Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-315/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Czy stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej opisana w krokach 1-4 jest prawidłowa w świetle art. 15 ust 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji kosztów działalności Spółki do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji kosztów działalności Spółki do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE) na podstawie otrzymanego w dniu 26 czerwca 2006 r. zezwolenia (dalej Zezwolenie). Działalność objęta Zezwoleniem jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie artykułów papierowych toaletowych i sanitarnych, głównie pieluch (dalej: „Działalność Zwolniona”)

Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów (np. papier toaletowy, ręczniki papierowe, produkty higieniczne dla kobiet, ale również pieluchy inne niż te produkowane w zakładzie znajdującym się na terenie SSE) nabywanych zasadniczo od zagranicznych podmiotów powiązanych. Ta część działalności Spółki nie jest objęta Zezwoleniem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (dalej „Działalność Opodatkowana”).

Oba rodzaje działalności prowadzone są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, jednak zakład produkcyjny znajdujący się na terenie SSE (w mieście O.) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę.

System księgowy Spółki pozwala na analizowanie kosztów pod względem miejsca ich powstawania (tzw. MPK - miejsce powstawania kosztów). Spółka na odrębnych MPK księguje kwoty związane z różnymi „grupami produktowymi”.

W szczególności odrębne MPK zostały utworzone dla różnych grup produktowych (grupa produktowa „Pieluchy”, grupa produktowa „Bibuły”, grupa produktowa „Produkty dla kobiet” itp.). Na każdym z takich MPK są księgowane wszystkie koszty związane z daną grupą produktową (np. koszty nabycia towarów z danej grupy produktowej, koszty transportu i magazynowania produktów lub towarów danej grupy produktowej, koszty sprzedaży danej grupy produktowej itp.). Ponadto, odrębne MPK są również, tworzone dla różnych oddziałów Spółki (np. MPK - oddział w O.) - na takich MPK księgowane są koszty „geograficzne” związane z danym oddziałem (np. amortyzacja maszyn w zakładzie w O., zakup materiałów do produkcji w O., koszty zatrudnienia pracowników produkcyjnych w O.). Wreszcie w Spółce funkcjonują tzw. MPK „ogólne” do których są przypisane koszty, które nie są związane z żadną z grup produktowych lub żadnym oddziałem (np. koszty ogólnego zarządu, koszty działów ogólnych takich jak księgowość, finanse itp.).

Zasadniczo, artykuły z grup produktowych „Bibuły” i „Produkty dla kobiet” nie są wytwarzane na terenie SSE ale są nabywane przez Spółkę w celu ich odsprzedaży (przychody ze sprzedaży tych grup produktowych są opodatkowane na zasadach ogólnych). Produkty z grupy produktowej „Pieluchy” są zarówno wytwarzane w zakładzie produkcyjnym na terenie SSE; wówczas koszty wytworzenia tych produktów są księgowane na odpowiednim MPK „geograficznym”, tj. MPK „O”. Przychody ze sprzedaży tych produktów są co do zasady zwolnione z opodatkowania na podstawie Zezwolenia. Ponadto produkty grupy produktowej „Pieluchy” są również nabywane przez Spółkę w celu odsprzedaży. Przychody ze sprzedaży tych towarów są opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z prowadzeniem Działalności Zwolnionej i Działalności Opodatkowanej, stosując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonuje odrębnej kalkulacji wyniku podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wynik na działalności nie objętej Zezwoleniem) oraz wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia.

W tym celu w pierwszej kolejności przychody Spółki są dzielone na dwie grupy: przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następnie Spółka dokonuje podziału kosztów między koszty związane z Działalnością Opodatkowaną i koszty związane z Działalnością Zwolnioną na podstawie Zezwolenia. W celu przypisania kosztów do Działalności Opodatkowanej lub do Działalności Zwolnionej Spółka postępuje w następujący sposób:

Krok 1

W pierwszym kroku Spółka analizuje MPK, na którym został zaksięgowany dany koszt:

*   Jeśli dany koszt jest związany „geograficznie” z oddziałem w którym produkowane są wyroby, których sprzedaż objęta jest Zezwoleniem (np koszty amortyzacji maszyn w zakładzie umiejscowionym w specjalnej strefie ekonomicznej w O., koszty pracowników produkcyjnych w zakładzie w O.), to wówczas taki koszt jest przypisywany do Działalności Zwolnionej na podstawie MPK. Przykładowo koszt związany z produkcją pieluch w zakładzie w O. (która to sprzedaż jest objęta zezwoleniem), jest księgowany na MPK „O” i na podstawie MPK jest on przypisany do Działalności Zwolnionej.
*   Jeśli dany koszt jest związany z grupą produktową (a więc jest księgowany na MPK dotyczącym grupy produktowej), której artykuły nie są wytwarzane przez Spółkę (a więc przychody ze sprzedaży takiego artykułu nie są objęte Zezwoleniem), to wówczas taki koszt jest rozpoznawany przez Spółkę w całości jako koszt Działalności Opodatkowanej. Przykładowo, artykuły z grupy produktowej „Bibuły” nie są wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE; tak więc przychody ze sprzedaży tych artykułów nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie Zezwolenia konsekwentnie koszty związane bezpośrednio z grupą produktową „Bibuły” są w całości uznawane przez Spółkę jako koszty Działalności Opodatkowanej.
*   Jeśli dany koszt jest związany z grupą produktową „Pieluchy” i koszt ten nie jest „geograficznie” przypisany do zakładu w O. (np. koszty sprzedaży pieluch które mogą być wytwarzane zarówno w O. i korzystać ze zwolnienia, jak i być wytwarzane poza O. i nie korzystać ze zwolnienia) to wówczas na podstawie MPK nie jest możliwe przypisanie kosztu do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej - bowiem koszty grupy produktowej „Pieluchy” mogą dotyczyć zarówno Działalności Zwolnionej (np. przychody ze sprzedaży pieluch produkowanych na terenie SSE na podstawie zezwolenia), jak i Działalności Opodatkowanej (przychody ze sprzedaży pieluch nabywanych przez Spółkę w celu odsprzedaży). Takie koszty są księgowane na MPK „Pieluchy” nieprzypisanym do konkretnego oddziału Spółki.

Jeśli, dany koszt nie jest związany bezpośrednio z żadną grupą produktową lub oddziałem Spółki, to wówczas jest księgowany na MPK „ogólnym”. W takim przypadku również na podstawie MPK nie jest możliwe przypisanie kosztu do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej.

Koszty, które na podstawie MPK nie mogą być przypisane jednoznacznie do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej poddawane są dalszej analizie.

Krok 2

Jeśli dany koszt nie został przypisany do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Kroku 1 na danym MPK, wówczas Spółka analizuje dany koszt pod kątem rodzajowym.

*   Jeśli dany koszt jest związany rodzajowo z Działalnością Zwolniona (np. wydatki na reklamę telewizyjną produktu, który jest wytwarzany w zakładzie na terenie SSE), to wówczas dany koszt jest przypisywany do Działalności Zwolnionej i uwzględniany w kalkulacji wyniku zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
*   Jeśli dany koszt jest związany z Działalnością Opodatkowaną (np. koszty działań wspierających sprzedaż dla klienta który kupuje tylko i wyłącznie produkty nabyte przez Spółkę a więc nie korzystające ze zwolnienia), to wówczas dany koszt jest przypisywany do Działalności Opodatkowanej i uwzględniany w kalkulacji wyniku do opodatkowania.
*   Jeśli na podstawie rodzaju kosztu nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy jest on związany z Działalnością Zwolnioną, czy z Działalnością Opodatkowaną, to wówczas koszt taki jest poddawany dalszej analizie pod kątem prawidłowego przypisania go do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej.

Krok 3

Koszty, które nie zostały przypisane do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Krokach 1 i 2, poddawane są dalszej analizie. W tym celu, Spółka analizuje indywidualnie koszty pod kątem związku ze sprzedażą na danych rynkach „geograficznych” (system księgowy Spółki pozwala na dokonanie takiej analizy):

*   Koszty związane ze sprzedażą produktów (Działalność Zwolniona) i towarów (Działalność Opodatkowana) na rynkach zagranicznych do podmiotów niepowiązanych (np. koszty transportu i magazynowania tych produktów i towarów), dzielone są według proporcji przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, osiąganych na tych rynkach przez Spółkę do przychodów ze sprzedaży ogółem, osiąganych na rynkach zagranicznych przez Spółkę.
*   Koszty związane ze sprzedażą produktów (Działalność Zwolniona) i towarów (Działalność Opodatkowana) na rynku polskim (np. koszty transportu i magazynowania tych produktów i towarów, koszty sprzedaży tych produktów i towarów takie jak koszty przedstawicieli handlowych, koszty promocji i reklamy), dzielone są według proporcji przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, osiąganych na rynku polskim przez Spółkę, do przychodów ze sprzedaży ogółem, osiąganych na rynku polskim przez Spółkę.

Krok 4

Pozostałe koszty, które nie zostały przypisane do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej w Krokach 1-3 (w szczególności są to koszty ogólnego zarządu oraz koszty działów wspólnych Spółki, np. księgowość czy finanse), alokowane są do Działalności Opodatkowanej i Zwolnionej na podstawie klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie proporcji przychodów zwolnionych Spółki oraz przychodów opodatkowanych Spółki do przychodów Spółki ogółem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej opisana w krokach 1-4 jest prawidłowa w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej jest prawidłowa w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na teranie strefy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek odrębnej kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania dla podatników prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie ważnego zezwolenia. Dla prawidłowej kalkulacji wyniku opodatkowanego i wyniku zwolnionego przez podatnika w szczególności niezbędne jest właściwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (w przypadku Spółki - działalność nie objęta zezwoleniem), oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (w przypadku Spółki - Działalność Zwolniona z opodatkowania na podstawie Zezwolenia), a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższą zasadę stosuje się również w przypadkach, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W ocenie Spółki, przytoczone przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że jeśli podatnik ma możliwość ustalenia, które z kosztów uzyskania przychodów są związane z Działalnością Zwolnioną, a które z Działalnością Opodatkowaną, to w pierwszej kolejności należy te koszty przypisać do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej. Dopiero w sytuacji gdy nie jest możliwe racjonalne i wiarygodne przypisanie kosztów do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej, to wówczas podatnik ma obowiązek zastosowania klucza przychodowego wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do alokacji kosztów pomiędzy Działalność Zwolnioną i Działalność Opodatkowaną.

Innymi słowy, w ocenie Spółki, jeśli na podstawie odpowiednich dokumentów lub ksiąg rachunkowych podatnik ma możliwość podziału kosztów w sposób bardziej racjonalny i lepiej odzwierciedlający rzeczywistość niż alokacja za pomocą klucza wynikającego z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas podatnik jest zobowiązany do zastosowania takiego podziału. Dopiero gdy nie jest możliwe dokonanie racjonalnego i wiarygodnego podziału na podstawie odpowiednich dokumentów lub ksiąg rachunkowych, wówczas podatnik jest zobowiązany do zastosowania klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie przeciwnego podejścia, tj. stosowanie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet wówczas, gdy istnieją bardziej wiarygodne i lepiej odzwierciedlające stan faktyczny metody alokacji, prowadziłoby do nieprawidłowego ukształtowania wyniku Działalności Zwolnionej i Działalności Opodatkowanej.

Stanowisko analogiczne ze stanowiskiem Spółki, w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPBI/2/423-976/09/SD z dnia 16 listopada 2009 r. stwierdzając, iż „ustaleniu kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ( art. 15 ust. 2 ustawy o CIT) ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu”. W przytaczanej interpretacji Dyrektor analizował różnorodne sposoby dzielenia kosztów między działalność zwolnioną a działalność opodatkowaną, zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, która stosowała indywidualne metody przypisywania kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej - w zależności od kategorii kosztów.

Spółka zauważa, że Jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu innych wydawanych przez władze skarbowe interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-921/09-2/KB),
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-85/09-2/EK).

Zdaniem Spółki, stosowana przez Nią metoda podziału kosztów między Działalność Zwolnioną i Działalność Opodatkowaną jest zgodna z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Spółka zwraca uwagę, iż dokonuje Ona podziału kosztów pomiędzy Działalność Opodatkowaną i Działalność Zwolnioną w odniesieniu do wszystkich kosztów w przypadku których dokonanie takiego podziału jest możliwe w racjonalny i wiarygodny sposób. Jedynie w odniesieniu do puli kosztów, co do których nie jest możliwe wiarygodne i racjonalne przypisanie ich do Działalności Opodatkowanej lub Działalności Zwolnionej (zasadniczo są to koszty ogólnego zarządu oraz koszty niektórych działów wspólnych), Spółka stosuje klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak odnosząc się do poszczególnych kroków, w których koszty są przypisywane do Działalności Opodatkowanej i Działalności Zwolnionej:

*   Krok 1: Alokacja kosztów na podstawie MPK pozwala na wiarygodne i jednoznaczne ich przypisanie do Działalności Opodatkowanej (brak jest kosztów alokowanych do Działalności Zwolnionej na podstawie księgowania na MPK). Zatem, jeżeli (w zależności od księgowania kosztów na poszczególnych MPK) Spółka wie, które z kosztów związane są z Działalnością Opodatkowaną, a które z Działalnością Zwolnioną, to należy uznać ten sposób alokacji za prawidłowy. Przykładem mogą być koszty związane bezpośrednio z grupą produktową „Produkty dla kobiet” której artykuły nie są wytwarzane przez Spółkę i nie są objęte zwolnieniem na podstawie Zezwolenia - koszty związane z tą grupą produktową są w całości uznawane za koszty Działalności Opodatkowanej.
*   Krok 2: Alokacja na podstawie rodzaju kosztu pozwala na wiarygodne i jednoznaczne przypisanie do Działalności Opodatkowanej lub Zwolnionej. Zatem, jeżeli (w zależności od tego, jaki koszt rodzajowy jest analizowany) Spółka wie, które z kosztów związane są z Działalnością Opodatkowaną, a które z Działalnością Zwolnioną, to należy uznać ten sposób alokacji za prawidłowy. Przykładem mogą być koszty zakupu materiałów do produkcji, które służą działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE zatem są alokowane do Działalności Zwolnionej.
*   Krok 3: Przypisanie kosztów na podstawie rynku geograficznego, z którym dany koszt jest związany pozwala na wiarygodne i racjonalne przypisanie danego kosztu do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej. W szczególności należy uznać, iż proporcja przychodów zwolnionych i opodatkowanych na danym rynku pozwala na bardziej wiarygodne przypisanie kosztów ponoszonych w związku ze sprzedażą na tych rynkach do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej - w porównaniu z sytuacją, w której koszty ponoszone w związku ze sprzedażą na danym rynku byłyby przypisywane do Działalności Zwolnionej lub Działalności Opodatkowanej na podstawie przychodów uzyskiwanych na wszystkich rynkach (tj. zarówno rynku, z którym dane koszty są związane jak i innych rynków z którymi dane koszty w oczywisty sposób nie są związane). Przykładowo, w przypadku sprzedaży produktów na rynku słoweńskim, wartość przychodów ze sprzedaży związanych z Działalnością Opodatkowaną i z Działalnością Zwolnioną na tym rynku lepiej odzwierciedla prawidłową proporcję kosztów związanych z dwoma rodzajami sprzedaży na tym rynku niż jakikolwiek inny klucz alokacji oparty na przychodach (np. proporcja przychodów opodatkowanych i zwolnionych z rynku polskiego, czy też ze wszystkich rynków).
*   Krok 4: W odniesieniu do pozostałych kosztów, Spółka nie jest w stanie ich w wiarygodny sposób przypisać do Działalności Opodatkowanej lub Zwolnionej. Tym samym, Spółka musi zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, stosowana metoda przypisania kosztów do Działalności Zwolnionej i Działalności Opodatkowanej pozwala na wiarygodne i racjonalne przypisanie kosztów do obu rodzajów działalności. Tym samym, w ocenie Spółki, metoda ta jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem, jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę w krokach nr 1 i 2 zasady podziału kosztów w celu przypisania ich do kosztów działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia w kroku nr 4 kosztów, których Spółka nie jest w stanie przypisać do przychodów z działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do kroku nr 3, tj. przypisania kosztów na podstawie rynku geograficznego, tut. Organ podkreśla, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji kosztów do działalności zwolnionej lub działalności opodatkowanej na podstawie sprzedaży na danym rynku geograficznym (rynku polskim, rynkach zagranicznych), z którym dany koszt jest związany.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Spółkę postępowanie wskazane w kroku nr 3 polegające na przypisaniu przedmiotowych kosztów w oparciu o proporcję przychodów zwolnionych i opodatkowanych uzyskanych ze sprzedaży na danym rynku geograficznym.

W związku z powyższym, należy zsumować koszty uzyskania przychodów, które nie mogły zostać przypisane do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej i przyporządkować je do tychże źródeł przychodów wg stosunku, w jakim pozostają przychody uzyskane z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Należy bowiem zauważyć, iż art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów z całokształtu prowadzonej działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania).

Reasumując powyższe, w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowana przez Spółkę metoda przypisywania kosztów działalności do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej opisana w krokach nr 1, nr 2 oraz nr 4 jest prawidłowa, natomiast metodę przedstawioną w kroku nr 3 uznać należy za nieprawidłową.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 11 października 2011 r. nr ILPB3/423-315/11-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.