Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-82/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-18
Teza: „Czy sposób rozliczenia różnic kursowych i ustalenie kwoty różnic kursowych jest prawidłowy w zakresie: a) 90% wartości należności? b) 10% kaucji? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/”
Słowa kluczowe: faktoring; faktoring-faktor; LIFO; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 17 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową factoringu /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/ - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową factoringu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 marca 2011r. znak: IBPP3/423-82/11/CzP, IBPBI/2/423-83/11/CzP, IBPBI/2/423-84/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 19 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka (Wnioskodawca) zawarła Umowę faktoringu właściwego (dalej jako „Umowa”) ze spółką C. (dalej „Faktor”). Według pkt 1 Umowy, Faktor kupuje należności Wnioskodawcy wobec oznaczonego Kontrahenta i przejmuje jednocześnie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta. Należności wobec Kontrahenta rozliczane są z Faktorem w walucie obcej w następujący sposób:

1.  90% wartości należności wobec Kontrahenta przekazywana jest przez Faktora na rachunek bankowy Wnioskodawcy niezależnie od zapłaty przez Kontrahenta,
2.  10% wartości należności (kaucja) zatrzymywane jest przez Faktora do czasu dokonania zapłaty przez Kontrahenta; po uregulowaniu całej kwoty zobowiązania przez Kontrahenta Faktor dokonuje przelewu kaucji na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, oprócz ujęcia rozliczeń transakcji z Kontrahentem i Faktorem na kontach bilansowych, dokonuje pomocniczego ujęcia transakcji na kontach pozabilansowych. Jest to niezbędne do ustalania stanu rozliczeń z Faktorem i Kontrahentem. Zgodnie z Umową zakup należności przez Faktora odnotowany jest również poprzez odpowiednie księgowania na kontach pozabilansowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, dzięki którym Wnioskodawca ma możliwość śledzenia rozliczeń pomiędzy Kontrahentem a Faktorem. W każdy piątek wieczorem Faktor dokonuje automatycznego sczytania stanu należności z konta pozabilansowego, tj. należności nieuregulowanych przez Kontrahenta wobec Faktora, a następnie w poniedziałek przesyła zestawienie informujące m.in. o poziomie zobowiązań Kontrahenta wobec Faktora (stan należności Faktora wobec Kontrahenta Wnioskodawcy na poprzedzający piątek), poziomie należności spornych (w tym również należności przeterminowanych), wysokości przypadającej kaucji (10%), kwocie aktualnie wykorzystanego limitu „kredytowego" Wnioskodawcy w ramach opisywanej transakcji oraz kwocie następującego przelewu płatniczego Faktora na konto Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży/zakupu wierzytelności. Dokonywana płatność obejmuje zarówno 90% wartości należności przekazanych Faktorowi, jak i 10% wartości kaucji płatnej po uregulowaniu należności przez Kontrahenta.

W przesyłanym zestawieniu Faktor nie wskazuje wprost, których należności (faktur) dotyczy płatność, jednakże porównując tygodniowe zestawienia Wnioskodawca ma możliwość stwierdzenia momentu pierwszego sczytania danej faktury (należności) przez Faktora (powyższego więc de facto momentu zakupu/sprzedaży wierzytelności). Po otrzymaniu płatności od Faktora Wnioskodawca dokonuje rozliczenia różnic kursowych przy zastosowaniu metody podatkowej wskazanej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe rozliczane są pomiędzy:

*   średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. wystawienia faktury do Kontrahenta (wartość netto sprzedanych towarów do Kontrahenta jest ujmowana, jako przychód podatkowy) - „Kurs 1” a
*   kursem kupna banku Wnioskodawcy, na rachunek którego Faktor przelewa środki pieniężne dla Wnioskodawcy -„Kurs 2”.

Przy czym różnice kursowe ze względów technicznych rozliczane są w dwóch etapach - pomiędzy „Kursem 1” a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania (pierwszego sczytania) wierzytelności przez Faktora (dalej jako „kurs przekazania”) oraz pomiędzy „kursem przekazania" a „Kursem 2”. Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek miesięcznych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 updop, rozliczanie różnic kursowych w dwóch etapach w danym roku podatkowym wywołuje takie same konsekwencje podatkowe, jak rozliczenie różnic kursowych jednorazowo pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2”, co dokładnie obrazuje poniższy przykład: Przykład:

Wartość faktury -1.000 EUR

Kurs 1 - 4,0

Kurs 2 - 4,5

Kurs przekazania - 4,1

Różnice kursowe liczone jednorazowo: 1.000 EUR (4,5 - 4,0) = 500 PLN

Różnice kursowe liczone w dwóch etapach: 1.000 EUR (4,1 - 4,0) + 1.000 EUR (4,5 - 4,1) = 100 + 400 = 500 PLN.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej najistotniejsze jest prawidłowe ustalenie różnic kursowych na zakończenie roku podatkowego. Wobec powyższego Wnioskodawca na zakończenie roku dokonuje zestawienia następujących rodzajów transakcji z Faktorem:

1.  płatności przekazanych Wnioskodawcy od Faktora w danym roku,
2.  należności przekazanych Faktorowi w danym roku

i jako podatkowe różnice kursowe zostaną ujęte różnice kursowe:

1.  dotyczące 90% wartości wszystkich przekazanych należności przy uwzględnieniu różnicy pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2” oraz
2.  dotyczące 10% kaucji od tych należności, które powstały najwcześniej (zgodnie z przyjętą zasadą FIFO) - różnice kursowe zrealizowane będą liczone pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sposób rozliczenia różnic kursowych i ustalenie kwoty różnic kursowych jest prawidłowy w zakresie:

1.  90% wartości należności?
2.  10% kaucji? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 1/

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, /\`(...)\`/.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni /\`(...)\`/.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop). Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 updop).

Z powyższych regulacji wynika, że różnice kursowe obliczane są jako różnica pomiędzy przychodem obliczonym na podstawie wystawionej faktury do Kontrahenta a otrzymaniem tego przychodu. Za otrzymanie przychodu należy natomiast potraktować dzień, w którym Wnioskodawca otrzymuje płatność od Faktora. Takie stanowisko prezentowane jest w interpretacjach podatkowych dotyczących obliczania różnic kursowych przy faktoringu, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23.04.2009r. Znak: ITPB1/415-97/09/MR oraz
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01.09.2008r. Znak: IBPB3/423-476/08/AM.

Wprawdzie pierwsza z cytowanych interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak z uwagi na tożsamość przepisów treść interpretacji będzie miała zastosowanie również do podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji tej stwierdzono że: „Tak więc, Wnioskodawca rozpozna dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku). Różnice ujemne powstaną natomiast, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku). Przy czym za dzień otrzymania należy potraktować dzień, w którym faktor przeleje na rachunek Wnioskodawcy należność wynikającą z zawartej umowy factoringu”. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo oblicza kwotę różnic kursowych od factoringu, bo kwota ta stanowi różnicę pomiędzy przychodem obliczonym wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/wystawienia faktury do Kontrahenta (Kurs 1) a kursem kupna banku Wnioskodawcy, na rachunek którego Faktor przelewa środki pieniężne dla Wnioskodawcy (Kurs 2).

Prawidłowe obliczenie kwoty różnic kursowych w zakresie punktu a) wynika z faktu, że Faktor zgodnie z umową przelewa co do zasady 90% wartości należności i obliczenie różnic kursowych wynika z zastosowania prawidłowych kursów. W zakresie punktu b) Wnioskodawca zastosował przyjętą w ustawie o rachunkowości metodę FIFO. Przyjęcie takiej metody pozostaje w zgodzie w z art. 451 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku, gdy dłużnik posiada kilka długów względem tego samego wierzyciela i zarówno dłużnik, jak i wierzyciel nie oświadczą na poczet którego długu zostanie zaliczona płatność dłużnika, wierzyciel ma prawo zaliczyć taką płatność na poczet długu najdawniej wymagalnego. Mając na uwadze wybraną metodę i postanowienia Kodeksu cywilnego płatności dokonywane od Faktora zaliczane są w pierwszej kolejności na poczet 90% wartości wierzytelności przedstawionych do wykupu Faktorowi, a następnie na poczet 10% kaucji dotyczących wierzytelności, które wynikają z faktur o najwcześniejszej dacie ich wystawienia. Oznacza to również, że Wnioskodawca dokonuje jednoznacznego powiązania przychodu należnego z konkretną wpłatą a ustalenie różnic następuje z zastosowaniem prawidłowych kursów”. Prawidłowość postępowania potwierdza również druga z cytowanych wyżej interpretacji podatkowych w której stwierdzono, że „Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15a ust. 8 ustawy o pdop określa według jakiej zasady należy dokonać wyceny (rozchodu) waluty obcej z konta dewizowego; podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Poszczególne wartości wpływające do Spółki od Faktora winny być odnoszone do konkretnego przychodu, którego dotyczą i na tej podstawie naliczane odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.