Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-867/15-8/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 lutego 2016 r., Nr IPTPB1/4511-867/15-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 lutego 2016 r. (data doręczenia 29 lutego 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), nadanym dnia 7 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

\`(...)\` Spółka Akcyjna z siedzibą w \`(...)\` (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zapewnienie właściwego stanu technicznego i wymaganego stanu bieżącego utrzymania jezdni administrowanego odcinka autostrady wraz z poboczami oraz realizacja poboru opłat za przejazd autostradą.

Spółka posiada flotę osobowych samochodów służbowych, które są przydzielone do używania konkretnym pracownikom Spółki. Flotę samochodów służbowych stanowią samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego, jak również samochód stanowiący własność Spółki. Samochody służbowe udostępniane są tym pracownikom Spółki, którzy pełnią funkcje zarządcze (Zarząd Spółki) oraz tym pracownikom, którzy pełnią obowiązki polegające na nadzorze nad zdarzeniami zaistniałymi na odcinku autostrady administrowanym przez Spółkę (w szczególności kolizje i wypadki drogowe).

Powyższe obowiązki mają m. in. formę dyżurów pełnionych poza normalnymi godzinami pracy, i wymagają obecności danego pracownika w miejscu zdarzenia, również w porze nocnej i dni świąteczne. Istota powierzonych pracownikom obowiązków powoduje, że wymaga się od nich dużej mobilności i dyspozycyjności. Charakter obowiązków pracowników powoduje również, że często wykonują oni obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki, udając się celem ich wykonania bezpośrednio z miejsca zamieszkania (lub powracając prosto do miejsca zamieszkania).

W konsekwencji powyższego, do wypełniania wyżej opisanych obowiązków konieczne jest posiadanie samochodu, który zapewniany jest danemu pracownikowi przez Spółkę. Samochody służbowe mają służyć pracownikom przede wszystkim do realizacji celów służbowych. Jednakże Spółka umożliwia również pracownikom korzystanie z przydzielonych im samochodów służbowych także w celach prywatnych, jednak użytek ten nie może w jakikolwiek sposób przeszkadzać w realizacji głównego celu udostępnienia tych samochodów, czyli wykonywaniu obowiązków służbowych.

Podstawą do użytkowania samochodów przez pracowników są umowy o zasadach użytkowania samochodu służbowego zawierane przez Spółkę z każdym pracownikiem indywidualnie. Pracownicy w zawieranych umowach są zobowiązani do odpowiedniego dbania o powierzone samochody, dołożenia wszelkich starań w celu zabezpieczenia i utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym, przestrzegania warunków technicznych eksploatacji, stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych oraz przeprowadzania przeglądów i zabiegów określonych w instrukcji obsługi i książce gwarancyjnej samochodu, jak również dbania o stan estetyczny samochodu. Pracownicy ponoszą materialną odpowiedzialność za oddane im do użytkowania samochody oraz właściwą, tj. zgodną z przepisami i ogólnie przyjętymi normami eksploatację samochodu. Pracownicy nie są obciążani przez Spółkę żadnymi dodatkowymi opłatami z tytułu samego udostępnienia samochodów służbowych.

Samochody służbowe będące przedmiotem niniejszego wniosku to samochody osobowe, które nie zostały zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego jako wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, wobec czego Spółka odlicza od wydatków z nimi związanych 50% kwoty VAT naliczonego, w tym od dnia 1 lipca 2015 r. 50% podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu (dalej: „paliwo”).

Pracownicy dysponujący przydzielonymi samochodami służbowymi zobowiązani są do tankowania paliwa korzystając z wewnętrznej stacji paliw. Każde tankowanie ewidencjonowane jest w systemie elektronicznym pozwalającym na identyfikację tankowanego samochodu. Wyjątkowo, w przypadku wyjazdów poza obszar zwykłej, codziennej eksploatacji, możliwe jest zatankowanie samochodu służbowego na innej stacji paliw za osobną zgodą Spółki. W takim wypadku, pracownik obowiązany jest do przekazania Spółce faktury za zakupione paliwo zawierającej numer rejestracyjny samochodu.

Koszty bieżącej eksploatacji samochodów służbowych, przez które Spółka rozumie: koszt paliwa, myjni, płynów i materiałów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych, koszty napraw, przeglądów i serwisu (dalej: „Koszty Eksploatacji”), ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na podstawie faktur wystawianych na Spółkę.

W związku z nowelizacją art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), Spółka dokonała zmian zasad rozliczania korzystania z samochodów służbowych. Spółka stosuje w zakresie rozliczania korzystania przez pracowników z samochodów służbowych tzw. system oświadczeń.

Zgodnie z założeniami tego systemu, pracownicy do 4 dnia każdego miesiąca kalendarzowego składają oświadczenia za miesiąc poprzedni, w których:

*   wskazują ilość dni wykorzystywania samochodu do celów prywatnych,

*   wskazują ilość kilometrów przejechanych w celach prywatnych,

*   potwierdzają fakt dokonywania jazd służbowych.

Na podstawie informacji wskazanych w oświadczeniach, Spółka ustala zakres i wartość prywatnego użytku samochodów służbowych przez pracowników. Spółka ponosi koszty nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów służbowych przez pracowników, na podstawie faktur wystawionych na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał ,że:

1.  Pracownicy, o których mowa we wniosku, zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę.
2.  Ustalił miesięczny limit kilometrów, jaki pracownik może przejechać wykorzystując samochód służbowy do celów prywatnych. Limit ten został ustalony w wysokości 2000 kilometrów na miesiąc. Powyższy limit nie dotyczy Członków Zarządu.
3.  Pojemność silników samochodów służbowych wskazanych w przedmiotowym wniosku jest następująca:
    *   8 samochodów o pojemności silnika poniżej 1600 cm3;
    *   3 samochody o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
4.  Liczba samochodów w przyszłości może ulec zmianie.
5.  Dolicza kwotę ryczałtu z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT do przychodu pracowników.
6.  Udostępnia pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych zarówno samochody stanowiące jego własność (aktualnie 1), jak i samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego (aktualnie 10).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jako płatnik podatku PIT w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej, z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy, powinien na podstawie art. 32 ustawy o PIT pobierać zaliczki na podatek PIT od kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT, która to kwota ryczałtu obejmuje też Koszty Eksploatacji samochodów służbowych?
2.  Czy możliwa do określenia przez Spółkę - jako płatnika podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - wartość pieniężna nieopłatnego świadczenia w postaci kosztów paliwa zużytego do celów prywatnych (wyliczana w oparciu o oświadczenia składane przez pracowników, zestawione z dokumentacją dotyczącą tankowania samochodu służbowego oraz średnim zużyciem paliwa wg wskazań komputera pokładowego samochodu), które uzyskuje pracownik, będzie wartością pieniężną, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT?
3.  Czy Spółka - jako płatnik podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - powinna na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT uznać, że Koszty Eksploatacji niestanowiące kosztów paliwa, tj. w szczególności koszty myjni, płynów i materiałów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych, koszty napraw, przeglądów i serwisu, wydatkowane w związku z mieszanym użytkiem samochodów służbowych zarówno do celów służbowych, jak i pobocznie do celów prywatnych pracowników, nie stanowią przychodu pracownika, gdyż ich poniesienie wynika z obowiązku Spółki zapewnienia pracownikom samochodów odpowiadających normom i wymaganiom bezpieczeństwa oraz prawa o ruchu drogowym, co oznacza, że nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy pracowników?
4.  Czy Spółka - jako płatnik podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - powinna na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT uznać, że koszty paliwa związane z dojazdami pracowników Spółki użytkujących samochody służbowe z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również z miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych do miejsca zamieszkania, z uwagi na charakter obowiązków pracowniczych nie powodują powstania u tych pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia, gdyż mieszczą się w zakresie służbowego użytku samochodów, co oznacza, że nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy pracowników?
5.  Czy Wnioskodawca - jako płatnik podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 32 i art. 38 ustawy o PIT pobierać zaliczki na podatek PIT przyjmując, że momentem uzyskania przychodu przez pracownika z tytułu prywatnego użytku samochodu służbowego, jest moment ustalenia przez Spółkę wartości przekazywanego mu nieodpłatnego świadczenia, tzn. moment złożenia przez pracownika Spółki oświadczenia, z którego wynika zakres prywatnego użytku samochodu służbowego (w tym ilość dni prywatnego wykorzystywania samochodu służbowego) i wartość paliwa zużytego w celach prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 5. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca jako płatnik podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej obowiązany jest na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 32 i art. 38 ustawy o PIT pobierać zaliczki na podatek PIT przyjmując, że momentem uzyskania przychodu przez pracownika z tytułu prywatnego użytku samochodu służbowego, jest moment ustalenia przez Spółkę wartości przekazywanego mu nieodpłatnego świadczenia, tzn. moment złożenia przez pracownika Spółki oświadczenia, z którego wynika zakres prywatnego użytku samochodu służbowego (w tym ilość dni prywatnego wykorzystywania samochodu służbowego) i wartość paliwa zużytego w celach prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychodami (\`(...)\`) jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ustawa o PIT stanowi więc, że moment otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest momentem, w którym świadczenie to staje się przychodem dla podatnika.

Co istotne, biorąc pod uwagę pełne brzmienie przepisu, można zauważyć, że ustawodawca rozróżnił dwa przypadki:

*   przychodem są „otrzymane lub postawione do dyspozycji” podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także

*   przychodem są „otrzymane” przez podatnika świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia.

W ocenie Spółki, powyższe rozróżnienie momentu opodatkowania pieniędzy i wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie może być traktowane jako przypadkowe, lecz stanowi zamierzone przez ustawodawcę wskazanie różnego dla obu przypadków momentu uzyskania przychodów.

W przypadku nieodpłatnych świadczeń, momentem tym nie będzie „moment postawienia do dyspozycji” podatnikowi, lecz jedynie moment ich „otrzymania”. Przy czym Spółka uważa, że ze względu na sposób sformułowania normy cytowanego przepisu, ograniczenie to należy interpretować ściśle.

W celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, w którym momencie Spółka powinna doliczyć pracownikowi do przychodu wartość świadczenia, konieczne jest stwierdzenie, kiedy znana jest wielkość świadczeń nieodpłatnie otrzymanych przez pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, że dopiero w momencie złożenia przez pracownika oświadczenia o zakresie wykorzystania samochodu służbowego w celach prywatnych (co do zasady - następuje to po upływie miesiąca kalendarzowego), możliwe jest określenie, jakiej wartości przychód pracownik otrzymał. Przykładowo, może się okazać, że ostatniego dnia miesiąca pracownik odbędzie jazdę prywatną. W takim przypadku, poinformuje o tym Spółkę w oświadczeniu złożonym na początku następującego miesiąca i to właśnie dzień złożenia oświadczenia będzie momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli dniem „otrzymania” świadczenia. Przed tym dniem, wartość świadczenia jest bowiem Spółce, jako płatnikowi, nieznana, a także niemożliwa do obliczenia. Spółka otrzymuje informację o powyższej wielkości dopiero w momencie złożenia przez pracownika oświadczenia o wykorzystaniu samochodu służbowego w danym miesiącu.

Przed otrzymaniem oświadczenia od pracownika, Spółka nie jest w stanie określić wysokości przychodu pracowniczego, zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o PIT. Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Mianowicie, dopiero z treści oświadczenia pracownika wskazującego na ilość dni wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w danym miesiącu, Spółka jest w stanie określić prawidłową wartość ryczałtu do przypisania do przychodu pracownika.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizacja obowiązków płatniczych Wnioskodawcy, powinna nastąpić w miesiącu, w którym ostatecznie znana jest wielkość przychodu danego pracownika z tytułu prywatnego użytku samochodu służbowego. Przykładowo, gdy pracownik składa w dniu 1 lutego oświadczenie o użytku samochodu służbowego w styczniu, Wnioskodawca uwzględnia treść złożonego oświadczenia pracownika w rozliczeniu podatku PIT za luty.

Spółka podkreśla, że istotne znaczenie zdolności płatnika do określenia wartości przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest podkreślane zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 20 stycznia 2014 r., Nr ITPB2/415-976/13/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „w związku z tym nie jest również możliwe przypisanie poszczególnym osobom konkretnej kwoty składki, która stanowiłaby przychód podatkowy w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem opłacane przez Spółkę składki za ubezpieczenie OC dla członków organów spółki, tj. członków Zarządu oraz członków Rady Nadzorczej nie stanowią przychodu tych osób, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. W świetle powyższego dopiero zatem moment, w którym możliwe stanie się precyzyjne ustalenie wartości przekazanego pracownikowi nieodpłatnego świadczenia, a więc moment przekazania przez pracownika oświadczeń, o których mowa powyżej, będzie stanowił moment uzyskania przychodu dla pracownika w związku z użytkowaniem samochodu służbowego w celach prywatnych.

Podobnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12 „W przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w rzeczywistości otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1)-4) w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jako płatnik podatku PIT z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ustawy PIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej - obowiązana jest na podstawie art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 32 i art. 38 ustawy o PIT pobierać zaliczki na podatek PIT przyjmując, że momentem uzyskania przychodu przez pracownika z tytułu prywatnego użytku samochodu służbowego, jest moment ustalenia przez Spółkę wartości przekazywanego mu nieodpłatnego świadczenia, tzn. moment złożenia przez pracownika Spółki oświadczenia, z którego wynika zakres prywatnego użytku samochodu służbowego (w tym ilość dni prywatnego wykorzystywania samochodu służbowego) i wartość paliwa zużytego w celach prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy)

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. ustawy jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast z przepisu art. 38 ust. 1 ww. ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada flotę osobowych samochodów służbowych, które są przydzielone do używania konkretnym pracownikom Spółki. Samochody służbowe udostępniane są tym pracownikom Spółki, którzy pełnią funkcje zarządcze (Zarząd Spółki) oraz tym pracownikom, którzy pełnią obowiązki polegające na nadzorze nad zdarzeniami zaistniałymi na odcinku autostrady administrowanym przez Spółkę (w szczególności kolizje i wypadki drogowe). Pracownicy nie są obciążani przez Spółkę żadnymi dodatkowymi opłatami z tytułu samego udostępnienia samochodów służbowych. Wnioskodawca dolicza kwotę ryczałtu z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu pracowników.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że udostępnianie przez Wnioskodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe przepisy określają, że w przypadku świadczeń pieniężnych przekazanych pracownikowi momentem uzyskania przychodu będzie moment ich otrzymania przez pracownika (lub postawienia mu ich do dyspozycji), natomiast w przypadku, gdy następuje wydanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia, momentem uzyskania przychodu jest moment jego otrzymania przez pracownika.

Momentem powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń jest dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z tych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie, przychód powstaje w miesiącu użytkowania (wykorzystywania) przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych czyli w chwili faktycznego wykorzystania tego środka transportu.

Zatem, nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych powstanie w momencie złożenia przez pracownika oświadczenia o zakresie wykorzystania samochodu służbowego w celach prywatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest zgodnie z art. 31 ww. ustawy do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy i przekazania w myśl art. 38 ust. 1 ustawy na rachunek właściwego urzędu skarbowego przyjmując, że przychód pracowników ze stosunku pracy z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń powstanie w okresie faktycznego wykorzystania samochodu przez pracowników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.