Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-213/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; lokal; najem; nakłady; strata; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia) z datą wpływu 13 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym i zajmuje się świadczeniem usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią poprzez swoje ośrodki dializ (dalej: „placówki”), na podstawie umów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”). Na obecną chwilę Spółka prowadzi działalność w ponad siedemdziesięciu placówkach na terenie całego kraju. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka korzysta z pomieszczeń innych podmiotów (np. szpitali) na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy lub z budynków wybudowanych z własnych środków na dzierżawionym gruncie od szpitali lub innych podmiotów. W celu dostosowania wynajętych pomieszczeń do rodzaju prowadzonej działalności Spółka ponosi nakłady na dzierżawiony środek trwały zwane inwestycją w obcym obiekcie.

Umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń lub umowy dzierżawy gruntu są zawierane w większości przypadków ze szpitalami publicznymi, które to ogłaszają konkursy lub przetargi na najem pomieszczeń lub dzierżawę gruntu. W specyfikacjach konkursowych lub przetargowych wskazany jest maksymalny termin najmu/dzierżawy, na jaki może być zawarta umowa najmu lub dzierżawy. Usługi medyczne, jakie wykonuje stacja dializ powinny być zlokalizowane na terenie szpitala lub w jego pobliżu, gdyż pacjenci dializowani są ogólnie schorowani i potrzebują oprócz regularnych zabiegów dializy również interwencji oraz porad wielu innych specjalistów (kardiologów, diabetologów, chirurgów etc.). Dodatkowo w przypadku podpisywania umów na wykonanie świadczeń z Narodowym Funduszem Zdrowia w przypadku występowania komplementarności usług w jednej lokalizacji potencjalny świadczeniodawca otrzymuje dodatkowe punkty przy rozpatrywaniu jego oferty. W związku z tym w przypadku zlokalizowania stacji dializ na terenie szpitala obie strony zyskują w ten sposób, że stacja dializ ma dodatkowe punkty za występowanie pozostałych usług medycznych w jednej lokalizacji, a szpital zyskuje dodatkowe punkty, gdyż w jednej lokalizacji co szpital są również stacje dializ. Dlatego też Spółka lokalizuje swoje stacje dializ na terenie lub w pobliżu szpitali i podpisuje umowy najmu/dzierżawy na takie okresy, na jakie zezwalają postępowania konkursowe lub przetargowe.

Dodatkowo w przypadku umów najmu/dzierżawy pomieszczeń zawieranych na okres 10 lat występuje na początku okres inwestycji (nakłady w obcy środek trwały), która to inwestycja trwa średnio od 3 do 9 miesięcy. Dopiero po zakończeniu tej inwestycji Spółka może rozpocząć odpisy amortyzacyjne i wtedy okazuje się, że do końca umowy (która była zawarta na 10 lat) zostaje już tylko trochę ponad 9 lat i w związku z tym Spółka pomimo faktu posiadania umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń na okres 10 lat nie jest w stanie w pełni zamortyzować nakładów w obcym środku trwałym, gdyż brakuje okresu, który został przeznaczony na wykonanie i odebranie inwestycji.

Umowy najmu/dzierżaw są zawierane na czas określony i mogą być rozwiązane przez którąkolwiek ze stron przed upływem jej obowiązywania tylko w przypadkach przewidzianych w umowie. Natomiast głównym powodem zakończenia umowy najmu/dzierżawy jest upływ terminu, na który została ona zawarta. Nakłady poniesione na przedmiot najmu/dzierżawy mogą być wtedy nie w pełni zamortyzowane (w związku z krótszym okresem obowiązywania umowy niż dopuszczalne podatkowo okresy amortyzacji nakładów w obcych obiektach lub budynków). Spółka w celu kontynuacji działalności ma kilka opcji do wyboru i zabezpieczając swoje interesy gospodarcze korzysta w różnych przypadkach ze wszystkich tych opcji:

1.  Po pierwsze przedłuża umowę lub zawiera nową umowę z obecnym podmiotem w bieżącej lokalizacji i wtedy dalej amortyzuje poniesione nakłady.
2.  Po drugie zawiera umowę z obecnym podmiotem, ale w innej lokalizacji i na innych warunkach finansowych, co powoduje, że Spółka musi się rozliczyć z obecnej umowy, w tym zdać nakłady poniesione na przedmiot najmu/dzierżawy, a działalność jest kontynuowana w nowej lokalizacji na podstawie nowo zawartej umowy z obecnym podmiotem po ewentualnym dostosowaniu pomieszczeń do wymogów zgodnych z profilem prowadzonej działalności.
3.  Kolejną opcją jest zawarcie umowy w innej lokalizacji i z innym podmiotem i po dostosowaniu pomieszczeń przeniesienie tam działalności.

Przy czym nadmienić trzeba, że to nie Spółka decyduje, czy możliwa będzie kontynuacja obecnie trwającej umowy najmu/dzierżawy, ale to obecny Wynajmujący/Wydzierżawiający podejmuje decyzję, czy dana lokalizacja będzie nadal wynajmowana/wydzierżawiana, czy też zostanie przeznaczona przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego do prowadzenia innej działalności medycznej (np. w ramach działalności szpitalnej).

Należy tutaj dodać, że posiadanie odpowiednio dostosowanych pomieszczeń spełniających wymogi Sanepidu jest nieodzownym wymogiem prowadzenia działalności w zakresie wykonywania usług medycznych z zakresu nefrologii i dializoterapii.

Rozpatrując rodzaje zawartych umów należy przeanalizować cztery warianty:

1.

Spółka podpisała umowę na najem/dzierżawę pomieszczeń na okres dziesięciu lat lub krótszy. Proces inwestycyjny związany z ponoszeniem nakładów na przystosowanie placówki do prawidłowego funkcjonowania zakończył się po roku od momentu podpisania umowy najmu/dzierżawy. Stosując, zgodnie z art. 16j ust. 4 dziesięcioletni okres amortyzacji, po zakończeniu umowy pozostaje niezamortyzowana wartość takiej inwestycji odpowiadająca okresowi jednego roku, przy umowie zawartej na okres dziesięciu lat lub dłuższemu niezamortyzowanemu okresowi przy krótszej umowie.

Po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy szpital ogłasza nowy przetarg lub konkurs na najem/dzierżawę pomieszczeń służących świadczeniu usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią. Może jednak przeznaczyć na to nowe miejsce, na przykład na innej kondygnacji budynku lub w innym miejscu szpitala. Jeśli Spółka wygra ogłoszony przetarg będzie kontynuować prowadzoną w tym szpitalu działalność, jednakże w innych pomieszczeniach.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu/dzierżawy Spółka zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych. Zawarte umowy najmu/dzierżawy nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Spółkę na ich adaptację, po rozwiązaniu umowy.

2.

Spółka podpisała umowę na najem/dzierżawę pomieszczeń na okres dziesięciu lat lub krótszy. Proces inwestycyjny związany z ponoszeniem nakładów na przystosowanie placówki do prawidłowego funkcjonowania zakończył się po roku od momentu podpisania umowy najmu/dzierżawy. Stosując, zgodnie z art. 16j ust. 4 dziesięcioletni okres amortyzacji, po zakończeniu umowy pozostaje niezamortyzowana wartość takiej inwestycji odpowiadająca okresowi jednego roku przy umowie zawartej na okres dziesięciu lat lub dłuższemu okresowi przy krótszej umowie.

W przypadku negatywnego dla Spółki wyniku przetargu Spółka zmuszona będzie opuścić wynajmowane/dzierżawione pomieszczenia bez prawa zwrotu poniesionych nakładów. Nie oznacza to jednak zaprzestania prowadzenia działalności. W takim przypadku Spółka kontynuuje działalność w nowej lokalizacji zawierając kolejną umowę najmu lub dzierżawy, ale już z nowym podmiotem.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu/dzierżawy Spółka zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych. Zawarte umowy najmu/dzierżawy nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Spółkę na ich adaptację, po rozwiązaniu umowy.

3.

Spółka podpisała umowę dzierżawy gruntu na okres dwudziestu lat (lub inny krótszy niż czterdzieści lat), z zastrzeżeniem wybudowania budynku własnymi nakładami z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią. Spółka zgodnie z art. 16i ust. 1 zastosowała stawkę amortyzacyjną dla budynku określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych na okres czterdziestu lat.

Po zakończeniu okresu dzierżawy szpital ogłasza nowy przetarg lub konkurs na dzierżawę dotychczasowego gruntu wraz z wybudowanym budynkiem, dzierżawę nowego gruntu lub najem pomieszczeń służących świadczeniu usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią. Może jednak przeznaczyć na to nowe miejsce, na przykład na innej kondygnacji budynku lub w innym miejscu terenu szpitala. Jeśli Spółka wygra ogłoszony przetarg będzie kontynuować prowadzoną w tym szpitalu działalność, jednakże w innych pomieszczeniach.

Wraz z rozwiązaniem umów dzierżawy Spółka zamierza dokonać likwidacji budynków na obcym gruncie, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych. Zawarte umowy dzierżawy nie przewidują zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów z tytułu wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku, po rozwiązaniu umowy.

4.

Spółka podpisała umowę dzierżawy gruntu na okres dwudziestu lat (lub inny krótszy niż czterdzieści lat), z zastrzeżeniem wybudowania budynku własnymi nakładami z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią. Spółka zgodnie z art. 16i ust. l zastosowała stawkę amortyzacyjną dla budynku określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych na okres czterdziestu lat.

Po zakończeniu okresu dzierżawy szpital ogłasza nowy przetarg lub konkurs na dzierżawę dotychczasowego gruntu wraz z wybudowanym budynkiem, dzierżawę nowego gruntu lub najem pomieszczeń służących świadczeniu usług medycznych związanych z chorobami nerek i dializoterapią. Jeśli wynik ogłoszonego przetargu będzie dla Spółki negatywny Spółka zmuszona będzie przekazać niezamortyzowany w pełni budynek bez prawa zwrotów poniesionych na jego budowę nakładów. Natomiast w tym przypadku, Spółka kontynuuje działalność w nowej lokalizacji zawierając kolejną umowę najmu/dzierżawy, ale już z nowym podmiotem.

Wraz z rozwiązaniem umów dzierżawy Spółka zamierza dokonać likwidacji budynków na obcym gruncie poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych. Zawarte umowy dzierżawy nie przewidują zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów z tytułu wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku, po rozwiązaniu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka po zmianie umowy najmu/dzierżawy z dotychczasowym wynajmującym/wydzierżawiającym na nowe powierzchnie uznaje stratę z tytułu likwidacji środka trwałego w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych na obcy środek trwały nakładów związanych z pierwotnie zawartą umową jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka po ustaniu umowy najmu/dzierżawy i przeniesieniu działalności do nowej lokalizacji na podstawie umowy z nowym wynajmującym/wydzierżawiającym, uznaje stratę z tytułu likwidacji środka trwałego w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych na obcy środek trwały nakładów związanych z pierwotnie zawartą umową jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka po zmianie umowy dzierżawy z dotychczasowym wydzierżawiającym na nowe powierzchnie uznaje stratę z tytułu likwidacji budynku w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych na ten budynek nakładów związanych z pierwotnie zawartą umową jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka po ustaniu umowy dzierżawy z dotychczasowym wydzierżawiającym kontynuuje działalność na podstawie nowo zawartej umowy najmu/dzierżawy z innym podmiotem uznaje stratę z tytułu likwidacji budynku w wysokości niezamortyzowanej części poniesionych na ten budynek nakładów związanych z pierwotnie zawartą umową jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

1.  poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

W kwestii pierwszego z wymienionych warunków, dających prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnieje bogate orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądu administracyjnego (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96), zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (\`(...)\`) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (\`(...)\`) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu - cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel” działania, a czym innym „skutek” będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku”, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (\`(...)\`)”.

Z kolei, w tezie wyroku z 1 czerwca 2001 r. NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: „Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić”.

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Spółki, w omawianych przypadkach istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Z punktu widzenia organizacyjnego oraz zapewnienia komplementarności usług medycznych stacje dializ lokalizowane są w szpitalach lub na terenie kompleksów szpitalnych. Jest to związane z faktem możliwości zapewnienia pacjentom dializowanym szybkiego dostępu do innych usług medycznych, gdyż pacjenci z niewydolnością nerek są często również osobami niepełnosprawnymi, jak również cierpią na szereg innych chorób ściśle powiązanych z chorobami na tle nefrologicznym, takimi jak: cukrzyca, choroby układu krążenia i inne. Stąd lokalizacja stacji dializ na terenie szpitala oraz dostęp do innych usług medycznych np. badania rtg, usg, laboratoryjne jest elementem dodatkowo ocenianym w procesie kontraktowania świadczeń przez NFZ, co daje dodatkowe korzyści dla Stacji Dializ w procesie kontraktowania.

Ponieważ szpitale w dużej mierze są jednostkami publicznymi, więc są zobowiązane do stosowania odpowiednich procedur, przepisów prawa oraz uzyskania zgód organów założycielskich czy nadzorujących na podpisanie długoterminowych umów najmu i dzierżawy. W związku z tym ogłaszane są odpowiednie postępowania przetargowe lub konkursowe, gdzie przedmiotem jest długoterminowy najem/dzierżawa pomieszczeń lub dzierżawa gruntu. W postępowaniach tych jest zawsze wskazany okres maksymalny, na jaki dana umowa może być zawarta, a okres ten wynika z uwarunkowań prawnych i wewnętrznych obowiązujących dany szpital oraz wynika z podjętych uchwał przez organy założycielskie czy nadzorujące.

I tak w przypadku najmu/dzierżawy pomieszczeń najczęściej jest to okres 10 lat, ale zdarzają się okresy krótsze i dłuższe. Natomiast w przypadku dzierżawy gruntu najczęściej jest to okres pomiędzy 15 a 20 lat, ale tutaj również zdarzają się okresy dłuższe lub krótsze. Natomiast nigdy jeszcze nie zdarzył się przypadek dzierżawy gruntu na okres 40 lat.

Spółka chcąc realizować swoją działalność poprzez świadczenie usług medycznych w ramach stacji dializ startuje w tych przetargach i konkursach. W przypadku wybrania oferty Spółki jako najkorzystniejszej dochodzi do podpisania umów najmu/dzierżawy. Po odpowiednim dostosowaniu pomieszczeń lub wybudowaniu budynku oraz podpisaniu odpowiedniej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dochodzi do uruchomienia działalności.

Spółka zakłada ciągłą nieskończoną realizację świadczeń, tzn. nie przewiduje w momencie uruchomiania stacji dializ zaprzestania tej działalności w trakcie trwania umowy, a także po upływie terminu jej obowiązywania, chyba że nastąpią okoliczności, których w obecnym momencie Spółka nie jest w stanie przewidzieć (np. zmiana przepisów, ujemna rentowność w dłuższym okresie czasu). Podstawową korzyścią ekonomiczną Spółki, a co za tym idzie podstawą jej rentowności są korzyści skali jakie Spółka osiąga prowadząc 70 stacji dializ w całym kraju. Dlatego każdy ośrodek jest dla Spółki z tego punktu widzenia istotny, chociaż rentowności poszczególnych ośrodków są oczywiście różne. Stąd po upływie terminów obowiązywania zawartych umów najmu/dzierżawy Spółka dokłada wszelkich starań do kontynuacji działalności poszczególnych stacji dializ poprzez przedłużanie zawartych umów najmu/dzierżawy lub zawieranie nowych umów tego typu w tej samej lub innej lokalizacji. Pozwala to Spółce realizować zawarte z NFZ umowy i zachować ciągłość wykonywanych świadczeń dla pacjentów z niewydolnością nerek, a co za tym idzie zabezpiecza ciągłość przychodów generujących kolejne dochody oraz kontynuację zatrudnienia pracujących w tych ośrodkach pracowników.

Spółka podpisując umowę na najem/dzierżawę pomieszczeń uruchamia działalność w konkretnej lokalizacji, co dla Spółki generuje określony przychód i możliwość pokrycia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z tą lokalizacją. Daje również możliwości do kolejnych korzyści z tytułu efektów skali poprzez większą siłę przetargową w negocjacjach z dostawcami, jak również korzyści skali związane z kosztami ogólnego zarządu. Spółka jest zainteresowana jak najdłuższym okresem prowadzenia działalności w danej lokalizacji, jednak lokalne uwarunkowania prawne w postaci zdefiniowanego okresu w postępowaniach konkursowych lub przetargowych umożliwiają Spółce podpisanie umowy tylko na okres jaki w tych postępowaniach jest wskazany. Ponieważ w związku z okresem potrzebnym do wykonania inwestycji w obcy środek trwały 10-letni okres najmu/dzierżawy pomieszczeń nie wystarcza na zamortyzowanie całej wartości poniesionych nakładów (rzeczywisty okres amortyzacji jest krótszy od okresu najmu/dzierżawy o czas potrzebny na przeprowadzenie inwestycji) przy zakończeniu umowy najmu/dzierżawy, w związku z upływem okresu na który została zawarta, pozostaje niezamortyzowana część inwestycji.

Spółka chcąc kontynuować działalność podejmuje następujące działania:

1.  Przedłuża obecnie obowiązującą umowę najmu/dzierżawy pomieszczeń, wtedy nakłady mogą w tym przedłużonym okresie być zamortyzowane do końca.
2.  Zawiera umowę najmu/dzierżawy z tym samym podmiotem na terenie danego szpitala, ale w innym miejscu. Wtedy pozostają niezamortyzowane nakłady, a Spółka żeby kontynuować działalność musi ponieść kolejne nakłady w nowym miejscu.
3.  Spółka zawiera umowę najmu/dzierżawy z innym podmiotem (szpitalem) w innej nowej lokalizacji i po odpowiednim dostosowaniu pomieszczeń i poniesieniu kolejnych nakładów tam kontynuuje działalność.

Przy czym należy podkreślić, że najczęściej decyzja czy przedłużyć umowę czy podpisać nową według punktu 2 i 3 powyżej nie zależy bezpośrednio od Spółki tylko od faktu, czy dany podmiot (Szpital) będzie mógł (np. uzyska odpowiednie zgody i uchwały) kontynuować umowy na ewentualnie zmienionych warunkach finansowych, czy też będzie chciał wykorzystać zmodernizowane pomieszczenia dla swojej innej działalności, a Spółce ewentualnie wskaże inne miejsce gdzie możliwe będzie umiejscowienie Stacji Dializ. Wtedy Spółka chcąc kontynuować działalność musi podjąć kroki w kierunku podpisania nowej umowy najmu/dzierżawy.

Spółka podpisując umowę na dzierżawę gruntu i wybudowanie na tym gruncie własnymi nakładami budynku uruchamia działalność w konkretnej lokalizacji, co dla Spółki generuje określony przychód i możliwość pokrycia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z tą lokalizacją. Daje również możliwości do kolejnych korzyści z tytułu efektów skali poprzez większą siłę przetargową w negocjacjach z dostawcami, jak również korzyści skali związane z kosztami ogólnego zarządu. Spółka jest zainteresowana jak najdłuższym okresem prowadzenia działalności w danej lokalizacji, jednak lokalne uwarunkowania prawne w postaci zdefiniowanego okresu w postępowaniach konkursowych lub przetargowych umożliwiają Spółce podpisanie umowy dzierżawy gruntu tylko na okres jaki w tych postępowaniach jest wskazany. Ponieważ okres dzierżawy gruntu jest niższy niż 40 lat, a dodatkowo potrzebny jest okres na przeprowadzenie inwestycji, co trwa od 12 do 24 miesięcy w zależności od uwarunkowań lokalnych, pozostały okres dzierżawy gruntu nie wystarcza na zamortyzowanie całych nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku. W związku z tym przy zakończeniu umowy dzierżawy gruntu, w związku z upływem okresu na który została zawarta, pozostaje niezamortyzowana część inwestycji.

Spółka chcąc kontynuować działalność podejmuje następujące działania:

1.  Przedłuża obecnie obowiązującą umowę dzierżawy gruntu, wtedy nakłady mogą w tym przedłużonym okresie być zamortyzowane do końca.
2.  Zawiera umowę najmu/dzierżawy z tym samym podmiotem na terenie danego szpitala, ale w innym miejscu. Wtedy pozostają niezamortyzowane nakłady, a Spółka żeby kontynuować działalność musi ponieść kolejne nakłady w nowym miejscu.
3.  Spółka zawiera umowę najmu/dzierżawy z innym podmiotem (szpitalem) w innej nowej lokalizacji i po poniesieniu tam ewentualnie kolejnych nakładów tam kontynuuje działalność.

Przy czym należy podkreślić, że najczęściej decyzja czy przedłużyć umowę czy podpisać nową według punktu 2 i 3 powyżej nie zależy bezpośrednio od Spółki, tylko od faktu, czy dany podmiot (Szpital) będzie mógł (np. uzyska odpowiednie zgody i uchwały) kontynuować umowy na ewentualnie zmienionych warunkach finansowych, czy też będzie chciał wykorzystać gotowy budynek dla swojej innej działalności, a Spółce ewentualnie wskaże inne miejsce gdzie możliwe będzie umiejscowienie Stacji Dializ. Wtedy Spółka chcąc kontynuować działalność musi podjąć kroki w kierunku podpisania nowej umowy najmu/dzierżawy.

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też opłat notarialnych i sądowych.

Ponadto w literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków które musi spełniać wydatek by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007).

„Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć „zachowanie albo zabezpieczenie” źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, Nr 2). Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (\`(...)\`) należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (Chudzik Mariusz, Komentarz LEX/2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589)).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zmiana lokalizacji w przypadku ustania umowy dzierżawy z dotychczasowym wydzierżawiającym i kontynuowanie działalności na podstawie nowo zawartej umowy najmu/dzierżawy z innym podmiotem lub z tym samym podmiotem, ale w innym miejscu, ma na celu stworzenie możliwości do dalszego kontynuowania działalności, a co za tym idzie zwiększenia przychodów. Zawierając umowę najmu/dzierżawy Spółka będzie mogła zwiększyć wielkość ośrodków, a co za tym idzie zwiększyć potencjał jeżeli chodzi o przyjęcia nowych pacjentów. Bez zmiany lokalizacji Spółka nie będzie w stanie się rozwijać, a zatem przychody Spółki nie będą mogły zwiększać się w takim stopniu, w jakim zwiększałyby się po zmianie lokalizacji. W związku z tym, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym a przychodami Spółki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraci przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podstawą prawną, na mocy której możliwe będzie dokonanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, będzie art. 16 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa art. 16h ust. 1 pkt 1.

Drugi przepis zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskowanie a contrario łącznie z treści obu cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (w tym inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, oraz pod warunkiem, że strata jest wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

Prawidłowość takiego sposobu interpretacji potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwoli ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. (\`(...)\`) Sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”. Powyższa argumentacja w pełnej rozciągłości może zostać zastosowana do przedstawionych przez Spółkę zdarzeń przyszłych.

Podobne stanowisko, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych (konkretnie kosztów adaptacji wynajmowanych lokali), gdy przedsiębiorca zrezygnuje z prowadzenia działalności w danym miejscu zaprezentował NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12.

Spółka na moment dokonania likwidacji nie w pełni zamortyzowanych nakładów w obcy środek trwały lub likwidacji niezamortyzowanego budynku nie dokonuje zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Co więcej podpisanie umowy z tym samym szpitalem na prowadzenie tego samego rodzaju usług medycznych, ale na innej kondygnacji czy w innym budynku jest z całą pewnością kontynuacją dotychczasowej działalności.

W każdym przypadku jest to więc działanie w pełni racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności i ma związek z przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w przypadku oddania szpitalowi wynajmowanej/dzierżawionej powierzchni bez przedłużania umowy najmu/dzierżawy czy też przekazania szpitalowi budynku nie w pełni zamortyzowanego. W takim przypadku Spółka nadal kontynuuje swoją podstawową działalność, ale w innym miejscu. Ma bowiem nadal zawarty kontrakt z wojewódzkim oddziałem NFZ i w ramach tego kontraktu będzie nadal świadczyć usługi z zakresu dializoterapii tylko w innej lokalizacji.

Zdaniem Spółki, zakończenie umowy dzierżawy, zgodnie z którą wszelkie nakłady poczynione przez dzierżawcę przechodzą na wydzierżawiającego stanowi likwidację środka trwałego jakimi są budynki wybudowane na cudzym gruncie. Wybudowawszy budynki na dzierżawionym gruncie, Spółka zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje je jako środki trwałe, które ujmuje we własnej ewidencji środków trwałych. Wraz z zakończeniem umowy dzierżawy wykreśli je ze swojej ewidencji środków trwałych. Wykreślenie to oraz faktyczne przekazanie ich wydzierżawiającemu stanowić będzie w ocenie Spółki likwidację, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ponadto, ponieważ Spółka utraci władztwo nad obiektami i nie będzie miała możliwości dalszej amortyzacji tych środków trwałych dojdzie po jej stronie do powstania straty. Jednocześnie likwidacja środków trwałych nie będzie miała miejsca w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nastąpi to wyłącznie w związku z wygaśnięciem umów dzierżawy gruntów oraz koniecznością przekazania nakładów. W konsekwencji Spółka wnioskuje, że jeśli zanotuje stratę, a nie nastąpi to w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, to może ona rozpoznać taką stratę jako koszt uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko w odniesieniu do straty powstałej w wyniku likwidacji niezamortyzowanego budynku wybudowanego na cudzym gruncie po ustaniu umowy dzierżawy zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2013 r. znak: II FSK 2197/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku odniósł się do uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. NSA wyjaśnił między innymi, że: „zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w których ramach czynione był inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”.

Zaprzestanie użytkowania lokali w związku z zakończeniem umowy najmu/dzierżawy oraz kontynuowaniu działalności w innych pomieszczeniach lub innej lokalizacji, pozwala w ocenie Spółki zaliczyć stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu.

Potwierdzają to wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2013 r. znak: IBPBI/1/415-1397/12/WRz;
*   wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10.

Abstrahując od powyższego Spółka pragnie odnieść się do użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 pojęcia likwidacja. Zgodnie z regułami wykładni językowej Spółka chce odnieść się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to znaczy dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). Przy takim rozumieniu, wykreślenie z ewidencji środka trwałego czy inwestycji w obcym środku trwałym poprzez zwrot wynajmującemu/wydzierżawiającemu przed upływem okresu pełnej amortyzacji, poprzez jego zniszczenie czy usunięcie będzie likwidacją.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10 oraz w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10.

W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację „nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07, w podobnym tonie również wyrok NSA z 9 września 2005 r. sygn. FSK 2169/04).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, który to pogląd Spółka podziela, „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji – nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

I tak, w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09); WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07); WSA w Krakowie z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02); WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Gd 1127/02); WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. (I SA/Lu 573/03).

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje Spółki i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji.

Powyżej przedstawione stanowisko Spółki potwierdzają liczne orzeczenia sądowe, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 768/09;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 817/09.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 11.07.2012 r. (I SA/Go 318/12). Sąd uznał, że likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego). Zdaniem NSA nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia nie zamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wartość nie w pełni zamortyzowanych nakładów w obcy środek trwały w związku z zakończeniem umowy najmu/dzierżawy oraz kontynuowaniu działalności w innych pomieszczeniach lub innej lokalizacji uznawana jest przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując prawidłowe jest również stanowisko zgodnie z którym wartość nie pełni zamortyzowanego budynku przekazanego wydzierżawiającemu w związku z zakończeniem umowy dzierżawy oraz kontynuowaniu działalności w innym miejscu lub innej lokalizacji uznawana jest przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.