Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.846.2016.2.JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-16
Teza: w zakresie opodatkowania zaliczki na poczet zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2016 r. pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 18 listopada 2016 r. (doręczone 2 grudnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki na poczet zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki na poczet zakupu nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 9 grudnia 2016 r. pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 18 listopada 2016 r. (doręczone 2 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D S.A. (D SA) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (V spółka komandytowa, zwana dalej V) prawo własności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 8/1, objętą księgą wieczystą o powierzchni 17.429 m2.

Dla działki tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MZP). Działka nr 8/1 powstała z wydzielenia działki nr 8, dla której w 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZ). Decyzja WZ została wydana dla inwestycji polegającej na budowie budynku o funkcji biurowej. Linie rozgraniczające teren inwestycji oznaczone na mapie stanowiącej integralną część decyzji WZ obejmowały obecną powierzchnię działki nr 8/1.

Wskaźnik wielkości powierzchni nowej zabudowy w stosunku do powierzchni działki/terenu inwestycji - w odniesieniu do inwestycji planowanej na działce ewidencyjnej numer 8 - ustalono na max. 30%. Natomiast wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej ustalono na min. 20%. Po dokonanym podziale nie została wydana osobna decyzja WZ dla samej działki 8/1.

Ponadto na działce znajduje się co najmniej od 5 grudnia 2006 roku fundament żelbetowy pod przenośną wagę samochodową, o wymiarach ok. 18m x 3m. Pierwszego sierpnia 2012 roku, teren działki, na której zlokalizowany jest fundament, został wydzierżawiony przez ówczesnego właściciela działki w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Strony przewidują, że do momentu zawarcia „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, fundament może już zostać usunięty. V nabyła przedmiotową działkę w październiku 2015 r. - wówczas jej sprzedaż została opodatkowana VAT przez zbywcę, a V odliczyła VAT naliczony z tytułu transakcji.

Strony (D SA i V) planują zawrzeć dwie umowy:

*   pierwszą - przedwstępną. Umowa została już zawarta (w momencie zawarcia umowy przedwstępnej działka 8/1 nie była objęta MZP, w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie została wobec niej również wydana decyzja WZ - choć w tym dniu wciąż obowiązywała decyzja z 2009 r. o objęciu całej działki nr 8 decyzją WZ); po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed zawarciem „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, V otrzyma od D SA zaliczkę na poczet sprzedaży działki nr 8/1. Zaliczka na poczet sprzedaży działki zostanie zapłacona przed upływem 2 lat od jej zakupu przez V. Po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed wpłatą zaliczki, Strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
*   umowę drugą, zwaną umową sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 - w dniu zawarcia umowy drugiej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny zakupu działki. W wykonaniu drugiej umowy (czyli umowy sprzedaży), bezpośrednio po dniu zawarcia umowy sprzedaży nastąpi wydanie działki Nabywcy. W momencie zawarcia umowy drugiej wobec działki nr 8/1 będzie już wydana decyzja WZ dotycząca działki 8/1 z przeznaczeniem jej pod zabudowę.

W związku z powyższym wystąpią zdarzenia przyszłe, tj. jedno związane z wypłatą zaliczki a drugie w postaci zawarcia umowy ostatecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczka wpłacona przez D SA po zawarciu umowy pierwszej (przedwstępnej) będzie opodatkowana VAT w momencie zapłaty i czy D SA będzie uprawniony do jego odliczenia w momencie otrzymania faktury zaliczkowej od V?
2.  Jeśli zaliczka w momencie jej wpłacenia nie będzie opodatkowana VAT, to czy w momencie zawarcia umowy ostatecznej (drugiej) - zakładając, że do tego czasu zostanie wydana decyzja WZ dotycząca działki nr 8/1 - opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena netto wskazana w umowie drugiej (a jeśli tak, to czy obowiązek podatkowy w VAT, w części dotyczącej zaliczki wpłaconej przy umowie pierwszej, powstanie w momencie zawarcia umowy pierwszej czy drugiej?), czy też tylko nadwyżka ponad wpłaconą zaliczkę będzie opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad Pytanie 1:

Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT w momencie jej wpłaty, gdyż będzie to zaliczka na poczet transakcji opodatkowanej VAT - przy czym dla uniknięcia wątpliwości Strony powinny złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zdaniem wnioskodawców, jeśli zaliczka otrzymana przez V będzie opodatkowana VAT, to D SA będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej wystawionej przez V lub jeden z dwóch następnych - również biorąc pod uwagę, że przed wpłaceniem zaliczki strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Przede wszystkim przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany, gdyż na działce nr 8/1 znajduje się budowla w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei V, jako nabywcy tej działki, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wobec tego zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zw. z ust. 10 i 11), zgodnie z którym zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Natomiast zgodnie z ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanej sytuacji dostawa budowli (z działką nr 8/1) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce w sierpniu 2012 r.). Również wpłata zaliczki przez D SA na rzecz V nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wobec tego, jeśli strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i o wyborze opodatkowania transakcji, to opodatkowana będzie również zaliczka - zwłaszcza jeśli strony złożą ww. oświadczenie przed zawarciem umowy pierwszej (czyli umowy przedwstępnej), a w konsekwencji przed wpłatą zaliczki przez D SA.

Ponadto jak już wspomniano, zawarcie umowy drugiej, czyli umowy sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 nastąpi w momencie, w którym wobec tej działki zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, wskutek czego działka nr 8/1 stanie się terenem budowlanym. W konsekwencji bez względu na to, czy w momencie zawarcia umowy drugiej działka wciąż będzie zabudowana wspomnianą budowlą pod wagę samochodową, czy nie, to i tak sprzedaż działki nr 8/1 (wraz z zawarciem umowy drugiej) będzie opodatkowane VAT, gdyż albo wciąż będzie „aktualne” oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, jakie złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej (pierwszej) - jeśli przedmiotem sprzedaży będzie grunt wciąż zabudowany albo - jeśli przedmiotem sprzedaży będzie grunt nie zabudowany - opodatkowaniu VAT będzie podlegała dostawa gruntu niezabudowanego, lecz przeznaczonego na cele budowlane (a więc nie zadziała zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Inaczej mówiąc, strony zamierzają dokonać transakcji, która w momencie jej dokonania, czyli w momencie zawarcia umowy drugiej - (umowy sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 z V na D SA) będzie opodatkowana VAT (z jednej z dwóch wskazanych wyżej przyczyn, czyli jako grunt zabudowany objęty oświadczeniem stron o rezygnacji ze zwolnienia z VAT lub grunt niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę).

Wobec tego zaliczka na poczet tego gruntu również będzie podlegała VAT, w momencie jej wpłacenia - zwłaszcza, jeśli przed tą wpłatą strony złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także MF w interpretacji z dnia 2 listopada 2015, nr IPPP1/4512-868/15-6/MK, wydanej dla D SA w zw. z zakupem innej działki w 2015 r. Czytamy tam m.in., że jeśli przedmiotem transakcji ma być czynność opodatkowana VAT, to również zaliczka powinna być opodatkowana VAT, nawet gdyby w momencie wpłaty zaliczki jeszcze nie ziściły się warunki, od których ma zależeć opodatkowanie transakcji VAT w przyszłości (np. jeśli w momencie wpłaty zaliczki grunt jeszcze nie jest objęty decyzją WZ, ale z umowy wstępnej między stronami wynika, że warunkiem zawarcia umowy ostatecznej, przenoszącej własność gruntu, jest wydanie takiej decyzji, by nabywca mógł nabyć grunt budowlany). Tym bardziej więc opodatkowana powinna być zaliczka na poczet działki zabudowanej wspomnianą budowlą, skoro strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT, składając stosowne oświadczenie.

Ad Pytanie 2

Zakładając, że wpłata zaliczki przez D SA miałaby być zwolniona z VAT w momencie wpłaty - z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają - to w takim przypadku zaliczka nigdy nie powinna być opodatkowana VAT, w tym także w momencie zawarcia umowy ostatecznej, przenoszącej prawo użytkowania działki nr 8/1 na D SA.

Ponadto jeśli przyjmiemy, że w analizowanej sytuacji wpłata zaliczki nie podlega VAT, to nie zmieni tego późniejsze zawarcie umowy drugiej w okolicznościach czyniących dostawę działki nr 8/1 opodatkowaną VAT.

W momencie zawarcia umowy drugiej i przeniesienia prawa własności działki nr 8/1 powstanie obowiązek podatkowy w VAT (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Wobec tego konieczne będzie ustalenie podstawy opodatkowania w tym momencie - a zgodnie z art. 29a) ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli wszystko, co sprzedawca ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej.

W tym momencie sprzedawca będzie uprawniony do otrzymania jedynie pozostałej części ceny, a nie całej ceny, zatem opodatkowana powinna być tylko ta nadwyżka. Żaden bowiem przepis nie „przywraca” opodatkowania zaliczki otrzymanej wcześniej w okolicznościach skutkujących zwolnieniem z VAT (oczywiście przy założeniu, że w analizowanej sytuacji zaliczka będzie zwolniona z VAT, z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają).

Nawet jednak, gdyby równie nieprawidłowo przyjąć, że w analizowanej sytuacji wprawdzie zaliczka będzie zwolniona z VAT w momencie jej wpłaty, ale następnie, w momencie zawarcia umowy ostatecznej (drugiej) opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena (a nie tylko nadwyżka ponad zaliczkę), to w ocenie Wnioskodawców obowiązek podatkowy w stosunku do całej ceny powstanie na zasadach ogólnych na bieżąco, czyli w dacie wydania działki nr 8/1 w zw. z zawarciem umowy ostatecznej (drugiej), a nie „wstecznie”.

Oznacza to, że V, jako sprzedawca, będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na pełną cenę sprzedaży (a nie tylko na część przewyższającą zaliczkę), doliczając VAT do pełnej ceny, bez konieczności zapłaty odsetek podatkowych (skoro twierdzimy, że w momencie wpłaty zaliczki nie podlega ona VAT, lecz staje się opodatkowana później, w momencie zawarcia umowy drugiej), a D SA będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z tej faktury, w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Potwierdza to również wspomniana już interpretacja MF z dnia 2 listopada 2015 r., wydana dla D SA w zw. z zakupem innej działki w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. Decyzja o warunkach zabudowy kształtuje stan prawny terenu, którego dotyczy, natomiast jej skutek prawny polega na tworzeniu praw i obowiązków zainteresowanych jej wydaniem stron na przyszłość, po uzyskaniu przez te decyzje waloru ostateczności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki lub ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z obniżonej stawki lub ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jak wynika z wniosku, D S.A. (D SA) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (V spółka komandytowa, zwana dalej V) prawo własności nieruchomości obejmującej działkę ewidencyjną nr 8/1, o powierzchni 17.429 m2.

Dla działki tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MZP). Działka nr 8/1 powstała z wydzielenia działki nr 8, dla której w 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZ). Decyzja WZ została wydana dla inwestycji polegającej na budowie budynku o funkcji biurowej. Linie rozgraniczające teren inwestycji oznaczone na mapie stanowiącej integralną część decyzji WZ obejmowały obecną powierzchnię działki nr 8/1. Po dokonanym podziale nie została wydana osobna decyzja WZ dla samej działki 8/1.

Ponadto na działce znajduje się co najmniej od 5 grudnia 2006 roku fundament żelbetowy pod przenośną wagę samochodową, o wymiarach ok. 18m x 3m. Pierwszego sierpnia 2012 roku, teren działki, na której zlokalizowany jest fundament, został wydzierżawiony przez ówczesnego właściciela działki w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Strony przewidują, że do momentu zawarcia „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, fundament może już zostać usunięty.

V nabyła przedmiotową działkę w październiku 2015 r. - wówczas jej sprzedaż została opodatkowana VAT przez zbywcę, a V odliczyła VAT naliczony z tytułu transakcji.

Strony (D SA i V) planują zawrzeć dwie umowy:

*   pierwszą - przedwstępną. Umowa została już zawarta (w momencie zawarcia umowy przedwstępnej działka 8/1 nie była objęta MZP, w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie została wobec niej również wydana decyzja WZ - choć w tym dniu wciąż obowiązywała decyzja z 2009 r. o objęciu całej działki nr 8 decyzją WZ); po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed zawarciem „umowy drugiej”, o której mowa poniżej, V otrzyma od D SA zaliczkę na poczet sprzedaży działki nr 8/1.

Zaliczka na poczet sprzedaży działki zostanie zapłacona przed upływem 2 lat od jej zakupu przez V. Po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed wpłatą zaliczki, Strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

*   umowę drugą, zwaną umową sprzedaży prawa własności działki nr 8/1 - w dniu zawarcia umowy drugiej Sprzedający otrzyma pozostałą (drugą) część ceny zakupu działki. W wykonaniu drugiej umowy (czyli umowy sprzedaży), bezpośrednio po dniu zawarcia umowy sprzedaży nastąpi wydanie działki Nabywcy. W momencie zawarcia umowy drugiej wobec działki nr 8/1 będzie już wydana decyzja WZ dotycząca działki 8/1 z przeznaczeniem jej pod zabudowę.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą opodatkowania wypłaconej przez D SA zaliczki na poczet zakupu działki nr 8/1 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez sprzedawcę.

Zdaniem organu prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że zaliczka wpłacona przez D SA podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zaliczka dotyczy transakcji opodatkowanej. Zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy.

Tym samym, decydujące znaczenie będzie miała ostateczna umowa sprzedaży i sposób opodatkowania terenu w momencie realizacji tej umowy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, na działce nr 8/1 znajduje się fundament żelbetowy do samochodowej wagi przenośnej, tym samym działka stanowi grunt zabudowany.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W związku z tym należy stwierdzić, że znajdujący się na działce fundament żelbetowy do samochodowej wagi przenośnej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ponadto, jak wynika z wniosku, dnia 1 sierpnia 2012 r. teren działki, na której zlokalizowany jest fundament został wydzierżawiony przez ówczesnego właściciela. Oznacza to, że przedmiotowa budowla jest już zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT, a do momentu dostawy działki i wpłaty zaliczki upłynie okres dłuższy niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym w analizowanej sprawie spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy przedmiotowej budowli. Ze zwolnienia tego korzysta również – w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – grunt, na którym znajduje się budowla. Ponadto ponieważ w analizowanej sprawie spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Jak wynika z opisu sprawy, po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed wpłatą zaliczki, Strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym dostawa działki nr 8/1 – w sytuacji, gdy na moment sprzedaży będzie się na niej znajdowała powyższa budowla – w wyniku rezygnacji ze zwolnienia podlega u sprzedawcy (V) opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%. Na tych samych zasadach opodatkowana będzie również zaliczka wpłacona przez D SA na poczet tej dostawy.

Natomiast w sytuacji, gdy jak wskazał Wnioskodawca – na moment zawarcia umowy drugiej ww. budowla będzie już usunięta z gruntu - przedmiotem transakcji będzie grunt niezabudowany. Jak jednak wynika z wniosku, w momencie zawarcia umowy drugiej, dla działki nr 8/1 będzie już wydana decyzja WZ z przeznaczeniem jej pod zabudowę.

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że jeżeli przed zawarciem umowy drugiej działka będzie niezabudowana i zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren objęty tą decyzją nie będzie spełniał warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem umowy przeniesienia będzie więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, którego dostawa opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku VAT. Zastosowania nie znajdzie również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż V przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia działki, a ponadto działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Tym samym dostawa działki nr 8/1 (jak również zaliczka wpłacona przez D SA na poczet tej dostawy) – również w sytuacji, gdy na moment sprzedaży nie będzie się na niej znajdowała powyższa budowla – będzie podlegała u sprzedawcy (V) opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wys. 23%.

Zatem w każdym z powyższych przypadków przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku zaliczka wypłacona przez D SA będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 23%.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zaliczkowej wystawionej przez V dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet zakupu działki 8/1.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza to, że w momencie otrzymania zaliczki przez V, po stronie tego podmiotu, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie D SA należy mieć na względzie, że według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanej sprawie nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności wpłacona zaliczka (jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie w jakim nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej wystawionej przez V lub jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe. Ponieważ udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostało uzależnione od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – rozpatrywanie kwestii poruszonych w pytaniu nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.