Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-436/15-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Ujęcie norweskiego podatku od wartości dodanej (VAT) w rachunku przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015r. (data wpływu 19 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2015 r. (data wpływu: 10 lipca 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania norweskiego podatku od wartości dodanej (VAT) w rachunku przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania norweskiego podatku od wartości dodanej (VAT) w rachunku przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 7 lipca 2015 r. (data wpływu: 10 lipca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez sprecyzowanie wątpliwości interpretacyjnej w ramach jednego pytania, a także doprecyzowanie wyraźnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. Spółka z o.o. \[Spółka, Wnioskodawca\] świadczy usługi montażowe w zakresie konstrukcji magazynowych na terenie Norwegii. Zgodnie z norweskimi przepisami o podatku od wartości dodanej, oznacza to nie tylko, że Norwegia jest miejscem wykonania usługi, ale również wymaga rejestracji i rozliczania tego podatku w Norwegii. Rejestracja została dokonana, spółka otrzymała norweski numer organizacyjny w dniu 24/03/2015. Spółka wystawiać będzie - przy pomocy lokalnego przedstawiciela podatkowego - faktury z 25-procentowym norweskim podatkiem od wartości dodanej; otrzymuje też w Norwegii faktury na usługi lub dostawy, również zawierające ten norweski podatek. VAT norweski rozliczany jest przez lokalnego przedstawiciela, a wydatek w postaci różnicy pomiędzy norweskim VAT należnym a naliczonym, będzie wpłacany w Norwegii.

Spółka nie posiada na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak rozliczać norweski VAT w rachunku podatkowym w Polsce, czy jest on - co do zasady - neutralny tak jak PTU, czy też wpływa na wynik podatkowy jako przychód podatkowy (w odniesieniu do VAT-u należnego) i jako koszt podatkowy (w odniesieniu do VAT-u naliczonego oraz wydatku na uregulowane zobowiązanie do norweskiego urzędu skarbowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 15.2.1992 wprowadza neutralność podatku od towarów i usług na potrzeby stosowania podatku dochodowego. W zakresie podatku należnego przejawia się to w brzmieniu art. 12 ustęp 4 pkt 9: „Do przychodów nie zalicza się: /\`(...)\`/ należnego podatku od towarów i usług”. W zakresie podatku naliczonego stosowna regulacja w art. 16 ust. 1 pkt 46 tej ustawy stanowi iż: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: /\`(...)\`/ podatku od towarów i usług”, (za wyjątkiem sytuacji, gdy - generalnie rzecz ujmując - jakieś elementy PTU naliczonego lub należnego, z uwagi na szczególne okoliczności - nie mogą być w ramach tego podatku rozliczone).

Ta zasada neutralności na gruncie przepisów o podatku dochodowym dotyczy podatku od towarów i usług będącego przedmiotem ustawy z 11.3.2004 o podatku od towarów i usług. Tym niemniej ten status neutralności zyskał również „podatek od wartości dodanej” rozumiany jako podatek od wartości dodanej stosowany w pozostałych krach UE.

Stanowisko to podzielane jest w przeważającej ilości znanych wnioskodawcy interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych a w szczególności w wyjaśnieniu Ministra Finansów znak PB3-1725/8213-280/WK/05 z dnia 2 grudnia 2005.

W wyjaśnieniu tym MF stwierdza, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi przecież implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc, w opinii Ministerstwa, zarówno „podatek od towarów i usług”, obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministerstwa, z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 PDOP, na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej.

W „Wyjaśnieniach” nie zapomniano też o podatku naliczonym. Analogicznie należy bowiem postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług.

Stanowisko to, podzieliła Warszawska Izba Skarbowa w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2008.11.24, znak IPPB3/423-1339/08-2/KR.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, ww. tożsamość pomiędzy PTU i „podatkiem od wartości dodanej” w przypadku norweskiego podatku od wartości dodanej nie jest utrzymana . Norwegia, jako kraj pozaunijny, nie musi wywodzić swego podatku obrotowego z unijnej dyrektywy VAT, a jeśli stosowany jest tam również podatek od wartości dodanej, to szereg rozwiązań systemowych nie musi odpowiadać acquis communautaire. Wprawdzie, wg. poradników, norweski VAT jest zbliżony do Dyrektywy to zrozumiała jest ostrożność ustawodawcy (i polskich interpretatorów i sądów) wobec wszystkich pozaunijnych systemów podatku obrotowego. Definicja takiego podatku obejmowałaby przecież nie tylko Norwegię, ale i np. Białoruś, Turcję, USA i inne kraje, gdzie mogą występować znacznie odbiegające od naszego wzorca system podatku obrotowego, w tym wielofazowego, kaskadowego lub jednofazowego.

Stąd, w ustawie z 11.3.2004 o podatku od towarów i usług brak jest definicji pozaunijnego podatku obrotowego a utożsamianie norweskiego podatku od wartości dodanej z polskim podatkiem od towarów i usług przez organy skarbowe i sądy administracyjne - rzadkie. Również zdaniem wnioskodawcy jest zrozumiałe, że nie można w polskich przepisach o PTU utożsamiać tego podatku z funkcjonującymi poza Unią podatkami obrotowymi (w tym VAT w Norwegii).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej, znak ILPB1/415-783/13-2/IM z 4.10.2013r.:

„Ze względu na fakt, że Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem wnioskodawcy, brak tożsamości podatku od towarów i usług wg. ustawy z 11.4.2004 o podatku od towarów i usług i norweskiego podatku od wartości dodanej oznacza m. in., że dla celów ustalania w Polsce podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym elementy podatku norweskiego tracą swój przymiot neutralności, który zarezerwowany jest - jak wynika z punktów 1 i 2 powyżej - jedynie dla podatku od towarów i usług i unijnego „podatku od wartości dodanej”. W szczególności nie dotyczą zatem go postanowienia ustawy z 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do relacji pomiędzy elementami PTU a podstawowymi kategoriami podatku dochodowego, a więc art. 12 ustępu 4 pkt 9 dotyczącego relacji pomiędzy PTU należnym a przychodem i art. 16 ust. 1 pkt 46 dotyczącego relacji pomiędzy PTU naliczonym i należnym a kosztem uzyskania przychodu.

W zamian, należy znaleźć nowe poprawne miejsca dla elementów pozaunijnego (tu: norweskiego) podatku w systematyce polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy się przy tym ustrzec mieszania pojęć np. uznając norweski VAT należny za przychód podatkowy, bo za „przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane” (art. 12 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc zastosowanie zasady braku neutralności, a jednocześnie, przy innym elemencie, np. nie uznając wydatku na zapłatę różnicy tego podatku za koszt podatkowy stosując zasadę neutralności VAT (bo to tylko rozliczenie z organem podatkowym). Byłby to poważny błąd interpretacyjny. Albo rozpatrywany podatek jest tożsamy z PTU i neutralny dla podatku dochodowego albo nie jest tożsamy i staje się po prostu pewną opłatą i wydatkiem, którą należy poprawnie skategoryzować na gruncie tego podatku dochodowego. Stan pośredni tu nie występuje. Tertium non datur.

Przychód podatkowy: W zgodnym rozumieniu doktryny i orzecznictwa przychodami są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 PDOPrU, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU. Podatek typu obrotowego nakładany w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, jeśli wyłączymy zgodnie z poprzedzającym rozumowaniem jego neutralność, będąc elementem kwoty należnej stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe zdają się zwykle stać na stanowisku, że kwoty te, które są należne polskiemu podatnikowi, a które jest on jednak zobowiązany odprowadzić tytułem podatku, stanowią przychód w rozumieniu PDOPrU (tak np. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 1.8.2012 r., IBPBI/2/423-478/12/MO; Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 7.9.2010 r., IPPB3/423-408/10-2/JG; Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 21.12.2009 r., lTPB3/423-564a/09/AM; Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 28.1.2008 r., IBPB3/423-257/07/SD).

Pogląd taki należy uznać za poprawny i to mimo tego, że na ogół podatnik jest zobowiązany do wpłacenia pewnej kwoty na rachunek urzędu skarbowego, a więc wydawałoby się, że kwota ta nie stanowi ostatecznego przysporzenia majątkowego podatnika. Jednak, po pierwsze to przypuszczenie „zapomina”, że wyłączyliśmy neutralność tego podatku a więc w tej części rozważań nie możemy powracać do cech właściwych dla podatku od towarów i usług. Po drugie, w relacji z kontrahentem ta część ceny jest oczywiście ostateczna i nie podlega zwrotowi. Po trzecie, sformułowanie „ostateczne przysporzenie” wcale nie oznacza trwałego zablokowania otrzymanych aktywów w spółce; dobrym przykładem jest tu nigdzie nie kwestionowane traktowanie całej kwoty należności jako przychodu podatkowego, mimo iż prawie zawsze jego otrzymanie oznacza konieczność przekazania jego części organom skarbowym w postaci podatku dochodowego. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wartość brutto faktury norweskiej” stanowi przychód należny, a więc obejmuje norweski VAT 25%.

Koszt podatkowy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym obowiązek : wykazania ww. związku spoczywa na podatniku. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła.

Wprawdzie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, to jednak w opinii wnioskodawcy wynikającej z wywodu przeprowadzonego powyżej, podatek norweski nie może być uważany za tożsamy z podatkiem od towarów i usług - a więc to wyłączenie z art. 16 go nie dotyczy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zapłacony przez wnioskodawcę w Norwegii podatek od wartości dodanej, niezależnie od tego czy norweskim dostawcom/podwykonawcom czy do norweskiego urzędu skarbowego, stanowi jego koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe jest zgodne z interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2015 r. znak IPTPB1/415-638/14-4/ASZ , w której uznano za prawidłowe następujące szczegółowe stanowisko wnioskodawcy:

„Zdaniem Wnioskodawczyni, dla opisanej sytuacji podatek od wartości dodanej zapłacony wg miejsca wykonania usługi stanowi koszt podatkowy w momencie zapłaty na konto /\`(...)\`/ urzędu finansowego. Jako dodatkowy argument warto też zaznaczyć, że poprzez nieuznanie przez polskie przepisy norweskiego VAT za podatek neutralny, a nie jest on tez oczywiście podatkiem dochodowym, znalazł się on automatycznie w grupie podatków kosztowych. Zapłacony podatek kosztowy jest zaś kosztem podatkowym.”

W konkluzji, Wnioskodawca uważa, że w rachunku podatkowym norweski VAT wpływa na wynik podatkowy jako przychód podatkowy (w odniesieniu do VAT- u należnego) i jako koszt podatkowy (w odniesieniu do VAT-u naliczonego oraz wydatku na uregulowane zobowiązanie do norweskiego urzędu skarbowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.