Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.77.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-25
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT udostępnienia Kontrahentom warsztatów mobilnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia warsztatów mobilnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od paliwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia Kontrahentom warsztatów mobilnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia warsztatów mobilnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. (data wpływu 20 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: E. lub Wnioskodawca) to spółka działająca m.in. na rynku paneli fotowoltaicznych.

E. oferuje zarówno sprzedaż, jak i montaż produktów w lokalizacji wskazanej przez klienta (wykonanie instalacji fotowoltaicznej „pod klucz”).

W ramach swojej działalności E. zatrudnia monterów instalacji fotowoltaicznych oraz innych oferowanych przez siebie produktów.

Poza zatrudnionymi pracownikami, w obliczu trudności z zatrudnieniem kolejnych doświadczonych monterów oraz w związku z dużym zapotrzebowaniem na usługi E. na rynku, w celu zapewnienia płynności działalności operacyjnej, E. współpracuje stale z podwykonawcami - monterami prowadzącymi swoje jednoosobowe działalności gospodarcze, a także z innymi podmiotami powiązanymi z E. osobowo, które zatrudniają monterów lub również współpracują z monterami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: Kontrahenci).

W jednym z podstawowych modelów współpracy zarówno monterzy prowadzący jednoosobowe działalności gospodarcze, jak i powiązane spółki funkcjonują jako podmioty wykonujące montaż paneli fotowoltaicznych oraz innych produktów oferowanych przez E. w imieniu i na rzecz E. Innymi słowy E. kontraktuje z klientem i jest właścicielem kontraktu, zapewnia sobie jednak w kontrakcie zgodę klienta (inwestora) na to, że część lub całość prac wynikających z wykonania instalacji fotowoltaicznej zostanie wykonana przez podwykonawcę. W takiej sytuacji E. jest odpowiedzialny za działania podwykonawcy jak za swoje własne. W praktyce klienci E. (inwestorzy) w poszczególnych wypadkach nie wiedzą, czy konkretną instalację wykonał E. własnymi siłami, czy przez podwykonawców.

Ponadto, E. planuje posiadać flotę kilkudziesięciu samochodów wyposażonych w narzędzia i maszyny niezbędne do wykonywania montażu oferowanych produktów. Samochody oraz ich wyposażenie będą stanowić środki trwałe E. Samochody oznaczone będą znakami firmowymi E. Wartość poszczególnych samochodów będzie przewyższać 10000 zł. Przewidywany okres używania samochodów, jak i ich wyposażenia jest dłuższy niż rok.

W toku działalności E. zamierza bezpłatnie udostępniać ww. Kontrahentom samochody wraz z wyposażeniem (w praktyce będą to mobilne warsztaty zawierające wszelkie materiały i narzędzia potrzebne do wykonania instalacji fotowoltaicznej lub innej oferowanej przez E. instalacji - dalej: warsztaty mobilne) i zobowiązać te podmioty do wykorzystania udostępnionych warsztatów mobilnych w ramach prac zleconych. Dzięki temu E. zapewni sobie, że ww. podmioty w trakcie montażu będą wykorzystywały najwyższej klasy materiały i narzędzia niezbędne do wykonania montażu zgodnie ze sztuką i określonymi zasadami współpracy na poziomie oczekiwanym przez E., który minimalizuje ryzyko poprawek i ewentualnych prac gwarancyjnych. Relacja między E. a Kontrahentami będzie miała charakter odpowiadający tzw. umowie toolingu.

Warsztaty mobilne będą stale pozostawać własnością E. Kontrahenci nie będą mieli prawa do rozporządzania warsztatami mobilnymi jak ich właściciele. Jeżeli prace danego Kontrahenta zostaną zakończone, i nie zostaną mu zlecone kolejne prace (np. współpraca z Kontrahentem zostanie zakończona lub ma wystąpić znacząca przerwa we współpracy z danym Kontrahentem), warsztaty mobilne będą podlegały zwrotowi jako własność Strony i będą mogły być oddane do czasowego użytku innemu Kontrahentowi na takich samych warunkach, tj. do realizacji zleceń od E.

Kontrahenci będą użytkować środki trwałe E. jedynie w celu realizacji zleceń wskazanych przez E. Nie będą oni mieli prawa do wykorzystania ich w celach innych niż współpraca z E.

Dzięki współpracy z ww. Kontrahentami E. będzie w stanie zrealizować znacznie więcej zleceń i osiągnąć wyższe obroty, ponieważ nie będzie ograniczony brakami kadrowymi.

Kontrahenci nie będą ponosić dodatkowych kosztów względem E. z tytułu korzystania z jego środków trwałych. Będą natomiast ponosić koszty eksploatacyjne samochodów (paliwo, naprawy, etc.).

Niemniej jednak, dzięki udostępnieniu narzędzi niezbędnych do wykonania zlecenia, fakt ten będzie znajdował ekonomiczne odzwierciedlenie w kalkulacji wynagrodzenia Kontrahentów, przez co E. zapewni sobie współpracę Kontrahentów w ramach niższego wynagrodzenia. Dzięki temu będzie to opłacalne biznesowo dla obu stron - E. poniesie niższe koszty usług Kontrahentów (a także uzyska inne korzyści takie jak np. reklama poprzez firmowe oznakowanie oraz gwarancja realizacji usługi przy pomocy sprawdzonych narzędzi zgodnych ze standardami E.), a Kontrahenci nie będą musieli wykorzystywać (i zużywać) własnych narzędzi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

E. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi wykonywane przez E. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

E. będzie udostępniać Kontrahentom warsztaty mobilne, aby umożliwić im prawidłowe świadczenie usług w ramach zleconych prac na rzecz E. Dodatkowo E. zyskuje pewność i gwarancję, że do wykonania prac będą używane urządzenia najwyższej jakości, które zapewnią wykonanie usług na najwyższym możliwym poziomie, co ograniczy ilość interwencji w ramach gwarancji. Ponadto oprzyrządowanie i wyposażenie warsztatów mobilnych jest drogie co stanowi barierę wejścia na ten rynek firm, które mają odpowiednie kompetencje, ale nie stać ich na zakup takiego sprzętu. Tym samym w zamian za możliwość korzystania z warsztatów mobilnych E., ekonomicznie Kontrahenci mogą zaproponować niższe ceny swoich usług, jako że nie muszą wykorzystywać czy nawet posiadać własnych narzędzi do pracy (nie muszą brać pod uwagę kosztów zużycia sprzętu). Ponadto, jak wskazano we wniosku:

„Dzięki udostępnieniu narzędzi niezbędnych do wykonania zlecenia, fakt ten będzie znajdował ekonomiczne odzwierciedlenie w kalkulacji wynagrodzenia Kontrahentów, przez co E. zapewni sobie współpracę Kontrahentów w ramach niższego wynagrodzenia. Dzięki temu będzie to opłacalne biznesowo dla obu stron — E. poniesie niższe koszty usług Kontrahentów (a także uzyska inne korzyści takie jak np. reklama poprzez firmowe oznakowanie oraz gwarancja realizacji usługi przy pomocy sprawdzonych narzędzi zgodnych ze standardami E.), a Kontrahenci nie będą musieli wykorzystywać (i zużywać) własnych narzędzi”.

Tym samym, udostępnianie Kontrahentom warsztatów mobilnych będzie służyć działalności E. na wielu płaszczyznach, w tym przede wszystkim poprzez redukcję kosztów usług Kontrahentów, a w konsekwencji redukcję ostatecznych kosztów usług świadczonych przez E.

**Pytania**

1) Czy czynność udostępniania Kontrahentom przez E. warsztatów mobilnych, które będą służyły wykonywaniu przez Kontrahentów (jako podwykonawców) usługi na rzecz E., będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy E. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych warsztatów mobilnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1., zdaniem Wnioskodawcy udostępnienie Kontrahentom warsztatów mobilnych będących środkami trwałymi E., które będą służyły wykonywaniu przez Kontrahentów (jako podwykonawców) usługi na rzecz E., będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 2., zdaniem Wnioskodawcy E. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych warsztatów mobilnych.

Stanowisko w zakresie pytania nr. 1

W ocenie Wnioskodawcy, czynność udostępniania Kontrahentom przez E. warsztatów mobilnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że czynność ta nie spełnia kryteriów uznania jej za odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług przez E. na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez „dostawę towarów” Ustawa VAT rozumie zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT), podczas gdy „świadczeniem usług” jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie Kontrahentom warsztatów mobilnych, w celu świadczenia przez nich usług montażu w związku ze zleceniami otrzymanymi od E., nie będzie stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Przed rozpoczęciem właściwej analizy stanu faktycznego pod kątem instytucji dostawy towarów, jak i świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT warto zauważyć, że stosunek prawny, który będzie łączył E. i Kontrahentów w zakresie udostępnionych warsztatów mobilnych należy w praktyce określić jako tzw. umowę toolingu. E. bezpłatnie udostępni Kontrahentom warsztaty mobilne i zobowiąże te podmioty do wykorzystania udostępnionych warsztatów mobilnych w ramach prac zleconych. Jednocześnie E. pozostanie właścicielem warsztatów mobilnych.

Charakter umowy toolingu został szczegółowo przeanalizowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2020.4., która dotyczyła stanu faktycznego bardzo zbliżonego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. W ramach interpretacji organ wskazał, że:

„W tym miejscu wskazać należy, że zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Y umowa, zakładająca udostępnienie kontrahentowi (Wnioskodawcy) narzędzi wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia - którą w praktyce gospodarczej przyjęto nazywać umową toolingową (z ang. tool -narzędzie) - jako umowa nienazwana nie została unormowana w prawie cywilnym. Na mocy umowy toolingowej zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność (Y). Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego (Y). W wyniku zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz wykonawcy (Wnioskodawcy), nie jest on również uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami”.

Prawidłowe zrozumienie relacji w ramach umowy toolingu ma istotne znaczenie dla właściwej wykładni przepisów Ustawy VAT.

A. Dostawa towarów

W celu uznania, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, należy ocenić, czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku danej transakcji nabywca może swobodnie dysponować i rozporządzać rzeczą.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, którym posługuje się Ustawa VAT, nie ogranicza się do przeniesienia własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), ale obejmuje też przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (tak m.in. NSA w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16).

Tym samym, dla uznania czynności za dostawę towaru, kluczowym elementem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym E. udostępni swoim Kontrahentom warsztaty mobilne, tj. samochody wraz z wyposażeniem. Kontrahenci będą wykorzystywać warsztaty mobilne do realizacji usług zleconych im przez E. Warsztaty mobilne będą cały czas pozostawać własnością E. Kontrahenci nie mają prawa do swobodnego rozporządzania nimi – są zobowiązani do wykorzystywania warsztatów mobilnych jedynie w celu realizacji usług na rzecz E. Z tytułu udostępnienia warsztatów mobilnych E. nie pobiera dodatkowych opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Nie jest to również dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, tj. nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w których wraz z (nieodpłatnym) przekazaniem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Do takowego nie dochodzi, jeżeli celem przekazania towaru jest jedynie dokonanie pewnych prac z wykorzystaniem tych towarów (np. w ramach umowy toolingu), które po zakończeniu współpracy są użytkownikowi odbierane przez ich właściciela - E.

W przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2020.4 dotyczącej umowy toolingu, organ dokonujący interpretacji odniósł się bezpośrednio do tego, czy czynności dokonywane w ramach umowy toolingu stanowią dostawę towarów:

„Z tych samych względów przekazanie Zapasu Rotacyjnego przez Y na rzecz Wnioskodawcy nie sposób traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w których wraz z nieodpłatnym przekazaniem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi jednak do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie narzędzia na moment przekazania stanowiły i będą stanowiły własność Y. Zgodnie z Umową, zarówno Komplety, Zapas Rotacyjny jak i Zapas, mimo ich przekazania Wnioskodawcy, pozostają własnością Y przez cały okres obowiązywania Umowy - prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie Y, a Wnioskodawca może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez Y”.

Jak wynika z interpretacji, nieodpłatne udostępnienie Kontrahentowi towaru w postaci narzędzi nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

B. Świadczenie usług

W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie warsztatów mobilnych nie stanowi również świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy VAT.

W zakresie omawianych przepisów, na tle podobnego stanu faktycznego, stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1281/13. W wyroku tym NSA wskazał, że:

„W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 1788/07), wielokrotnie cytowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 VATU, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej spółki.

Powyższe oznacza, że zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Za zasadne zatem należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego między skarżącą a jej zleceniobiorcami dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady trafny natomiast jest pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 VATU, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te - jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”.

NSA w ramach uzasadnienia dokonał istotnej wykładni, zgodnie z którą udostępnianie środków trwałych (w przypadku ww. wyroku - samochodów) swoim podwykonawcom nie stanowi odrębnej usługi (np. najmu), lecz stanowi element techniczny i pomocniczy w stosunku do usługi głównej (w przypadku ww. wyroku - świadczonej przez podwykonawcę usługi transportowej).

Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA. Ponadto, rozważania NSA w zakresie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT (ostatni cytowany akapit) należy uzupełnić również o fakt, że na mocy tego przepisu za odpłatne świadczenie usług uznaje się czynności takie jak użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarcza lub też nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym udostępnienie warsztatów mobilnych jest ściśle związane z działalnością gospodarczą E. Ma na celu zapewnienie Kontrahentom możliwości świadczenia usługi na rzecz E. w sposób zgodny z wymaganiami i zapewnia E. korzyści biznesowe, co wyklucza stosowanie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że udostępnienie warsztatów mobilnych Kontrahentom E. nie stanowi odrębnej usługi, lecz jest elementem usługi głównej (usługi montażu), mającym na celu usprawnienie jej wykonania przez Kontrahentów. Tym samym niezasadne jest uznanie udostępniania warsztatów mobilnych przez E. za świadczenie odrębnych usług (przykładowo usług najmu czy też jakichkolwiek innych).

Pozostając przy przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2020.4, organ wskazał w niej jaka zależność zachodzi pomiędzy umową toolingu a wykładnią art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy VAT:

„Jednocześnie, przedmiotowe udostępnianie Wnioskodawcy ww. narzędzi nie będzie stanowiło również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. Czynność nieodpłatnego udostępniania Świadczeniodawcy składników majątku na czas wykonania umowy o świadczenie usług, a także ponoszenie kosztów związanych z używaniem tych składników majątkowych służy wyłącznie do wykonania działalności zleconej Wnioskodawcy, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to ma na celu ułatwienie wykonania usługi realizowanej na potrzeby działalności gospodarczej Y. Tym samym, przekazanie przez Y narzędzi stanowiących Zapas Rotacyjny Wnioskodawcy związane będzie z prowadzoną przez Y działalnością gospodarczą. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

(\`(...)\`)

Tego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. W konsekwencji należy wskazać, iż przekazanie Zapasu Rotacyjnego w ramach umowy toolingowej nie stanowi czynności opodatkowanej VAT”.

Na koniec organ podsumował również swoje rozważania odnosząc się do tego, czy czynność udostępnienia towarów podwykonawcy w ramach takiej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zarówno z perspektywy instytucji dostawy towarów jak i świadczenia usług):

„Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności nie będą stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, jak również nie będzie to świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie narzędzi w ramach Zapasu Rotacyjnego Wnioskodawcy na czas wykonania umowy o świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja ta zasługuje na pełną aprobatę.

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane przez organy podatkowe w innych interpretacjach indywidualnych, np. w:

‒ Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.150.2017.2.AD,

‒ Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.250.2017.2.RS,

‒ Interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-69/14-2/EK.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność udostępniania Kontrahentom przez E. warsztatów mobilnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tymczasem przedmiotowe udostępnienie warsztatów mobilnych nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr. 2

W ocenie Wnioskodawcy E. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych warsztatów mobilnych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jako że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z warsztatami mobilnymi, których główny element stanowi samochód, na marginesie warto wspomnieć, że Ustawa VAT w art. 86a ust. 1 i dalszych przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych. Niemniej jednak, przepis ten jest przepisem regulującym techniczne aspekty rozliczania podatku.

Natomiast wspomniany art. 86 ust. 1, będący naczelną zasadą w zakresie odliczania podatku naliczonego, stosuje się odpowiednio i to na jego gruncie należy dokonać analizy w celu odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. Ponadto, przedmiotowe warsztaty mobilne zbudowane są na bazie samochodów typu VAN i wykorzystywane są jedynie do działalności gospodarczej E. Tym samym należy pamiętać o art. 86a ust. 3 pkt 1, który wyklucza stosowanie zasad przewidzianych w art. 86a ust. 1 wobec samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z powyższym, podstawowym warunkiem, od którego uzależnione jest powstanie uprawnienia do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na gruncie Ustawy VAT, jest wykorzystywanie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

E. nabędzie warsztaty mobilne, które udostępni Kontrahentom, przy czym Kontrahenci będą używać tych warsztatów w celu realizacji usług zleconych im przez E. Warsztaty mobilne będą stanowić podstawowe narzędzia pracy Kontrahenta - montera instalacji wykonującego zlecenie, będą służyły wykonywaniu działalności gospodarczej E. i przyczynią się w sposób bezpośredni do zwiększenia skali sprzedaży opodatkowanej E. Nabycie warsztatów mobilnych będzie więc ściśle związane z działalnością gospodarczą E. Natomiast nieodpłatne udostępnienie warsztatów mobilnych Kontrahentom będzie stanowić jedynie pomocniczą czynność techniczną wspierającą prawidłowe wykonanie czynności opodatkowanych przez E. - zgodnie z ideą umowy toolingu.

Analiza przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić, że do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu składników majątku warunkiem koniecznym nie jest istnienie bezpośredniego związku między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony), a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 218/17, Sąd wskazał, że:

„Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów”.

W ocenie Wnioskodawcy związek pomiędzy nabyciem warsztatów mobilnych a działalnością gospodarczą E. jest związkiem bezpośrednim. Warsztaty mobilne - pomimo tego, że będą udostępnione podwykonawcom usług - wykorzystywane będą bezpośrednio jako narzędzie do wykonania usług świadczonych przez E. Tym samym ich zakup będzie miał bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez E. W ocenie Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia okoliczność, że faktycznego montażu w ramach świadczonej przez E. usługi dokona podwykonawca, tj. Kontrahent. Montaż nadal będzie wykonywany przy użyciu warsztatów mobilnych nabytych przez E. i w celu wykonania usługi na rzecz inwestora, z którym umowę posiada E.

Nawet jeżeli uznamy, że okoliczność udostępnienia warsztatów mobilnych w jakikolwiek sposób ogranicza bezpośredni charakter nabycia warsztatów z wykonywaniem czynności opodatkowanych i przez E., to w ocenie Wnioskodawcy niemożliwe jest wykluczenie związku o charakterze co najmniej pośrednim.

Zakup warsztatów mobilnych przyczyni się bowiem znacznie do wzrostu ilości wykonywanych usług i generowania sprzedaży opodatkowanej przez E. W ślad za ww. wyrokiem należy uznać, że zakup warsztatów mobilnych ma „wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości”.

Niezależnie od uznania, czy nabycie warsztatów mobilnych będzie miało związek bezpośredni czy pośredni z czynnościami opodatkowanymi E., należy jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku wystąpienia jednego z tych związków, art. 86 ust. 1 Ustawy VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-561/16-1/MN, organ wskazał, że:

„W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizacje zakupu środków transportu miejskiego, które - w ramach realizacji spoczywających na niej żądań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność przekazania, ze względów organizacyjnych, wymienionych składników majątku do spółek obsługujących wykonania usług transportu miejskiego (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”

Podobne stanowisko można znaleźć m.in. w powołanej już w stanowisku do pytania nr 1 interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.150.2017.2.AD.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, E. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu warsztatów mobilnych składających się z samochodów i ich wyposażenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, a „świadczenie” – to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia, w całości lub części, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy czynność udostępniania przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych, które będą służyły wykonywaniu przez Kontrahentów (jako podwykonawców) usługi na Państwa rzecz będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa zakładająca udostępnienie kontrahentowi narzędzi wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia – którą w praktyce gospodarczej przyjęto nazywać umową toolingową (z ang. tool – narzędzie) – jako umowa nienazwana nie została unormowana w prawie cywilnym. Na mocy umowy toolingowej zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność. Wykonawca zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego. W wyniku zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz wykonawcy, nie jest on również uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że współpracują Państwo z podwykonawcami - monterami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, a także z innymi podmiotami powiązanymi z Państwem osobowo, które zatrudniają monterów lub również współpracują z monterami prowadzącymi działalność gospodarczą (Kontrahenci). W jednym z podstawowych modelów współpracy zarówno monterzy prowadzący jednoosobowe działalności gospodarcze, jak i powiązane spółki funkcjonują jako podmioty wykonujące montaż paneli fotowoltaicznych oraz innych produktów oferowanych przez Państwa w imieniu i na Państwa rzecz.

Ponadto, planują Państwo posiadać flotę kilkudziesięciu samochodów wyposażonych w narzędzia i maszyny niezbędne do wykonywania montażu oferowanych produktów. Samochody oraz ich wyposażenie będą stanowić Państwa środki trwałe. Samochody oznaczone będą Państwa znakami firmowymi.

W toku działalności zamierzają Państwo bezpłatnie udostępniać Kontrahentom samochody wraz z wyposażeniem (mobilne warsztaty zawierające wszelkie materiały i narzędzia potrzebne do wykonania instalacji fotowoltaicznej lub innej oferowanej przez E. instalacji) i zobowiązać te podmioty do wykorzystania udostępnionych warsztatów mobilnych w ramach prac zleconych. Kontrahenci w trakcie montażu będą wykorzystywali najwyższej klasy materiały i narzędzia niezbędne do wykonania montażu zgodnie ze sztuką i określonymi zasadami współpracy na poziomie oczekiwanym przez Państwa, który minimalizuje ryzyko poprawek i ewentualnych prac gwarancyjnych. Relacja między Państwem a Kontrahentami będzie miała charakter odpowiadający tzw. umowie toolingu.

Warsztaty mobilne będą stale pozostawać Państwa własnością. Kontrahenci nie będą mieli prawa do rozporządzania warsztatami mobilnymi jak ich właściciele. Jeżeli prace danego Kontrahenta zostaną zakończone, i nie zostaną mu zlecone kolejne prace, warsztaty mobilne będą podlegały zwrotowi jako Państwa własność i będą mogły być oddane do czasowego użytku innemu Kontrahentowi na takich samych warunkach tj. do realizacji zleceń od Państwa.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika zatem, że Kontrahenci nie będą mieć możliwości swobodnego dysponowania udostępnionymi przez Państwa warsztatami mobilnymi. Warsztaty mobilne będą stale pozostawać Państwa własnością. Kontrahenci nie będą mieli prawa do rozporządzania warsztatami mobilnymi jak ich właściciele. Kontrahenci nie będą mieć możliwości wykorzystania tych warsztatów w żaden inny sposób. Jak wskazano we wniosku, Kontrahenci będą użytkować Państwa środki trwałe jedynie w celu realizacji zleceń wskazanych przez Państwa. Nie będą oni mieli prawa do wykorzystania ich w celach innych niż współpraca z Państwem.

Zatem czynności udostępniania przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych nie sposób traktować jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, skoro Kontrahenci nie będą mieli prawa do rozporządzania warsztatami mobilnymi jak ich właściciele.

Jednocześnie, udostępnienie przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Czynność nieodpłatnego udostępniania Kontrahentom warsztatów mobilnych na czas wykonania zleceń wskazanych przez Państwa służy wyłącznie do wykonania działalności zleconej Kontrahentom, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to ma na celu ułatwienie wykonania usługi realizowanej na potrzeby Państwa działalności gospodarczej. Tym samym, udostępnienie przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych związane będzie z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stwierdzić należy, że czynność udostępniania przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych, które będą służyły wykonywaniu przez Kontrahentów (jako podwykonawców) usługi na Państwa nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, jak również nie będzie to świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. W związku z powyższym, nieodpłatne udostępniania przez Państwa Kontrahentom warsztatów mobilnych, które będą służyły wykonywaniu przez Kontrahentów usługi na Państwa rzecz, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu warsztatów mobilnych. W rozpatrywanej sprawie zostanie spełniony warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie warsztatów mobilnych, tj. związek nabywanych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. W analizowanym przypadku Kontrahenci będą użytkować Państwa warsztaty mobilne w celu realizacji wskazanych przez Państwa zleceń (wykonanie instalacji fotowoltaicznej lub innej oferowanej przez Państwa instalacji). Przy czym, jak wskazano we wniosku, usługi wykonywane przez Państwa są opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Ponadto, jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych we wniosku warsztatów mobilnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych warsztatów będzie Państwu przysługiwać przy zastosowaniu zasad odliczania podatku naliczonego wynikających z art. 86a ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).