Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-682/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-12
Teza: CIT - w zakresie oceny, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczek z EURO na PLN oraz późniejsza ich spłata w PLN skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczek z EURO na PLN oraz późniejsza ich spłata w PLN skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy dokonane na podstawie aneksu do umowy przewalutowanie pożyczek z EURO na PLN oraz późniejsza ich spłata w PLN skutkuje rozpoznaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką celową realizującą inwestycję w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych na terenie Polski. 96,4% udziałów w Spółce należy do innej polskiej spółki E. sp. z o.o. (dalej: „Udziałowiec”).

Zarówno Udziałowiec jak i Spółka należą do jednej grupy kapitałowej 100% udziałów w kapitale zakładowym Udziałowca Spółki należy do hiszpańskiej spółki E. , S.L.

Z kolei 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki E., S.L. należy do innej hiszpańskiej spółki E. S.A.

Spółka zaciągnęła w przeszłości szereg pożyczek od podmiotów z grupy celem uzyskania środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podmiotami, które udzielały finansowania Wnioskodawcy były:

1.  E. S.A., spółka akcyjna z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Pożyczkodawca 1”). Spółka zawarła z Pożyczkodawcą 1 następujące umowy pożyczek:
    1.  Umowa z dnia 30 stycznia 2009 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 505.590,97 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.;
    2.  Umowa z dnia 30 stycznia 2009 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 3.500.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.;
    3.  Umowa z dnia 12 marca 2009 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 45.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 4,40% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.;
    4.  Umowa z dnia 27 stycznia 2010 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 40.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 5,10% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 stycznia 2014 r.;
    5.  Umowa z dnia 31 maja 2010 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 24.150.000,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 2m + 2,25% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 lipca 2010 r.);
    6.  Umowa z dnia 23 września 2010 r. zawarta w w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 95.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Midswap 5 years + 5,18% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 10 października 2024 r.)
2.  E., S.L., spółka kapitałowa z siedzibą w Hiszpanii (dawna nazwa spółki to N., S.L.; dalej: „Pożyczkodawca 2”). Spółka zawarła z Pożyczkodawcą 2 następujące umowy pożyczek;
    1.  Umowa z dnia 1 stycznia 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 750.000,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.);
    2.  Umowa z dnia 7 lutego 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 2.055.171,00 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 0,95% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatę kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.);
    3.  Umowa z dnia 7 lutego 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 1.175.470,14 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Suribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.);
    4.  Umowa z dnia 8 marca 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 86.655,71 euro. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 30 czerwca 2008 r.);
    5.  Umowa z dnia 6 maja 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 1.500.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 2,75% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 grudnia 2008 r.);
    6.  Umowa z dnia 18 czerwca 2008 r. zawarta w Madrycie w Hiszpanii, na kwotę 25.000.000,00 zł. Umowa przewiduje oprocentowanie pożyczki w wysokości Euribor 6m + 3,10% rocznie. Płatność odsetek ma nastąpić łącznie wraz ze spłatą kwoty głównej pożyczki (termin spłaty określony do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Dodatkowo, opisane wyżej w punkcie 2 pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę 2 zostały przeniesione na Pożyczkodawcę 1 na mocy porozumienia zawartego w dniu 30 stycznia 2009 r. w Warszawie (w trybie wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, dalej: „umowa subrogacji”).

Na mocy umowy subrogacji Pożyczkodawca 1, za zgodą Spółki, dokonał spłaty całkowitego zadłużenia Wnioskodawcy wynikającego z zaciągniętych z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek (całkowite zadłużenie na dzień podpisania umowy subrogacji wynosiło 7.955.835,10 zł, w tym 7.671.613,13 zł kwoty głównej i 284.221,97 zł naliczonych odsetek oraz 3.089.463,59 euro, w tym 2.891.836,71 euro kwoty głównej i 197.626,88 euro naliczonych odsetek, wliczając naliczone do tego dnia odsetki) i tym samym wstąpił w wynikające z umów pożyczek prawa zaspokojonego wierzyciela. Tym samym Pożyczkodawca 1 stał się jedynym pożyczkodawcą względem Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Spółka oraz Pożyczkodawca 1 zawarły porozumienie w przedmiocie warunków spłaty zadłużenia przejętego przez Pożyczkodawcę 1 na podstawie umowy subrogacji ustalając następuje zmiany w stosunku do regulacji umów pożyczek opisanych w punkcie 2 powyżej:

1.  procentowanie zostało ustalone na poziomie Midswap 5 years + 4,40% rocznie dla zadłużenia w złotych oraz Midswap 5 years + 2,60% rocznie dla zadłużenia w euro;
2.  termin spłaty zobowiązania został ustalony na 31 stycznia 2014 r.;
3.  płatność odsetek ma nastąpić łącznie po dokonaniu spłaty kwoty głównej pożyczek.

Obecnie Spółka planuje dokonać kolejnych zmian w postanowieniach umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą 1. Zmiany mają zostać wprowadzone na mocy ramowego aneksu do obowiązujących umów pożyczek, który zostanie podpisany przez Spółkę i Pożyczkodawcę 1 (dalej: „Aneks”), i który ma objąć wszystkie pożyczki zawarte przez Spółkę z Pożyczkodawcą, a więc:

*   umowy pożyczek opisane w punkcie 1 powyżej;
*   zadłużenie wynikające z umów pożyczek opisanych w punkcie 2 powyżej, przeniesione na Pożyczkodawcę 1 na mocy umowy subrogacji.

Strony Aneksu potwierdzą, że wszystkie umowy pożyczek objęte zakresem Aneksu są nadal wiążące, mimo iż względem niektórych z nich upłynął już termin do ich zapłaty, bądź też upłynął termin ich obowiązywania.

Na mocy Aneksu, strony planują wprowadzić następujące zmiany do obowiązujących między nimi umów pożyczek:

1.  termin spłaty pożyczek zostanie określony jako 15 grudnia 2024 r.;
2.  płatność odsetek będzie dokonywana dwa razy w roku kalendarzowym;
3.  waluta umów pożyczek zawartych w EUR zostanie zmieniona na PLN (przewalutowanie umów pożyczek) a wartość zadłużenia w PLN zostanie ustalona według średniego kursu NBP z dnia podpisania Aneksu;
4.  ostateczna spłata przewalutowanych pożyczek zostanie dokonana w PLN.

Strony wskażą ponadto (w treści Aneksu), że ich intencją nie będzie zawarcie umowy odnowienia (w rozumieniu art. 506 Kodeksu Cywilnego) oraz, że poza powyższymi zmianami, brzmienie obowiązujących umów pożyczek nie ulega zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym przewalutowanie pożyczek z EUR na PLN / zawarcie Aneksu będzie skutkować powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przewalutowania (tj. zawarcia Aneksu)?
2.  Czy w momencie spłaty zobowiązań pożyczkowych w PLN, powstałych w wyniku przewałutowania pożyczek zaciągniętych w EUR, powstanie obowiązek rozpoznania różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki - Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przewałutowanie pożyczek z EUR na PLN / zawarcie Aneksu nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przewalutowania (tj. zawarcia Aneksu).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Spółka w tym miejscu zaznacza, że zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa podatkowego definicją, pod pojęciem „różnicy kursowej” należy rozumieć zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut (definicja ta znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-34/09-3/AS).

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) Ustawy CIT. I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy Ustawy CIT wyraźnie określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z powyższego wynika, że jednym ze zdarzeń, które powodują powstanie różnie kursowych jest sytuacja, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Należy przy tym dodać, na gruncie art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, że jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, w ocenie Spółki, z analizy wyżej przytoczonych przepisów Ustawy CIT wynika również, iż z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obce.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. IPB5/423-125/09-2/AS).

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej przewalutowanie pożyczki rozumiane jest jako zmiana waluty pożyczki na inną w trakcie trwania okresu pożyczki (kredytowania). Tym samym, planowane (w wyniku zawarcia Aneksu z Pożyczkodawcą 1 przewałutowanie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę polegać będzie jedynie na zmianie waluty, w jakiej wyrażone jest obecnie zobowiązanie z tytułu pożyczek (z EUR na PLN) przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego od daty przewalutowania w PLN) pomiędzy Pożyczkodawcą 1 i Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, w ramach opisanej operacji przewalutowania (w ramach podpisania Aneksu):

*   dojdzie do przeliczenia wartości kapitału postawionego Spółce do dyspozycji w ramach umów pożyczek, czyli aktualizacji wartości zadłużenia w oparciu o przyjęty kurs wymiany waluty obcej (ustalony w Aneksie jako średni kurs NBP z dnia jego podpisania);
*   nie nastąpi wypływ środków otrzymanych tytułem pożyczek, tj. nie dojdzie do zapłaty w walucie za zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania;
*   nie dojdzie do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie - dotychczasowe zobowiązanie będzie obwiązywać nadal, w zmienionej walucie.

Opisane powyżej przewalutowanie nie będzie zatem stanowić spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego w EUR i zaciągnięcia nowego zobowiązania w PLN. W konsekwencji, zdaniem Spółki, na gruncie przytoczonych wyżej regulacji art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 7 Ustawy CIT należy stwierdzić, iż przedmiotowa operacja przewalutowania pożyczek zaciągniętych przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych w momencie przewalutowania (tj. podpisania Aneksu). Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych w myśl powołanych przepisów jest bowiem uregulowanie zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie, Tymczasem w przypadku dokonania przewalutowania zobowiązania z tytułu pożyczki nie dochodzi do jej spłaty, a jedynie do zmiany waluty, w której wyrażone zostało zobowiązanie. Tym samym, różnice w wysokości pożyczek zaciągniętych przez Spółkę powstaną na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe i, choć mają wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, tzn. dodatnie nie zwiększą przychodu podatkowego, a ujemne nie zwiększą kosztów podatkowych Spółki.

W wyniku zawarcia Aneksu nie dojdzie również do odnowienia (nowacji) zobowiązania Spółki względem Pożyczkodawcy 1 (w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego). Na gruncie ww. przepisu nowacja jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, zawarcie umowy odnowienia wymaga więc:

1.  wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i
2.  ustanowienia nowego zobowiązania (tzw. animus nonandi).

Taki pogląd reprezentuje np. Edward Gniewek stwierdzając, iż: „Konieczną przesłankę nowacji jest animus novandi, zamiar wygaszenia dawnego zobowiązania przez zaciągnięcie nowego” (w: Edward Gniewek, Prawo cywilne. Komentarz, CH. Beck. Warszawa 2010, wyd. 4). Identyczne stanowisko zajął również (w sprawie podatkowej) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Gl 642/10).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, w wypadku wątpliwości należy przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi jego odnowienia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, że nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09).

W innym wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, że odnowienie, o którym jest mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego, nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (wyrok SN z 30 listopada 2006 r., sygn. I CSK 256/06).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zawarcie pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą 1 Aneksu (do wymienionych w opisie stanu faktycznego umów pożyczek) nie może być utożsamiane z umową odnowienia, ponieważ:

*   w wyniku zawarcia Aneksu Spółka nie będzie zobowiązana do spełnienia innego świadczenia względem Pożyczkodawcy 1 niż świadczenie pieniężne przewidziane w zawartych uprzednio umowach pożyczek (brak nowej istotnej treści);
*   spełnienie ww. świadczeń pieniężnych przez Spółkę nastąpi pod tym samym tytułem prawnym co w pierwotnych umowach pożyczek, tj. jako zwrot kapitału wraz z odsetkami (brak nowej podstawy prawnej);
*   przedmiotowy Aneks nie przewiduje zmian istotnych warunków (essentialia negotii) umów pożyczek (zawartych w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „,Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.” Wobec powyższego, skoro w wyniku zawarcia Aneksu nie ulegną zmianie postanowienia umów pożyczek, na podstawie których na rzecz Spółki zostały przeniesione na własność określone kwoty pieniężne, a Spółka jest zobowiązana do ich zwrotu, należy uznać, iż nie dojdzie w takim przypadku do zmiany essentialia negotii tych umów), a jedynie zmianę warunków ich spłaty;
*   intencją stron Aneksu nie jest ani wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania (wynikającego z zawartych umów pożyczek) ani ustanowienia nowego zobowiązania, a jedynie zmiana szczegółowych warunków jego uregulowania (poprzez przedłużenie terminu spłaty pożyczek, zmianę warunków płatności odsetek oraz przewalutowanie umów pożyczek z EUR na PLN). Jak wskazano powyżej, strony w Aneksie wskażą wprost, że ich intencją nie jest zawarcie umowy odnowienia i że poza wskazanymi zmianami, brzmienie uprzednio zawartych umów pożyczek pozostaje niezmienne i nadal obowiązujące.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w wyniku przewalutowia pożyczek z EUR na PLN w związku z podpisaniem Aneksu nie powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT, a Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia przychodów podatkowych o dodatnie różnice kursowe lub podwyższenia kosztów podatkowych o ujemne różnice kursowe związane z przedmiotową operacją przewalutowania (w wyniku zawarcia Aneksu).

Spółka wskazuje nadto, iż przepis art. 15a Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których należy rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych. W związku z tym, zdaniem Spółki, w przypadku przewalutowania przedmiotowych pożyczek (w wyniku zawarcia Aneksu z Pożyczkodawcą 1) Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT, ponieważ czynność przewalutowania nie wypełnia dyspozycji ww. przepisu.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-843/10/AK;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. IPPB5/423-288/08-2/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-617/08-2/HS oraz ILPB3/423-617/08-3/HS;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1425/08-2/ER;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3J423- 1420/08-2/ER.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstają po stronie Spółki również w momencie spłaty przewalutowanych z EUR na PLN pożyczek.

Uzasadnienie

Jak już wskazano powyżej (w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 w niniejszym wniosku), z przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT wynika, iż podatkowe różnice kursowe w związku ze spłatą pożyczki powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna (wyższa/niższa) niż wartość tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe regulacje jasno wskazują, że dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest, aby wystąpiła przesłanka spłaty pożyczki (kredytu) w walucie obcej. Tymczasem w przedmiotowym przypadku spłata pożyczek na rzecz Pożyczkodawcy 1 będzie dokonana w PLN, gdyż pożyczki otrzymane przez Spółkę od momentu przewalutowania będą wyrażone w PLN. W wyniku przewalutowania zobowiązania walutowego na PLN, zobowiązanie to stanie się bowiem zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego spłata pożyczek nie nastąpi w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej, lecz w PLN. Skoro zatem powstanie przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu różnic kursowych od zwracanej pożyczki jest, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy C1T, uzależnione od spełnienia łącznie poniższych przesłanek:

*   otrzymania pożyczki w walucie obcej,
*   spłaty tej pożyczki w walucie obcej oraz
*   wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w przeliczeniu na PLN w dniu jej otrzymania i w dniu jej spłaty - to należy stwierdzić, że w przypadku spłaty przez Spółkę przedmiotowych pożyczek w PLN (w wyniku wykonania zobowiązania wyrażanego już w PLN) nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu Ustawy CIT.

W konsekwencji, jeżeli przewalutowanie jakiejkolwiek z przedmiotowych pożyczek (w wyniku zawarcia Aneksu między Spółką a Pożyczkodawcą 1 spowoduje zwiększenie kwoty pożyczki, to spłata przez Spółkę wartości, o którą powiększy się w ten sposób pożyczka, nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

Analogicznie, w przypadku, gdy na skutek przewalutowuiia Spółka będzie zobowiązana do zwrotu mniejszej kwoty pożyczki niż pierwotnie otrzymała (po przeliczeniu na PLN) przy jej zaciągnięciu, to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej zaciągnięcia, a jej wartością po przewalutowaniu nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów Ustawy CIT nie powstaną dla Spółki podatkowe różnice kursowe wynikające ze spłaty przewalutowanych z EUR na PLN pożyczek (zaciągniętych/przejętych przez Pożyczkodawcę 1).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-462/10-3/IŚ;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3J423- 617/08-4/HS oraz ILPB3/423-617/08-5/HS;
*   interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1423/08-4/ER.

Reasumując, zdaniem Spółki, ani w momencie zawarcia Aneksu z Pożyczkodawcą 1 i przewalutowania Przedmiotowych pożyczek z EUR na PLN, ani w momencie spłaty tych pożyczek nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki różnic kursowych dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.