Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.216.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: świadczenie usług legalizacji (oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy) na rzecz innych podmiotów
Słowa kluczowe: banderola-banderole legalizacyjne; podatek-podatek akcyzowy; podmiot; posiadacz; przekazanie; sprzedaż; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie świadczenia usług legalizacji (oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy) na rzecz innych podmiotów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie świadczenia usług legalizacji (oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy) na rzecz innych podmiotów.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(…) Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa towarów, w tym wyrobów akcyzowych, do sklepów detalicznych, hoteli, sieci restauracji i kawiarni oraz stacji benzynowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami, którzy są zainteresowani uzyskaniem wsparcia w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W ich działalności biznesowej zdarza się, że mają oni na stanie wyroby akcyzowe, które chcieliby sprzedać, jednak nie zdążą tego zrobić przed utratą ważności banderol naniesionych na te wyroby. Aby móc sprzedać te wyroby po tym jak banderole na nie naniesione się przeterminują, podmioty powinny oznaczyć te wyroby banderolami legalizacyjnymi. Większość podmiotów nie ma jednak doświadczenia w zakresie legalizowania wyrobów akcyzowych i dlatego jest zainteresowana powierzeniem oznaczenia wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy innemu podmiotowi, który zajmie się tym w sposób profesjonalny i tym samym dokona tego w sposób prawidłowy, tak jak wymagają tego przepisy.

Biorąc to pod uwagę Spółka obecnie rozważa możliwość świadczenia usług polegających na legalizowaniu wyrobów akcyzowych (dalej: „Usługa Legalizacji”, „Usługi Legalizacji”). Z uwagi na to, że Spółka prowadzi działalność na terenie całego kraju oraz ma wykwalifikowaną kadrę, Spółka dysponuje odpowiednimi zasobami i możliwościami, aby przeprowadzić taki proces legalizacji również dla innych podmiotów. W konsekwencji Spółka rozważa możliwość oferowania Usługi Legalizacji zarówno na rzecz swoich dotychczasowych kontrahentów jak i na rzecz innych spółek – zarówno działających w ramach Grupy, franczyzobiorców z którymi Spółka zawarła umowę, a także innych podmiotów gospodarczych działających na rynku i niepowiązanych ze Spółką (dalej łącznie: „Klienci”). Usługa Legalizacji byłaby dedykowana dla podmiotów, posiadających na stanie wyroby akcyzowe, przeznaczone do dalszej sprzedaży i oznaczone banderolami, które wkrótce utracą swoją ważność.

W ramach oferowanej Usługi Legalizacji Spółka chciałaby odbierać od Klientów i przyjmować na magazyn wyroby będące poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, o którym mowa w art. 114 Ustawy Akcyzowej, które na moment ich przyjęcia będą oznaczone prawidłowo i ważnymi znakami akcyzy (dalej: „Wyroby”), niemniej które w najbliższym czasie będą musiały być oznaczone banderolami legalizacyjnymi z powodu zbliżającej się utraty ważności przez naniesione na nie znaki akcyzy. Zgodnie z założeniami planowanej Usługi Legalizacji, po przyjęciu Wyrobów od Klienta Spółka będzie dysponować Wyrobami na warunkach określonych w umowie, w szczególności:

i. Spółka będzie mogła podejmować w odniesieniu do tych Wyrobów czynności mające na celu zabezpieczenie Wyrobów przed zniszczeniem i utratą oraz

ii. w taki sposób, aby po utracie ważności przez podatkowe znaki akcyzy naniesione na Wyroby zostały na nie nałożone legalizacyjne znaki akcyzy.

W tym Spółka będzie podejmować decyzję, w jaki sposób, kiedy i gdzie Wyroby będą przewożone celem nałożenia znaków legalizacyjnych. W efekcie, kiedy znaki akcyzy naniesione na Wyroby otrzymane przez Spółkę od Klientów utracą ważność. Spółka chciałaby nanieść na takie Wyroby legalizacyjne znaki akcyzy i dopełnić wszelkich obowiązków z tym związanych, które wynikają z przepisów akcyzowych. Po nałożeniu banderol legalizacyjnych, Wyroby byłyby zwracane do Klienta zlecającego Usługę Legalizacji (przewiezione do miejsca wskazanego przez niego). Podczas realizowania Usługi Legalizacji właścicielem Wyrobów podlegających legalizacji pozostaną Klienci Spółki (Spółka nie będzie w żadnym momencie nabywała własności wyrobów).

W ramach świadczonej Usługi Legalizacji Spółka nie będzie przyjmowała Wyrobów, które na moment ich przekazania Spółce będą nieoznaczone, oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, zniszczonymi lub nieważnymi. Spółka w ramach oferowanej Usługi Legalizacji nie będzie przyjmowała również wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ramach świadczonej Usługi Legalizacji Spółka we własnym imieniu i na swoją rzecz zamierza dopełniać wszelkich obowiązków, jakie przewidują przepisy akcyzowe, w związku z nakładaniem banderol legalizacyjnych na Wyroby. W szczególności Spółka będzie:

*   składać wstępne zapotrzebowanie na legalizacyjne znaki akcyzy do Ministerstwa Finansów,
*   sporządzać i składać do właściwego Naczelnika US wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy,
*   wpłacać należności na zakup legalizacyjnych znaków akcyzy,
*   sporządzać i przekazywać do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego spis wyrobów, które będą oznaczane legalizacyjnymi znakami akcyzy,
*   sporządzać protokół z oznaczania wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Nakładanie banderol legalizacyjnych na Wyroby będzie odbywało się w magazynie Spółki zlokalizowanym na terenie Polski. Banderole będą nanoszone przez upoważnionych pracowników, w sposób zgodny z opisem zawartym w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia ws. oznaczania. Natomiast w przypadku, gdyby przedmiotem Usługi Legalizacji miały być Wyroby znajdujące się w opakowaniach niestandardowych, wówczas Spółka ma zamiar ubiegać się o wydanie decyzji określającej sposób nanoszenia banderol na takie opakowania. Po otrzymaniu decyzji Spółka będzie nanosiła banderole zgodnie ze sposobem, w niej wskazanym. W ramach świadczonej Usługi Legalizacji Spółka nie będzie przepakowywała ani rozlewała Wyrobów akcyzowych znajdujących się w opakowaniach jednostkowych.

Usługa Legalizacji będzie świadczona na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Klientami zainteresowanymi tą usługą. Spółka za świadczenie Usługi Legalizacji będzie pobierała wynagrodzenie, w którego wysokość zostanie odpowiednio wkalkulowana kwota wpłacona przez Spółkę na poczet legalizacyjnych znaków akcyzy nakładanych w ramach Usługi Legalizacji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy, a jeśli tak, to jakie przepisy ustawy o podatku akcyzowym stoją na przeszkodzie, aby Spółka świadczyła na rzecz innych podmiotów Usługę Legalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy Akcyzowej ani rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie stanowi zakazu ani nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka świadczyła na rzecz swoich Klientów Usługę Legalizacji, polegającą na:

*   przyjmowaniu należących do Klientów Wyrobów oznaczonych prawidłowo, ważnymi znakami akcyzy znajdujących się poza procedurą zwieszenia poboru,
*   nakładaniu na te Wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy, w czasie, kiedy Spółka będzie je miała w swojej dyspozycji w magazynie i gdy nałożone na nie znaki akcyzy stracą ważność,
*   zwracaniu Klientom Wyrobów już oznaczonych banderolami legalizacyjnymi.

Jeśli Spółce zostaną oddane do dyspozycji Wyroby w momencie, kiedy znaki akcyzy nałożone na nie będą ważne, a następnie stracą ważność, to w ocenie Spółki zgodnie z art. 116 ust. 3 w zw. z ust. 4 Ustawy Akcyzowej Spółka, jako posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy, będzie wręcz obowiązana zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi Wyroby. Będzie również zobowiązana we własnym imieniu i na swoją rzecz dopełnić wszystkie inne obowiązki wynikające z posiadania wyrobów akcyzowych, wobec których powstał obowiązek nałożenia znaków legalizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynymi przepisami, które wprowadzają pewne ograniczenia w zakresie przyjmowania wyrobów akcyzowych w celu oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy jest art. 117 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy Akcyzowej, który to przepis zabrania dokonywania sprzedaży, a więc także przyjmowania od innych podmiotów wyrobów, które nie są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy. Niemniej jednak z uwagi na to, że Spółka w ramach świadczonej Usługi Legalizacji zamierza przyjmować wyłącznie Wyroby prawidłowo oznaczone ważnymi znakami akcyzy, przedmiotowe ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 17 Ustawy Akcyzowej, przez znaki akcyzy należy rozumieć znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy Akcyzowej, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot W myśl art. 116 ust. 3 w zw. z ust. 4 Ustawy Akcyzowej obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. W przypadku takich wyrobów, posiadacz tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Jak wynika z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Jednym z istotnych aspektów, który należy rozważyć, aby ustalić czy wyroby akcyzowe są oznaczone prawidłowo podatkowymi znakami akcyzy i nie wymagają naniesienia legalizacyjnych znaków akcyzy, jest ustalenie czy znaki akcyzy naniesione na opakowania pozostają ważne. Przepisy regulujące okres ważności banderol naniesionych na opakowania zostały zawarte w art. 134 oraz art. 136 ust. 8 Ustawy Akcyzowej.

Zgodnie z treścią art. 134 ust. 2 Ustawy Akcyzowej, który to przepis odnosi się do sytuacji wprowadzenia nowego wzoru znaków akcyzy, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaków akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Jednocześnie jak wynika z ust. 6 przedmiotowego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dłuższy niż określony w ust. 2 okres ważności dotychczasowych znaków akcyzy, z wyłączeniem znaków akcyzy na wyroby tytoniowe, oraz różnicować go w zależności od wyrobów akcyzowych, na które nanoszone są znaki akcyzy, uwzględniając zapewnienie bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy i kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Tymczasem art. 136 ust. 8 wprowadza szczegółowe regulacje w zakresie ważności banderol naniesionych na wyroby tytoniowe. W myśl tego przepisu, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

Natomiast przepisy określające podmiot zobowiązany do zakupu banderol legalizacyjnych zostały zawarte w art. 125 Ustawy Akcyzowej. Jak wynika z art. 125 ust. 2 pkt 1 Ustawy Akcyzowej, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane m.in. posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych. oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi.

Jeżeli chodzi o dodatkowe obowiązki, które powinien wypełnić podmiot zobowiązany do oznaczenia wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, to jak wynika z art. 125 ust. 3 Ustawy Akcyzowej podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. Natomiast w myśl art. 116 ust. 5 Ustawy Akcyzowej posiadacz wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy. Ponadto z art. 126 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 Ustawy Akcyzowej wynika, iż decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Przed wydaniem decyzji w sprawie sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy – wpłaca należność za te znaki.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie w niniejszym Wniosku, zdaniem Spółki należy rozważyć:

*   czy Wyroby znajdujące się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy oznaczone znakami akcyzy mogą zostać przekazane Spółce celem wykonania na nich usług,
*   w jakich okolicznościach Wyroby będą musiały zostać oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy,
*   który podmiot będzie zobowiązany do naniesienia znaków akcyzy, jeśli Wyroby zostaną czasowo powierzone Spółce.

Z uwagi na to, że podstawowym celem Usługi Legalizacji jest to, aby inny podmiot niż właściciel Wyrobów dopełnił obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot będący właścicielem wyrobów akcyzowych przeznaczonych do sprzedaży i oznaczonych banderolami, które wkrótce utracą ważność, może przekazać te wyroby innemu podmiotowi w celu naniesienia na nie banderol legalizacyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy akcyzowe szczegółowo regulują zasady i tryb przekazywania znaków akcyzy innym podmiotom. Natomiast, jeżeli chodzi o regulacje dotyczące przekazywania samych wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, to należy zauważyć iż przepisy wprowadzają pewne ograniczenia w tym zakresie jedynie w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyrobów, które nie są prawidłowo oznaczone banderolami.

Jak wynika bowiem z art. 41 ust. 9 Ustawy Akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych:

1.  w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;
2.  w celu dokonania eksportu;
3.  między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania:
    1.  między składami podatkowymi tego samego podmiotu,
    2.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów,
    3.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1,
    4.  ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie,
    5.  którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zatem powyższy przepis wprowadza ograniczenia w zakresie możliwości przemieszczania wyrobów oznaczonych banderolami w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast przepisy akcyzowe nie wprowadzają podobnych ograniczeń w odniesieniu do przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów prawidłowo oznaczonych banderolami. W ocenie Spółki gdyby ustawodawca chciał w określonych przypadkach ograniczyć możliwość przemieszczania wyrobów oznaczonych banderolami, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wówczas wprowadziłby odpowiedni przepis, z którego wynikałoby takie ograniczenie.

Natomiast mając na względzie obecne brzmienie przepisów i brak ograniczeń. Spółka uważa, iż właściciel Wyrobów może przekazać Spółce Wyroby prawidłowo oznaczone znakami akcyzy celem dokonania Usługi Legalizacji, zgodnie ze sposobem przedstawionym we Wniosku.

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych oznaczonych nieprawidłowo znakami akcyzy, przepisem, który ogranicza możliwość ich sprzedaży jest art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, który to przepis zabrania dokonywania sprzedaży na terytorium kraju wyrobów bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Biorąc pod uwagę szeroką definicję sprzedaży obowiązującą na gruncie przepisów akcyzowych, należy zauważyć, iż powyższy przepis może ewentualnie ograniczać w pewnym sensie możliwości Spółki w zakresie przyjmowania Wyrobów w ramach oferowanej Usługi Legalizacji. Niemniej jednak, mając na względzie brzmienie art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, Spółka będzie przyjmować w ramach Usługi Legalizacji wyłącznie Wyroby, które są oznaczone prawidłowo, ważnymi znakami akcyzy, wobec czego powyższego ograniczenie nie znajdzie tu zastosowania. Dopuszczalność takiego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji o sygn. 0111-KD1B3-3.4013.96.2019.1.JS wydanej dn. 25 czerwca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie czy wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia zwrotu wyrobów spirytusowych, oznaczonych znakami akcyzy dla których upłynął termin ważności w związku z wprowadzeniem nowego wzoru stwierdził, iż „wyroby akcyzowe mogą zostać zwrócone Wnioskodawcy z uwagi na warunki umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jeżeli wystąpią przesłanki, które wskazywałyby na taką możliwość – ale musi to nastąpić przed upływem terminu ważności naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. W przeciwnym razie, aby zwrot tych wyrobów był możliwy, kontrahent Spółki jako posiadacz wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy w pierwszej kolejności winien zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Reasumując, po utracie ważności znaków podatkowych u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy. Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczania tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy”. Stanowisko zaprezentowane przez DKIS np. w powyższej interpretacji zostało podzielone również m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wydanym wyroku oddalił skargę podmiotu na interpretację (wyrok WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 559/19 z dn. 15 listopada 2019 r.).

Zatem jak wynika z art. 117 ust. 3 oraz znanej Spółce praktyki organów podatkowych, dopóki wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, są prawidłowo oznaczone, przekazanie takich wyrobów innemu podmiotowi jest możliwe. Natomiast w momencie, kiedy banderole naniesione na wyroby utracą ważność, a tym samym wyroby oznaczone tymi banderolami będą stanowiły wyroby oznaczone nieprawidłowo, nie ma możliwości przekazania takich wyrobów innemu podmiotowi bez wcześniejszego oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Stąd Spółka zamierza przyjmować jedynie Wyroby oznaczone prawidłowo ważnymi znakami podatkowymi na moment ich przyjęcia.

Mając na względzie to, iż przepisy akcyzowe nie zabraniają Spółce przyjmowania Wyrobów, które są oznaczone w sposób prawidłowy ważnymi znakami akcyzy, w dalszej kolejności należy rozważyć czy Spółka będzie mogła oznaczyć te Wyroby legalizacyjnymi znakami akcyzy w momencie, kiedy podatkowe znaki akcyzy naniesione na te Wyroby utrącą ważność. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy odwołać się do przepisów określających, kiedy powstaje obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy i kto jest podmiotem zobowiązanym do oznaczenia nimi wyrobów akcyzowych. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 116 ust 3 Ustawy Akcyzowej, obowiązkowi oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe, które spełniają łącznie następujące warunki:

i. znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

ii. są przeznaczone do dalszej odsprzedaży oraz

iii. zostały oznaczone nieprawidłowo, nieodpowiednimi znakami akcyzy lub nie zostały oznaczone.

Ad. (i) W przedstawionym we Wniosku zdarzeniu Spółka zamierza przyjmować w ramach świadczenia Usługi Legalizacji wyłącznie wyroby, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. (ii) Natomiast w odniesieniu do drugiego warunku należy zauważyć, iż Spółka po nałożeniu banderol legalizacyjnych będzie zwracała te Wyroby Klientom, na rzecz których świadczyła Usługę Legalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy Akcyzowej, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W świetle tej definicji sprzedaży, należy uznać w ocenie Spółki, że dla potrzeby określania skutków na gruncie przepisów akcyzowych, Wyroby zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Po pierwsze dojdzie do sprzedaży w rozumieniu akcyzowym w momencie zwrotu Wyrobów do Klientów. Co więcej w dalszym etapie obrotu tymi Wyrobami, również Klienci będą dokonywać dalszej odsprzedaży Wyrobów. Zatem należy uznać, iż drugi warunek niezbędny do zaistnienia obowiązku legalizacji Wyrobów, również będzie spełniony.

Ad. (iii) Ostatni warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 3 Ustawy Akcyzowej odnosi się natomiast do prawidłowości oznaczenia wyrobów znakami akcyzy. Przepisy akcyzowe nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów prawidłowo oznaczonych. Niemniej jednak biorąc pod uwagę całość regulacji akcyzowych, w ocenie Spółki dla uznania danych wyrobów za prawidłowo oznaczone znakami akcyzy kluczowe jest aby wyroby te:

i. były oznaczone odpowiednimi,

ii. ważnymi znakami akcyzy,

iii. naniesionymi w sposób prawidłowy.

W ocenie Spółki z przepisów akcyzowych wynika, iż weryfikacji prawidłowości oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy dokonywać w sposób ciągły tzn. tak długo jak dany wyrób jest przeznaczony do sprzedaży, należy monitorować prawidłowość oznaczenia tego wyrobu.

Analizując poszczególne kryteria znajdujące zastosowanie w zakresie oznaczania wyrobów znakami akcyzy, należy w szczególności wskazać na sposób oraz termin ważności znaków akcyzy. Sposób nanoszenia banderol na wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniach typowych, został określony w Rozporządzeniu ws. oznaczania. Jak wynika z par. 4 Rozporządzenia ws. oznaczania, w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się w typowych opakowaniach, banderole są nanoszone w sposób określony w Załączniku nr 4 z tym, że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przypadku opakowań niestandardowych sposób nanoszenia banderol określa w drodze decyzji naczelnik urzędu skarbowego właściwy w zakresie znaków akcyzy. Natomiast w kwestii ustalenia, czy wyroby akcyzowe są oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy istotne jest rozstrzygnięcie czy banderole naniesione na wyroby zachowują ważność. Przepisy akcyzowe przewidują różne okoliczności, które prowadzą do utraty ważności nałożonych znaków akcyzy.

Przykładowo art. 136 ust. 8 Ustawy Akcyzowej, który stanowi, że banderole naniesione na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Inną sytuacją, która prowadzi do utraty ważności banderol naniesionych na wyroby jest wprowadzenie nowego wzoru znaków akcyzy.

Jak wynika bowiem z art. 134 ust. 2 w przypadku wprowadzenia nowego wzoru znaków akcyzy, dotychczasowe znaki naniesione na wyroby akcyzowe zachowują ważność przez okres 12 miesięcy licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru. Przy czym art. 134 ust. 6 daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych możliwość przedłużenia okresu ważności banderol w drodze rozporządzenia. Zatem jak wynika z powyższych przepisów, w momencie kiedy banderole naniesione na wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży utracą ważność, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 136 ust. 8 lub art. 134 ust. 2 Ustawy Akcyzowej, wyroby takie będą wyrobami nieprawidłowo oznaczonymi, a co za tym idzie będą one podlegały obowiązkowi oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W konsekwencji, w przypadku gdy znaki akcyzy, którymi będą oznaczone przyjęte przez Spółkę w ramach Usługi Legalizacji Wyroby objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, utracą ważność, wówczas, w odniesieniu do tych Wyrobów wystąpi obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki w następnym kroku należy rozważyć podmiot na którym będzie spoczywał obowiązek dokonania legalizacji. W tej kwestii należy odwołać się do art. 116 ust. 5 Ustawy Akcyzowej, który to przepis stanowi, iż w przypadku zaistnienia obowiązku legalizacji wyrobów, podmiotem zobowiązanym do zakupienia znaków legalizacyjnych oraz oznaczenia nimi wyrobów jest posiadacz tych wyrobów. Podobnie art. 125 ust. 2 Ustawy Akcyzowej, określa, iż legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi. Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, iż podmiotem zobowiązanym do oznaczania wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy jest ich posiadacz. Z uwagi na to, że przepisy Ustawy Akcyzowej nie precyzują jak należy rozumieć pojęcie „posiadacza”, zdaniem Spółki w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do językowego znaczenia słowa „posiadacz”.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „posiadacz” to ten, kto coś posiada, właściciel. Natomiast czasownik „posiadać” oznacza: „być właścicielem czegoś, zwykle mającego dużą wartość materialną”; „mieć jakieś możliwości, dysponować czymś”; „mieć coś jako część składową lub być w coś wyposażonym”.

Jak wynika z definicji zawartych w SJP, słowo „posiadacz” ma szerszy zakres znaczeniowy niż słowo „właściciel”, dlatego też nie należy odnosić np. możliwości posiadania wyrobów akcyzowych wyłącznie do sytuacji, w której podmiot jest ich właścicielem. Ponadto należy wskazać, że przepisy Ustawy Akcyzowej posługują się zarówno pojęciem posiadania jak i własności. Przykładowo definicja sprzedaży zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy Akcyzowej, stanowi iż sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zatem skoro ustawodawca rozróżnia pojęcie posiadania i własności, oznacza to, że zakres znaczeniowy tych dwóch pojęć jest odmienny i dla potrzeb dokonywania wykładni przepisów akcyzowych nie należy tych pojęć ze sobą utożsamiać. W ocenie Spółki, za posiadacza należy uznać podmiot, który faktycznie włada, dysponuje daną rzeczą, nawet jeżeli nie przysługuje mu prawo jej własności. Zatem jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie przyjmowała od swoich Klientów w ramach świadczonej Usługi Legalizacji Wyroby prawidłowo oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, a następnie tymczasowo Spółka będzie nimi dysponować na zasadach określonych w umowie na Usługę Legalizacji tj. będzie je magazynowała, będzie odpowiedzialna za zachowanie ich w należytym stanie (będzie mogła podejmować w odniesieniu do tych Wyrobów czynności mające na celu zabezpieczenie Wyrobów przed zniszczeniem i utratą) oraz będzie samodzielnie podejmować decyzje, w jaki sposób, kiedy i gdzie będą one przewożone celem nałożenia znaków legalizacyjnych, to w ocenie Spółki należy uznać w świetle przepisów akcyzowych, że Spółka będzie posiadaczem tych Wyrobów w okresie od ich przyjęcia od Klienta do momentu zwrotu Klientowi. Oznacza to, że jeśli podczas tego okresu podatkowe znaki akcyzy naniesione na te Wyroby utracą ważność, wówczas to Spółka będzie w posiadaniu tych Wyrobów w momencie, kiedy w odniesieniu do nich powstanie obowiązek legalizacji. Zatem w świetle art. 116 ust. 4 Ustawy Akcyzowej to Spółka, będzie zobowiązana do zakupienia legalizacyjnych znaków akcyzy i oznaczenia nimi Wyrobów magazynowanych w ramach świadczonej na rzecz Klientów Usługi Legalizacji. Z tej perspektywy, bez znaczenia w przestawionym zdarzeniu przyszłym pozostaje fakt, że Klienci Spółki będą właścicielami Wyrobów w momencie, gdy w odniesieniu do nich powstanie obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Jak wynika bowiem z powyższych przepisów to posiadacz, a nie właściciel wyrobów przeznaczonych do dalszej sprzedaży ma obowiązek oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zatem nawet jeżeli Wyroby stanowiące własność Klientów, będą znajdowały się na magazynach Spółki w momencie kiedy podatkowe znaki akcyzy naniesione na te Wyroby utrącą ważność to Spółka będzie jedynym podmiotem zobowiązanym do ich zalegalizowania. Jednocześnie mając na względzie treść art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, który to przepis zabrania dokonywania sprzedaży na terytorium kraju wyrobów bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy, oraz biorąc pod uwagę szeroką definicję sprzedaży obowiązującą na gruncie przepisów akcyzowych, należy zauważyć że Spółka nie mogłaby zwrócić Wyrobów Klientom, w stosunku do których powstał obowiązek legalizacji, bez wcześniejszego prawidłowego oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Zatem w takim przypadku to wobec Spółki powstanie obowiązek oznaczenia takich Wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy. Oznacza to, że Spółka powinna również dopełnić we własnym imieniu i na swoją rzecz wszelkich formalności związanych z ubieganiem się o legalizacyjne znaki akcyzy, w szczególności powinna:

i. sporządzić spis Wyrobów przeznaczonych do dalszej sprzedaży, wymagających legalizacji (art. 116 ust. 5 Ustawy Akcyzowej),

ii. złożyć wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy (art. 126 ust. 1 Ustawy Akcyzowej),

iii. wpłacić kwotę na poczet należności za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 126 ust. 3 Ustawy Akcyzowej).

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz rozważania, w ocenie Spółki żaden przepis Ustawy Akcyzowej ani rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie stanowi zakazu ani nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka świadczyła na rzecz swoich Klientów Usługę Legalizacji, polegającą na: przyjmowaniu należących do Klientów Wyrobów oznaczonych prawidłowo, ważnymi znakami akcyzy, dysponowaniu tymi Wyrobami tak aby w momencie utraty ważności znaków podatkowych naniesionych na te Wyroby zostały na nie nałożone legalizacyjne znaki akcyzy oraz następnie przekazaniu Klientom Wyrobów już zalegalizowanych i oznaczonych prawidłowo znakami akcyzy. Ponadto, w ocenie Spółki przepisy Ustawy Akcyzowej wręcz zobowiązują ją jako posiadacza Wyrobów oznaczonych nieprawidłowo znakami akcyzy, do nałożenia znaków legalizacyjnych przed zwrotem tych wyrobów Klientom. Powyższe oznacza również, że Spółka powinna dopełnić wszelkich formalności związanych z ubieganiem się o legalizacyjne znaki akcyzy i ich nałożeniem na Wyroby, które będą w jej dyspozycji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Za sprzedaż w rozumieniu ustawy uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot – art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Jak stanowi art. 116 ust. 4 ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy – art. 116 ust. 5 ustawy.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej – art. 116 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1.  całkowicie niezdatne do użytku;
2.  wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3.  wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;
4.  przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5.  przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6.  wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy – art. 118 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały – art. 120 ust. 2 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy – art. 121 ust. 1 ustawy.

Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję – art. 121 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 125 ust. 2 ustawy, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane:

1.  posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi;
2.  nabywcy wyrobów określonych w pkt 1, zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej.

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – art. 126 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1.  zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2.  rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;
3.  rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4.  zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5.  złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6.  uprawnieniu do:
    1.  prowadzenia składu podatkowego,
    2.  nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  (uchylona),
    4.  wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
    5.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
    6.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7.  posiadanych wyrobach akcyzowych.

Stosownie do art. 126 ust. 3 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o:

1.  wydanie podatkowych znaków akcyzy – wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy;
2.  sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy – wpłaca należność za te znaki.

Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód budżetu państwa – art. 126 ust. 5 ustawy,

Zgodnie z art. 126 ust. 6 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość:

1.  kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy,
3.  należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy,
4.  kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy

–uwzględniając konieczność zabezpieczenia wpływów z tytułu akcyzy, wysokość kwot akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz nakłady ponoszone na wytworzenie znaków akcyzy.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy odmawia wydania lub sprzedaży znaków akcyzy, jeżeli:

1.  nie zostanie wpłacona kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy lub
2.  nie zostanie wniesiona należność za legalizacyjne znaki akcyzy, lub
3.  nie zostaną złożone wymagane dokumenty.

W przypadku wydania decyzji o odmowie wydania lub sprzedaży znaków akcyzy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy, odpowiednio, kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy i kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy albo należność za legalizacyjne znaki akcyzy podlegają zwrotowi w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania decyzji o odmowie – art. 127 ust. 3 ustawy.

Znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5 – art. 130 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 134 ust. 2 ustawy, dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.

Jednocześnie, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dłuższy niż określony w ust. 2 okres ważności dotychczasowych znaków akcyzy, z wyłączeniem znaków akcyzy na wyroby tytoniowe, oraz różnicować go w zależności od wyrobów akcyzowych, na które nanoszone są znaki akcyzy, uwzględniając zapewnienie bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy i kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi – art. 134 ust. 6 ustawy.

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego – art. 136 ust. 6 ustawy.

Wskazać również należy, że na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147), regulujące m.in.: postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe i ich elementy; szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe; wysokość należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wysokość kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy, a także wzór wniosku o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy oraz o wydanie upoważnienia do odbioru znaków akcyzy oraz wzór tego upoważnienia i szczegółowy wykaz i sposób składania dokumentów załączanych przez wnioskodawcę do wniosku o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zamierza świadczyć na rzecz kontrahentów „usługę legalizacji” wyrobów akcyzowych. Usługa ta byłaby dedykowana dla podmiotów posiadających na stanie wyroby akcyzowe, przeznaczone do dalszej sprzedaży i oznaczone banderolami podatkowymi, które wkrótce utracą swoją ważność. W ramach oferowanej usługi legalizacji Spółka planuje odbierać od klientów i przyjmować na magazyn wyroby będące poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy o którym mowa w art. 114 ustawy, które na moment ich przyjęcia będą oznaczone prawidłowo i ważnymi znakami akcyzy, niemniej w najbliższym czasie będą musiały być oznaczone banderolami legalizacyjnymi z powodu zbliżającej się utraty ważności przez naniesione na nie znaki akcyzy. Zgodnie z założeniami planowanej usługi, po przyjęciu wyrobów od klienta Spółka będzie dysponować wyrobami na warunkach określonych w umowie, w szczególności będzie mogła podejmować w odniesieniu do tych wyrobów czynności mające na celu zabezpieczenie wyrobów przed zniszczeniem i utratą oraz dysponować w taki sposób, aby po utracie ważności przez podatkowe znaki akcyzy naniesione na wyroby zostały na nie nałożone legalizacyjne znaki akcyzy.

Spółka będzie podejmować decyzję, w jaki sposób, kiedy i gdzie wyroby będą przewożone celem nałożenia znaków legalizacyjnych. W efekcie, kiedy znaki akcyzy naniesione na wyroby otrzymane przez Spółkę od klientów utracą ważność. Spółka chciałaby nanieść na takie wyroby legalizacyjne znaki akcyzy i dopełnić wszelkich obowiązków z tym związanych, które wynikają z przepisów akcyzowych. Po nałożeniu banderol legalizacyjnych, wyroby byłyby zwracane do klienta zlecającego usługę legalizacji (przewożone do miejsca wskazanego przez niego). Podczas realizowania usługi legalizacji właścicielem wyrobów podlegających legalizacji pozostaną klienci Spółki (Spółka nie będzie w żadnym momencie nabywała własności wyrobów).

W odniesieniu do powyższego opisu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują wprost kwestii świadczenia „usług legalizacji” w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą co do zasady same kształtują jej okoliczności w granicach obowiązujących regulacji, m.in. zobowiązane są do dopełnienia obowiązków związanych z wprowadzaniem do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakami akcyzy, w tym do prawidłowego oznaczenia ich odpowiednimi, aktualnymi znakami akcyzy. W przedstawionym zagadnieniu, celem świadczenia usługi legalizacyjnej jest przekazanie przez klientów wyrobów, w stosunku do których zbliża się koniec ważności prawidłowo naniesionych na nie podatkowych znaków akcyzy, do dyspozycji Wnioskodawcy, a następnie odbiór tych wyrobów po oznaczeniu ich legalizacyjnymi znakami akcyzy przez Spółkę.

Należy zauważyć, że wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy podlegają obowiązkowi oznaczenia ich znakami akcyzy. Wszystkie wyroby wskazane w tym załączniku co do zasady winny zatem zostać prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy (przed zakończeniem w stosunku do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed dokonaniem ich sprzedaży lub przed ich przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych) lub legalizacyjnymi znakami akcyzy, w sytuacji wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności uszkodzonymi, w przypadku przeznaczenia ich do dalszej sprzedaży.

Natomiast legalizacyjne znaki akcyzy nakładane są na takie wyroby akcyzowe, które nie są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, które zostały nieprawidłowo oznaczone oraz które zostały oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy – w tym znakami podatkowymi, które utraciły swoją ważność.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku wyrobów z załącznika nr 3 znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nieoznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, oznaczonych nieprawidłowo (np. przez umocowanie znaku w złym miejscu) bądź oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy (w tym znakami, które utraciły swoją ważność) – wyroby takie uznawane są za nieoznaczone znakami akcyzy. Dlatego też, w odniesieniu do tych kategorii wyrobów został wprowadzony obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych (tak m.in.: orzeczenie NSA z 3 maja 2013 r., sygn. akt I FSK/13; orzeczenie WSA w Lublinie z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 559/19 i inne).

Należy przy tym pamiętać, że aby wystąpił obowiązek nałożenia znaków legalizacyjnych, oznaczane wyroby akcyzowe powinny znajdować się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – wtedy bowiem dopiero powstaje obowiązek oznaczania wyrobów znakami. Dodatkowo, obowiązek oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy tych wyrobów wystąpi jedynie w przypadku, jeżeli dane wyroby mają być przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Wskazania dalej wymaga – mając na uwadze treść art. 116 ust. 3-5 ustawy – że obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy ciąży na posiadaczach wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którzy zamierzają sprzedawać dane wyroby. Zatem podmioty, które są w faktycznym posiadaniu (władaniu) wyrobów akcyzowych z naniesionymi nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy (znakami, które straciły ważność), będą zobowiązane do zakupienia legalizacyjnych znaków akcyzy i oznaczenia nimi wyrobów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby akcyzowe, ich posiadaczem będzie Wnioskodawca.

Spółka bowiem, w ramach świadczonej usługi legalizacji, będzie przyjmować od klientów (wchodzić w posiadanie) wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed utratą ważności tych znaków. Jak wskazuje Wnioskodawca, w ramach świadczonej usługi legalizacji nie będzie przyjmować wyrobów, które na moment ich przekazania będą nieoznaczone, oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, zniszczonymi lub nieważnymi. Spółka w ramach oferowanej usługi legalizacji nie będzie przyjmowała również wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ramach usługi, Spółka we własnym imieniu i na swoją rzecz zamierza dopełniać wszelkich obowiązków, jakie przewidują przepisy akcyzowe, w związku z nakładaniem banderol legalizacyjnych na wyroby.

Tym samym należy przyjąć, że jeszcze przed utratą ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby, dochodzi do przeniesienia posiadania tych wyrobów z klientów na rzecz Spółki, co zrównane zostało z ich sprzedażą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo bowiem, że Spółka nie nabywa prawa własności wyrobów, w opisanym modelu ma miejsce czynność faktyczna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych z klientów na Wnioskodawcę.

Podkreślenia wymaga, że Spółka zamierza we własnym imieniu i na swoją rzecz dopełniać wszelkich obowiązków, jakie przewidują przepisy akcyzowe w związku z nakładaniem banderol legalizacyjnych na wyroby. W szczególności Spółka będzie:

*   składać wstępne zapotrzebowanie na legalizacyjne znaki akcyzy do Ministerstwa Finansów,
*   sporządzać i składać do właściwego Naczelnika US wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy,
*   wpłacać należności na zakup legalizacyjnych znaków akcyzy,
*   sporządzać i przekazywać do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego spis wyrobów, które będą oznaczane legalizacyjnymi znakami akcyzy,
*   sporządzać protokół z oznaczania wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Nakładanie banderol legalizacyjnych na wyroby będzie odbywało się w magazynie Spółki zlokalizowanym na terenie Polski. Banderole będą nanoszone przez upoważnionych pracowników, w sposób zgodny z opisem zawartym w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia ws. oznaczania. Natomiast w przypadku, gdyby przedmiotem usługi legalizacji miały być wyroby znajdujące się w opakowaniach niestandardowych, wówczas Spółka ma zamiar ubiegać się o wydanie decyzji określającej sposób nanoszenia banderol na takie opakowania. Po otrzymaniu decyzji Spółka będzie nanosiła banderole zgodnie ze sposobem, w niej wskazanym. W ramach świadczonej Usługi Legalizacji Spółka nie będzie przepakowywała ani rozlewała wyrobów akcyzowych, znajdujących się w opakowaniach jednostkowych.

Usługa będzie świadczona na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a klientami. Spółka będzie pobierała wynagrodzenie, w którego wysokość zostanie odpowiednio wkalkulowana kwota wpłacona przez Spółkę na poczet legalizacyjnych znaków akcyzy nakładanych w ramach usługi legalizacji.

W konsekwencji Spółka, będąc w posiadaniu przedmiotowych wyrobów akcyzowych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na posiadane przez siebie wyroby (którymi dysponuje) – będzie zobowiązana do oznaczenia tych wyrobów banderolami legalizacyjnymi w przypadku, gdy wyroby przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że w planowanym modelu działalności Wnioskodawca ma zamiar po nałożeniu banderol legalizacyjnych przekazywać z powrotem posiadane wyroby klientom, tj. przemieszczać je do miejsca wskazanego przez kontrahenta będącego ich właścicielem, który będzie dokonywał ich dalszej sprzedaży. Oznacza to, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, wyroby znajdujące się u Spółki dla których upłynie termin ważności podatkowych znaków akcyzy są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawiony w zdarzeniu przyszłym schemat działalności – należy zatem wskazać, że Wnioskodawca jako posiadacz wyrobów akcyzowych będzie podmiotem zobowiązanym do oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy w momencie, gdy podatkowe znaki akcyzy naniesione na wyroby znajdujące się w jego posiadaniu stracą ważność, a wyroby przeznaczone będą do dalszej sprzedaży. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją na przeszkodzie temu, aby Spółka świadczyła opisaną w zdarzeniu przyszłym usługę legalizacji, przy założeniu wypełnienia wszystkich obowiązków, jakie w tym zakresie przewidują przepisy ustawy oraz aktów wykonawczych.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do postawionego pytania należało zatem uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie postawionego pytania, ściśle w relacji do przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.96.2019.1.JS oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 listopada 2019 r, sygn. akt I SA/L 559/19 Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w ściśle określonych okolicznościach zdarzenia przyszłego w niej przedstawionych, dotyczących braku możliwości zwrotu wyrobów akcyzowych do kontrahenta po upływie terminu ważności naniesionych na wyroby podatkowych znaków akcyzy, bez oznaczania ich legalizacyjnymi znakami akcyzy. Podkreślić natomiast należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenia sądów administracyjnych niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników – w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia – lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego – co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.