Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.130.2021.10.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Opodatkowanie stawką 19% dochodów z papierów wartościowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem (udziałowcem) spółki pod firmą: X. z
    siedzibą w A (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest
    polskim rezydentem podatkowym.
    W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz innego podmiotu, tj. na rzecz
    spółki akcyjnej (dalej jako: „Nabywca”) (...) udziałów Spółki odpowiadających wartości 15%
    kapitału zakładowego Spółki. Pomimo dokonania ww. sprzedaży Wnioskodawca nadal jest
    właścicielem 35% udziałów Spółki. Nabywca ma siedzibę w Polsce i jest polskim
    rezydentem podatkowym. Drugi wspólnik Spółki, w tym samym dniu co Wnioskodawca
    również sprzedał Nabywcy (...) udziałów Spółki odpowiadających wartości 15% kapitału
    zakładowego Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce
    zamieszkania w Polsce, która również jest polskim rezydentem podatkowym.
    Spółka od dnia 18 listopada 2015 r. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością, kiedy to w krajowym rejestrze sądowym zostało zarejestrowane
    przekształcenie spółki pod firmą: X spółka jawna w spółkę z ograniczoną
    odpowiedzialnością działającą w obecnej formie. Z kolei ww. spółka jawna powstała z
    przekształcenia ze spółki cywilnej pod nazwą: X spółka cywilna w spółkę: X spółka jawna,
    co nastąpiło 10 kwietnia 2012 r.
    Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka
    przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do
    rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę
    przekształcaną.
    Wskazane powyżej przekształcenia były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb
    biznesowych wspólników o ekonomicznym uzasadnieniu.
    W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że umowa spółki cywilnej została zawarta 12
    lutego 2007 r. Jest to data utworzenia spółki cywilnej. Wnioskodawca stał się wspólnikiem
    tej spółki poprzez zawarcie wspomnianej umowy. Wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej
    wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, aczkolwiek w pierwotnej wersji umowy spółki
    cywilnej wniesienie ww. wkładu nie zostało odnotowane. Wniesienie ww. wkładu zostało
    odnotowane dopiero w aneksie nr 1 do umowy spółki cywilnej zawartym w dniu 18 lutego
    2012 r. Poza wspomnianym wkładem, w trakcie istnienia spółki cywilnej Wnioskodawca
    nie wnosił do niej ani wkładów pieniężnych, ani wkładów niepieniężnych. W trakcie
    istnienia spółki jawnej Wnioskodawca nie wnosił do spółki żadnych wkładów: ani
    pieniężnych, ani niepieniężnych.

## Pytanie

W jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów po stronie
    Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, tj. spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej?
    Pana stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie udziałów w Spółce są kosztem uzyskania
    przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, a kosztem uzyskania przychodów
    powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca
    jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”):
      W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
      niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala
      się w wysokości:
        1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane
        udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
        przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za
        wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
        2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego
        zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa wart. 24a
        ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż
        wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1
        pkt 9.
    Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów:
      wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji)
      oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w
      funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z
      odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów
      wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a
      także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z
      zastrzeżeniem ust. 3e.
    W związku z niejednoznacznym brzmieniem powyżej cytowanych przepisów regulujących
    problematykę sposobu ustalania wartości (wysokości) kosztów uzyskania przychodów
    należy –zdaniem Wnioskodawcy – powołać aktualne orzecznictwo sądów
    administracyjnych, które wypowiadały się w przedmiotowym zakresie.
    Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 720
    /18 wskazał, że:
      w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania
      przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość
      środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu
      prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości
      majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać
      ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o.
      Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej.
      Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku
      sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu
      powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca
      jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
    Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn.
    akt II FSK 3622/17 wskazano, że:
      zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są
      kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza
      wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie
      ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był

      początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna
      więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca
      jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
    Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r.,
    sygn. akt II FSK 1677/18 wskazując, że:
      w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust.
      1 pkt 38 pdofizu w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia
      akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok
      NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK
      3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok
      WSKA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z
      przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są kosztem
      uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość
      środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie
      ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość
      bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie
      wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego
      bytu.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz w
    nieprawomocnym na dzień złożenia niniejszego wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19.
    Podsumowując, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydatki
    na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego
    zbycia tych udziałów, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa
    spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową
    spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Stanowisko Wnioskodawcy pokrywa się ze
    stanowiskiem prezentowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych,
    uwzględnienie którego stanowi realizację dyrektywy zapewnienia przez organy podatkowe
    jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0115-KDWT.4011.130.2021.2.KW, w której uznałem Pana stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 27 sierpnia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    15 września 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie.
    Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na
    Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów
    zastępstwa procesowego.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 833/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 193/22
    oddalił skargę kasacyjną.
    W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że:
      Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc przyjął, że przy ustalaniu kosztów
      uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną
      odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z
      przekształcenia spółki cywilnej należy uwzględnić wartość majątku spółki jawnej na
      dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wydatki
      poniesione na wkłady w smółce cywilnej. Wbrew temu, co wywodzi organ
      interpretacyjny, ustawodawca w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej
      sprawy nie wiązał wydatków poniesionych na następnie zbywane udziały w spółce z
      ograniczoną odpowiedzialnością z tak zwanymi wydatkami historycznymi, co wyklucza,
      by przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w
      spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brać pod uwagę wartość wydatków
      poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. W przypadku
      przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w tej
      ostatniej spółce wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej z dnia
      przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji udziału skarżącego w majątku spółki
      jawnej, bowiem to jest wartość, za którą skarżący objął (nabył) udziały w spółce
      kapitałowej.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 listopada 2024
    r.
    Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 23 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam,
      że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.

    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.