Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1645/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Opodatkowanie, konieczność korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, ustalenie momentu obniżenia podstawy opodatkowania, oraz uwzględnienie w podstawie opodatkowania dostawy przedmiotu leasingu na skutek zawarcia porozumienia z korzystającym
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; umowa-rozwiązanie umowy; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej dostawę towaru, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu wystawienia faktury korygującej, w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania oraz momentu obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT wskutek wystawionej faktury korygującej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia skutków podatkowych związanych ze sprzedażą przedmiotu leasingu korzystającemu, po uprzednim rozwiązaniu umowy, w wyniku zawarcia dodatkowego porozumienia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu wystawienia faktury korygującej, w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania oraz momentu obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT wskutek wystawionej faktury korygującej (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, konieczności korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania, oraz uwzględnienia w podstawie opodatkowania dostawy przedmiotu leasingu na skutek zawarcia porozumienia z korzystającym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą”) zawiera z kontrahentami (jako finansujący - leasingodawca) umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy).

Umowy leasingu dotyczą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Umowy te spełniają warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 tej Ustawy. W konsekwencji, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku VAT. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako podstawę opodatkowania całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od korzystającego za cały okres leasingu (wliczając zarówno spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu jak i element odsetkowy leasingu), pomniejszoną o podatek VAT.

Umowy leasingu mogą ulec przedterminowemu rozwiązaniu na skutek okoliczności, za które zgodnie z prawem Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, tj.:

1.  wypowiedzenia umowy przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych;
2.  wygaśnięcia umowy w przypadku szkody całkowitej (utraty towaru - przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności);

Ponadto w przypadku opisanym w pkt 1) powyżej, tj. w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych, przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu na mocy dodatkowego porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy Leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawca powinien skorygować pierwotną fakturę VAT - wystawioną w związku z wydaniem towaru w ramach umowy Leasingu finansowego - oraz dokonać korekty podatku należnego, pomniejszając obrót (i odpowiednio VAT należny) o kwotę rat leasingowych, które nie zostały i nie zostaną zapłacone przez korzystającego z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu ?
2.  Czy w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy Leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, fakturę korygującą należy wystawić w terminie 7 dni od dnia w którym umowa Leasingu uległa rozwiązaniu, a korekta podatku należnego powinna zostać dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą ?
3.  Jaką kwotę obrotu należy przyjąć w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych, gdy na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym, rzecz, która wcześniej była przedmiotem leasingu, zostaje sprzedana korzystającemu ?
4.  Czy w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego w zapłacie rat leasingowych, gdy jednocześnie na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym, rzecz która wcześniej była przedmiotem leasingu zostaje sprzedana korzystającemu, ewentualną fakturę korygującą należy wystawić w terminie 7 dni od dnia zawarcia porozumienia o sprzedaży rzeczy, a korekta podatku należnego powinna zostać dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawca powinien skorygować pierwotną fakturę VAT - wystawioną w związku z wydaniem towaru w ramach umowy leasingu finansowego - oraz dokonać korekty podatku należnego, pomniejszając obrót (i odpowiednio VAT należny) o kwotę rat leasingowych, które nie zostaną zapłacone przez korzystającego z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu.
2.  W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy Leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności korekty podatku należnego należy dokonać w deklaracji za miesiąc, w którym umowa leasingu uległa rozwiązaniu, ale nie wcześniej niż przed uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.
3.  W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych, gdy na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym, rzecz która wcześniej była przedmiotem leasingu - zostaje sprzedana korzystającemu, przy ustalaniu obrotu należy uwzględnić okoliczność, że część rat leasingowych przestanie być należna (co obniży podstawę opodatkowania), a jednocześnie obniżoną w ten sposób podstawę opodatkowania należy podwyższyć o cenę wykupu (sprzedaży). Skorygowana podstawa opodatkowania powinna zatem odpowiadać całości nowej kwoty należnej Wnioskodawcy od korzystającego, tj. sumie dotychczasowych rat i ceny wykupu (sprzedaży).
4.  W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego w zapłacie rat leasingowych, gdy jednocześnie na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym, rzecz, która była wcześniej przedmiotem leasingu zostaje sprzedana korzystającemu, ewentualną fakturę korygującą należy wystawić w terminie 7 dni od dnia zawarcia porozumienia o sprzedaży rzeczy, a korekta podatku należnego powinna zostać dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą, ale nie wcześniej niż przed uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 709 (15) Kodeksu cywilnego, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (w szczególności kwotę odszkodowania, oraz kwotę ze sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotu leasingu w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez Wnioskodawcę odzyskany, oraz o ile nie zostanie przejęty przez ubezpieczyciela w ramach wypłaconego odszkodowania). Funkcją tego świadczenia jest kompensata, a więc wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu; roszczenie o uzyskanie świadczenia nie jest wynikiem jakichkolwiek działań lub zaniechań finansującego, lecz skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego. Odszkodowawczy charakter roszczeń leasingodawcy na podstawie art. 709 (15) Kodeksu cywilnego został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku II FSK 699/05 z dnia 30 maja 2006 r. (http://orzeczenla.nsa.goy.pl/doc/B1 09528D73).

Jako jedną z czynności stanowiących przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, będącą dostawą towarów, wymieniono w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną dalej: Ustawą o VAT, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W art. 7 ust. 9 tej ustawy wskazano, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 rozumie się umowy w wyniku których:

*   zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz

*   umowy leasingu, w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy), musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru wynikającej z zawarcia umowy leasingu finansowego powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż z upływem siedmiu dni od dnia wydania towaru.

Stosownie do art. 29 ust 1 ustawy o VAT zasadą jest że podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku umowy leasingu podstawę opodatkowania stanowić więc całość wynagrodzenia należna finansującemu (Wnioskodawcy) z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji. subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c Ustawy o VAT).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej: Rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana podstawy opodatkowania w przypadku rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które finansujący (Wnioskodawca) nie ponosi odpowiedzialności powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury korygującej. Wynika to z tego, że suma rat leasingowych, od której został pierwotnie naliczony VAT należny nie będzie już dla Wnioskodawcy (finansującego) kwotą należną od korzystającego z tytułu dostawy towarów (obrotem).

W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą, pomniejszając obrót (i odpowiednio VAT należny) o kwotę rat leasingowych, które nie zostaną zapłacone z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu.

Ad. 2

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT). Przepis art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust 4c Ustawy o VAT).

W konsekwencji, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności korekty podatku należnego należy dokonać w deklaracji za miesiąc w którym umowa leasingu uległa rozwiązaniu, ale nie wcześniej niż przed uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Ad. 3 i 4

W przypadku, gdy przedterminowe zakończenie umowy leasingu finansowego będzie połączone z wykupem przedmiotu leasingu przez korzystającego (sprzedażą przedmiotu leasingu), w korekcie faktury należy uwzględnić okoliczność że część rat leasingowych przestanie być należna (co obniży podstawę opodatkowania), a jednocześnie obniżoną w ten sposób podstawę opodatkowania należy podwyższyć o cenę wykupu (sprzedaży). Podstawa opodatkowania w skorygowanej fakturze powinna zatem odpowiadać całości nowej kwoty należnej Wnioskodawcy od korzystającego tj. sumie dotychczasowych rat i ceny wykupu (sprzedaży).

Taki sposób rozliczenia akceptują organy podatkowe (por. np. interpretację Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 22 lipca 2005 r., PP II 443/1/147/133/05).

Korekta podstawy opodatkowania w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych, gdy na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym, rzecz zostaje sprzedana korzystającemu, powinna zostać dokonana po sprzedaży rzeczy na rzecz korzystającego. Dopiero bowiem po rozliczeniu umowy, w rezultacie sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego można określić ostateczną różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w pierwotnej fakturze wystawionej przez finansującego, a kwotą faktycznie uiszczoną przez korzystającego w rezultacie sprzedaży przedmiotu leasingu na jego rzecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej dostawę towaru, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy (pytanie nr 1) – uznaje się **za prawidłowe,**

*   określenia momentu wystawienia faktury korygującej, w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego obniżenie podstawy opodatkowania oraz momentu obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT wskutek wystawionej faktury korygującej (pytanie nr 2) – **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   określenia skutków podatkowych związanych ze sprzedażą przedmiotu leasingu korzystającemu, po uprzednim rozwiązaniu umowy, w wyniku zawarcia dodatkowego porozumienia (pytanie nr 3) – uznaje się **za prawidłowe,**

*   określenia momentu wystawienia faktury korygującej, w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania oraz momentu obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT wskutek wystawionej faktury korygującej (pytanie nr 4) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w odniesieniu do leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące tych zagadnień.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. W myśl § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi § 13 ust. 2 powyższego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu – stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" ( § 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy leasingu finansowego, stanowiące dostawę towarów, w związku z czym wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako podstawę opodatkowania całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od korzystającego za cały okres leasingu (wliczając zarówno spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu jak i element odsetkowy leasingu), pomniejszoną o podatek VAT. Umowy leasingu mogą ulec przedterminowemu rozwiązaniu na skutek okoliczności, za które zgodnie z prawem Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, tj.: wypowiedzenia umowy przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych bądź wygaśnięcia umowy w przypadku szkody całkowitej (utraty towaru - przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności). Ponadto w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu finansowego przez Wnioskodawcę na skutek zwłoki korzystającego z zapłatą rat leasingowych, przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu na mocy dodatkowego porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a korzystającym.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z treścią powołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, iż jakakolwiek modyfikacja wielkości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, spowodowana wcześniejszym zakończeniem umowy z winy korzystającego, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. W konsekwencji, skoro dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia, spółka powinna potwierdzić to fakturą korygującą, gdyż niewątpliwie rozwiązanie umowy leasingu przed terminem, skutkuje zmianą ceny należnej z tytułu używania przedmiotu leasingu.

W wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, wskutek zaistnienia zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy, zmianie ulega suma opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę (leasingodawcę) opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Tym samym kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych.

W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT w związku z powyższym Spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku zatem rozwiązania umowy leasingu, Spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy.

Odpowiadając na pytanie nr 1 postawione we wniosku, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z winy korzystającego. Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, która winna uwzględniać różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego w związku z umową a kwotą pierwotnie przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie nr 2, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu wystawienia w/w faktury korygującej. Otóż, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przez Spółkę, wystawienie faktury korygującej winno nastąpić z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. rozwiązania umowy, a nie jak to jest wskazane we wniosku, w terminie 7 dni od dnia, w którym umowa Leasingu uległa rozwiązaniu. Ustawodawca przewidział siedmiodniowy termin na wystawienie faktury VAT, licząc od dnia wykonania usługi lub dostawy towarów (lub zapłaty zaliczki), w sytuacjach dokumentowania sprzedaży (bądź wpłaty zaliczek). Regulacje dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących nie odsyłają do § 9 ust, 1 (lub § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia), określających siedmiodniowy okres na wystawianie faktury. Stąd też, w przedmiotowej sprawie faktura korygująca, skutkując obniżeniem podstawy opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, dokumentującej dostawę towarów (leasing finansowy), powinna być wystawiona z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego to obniżenie tj. z chwilą przedterminowego rozwiązania umowy Leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu nr 2 sprowadzają się także do kwestii związanej z określeniem właściwego momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej w deklaracji. W tej sytuacji należy bezpośrednio odnieść się do treści przytoczonego na wstępie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy, który uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, od konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę towaru.

W konsekwencji, w myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności korekty podatku należnego należy dokonać w deklaracji za miesiąc rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, ale nie wcześniej niż przed uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej. Wbrew twierdzeniu Spółki, tym momentem nie będzie miesiąc, w którym umowa leasingu uległa rozwiązaniu, lecz jak bezpośrednio wskazuje na to treść cytowanego przepisu, miesiąc otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej, przy założeniu posiadania potwierdzenia odbioru.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 3 sformułowane przez Spółkę we wniosku, wiąże się z wątpliwościami Wnioskodawcy odnośnie sposobu rozliczenia, w sytuacji, gdy w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, a następnie po zawarciu dodatkowego porozumienia pomiędzy nim a dotychczas korzystającym z przedmiotu leasingu, dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu na jego rzecz.

W przypadku, gdy przedterminowe zakończenie umowy leasingu finansowego będzie połączone z wykupem przedmiotu leasingu przez korzystającego - sprzedażą przedmiotu leasingu, zdaniem tut. Organu nie można rozpoznać niniejszej sprzedaży przedmiotu leasingu, dokonywanej wskutek zawarcia dodatkowego porozumienia, jako odrębnej od pierwotnej (leasingu finansowego) dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Takiemu potraktowaniu tej czynności sprzeciwia się definicja dostawy towarów, która uzależnia jej zaistnienie od faktu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem leasingu) jak właściciel. W zaistniałych okolicznościach przedmiot leasingu, pomimo przedterminowego rozwiązania samej umowy leasingu, na mocy zawartego porozumienia pomiędzy leasingodawcą a korzystającym nie zmienia właściciela, podmiotu który włada towarem, i pozostaje nim niezmiennie korzystający, co sprawia że nie mamy do czynienia z odrębną dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe, w wystawionej korekcie faktury VAT należy uwzględnić okoliczność, że część rat leasingowych przestanie być należna, co wpłynie na obniżenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie obniżoną w ten sposób podstawę opodatkowania należy podwyższyć o cenę wykupu (sprzedaży) przedmiotu leasingu. Zgodzić się należy ze Spółką, iż podstawa opodatkowania w skorygowanej fakturze powinna zatem odpowiadać całości nowej kwoty należnej Wnioskodawcy od korzystającego tj. sumie dotychczasowych rat i ceny wykupu (sprzedaży).

Reasumując, sprzedaż przedmiotu leasingu w okolicznościach przedstawionych we wniosku, będzie mogła być uwzględniona w fakturze korygującej wystawianej do faktury pierwotnej, i nie wiąże się z koniecznością udokumentowania tej transakcji odrębną fakturą VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ, podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 2 postawione we wniosku, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu wystawienia w/w faktury korygującej, w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym objętym pytaniem nr 4. Otóż, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przez Spółkę, oraz kolejno zawarciem porozumienia o sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, finalne wystawienie faktury korygującej, uwzględniającej zaistnienie obu w/w okoliczności winno nastąpić z dniem zaistnienia drugiego następującego po sobie zdarzenia, tj. zawarcia przedmiotowego porozumienia, a nie jak to jest wskazane we wniosku, w terminie 7 dni od dnia, w którym porozumienie to zawarto. Ustawodawca przewidział siedmiodniowy termin na wystawienie faktury VAT, licząc od dnia wykonania usługi lub dostawy towarów (lub zapłaty zaliczki), w sytuacjach dokumentowania sprzedaży (bądź wpłaty zaliczek). Regulacje dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących nie odsyłają do § 9 ust, 1 (lub § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia), określających siedmiodniowy okres na wystawianie faktury. Stąd też, w przedmiotowej sprawie faktura korygująca, skutkując obniżeniem podstawy opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, dokumentującej dostawę towarów (leasing finansowy), powinna być wystawiona z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego to obniżenie tj. z chwilą zawarcia porozumienia o sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Co więcej, taki sposób rozliczenia pozostaje w spójności ze stanowiskiem zajętym w odpowiedzi na pytanie nr 4, gdzie nie uznano sprzedaży przedmiotu leasingu w wyniku zawartego porozumienia jako odrębnej dostawy towarów, w związku z czym nie ma miejsca zastosowanie 7 dniowego terminu na udokumentowanie tej czynności fakturą VAT.

Jednocześnie, kierując się brzmieniem art. 29 ust. 4a ustawy, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności, a kolejno dokonaniem sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, korekty podatku należnego należy dokonać w deklaracji za miesiąc rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał korektę faktury, ale nie wcześniej niż przed uzyskaniem od niego potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej. Wbrew twierdzeniu Spółki, tym momentem nie będzie miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą, co z kolei Wnioskodawca uzależnia od faktycznego dokonania sprzedaży rzeczy na rzecz korzystającego, lecz jak bezpośrednio wskazuje na to treść cytowanego przepisu, miesiąc otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej, przy założeniu posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.