Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.32.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku od nabywanych usług budowlanych oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; media; obciążenia; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatnik; refakturowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawianych refaktur za media oraz usług pozostałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawianych refaktur za media oraz usług pozostałych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę. Spółka zawarła z Gminą umowę o zarządzanie zasobem mieszkaniowym i niemieszkaniowym należącym do Gminy, za usługę zarządzania Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Zarządzanie zasobem Gminy polega między innymi na tym, że wszystkie koszty dotyczące tegoż zasobu ponosi Spółka, a następnie wystawia refaktury na Gminę. Duża ilość faktur dotyczy usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT.

Spółka jest usługodawcą – podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku, usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że obciąża Gminę następującymi rodzajami kosztów:

1.  refaktury za media (dostawę i dystrybucję energii elektrycznej, cieplnej, gazu), usługi w zakresie dostawy wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (załącznik nr 3 do ustawy o VAT, poz. 140-153, 174 i 175),
2.  refaktury dotyczące usług budowlano-montażowych,
3.  refaktury dotyczące usług pozostałych, to znaczy usług transportowych, usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10), usług przeglądów budynków i instalacji (PKWiU 71.12.11), usług deratyzacji, dezynfekcji, dezynsekcji (PKWiU 81.29.11), usług ślusarskich (PKWiU 33.11.19).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości w jakim charakterze występuje w stosunku do swoich kontrahentów w przypadku nabywania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz w stosunku do Gminy w przypadku refakturowania tych usług a także w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wystawianych refaktur:

1.  Czy Spółka występuje w charakterze głównego wykonawcy, w związku z czym kontrahenci będą traktowani jako podwykonawcy i ich faktury będą rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia i nie będą zawierały podatku VAT, natomiast Spółka wystawiając refaktury na Gminę, będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy i faktury wystawione przez Spółkę będą rozliczone zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. będą zawierały podatek VAT?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla usług refakturowanych przez Spółkę:
    *   refaktury za media (dostawę i dystrybucję energii elektrycznej, cieplnej, gazu), usługi w zakresie dostawy wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (załącznik nr 3 do ustawy o VAT, poz. 140-153, 174 i 175),
    *   refaktury dotyczące usług pozostałych, dla których w ustawie nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przez refaktury dotyczące usług pozostałych, dla których w ustawie nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, Spółka rozumie refaktury dotyczące usług transportowych, usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10), usług przeglądów budynków i instalacji (PKWiU 71.12.11), usług deratyzacji, dezynfekcji, dezynsekcji (PKWiU 81.29.11), usług ślusarskich (PKWIU 33.11.19).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy, Spółka posiłkuje się definicją słownika języka polskiego, że jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w odniesieniu do refaktur, to zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. De facto realizowana przez Spółkę odsprzedaż usług stanowi podlegającą opodatkowaniu transakcję świadczenia usług.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że:

Ad. 1 – powinna poinformować swoich kontrahentów o tym, że występuje w roli głównego wykonawcy, w związku z tym kontrahenci prowadzący działalność gospodarczą, u których sprzedaż jest opodatkowana, będący podatnikami VAT oraz świadczący usługi wymienione w załączniku nr 14, będą podwykonawcami a tym samym faktury wystawione dla Spółki powinny zawierać odwrotne obciążenie podatkiem VAT. Spółka nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 (następnie refakturując je na ostatecznego nabywcę to jest na Gminę), występuje w roli głównego wykonawcy i będzie rozliczała podatek VAT na zasadach ogólnych, to jest: refaktury będą zawierały podatek VAT należny.

Ad. 2 – Spółka określa moment obowiązku podatkowego w podatku VAT od wystawianych refaktur w następujący sposób:

*   refaktury za media (dostawę i dystrybucję energii elektrycznej, cieplnej, gazu), usługi w zakresie dostawy wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (załącznik nr 3 do ustawy o VAT, poz. 140-153, 174 i 175) – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę, to jest z chwilą wystawienia refaktury, nie później niż termin płatności ustalony w umowie między Spółką a Gminą,
*   refaktury dotyczące usług pozostałych, dla których w ustawie nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19a ust. 1 – w dacie wykonania usługi, przy czym za datę tą Spółka przyjmuje datę wykonania usługi przez podmiot pierwotnie wykonujący tą usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), zwana dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę. Spółka zawarła z Gminą umowę o zarządzanie zasobem mieszkaniowym i niemieszkaniowym należącym do Gminy, za którą to usługę zarządzania Spółka otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Zarządzanie zasobem Gminy polega między innymi na tym, że wszystkie koszty dotyczące tego zasobu ponosi Spółka, a następnie wystawia refaktury na Gminę. Duża ilość faktur dotyczy usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Spółka jest usługodawcą – podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku, usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy występuje on w charakterze głównego wykonawcy i w związku z czym kontrahenci będą traktowani jako podwykonawcy i ich faktury będą rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia i nie będą zawierały podatku VAT, natomiast Spółka wystawiając refaktury na Gminę, będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy i faktury wystawione przez Spółkę będą rozliczone zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. będą zawierały podatek VAT.

Jak wcześniej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy duża ilość faktur, które Wnioskodawca otrzymuje i następnie wystawia na rzecz Gminy, dotyczy usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym jest spełniony jeden z ww. warunków, tj. usługi, o których mowa we wniosku są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w celu zastosowania procedury odwrotnego obciążenia trzeba przeanalizować, czy jest spełniony drugi z ww. warunków, tj. czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę w stosunku do Wnioskodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że Wnioskodawca występuje tutaj zarówno jako usługodawca jak i usługobiorca. Bowiem nabywając od swoich kontrahentów usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy jest usługobiorcą, natomiast odsprzedając przedmiotową usługę dalej (na rzecz Gminy) staje się usługodawcą – w tej sytuacji gmina jest inwestorem.

Tym samym – w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca nabywając od swoich kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą i u których sprzedaż jest opodatkowana, będący podatnikami podatku VAT, usługę budowlaną – w stosunku do nich – występuje jako główny wykonawca, natomiast kontrahenci w tej sytuacji są podwykonawcami świadczonych usług. Jak wyżej bowiem wskazano podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy usługodawcy będą świadczyli usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy, tj. podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego inwestorem, to uznać należy, że będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem usługi budowlane, o których mowa we wniosku będą podlegały rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast – w sytuacji odsprzedaży przedmiotowych usług budowlanych na rzecz gminy – w stosunku do niej Wnioskodawca nie będzie występował jako podwykonawca, tym samym w tym przypadku nie są spełnione wskazane wyżej warunki i nie wystąpi tutaj odwrotne obciążenie.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące kwestii zarówno wystawianych dla niego jak i przez niego na Gminę faktur za usługi budowlane.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (…).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W treści art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy wskazano, że faktura powinna zawierać: stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów ustawy oraz biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że, wystawiane na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahentów (usługodawców) faktury z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług budowlanych powinny zawierać wyraz „odwrotne obciążenie”, a tym samym zobowiązanym do opodatkowania nabycia tych usług jest ich nabywca (tj. Wnioskodawca). Czyli, faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zawierać stawki oraz kwot podatku VAT. Natomiast faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy powinny zawierać podatek należny oraz stawkę podatku, czyli powinny być wystawione na zasadach ogólnych.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca występuje w charakterze głównego wykonawcy, w związku z czym kontrahenci będą traktowani jako podwykonawcy i ich faktury będą rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia i nie będą zawierały podatku VAT. Natomiast Spółka wystawiając faktury na Gminę będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy i faktury wystawione przez Spółkę będą rozliczone zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. będą zawierały stawkę podatku oraz kwotę podatku należnego.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług refakturowanych przez Spółkę za media (dostawę i dystrybucję energii elektrycznej, cieplnej, gazu), usługi w zakresie dostawy wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (załącznik nr 3 do ustawy, poz. 140-153, 174 i 175) oraz dotyczące usług pozostałych, dla których w ustawie nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. usług transportowych, usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10), usług przeglądów budynków i instalacji (PKWiU 71.12.11), usług deratyzacji, dezynfekcji, dezynsekcji (PKWiU 81.29.11), usług ślusarskich (PKWiU 33.11.19).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego. Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W załączniku nr 3 do ustawy m.in. pod poz. 140 i 141 zostały wymienione następujące usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Spółkę czynności (refakturowania na Gminę opłat za media, tj. dostawę i dystrybucję energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług w zakresie dostawy wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów – załącznik nr 3 do ustawy, poz. 140-153, 174 i 175) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Gminy. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

Natomiast w stosunku do tych towarów i usług dla których ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to obowiązek podatkowy dla tych czynności powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi lub dostawy towarów, której koszt przenoszony jest na Gminę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, należy wskazać, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że Spółka (podmiot refakturujący usługę) traktowana jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz Gminy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Zatem moment faktycznego wykonania usługi jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka przenosi na Gminę koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, jest ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą faktycznego wykonania danej usługi.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Gminę kosztów nabytych usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Gminy, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy Spółką a Gminą. Natomiast w przypadku usług pozostałych, dla których w ustawie nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawianych refaktur za media oraz usług pozostałych. Natomiast pozostała część wniosku w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dotycząca usług budowlano-montażowych, została załatwiona postanowieniem o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku z dnia 10 maja 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.89.2017.2.PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.