Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.2.AZ, 0111-KDIB4.4014.152.2018.3.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania H. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania K. spółka z ograniczona odpowiedzialnością i Wspólnicy spółka komandytowa,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: „Sprzedający”) nabył 22 grudnia 2017 r. nieruchomość gruntową znajdującą się w M. przy ulicy O. składającą się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 73/17, 73/18, 73/30, obręb 0028, 3-05, dla których Sąd Rejonowy w W. IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr xxx wraz z posadowionymi na tych działkach gruntu budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot odrębnej własności, (dalej: „Nieruchomość”). Wniosek o wpis Sprzedającego do ksiąg wieczystych złożony w dniu 22 grudnia 2017 r. nie został jeszcze na dzień składania niniejszego wniosku rozpoznany, wobec czego, status Sprzedającego jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości i właściciela znajdujących się na nich budynków i budowli nie jest jeszcze formalnie potwierdzony (z uwagi na fakt, że w przypadku przeniesienia użytkowania wieczystego oraz praw z nim związanych wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny), z tym jednak zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, co w tym przypadku oznacza, iż z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej Sprzedający będzie uznany za użytkownika wieczystego Nieruchomości oraz właściciela budynków i budowli na niej się znajdujących począwszy od dnia 22 grudnia 2017 r. Jednakże na dzień przeprowadzenia transakcji, o której mowa poniżej Sprzedający będzie użytkownikiem wieczystym działek wchodzących w skład Nieruchomości i właścicielem znajdujących się na nich budynków i budowli formalnie wpisanym do księgi wieczystej.

Prawo użytkowania wieczystego działek gruntu (których część stanowi obecnie Nieruchomość) zostało nabyte przez P.z mocy prawa, co zostało potwierdzone decyzją, wydaną przez Wojewodę Warszawskiego w dniu 14 listopada 1994 r. Następcą prawnym ww. przedsiębiorstwa stała się F. Następnie firma F. została zmieniona na Fo. Spółka Akcyjna (dalej: „Fo”). W 2007 r. Fo. na podstawie aktu notarialnego xxx z dnia 26 czerwca 2007 r. dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 73/11 oraz znajdujących się na niej budynków i budowli stanowiących przedmiot odrębnej własność na rzecz F. I.P. sp. z o.o. (dalej: ,.FIP”). Nabycie praw użytkowania wieczystego gruntów oraz stanowiących odrębną od gruntu własność budynków i budowli przez FIP było zwolnione z VAT. Nieruchomość stanowi część działki nabytej przez FIP w 2007 r.

Z działki nabytej przez FIP, w wyniku podziałów ewidencyjnych, zostały wydzielone działki gruntu, które wchodzą w skład Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego od FIP nastąpiło na podstawie aktu notarialnego nr xxx z dnia 22 grudnia 2017 r. (z tym zastrzeżeniem, że wniosek o wpis Sprzedającego do ksiąg wieczystych złożony w dniu 22 grudnia 2017 r. nie został jeszcze rozpoznany przez sąd wieczystoksięgowy). Transakcja nabycia praw użytkowania wieczystego gruntów oraz znajdujących się na niej budynków i budowli stanowiących przedmiot odrębnej własności nastąpiło w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Sprzedający odliczył VAT naliczony od transakcji nabycia Nieruchomości. Na działkach gruntu 73/17 oraz 73/30 znajduje się sześć budynków o przeznaczeniu niemieszkalnym, biurowo-magazynowym (dalej: „Budynki”) oraz część budowli, w postaci sieci kanalizacyjnej (dalej: „Sieć kanalizacyjna”). Wszystkie Budynki zostały oddane do użytkowania w 1975 r. Sieć kanalizacyjna została wybudowana przez FIP i oddana do używania we wrześniu 2017 r. Formalnoprawnie sieć kanalizacyjna została oddana do użytkowania w lutym 2018 r. jednakże nie zmienia to faktu, że była ona już faktycznie użytkowana od wrześniu 2017 r. Wszystkie Budynki znajdowały się na analizowanych działkach wchodzących w skład Nieruchomości już w okresie kiedy jej użytkownikiem wieczystym był Fo., tj. w okresie przed 2007 r.

Na działce gruntu 73/18 zlokalizowane są znajdujące się w złym stanie technicznym (zdegradowane) obiekty: plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa (dalej: “Budowle”).

Sądząc po stanie Budowli znajdujących się na działce 73/18 to znajdowały się one na niej już przed 2007 r., tj. w okresie kiedy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był Fo..

Przez Nieruchomość mogą przebiegać dodatkowo sieci wodociągowa, energetyczne, gazowe czy telekomunikacyjne. Na Nieruchomości mogą znajdować się w szczególności studzienki kanalizacyjne, maszty, znaki drogowe czy ogrodzenia.

Na budynki, budowle oraz sieć kanalizacyjną nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunty wchodzące w skład Nieruchomości położone są w obszarze zabudowy przemysłowo-technicznej.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

H. Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący” lub „Spółka”) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 73/17, 73/18 oraz 73/30 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków, budowli i sieci kanalizacyjnej.

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”. W przyszłości Kupujący zamierza przeprowadzić na Nieruchomości prace inwestycyjne polegające na rozbiórce istniejących zabudowań oraz budowie nowego budynku lub budynków o charakterze magazynowo-biurowym. W związku z planami inwestycyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, przed dniem planowanej transakcji, mogą zostać wydane m.in. decyzje dotyczące pozwolenia na budowę, rozbiórki czy warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, przy czym w chwili składania niniejszego wniosku została już wydana m.in. decyzja o pozwoleniu na budowę hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową wraz z infrastrukturą techniczną, zewnętrznymi instalacjami wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazowymi, instalacjami p.poż, elektrycznymi i teletechnicznymi oraz zagospodarowaniem terenu obejmującym parkingi, drogi i chodniki. Opisane powyżej decyzje administracyjne do dnia przeprowadzenia planowanej transakcji będą wydawane na rzecz Sprzedającego. Jakiekolwiek prace rozbiórkowe lub budowlane rozpoczną się dopiero po przeprowadzeniu transakcji i po wydaniu Nieruchomości Kupującemu. W szczególności przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości budynków czy budowli.

W ramach planowanej transakcji Sprzedający może przenieść na Kupującego drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający wraz z Nieruchomością nie przeniesie w ramach transakcji sprzedaży umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością. Umowy takie zostaną przez Sprzedającego na dzień transakcji rozwiązane (względnie nastąpi to w okresie przypadającym po transakcji), a Kupujący będzie zawierał takie umowy według własnego zapotrzebowania, wyboru i w ramach odrębnych negocjacji z wybranymi przez siebie podmiotami. Jeżeli chodzi o umowy najmu dotyczące planowanej przez Kupującego inwestycji, to zamiarem Kupującego jest ich zawarcie po nabyciu Nieruchomości, a jeszcze przed zakończeniem realizacji inwestycji. Wynika to ze specyfiki rynku wynajmu powierzchni komercyjnych – umowy są zawierane jeszcze przed ukończeniem budowy obiektu, którego dotyczą.

Wszelkie umowy najmu, których przedmiotem jest obecnie Nieruchomość lub jej część zostaną wypowiedziane lub – w przypadku umów, co do których Sprzedający nie może ich swobodnie wypowiedzieć – planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron, przed dniem planowanej transakcji. Co do zasady więc na Kupującego nie zostaną przeniesione w trybie 678 § 1 KC żadne umowy najmu. Należy jednak zastrzec, że może jednak zdarzyć się, że niektóre umowy najmu zostaną jednak w tym trybie przeniesione na Kupującego. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której w dniu transakcji nie minie jeszcze okres wypowiedzenia umowy lub sytuacji, gdyby nie udało się osiągnąć porozumienia z danym najemcą dotyczącego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron. Nawet jednak w takiej sytuacji Kupujący zamierza ostatecznie rozwiązać takie umowy po dniu transakcji, bowiem Kupujący nie ma zamiaru ich kontynowania wobec planowanej rozbiórki budynków znajdujących się na Nieruchomości. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie posiada wewnętrznego regulaminu organizacyjnego czy porządkowego.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji najemców, które mogą zostać przeniesione na Kupującego w przypadku, gdy na dzień transakcji nie uda się zakończyć wszystkich umów najmu, jak wskazano to wyżej) i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach planowanej transakcji, co do zasady, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że planowane jest przeniesienie na Kupującego posiadanych przez Sprzedającego w chwili planowanej transakcji autorskich praw majątkowych w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości (w tym w odniesieniu do dokumentacji projektowej, budowlanej oraz pozwolenia lub pozwoleń na budowę lub rozbiórkę). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach negocjacji lub tzw. procesu „due dilligence” (który Kupujący może ale nie musi przeprowadzić) związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach ww. negocjacji lub tzw. procesu ,,due dilligence” mogą zostać przekazane Kupującemu.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji najemców, jak mowa o tym wyżej), praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, ani osób, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12.01.2018 r„ Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Mając na uwadze usprawnienie planowanego przez Kupującego procesu inwestycyjnego, w ramach transakcji mogą zostać przeniesione na niego decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę budynków znajdujących się na Nieruchomości czy decyzje o pozwoleniu na budowę (jeżeli takie decyzje zostaną już wydane Sprzedającemu). Uzyskanie ww. decyzji administracyjnych przez Sprzedającego i przeniesienie ich na Kupującego w ramach transakcji ma na celu wyłącznie przyspieszenie realizacji procesu inwestycyjnego przez Kupującego.

Zamiarem Kupującego i Sprzedającego jest, aby wszelkie planowane prace związane z realizacją inwestycji były realizowane przez Kupującego na Nieruchomości dopiero po przeprowadzeniu planowanej transakcji. Biorąc powyższe pod uwagę, Strony przewidują, że na moment dokonania transakcji na Nieruchomości nadal będą znajdowały się budynki, budowle lub ich części, które pomimo wydanych decyzji rozbiórkowych nie utracą – na moment dostawy – swojego dotychczasowego charakteru i właściwości.

Podpisanie umowy, na podstawie której dojdzie do przeprowadzenia transakcji, planowane jest po wpisaniu praw Sprzedającego do Nieruchomości oraz Budynków do księgi wieczystej (dopiero wtedy tytuł prawny Sprzedającego, jako użytkownika wieczystego gruntów wchodzących w skład Nieruchomości oraz właściciela znajdujących się na niej budynków i budowli będzie formalnie potwierdzony).

Ponadto, po przeprowadzeniu planowanej transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu kopie lub oryginały dokumentów związanych z Nieruchomością. Dokumenty te, będą dotyczyły jednak wyłącznie kwestii związanych z Nieruchomością i planowaną inwestycją, nie będą zaś dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT z wykorzystaniem Nieruchomości. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić z wykorzystaniem Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23% polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych. Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że zgodnie z wypisem z rejestru budynków:

*   na działce nr 73/17 posadowione są dwa budynki:
    *   budynek o numerze 73/17; 1, sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne (KŚT 1099),
    *   budynek o numerze 73/17;2, sklasyfikowany jako budynek biurowy (KŚT 105),
*   na działce nr 73/30 posadowione są cztery budynki:
    *   budynek o numerze 73/16; 1, sklasyfikowany jako inne niemieszkalne (KŚT 109),
    *   budynek o numerze 73/16;2, sklasyfikowany jako inne niemieszkalne (KŚT 109),
    *   budynek o numerze 73/16;3, sklasyfikowany jako inne niemieszkalne (KŚT 109),
    *   budynek o numerze 73/16;4, sklasyfikowany jako inne niemieszkalne (KŚT 109).

Budynki znajdujące się na działce 73/30 stanowiły budynki stołówki przyzakładowej (która nie jest obecnie użytkowana) oraz sklepu i hurtowni. Na działce 73/17 i 73/30 znajduje się ponadto sieć kanalizacyjna.

Na działce nr 73/18 nie znajdują się budynki, natomiast znajdują się na niej plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa. Niektóre z wymienionych obiektów mogą znajdować się również na działkach 73/17 i 73/30 – dotyczy to np. chodników.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, zdaniem Stron budynkami w rozumieniu prawa budowalnego są Budynki (opisane we wniosku oraz w pkt 1 powyżej) o numerach 73/17; 1, 73/17;2, 73/16; 1, 73/16;2, 73/16;3, 73/16;4. Budynki te zostały we wniosku łącznie zdefiniowane jako ,.Budynki”.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, zdaniem Stron budowlami w rozumieniu prawa budowalnego będą Budowle zdefiniowane w treści wniosku (tj. plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa) oraz Sieć kanalizacyjna. Jeżeli chodzi o klasyfikację PKOB poszczególnych budynków i budowli Strony wskazują, że nie została ona przeprowadzona wobec czego nie ma możliwości podania konkretnych symboli PKOB.

Przybliżona data transakcji to trzeci kwartał 2018 r. Ostateczna data transakcji uzależniona jest od uzyskania interpretacji indywidualnej wobec czego data może ulec zmianie ze względu na termin jej doręczenia Stronom. Zgodnie z zamiarami Stron planowana transakcja nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od września 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% przy założeniu, że Spółka oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy budynków i budowli?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania I

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że prawo użytkowania wieczystego gruntu spełnia definicję towaru, a jej zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. 1 SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zdaniem Stron Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. 1 FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników – stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/G1 1041/07. Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani ZCP (w rozumieniu ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej (z wyjątkiem tych dotyczących dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości). W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomość, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego.

Ponadto, zdaniem Stron, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Nieruchomość nie jest więc w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie wyłącznie Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych we wniosku w zakresie ewentualnych kaucji najemców) i rachunki bankowe;
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym w treści wniosku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji lub procesu „due dilligence” związanego z planowaną transakcją, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nic będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym, a Kupującym. Przekazanie kopii dokumentacji, która była badana w ramach procesu negocjacji lub „due dilligence” nie może być zdaniem Stron traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Podkreślić również należy, że przejęcie niektórych decyzji (np. pozwoleń na rozbiórkę czy pozwoleń na budowę) oraz niektórych praw własności intelektualnej w zakresie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości nie może stanowić o tym, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Są to bowiem elementy dalece niewystarczające, aby można było z ich powodu uznać, że przedmiot transakcji stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które może samodzielnie prowadzić lub kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez Sprzedającego ww. decyzji administracyjnych i następnie przeniesienie ich na Kupującego w ramach transakcji ma na celu jedynie przyspieszenie realizacji procesu inwestycyjnego przez Kupującego. To samo tyczy się przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej czy budowlanej. W szczególności, przejecie opisanych we wniosku decyzji administracyjnych czy majątkowych praw autorskich nie ma na celu kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, a jedynie usprawnienie i przyspieszenie procesu inwestycyjnego zaplanowanego przez Kupującego.

Należy zwrócić również uwagę, że Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Należy zwrócić uwagę, że w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość bądź jej część. Intencją Stron jest co do zasady sprzedaż wyłącznie Nieruchomości, w związku z czym wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane przed dniem planowanej transakcji. Przepis art. 678 § 1 KC nie znajdzie w tym wypadku zastosowania i Kupujący nie przejmie zawartych przez niego umów najmu. Nawet jeżeli zdarzy się, że jakaś umowa na dzień transakcji będzie nadal trwała i zostanie przeniesiona to będzie to wynikało z biegnących, jeszcze nie zapadłych terminów jej wypowiedzenia lub – w przypadku umów, co do których Sprzedającemu nie przysługuje prawo ich swobodnego wypowiedzenia – nie osiągnięcia porozumienia z najemcą odnośnie wcześniejszego zakończenia takiej umowy. Przejście takich umów na Kupującego bez wątpienia nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo czy ZCP – Kupujący nie ma bowiem intencji kontynuowania takich umów, jednakże ze względu na uwarunkowania prawne na które nie ma wpływu (postanowienia umowne negocjowane przez podmiot zawierający umowę oraz normę wynikającą z art. 678 § 1 KC) może być do tego zmuszony po przeprowadzeniu planowanej transakcji.

Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego w zakresie wynajmu Nieruchomości bądź jej części w takim stanie w jakim będzie się ona znajdowała na dzień przeprowadzenia planowanej transakcji. Zamiarem Kupującego jest dokonanie rozbiórki obiektów znajdujących się na Nieruchomości i zrealizowanie na niej nowej inwestycji. W przyszłości Kupujący będzie zawierał umowy najmu dotyczące Nieruchomości, będą one jednak dotyczyły nowej inwestycji realizowanej na Nieruchomości (w praktyce samo zawarcie umów najmu dotyczących nowej inwestycji może nastąpić jeszcze przed jej zakończeniem — wynika to ze specyfiki rynku wynajmu powierzchni komercyjnych). Prowadzenie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych w ramach prowadzonej inwestycji nie będzie stanowiło kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, gdyż będzie dotyczyło całkiem nowego obiektu magazynowo-biurowego (o innym standardzie i charakterystyce udostępnianej powierzchni, co spowoduje, że będzie to oferta plasująca się w nieco innym segmencie rynku wynajmu powierzchni magazynowo- biurowych).

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstw a w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstw a. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 21e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwa lub ZCP. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej budynki, budowle) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Kupującego. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu Ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia Nieruchomości (z prawem własności znajdujących się na niej budynkami, budowlami) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23% pod warunkiem, że Strony złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT. W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy Nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W ocenie Stron, działki gruntu nr 73/17, 73/18 oraz 73/30 wchodzące w skład Nieruchomości, są gruntami zabudowanymi ponieważ znajdują się na nich obiekty budowlane – Budynki, Budowle, Sieć kanalizacyjna – które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budynki i budowle. Budowle znajdujące się na działce 73/18 znajdują się w złym stanie technicznym – w szczególności nawierzchnia placu manewrowego oraz dróg wewnętrznych jest niekompletna i zdegradowana. Okoliczność ta nie wypływa jednak na zakwalifikowanie działki 73/18 jako gruntu zabudowanego dla celów VAT – obiektywnie rzecz biorąc na działce tej znajdują się obiekty, które pomimo swojego złego stanu technicznego zachowują swoje funkcje i są obecnie wykorzystywane przez najemców np. jako parking.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu Budynków, Budowli i Sieci kanalizacyjnej doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r„ sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustaw) o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że sprzedaż budynku czy budowli podlegająca opodatkowaniu VAT, czy jego wynajęcie również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE Strony stoją na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości doszło najpóźniej w 2007 r., natomiast – sieci kanalizacyjnej w grudniu 2017 r. W obu przypadkach do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku dokonania dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Transakcja sprzedaży z 2007 r., jak również z 2017 r. podlegała bowiem opodatkowaniu VAT, co stanowi pierwsze zasiedlenie dla celów VAT.

Należy zwrócić uwagę, że od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli do planowanej daty transakcji zbycia minie co najmniej dwa lata, wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia Budynków i Budowli, zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, od momentu pierwszego zasiedlenia Sieci kanalizacyjnej do planowanej daty transakcji zbycia upłynie okres krótszy niż dwa lata, wobec tego, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć czy w odniesieniu do dostawy Sieci kanalizacyjnej istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Sprzedający nabył w 2017 r. Nieruchomość, w skład której wchodziła Sieć kanalizacyjna. Transakcja zbycia na rzecz Sprzedającego podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Sprzedający dokonał obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia przedmiotowej Nieruchomości (w tym również od Sieci kanalizacyjnej).

Odnosząc powyższe do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie została spełniona jedna z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia VAT dostawy Sieci kanalizacyjnej – w odniesieniu do Sieci kanalizacyjnej Sprzedającemu przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyklucza to możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Mając to na uwadze, transakcja zbycia Sieci kanalizacyjnej będzie podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% Jak wspomniano wcześniej, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, do dostawy Nieruchomości, w części dotyczącej Budynków i Budowli, pod warunkiem złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości:

*   w części dotyczącej nabycia Sieci kanalizacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT),
*   w części dotyczącej nabycia Budynków i Budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem dokonania dostawy tych działek zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT –prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 73/17, 73/18, 73/30. Na działce nr 73/17 posadowione są dwa budynki, na działce nr 73/30 posadowione są cztery budynki. Budynki znajdujące się na działce 73/30 stanowiły budynki stołówki przyzakładowej (która nie jest obecnie użytkowana) oraz sklepu i hurtowni. Na działce 73/17 i 73/30 znajduje się ponadto sieć kanalizacyjna. Na działce nr 73/18 nie znajdują się budynki, natomiast znajdują się na niej plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa. Niektóre z wymienionych obiektów mogą znajdować się również na działkach 73/17 i 73/30 – dotyczy to np. chodników.

Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności nie są dla niej prowadzone odrębne księgi, nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat. Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład.

Wnioskodawcy powzięli wątpliwość czy planowana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (z zastrzeżeniem ewentualnych kaucji najemców, które mogą zostać przeniesione na Kupującego w przypadku, gdy na dzień transakcji nie uda się zakończyć wszystkich umów najmu, jak wskazano to wyżej),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa;
*   umowy związane z ubezpieczeniem nieruchomości, zarządzaniem nieruchomością.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych majątkowych praw autorskich czy zależnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego.

Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Podkreślenia w rozpatrywanej sprawie wymaga fakt, że w oparciu o zbywane składniki Kupujący nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wniosku nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowych. Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 73/17, 73/18 oraz 73/30 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków, budowli i sieci kanalizacyjnej. W przyszłości Kupujący zamierza przeprowadzić na nieruchomości prace inwestycyjne polegające na rozbiórce istniejących zabudowań oraz budowie nowego budynku lub budynków o charakterze magazynowo-biurowym. Kupujący nie ma zamiaru kontynowania działalności Sprzedawcy, wobec planowanej rozbiórki budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałyby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również posadowionych na nim budynków i budowli, według stawki 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynków” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami w grudniu 2017 r. Transakcja nabycia praw użytkowania wieczystego gruntów oraz znajdujących się na niej budynków i budowli stanowiących przedmiot odrębnej własności nastąpiła w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%. Sprzedający odliczył VAT naliczony od transakcji nabycia Nieruchomości.

Na działce nr 73/17 posadowione są dwa budynki, budynek o numerze 73/17; 1, sklasyfikowany jako pozostałe budynki niemieszkalne (KŚT 1099), budynek o numerze 73/17;2, sklasyfikowany jako budynek biurowy (KŚT 105). Na działce nr 73/30 posadowione są cztery budynki: sklasyfikowany jako inne niemieszkalne (KŚT 109). Na działce 73/17 i 73/30 znajduje się ponadto sieć kanalizacyjna. Na działce nr 73/18 nie znajdują się budynki, natomiast znajdują się na niej plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa. Niektóre z wymienionych obiektów mogą znajdować się również na działkach 73/17 i 73/30 – dotyczy to np. chodników. Plac manewrowy, drogi dojazdowe utwardzone, część chodnika, czerpnia powietrza, studzienki kanalizacyjne, maszty, oraz lampa oświetleniowa oraz sieć kanalizacyjna są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Wszystkie Budynki zostały oddane do użytkowania w 1975 r. Sieć kanalizacyjna została wybudowana przez FIP i oddana do używania we wrześniu 2017 r. Wszystkie budynki i budowle znajdowały się na analizowanych działkach wchodzących w skład nieruchomości w okresie przed 2007 r. Przez nieruchomość mogą przebiegać dodatkowo sieci wodociągowa, energetyczne, gazowe czy telekomunikacyjne. Na nieruchomości mogą znajdować się w szczególności studzienki kanalizacyjne, maszty, znaki drogowe czy ogrodzenia. Strony przewidują, że na moment dokonania transakcji na nieruchomości nadal będą znajdowały się budynki, budowle lub ich części, które pomimo wydanych decyzji rozbiórkowych nie utracą – na moment dostawy – swojego dotychczasowego charakteru i właściwości. Zgodnie z zamiarami Stron planowana transakcja nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od września 2017 r.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

Odnosząc się zatem do sześciu budynków posadowionych na działkach 73/17 i 73/30 oraz budowli posadowionych na działce 73/18 należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków i budowli w momencie rozpoczęcia użytkowania tj. w latach 70-tych. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujące się na niej budynki i budowle były wykorzystywane do działalności gospodarczej poprzednich użytkowników, w tym do działalności w zakresie najmu. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków oraz budowli, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto na budynki, budowle nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów, w odniesieniu do powyższych budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, również dostawa prawa wieczystego użytkowania działek 73/17 i 73/30 w części na której posadowionych jest 6 budynków oraz dostawa działki 73/18 w części na której posadowione są budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT nieruchomości. Zarówno sprzedający, jak i kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W sytuacji gdy strony transakcji (podatnicy podatku VAT) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku oraz złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, planowana transakcja w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży części budowli w postaci sieci kanalizacyjnej znajdującej się na działkach 73/17 i 73/30, należy zauważyć, że, z okoliczności sprawy wynika, iż doszło już do pierwszego zasiedlenia tej budowli. Sieć kanalizacyjna została oddana do używania we wrześniu 2017 r. Natomiast zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Sprzedający nabył nieruchomość, w skład której wchodziła sieć kanalizacyjna w grudniu 2017 r. w wyniku transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Z opisu sprawy wynika, że od momentu pierwszego zasiedlenia sieci kanalizacyjnej do planowanej daty transakcji zbycia upłynie okres krótszy niż dwa lata. Wobec tego, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia przedmiotowej nieruchomości (w tym również od sieci kanalizacyjnej). Tym samym dostawa ww. sieci kanalizacyjnej nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa sieć nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dla dostawy budowli w postaci sieci kanalizacyjnej zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT. Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa wieczystego użytkowania działek 73/17 i 73/30 w części na której znajduje się sieć kanalizacyjna będzie również opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując planowana transakcja sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT,
*   w części dotyczącej budynków i budowli będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem dokonania dostawy tych działek zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek o numerach 73/17 i 73/30 oraz 73/18 wraz z budynkami i budowlami, które na moment dostawy będą znajdować się na tych gruntach, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez Kupującego nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT z wykorzystaniem nieruchomości. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić z wykorzystaniem nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23% polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych.

Przedmiot transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana dostawa nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu będących w wieczystym użytkowaniu, wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków, budowli w tym sieci kanalizacyjnej, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.