Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-310/13/16-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”), nie jest zaś konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1754/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie do wydatków na nabycie lub budowę środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Dofinansowanie może być również przeznaczone na modernizację środków trwałych Spółki. W przyszłości Spółka może otrzymać kolejne takie dofinansowania przeznaczone na wymienione powyżej cele.

Dofinansowanie jedynie w części sfinansuje daną inwestycję Spółki (nabycie, budowę lub modernizację środków trwałych, nabycie wartości niematerialnych i prawnych) – w części niepokrytej otrzymanym dofinansowaniem, Spółka pokryje koszt inwestycji z własnych środków.

Dofinansowania, jakie otrzyma Wnioskodawca, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52 lub pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dofinansowanie może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Spółka zwraca uwagę, że pomiędzy nabyciem, budową lub modernizacją środków trwałych, czy też nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, a faktycznym otrzymaniem przez Spółkę dofinansowania przeznaczonego na ten cel (co może nastąpić później niż podpisanie umowy o dofinansowanie), może minąć pewien okres czasu. W okresie tym samo otrzymanie przez Spółkę dofinansowania, jak i jej wysokość, będzie niepewna.

W okresie poprzedzającym otrzymanie dofinansowania dana inwestycja będzie finansowana w całości samodzielnie przez Spółkę, a otrzymane w późniejszym okresie dofinansowanie będzie stanowiło dla Spółki częściową refundację poniesionych wydatków. Do momentu otrzymania dofinansowania Spółka będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) dokonywane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m w pełnej wysokości.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, kiedy należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na którą zostanie przyznane Spółce dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”), nie jest zaś konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania Spółce („na bieżąco”), nie jest zaś konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”).

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowania jakie otrzyma Spółka, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 47, 48, 52 lub 53 tej ustawy. Dofinansowanie może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

Z przepisami tymi ściśle związany jest art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym zauważyć należy, iż wydatki w części pokrytej otrzymanym dofinansowaniem, a dokładnie w opisanej sytuacji odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej dofinansowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to jednak okresu po otrzymaniu dofinansowania. Do momentu otrzymania dofinansowania, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie tego dofinansowania przez Spółkę jest niepewne. Oznacza to zdaniem Spółki, że w okresie tym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m tej ustawy) i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Natomiast dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej dofinansowaniem dokonywanych do momentu otrzymania dofinansowania.

A zatem, nie budzi wątpliwości Spółki, że po dacie otrzymania dofinansowania ta część odpisów amortyzacyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed datą otrzymania dofinansowania nie mogą być natomiast uznane za zaliczone do kosztów podatkowych nieprawidłowo tylko z tego powodu, że nie uwzględniały przyszłej i niepewnej częściowej refundacji dofinansowaniem inwestycji związanej nabyciem, budową lub modernizacją środków trwałych czy nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji, w opisanej sytuacji nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych („korekta wstecz”).

W opinii Spółki zaistnienie okoliczności uregulowanych przepisami art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (lub ich części), wobec braku odmiennych postanowień, może powodować obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również zaistnienia okoliczności, na które wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki jednak w takiej sytuacji można mówić jedynie o obowiązku dokonania korekty na bieżąco, w momencie otrzymania dofinansowania.

Spółka zauważa, że ustawodawca formułując w art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych, nie wskazuje trybu, w jakim powinna nastąpić korekta kosztów uzyskania przychodów. Trybu tego nie określają również pozostałe przepisy tej ustawy. Brak uregulowań nie oznacza jednak automatycznie, że podatnik winien dokonać wstecznej korekty kosztów podatkowych w okresach, w jakich do kosztów podatkowych zaliczone były odpisy amortyzacyjne od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych w późniejszym okresie dofinansowaniem. Taka korekta byłaby bowiem zasadna jedynie w sytuacji, gdyby Spółka dokonywała zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nieprawidłowo, niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W opisanej sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie ma jednak miejsca.

Aby uzasadnić prawidłowość powyższego twierdzenia Spółka odwołuje się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, które mogą rzutować na wysokość kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres (wysokość) kosztów uzyskania przychodów (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ww. ustawy. W związku z tym Spółka jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób postępowania jest zgodny z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, gdyż w okresie poprzedzającym otrzymanie dofinansowania Spółka będzie dokonywała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełniej wysokości. Nie będzie bowiem istniała w tym czasie przesłanka wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 czy 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka nie otrzyma jeszcze dofinansowania). W okresie tym Spółka nie ma gwarancji otrzymania dofinansowania, jak również nie ma pewności co do wysokości dofinansowania. Tym samym, w opinii Spółki po otrzymaniu dofinansowania korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana na bieżąco, w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy tok rozumowania został potwierdzony m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w którym wyraźnie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji". Podobne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10. Spółka zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12, w którym stwierdzono, że w związku z otrzymaniem dofinansowania podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w miesiącu otrzymania dofinansowania, a nie – jak wskazywał organ podatkowy w skarżonej interpretacji indywidualnej — w miesiącu podpisania umowy na dofinansowanie. W wyroku tym stwierdzono: „Otrzymanie dotacji refundującej część kosztów zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 pdof). Natomiast w momencie otrzymania refundacji podatnik będzie zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Dlatego też w miesiącu otrzymania dotacji, a nie jak wskazał organ, podpisania umowy, skarżący zobowiązany był dokonać korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego”. Analogiczne stanowisko można znaleźć również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12.

Ponadto zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można m.in. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., nr IPPB5/423-7/11-5/AS oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., nr IPPB5/423-7/11-6/AS, w której stwierdzono: „Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem środków pomocowych będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, natomiast w momencie otrzymania środków pomocowych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy obligujący do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty tych kosztów, które zostaną sfinansowane bezpośrednio ze środków pomocowych, a które w poprzednich okresach sprawozdawczych uznane były za koszty uzyskania przychodów. Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych”.

Spółka wskazuje również, że prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji otrzymania dofinansowania na środek trwały lub wartość niematerialną i prawną podatnik powinien dokonać korekty na bieżąco, a nie wstecz, znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładem może być m.in. pogląd wyrażony w „Komentarzu CIT Podatki i Rachunkowość”, P. Małecki, M. Mazurkiewicz (wyd. Wolters Kluwer Polska, 2010 r.( str. 547), zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik kupuje środek trwały i rozpoczyna jego amortyzację, a dopiero po pewnym czasie otrzymuje dofinansowania, nie zachodzi potrzeba robienia korekty amortyzacji wstecz.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

W wyroku tym Sąd wskazał, że:

*   Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji;
*   W ocenie Sądu na akceptację zasługuje również stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (orzeczenia.nsa.gov.pl);
*   (…) nieprawidłowo przyjął organ interpretujący, że Spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu ( odpisy amortyzacyjne ) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1754/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.