Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.124.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

X (dalej: „Zbywca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza sprzedać innej spółce zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, tj. Y (dalej: „Nabywca”) prawo własności działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na tej działce budowli i budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej. Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności do świadczenia usług najmu) oraz we własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Przedmiot dostawy

Nieruchomość, która będzie przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą (dalej łącznie również jako: „Wnioskodawcy”), obejmuje działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym XX/XX (dalej: „Działka”), zlokalizowaną w (…) wraz z prawem własności obiektów posadowionych na tym gruncie, tj.:

*   budynku administracyjno-magazynowego (kompleksu składającego się z hali magazynowej, budynku biurowego i pomieszczeń technicznych) (dalej: „Budynek”),
*   ogrodzenia (wykonanego z paneli i trwale związanego z gruntem za pomocą fundamentów), którego wykonanie wymagało prowadzenia prac budowlanych,
*   placów manewrowych, parkingów, dróg wewnętrznych (pokrytych utwardzaną nawierzchnią, tj. kostką brukowo-betonową) znajdujących się przy Budynku, które powstały w rezultacie prowadzenia robót budowlanych,
*   przynależnych do Budynku przyłączy i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych itp.),

dla których prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta o nr (…), oraz w dalszej części wniosku określanych łącznie, jako „Nieruchomość”.

Spółka nabyła Działkę (wraz z drobnymi naniesieniami m.in. ogrodzeniem oraz elementami uzbrojenia terenu – przy czym Zbywca nie posiada informacji kto i kiedy wybudował przedmiotowe naniesienia) na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w trybie art. 231 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93; dalej: „KC”) (zgodnie z którym „Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem”) od innego podatnika VAT czynnego w dniu 11 października 2006 r. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka odliczyła VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tę transakcję.

Na przedmiotowej Działce Zbywca wzniósł Budynek oraz pozostałe naniesienia (m.in. place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne oraz niektóre przyłącza). Spółka odliczała VAT naliczony związany z wydatkami na budowę Budynku oraz przedmiotowych naniesień. Nieruchomość została oddana do użytkowania w maju 2007 r. na podstawie decyzji nr (…) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Od momentu wybudowania Nieruchomość nie była przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż obuwia) opodatkowanej VAT od maja 2007 r. Ponadto, w dniu 31 sierpnia 2007 r. Spółka zawarła umowę najmu ze spółką akcyjną. Zgodnie z przedmiotowym kontraktem z dniem 1 września 2007 r. oddała w najem część Nieruchomości, a mianowicie:

*   pomieszczenia biurowe wraz z umeblowaniem o powierzchni 769,01 m2,
*   powierzchnie magazynowe o powierzchni 3000 m2,

co stanowiło łącznie ok. 34% powierzchni użytkowej Budynku. Ponadto stosownie do zapisów umownych najemca, w terminach i na warunkach ustalonych z Wnioskodawcą, uprawniony był również do korzystania z pomieszczeń towarzyszących, takich jak: sala konferencyjna, pomieszczenia socjalne, parking naziemny i plac wokół budynku.

Dnia 1 października 2014 r. prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy zostały przeniesione na inny podmiot (dalej: „Najemca”) i w związku z tym został zawarty aneks do przedmiotowej umowy najmu, niezmieniający wszakże powyższych ustaleń.

Tego samego dnia Najemca zawarł umowę z Nabywcą w zakresie podnajmu pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem (stanowiących ok. 7% powierzchni użytkowej Budynku). Ponadto w ramach przedmiotowej umowy Najemca udostępnia Nabywcy pomieszczenia, takie jak: sala konferencyjna, pomieszczenia socjalne, parking naziemny, plac wokół budynku i inne części Budynku do używania wspólnie z Najemcą.

Zbywca po oddaniu Nieruchomości do użytkowania nie ponosił wydatków związanych z jej ulepszeniem, które przekraczałyby 30% wartości początkowej danego środka trwałego.

Spółka pragnie także wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą, jeśli w momencie dostawy umowa będzie obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem sprzedaży umowa zostanie rozwiązana – w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z niej praw i obowiązków). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 KC, zgodnie z którym „w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia”.

Ponadto, przedmiotem dostawy będzie także biurowe i magazynowe wyposażenie Nieruchomości, w szczególności meble i sprzęt biurowy (m.in.: biurka, krzesła, regały, szafki, szafy, stoliki, fotele, kontenery z szufladami, panele, komody, półki, sofy, lampki biurowe, okablowanie, dekoracje itp.). Na Nabywcę zostaną również przeniesione prawa i obowiązki strony wynikające z umowy na dostawę gazu do przedmiotowej Nieruchomości.

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umowy dostawy gazu oraz ewentualnie umowy najmu w odniesieniu, do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę).

Zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Nabywcę nie zostaną przeniesione także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki,
*   bazy danych klientów i dostawców,
*   zapasy towarów,
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych przez Zbywcę kredytów,
*   samochody, maszyny i urządzenia,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),
*   księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   firma Zbywcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów:
    *   na zarządzanie Nieruchomością,
    *   na dostawę pozostałych mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in.: dostawy wody, usług telekomunikacyjnych, prądu itp.),
    *   na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),
    *   na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad. 1

1\. Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2\. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia konsekwencji podatkowych przedmiotowej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników, w tym zobowiązań

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Spółki, firma Zbywcy, zapasy towarów i pracownicy Spółki, jak również zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki, z dostawcami większości mediów (z wyłączeniem gazu) oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), księgowych, prawnych i marketingowych.

W odniesieniu natomiast do praw i obowiązków wynikających z obowiązującej (tj. nierozwiązanej przed dniem dokonania transakcji) umowy najmu zawartej przez Zbywcę należy zauważyć, że ich przejęcie nie będzie przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Nabywcą a Spółką (dostawy), a jedynie konsekwencją – prawnym skutkiem nabycia Nieruchomości.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, transakcja zbycia Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla działalności Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia oraz wynajmu Nieruchomości. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że – w szczególności zobowiązania handlowe i kredytowe nie będą przeniesione na Nabywcę – definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast odrębnej ocenie podlegać powinna w tym miejscu rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np.: oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawców rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału etc.), nie są one też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,
*   nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego oraz nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Należy zatem podkreślić, iż stosownie do wskazanych powyżej uwag, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

3\. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

W związku z powyższym rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży mógłby zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 KC. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Wymaga zatem podkreślenia, iż dostawie Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników niematerialnych i materialnych należących do Zbywcy, istotnych dla celów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (w szczególności: zobowiązań, rachunków bankowych, firmy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Z uwagi zatem na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy nie można – zdaniem Wnioskodawców – uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz
*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 KC, nie zostanie w przedmiotowym przypadku spełniona.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/0l Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” .

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 19 akapit 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006, 347/1; dalej: „Dyrektywa VAT”), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien być tym samym analogiczny, co oznacza, że tezy powołanego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla wystąpienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie – tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących – realizować zadania gospodarcze, przykładowo:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,
*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,
*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,
*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do samodzielnego (tj. bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizowania jakichkolwiek zadań gospodarczych lub działania jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (m.in. umowy handlowe z kontrahentami Spółki, bazy danych klientów i dostawców, umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę większości mediów, zarządzanie Nieruchomością, usługi księgowe, prawne i marketingowe etc.),
*   do Nabywcy nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma Spółki, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które pozwalałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu jedynie o przedmiotową Nieruchomość i resztę składników będących przedmiotem dostawy. W konsekwencji – po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości – Nabywca będzie miał możliwość wykorzystywania przedmiotowej Nieruchomości w sposób tożsamy ze Spółką, jednak będzie to wymagało zaangażowania środków własnych Nabywcy, własnej siły roboczej, skorzystania z know-how, zawarcia dodatkowych umów etc. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Spółki, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

4\. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2016 r., o sygn. IPPP3/4512-94/16-2/RM, wskazał, iż „Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności Nieruchomości, prawami związanymi z Nieruchomością (tj. prawami do znaku towarowego, prawami z tytułu rękojmi, gwarancji dotyczących Budynku i jego elementów oraz wyposażenia, prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartej umowy dzierżawy infrastruktury służącej do przesyłania i dostarczania prądu), maszyn i urządzeń niezbędnych dla funkcjonowania Budynku nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków (\`(...)\`) Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę zobowiązań Dostawcy (np. z tytułu zaciągniętych kredytów, zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich, umów dot. mediów). Ponadto składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Dostawcy. Nie realizują one odrębnych od reszty przedsiębiorstwa zadań, nie zostały także przyporządkowane do jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, itp.), nie są odrębnie oznaczone w księgach, ewidencjach, nie posiadają odrębnego rachunku bankowego ani odrębnych ksiąg rachunkowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., o sygn. IPPP2/4512-949/15-4/JO, w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym, w którym przedmiotem dostawy był budynek magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym wraz z działką i umieszczonymi na niej drobnymi budowlami, organ wskazał, iż „W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisu sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem w wyniku transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy, immamentnie związanych z funkcjonowaniem z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy takich jak: firma Spółki/nazwa przedsiębiorstwa, księgi handlowe, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem, umowa o zarządzanie Budynkiem (m.in. na sprzątanie, ochronę, dostawę mediów, polisy ubezpieczeniowej), zobowiązania (w szczególności związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości), umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, a bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-845/15-4/MAO, dotyczącej podobnego do będącego przedmiotem złożonego wniosku stanu faktycznego (dostawa gruntów na których znajdują się budynki magazynowo-biurowe) wskazał, iż „W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie przedmiotowych Budynków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r., o sygn. IPPP2/4512-928/15-3/JO, wskazał, iż „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy i do planowanej transakcji nabycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji, Zbywca nie będzie przenosić na Spółkę zobowiązań oraz należności, środków pieniężnych (z wyjątkiem depozytów pieniężnych i kaucji z umów najmu), tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych, nazwy firmy Zbywcy. Ponadto, na Nabywcę nie zostaną przeniesione również prawa/zobowiązania wynikające z umów: zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów do Nieruchomości (m.in. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału, jak również nie jest wydzielona finansowo dla celów rachunkowości statutowej. Zatem sprzedawany zespół składników nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., o sygn. IPPP3/4512-677/15-2/RM, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie galerii handlowo-usługowej, którego przedmiotem nie będą m.in. (i) prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy mediów, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania czystości, (ii) umowa o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy rachunków bankowych zbywcy, (iv) umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz marketingowych, (v) środki pieniężne zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, (vi) tajemnice przedsiębiorstwa zbywcy, (vii) księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez zbywcę działalności gospodarczej oraz (viii) firma zbywcy, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-759/15-2/AŻ, wskazał, iż w przypadku, w którym w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków, należności i zobowiązań, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem składników majątkowych, ich pozostawienie poza zakresem przedmiotowej transakcji pozbawia nabywane przez wnioskodawcę składniki majątkowe zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Organ wskazał, iż w konsekwencji, skoro składniki majątkowe nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowią zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze, to w ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-391/13-4/LK, wskazał iż „aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”. W przypadku, w którym przedmiot transakcji nabycia nieruchomości nie obejmował m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów odnośnie usług ochrony oraz sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych, organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto podkreślił, iż „przedmiotowe nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, (ii) umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, (iii) umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług – nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi – z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego – nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech zorganizowania”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Nieruchomość nie wyczerpuje definicji przytoczonej w art. 551 Kodeksy cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył bowiem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy zostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

Ad. 2

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „Stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`)”. Ponadto, w świetle art. 146a ustawy o VAT, „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. (\`(...)\`) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż stawka podatku wynosi zasadniczo 23% (za wyjątkiem sytuacji, w których zastosowanie znajduje stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania – tj. w przypadkach określonych w ustawie i przepisach wykonawczych). Wnioskodawcy pragną przy tym wskazać, iż w analizowanej sytuacji (dostawa Nieruchomości) obniżone stawki VAT nie będą miały zastosowania, a w konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż może podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej – 23% VAT lub też może korzystać ze zwolnienia z VAT.

2\. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

W świetle powyższego, w celu określenia czy analizowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy w stosunku do Budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie na gruncie Dyrektywy o VAT i ustawy o VAT

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wskazane powyżej przepisy (art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są transakcje „dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”.

Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT dotyczy co prawda możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotu, który dokonuje dostaw nieruchomości okazjonalnie, niemniej jednak w przepisie tym mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed ich pierwszym zasiedleniem.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, „państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”.

W konsekwencji, w oparciu o powyższe przepisy, ustawodawca krajowy zdecydował się na wprowadzenie regulacji zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie transakcje dostawy budynków (oraz budowli), które są dokonywane:

*   przed pierwszym zasiedleniem,
*   w ramach pierwszego zasiedlenia, lub
*   przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Wszystkie pozostałe dostawy podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wymaga jednak podkreślenia, iż regulacje Dyrektywy VAT nie zawierają definicji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” i nie wprowadzają jego dodatkowych warunków. W konsekwencji, na gruncie tego aktu prawnego pojęcie to może być rozumiane stosunkowo szeroko, jako pierwsze zajęcie/używanie budynku lub jego części.

Tym samym należy zaznaczyć, iż na gruncie przepisów unijnych pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest co do zasady rozumiane szerzej, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT. W szczególności bowiem brzmienie przepisów Dyrektywy VAT nie ogranicza wystąpienia pierwszego zasiedlenia od oddania budynków lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT w zakresie, w jakim uzależnia zaistnienie pierwszego zasiedlenia od oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (takich jak najem lub dzierżawa) uznawana jest za niezgodną z przepisami unijnymi regulującymi tę materię i budzi wiele kontrowersji. W literaturze przedmiotu jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, że polski ustawodawca w sposób nieuprawniony zawęził definicję pierwszego zasiedlenia i wobec tego należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poprzez skorygowanie jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Wnioskodawcy w tym miejscu pragną zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA” lub „Sąd”) z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 w którym wskazano, iż „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto zdaniem Sądu, wprowadzenie do definicji krajowej warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W konsekwencji, jak Sąd trafnie zauważył, „Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnienia z VAT. Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat”.

Powyższy pogląd NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał nie miał wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Przenosząc powyższe konkluzje na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawców, w celu ustalenia czy w stosunku do Budynku oraz budowli będących przedmiotem sprzedaży doszło do pierwszego zasiedlenia należy wziąć pod uwagę szerokie (prounijne) rozumienie tego pojęcia i wobec tego ustalić, od kiedy przedmiotowa Nieruchomość była użytkowana przez pierwszego użytkownika po jej wybudowaniu.

Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca stał się właścicielem Działki gruntu (wraz drobnymi naniesieniami, m.in. ogrodzeniem oraz niektórymi elementami uzbrojenia terenu), w dniu 11 października 2006 r. na skutek jej nabycia w trybie art. 231 § 2 KC (które miało miejsce przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania).

Zbywca na przedmiotowej Działce wybudował Budynek oraz pozostałe naniesienia, m.in.: place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne oraz przyłącza. Budynek oraz przedmiotowe budowle zostały oddane do użytkowania w maju 2007 r. Od tego momentu Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż obuwia). Ponadto od dnia 1 września 2007 r. 34% powierzchni Budynku została oddana w najem. Jednocześnie, Zbywca po wybudowaniu Nieruchomości nie ponosił wydatków związanych z jego ulepszeniem (przekraczających 30% jego początkowej wartości).

a) pierwsze zasiedlenie Budynku

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, jak również przytoczone powyżej wyroki NSA i TSUE, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ich ocenie, do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło w momencie jego oddania do użytkowania (tj. w maju 2007 r.). Wtedy bowiem pierwszy użytkownik (tj. Spółka) rozpoczął użytkowanie Budynku (tj. wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT) po jego wybudowaniu.

W związku z tym, iż Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości, a od pierwszego zasiedlenia do jej planowanej dostawy bez wątpienia miną więcej niż 2 lata, zdaniem Wnioskodawców, transakcja zbycia Budynku spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b) pierwsze zasiedlenie budowli

W skład Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy oprócz Budynku wchodzą następujące naniesienia, które zdaniem Wnioskodawców stanowią budowle na gruncie ustawy o VAT:

1.  ogrodzenie wykonane z paneli (…) oraz elementy uzbrojenia terenu, których właścicielem Zbywca stał się w dniu 11 października 2006 r. na skutek nabycia ich wraz z Działką w trybie art. 231 § 2 KC (przy czym, Spółka nie posiada dokładnych informacji, w zakresie kiedy przedmiotowe naniesienie zostało wybudowane i przez kogo) – w ocenie Wnioskodawców analiza cech przedmiotowych obiektów prowadzi do wniosku, iż stanowią one budowlę. Należy bowiem podkreślić, iż ogrodzenie posiada fundamenty umożliwiające jego trwałe zespolenie z gruntem – dzięki temu nie może być ono w łatwy sposób przeniesione w inne miejsce oraz jego wykonanie wymagało prowadzenia prac budowlanych. Ponadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego definicję budowli, sieci uzbrojenia terenu zostały wprost wymienione jako przykłady budowli;
2.  place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne oraz przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe oraz kanalizacyjne), które zostały przez Spółkę wybudowane i oddane do użytkowania w maju 2007 r. – w ocenie Wnioskodawców również analiza cech tych naniesień prowadzi do konkluzji, iż stanowią one budowle. Place manewrowe, parkingi oraz drogi posiadają bowiem powierzchnię utwardzoną kostką brukowo-betonową, co świadczy o tym, iż mają one trwały charakter, a ich wykonanie wiązało się z przeprowadzeniem prac budowlanych. Natomiast jak zostało wyżej wskazane sieci uzbrojenia terenu zgodnie z definicją zawartą w przepisach Prawa budowlanego stanowią budowle.

Natomiast w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia ww. budowli Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ich ocenie, do pierwszego zasiedlenia:

1.  ogrodzenia i niektórych elementów uzbrojenia terenu – doszło w dniu 11 października 2006 r., kiedy to została dokonana dostawa przedmiotowej budowli na rzecz Spółki i Zbywca rozpoczął wykorzystywanie ich w celach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  pozostałych budowli (placów manewrowych, parkingów, dróg wewnętrznych oraz przyłączy i sieci) doszło w momencie ich oddania do użytkowania (tj. w maju 2007 r.). Od wtedy bowiem pierwszy użytkownik (tj. Spółka) rozpoczął korzystanie z budowli po ich wybudowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, iż miało to miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy uznać, iż dostawa budowli dokonywana będzie później niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia. W rezultacie, dostawa budowli powinna również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, dostawa całej Nieruchomości (Budynku oraz analizowanych naniesień), podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Przedmiotowe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie oznacza każdą formę korzystania z budynku, budowli lub ich części przez ich pierwszego użytkownika, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Po 2168/15, w którym zauważono, iż „Na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”;
*   w cytowanym już wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym uznano, iż „Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”. W konsekwencji zdaniem Sądu „Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś od wspomnianej okoliczności upłynął okres 8 lat”;
*   w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. I FSK 1545/13, w którym stwierdzono, iż „Nie ma bowiem żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej (\`(...)\`) Na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-247/16/AL, dotyczącej opodatkowania VAT sprzedaży działki na której usadowiona była droga (nieoddana w najem ani dzierżawę), w której organ podatkowy trafnie zauważył, iż „stwierdzić należy, że skoro doszło do używania drogi, to doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą drogi nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. (…) W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa drogi będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, zatem spełnione zostały warunki determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.88.2016.3.BM, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Z kolei, odnośnie Aktywów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że »(\`(...)\`) samo wzniesienie Aktywów na Gruntach zabudowanych i oddanie ich do użytkowania (wprowadzenie do ewidencji środków trwałych) nie powinno być klasyfikowane jako ich pierwsze zasiedlenie (\`(...)\`)«. Należy bowiem zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli dochodzi w chwili, gdy po wybudowaniu obiekt ten jest oddany do użytkowania (dojdzie do jego zajęcia)”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, w której organ podatkowy orzekł, że „Wnioskodawca we wniosku podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca użytkował znajdujący się na gruncie Budynek dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten – jak wskazał Wnioskodawca – w działalności gospodarczej wykorzystywany był od miesiąca lutego 2011 r. Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

3\. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej we wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, iż w takim przypadku transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tj. nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

4\. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż cały Budynek oraz budowle będące przedmiotem sprzedaży były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy.

Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż w odniesieniu do dostawy:

*   części Budynku, która nie została oddana w najem oraz,
*   budowli zlokalizowanych na terenie Nieruchomości i wzniesionych przez Spółkę,

zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

W takim przypadku należałoby rozważyć, czy dostawa tych obiektów mogłaby potencjalnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia (tj. nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), podlega ona zwolnieniu z opodatkowania jeżeli:

1.  w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które są przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wymaga podkreślenia, iż ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie odnosi się nie tylko do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym znaczeniowo sformułowaniem „w stosunku do”. Odwołując się do doktryny, powyższe „pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usługi lub dostawę towarów”.

Zbywca, jak już wcześniej podkreślono, sam wzniósł Budynek oraz pozostałe naniesienia na Działce (place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne, przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części – oprócz ogrodzenia i niektórych elementów uzbrojenia terenu), przy czym Spółka odliczała VAT naliczony związany z wydatkami poniesionymi na ich budowę. Uwzględniając wspomniane stanowisko, zdaniem Zbywcy, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego „w stosunku do” Budynku oraz budowli, w związku z czym zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

5\. Opodatkowanie VAT gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że zasadniczo grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawców należałoby uznać, iż w konsekwencji, że zarówno dostawa Budynku jak i budowli podlega opodatkowaniu 23% VAT, (przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) to dostawa Działki gruntu, na której są one posadowione również będzie podlegała opodatkowaniu według analogicznej stawki VAT.

6\. Opodatkowanie VAT ruchomości

W odniesieniu natomiast do dostawy ruchomości – wyposażenia biurowego i magazynowego, w szczególności mebli i sprzętu biurowego (m.in.: biurek, krzeseł, regałów, szafek, szaf, stolików, foteli, kontenerów z szufladami, paneli, komód, półek, sof, lampek biurowych, okablowania, dekoracji itp.) – wskazać należy, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dostawa „(\`(...)\`) towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy natomiast zauważyć, iż Zbywca wykorzystywał przedmiotowe składniki majątku dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, wskazane powyżej zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto ustawodawca w przepisach ustawy o VAT oraz przepisach wykonawczych nie przewiduje obniżonych stawek VAT dla dostawy tego typu towarów.

W konsekwencji, należy zatem uznać, iż również dostawa ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz
*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 2, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być jedynie prawo własności działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na tej działce Nieruchomości obejmującej: budynek administracyjno-magazynowy, ogrodzenia, place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne, oraz przynależące do budynku przyłącza i/lub sieci i ich części. Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi również we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej pomiędzy Zbywcą a Najemcą, jeśli w momencie dostawy umowa będzie obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem zbycia umowa zostanie rozwiązana – w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z niej praw i obowiązków). Na Nabywcę zostaną również przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy na dostawę gazu do przedmiotowej Nieruchomości.

Zbyciu nie będzie natomiast towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umowy dostawy gazu oraz ewentualnie umowy najmu, w odniesieniu do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Nabywcę). Na Nabywcę nie zostaną przeniesione także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Zbywcy,
*   bazy danych klientów i dostawców,
*   zapasy towarów,
*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych przez Zbywcę kredytów,
*   samochody, maszyny i urządzenia,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),
*   księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   firma Zbywcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów:
    *   na zarządzanie Nieruchomością,
    *   na dostawę pozostałych mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in.: dostawy wody, usług telekomunikacyjnych, prądu itp.),
    *   na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości),
    *   na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Ponadto składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że do opisanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości nie stanowi/nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym do transakcji tej stosuje się/będzie stosowało się przepisy ustawy, w związku z czym podlega/będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca nabył Działkę (wraz z drobnymi naniesieniami, m.in.: ogrodzeniem oraz elementami uzbrojenia terenu) od innego podatnika VAT czynnego w dniu 11 października 2006 r. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Zbywca odliczył VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tę transakcję.

Na przedmiotowej Działce Zbywca wzniósł Budynek oraz pozostałe naniesienia (m.in.: place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne oraz niektóre przyłącza). Odliczał on podatek naliczony związany z wydatkami na budowę Budynku oraz przedmiotowych naniesień. Nieruchomość została oddana do użytkowania w maju 2007 r.

Od momentu wybudowania Nieruchomość nie była przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja i sprzedaż obuwia) opodatkowanej podatkiem od maja 2007 r. Ponadto w dniu 31 sierpnia 2007 r. zawarł on umowę najmu ze spółką akcyjną. Zgodnie z przedmiotowym kontraktem z dniem 1 września 2007 r. oddał w najem część Nieruchomości, co stanowiło łącznie ok. 34% powierzchni użytkowej Budynku.

Jak wskazał Zbywca, po oddaniu Nieruchomości do użytkowania nie ponosił on wydatków związanych z jej ulepszeniem, które przekraczałyby 30% wartości początkowej danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że przedmiotowe ogrodzenie oraz elementy uzbrojenia terenu, a także place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne, przynależne do Budynku przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym wodociągowe oraz kanalizacyjne) – zgodnie z definicją zawartą w przepisach Prawa budowlanego – stanowią budowle.

Biorąc pod uwagę informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości. Powyższe wynika z tego, że Nieruchomość była użytkowana przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od pierwszego jej zasiedlenia do jej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawcy wskazali ponadto, że zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Zarówno Zbywca jak i Nabywca Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że Zbywca może zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować tę transakcję na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa Nieruchomości podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, przy założeniu, że Wnioskodawcy skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, po nabyciu opisanej Nieruchomości Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności do świadczenia usług najmu) oraz we własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość, którą nabędzie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych – przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców, a mianowicie zbycia Nieruchomości. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawców do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.