Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.298.2017.9.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu z którego umowy nie wynika że przeznaczenie tego kredytu jest związane z realizacją celów mieszkaniowych kredytobiorcy.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 90/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: 0115-KDTI2-2.4011.298.2017.1.ŁS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ­ dokonanej przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ­ udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni na spłatę opisanego we wniosku kredytu nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu. Za wydatki poniesione na cele wymienione w powyższym przepisie a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie można bowiem uznać środków, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu, jeżeli umowa z bankiem nie wskazuje wyraźnie, że przeznaczenie tego kredytu jest związane z realizacją celów mieszkaniowych kredytobiorcy, a więc kredytu, który nie był udzielony na określony w ustawie podatkowej cel. Tym samym uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2017 r. znak 0115-KDTI2-2.4011.298.2017.1.ŁS złożyła skargę z dnia 30 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.).

W odpowiedzi na skargę z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.298.2017.3.ŁS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 90/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2017 r. znak 0115-KDTI2-2.4011.298.2017.1.ŁS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 90/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 21 maja 2018 r. znak 0110-KWR4.4021.45.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2383/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 9 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 90/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni dnia 3 lutego 2017 r. nabyła za cenę 122.000 zł (sto dwadzieścia dwa tysiące złotych) nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, dla którego nie jest prowadzona księga wieczysta). Lokal mieszkalny położony jest w P. przy ul. G. Wnioskodawczyni w mieszkaniu tym zamieszkuje od momentu zakupu i wykorzystuje go wyłącznie w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup nieruchomości w P. został częściowo (w części wynoszącej 40.000 zł) sfinansowany z bankowego kredytu gotówkowego, zaciągniętego w Banku. Kredyt gotówkowy Wnioskodawczyni zaciągnęła w banku w dniu 1 lutego 2017 r. (na dwa dni przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. G.). Umowa o kredyt gotówkowy została zawarta wyłącznie w celu częściowego (brakującego) sfinansowania nabycia nieruchomości. Kwota kredytu gotówkowego została przelana przez Bank na osobisty rachunek bankowy Wnioskodawczyni w dniu zawarcia umowy o kredyt, tj. w dniu 1 lutego 2017 r. Kwota ta w całości przeznaczona została na zapłatę ceny za nieruchomość, która to zapłata nastąpiła w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. 1) tj. w dniu 3 lutego 2017 r. Zapłata ceny z umowy sprzedaży została dokonana na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę nieruchomości, co zostało potwierdzone w treści aktu notarialnego. Po upływie ponad miesiąca od zakupu nieruchomości przy ul. G. w P., w dniu 20 marca 2017 r. zmarła matka Wnioskodawczyni – T. Z. Po zmarłej matce Wnioskodawczyni razem z siostrą L. K. odziedziczyła cały spadek po 1/2 części.

W skład spadku po zmarłej matce wchodzi udział 1/2 części nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalową (mieszkanie) przy ul. XXX w P. Nieruchomość ta stanowiła dotychczas wyłączną własność matki Wnioskodawczyni. Jednakże ze względu na śmierć matki w dniu 20 marca 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła współwłasność w 1/2 części powyższego mieszkania przy ul. XXX w P. w drodze dziedziczenia (co zostało potwierdzone aktem notarialnym - akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr 2). Odziedziczone mieszkanie przy ul. XXX w P. Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą L.K. ma zamiar w jak najszybszym czasie zbyć na rynku nieruchomości a uzyskane tytułem ceny środki finansowe chce przeznaczyć w części (tj. w wysokości 48.955,87 zł stanowiącej kwotę udzielonego kredytu, prowizję z tytułu udzielenia kredytu oraz odsetki) na całkowitą spłatę kredytu gotówkowego, zaciągniętego w celu nabycia mieszkania przy ul. G. w P. wraz z odsetkami. W związku z powyższym sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nastąpi zapewne przed upływem 5 lat od momentu dziedziczenia. Umowa o kredyt gotówkowy zawarta przez Wnioskodawczynię z Bankiem wyłącznie w celu zakupu nieruchomości przy ul. G. w P. nie zawiera w swojej treści postanowienia ani żadnego zapisu informującego o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych z kredytu. Brak jest informacji o przeznaczeniu środków na własny cel mieszkaniowy.

Wnioskodawczyni zaznacza, że wydaje się być jasne i oczywiste, że środki pieniężne pochodzące z kredytu gotówkowego zostały w całości przeznaczone na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych tj. na zakup mieszkania przy ul. G. w P. Co więcej Wnioskodawczyni zawarła umowę o kredyt gotówkowy tylko i wyłącznie w tym celu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza objęcie zwolnieniem od podatku również dochody przeznaczone na spłatę kredytu, cel na jaki kredyt został udzielony nie musi wynikać z treści umowy, lecz może być wykazany również innymi okolicznościami.

Na potwierdzenie powyższego – zdaniem Wnioskodawczyni – wskazują takie okoliczności jak: chronologia podejmowanych czynności, przebieg zdarzeń, zawarcie umowy o kredyt w dniu 1 lutego 2017 r., po wcześniejszym wyszukaniu odpowiedniej nieruchomości, zakup nieruchomości w dniu 3 lutego 2017 r., po uzgodnieniu ze sprzedawcą warunków transakcji (w tym ceny), zawarcie umowy o kredyt gotówkowy na kwotę brakującą Wnioskodawczyni do zapłaty uzgodnionej ceny całkowitej za nieruchomość, wpływ kredytu na rachunek bankowy Wnioskodawczyni w dniu 1 lutego 2017 r., tj. na dwa dni przed zakupem nieruchomości, z którego następnie w dniu zawierania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego dokonana została zapłata ceny za nieruchomość.

Wnioskodawczyni informuje, że zaciągnięty kredyt gotówkowy posłużył tylko i wyłącznie na sfinansowanie tj. zapłatę ceny za zakup nieruchomości przy ul. G. w P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część dochodu uzyskanego z przyszłej sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. XXX (odziedziczonej w 1/2 części po matce) może zostać przeznaczona przez Wnioskodawczynię na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu gotówkowego, co do którego umowa została zawarta tylko i wyłącznie w celu nabycia nieruchomości przy ul. G. w P. oraz wszelkich kosztów, prowizji i odsetek od tego kredytu w łącznej wysokości 48.955,87 zł, i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** dochód uzyskany z przyszłej sprzedaży 1/2 części nieruchomości położonej przy ul. XXX w P. w części, w jakiej zostanie wydatkowany na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego w celu nabycia nieruchomości położonej przy ul. G. w P. oraz odsetek od tego kredytu gotówkowego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 lit. e) ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 539/15.

W ocenie Wnioskodawczyni nie stanowi negatywnej przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego okoliczność, że zakup mieszkania przy ul. G. w P. został sfinansowany z zaciągniętego w tym celu kredytu gotówkowego, nie zaś z kredytu hipotecznego. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT wprost wskazał, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości może być również kredyt lub pożyczka. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, udzielanie kredytów należy do czynności bankowych. Definicję kredytu zawiera art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, w tym także na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem.

Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym spełnia wszystkie wymagane przepisami ustawy o PIT przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Nie może więc wykluczyć skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego okoliczność, że zakup nieruchomości przy ul. G. w P. został w części sfinansowany z zaciągniętego w tym celu kredytu gotówkowego bankowego, nie zaś kredytu hipotecznego. Ustawodawca, w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT wprost wskazał, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości może być również pożyczka lub kredyt.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że spłata kredytu gotówkowego z dochodu jaki uzyska w przyszłości w związku ze sprzedażą odziedziczonej po matce nieruchomości przy ul. XXX w P. uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty na całkowitą spłatę kredytu gotówkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 90/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2383/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

­ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ­ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy ­ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni dnia 3 lutego 2017 r. nabyła za cenę 122.000 zł (sto dwadzieścia dwa tysiące złotych) nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, dla którego nie jest prowadzona księga wieczysta). Lokal mieszkalny położony jest w P. przy ul. G. Wnioskodawczyni w mieszkaniu tym zamieszkuje od momentu zakupu i wykorzystuje go wyłącznie w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakup nieruchomości w P. został częściowo (w części wynoszącej 40.000 zł) sfinansowany z bankowego kredytu gotówkowego, zaciągniętego w Banku. Kredyt gotówkowy Wnioskodawczyni zaciągnęła w banku w dniu 1 lutego 2017 r. (na dwa dni przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. G.). Umowa o kredyt gotówkowy została zawarta wyłącznie w celu częściowego (brakującego) sfinansowania nabycia nieruchomości. Kwota kredytu gotówkowego została przelana przez Bank na osobisty rachunek bankowy Wnioskodawczyni w dniu zawarcia umowy o kredyt, tj. w dniu 1 lutego 2017 r. Kwota ta w całości przeznaczona została na zapłatę ceny za nieruchomość, która to zapłata nastąpiła w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. 1) tj. w dniu 3 lutego 2017 r. Zapłata ceny z umowy sprzedaży została dokonana na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę nieruchomości, co zostało potwierdzone w treści aktu notarialnego. Po upływie ponad miesiąca od zakupu nieruchomości przy ul. G. w P., w dniu 20 marca 2017 r. zmarła matka Wnioskodawczyni – T. Z. Po zmarłej matce Wnioskodawczyni razem z siostrą L. K. odziedziczyła cały spadek po 1/2 części. W skład spadku po zmarłej matce wchodzi udział 1/2 części nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalową (mieszkanie) przy ul. XXX. w P. Nieruchomość ta stanowiła dotychczas wyłączną własność matki Wnioskodawczyni. Jednakże ze względu na śmierć matki w dniu 20 marca 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła współwłasność w 1/2 części powyższego mieszkania przy ul. XXX. w P. w drodze dziedziczenia (co zostało potwierdzone aktem notarialnym - akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr 2). Odziedziczone mieszkanie przy ul. XXX. w P. Wnioskodawczyni wraz ze swoją siostrą L.K. ma zamiar w jak najszybszym czasie zbyć na rynku nieruchomości a uzyskane tytułem ceny środki finansowe chce przeznaczyć w części (tj. w wysokości 48.955,87 zł stanowiącej kwotę udzielonego kredytu, prowizję z tytułu udzielenia kredytu oraz odsetki) na całkowitą spłatę kredytu gotówkowego, zaciągniętego w celu nabycia mieszkania przy ul. G. w P. wraz z odsetkami. W związku z powyższym sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nastąpi zapewne przed upływem 5 lat od momentu dziedziczenia. Umowa o kredyt gotówkowy zawarta przez Wnioskodawczynię z Bankiem wyłącznie w celu zakupu nieruchomości przy ul. G. w P. nie zawiera w swojej treści postanowienia ani żadnego zapisu informującego o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych z kredytu. Brak jest informacji o przeznaczeniu środków na własny cel mieszkaniowy.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459 z późń zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Wnioskodawczyni udział w nieruchomości, o której mowa we wniosku, nabyła w dacie śmierci matki, tj. w dniu 20 marca 2017 r. W konsekwencji sprzedaż tego udziału dokonana przed upływem okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z kolei w świetle art. 30 ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, katalog których został określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei z art. 21 ust. 25 pkt 2 wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (art. 21 ust. 29 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, że przepisy u.p.d.o.f., regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia kredytu musiał wynikać z treści zawartej umowy kredytowej.

Zdaniem Sądu, gdy w umowie kredytu nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać cel jego zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto Skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości. Z dowodów tych wynikają daty czynności zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości jak i daty dokonania zapłaty za nie i oczywiście daty przelewu kwoty kredytu, który bank udzielił Skarżącej.

Powyższe twierdzenie – w opinii Sądu – ma oparcie w analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu kredytu, jak również nie zawiera wymogu wprowadzenia wpisu o przeznaczeniu kredytu na cele mieszkaniowe do treści umowy, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. Oczywiście, wskazanie celu zawarcia umowy kredytu w treści tej umowy, uprościłoby badanie i ustalanie zasadności twierdzeń podatnika o możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak wskazania celu zawarcia umowy kredytu nie wyłącza jednak udowodnienia celu jej zaciągnięcia w przyszłości, dla osiągnięcia m. in. skutków prawnopodatkowych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji zostały przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazujące, że wyłącznym celem zaciągnięcia kredytu przez Wnioskodawczynię był zakup mieszkania w P. Do okoliczności tych należy przede wszystkim zaciągnięcie kredytu na kwotę, jaka brakowała Wnioskodawczyni do zapłaty uzgodnionej ceny za nieruchomość, wpływ kredytu na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, z którego następnie dokonana została zapłata ceny za nieruchomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt wyłącznie w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zapłaty ceny za mieszkanie.

W konsekwencji – w opinii Sądu – część dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadkobrania, przeznaczona na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w celu nabycia mieszkania oraz odsetek od tego kredytu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym spełniła wszystkie wymagane przepisami u.p.d.o.f. przesłanki skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2383/18 wskazał, że w przedmiotowej kwestii podtrzymuje stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1757/16, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Sąd podkreślił, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08 – ostatni publ. CBOSA). Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia – i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2967/11 – publ. CBOSA). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt (pożyczka) zostały zaciągnięte na konkretne cele, a mianowicie: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem aktualnej polityki społecznej i gospodarczej państwa.

Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych, skorzysta z prawa do zwolnienia. Co kluczowe na gruncie niniejszej sprawy sposób wykazania celu kredytu (pożyczki) nie został jednak wprost wskazany przez ustawodawcę. Gdyby zatem wolą prawodawcy było, aby to w treści umowy kredytu czy pożyczki, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zapisany był w sposób jednoznaczny cel mieszkaniowy, na jaki został on zaciągnięty lub wydatkowany, zostałoby to ujęte wprost w brzmieniu przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku takiej regulacji, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik może na gruncie u.p.d.o.f., udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowym, np.: aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów na konto zainteresowanej, czy na konta stron umów sprzedaży.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, środki uzyskane (po 20 marca 2017 r.) ze sprzedaży nieruchomości (nabytej w drodze dziedziczenia) strona przeznaczyła na spłatę kredytu gotówkowego, który jak oświadczyła wprost we wniosku o interpretację, zaciągnęła (w dniu 1 lutego 2017 r.) wyłącznie w celu sfinansowania nabycia (w dniu 3 lutego 2017 r.) innego mieszkania, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego. Postanowienia umowy kredytu gotówkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. mogą być przydatne do ustalenia przez organ celu (mieszkaniowego) zarówno zawarcia tej umowy, jak i przeznaczenia środków. Nie sposób abstrahować jednak od tego, że organ jest „związany” opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o interpretację i nie jest uprawniony do kwestionowania jednoznacznego twierdzenia strony, zawartego we wniosku, że umowa kredytu została zawarta „tylko i wyłącznie w celu nabycia w dniu 3 lutego 2017 r. nieruchomości”. Co istotne organ, dokonując interpretacji przepisów u.p.d.o.f., nie odniósł się do ostatniej części normy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która stanowi o udokumentowanych wydatkach poniesionych na cele mieszkaniowe. Tymczasem powołana część powyższego przepisu nie wskazuje konkretnego sposobu dokumentowania wspomnianego celu, co jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ogranicza katalogu dowodów, którymi możliwe jest wykazanie celu mieszkaniowego danego wydatku.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2383/18 stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ­ dokonanej przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ­ udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu gotówkowego, wydatkowanego na nabycie mieszkania przy ul. G. w P. oraz odsetek od kredytu uprawnia do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że zwolnieniem objęty zostanie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w niniejszej sprawie spłatę kredytu zaciągniętego i wydatkowanego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz odsetek od tego kredytu, w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.