Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-751/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wskaźnika sprzedaży w związku ze sprzedażą nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia wskaźnika sprzedaży w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, dokonuje sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, etc; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami z oznaczeniem „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):3.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,
4.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. w odniesieniu do kosztów energii elektrycznej czy prac remontowych i wydatków inwestycyjnych związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „brać udział” np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca zaznaczył, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy, obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika -używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

W związku z faktem, iż Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości, celem pytania jest wyjaśnienie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym kluczową kwestią jest określenie, jak należy rozumieć pojęcie „sporadyczność”, którym posłużył się polski ustawodawca w wyniku implementacji prawa unijnego.

Jak wskazano powyżej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT użyto terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska).

Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m. in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Gmina uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jej podstawowej działalności.

Podsumowując należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.