Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-126/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Czy koszty poniesione na nabycie opisanych w stanie faktycznym CER mogą być przez Spółkę rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów w roku 2011?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2012 r. (data wpływu 20.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – C. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub C. PL) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji cementu i klinkieru. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi m. in. wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia ustawowo nałożonych na Spółkę obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2. Przedmiotowe wydatki są niezbędne dla funkcjonowania Spółki.

W listopadzie 2011 roku Spółka nabyła 569.000 jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu pokrycia własnych emisji za rok 2011. Formalne rozliczenie pokrycia praw do emisji za dany rok następuje w roku następnym. W księgach rachunkowych Spółki koszty nabycia w/w CER zostały ujęte w 2011 roku po cenie nabycia na koncie bilansowym wartości niematerialnych i prawnych. W lutym 2012 roku Spółka podjęła decyzję o sprzedaży 569.000 zakupionych w 2011 roku CER i jednocześnie o zawarciu kontraktu na zakup 626.539 jednostek redukcji emisji (ERU) z zamiarem wykorzystania ich na pokrycie własnych emisji. Przy czym nie jest wykluczone, że ze względu na okoliczności mogące wystąpić do czasu zużycia ERU na pokrycie własnych emisji Spółka może dokonywać na nich rożnego rodzaju transakcji. Korzyścią dla Spółki z przeprowadzonych transakcji jest przede wszystkim różnica w cenie CER i ERU. Spółka sprzedała CER uprawniające do rozliczenia 1 tony emisji gazów cieplarnianych po cenie 3,77 EUR i zawarła kontrakt na nabycie ERU po cenie 3,55 EUR uprawniające również do rozliczenia 1 tony emisji. W księgach roku 2011 Spółka dokona umorzenia wartości niematerialnej i prawnej zw. z nabyciem CER w 2011 r. na odpowiednim koncie bilansowym i księgowania wartości umorzenia na odpowiednim koncie kosztowym rachunku zysków i strat roku 2011.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty nabycia w/w CER powinna rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, to jest w roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na nabycie opisanych w stanie faktycznym CER mogą być przez Spółkę rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów w roku 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia uprawnień do emisji CO2, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Spółki wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym i nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop. Podniesiono, iż nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) służyło prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji cementu i klinkieru) i ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Zdaniem Spółki nie ulega, więc wątpliwości fakt, że koszty nabycia jednostek poświadczonej-redukcji emisji (CER), jako niezbędne dla działalności Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Podniesiono, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podniesiono, iż w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego uznawane jest, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (w szczególności CER, ERU) stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i jako takie powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, to jest w momencie ich poniesienia. Pogląd taki zaprezentowany został np. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Nr IBPBI/2/423-1426/09/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPB5/423161/11-6/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Nr ILPB3/423-827/09-2/EK.

Spółka, stoi na stanowisku, że wydatki na nabycie CER opisanych w stanie faktycznym są kosztami funkcjonowania Spółki. Ich poniesienie wiąże się z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Sam fakt posiadania praw do emisji stanowi, zdaniem Spółki, zabezpieczenie przychodów Spółki. Fakt sprzedaży CER przed rozliczeniem emisji za rok 2011 i zakupu w zamian ERU nie powinien, zdaniem Spółki, wpłynąć na zmianę momentu zaliczenia kosztów zakupu CER do kosztów uzyskania przychodów. Samo posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest bowiem, według Spółki, warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym koszty nabycia przedmiotowych CER powinny być zaliczone do grupy kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki i jako takie uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, to jest ujęcia w księgach rachunkowych na koncie bilansowym wartości niematerialnych i prawnych na podstawie otrzymanej faktury, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym w roku 2011.

Podniesiono, iż podobnie w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji Nr IBPBI/2/423-201/11/PP na pytanie Spółki: „Czy w przypadku odsprzedaży posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych wtórnych praw do emisji) koszt uzyskania przychodu stanowi wartość sprzedanych praw wyliczona jako iloczyn ilości sprzedanych praw i ceny średnioważonej?”,

Odpowiedział: „W ocenie tut Organu wydatki poniesione na nabycie ww. uprawnień uznać należy za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania Spółki, których poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności. Posiadanie uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest bowiem warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Uznanie ww. wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem ww. uprawnień oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji cementu i klinkieru. W procesie produkcji emitowany jest do środowiska dwutlenek węgla. W związku z powyższym Spółka ponosi m. in. wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W listopadzie 2011 r. Wnioskodawca nabył 569.000 jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu pokrycia własnych emisji za rok 2011. W księgach rachunkowych Spółki koszty nabycia ww. CER zostały ujęte w 2011 roku po cenie nabycia na koncie bilansowym wartości niematerialnych i prawnych. W lutym 2012 roku Spółka podjęła decyzję o sprzedaży ww. jednostek CER i jednocześnie o zawarciu kontraktu na zakup 626.539 jednostek redukcji emisji (ERU) z zamiarem wykorzystania ich na pokrycie własnych emisji. W księgach 2011 r. Spółka dokona umorzenia wartości niematerialnej i prawnej związanej z nabyciem ww. jednostek CER na odpowiednim koncie bilansowym i księgowania wartości umorzenia na odpowiednim koncie kosztowym rachunku zysków i strat roku 2011.

Wnioskodawca podnosi, iż poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia ustawowo nałożonych na Spółkę obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2. Przedmiotowe wydatki są niezbędne dla funkcjonowania Spółki. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie ww. jednostek poświadczonej redukcji CER w sytuacji, gdy ww. jednostki podlegały dalszej odsprzedaży oraz gdy ich rozliczenie w koszty bilansowe dla celów rachunkowych nastąpiło poprzez odpisy umorzeniowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, wyłącznie w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby, a nie w sytuacji odsprzedaży, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W przedmiotowej sprawie, w stosunku do nabytych przez Wnioskodawcę w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji energii CER mamy jednakże doczynienia z sytuacją, gdy nabyte uprawnienia podlegają dalszemu obrotowi gospodarczemu, gdyż Spółka podjęła decyzję o odpłatnym zbyciu ww. uprawnień w celu uzyskania wymiernych korzyści finansowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia jednostek CER, to koszty nabycia ww. uprawnień można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Tym samym koszty poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie – jako bezpośrednio związane z przychodami z ich odpłatnego zbycia – powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Treść cytowanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Należy także podkreślić, iż uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wartości niematerialnych i prawnych zamieszczony w art. 16b cytowanej ustawy jest katalogiem zamkniętym, ograniczonym do następujących praw majątkowych:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119. poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
8.  wartość firmy,
9.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w związku z faktem, że Wnioskodawca w lutym 2012 r. podjął decyzję o odpłatnym zbyciu przedmiotowych jednostek CER, to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia tych jednostek, potrącalne na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów umorzeniowych od ww. jednostek stosowanych w rozliczeniach bilansowych Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.