Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.662.2018.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: określenie, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Podmiotów powiązanych należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie będą miały zastosowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Podmiotów powiązanych należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie będą miały zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka swoją siedzibę posiada w K. Jednocześnie Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy „X.” (dalej: „Grupa”) posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Grupa jest światowym liderem w wielu dziedzinach technologii przemysłu motoryzacyjnego. Oferuje ona unikalne rozwiązania w dziedzinie silników, filtracji, elektryki/ mechatroniki oraz układów chłodzenia. Grupa składa się z czterech jednostek biznesowych: systemy silnikowe i komponenty, urządzenia peryferyjne i filtracyjne, gospodarka cieplna oraz rynek części zapasowych. Ponadto w skład również wchodzi dział mechatroniki oraz sześć centrów zysku, które obsługują konkretne rynki i segmenty klientów.

Spółka jest producentem części samochodowych, w tym m.in. tłoków, tulei, zaworów do samochodów. W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Wnioskodawca pełni funkcje producenta oraz dystrybutora i jest odpowiedzialny za wytwarzanie produktów gotowych w postaci części do samochodów osobowych oraz za sprzedaż towarów handlowych (dalej: „Wyroby”).

Jednocześnie, mając na uwadze specyfikę rynku motoryzacyjnego, Grupa dąży do ciągłego poszerzania grona swoich ostatecznych klientów oraz zwiększenia konkurencyjności na rynku motoryzacyjnym. W konsekwencji, kluczową rolę w celu utrzymania znaczącej pozycji na rynku odgrywają znaki towarowe rozpoznawalne na rynkach międzynarodowych. Oznaczenie Wyrobów określonymi znakami towarowymi identyfikuje je jako produkty najwyższej jakości wyprodukowane z zachowaniem najwyższych standardów.

Tym samym, w związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umów licencyjnych na znak towarowy, na podstawie których zobowiązana jest do uiszczania opłat licencyjnych związanych z możliwością wykorzystywania własności intelektualnej w postaci znaków towarowych w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży Wyrobów (dalej: „Umowy”), zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. ze spółką „X1” GmbH oraz „X2” GmbH (dalej: „Podmioty powiązane”). Powyższa współpraca jest podyktowana chęcią zyskania lepszej rozpoznawalności na rynku, zwiększeniem wiarygodności, możliwością rozszerzenia swojej działalności na rynkach międzynarodowych.

Podmioty powiązane, jako podmioty pełniące funkcje centralne w ramach Grupy, opracowały model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka.

W ramach zawartych Umów Podmioty powiązane udzieliły licencji na znak towarowy: „X” oraz „Y”, które mają charakter odpłatny, niewyłączny i niezbywalny (dalej: „Znaki towarowe”, „Licencje”). Powyższe Znaki towarowe są to marki rozpoznawalne na rynku. Spółka nie może udzielać sublicencji na rzecz innych podmiotów z Grupy bez uzyskania zgody Podmiotów powiązanych. Korzystanie z powyższych Znaków towarowych jest bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy umożliwiające mu prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze produkcji i sprzedaży Wyrobów. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony z zastrzeżeniem możliwości wypowiedzenia ich na warunkach określonych w Umowach. Znaki towarowe są umieszczane m.in. na materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów, na stronach internetowych.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów powiązanych należne opłaty, kalkulowane na podstawie określonego w Umowach procentu ze sprzedaży netto Wyrobów rozumiane jako: cena sprzedaży brutto wygenerowana przez Spółkę pomniejszona o odliczenia od sprzedaży, podatek od wartości dodanej oraz inne podatki związane ze sprzedażą lub należności celne (dalej: „Opłaty licencyjne”). W konsekwencji wartość wynagrodzenia jest zmienna i bezpośrednio skorelowana z wartością przychodu osiąganego ze sprzedaży wytworzonych i dystrybuowanych Wyrobów.

Uzależnienie Opłaty licencyjnej od wielkości sprzedaży Wyrobów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. Ponadto, bez ponoszenia Opłat licencyjnych, Wnioskodawca nie miałby prawa do korzystania z udostępnianych na mocy Umów Licencji w procesie produkcji oraz późniejszej sprzedaży Wyrobów z ich wykorzystaniem, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania tak dużych przychodów z prowadzonej działalności.

Licencje nabywane przez Spółkę mieszczą się w jej ocenie w katalogu określonym w ust. 1 art. 15e Ustawy CIT. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż ponoszone Opłaty licencyjne są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez nią Wyrobami i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłat licencyjnych ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłat licencyjnych ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. ”

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się - obok wykładni językowej - także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi ”.

W wyjaśnieniach tych podano także przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w opublikowanych przez siebie wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do przedstawionej w opisanych wyżej oficjalnych wyjaśnieniach.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ocenie Spółki bezpośredni związek jest to taki związek, w którym występuje zależność pomiędzy wyprodukowanymi oraz sprzedanymi produktami, a kosztami poniesionymi w związku z zapłatą Opłat licencyjnych za udostępnienie znaku towarowego, bez których Wnioskodawca nie mógłby osiągnąć tak dużego obrotu i zysku. Co więcej, Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać tego typu licencji od podmiotów niepowiązanych, gdyż znaki towarowe identyfikują każdego z producentów i umożliwiają zwiększenie obrotów w oparciu o zaufanie, jakim klienci darzą określoną markę. Korzystanie ze Znaków towarowych od Podmiotów powiązanych ma istotne znaczenie, które wpływa na wzrost sprzedaży Wyrobów z uwagi na fakt, iż Wyroby opatrzone Znakami towarowymi są identyfikowane z jakością oraz renomą.

Wnioskodawca potencjalnie mógłby wykreować własną markę dla produkowanych i sprzedawanych Wyrobów, jednakże takie działanie nie odniosłoby zamierzonego sukcesu w szczególności w obrocie międzynarodowym, gdzie sama nazwa przedsiębiorstwa ma mniejsze znaczenie, niż wyróżniający je znak towarowy determinujący przynależność do międzynarodowego koncernu.

Ponadto, udostępnienie Znaków towarowych przez Podmioty powiązane jest również determinowane specyfiką rynku, na którym działa Grupa. Rynek motoryzacyjny cechuje się silną konkurencją i globalizacją produkcji. Natomiast sprzedaż produktów pod znaną marką przekłada się bezpośrednio na wysokość osiąganego popytu, a w szczególności samą możliwość pozyskania klientów (uzyskania tzw. nominacji).

Jednocześnie z uwagi na ścisłe powiązanie wysokości Opłat licencyjnych ze sprzedażą netto Wyrobów, powyższe Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Wyrobów. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży Wyrobów, również wysokość Opłat licencyjnych ulega zmniejszeniu. Wysokość ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych jest zatem wartością zmienną - ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat licencyjnych należnych Podmiotom Powiązanym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Wyrobami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Wyroby pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.526.2018.1.AG, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę („Opłata licencyjna”). Opłaty z tytułu nabytej licencji stanowią koszty bezpośrednio wiązane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto sprzedaż towarów i usług z wykorzystaniem znaków towarowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku braku nabycia Licencji, Spółka nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych objętych licencjami w dystrybucji towarów w Polsce oraz nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.275.2018.2.KK, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) w ocenie organu opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.310.2018.1.HK, w której organ wskazał, iż: ,,(\`(...)\`) Opłata za Prawa własności przemysłowej obejmująca zarejestrowane i niezarejestrowane wzory przemysłowe, znaki towarowe oraz prawa autorskie (w tym związane z oznakowaniem wyrobów) wnoszona na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. (\`(...)\`). Opłata ta będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania Praw własności przemysłowej, o których mowa we wniosku nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że Opłata uzależniona będzie od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę - stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami, jej wartość będzie wprost brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów celem ustalenia marży na sprzedaży. Zatem Opłatę za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. I5e ust. 11 pkt 1 updop, do której nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. ”.

Organ podobnie stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.459.2018.l.NL, z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.564.2018.1.PP, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.356.2018.1.BKD

Podsumowanie

Mając na uwadze charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych, które wykazują bezpośredni związek z Wyrobami produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe Opłaty powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów.

Reasumując, zdaniem Spółki koszty ponoszonych Opłat licencyjnych winny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, ponosi koszty opłat na rzecz Podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop z tytułu korzystania z prawa do Znaków towarowych. Licencjodawca odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z wartości intelektualnej (Znaków towarowych), wykorzystywanych w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży, m.in. na materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów, na stronach internetowych. Korzystanie z powyższych Znaków towarowych jest bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy umożliwiając prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze produkcji i sprzedaży Wyrobów.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów powiązanych należne opłaty, kalkulowane na podstawie określonego w umowach procentu ze sprzedaży netto Wyrobów. W konsekwencji wartość wynagrodzenia jest zmienna i bezpośrednio skorelowana z wartością przychodu osiąganego ze sprzedaży wytworzonych i dystrybuowanych Wyrobów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Podmiotów powiązanych należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie będą miały zastosowania.

Należy stwierdzić, że nie podlega wątpliwości, że licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Rozważając natomiast, czy Licencja stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem Towarów, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, koszty Licencji mają bezpośredni związek z wytwarzaniem Wyrobów, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji, to nie mógłby produkować i sprzedawać Wyrobów z wykorzystaniem udostępnianych Znaków towarowych, które osiągnęły na rynku określoną renomę.

Ponadto, wynagrodzenie Licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży Wyrobów klientom.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Licencje są ściśle związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi Wyrobami. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanych stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży Wyrobów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Licencji należnej Podmiotom powiązanym definiowana jest wartością sprzedaży wyprodukowanych Wyrobów przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami/Towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych Wyrobów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybułowanymi Wyrobami.

Podsumowując, koszty Opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.