Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-771/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Opodatkowanie aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643)Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 16 października 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 października 2015 r. (skutecznie doręczonym 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem nadanym dnia 16 października 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 października 2015 r. (skutecznie doręczonym 13 października 2015 r.), w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwo I. i H. H., małżeństwo, są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem („Pałac”). Pałac jest współwłasnością Państwa H. i wchodzi do ich majątku wspólnego. Ani Pani I. H. ani jej mąż, Pan H. H. nie posiadają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Pałac jest przedmiotem wynajmu, gdzie najemcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Najemca”). Pałac jest wynajmowany na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. Stroną umowy najmu jest Najemca oraz małżonkowie H.. Pałac stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego z małżonków H., przy czym każdy z małżonków H. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od połowy wartości początkowej Pałacu.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Pani I. H. zarejestrowała działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie Pan H. H. zarejestrował działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Każdy z małżonków H. wystawia na Najemcę fakturę VAT z wykazaną połową ceny najmu oraz podatkiem od towarów i usług. Każdy z małżonków H. rozlicza dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwo H. rozważają zmianę formy prowadzonego wspólnie przedsiębiorstwa poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa do Nowej Spółki.

Nowa Spółka będzie kontynuować prowadzoną przez małżonków H. działalność gospodarczą, tj. będzie wynajmować Pałac na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej.

Do Nowej Spółki, poza Pałacem oraz umową najmu, zostaną wniesione także wszelkie prawa z innych umów (związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), których Państwo H. są stroną oraz księgi i dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Aport zostanie dokonany wspólnie przez małżonków H., w drodze jednej czynności prawnej. Także udziały w Nowej Spółce zostaną wspólnie objęte przez małżonków H.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość zabudowana budynkiem (pałacem) została nabyta od poprzednich właścicieli, osób fizycznych, w dniu 15 czerwca 2005 r. W transakcji tej nie został przez sprzedawcę wykazany podatek należny VAT, co za tym idzie, nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia po stronie nabywcy. Transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem wynajmu od czerwca 2005 r. a po raz pierwszy została oddana w najem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w czerwcu 2005 r. Ponadto zaznaczył, że cała nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu a Wnioskodawca wraz z małżonkiem nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport przedsiębiorstwa będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport przedsiębiorstwa do Nowej Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55l KC, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 551 KC „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja (aport) mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Państwa H. Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Nowa Spółka nabędzie (drodze aportu) wszystkie elementy, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Nowa Spółka nabędzie:

*   Pałac wraz z umową najmu;

*   prawa z umów, których małżonkowie H. są stroną;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Nowej Spółki przedmiotem transakcji jest nie tylko pojedynczy składnik majątkowy w postaci Pałacu, lecz także pozostałe rzeczy i prawa, które do niego przynależą.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy (wnoszącego aport), na moment dokonania transakcji. Jak już podkreślano, dla wnoszących aport przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. O przedsiębiorstwie można mówić wtedy, gdy wraz ze zbywanymi nieruchomościami (tutaj: Pałac) zbyto dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (m.in. umowy, dokumenty związane z prowadzoną działalnością) - co będzie miało w tym przypadku miejsce. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09). Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy małżonków H. przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa państwa H. (m.in. w postaci umów, ksiąg oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia działalności). Funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa - co niewątpliwie ma w tym przypadku miejsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające m.in. zarządzanie tą Nieruchomością, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Wszystkie te warunki będą w opisywanej sytuacji spełnione — przeniesione zostaną także prawa z umów związanych z prowadzoną działalnością oraz księgi i pozostałe dokumenty z nią związane.

Nowa Spółka nabędzie składnik majątkowy w postaci Pałacu oraz wszelkie prawa z umów związanych z Pałacem oraz księgi i inne dokumenty, co oznacza, że Nowa Spółka nie będzie musiała podejmować żadnych działań organizacyjnych w celu prowadzenia działalności, która obecnie prowadzi przedsiębiorstwo małżonków H. (w tym Wnioskodawca). Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM) „nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym zdarzeniu przyszłym przeniesieniu nieruchomości będzie towarzyszyć przeniesienie ksiąg i innych dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa małżonków H. (w tym Wnioskodawcy).

Po trzecie, mimo znacznej wartości nabywanych składników majątkowych, w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja (aport) powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które na dzień dokonania transakcji tworzą organizacyjnie funkcjonalną całości, za pomocą której można prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności - zatem tworzą przedsiębiorstwo.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.” (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną przeniesione wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa);

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną księgi oraz inne dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem);

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r., (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa, (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną księgi oraz inne dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem);

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (syng. IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają, istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.” (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesione zostaną wszystkie występujące elementy składające się na przedsiębiorstwo)

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, iż przedsiębiorstwo to jest prowadzone wspólnie przez Wnioskodawcę z małżonkiem (przedsiębiorstwo wchodzi w skład majątku wspólnego), gdzie każdy z małżonków, wyłącznie w celu prowadzenia rozliczeń podatkowych, posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Fakt ten pozostaje bez wpływu na uznanie aportu do Nowej Spółki jako aportu przedsiębiorstwa, gdyż właścicielami (łącznie) wszystkich składników majątku oraz strona umów związanych z prowadzoną działalnością są wspólnie małżonkowie H..

Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Nowej Spółki. W związku z tym, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (co będzie miało miejsce). Zatem, w związku z wniesieniem aportu do Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy (jak też i małżonka Wnioskodawcy - Pana H. H.) nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Ponadto, w związku z faktem, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na powyższe przepisy, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem - pałacem.

Pałac jest przedmiotem najmu, i służy działalności prowadzonej przez najemcę. Jak wskazał Wnioskodawca ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, każdy z małżonków wystawia na najemcę fakturę z wykazaną połową ceny najmu i podatkiem VAT.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem rozważa zmianę formy prowadzonego wspólnie przedsiębiorstwa poprzez wniesienie przedsiębiorstwa do nowej spółki. We wniosku zaznaczono, że nowa spółka będzie kontynuować prowadzoną przez małżonków działalność gospodarczą, tj. będzie wynajmować pałac na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej.

Do nowej spółki, poza pałacem oraz umową najmu, zostaną wniesione także wszelkie prawa z innych umów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, których małżonkowie są stroną oraz księgi i wszelkie dokumenty z nim związane.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość zabudowana budynkiem (pałacem) została nabyta od poprzednich właścicieli, osób fizycznych, w dniu 15 czerwca 2005 r. W transakcji tej nie został przez sprzedawcę wykazany podatek należny VAT, co za tym idzie, nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia po stronie nabywcy. Transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest przedmiotem wynajmu od czerwca 2005 r. a po raz pierwszy została oddana w najem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w czerwcu 2005 r. Ponadto zaznaczył, że cała nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu a Wnioskodawca wraz z małżonkiem nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości.

W związku z tak przestawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji aportu nieruchomości do nowej spółki.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i przepisy obowiązujące w tym zakresie, należy stwierdzić, że planowana transakcja nie spełnia przesłanek do uznania, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać aportu nieruchomości do spółki wraz z umowami, księgami i innymi dokumentami niezbędnymi do prowadzenia działalności w tym samym charakterze (najem powierzchni w pałacu). jednakże, w związku z tym, że Wnioskodawca dokona zbycia jedynie udziału we współwłasności wskazanych składników, transakcja ta nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-651/11, który co prawda dotyczył innej sprawy niż ta będąca przedmiotem wniosku, niemniej zawierał tezy mogące mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął m.in.: „Czy przekazanie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - można zrównać z przekazaniem (części) aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy przy dostawie towarów lub w rozumieniu art. 6 ust. 5 tej dyrektywy przy świadczeniu usług?”.

W pkt 46 wyroku wskazano, że brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy używa terminu „przekazujący” w liczbie pojedynczej, co oznacza, że stosowanie rzeczonego przepisu nie jest przewidziane, w wypadku gdy kilku przekazujących sprzedaje swój udział jednemu nabywcy.

W efekcie TSUE stwierdził, że: „Artykuł 5 ust. 8 lub art. 6 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że zbycie 30% udziałów w spółce – na rzecz której podmiot zbywający udziały świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - nie stanowi przekazania całości lub części towarów lub usług w rozumieniu powyższych przepisów, niezależnie od okoliczności, iż pozostali udziałowcy praktycznie równocześnie dokonują przekazania wszystkich pozostałych udziałów we wspomnianej spółce na rzecz tego samego podmiotu, a przekazanie to ma ścisły związek z wykonywaniem funkcji zarządu dla tej samej spółki”.

Z uwagi na przepisy ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy o podatku od towarów i usług a także rozstrzygnięcie wynikające z wyroku TSUE sygn. C-651/11, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach planowany przez Wnioskodawcę aport nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość zostanie przekazana przez dwóch współwłaścicieli, zatem nie dojdzie do przekazania nieruchomości jako całości stanowiącej zespół składników materialnych i niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Przedmiotem planowanego aportu będzie bowiem udział Wnioskodawcy w posiadanym i prowadzonym przedsiębiorstwie. Przy czym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że pozostali udziałowcy również przekażą udziały w opisanej nieruchomości.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do transakcji wniesienia aportu w postaci opisanej nieruchomości do spółki będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ze wskazanej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tych przepisów przy sprzedaży budynków i budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

W analizowanej kwestii kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w jakim momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być także oddanie nieruchomości do użytkowania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowany aport nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż miało ono miejsce w czerwcu 2005 r., tj. w dniu oddania nieruchomości w najem.

W analizowanej sytuacji zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dlatego w odniesieniu do nieruchomości został również spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanej nieruchomości minął okres dłuższy niż 2 lata. W takim przypadku dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu przyporządkowana do dostawy tej nieruchomości.

Z uwagi na to, że aport wskazanej nieruchomości korzystał będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wcześniej wskazano Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że aport udziału w nieruchomości do nowej spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie tak jak twierdzi Wnioskodawca czynnością wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednakże w związku z przeprowadzoną analizą zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości stwierdzić należy, że aport udziału w nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania dostawy nieruchomości według stawki podstawowej.

Zatem, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej kwestii jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, tj. osoby składającej wniosek. W związku z tym skutki określone w niniejszej interpretacji mogą dotyczyć tylko Zainteresowanego. Stąd też interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla Wnioskodawcy nie może wywierać skutku prawnego dla małżonka.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.