Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.794.2019.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Powstanie przychodu z niezrealizowanych zysków, w związku z przeniesieniem akcji polskiej spółki, notowanych na polskiej giełdzie papierów wartościowych, zapisanych na rachunku papierów wartościowych, prowadzonym przez dom maklerski na rachunek zagranicznej firmy inwestycyjnej
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek walutowy; zyski-zyski niezrealizowane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 21 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 1 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z niezrealizowanych zysków, w związku z przeniesieniem akcji polskiej spółki, notowanych na polskiej giełdzie papierów wartościowych, zapisanych na rachunku papierów wartościowych, prowadzonym przez dom maklerski na rachunek zagranicznej firmy inwestycyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z niezrealizowanych zysków, w związku z przeniesieniem akcji polskiej spółki, notowanych na polskiej giełdzie papierów wartościowych, zapisanych na rachunku papierów wartościowych, prowadzonym przez dom maklerski na rachunek zagranicznej firmy inwestycyjnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 31 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.794.2019.1.IR (doręczonym w dniu 11 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.794.2019.2.IR (doręczonym w dniu 25 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 24 lutego 2020 r. (data nadania 18 lutego 2020 r.) i w dniu 1 kwietnia 2020 r. (data nadania za pośrednictwem platformy e-PUAP 1 kwietnia 2020 r.) wpłynęły uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PDOF”). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka”), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Akcje Spółki (w tym akcje będące własnością Wnioskodawcy, zwane dalej „Akcjami”) są zdematerializowane, zarejestrowane w systemie depozytowo-rozliczeniowym prowadzonym przez … i są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez … Akcje będące własnością Wnioskodawcy są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez firmę inwestycyjną – dom maklerski działający w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej…

Wnioskodawca obecnie rozważa przeniesienie Akcji na rachunek („Rachunek Zagraniczny”) prowadzony przez instytucję mającą siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie przechowywania i rejestrowania zmian stanu posiadania papierów wartościowych i uprawnioną do prowadzenia takiej działalności zgodnie z prawem państwa, w którym ma siedzibę („Zagraniczna Firma Inwestycyjna”), przy czym Wnioskodawca bierze obecnie pod uwagę wybór renomowanej Zagranicznej Firmy Inwestycyjnej mającej siedzibę na terytorium:

1.  jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, lub
2.  Wielkiej Brytanii (również w przypadku, w którym przed lub po przeniesieniu Akcji na Rachunek Zagraniczny Wielka Brytania przestałaby być państwem członkowskim Unii Europejskiej), albo
3.  Szwajcarii, albo
4.  Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W przypadku, w którym Wnioskodawca dokona przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny, Akcje przestaną być zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez dom maklerski, a zostaną zapisane na Rachunku Zagranicznym prowadzonym przez Zagraniczną Firmę Inwestycyjną. W momencie przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny, łączna wartość rynkowa przenoszonych Akcji będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł.

Jednocześnie, przeniesienie przez Wnioskodawcę Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie miało wpływu na inne istotne okoliczności faktyczne wskazane powyżej, tzn.:

1.  miejsce zamieszkania Wnioskodawcy pozostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy;
2.  Akcje pozostaną własnością Wnioskodawcy;
3.  siedziba Spółki pozostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  akcje Spółki, w tym Akcje będące własnością Wnioskodawcy, pozostaną zdematerializowane, zarejestrowane w systemie depozytowo-rozliczeniowym i pozostaną przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez …

Przeniesienie Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie się również wiązało lub skutkowało powstaniem zakładu Wnioskodawcy w państwie, w którym siedzibę ma Zagraniczna Firma Inwestycyjna; Akcje nie staną się składnikiem majątku przypisanym do takiego zakładu.

W przyszłości, po przeniesieniu Akcji na Rachunek Zagraniczny Wnioskodawca może osiągać przychody ze zbycia Akcji lub przychody z tytułu dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki jako osoby prawnej, uzyskiwane w związku z posiadaniem Akcji.

Rozważane przez Wnioskodawcę przeniesienie Akcji na Rachunek Zagraniczny będzie miało uzasadnienie prawne i gospodarcze. Głównym powodem planowanego przez Wnioskodawcę przeniesienia akcji na Rachunek Zagraniczny jest zamiar Wnioskodawcy, aby z uwagi na ich wartość Akcje były zapisane na rachunku prowadzonym przez uznaną instytucję o międzynarodowej renomie, zapewniającej bezpieczeństwo operacji przeprowadzanych na Akcjach na rzecz Wnioskodawcy, posiadającej odpowiednie procedury wewnętrzne oraz sytuację finansową gwarantującą Wnioskodawcy możliwość skutecznego dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec takiej instytucji w przypadku wystąpienia błędu, rażącego zaniedbania, nadużycia lub oszustwa w zakresie operacji na Akcjach dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy, lub innych zdarzeń związanych z Akcjami skutkujących powstaniem szkody po stronie Wnioskodawcy.

Nadto, biorąc pod uwagę łączną wartość Akcji, w opinii Wnioskodawcy wybór międzynarodowej instytucji bezpośrednio współpracującej z inwestorami finansowymi operującymi na globalnym rynku finansowym i największymi inwestorami branżowymi może potencjalnie pozytywnie przełożyć się na warunki ekonomiczne ewentualnej transakcji w hipotetycznym przypadku podjęcia w przyszłości decyzji o realizacji transakcji dotyczącej Akcji.

Ponadto, w ramach przeprowadzonego konkursu ofert Wnioskodawca uzyskał od wybranych Zagranicznych Firm Inwestycyjnych korzystniejsze oferty w zakresie kosztów bieżącej współpracy w stosunku do warunków oferowanych przez dom maklerski oraz inny globalny podmiot prowadzący działalność maklerską bezpośrednio na terenie Polski.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, Wnioskodawca jest na etapie planowania przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny prowadzony przez Zagraniczną Firmę Inwestycyjną. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że państwami, w jednym z których siedzibę będzie miała Zagraniczna Firma Inwestycyjna (która będzie prowadzić Rachunek Zagraniczny, na który Wnioskodawca zamierza przenieść Akcje), są:

1.  Stany Zjednoczone Ameryki,
2.  Wielka Brytania,
3.  Szwajcaria,
4.  Niemcy,
5.  Holandia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi, aby dla celów oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku zostało przyjęte, że zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku przewiduje przeniesienie Akcji na Rachunek Zagraniczny prowadzony przez Zagraniczną Firmę Inwestycyjną mającą siedzibę w każdym z ww. państw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, przeniesienie przez Wnioskodawcę Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z niezrealizowanych zysków, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zawartego w niniejszym wniosku, przeniesienie przez Wnioskodawcę Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z niezrealizowanych zysków, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami UPDOF.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 11 UPDOF, ilekroć w tej ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.; „Ustawa o Obrocie”). Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o Obrocie, ilekroć w tej ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to m.in. akcje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b UPDOF, źródłami przychodów są m.in. niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da UPDOF.

Art. 30da ust. 2 UPDOF stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu (art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF);
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa (art. 30da ust. 2 pkt 2 UPDOF).

Zgodnie z art. 30da ust. 3 UPDOF, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 UPDOF, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Art. 30da ust. 4 UPDOF wskazuje, że przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 UPDOF, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 30da ust. 9 UPDOF, wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Art. 30db ust. 1 UPDOF stanowi, że przepisów art. 30da UPDOF nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł. Natomiast zgodnie z art. 30db ust. 2 UPDOF, w przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9 UPDOF, limit wartości rynkowej składnika majątku określony powyżej dotyczy łącznie obojga małżonków.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, w związku z rozważanym przeniesieniem Akcji na Rachunek Zagraniczny nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy – miejscem zamieszkania Wnioskodawcy pozostanie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem Akcji na Rachunek Zagraniczny nie zajdzie przesłanka powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z niezrealizowanych zysków określonej w art. 30da ust. 2 pkt 2 UPDOF.

Należy zatem rozważyć, czy przeniesienie Akcji na Rachunek Zagraniczny może stanowić zdarzenie, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF, tzn. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku składników majątku będących prawami majątkowymi, jakimi są zdematerializowane akcje spółki publicznej (takie jak Akcje), określenie ich „miejsca położenia” powoduje istotne trudności. Można bowiem rozważać wiele potencjalnych miejsc prawnego położenia takich akcji, np.:

1.  siedziba depozytu papierów wartościowych, w którym zarejestrowane są zdematerializowane akcje (w sytuacji będącej przedmiotem wniosku – …, mającej siedzibę w Warszawie, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
2.  siedziba giełdy papierów wartościowych, na których prowadzony jest obrót zdematerializowanymi akcjami (w sytuacji będącej przedmiotem wniosku – …, mającej siedzibę w Warszawie, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
3.  siedziba spółki – emitenta akcji (w sytuacji będącej przedmiotem wniosku – Spółki mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
4.  miejsce zamieszkania (siedziba) akcjonariusza (w sytuacji będącej przedmiotem wniosku – Wnioskodawcy), mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  siedziba firmy inwestycyjnej prowadzącej rachunek papierów wartościowych, na którym zapisane są zdematerializowane akcje.

Ani przepisy UPDOF (w szczególności art. 30da i nast. UPDOF, dotyczące opodatkowania przychodów z niezrealizowanych zysków), ani inne przepisy prawa podatkowego, jak również inne przepisy polskiego prawa (w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ustawy o Obrocie) nie wskazują jasno, według jakich kryteriów należy określać miejsce położenia zdematerializowanych papierów wartościowych, w tym w szczególności akcji dopuszczonych do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku, jedynie przyjęcie ostatniej z wymienionych powyżej interpretacji, tj. uznanie, że miejscem położenia Akcji jest siedziba instytucji prowadzącej rachunek, na którym Akcje są zapisane – skutkowałoby koniecznością przeanalizowania, czy spełnione są inne przesłanki powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF. Wyłącznie bowiem w takim przypadku można by twierdzić, że w wyniku przeniesienia zapisu Akcji na Rachunek Zagraniczny dochodzi do ich przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (poprzez przeniesienie zapisu akcji z rachunku papierów wartościowych prowadzonego przez dom maklerski, mający siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na Rachunek Zagraniczny prowadzony przez Zagraniczną Firmę Inwestycyjną z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiej interpretacji jest nieuprawnione, a najbardziej relewantnym kryterium dla określenia „miejsca położenia” zdematerializowanych akcji spółki publicznej (w przypadku zaistnienia konieczności dokonania takiej determinacji) pozostaje miejsce siedziby spółki-emitenta akcji jako miejsce, w którym co do zasady realizowane są uprawnienia akcjonariusza wynikające z prawa własności akcji. Lokalizacja firmy inwestycyjnej prowadzącej ewidencje ilości akcji lub pośredniczącej w ewentualnej transakcji na akcjach w żadnym przypadku nie ma wpływu na ocenę czy posiadacz akcji posiada „akcje polskie” czy np. – w przypadku nabycia akcji emitenta ze Stanów Zjednoczonych – „akcje amerykańskie”.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem wniosku, ocena jego skutków podatkowych w zakresie pytania Wnioskodawcy nie wymaga definitywnego przesądzenia, które z ww. wskazanych kryteriów (lub jakiekolwiek inne kryterium) jest relewantne dla określenia „miejsca położenia” Akcji. Treść art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF wskazuje bowiem na następujące przesłanki powstania przychodu z niezrealizowanych zysków, które muszą być spełnione łącznie:

1.  następuje przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
2.  w wyniku takiego przeniesienia składnika majątku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, oraz
3.  przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Należy uznać, że niewystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje niemożnością uznania, że po stronie podatnika powstaje dochód z niezrealizowanych zysków.

Tymczasem, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku występuje przesłanka wskazana w punkcie 3) powyżej (w przypadku przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny Wnioskodawca pozostanie ich właścicielem) oraz potencjalnie możliwe jest uznanie, że spełniona jest przesłanka, o której mowa w punkcie 1) powyżej (w przypadku przyjęcia, że miejscem położenia zdematerializowanych akcji jest siedziba podmiotu prowadzącego rachunek, na którym zapisane są akcje – z czym Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, się nie zgadza), w żadnym przypadku nie zajdzie warunek, o którym mowa w punkcie 2) powyżej.

Przeniesienie zapisu Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie miało bowiem żadnego wpływu na prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania dochodów z ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest i po przeniesieniu Akcji na Rachunek Zagraniczny pozostanie polskim rezydentem podatkowym (miejsce zamieszkania Wnioskodawcy jest i będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym dojdzie do przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny, a następnie do zbycia Akcji przez Wnioskodawcę, potencjalny dochód z tego tytułu osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, bowiem na Wnioskodawcy będzie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 UPDOF.

Wyłączenie opodatkowania takiego potencjalnego dochodu po stronie Wnioskodawcy PDOF w Rzeczypospolitej Polskiej mogłoby nastąpić jedynie na podstawie hipotetycznych postanowień ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Zagranicznej Firmy Inwestycyjnej. Jednakże, w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zasadą jest, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (w przypadku Wnioskodawcy – w Polsce). Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem trzecim, która przewidywałaby wyjątek od ww. zasady, wyłączający możliwość opodatkowania przez Rzeczpospolitą Polską dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tj. będącej polskim rezydentem podatkowym) z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyłącznie na tej podstawie, że akcje te są zapisane na rachunku prowadzonym przez podmiot mający siedzibę na terytorium tego innego państwa.

W szczególności, tego typu postanowienia nie występują w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z:

1.  którymkolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. z:
    

*   Austrią,

*   Belgią,

*   Bułgarią,

*   Chorwacją,

*   Cyprem,

*   Czechami,

*   Danią,

*   Estonią,

*   Finlandią,

*   Francją,

*   Grecją,

*   Hiszpanią,

*   Holandią,

*   Irlandią,

*   Litwą,

*   Luksemburgiem,

*   Łotwą,

*   Maltą,

*   Niemcami,

*   Portugalią,

*   Rumunią,

*   Słowacją,

*   Słowenią,

*   Szwecją,

*   Węgrami,

*   Wielką Brytanią,

*   Włochami,

1.  Stanami Zjednoczonymi Ameryki,
2.  Szwajcarią.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, w związku z przeniesieniem Akcji na Rachunek Zagraniczny w żadnej sytuacji nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki dla powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 UPDOF. Tym samym, według Wnioskodawcy, Jego stanowisko przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest On akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Akcje Spółki (w tym akcje będące własnością Wnioskodawcy) są zdematerializowane, zarejestrowane w systemie depozytowo-rozliczeniowym prowadzonym przez … i są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez … w Warszawie. Akcje będące własnością Wnioskodawcy są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez firmę inwestycyjną – dom maklerski działający w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca obecnie rozważa przeniesienie Akcji na rachunek („Rachunek Zagraniczny”) prowadzony przez instytucję mającą siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność w zakresie przechowywania i rejestrowania zmian stanu posiadania papierów wartościowych i uprawnioną do prowadzenia takiej działalności zgodnie z prawem państwa, w którym ma siedzibę („Zagraniczna Firma Inwestycyjna”). W przypadku, w którym Wnioskodawca dokona przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny, Akcje przestaną być zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez dom maklerski, a zostaną zapisane na Rachunku Zagranicznym prowadzonym przez Zagraniczną Firmę Inwestycyjną. W momencie przeniesienia Akcji na Rachunek Zagraniczny, łączna wartość rynkowa przenoszonych Akcji będzie przekraczać kwotę 4 000 000 zł. Przeniesienie przez Wnioskodawcę Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie miało wpływu na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy – pozostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, Akcje pozostaną własnością Wnioskodawcy, siedziba Spółki pozostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcje Spółki, w tym Akcje będące własnością Wnioskodawcy, pozostaną zdematerializowane, zarejestrowane w systemie depozytowo-rozliczeniowym … i pozostaną przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez …. Przeniesienie Akcji na Rachunek Zagraniczny nie będzie się wiązało lub skutkowało powstaniem zakładu Wnioskodawcy w państwie, w którym siedzibę ma Zagraniczna Firma Inwestycyjna; Akcje nie staną się składnikiem majątku przypisanym do takiego zakładu. W przyszłości, po przeniesieniu Akcji na Rachunek Zagraniczny Wnioskodawca może osiągać przychody ze zbycia Akcji lub przychody z tytułu dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki jako osoby prawnej, uzyskiwane w związku z posiadaniem Akcji.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa.

I tak, zgodnie z art. 30da ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dalsza analiza podniesionego problemu wymaga uwzględnienia treści art. 30da ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia które mieszczą się w pojęciu „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, o którym mowa w ust. 2 pkt 1.

Obejmuje ono w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład (art. 30da ust. 6 ww. ustawy).

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1.  zgodnie z art. 19 ust. 3 – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
2.  zgodnie z art. 23o – w pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 30da ust. 12 cytowanej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Zgodnie z art. 30da ust. 14 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;
2.  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku (art. 30da ust. 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

I tak, art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje jako sytuację, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax – „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, które jednocześnie:

*   skutkuje utratą przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku i

*   nie wiąże się ze zmianą własności tego składnika majątku (składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu).

Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przenieść – przenosić” to m.in.: „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, „przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny”, a „przenieść się – przenosić się” to m.in.: „zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu”, „zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.”, „zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”. Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś.

Uznanie, że „przeniesienie” składnika majątku jest jego fizycznym przeniesieniem w inne miejsce (w znaczeniu geograficznym), tj. poza terytorium Polski, prowadziłoby do ograniczenia stosowania przepisów o exit tax wyłącznie do składników majątku w postaci ruchomości. Takie rozumienie omawianego pojęcia, jak również związanego z nim pojęcia „położenia na terytorium Polski” byłoby nieadekwatne do składników majątku o charakterze niematerialnym (udziały w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, pochodne instrumenty finansowe). Pozostawałoby również w sprzeczności z celem omawianych przepisów.

Na gruncie języka prawniczego, pojęcie „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. „Przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski.

Jak już wyżej wskazano, są to sytuacje przykładowe, a więc nie można wstępnie wykluczyć, że do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można zaliczyć także przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji polskiej spółki, które są zdematerializowane, zarejestrowane w systemie depozytowo-rozliczeniowym prowadzonym przez … i są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez … Akcje będące własnością Wnioskodawcy są zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez firmę inwestycyjną – dom maklerski działający w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z planowanym przeniesieniem akcji na rachunek zagraniczny, akcje przestaną być zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez dom maklerski a zostaną zapisane na rachunku zagranicznym prowadzonym przez zagraniczną firmę inwestycyjną. Wnioskodawca rozważa, że siedziba zagranicznej firmy inwestycyjnej może się znajdować na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii, Niemiec, Holandii.

Wymaga zatem rozpatrzenia, czy faktycznie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną w przedmiotowej sprawie spełnione łącznie, tj.:

1.  nastąpi przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w wyniku takiego przeniesienia składnika majątku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, oraz
2.  przenoszony składnik majątku pozostanie własnością tego samego podmiotu.

Jak słusznie wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca, niewystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje niemożnością uznania, że po stronie podatnika powstaje dochód z niezrealizowanych zysków.

Należy zatem rozważyć, czy pierwsza w ww. przesłanek zostanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona, ponieważ Wnioskodawca przeniesie przedmiotowe akcje spółki z polskiego rachunku maklerskiego na rachunek zagranicznej firmy inwestycyjnej. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie określają według jakich kryteriów należy ustalić miejsce położenia zdematerializowanych papierów wartościowych, zarejestrowanych w systemie depozytowo-rozliczeniowym w Polsce, będących przedmiotem obrotu na polskiej giełdzie, tj. czy decydująca powinna być siedziba firmy inwestycyjnej prowadzącej dla podatnika rachunek papierów wartościowych, na którym zapisane są zdematerializowane akcje.

W ocenie Organu podatkowego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że decydującym kryterium dla określenia „miejsca położenia” zdematerializowanych akcji spółki kapitałowej pozostaje miejsce siedziby spółki, tj. emitenta akcji jako miejsce, w którym co do zasady realizowane są uprawnienia akcjonariusza wynikające z prawa własności tych akcji, tj. w niniejszej sprawie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym pierwsza z ww. przesłanek nie zostanie w przedmiotowej sprawie spełniona.

Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wskazanych w art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jak wyjaśniono powyżej, muszą być spełnione łącznie, dalsze rozważania na temat kolejnych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania w sprawie przepisów o exit tax jest bezzasadne.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji polskiej spółki na rachunek zagraniczny nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z niezrealizowanych zysków, podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Tutejszy Organ podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).