Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.201.2022.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem postanowienia o popełnieniu przestępstwa przez podmiot podszywający się pod kontrahenta.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; oszustwo; przestępstwo; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa **– jest prawidłowe;**

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa **– jest prawidłowe;**

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2018 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Wnioskodawcę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą **– jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa;

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa;

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2018 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Wnioskodawcę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka akcyjna prowadzi działalność zlokalizowaną w wyodrębnionych oddziałach produkcyjnych polegającą na produkcji i dostarczaniu kontrahentom wyprodukowanych rur stalowych bez szwu walcowanych na gorąco, we wszystkich zakresach, charakteryzujących się wysoką jakością oraz wszelkich innych elementów związanych z realizacją projektów stalowych oraz produkcją wlewków wykorzystywanych na własne potrzeby do produkcji rur oraz do sprzedaży na zewnątrz (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca posiada wszelkie certyfikaty i dopuszczenia jakościowe, które pozwalają oferować i sprzedawać produkowane wyroby praktycznie na wszystkich rynkach międzynarodowych.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest podatnikiem VAT czynnym jak i jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej podstawowym kierunkiem sprzedaży Wnioskodawcy są kraje Unii Europejskiej w tym dostawy krajowe, jednakże Wnioskodawca realizuje także sprzedaż na pozostałe rynki zagraniczne.

Jednym z klientów Wnioskodawcy był (…) z siedzibą (…). Rozpoczęcie współpracy z (…) miało miejsce w 2018 r. i przebiegało w standardowy sposób, tj. w kwietniu 2018 r. Wnioskodawca otrzymał e-mail od przedstawiciela (…), zainteresowanego nabyciem produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Potencjalnemu nabywcy przesłano ogólną informację o ofercie handlowej. W dniu 11 lipca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał zapytanie ofertowe dotyczące konkretnego towaru - rur stalowych, a tydzień później zamówienie na konkretne rury stalowe.

Warunki realizacji zamówienia były uzgadniane przez pracowników działu handlowego Wnioskodawcy z przedstawicielami (…). Kontakt następował głównie za pomocą poczty elektronicznej, tj. w formie, która jest powszechnie stosowana przez Wnioskodawcę do kontaktu z klientami. Korespondencja, którą otrzymywał Wnioskodawca, była kierowana z adresów e-mail w domenie internetowej (…).

Wnioskodawca - zgodnie z przyjętą u siebie procedurą - dokonał weryfikacji kontrahenta. W tym celu m.in. przekazał dane (…) do zewnętrznej firmy (…) zajmującej się ubezpieczeniem należności z wnioskiem o przyznanie limitu kredytowego. Podczas tej weryfikacji (…) została zweryfikowana pozytywnie, tj. firma ubezpieczająca należności wydała decyzję o przyznaniu limitu kredytowego dla tego klienta.

Zgodnie z obowiązującą u Wnioskodawcy procedurą, zanim przystąpi on do produkcji, wymaga on potwierdzenia przez klienta złożonego zamówienia. W związku z tym, Wnioskodawca uzyskał podpisany dokument potwierdzenia zamówienia opatrzony podpisem przedstawiciela (…) - Pana (…). Zamówione towary miały zostać odebrane przez nabywcę z jednego z zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, zgodnie z regułą (…) i przewiezione w ustalone miejsce na terytorium (…).

W lipcu i sierpniu 2018 r. przedstawiciel (…), w rozmowie telefonicznej z działem handlowym Wnioskodawcy zwrócił się o zmianę warunków dostawy na (…) oraz wskazał nowe miejsce dostawy.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej warunkami dostawy (…) obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (od tego miejsca ryzyko ponosi kupujący) oraz zawarcie umowy przewozu do określonego miejsca przeznaczenia i opłacenie jego kosztów. Obowiązkiem kupującego jest poniesienie wszystkich kosztów związanych z towarem podczas jego przewozu do miejsca przeznaczenia, z wyjątkiem tych, które obciążyły sprzedającego na podstawie umowy o przewóz (…).

Wnioskodawca wyprodukował towary i rozpoczął dostawy do wskazanego miejsca. Towary były dostarczane transportem samochodowym (16 samochodów) przez spedytora działającego na rzecz i na koszt Wnioskodawcy, zgodnie z warunkami dostawy (…). Na liście przewozowym (…) wskazane były dane nabywcy: (…) z adresem siedziby we Francji oraz adres miejsca przeznaczenia w (…). Przewoźnik dostarczył Wnioskodawcy dokumenty (…), opatrzone podpisami osób odbierających towary w miejscu przeznaczenia. Równocześnie, zgodnie z wewnętrzną procedurą obowiązującą u Wnioskodawcy, wysłał on pocztą elektroniczną dokumenty załadunku (…) dla potrzeb dodatkowego potwierdzenia odebranego towaru.

Wnioskodawca otrzymał pocztą elektroniczną, od przedstawiciela (…) jednorazowo dokumenty załadunku, potwierdzające odbiór przedmiotu transportu oraz opatrzone odręcznym podpisem i pieczęcią Pana (…). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez przewoźnika, w jednym przypadku, 14-ty samochód został rozładowany z jednodniowym opóźnieniem, ze względu na zmianę miejsca rozładunku. W dwóch ostatnich przypadkach dostawa nie doszła do skutku z uwagi na to, że rozładunek na miejscu nie był możliwy, co w konsekwencji spowodowało powrót ładunku do Wnioskodawcy.

W dniach realizacji wysyłek Wnioskodawca wystawiał faktury, które były wysyłane elektronicznie na adres e-mail w domenie internetowej (…) oraz przesyłał je listem poleconym na adres (…).

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące sprzedaż rur stalowych oraz doszło do ich faktycznego wydania, Wnioskodawca rozpoznał w 2018 r. zarówno dla potrzeb bilansowych, jak również dla potrzeb podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych) zarówno przychody, jak również koszty z tytułu sprzedaży rur stalowych na rzecz (…).

W szczególności przychody podatkowe zostały rozpoznane jako przychody memoriałowe na podstawie art. 12 ust. 3 UoPDOP oraz art. 12 ust. 3a UoPDOP tj. kwotę przychodów stanowiła kwota należna (wierzytelność), która powstała w momencie przekazania produktów przewoźnikowi (…) oraz była udokumentowana fakturą VAT wystawioną w następstwie tej dostawy. W szczególności, jeśli idzie o wystawioną fakturę jako datę sprzedaży wskazano datę (\`(...)\`) tj. datę przekazania produktów przewoźnikowi. Następnie, do tak ustalonych przychodów zostały przyporządkowane koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami tj. w szczególności koszt wytworzenia produktów ale również koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia itp. Podstawę prawną rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ww. sposób stanowił art. 15 ust. 4 UoPDOP.

Nagle ku zaskoczeniu Wnioskodawcy we wrześniu 2018 r. zamiast płatności za dostarczony towar dwukrotnie otrzymał on od (…) pisma w przedmiocie zwrotu wystawionych faktur w celu wskazania danych identyfikujących konkretne zamówienie / kontrakt.

W związku ze zwrotem faktur oraz brakiem płatności za rury stalowe w dniu 16 października 2018 r. Wnioskodawca złożył do Prokuratury Rejonowej (…) w (…) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Konsekwencją złożenia zawiadomienia o popełnienia przestępstwa było podjęcie przez Prokuraturę Rejonową (…) oraz przez działające pod jej nadzorem odpowiednie jednostki policji szeregu czynności operacyjnych oraz procesowych w celu ustalenia przebiegu zdarzeń, a w konsekwencji w celu ustalenia czy doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę Wnioskodawcy.

Sprawa została rozstrzygnięta 16 maja 2022 r., albowiem tego dnia Prokuratura Rejonowa (…) w (…) wydała postanowienie, w którym stwierdziła, że doszło do popełnienia przestępstwa oszustwa na szkodę Wnioskodawcy oraz umorzyła postępowanie wskutek niewykrycia sprawcy. W szczególności, z wydanego postanowienia wynika, że zamówienie na produkty dostarczone przez Wnioskodawcę zostało złożone przez osobę i/lub osoby podszywające się pod (…).

W związku z powyższym, w chwili obecnej tj. w rozliczeniu za 2022 r. Wnioskodawca rozważa korektę in minus przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. w związku z dostawą produktów do Klienta oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. straty w środkach obrotowych.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa ?

2) Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa ?

3) Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2018 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Wnioskodawcę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do korekty przychodów in minus w rozliczeniu za 2022 r., w oparciu o art. 12 ust. 3j UoPDOP w związku z wydaniem postanowienia przez Prokuraturę Rejonową (…) w (…), z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa , ponieważ w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym oraz z inną oczywistą omyłką, jak również ponieważ ww. postanowienie stanowi inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu ww. przepisu.

2) Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do korekty kosztów uzyskania przychodów in minus w rozliczeniu za 2022 r., w oparciu o art. 15 ust. 4j UoPDOP w związku z wydaniem postanowienia przez Prokuraturę Rejonową (…) w (…), z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa, ponieważ w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym oraz z inną oczywistą omyłką, jak również ponieważ ww. postanowienie stanowi inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu ww. przepisu.

3) Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2022 r. wydatków związanych z dostawą towarów na rzecz Klienta, w oparciu o art. 15 ust. 1 UoPDOP na zasadach podobnych do strat w środkach obrotowych w związku z dochowaniem należytej staranności w momencie dokonywania dostawy oraz w związku z udokumentowaniem straty postanowieniem Prokuratora Rejonowego (…) w (…).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2.

Z punktu widzenia uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1 i 2, tj. z punktu widzenia możliwości korekty w 2022 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów na rzecz Klienta w związku z postanowieniem Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że w przypadku analizowanej sprawy mieliśmy do czynienia zamiast z dostawą produktów z oszustwem w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż przychody oraz koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane w oparciu o podatkowo - prawny stan faktyczny, który istnieje w danym czasie oraz w danym miejscu.

Z tego zaś punktu widzenia należy stwierdzić, że w przypadku analizowanej sprawy w 2018 r. mieliśmy do czynienia ze złożeniem zamówienia na zakup rur oraz z jego przyjęciem przez Wnioskodawcę. Konsekwencją powyższego była finalizacja dostawy na warunkach (…) tj. do przeniesienia ryzyk utraty/ uszkodzenia produktów z Wnioskodawcy na nabywcę doszło w momencie wydania produktów przewoźnikowi.

Konsekwentnie, to w tym momencie doszło do powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy, albowiem z utrwalonej praktyki wynika, że przychody podatkowe to zarówno kwoty należne, jak również kwoty faktycznie otrzymane o charakterze definitywnym (bezzwrotnym). W przypadku przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zasadą jest rozpoznawanie jako przychodów kwot należnych. Z kolei, kwoty należne są utożsamiane z datą powstania wierzytelności.

W przypadku analizowanej sprawy, jak już wspomniano, była ona realizowana na międzynarodowej regule handlowej (…) a zatem do przeniesienia ryzyk utraty/uszkodzenia produktów , a w konsekwencji do powstania wierzytelności o zapłatę ceny doszło w momencie przekazania produktów przewoźnikowi.

Powyższe wynika z interpretacji art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a UoPDOP, zgodnie z tymi przepisami, przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychody należne po wyłączeniu udzielonych bonifikat i skont, niezależnie od tego czy zostały faktycznie otrzymane, czy nie. Ponadto, zgodnie z drugim z ww. przepisów, przychody winny być rozpoznane w dacie wydania rzeczy, chyba że faktura została wystawiona wcześniej albo chyba, że należność została uregulowana wcześniej.

Z takim stanem rzeczy mieliśmy do czynienia w 2018 r. tj. doszło do wydania produktów a w konsekwencji do powstania wierzytelności z tytułu ich dostawy. W konsekwencji, zasadnie został rozpoznany przychód. Z kolei, konsekwencją rozpoznania przychodów było również przypisanie mu kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem.

Z tego punktu widzenia, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 UoPDOP, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ww. koszty to koszty bezpośrednie albo koszty pośrednie tj. koszty bezpośrednio albo pośrednio związane z przychodem. Koszty bezpośrednio związane z przychodem co do zasady winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym został rozpoznany przychód.

A zatem, zasadnie tego typu koszty jako koszt wytworzenia produktu, koszty transportu, koszty załadunku, koszty wyładunku oraz koszty ubezpieczenia dostarczanych produktów zostały przypisane do 2018 r.

Tak również interpretacje organów podatkowych. Z tego punktu widzenia patrz w szczególności.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.344.2022.4.JKU:

„Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 odnoszą się do rozpoznania przychodu podatkowego związanego z wydaniem towarów podmiotowi podszywającemu się pod Kontrahenta.

Jak wcześniej wskazano o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca winien wykazać przychód należny wynikający z wystawionej faktury. Zauważa się, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wnioskodawca podjął kroki prawne w celu odzyskania należności, zgłaszając sprawę do polskich i zagranicznych organów ścigania - postępowanie to nadal jest w toku i nie zostało zakończone. Zatem dopóki ww. postępowanie nie zostanie zakończone, a Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym dokumentem to potwierdzającym, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przychód wynikający z wystawionej faktury nie jest przychodem należnym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.315.2019.1.JK:

„Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca winien wykazać przychód należny wynikający z wystawionej faktury. Zauważa się, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wnioskodawca podjął kroki prawne w celu odzyskania należności, zgłaszając sprawę do polskich organów ścigania - postępowanie to nadal jest w toku i nie zostało zakończone. Zatem dopóki ww. postępowanie nie zostanie zakończone, a Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym dokumentem to potwierdzającym, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przychód wynikający z wystawionej faktury nie jest przychodem należnym".

Sytuacja faktyczna oraz prawna diametralnie zmieniła się w 2022 r., albowiem w tym roku doszło do wydania postanowienia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej (…), które w sposób autorytatywny stwierdziło, że w przypadku analizowanej sprawy nie miała miejsce dostawa produktu ale oszustwo .

Konsekwentnie, zaistniały przesłanki do zastosowania odpowiednio do przychodów dyspozycji art. 12 ust. 3j UoPDOP oraz odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów dyspozycji art. 15 ust. 4j UoPDOP.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j UoPDOP) oraz jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno z punktu widzenia korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, a konkretnie z punktu widzenia uchwycenia właściwego dla dokonania korekty miesiąca oraz roku podatkowego podstawowe znaczenie ma przyczyna korekty tj. ww. przepisy przewidują korektę wsteczną odnoszącą się do miesiąca oraz roku podatkowego, w którym zostały rozpoznane przychody oraz koszty uzyskania przychodów tylko w przypadku błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Natomiast, w pozostałych przypadkach korekta nie powinna mieć charakteru wstecznego tylko bieżący tj. winna ona zostać dokona w roku podatkowym/miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca/inny dokument (strona przychodowa) albo, w którym została otrzymana faktura korygująca/innych dokument (strona kosztowa).

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że ww. pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem należy je definiować zgodnie z językiem potocznym. Z tego punktu widzenia przez „błąd” należy rozumieć:

1\. „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.”

2\. „niewłaściwe posunięcie”

3\. „fałszywe mniemanie o czymś” (…).

Przez „rachunkowy” należy rozumieć „dotyczący rachowania, obliczania, działań na liczbach; arytmetyczny” (https:// sjp.pwn.pl/). Przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie” (https://sjp.pwn.pl/).

Przez „oczywisty” należy rozumieć „niebudzący wątpliwości” (…).

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że w przypadku analizowanej sprawy z całą pewnością mieliśmy do czynienia z błędem definiowanym jako błędne wyobrażenie o istniejącej rzeczywistości. Dodatkowo, błąd ten został wywołany podstępnie przez osobę i/lub osoby powołujące się za Klienta. Jednakże, z całą pewnością błąd ten nie miał charakteru błędu rachunkowego, albowiem błąd rachunkowy jest konsekwencją błędnego działania matematycznego takiego jak dodawanie, odejmowanie, dzielenie, itp. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy w żadnym przypadku do czynienia. Ponadto, w przedmiotowej sprawie miała również miejsce omyłka ale na pewno nie miała ona charakteru oczywistego, albowiem słowo oczywiste oznacza bezdyskusyjne, nie budzące wątpliwości, widoczne gołym okiem itp. Natomiast, w przedmiotowej sprawie ustalenie rzeczywistego przebiegu wydarzeń wymagało szeregu czynności podjętych przez organy dochodzeniowe. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że w 2018 r. ustalony stan rzeczy był taki, że Wnioskodawca dokonał dostawy produktów na podstawie złożonego oraz przyjętego zamówienia w oparciu o międzynarodową regułę handlową (…) oraz rozpoznał z tego tytułu przychody oraz koszty uzyskania przychodów a następnie w roku 2022 r. Prokuratura Rejonowa (…) w (…) stwierdziła, iż w istocie nie doszło do dostawy produktu ale do oszustwa , jak również biorąc pod uwagę okoliczność, że oszustwa w opisanym stanie faktycznym nie można traktować jako błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki zasadny jest wniosek, że Wnioskodawca winien skorygować in minus w 2022 r. przychody uprzednio rozpoznane w 2018 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r., 0113-KDIPT2-1.4011.848.2020.2.ISL:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, została udokumentowana fakturami, jednakże ww. sprzedaż dokonana została na rzecz podmiotu podającego się za reprezentanta Spółki włoskiej, wskutek czego doszło do kradzieży/przywłaszczenia towaru Spółki jawnej, to nie można uznać, aby doszło do faktycznej sprzedaży tego towaru, a co za tym idzie powstania przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.563.2020.3.AP:

„Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu na skutek błędu rachunkowego, bądź oczywistej omyłki. Przyczyną korekty przychodu w przedstawionym stanie faktycznym jest wyrok Sądu uznający kontrahenta Wnioskodawcy za winnego oszustwa i wymierzający mu karę pozbawienia wolności, jednocześnie zobowiązując go do zapłaty kwoty 80 000 zł tytułem naprawienia szkody - obniżenia wartości maszyny.

Zatem, korekta przychodu (przez jego zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpiłaby „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania wartości sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów w okresie rozliczeniowym, w którym został wydany prawomocny wyrok skazujący kontrahenta, tj. w 2019 r. (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.346.2017.2.SJ:

„Przyczyną korekty przychodu w przedstawionym stanie faktycznym jest wyrok sądu zasądzający od Wnioskodawcy zwrot wynagrodzenia na rzecz kupującego (powoda). Zatem, korekta przychodu (przez jego zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpiłaby „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., 0112-KDIL3-3.4011.81.2017.1.WS:

„Przyczyną korekty przychodu jest wyrok sądu zasądzający od Wnioskodawcy (będącego komornikiem sądowym) na rzecz powoda m.in. określonej kwoty z tytułu należności głównej stanowiącej pobrane wcześniej koszty egzekucyjne. Zatem korekta przychodu (przez jego zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpiłaby „na bieżąco”, tj. w tym okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3.

Z kolei z perspektywy uzasadnienia stanowiska do pytania nr 3 należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UoPDOP, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty pośrednio związane z przychodami. Koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to koszty pośrednio związane z przychodami. W szczególności, jeśli idzie o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to podstawowe znaczenie ma cel ponoszącego koszt w momencie jego poniesienia tj. czy ma on na względzie osiągniecie w przyszłości przychodów, czy nie. Przy czym, w przyszłości przychody mogą zostać faktycznie uzyskane (wtedy wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem) albo z przyczyn obiektywnych może nie dojść do uzyskania takiego przychodu (wtedy wydatek, o ile będzie stanowił koszt uzyskania przychodów może mieć charakter kosztu pośrednio związanego z przychodem).

W świetle powyższego, z tego ostatniego punktu widzenia należy w szczególności zwrócić uwagę na tzw. straty w środkach obrotowych tj. podatnik kupując towary albo produkując produkty miał na względzie ich zbycie z zyskiem, a zatem niechybnie odpowiednio cena nabycia/ koszt wytworzenia były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów. W przypadku jeżeli faktycznie doszłoby do zbycia byłyby to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Natomiast, w przypadku gdyby z przyczyn obiektywnych ich zbycie nie było możliwe np. wskutek wystąpienia straty to mogłyby być to koszty pośrednio związane z przychodem.

Strata to jakiekolwiek uszczuplenie w majątku podatnika zazwyczaj spowodowane działaniami mimowolnymi tj. np. powódź, pożar, kradzież itp. Należy stwierdzić, że w powyższym zakresie istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna, zgodnie z którą w przypadku jeżeli strata w środkach obrotowych jest normalnym następstwem prowadzenia danego rodzaju działalności oraz nie jest skutkiem zawinionego działania podatnika to winna być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem. Z tego punktu widzenia, należy również stwierdzić, że fakt powstania straty oraz jej wielkość winna zostać udokumentowana. Udokumentowanie może zostać dokonane przez podatnika ale najbardziej zobiektywizowaną wartość ma udokumentowanie faktu oraz wielkości straty przez podmiot zewnętrzny tj. np. przez biegłego rzeczoznawcę albo organy dochodzeniowo śledcze. W związku z tym, należy stwierdzić, że strata w środkach obrotowych jako koszt pośrednio związany z przychodem winna stanowić koszt uzyskania przychodów właśnie w roku podatkowym / miesiącu udokumentowania.

Tak również utrwalona praktyka interpretacyjna, którą prezentujemy poniżej.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.690.2021.2.IZ:

„Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła zaliczyć wartość poniesionej straty z tytułu ww. zaliczki do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, że w związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek wyłudzenia pieniędzy, nie spełnia wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Zdarzenie tego rodzaju może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy (przy czym należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w celu uniknięcia poniesienia straty), a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - postępowanie przed organami ściągania nadal jest prowadzone), to strata nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.533.2021.1 .PB:

„W związku z powyższym zdaniem Spółki, Strata w środkach obrotowych (środki pieniężne), powstała w wyniku popełnienia przez niezidentyfikowane osoby przestępstwa, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w okresie, w którym Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie wobec nie wykrycia sprawcy przestępstwa”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1 -1.4010.427.2021.1 .BS:

„W przedstawionym stanie faktycznym, będzie to otrzymane przez Wnioskodawcę postanowienie o umorzeniu śledztwa, wtedy bowiem urzędowo zostało poświadczone, że odzyskanie towaru (maseczek) nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy Spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconego towaru).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że strata w środkach obrotowych powstała na skutek opisanego we wniosku zdarzenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Przy czym dzień na który ujęto stratę w księgach rachunkowych może być tożsamy z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę postanowienia o umorzeniu śledztwa”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.230.2021.1.AT:

„Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że samo zaistnienie straty powstałej w majątku Wnioskodawcy na skutek wprowadzenia w błąd co do autentyczności przesłanego potwierdzenia wykonania przelewu oraz zamiaru wywiązania się z transakcji zakupu maszyny pakującej z terenu (…), nie spełnia łącznie wszystkich przesłanek, aby uznać ją za koszt uzyskania przychodów. Ww. zdarzenie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od woli Wnioskodawcy, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak jednym z warunków uprawniającym do zaliczenia straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest (jak już wskazano) również jej właściwe udokumentowanie. Zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (Policję, Prokuraturę), co jest jednakże możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy postępowanie jest prowadzone przez organy ścigania i nie zostało jeszcze zakończone, strata nie będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r., 0113-KDIPT2-1.4011.1015.2020.2.MD:

„W ocenie tutejszego Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że zdarzenie, o którym w nim mowa, może być uznane za zdarzenie nieprzewidywalne, niezależne od woli Wnioskodawcy, które spowodowało uszczerbek w Jego majątku, a powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Strata w majątku Wnioskodawcy powstała bowiem na skutek działań od Niego niezależnych. Jak wskazano przy tym we wniosku, Wnioskodawca podjął wszystkie możliwe działania, aby odzyskać utracone środki pieniężne, tj. zgłosił sprawę w banku, celem zablokowania kont nieuczciwych kontrahentów w związku z czym udało się zablokować część środków. Ponadto złożył stosowne zawiadomienia na Policji w Polsce, jak i w miejscu popełnienia przestępstwa, tj. w (…). Wnioskodawca dysponuje pełną dokumentacją złożonych zawiadomień. Wnioskodawca posiada dokumentację zarówno z polskiej, jak i (…) Prokuratury o umorzeniu postępowania w Polsce i w (…). Zatem, stwierdzić należy, że powstała strata została prawidłowo udokumentowana przez Wnioskodawcę.

Niemniej jednak zaznaczyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek wykazania, że dochował On należytej staranności zawierając transakcje z firmami z (…), jak również podjął wszelkie możliwe w określonych okolicznościach czynności w celu odzyskania utraconych środków oraz, że dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie ww. przesłanek. Wykazanie ww. okoliczności jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zaprezentowane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro, jak twierdzi Wnioskodawca:

‒ dopełnił On należytej staranności zawierając transakcje z firmami z (…),

‒ podjął wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków, jak również

‒ dysponuje On stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie ww. działań i czynności,

to strata, o której mowa we wniosku, stanowi w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do momentu ujęcia poniesionej straty w kosztach uzyskania przychodu, należy zauważyć, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. stratę w momencie uzyskania ostatecznej informacji o niemożności odzyskania środków, o których mowa we wniosku”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r., 0115-KDIT3.4011.564.2020.2.MJ:

„W przypadku strat w majątku obrotowym (środków pieniężnych) trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak co do zasady stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest jednak od spełnienia następujących warunków:

‒ strata musi być związana z prowadzoną działalnością,

‒ jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

‒ musi być właściwie udokumentowana,

‒ podatnik winien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Powyższe oznacza, iż jeżeli strata w środkach obrotowych jest następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, jeśli jednocześnie podatnik zachował należną staranność, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję (umorzenie dochodzenia), komornika sądowego (postanowienie) itp.

Zauważyć przy tym należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku ciąży również obowiązek wykazania, iż dochował on należytej staranności wybierając kontrahenta, jak również podjął wszelkie możliwe w określonych okolicznościach czynności w celu odzyskania utraconych środków pieniężnych. Wykazanie ww. okoliczności jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca, jak twierdzi:

‒ dopełnił należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahenta,

‒ podjął wszelkie możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków pieniężnych, jak również

‒ dysponował będzie stosownymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie ww. działań i czynności,

może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazaną we wniosku stratę w środkach obrotowych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki cywilnej.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r., 0114- KDIP2-2.4010.294.2018.2.AG:

„Podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. Dokumentem takim w omawianej sprawie będzie postanowienie o umorzeniu postępowania, wtedy bowiem zostanie urzędowo poświadczona okoliczność, że odzyskanie środków utraconych w związku z zaistniałą stratą nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym momentem rozpoznania kosztu w postaci powstałej straty będzie data otrzymania dokumentu potwierdzającego definitywne poniesienie tego kosztu, tożsama z datą otrzymania postanowienia o umorzeniu postępowania (w przypadku np. niewykrycia sprawcy kradzieży/zniszczenia). W tym bowiem momencie możliwe będzie stwierdzenie, że strata rzeczywiście powstała i Spółka nie odzyska utraconych w jej wyniku środków finansowych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., IBPB-1-2/4510-271/16/AK:

„W związku z powyższym stwierdzić należy, że strata w środkach obrotowych powstała na skutek wyłudzenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Przy czym dzień na który ujęto stratę w księgach rachunkowych może być tożsamy z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę postanowienia o umorzeniu śledztwa.”

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w jej przypadku niechybnie mamy do czynienia ze stratą w środkach obrotowych, albowiem Wnioskodawca utracił składniki majątkowe należące do jego majątku bez żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Ww. sytuacja miała charakter mimowolny. Wnioskodawca został podstępnie wprowadzony w błąd. W zaistniałym przypadku nie było żadnej winy Wnioskodawcy, który dochował należytej staranności, albowiem zarówno zweryfikował kontrahenta samodzielnie, jak również polecił weryfikację kontrahenta ubezpieczycielowi należności. W obu przypadkach weryfikacja była pozytywna. Wreszcie Wnioskodawca w związku ze zwrotem wystawionych faktur oraz brakiem płatności złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, na podstawie którego zostało wszczęte odpowiednie postępowanie. Podobne przypadki zdarzają się w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca oraz zdarzały się już u Wnioskodawcy. Przypadek, który miał miejsce u Wnioskodawcy oczywiście z uwzględnieniem specyfiki branży należy porównać z zepsuciem albo kradzieżą towaru w typowej placówce handlowej. W obu przypadkach ma miejsce wyłudzenie / oszustwo, ale nieco inna jest technika działania sprawcy co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności. Z punktu widzenia analizowanego zagadnienia należy stwierdzić, że w sprawie Wnioskodawcy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania śledztwa, a zatem strata Wnioskodawcy jest również udokumentowana.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa **– jest prawidłowe;**

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do Klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa **– jest prawidłowe;**

‒ Czy Wnioskodawcy przysługuje w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2018 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Wnioskodawcę standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą **– jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 , dalej: „ustawa o CIT”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

\- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

\- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność zlokalizowaną w wyodrębnionych oddziałach produkcyjnych polegającą na produkcji i dostarczaniu kontrahentom wyprodukowanych rur stalowych bez szwu walcowanych na gorąco, we wszystkich zakresach, charakteryzujących się wysoką jakością oraz wszelkich innych elementów związanych z realizacją projektów stalowych oraz produkcją wlewków wykorzystywanych na własne potrzeby do produkcji rur oraz do sprzedaży na zewnątrz. Posiadają Państwo wszelkie certyfikaty i dopuszczenia jakościowe, które pozwalają oferować i sprzedawać produkowane wyroby praktycznie na wszystkich rynkach międzynarodowych.

Mają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest podatnikiem VAT czynnym jak i jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej podstawowym kierunkiem Państwa sprzedaży są kraje Unii Europejskiej w tym dostawy krajowe, jednakże realizują Państwo także sprzedaż na pozostałe rynki zagraniczne.

Jednym z Państwa klientów był (…) z siedzibą we (…). Rozpoczęcie współpracy z (…) miało miejsce w 2018 r. i przebiegało w standardowy sposób, tj. w kwietniu 2018 r. otrzymali Państwo e-mail od przedstawiciela (…), zainteresowanego nabyciem produktów wytwarzanych przez Państwa.

Potencjalnemu nabywcy przesłano ogólną informację o ofercie handlowej. W dniu 11 lipca 2018 r. otrzymali Państwo zapytanie ofertowe dotyczące konkretnego towaru - rur stalowych, a tydzień później zamówienie na konkretne rury stalowe.

Warunki realizacji zamówienia były uzgadniane przez pracowników Państwa działu handlowego z przedstawicielami (…). Kontakt następował głównie za pomocą poczty elektronicznej, tj. w formie, która jest powszechnie stosowana przez Państwa do kontaktu z klientami. Korespondencja, którą otrzymywali Państwo, była kierowana z adresów e-mail w domenie internetowej (…).

Zgodnie z przyjętą u siebie procedurą dokonali Państwo weryfikacji kontrahenta. W tym celu m.in. przekazali Państwo dane (…) do zewnętrznej firmy (…) zajmującej się ubezpieczeniem należności z wnioskiem o przyznanie limitu kredytowego. Podczas tej weryfikacji (…) została zweryfikowana pozytywnie, tj. firma ubezpieczająca należności wydała decyzję o przyznaniu limitu kredytowego dla tego klienta.

Zgodnie z obowiązującą u Państwa procedurą, zanim przystąpią Państwo do produkcji, wymagają Państwo potwierdzenia przez klienta złożonego zamówienia. W związku z tym, uzyskali Państwo podpisany dokument potwierdzenia zamówienia opatrzony podpisem przedstawiciela (…) - Pana (…). Zamówione towary miały zostać odebrane przez nabywcę z jednego z Państwa zakładów produkcyjnych, zgodnie z regułą (…) i przewiezione w ustalone miejsce na terytorium (…).

W lipcu i sierpniu 2018 r. przedstawiciel (…), w rozmowie telefonicznej z Państwa działem handlowym zwrócił się o zmianę warunków dostawy na (…) oraz wskazał nowe miejsce dostawy.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej warunkami dostawy (…) obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (od tego miejsca ryzyko ponosi kupujący) oraz zawarcie umowy przewozu do określonego miejsca przeznaczenia i opłacenie jego kosztów. Obowiązkiem kupującego jest poniesienie wszystkich kosztów związanych z towarem podczas jego przewozu do miejsca przeznaczenia, z wyjątkiem tych, które obciążyły sprzedającego na podstawie umowy o przewóz (…).

Wyprodukowali Państwo towary i rozpoczęli dostawy do wskazanego miejsca. Towary były dostarczane transportem samochodowym (16 samochodów) przez spedytora działającego na rzecz i na Państwa koszt, zgodnie z warunkami dostawy (…). Na liście przewozowym (…) wskazane były dane nabywcy: (…) z adresem siedziby we (…) oraz adres miejsca przeznaczenia w (…). Przewoźnik dostarczył Państwu dokumenty (…), opatrzone podpisami osób odbierających towary w miejscu przeznaczenia. Równocześnie, zgodnie z wewnętrzną procedurą obowiązującą u Państwa, wysłał on pocztą elektroniczną dokumenty załadunku (…) dla potrzeb dodatkowego potwierdzenia odebranego towaru.

Otrzymali Państwo pocztą elektroniczną, od przedstawiciela (…) jednorazowo dokumenty załadunku, potwierdzające odbiór przedmiotu transportu oraz opatrzone odręcznym podpisem i pieczęcią Pana (…). Zgodnie z informacjami przekazanymi przez przewoźnika, w jednym przypadku, 14-ty samochód został rozładowany z jednodniowym opóźnieniem, ze względu na zmianę miejsca rozładunku. W dwóch ostatnich przypadkach dostawa nie doszła do skutku z uwagi na to, że rozładunek na miejscu nie był możliwy, co w konsekwencji spowodowało powrót ładunku do Państwa.

W dniach realizacji wysyłek wystawili Państwo faktury, które były wysyłane elektronicznie na adres e-mail w domenie internetowej (…) oraz przesyłali je Państwo listem poleconym na adres (…) we (…).

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż wystawili Państwo faktury dokumentujące sprzedaż rur stalowych oraz doszło do ich faktycznego wydania, rozpoznali Państwo w 2018 r. zarówno dla potrzeb bilansowych, jak również dla potrzeb podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych) zarówno przychody, jak również koszty z tytułu sprzedaży rur stalowych na rzecz (…).

W szczególności przychody podatkowe zostały rozpoznane jako przychody memoriałowe na podstawie art. 12 ust. 3 UoPDOP oraz art. 12 ust. 3a UoPDOP tj. kwotę przychodów stanowiła kwota należna (wierzytelność), która powstała w momencie przekazania produktów przewoźnikowi (…) oraz była udokumentowana fakturą VAT wystawioną w następstwie tej dostawy. W szczególności, jeśli idzie o wystawioną fakturę jako datę sprzedaży wskazano datę (\`(...)\`) tj. datę przekazania produktów przewoźnikowi. Następnie, do tak ustalonych przychodów zostały przyporządkowane koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami tj. w szczególności koszt wytworzenia produktów ale również koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia itp. Podstawę prawną rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ww. sposób stanowił art. 15 ust. 4 UoPDOP.

Nagle ku Państwa zaskoczeniu we wrześniu 2018 r. zamiast płatności za dostarczony towar dwukrotnie otrzymali Państwo od (…) pisma w przedmiocie zwrotu wystawionych faktur w celu wskazania danych identyfikujących konkretne zamówienie / kontrakt.

W związku ze zwrotem faktur oraz brakiem płatności za rury stalowe w dniu 16 października 2018 r. złożyli Państwo do Prokuratury Rejonowej (…) w (…) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Konsekwencją złożenia zawiadomienia o popełnienia przestępstwa było podjęcie przez Prokuraturę Rejonową (…) oraz przez działające pod jej nadzorem odpowiednie jednostki policji szeregu czynności operacyjnych oraz procesowych w celu ustalenia przebiegu zdarzeń, a w konsekwencji w celu ustalenia czy doszło do popełnienia przestępstwa na Państwa szkodę.

Sprawa została rozstrzygnięta 16 maja 2022 r., albowiem tego dnia Prokuratura Rejonowa (…) w (…) wydała postanowienie,, w którym stwierdziła, że doszło do popełnienia przestępstwa oszustwa na Państwa szkodę oraz umorzyła postępowanie wskutek niewykrycia sprawcy. W szczególności, z wydanego postanowienia wynika, że zamówienie na produkty dostarczone przez Państwa zostało złożone przez osobę i/lub osoby podszywające się pod (…).

W związku z powyższym, w chwili obecnej tj. w rozliczeniu za 2022 r. rozważają Państwo korektę in minus przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. w związku z dostawą produktów do Klienta oraz rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. straty w środkach obrotowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przysługuje Państwu w 2022 r. prawo do obniżenia przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT.

I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy CIT,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę będzie wydanie 16 maja 2022 r. przez Prokuraturę Rejonową (…) postanowienia, w którym stwierdzono, że doszło do popełnienia przestępstwa, oszustwa na Państwa szkodę oraz postępowanie zostało umorzone wskutek niewykrycia sprawcy.

Zatem, korekta przychodu (przez jego zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpiłaby „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego mają Państwo zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do pomniejszenia w rozliczeniu za 2022 r. przychodów podatkowych w związku z wydaniem przez Prokuraturę Rejonowa (…) postanowienia o popełnieniu przestępstwa i umorzeniu postępowania wskutek niewykrycia sprawcy.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

W pytaniu nr 2 zgłosili Państwo wątpliwość, czy przysługuje Państwu w 2022 r. prawo do obniżenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w 2018 r. z tytułu dostawy produktów do klienta w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa, tj. z którego wynika, że zamiast dostawy towarów doszło do oszustwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasady ogólne dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 ust. 4i-4m ustawy CIT.

I tak stosownie do treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT,

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji przedstawionej we wniosku przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Zdarzeniem powodującym korektę będzie wydanie 16 maja 2022 r. przez Prokuraturę Rejonową (…) postanowienia, w którym stwierdzono, że doszło do popełnienia przestępstwa, oszustwa na Państwa szkodę oraz postępowanie zostało umorzone wskutek niewykrycia sprawcy.

Zatem, korekta kosztów uzyskania przychodu (przez ich zmniejszenie) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wynika z błędu, czy też oczywistej omyłki, stąd korekta ta nastąpiłaby „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wobec powyższego mają Państwo zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do pomniejszenia w rozliczeniu za 2022 r. kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem przez Prokuraturę Rejonowa (…) postanowienia o popełnieniu przestępstwa i umorzeniu postępowania wskutek niewykrycia sprawcy.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

W pytaniu nr 3 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość czy przysługuje Państwu w 2022 r. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z dostawą produktów do Klienta w 2018 r. na zasadzie właściwej dla strat w środkach obrotowych w związku z wydaniem w 2022 r. postanowienia Prokuratury Rejonowej (…) w (…), z którego wynika, że doszło do popełnienia przestępstwa tj. z którego wynika, że zamiast dostawy produktów doszło do oszustwa oraz w związku z dochowaniem przez Państwa standardów należytej staranności w związku z realizowaną dostawą.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

‒ całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

‒ okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

‒ udokumentowania straty,

‒ podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W odniesieniu do środków trwałych oznacza to, że za stratę w środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Z przedstawionego powyżej opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że dochowali Państwo należytej staranności, albowiem zweryfikowali Państwo kontrahenta samodzielnie, jak również zlecili Państwo weryfikację kontrahenta ubezpieczycielowi należności. W obu przypadkach weryfikacja była pozytywna. W związku ze zwrotem wystawionych faktur oraz brakiem płatności złożyli Państwo zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, na podstawie którego zostało wszczęte odpowiednie postępowanie. 16 maja 2022 r. Prokuratura Rejonowa (…) wydała postanowienie, w którym stwierdziła, ze doszło do popełnienia przestępstwa oraz umorzyła postępowanie wskutek niewykrycia sprawcy.

Podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. Dokumentem takim w omawianej sprawie jest postanowienie o umorzeniu postępowania, wtedy bowiem zostanie urzędowo poświadczona okoliczność, że odzyskanie środków utraconych w związku z zaistniałą stratą nie jest możliwe.

Podsumowując, mają Państwo prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2022 r. wydatków związanych z dostawą towarów na rzecz klienta w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wniosku wynika, że dochowali Państwo należytej staranności w momencie dokonania dostawy oraz strata została udokumentowana postanowieniem Prokuratury Rejonowej (…).

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).