Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-171/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-02
Teza: 1. Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący odpowiednich odcinków etapu I autostrady i należny za okres do dnia oddania do używania środków trwałych składających się na takie odcinki etapu I, winien zostać uznany za element kosztu wytworzenia tych środków trwałych, czy też czynsz ten należało zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia? 2. Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący etapu II autostrady i należny za okres do dnia oddania do używania środków trwałych składających się na etap II, winien zostać uznany element kosztu wytworzenia tych środków trwałych, czy też czynsz ten należy zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia? 3. Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczących odpowiednich odcinków etapu I autostrady i należny za okres po dniu oddania do używania środków trwałych składających się na takie odcinki etapu I, winien zostać zakwalifikowany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia? 4. Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący etapu II autostrady i należny za okres po dniu oddania do używania środków trwałych składających się na etap II, winien zostać zakwalifikowany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: autostrada; dzierżawa; grunty; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego do kosztu wytworzenia środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego do kosztu wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu, umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (umowa koncesyjna). Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją wskazanego odcinka autostrady. Umowa została zawarta na okres do roku 2039.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej Spółka zobowiązana była do zawarcia umowy o dzierżawę pasa drogowego, czyli pasa gruntu należącego do Skarbu Państwa, na którym Spółka buduje autostradę. Stosowna umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy Spółką a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad występującą w imieniu Skarbu Państwa, w dniu 9 września 2005 r. (umowa dzierżawy). Pierwotnie umowa dzierżawy dotyczyła pasa drogowego na odcinku od G. do A., czyli etapu I budowy autostrady. Następnie w dniu 9 lipca 2009 r. umowa dzierżawy została zmieniona i ujednolicona obejmując także odcinek pasa drogowego od A. do T., czyli odcinek dotyczący etapu II autostrady.

Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, przez cały okres koncesji, czynszu dzierżawnego. Umowa dzierżawy jest nierozerwalnie związana z umową koncesyjną i dzieli jej los, tzn. ulegnie rozwiązaniu z chwilą rozwiązania (z jakiejkolwiek przyczyny) umowy koncesyjnej.

Pierwsze dwa odcinki etapu I autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. i Spółka rozpoczęła ich amortyzację podatkową od stycznia 2008 r. (amortyzację środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie). Pozostałe cztery odcinki etapu I autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r. i Spółka rozpoczęła amortyzację składających się na nie środków trwałych od listopada 2008 r.

Etap II autostrady, obejmujący odcinek od A. do T., jest obecnie w trakcie budowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący odpowiednich odcinków etapu I autostrady i należny za okres do dnia oddania do używania środków trwałych składających się na takie odcinki etapu I, winien zostać uznany za element kosztu wytworzenia tych środków trwałych, czy też czynsz ten należało zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
2.  Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący etapu II autostrady i należny za okres do dnia oddania do używania środków trwałych składających się na etap II, winien zostać uznany element kosztu wytworzenia tych środków trwałych, czy też czynsz ten należy zakwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
3.  Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczących odpowiednich odcinków etapu I autostrady i należny za okres po dniu oddania do używania środków trwałych składających się na takie odcinki etapu I, winien zostać zakwalifikowany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
4.  Czy czynsz dzierżawny, wynikający z umowy dzierżawy, dotyczący etapu II autostrady i należny za okres po dniu oddania do używania środków trwałych składających się na etap II, winien zostać zakwalifikowany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie prowadzenia inwestycji polegającej na budowie odpowiednich odcinków etapu I autostrady, czy etapu II, koszt czynszu dzierżawnego należało zaliczyć do kosztu wytworzenia środków trwałych, które składały się na dane odcinki/etapy. Tak ustalona wartość środka trwałego stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z powyższą definicją podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów każdy wydatek związany bezpośrednio lub pośrednio z osiąganymi przychodami, o ile nie znajduje się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztu, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem rozliczane są w dacie ich poniesienia. Kosztem uzyskania przychodu są również odpisy z tytułu środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wynika z treści art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog kosztów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest katalogiem otwartym, zatem oprócz pozycji wymienionych w ustawie do kosztów tych zalicza się również inne wydatki, które związane są z prowadzoną inwestycją, a bez poniesienia których nie mogłaby ona być kontynuowana. Mogą to być również inne niewymienione wprost w ustawie koszty, w tym takie, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych. Takim właśnie innym kosztem dającym się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego jest czynsz dzierżawny za pas drogowy, płacony przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, że zawarcie umowy dzierżawy przez Spółkę było zdeterminowane wiążącą ją umową koncesyjną i jest bezpośrednio związane z budową autostrady. Gdyby Spółka nie zawarła umowy dzierżawy nie mogłaby prowadzić inwestycji polegającej na budowie autostrady. Koszt czynszu dzierżawnego jest zatem immanentnie związany z faktem prowadzenia tej konkretnej inwestycji i bez jego poniesienia nie zostałaby ona zrealizowana.

Czynsz dzierżawny został w umowie odrębnie określony dla etapu I i dla etapu II. Zawarta umowa dzierżawy i płacony na jej podstawie czynsz są związane z konkretną inwestycją, nie zaś w sposób ogólny z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Nie doszłoby do zawarcia umowy dzierżawy, gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji w postaci budowy autostrady. Dlatego też ponoszony przez nią koszt czynszu dzierżawnego w trakcie prowadzenia inwestycji stanowi wydatek, który jest bezpośrednio związany z określoną inwestycją i należy zaliczyć go do wydatków zwiększających wartość środka trwałego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu wskazać można interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2006 r.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na czynsz dzierżawny ponoszone przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych.

Odnośnie pytania trzeciego i czwartego, w przekonaniu Wnioskodawcy czynsz dzierżawny dotyczący danego odcinka/etapu należny za okres po oddaniu do używania środków trwałych składających się na taki etap lub odcinek należy kwalifikować bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w chwili poniesienia.

Od momentu oddania środka trwałego do używania ponoszone przez Spółkę koszty w postaci czynszu dzierżawnego nie mają już wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego, gdyż wartość ta zostaje określona właśnie na dzień oddania tego środka trwałego do używania. Zgodnie jednak z umową dzierżawy Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego również po zakończeniu inwestycji (wysokość czynszu dzierżawnego nie jest przy tym uzależniona od tego, czy dotyczy okresu budowy czy eksploatacji). W momencie oddania środka trwałego do używania należy oddzielić koszt dzierżawy pasa drogowego od zakończonego już procesu inwestycji i uznać, iż koszty czynszu dzierżawy pasa drogowego w tej części, która dotyczy pasa drogowego pod oddanym do użytku odcinkiem autostrady, są kosztem bieżącej działalności prowadzonej przez Spółkę, jaką jest eksploatacja autostrady. Koszt ten powinien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy).

Składniki majątku podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie), natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Z kolei, w myśl ust. 4 art. 16g ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Niemniej jednak ustawodawca wprost wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Pod tym pojęciem należy rozumieć typowe wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako osoby prawnej, bezpośrednio niezwiązane z realizacją inwestycji, lecz z całokształtem jej działalności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W ocenie organu podatkowego koszt dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania.

W konsekwencji powyższego koszt czynszu dzierżawnego będzie stanowił koszt uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy stanowiącym, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.