Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-193/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-02
Teza: zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi paramedyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni … jest lekarzem wykonującym zawód na podstawie wpisu … Izby Lekarskiej w Katowicach nr …, w formie indywidualnej praktyki lekarskiej wpisanej w Rejestrze indywidualnych praktyk lekarskich w … Izbie Lekarskiej w … pod numerem ….

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „…” w siedzibą w … przy ul. … . Praktyka lekarska Wnioskodawczyni ma charakter ogólny. W ramach prowadzonej działalności leczniczej Wnioskodawczyni wykonuje, obok stałej diagnostyki i leczenia pacjentów gabinetu, zabiegi akupunktury, legitymując się wieloletnią wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie, potwierdzonymi stosownym certyfikatem wydanym przez Centrum im. prof. … w ramach szkolenia zawodowego kierowanego wyłącznie do lekarzy.

Leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele bardzo cienkich i delikatnych igieł. Miejsca te, zwane są punktami akupunkturowymi. Każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy.

Zabiegi akupunktury wykonywane są przez Wnioskodawczynię osobiście w gabinecie lekarskim (siedzibie działalności gospodarczej), wobec pacjentów gabinetu, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonywane zabiegi akupunktury mają bezpośredni związek z leczeniem pacjentów i wiążą się w szczególności z leczeniem bólu występującego w chorobach ortopedycznych i neurologicznych, leczeniem bólu przewlekłego, leczeniem migren, hamowaniem procesów zwyrodnieniowych, zaburzeń czynnościowych, leczeniem urazów sportowych, służą także poprawie komfortu życia pacjentów oczekujących na zabiegi operacyjne.

Każdorazowo wykonanie zabiegów akupunktury wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta (w tym przeprowadzeniem badań laboratoryjnych i diagnostyki obrazowej) i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Zabiegi akupunktury wykonywane przez Wnioskodawczynię towarzyszą zwykle standardowemu leczeniu, prowadzonemu równolegle przez Wnioskodawczynię bądź innych specjalistów. Nie mają charakteru kosmetycznego, lecz leczniczy, bezpośrednio związany z przebiegiem leczenia pacjentów. Świadczone zabiegi akupunktury służą zatem zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia.

Stosowana terapia jest powszechnie uznawaną metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia – WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą, gdzie z reguły osiąga się dobre lub bardzo dobre wyniki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do opisanych wyżej usług polegających na wykonywaniu zabiegów akupunktury ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku:

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

\-usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne kwalifikują wykonywane przez nią usługi jako zwolnione od podatku VAT.

W pierwszej kolejności, spełniona jest ustawowa przesłanka przedmiotowa zwolnienia, tj. rodzaj usługi i cel w jakim jest świadczona, albowiem wykonywane zabiegi akupunktury są świadczeniami z zakresu opieki medycznej a także bezpośrednio służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Przedstawiony pogląd, o terapeutycznych właściwościach akupunktury, jest utrwalony zarówno w medycynie jak i orzecznictwie organów podatkowych oraz interpretacjach resortu finansów. W szczególności, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-337/12-2/AP z dnia 10 lipca 2012 r. wskazano, że „do wykonywanych świadczeń zdrowotnych, tj. zabiegów akupunktury i pochodnych akupunktury (elektropunktura, aurikuloterapia, moksoterapia), usług diagnozowania (irydologia, badanie z pulsu) oraz pozostałych usług leczniczych (bańki lecznicze, świecowanie uszu, akupresura, naświetlanie) przez Wnioskodawczynię jako lekarza (spełniającego określone wymagania zgodne z prawodawstwem dotyczącym wykonywania zawodu lekarza) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.”

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-71/11-5/IB z dnia 28 października 2011 r., gdzie wskazano, że „świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki medycznej oraz opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura) podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.”

Spełniona zostaje także podmiotowa przesłanka zwolnienia od podatku VAT, określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako wykonywanie usług w ramach działalności lecznicze przez podmioty medyczne, a także w art. 43 ust. 1 pkt 19a, tj. świadczenie usług w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Wnioskodawczym posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) tj. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą (prowadzi indywidualną działalność gospodarczą). Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni odpowiada definicji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wg którego za działalność leczniczą uważa się udzielanie świadczeń zdrowotnych, którymi z kolei są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Jednocześnie, Wnioskodawczyni spełnia przesłankę opisaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy – uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, by świadczenie zdrowotne było wykonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje. Zwolnienie to dotyczy świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących (por. Interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1177/12-5/KG z dnia 19 lutego 2013 r.). Wnioskodawczyni tak opisane warunki spełnia.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż opisany stan faktyczny kwalifikuje wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi akupunktury do zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%”.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl zaś pkt 19 powyższego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. pkt 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W opinii Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest lekarzem wykonującym zawód na podstawie wpisu Izby Lekarskiej, w formie indywidualnej praktyki lekarskiej wpisanej w Rejestrze indywidualnych praktyk lekarskich w Izbie Lekarskiej. Praktyka lekarska Wnioskodawczyni ma charakter ogólny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, ponieważ wskazane usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności leczniczej Wnioskodawczyni wykonuje, obok stałej diagnostyki i leczenia pacjentów gabinetu, zabiegi akupunktury, legitymując się wieloletnią wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie, potwierdzonymi stosownym certyfikatem wydanym przez Centrum … w ramach szkolenia zawodowego kierowanego wyłącznie do lekarzy. Zabiegi akupunktury wykonywane są przez Wnioskodawczynię osobiście w gabinecie lekarskim (siedzibie działalności gospodarczej), wobec pacjentów gabinetu, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonywane zabiegi akupunktury mają bezpośredni związek z leczeniem pacjentów i wiążą się w szczególności z leczeniem bólu występującego w chorobach ortopedycznych i neurologicznych, leczeniem bólu przewlekłego, leczeniem migren, hamowaniem procesów zwyrodnieniowych, zaburzeń czynnościowych, leczeniem urazów sportowych, służą także poprawie komfortu życia pacjentów oczekujących na zabiegi operacyjne. Każdorazowo wykonanie zabiegów akupunktury wiąże się z uprzednią szczegółową diagnozą stanu zdrowia pacjenta (w tym przeprowadzeniem badań laboratoryjnych i diagnostyki obrazowej) i ustaleniem wskazań do stosowania tego typu terapii. Zabiegi akupunktury wykonywane przez Wnioskodawczynię towarzyszą zwykle standardowemu leczeniu, prowadzonemu równolegle przez Wnioskodawczynię bądź innych specjalistów. Nie mają charakteru kosmetycznego, lecz leczniczy, bezpośrednio związany z przebiegiem leczenia pacjentów. Świadczone zabiegi akupunktury służą zatem zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Stosowana terapia jest powszechnie uznawaną metodą leczenia pacjentów, uznaną przez Światową Organizację Zdrowia – WHO, która opracowała listę ponad 40 wskazań do leczenia akupunkturą, gdzie z reguły osiąga się dobre lub bardzo dobre wyniki.

Powyższe fakty wskazują, że również przesłanka przedmiotowa jest spełniona ponieważ wykonywane przez lekarza zabiegi akupunktury służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta zabiegom tym poddawanego.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodu lekarza zabiegi akupunktury służące zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia, wykonywane – jako spełniające warunki do uznania ich za usługi, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.