Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-301/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i internetowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego, jest terytorium państwa, w którym kontrahent ten ma siedzibę.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; faktura; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług telekomunikacyjnych i internetowych, obowiązku korygowania wcześniej wystawionych faktur oraz poprawności otrzymanych not korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług telekomunikacyjnych i internetowych, obowiązku korygowania wcześniej wystawionych faktur oraz poprawności otrzymanych not korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (czynny podatnik VAT w Polsce – zarejestrowany na potrzeby unijne) wynajmuje powierzchnię produkcyjną znajdującą się na terenie Polski podmiotowi z Niemiec (czynny podatnik VAT w Niemczech i od 06/2015 w Polsce – zarejestrowany na potrzeby unijne).

1.  Kontrahent z Niemiec wynajmuje od Wnioskodawcy ww. powierzchnię produkcją, na której znajdują się jego maszyny produkcyjne niezbędne do montażu podzespołów. Montażem podzespołów Kontrahenta zajmuje się spółka powiązana z Wnioskodawcą.
2.  Kontrahent z Niemiec zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce w 06/2015.
3.  Wszystkie decyzje podejmowane są przez Kontrahenta Wnioskodawcy w siedzibie jego spółki w Niemczech.
4.  Wnioskodawca dba o powierzchnię produkcyjną oraz o maszyny Kontrahenta.
5.  Powstały produkt po montażu wywożony jest poza granice Polski.
6.  Po rozwiązaniu umowy najmu maszyny Kontrahenta zostaną mu zwrócone, a powierzchnia produkcyjna zostanie zagospodarowana przez Wnioskodawcę na potrzeby własne.
7.  Każda ze stron może, w każdej chwili wypowiedzieć umowę najmu.
8.  Kontrahent z Niemiec w dalszym ciągu nie posiada żadnego swojego pracownika na terytorium Polski. Wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się spółka powiązana.
9.  Kontrahent z Niemiec do faktury podał dane swojej siedziby z Niemiec oraz NIP unijny z kodem DE.
10.  Zgodnie z umową zawartą z niemieckim kontrahentem, raz w miesiącu wystawiana jest przez Wnioskodawcę faktura VAT za wynajem ww. powierzchni produkcyjnej ze stawką 23% oraz za usługi telefoniczne ze stawką NP.
11.  Do powierzchni produkcyjnej przyłączony jest telefon stacjonarny, Internet oraz Kontrahent posiada do dyspozycji 3 telefony komórkowe na abonament. Zgodnie z zapisami umowy pomiędzy stronami koszty związane z telefonem stacjonarnym, komórkowym oraz Internetem są rozliczane odrębnie od umowy najmu na podstawie drugiej faktury VAT. Wnioskodawca podkreśla, iż ani Kontrahent z Niemiec ani Wnioskodawca nie zajmuje się sprzedażą usług telekomunikacyjnych. Ww. usługi związane z telefonem stacjonarnym, komórkowym oraz Internetem Wnioskodawca zakupuje od firmy A a następnie na podstawie faktury z A refakturuje kontrahenta z Niemiec.
12.  20 lipca 2015 r. Kontrahent z Niemiec za pośrednictwem innej firmy wysłał do Wnioskodawcy 23 noty korygujące do wszystkich faktur sprzedaży za wynajem powierzchni produkcyjnej za okres od 10/2013 do 06/2015. Kontrahent z Niemiec za pomocą not korygujących wskazał, iż od 10/2013 na fakturach sprzedażowych umieszczany był błędny NIP – niemiecki (DE) a powinien być NIP – polski (PL). Kontrahent z Niemiec otrzymał NIP polski (PL) dopiero w 06/2015 r. i wysłał do polskiego Urzędu Skarbowego zaległe deklaracje VAT od 09/2013 r. wraz z czynnym żalem za nieterminowe założenie deklaracji twierdząc, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce od 09/2013 r.
13.  Noty korygujące natomiast nie zostały wystawione do faktur sprzedaży za usługi telekomunikacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Z jaką stawką VAT powinny być wystawiane faktury za usługi telekomunikacyjne i internetowe dla naszego kontrahenta z Niemiec po nadaniu mu NIP-u w 06/2015 r.?
2.  Czy można uznać, iż kontrahent z Niemiec po nadaniu mu NIP-u polskiego posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?
3.  Czy należy skorygować wcześniejsze faktury wystawione od 09/2013 za usługi telekomunikacyjne, skoro kontrahent złożył zaległe deklaracje VAT od 09/2013 i twierdzi, że od 09/2013 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, gdyż został mu nadany NIP?
4.  Czy należy uznać, że noty korygujące wystawione dnia 20 lipca 2015 r. za okres od 10/2013 do 06/2015 są poprawne i na fakturach Wnioskodawcy za wynajem powierzchni produkcyjnej powinien być NIP polski, który został nadany dopiero w 06/2015?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca wystawia w dalszym ciągu faktury za usługi telekomunikacyjne ze stawką NP (nie podlega – odwrotne obciążenie) zgodnie z zasadą wynikającą z art. 28b u.p.t.u., która mówi, iż miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności.
2.  Wnioskodawca nie skorygował faktur sprzedaży za usługi telekomunikacyjne za okres od 09/2013 do 06/2015 r.
3.  Wnioskodawca uznał, iż Kontrahent z Niemiec w dalszym ciągu nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i tym samym nie spełnia wymagań odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 11 ust. 1-3 r. w.uw. przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” rozumie się, dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia 282/2011 – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu:
    1.  odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
    2.  świadczenie usług, które wykonuje, na użytek stosowania:
        1.  art. 45 Dyrektywy VAT,
        2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT,
        3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 Dyrektywy VAT,
        4.  art. 192a Dyrektywy VAT.Jednocześnie fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. pkt 3 „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
5.  Przed nadaniem NIP-u polskiego w 06/2015 została wydana interpretacja stwierdzająca, iż kontrahent z Niemiec nie spełnił przesłanek aby uznać, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
6.  Wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. Str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16). Kontrahent z Niemiec świadczy usługi ale w sposób zależny od Wnioskodawcy i od personelu spółki powiązanej.
7.  Wnioskodawca nie podpisał not korygujących do faktur sprzedażowych za wynajem powierzchni produkcyjnej, które wskazywały, iż NIP na fakturach powinien być polski (PL) w okresie od 09/2013 do 06/2015. Kontrahent z Niemiec na początku współpracy podał do faktur NIP niemiecki (DE). NIP polski został mu nadany dopiero w 06/2015. Kontrahent wystawił noty korygujące wyłącznie do faktur dotyczących wynajmu powierzchni produkcyjnej a nie wystawił not do faktur za usługi telekomunikacyjne na których również znajdował się NIP niemiecki (DE). Fakt ten budzi wątpliwość, który NIP jest właściwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tą usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy  w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT w Polsce – zarejestrowany na potrzeby unijne) wynajmuje powierzchnię produkcyjną znajdującą się na terytorium Polski kontrahentowi z Niemiec (czynny podatnik VAT w Niemczech i od 06/2015 w Polsce – zarejestrowany na potrzeby unijne). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, raz w miesiącu Wnioskodawca wystawia fakturę VAT za wynajem powierzchni produkcyjnej ze stawką 23% oraz za usługi telefoniczne ze stawką NP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do powierzchni produkcyjnej przyłączony jest telefon stacjonarny, Internet oraz Kontrahent niemiecki posiada do dyspozycji trzy telefony komórkowe na abonament. W myśl umowy zawartej z kontrahentem niemieckim, koszty związane z telefonem stacjonarnym, komórkowym oraz Internetem są rozliczane odrębnie od umowy najmu na podstawie drugiej faktury VAT. Usługi związane z ich wykorzystaniem Wnioskodawca zakupuje od firmy A, a następnie na podstawie otrzymanej faktury refakturuje na kontrahenta niemieckiego.

Zaznaczyć należy, że odsprzedaż usług telekomunikacyjnych oraz internetowych jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Pomimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to jednak nie są do tego korzystania niezbędne. Zatem obciążenie kosztami ww. usług kontrahenta niemieckiego, który faktycznie z nich korzystał stanowi odsprzedaż tych usług przez Wnioskodawcę, czyli podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że danej usługi nie wykonał. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca kupuje usługi telekomunikacyjne i internetowe, a następnie odsprzedaje je w takiej samej formie kontrahentowi niemieckiemu. W związku z tym, jako podatnik świadczący ww. usługi zobowiązany jest do wystawienia na rzecz tego kontrahenta faktury.

W tym miejscu podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w celu określenia właściwej stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych i internetowych należy w pierwszej kolejności określić miejsce ich świadczenia, tj. w przedmiotowej sprawie ustalić, czy kontrahent niemiecki posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności”, tj.:

*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna);
*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Przy czym, jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo -rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Zatem pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wynajmuje kontrahentowi z Niemiec powierzchnię produkcyjną w Polsce, na której znajdują się jego maszyny produkcyjne niezbędne do montażu podzespołów. Wnioskodawca dba o powierzchnię produkcyjną i maszyny kontrahenta. Montażem podzespołów zajmuje się spółka powiązana z Wnioskodawcą. Kontrahent niemiecki w czerwcu 2015 r. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Powstały produkt po montażu wywożony jest poza granice Polski. Po rozwiązaniu umowy najmu powierzchni produkcyjnej, maszyny kontrahenta zostaną mu zwrócone, a powierzchnia produkcyjna zostanie zagospodarowana przez Wnioskodawcę na potrzeby własne. Każda ze stron może, w każdej chwili wypowiedzieć umowę najmu powierzchni produkcyjnej. Kontrahent z Niemiec nie posiada żadnego swojego pracownika na terytorium Polski. Wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się spółka powiązana Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika – wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się spółka powiązana Wnioskodawcy. Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Nie ma również znaczenia, że jest on w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz, że został mu nadany numer identyfikacji VAT w Polsce.

Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i internetowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego, jest terytorium państwa, w którym kontrahent ten ma siedzibę, tj. terytorium Niemiec. Zatem usługi telekomunikacyjne i internetowe będące przedmiotem sprawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Z treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W przedmiotowej sprawie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec jest kontrahent Wnioskodawcy. Tym samym faktury wystawione przez Wnioskodawcę za usługi telekomunikacyjne i internetowe kontrahenta z Niemiec po nadaniu mu NIP-u w 06/2015 r., nie powinny zawierać stawki podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług może na nich umieścić określenie „np”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Na podstawie powołanych przepisów nie można uznać, że kontrahent z Niemiec po nadaniu NIP-u polskiego posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Nie ma więc podstaw do skorygowania wcześniejszych faktur wystawionych od 09/2013 za usługi telekomunikacyjne, mimo, że kontrahent złożył zaległe deklaracje VAT od 09/2013.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJACA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Wnioskodawca wskazał, że kontrahent do faktur na nabywane przez niego usługi podał dane swojej siedziby z Niemiec oraz NIP unijny z kodem DE.

Uwzględniając powołane przepisy, gdy nabywającym usługi jest kontrahent z siedzibą z Niemiec posługujący się numerem, za pomocą którego jest on zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej (DE), faktura powinna zawierać jego dane, czyli dane nabywcy usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że noty korygujące wystawione dnia 20 lipca 2015 r. za okres od 10/2013 do 06/2015 nie są poprawne i na fakturach Wnioskodawcy za wynajem powierzchni produkcyjnej powinien być NIP nabywcy usługi, czyli podany przez kontrahenta niemieckiego NIP unijny z kodem DE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.