Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.381.2021.3.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania transakcji wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej tych składników
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 5 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.381.2021.2.LM (doręczone Stronie 12 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania transakcji wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej tych składników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 5 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.381.2021.2.LM (doręczone 12 sierpnia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania transakcji wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej tych składników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca \[dalej także Spółka\], jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ewidencja rachunkowa prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi działalność budowlaną, w szczególności poprzez pełnienie funkcji generalnego wykonawcy. Działalność budowlana funkcjonuje w ramach wyodrębnionego w Spółce Działu Budowlanego. Dział Budowlany obejmuje:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody osobowe oraz inne środki trwałe,
2.  Pracownicy,
3.  Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w związku z działalnością Działu Budowlanego.
4.  Prawa wynikające z umów dotyczących wykonywania robót budowlanych oraz umów ze współpracownikami w ramach umów współpracy.
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej Działu Budowlanego.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.
9.  Zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności Działu Budowlanego (np. niezapłacone faktury kosztowe).

Na gruncie regulaminu organizacyjnego Dział Budowlany został (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym).

Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działu Budowlanego i określenie jego wyniku finansowego. Spółka planuje wniesienie aportem Działu Budowlanego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej Spółka Celowa\].

W związku z aportem Działu Budowlanego do Spółki Celowej zostaną przeniesieni pracownicy Spółki przypisani do Działu Budowlanego w związku z czym dojdzie do przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W Spółce pozostaną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem hotelowym oraz innych nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym przeznaczonym m.in. na zapłatę rozrachunków publiczno-prawnych oraz na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w pozostałym zakresie. Spółka Celowa, która nabędzie Dział Budowlany będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w okresie bezpośrednio po wniesieniu aportu nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o Dział Budowalny. W przyszłości oczywiście w związku z rozwojem działalności Spółki zależnej będzie ona zawierać nowe umowy oraz z czasem nabywać nowe składniki majątkowe.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Dział Budowlany został wyodrębniony w Spółce formalnie na podstawie uchwały Zarządu określającej strukturę organizacyjną Spółki.

*   zespół ten będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, posiadający wewnętrzną samodzielność finansową;

*   zespół tych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

*   Majątek będący przedmiotem zapytania wchodzący w skład Działu Budowlanego na dzień przekazania będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, spełniając łącznie następujące przesłanki:
    *   zespół ten będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, posiadający wewnętrzną samodzielność finansową;
    *   zespół tych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy VAT, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że majątek będący przedmiotem aportu – Dział Budowlany został wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej (stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych), jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym). Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego. Spółka Celowa, która nabędzie Dział Budowlany będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w okresie bezpośrednio po wniesieniu aportu nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o Dział Budowlany. W przyszłości oczywiście w związku z rozwojem działalności Spółki Celowej będzie ona zawierać nowe umowy oraz z czasem nabywać nowe składniki majątkowe. Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności: 1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz 2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci Działu Budowlanego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym będzie świadczyło wyodrębnienie w Spółce Działu Budowlanego na podstawie regulaminu organizacyjnego wraz z przypisaniem do Działu Konkretnych pracowników i współpracowników.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczył fakt, że do Działu Budowlanego Zbywcy przypisane będą: maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody osobowe oraz inne środki trwałe; prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych w części dotyczącej ZCP, a związane są z wykonywaniem robót budowlanych.

Natomiast wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Dział Budowlany posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej Działu Budowlanego, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Biorąc powyższe po uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Dział Budowlany Spółki należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym przedmiotowa transakcja wniesienia aportem Działu Budowlanego do Spółki Celowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Ponadto w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, Trybunał, analizując art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi działalność budowlaną, w szczególności poprzez pełnienie funkcji generalnego wykonawcy. Spółka planuje wniesienie aportem Działu Budowlanego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Celowa).

Działalność budowlana funkcjonuje w ramach wyodrębnionego w Spółce Działu Budowlanego. Dział Budowlany obejmuje:

1.  Maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody osobowe oraz inne środki trwałe,
2.  Pracownicy,
3.  Wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w związku z działalnością Działu Budowlanego.
4.  Prawa wynikające z umów dotyczących wykonywania robót budowlanych oraz umów ze współpracownikami w ramach umów współpracy
5.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej Działu Budowlanego.
6.  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
7.  Bazy danych.
8.  Środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych.
9.  Zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności Działu Budowlanego (np. niezapłacone faktury kosztowe).

Na gruncie regulaminu organizacyjnego Dział Budowlany stanowi oddzielny zespół składników materialnych i zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, jak i na płaszczyźnie finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym).

Dział Budowlany został wyodrębniony w Spółce formalnie na podstawie uchwały Zarządu określającej strukturę organizacyjną Spółki. Zespół ten będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, posiadający wewnętrzną samodzielność finansową;

Ponadto zespół tych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Majątek będący przedmiotem zapytania wchodzący w skład Działu Budowlanego na dzień przekazania będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, spełniając łącznie następujące przesłanki: - zespół ten będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, posiadający wewnętrzną samodzielność finansową; - zespół tych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dział Budowlany.

Ponadto na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działu Budowlanego i określenie jego wyniku finansowego.

W związku z aportem Działu Budowlanego do Spółki Celowej zostaną przeniesieni pracownicy Spółki przypisani do Działu Budowlanego.

Spółka Celowa, która nabędzie Dział Budowlany będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w okresie bezpośrednio po wniesieniu aportu nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych (np. zawarcie umów), aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o Dział Budowalny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja wniesienia Działu Budowlanego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wyżej wskazano wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do kwestii finansowego wyodrębnienia działalności Wnioskodawcy na potrzeby Działu Budowlanego wyodrębnia Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej Działu Budowlanego, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działu Budowlanego i określenie jego wyniku finansowego.

Środki pieniężne zgromadzone są na odrębnym rachunku bankowym oraz w kasie związane wyłącznie z wykonywaniem robót budowlanych, zatem wszelkie koszty, przychody, wydatki związane ze zbywanymi składnikami majątkowymi są w ramach rachunkowości Wnioskodawcy możliwe do precyzyjnego wyodrębnienia.

Oprócz wyodrębnienia finansowego przedmiotowe składniki majątkowe będą także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, gdyż zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej transakcji nie pozostaje w relacji z pozostałymi składnikami majątku Wnioskodawcy służących do prowadzenia pozostałej działalności. Jak wskazał Wnioskodawca Dział Budowlany obejmuje m.in. maszyny i urządzenia związane z wykonywaniem robót budowlanych, samochody osobowe oraz inne środki trwałe, a także prawa wynikające z umów dotyczących wykonywania robót budowlanych oraz umów ze współpracownikami w ramach umów współpracy zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności Działu Budowlanego.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym będzie świadczyła możliwość samodzielnej realizacji przypisanych zadań gospodarczych poprzez dysponowanie zespołem materialnych i niematerialnych składników w tym zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności działu Budowlanego. Spółka Celowa, która nabędzie Dział Budowlany będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i w okresie bezpośrednio po wniesieniu aportu nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowych działań faktycznych aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w oparciu o Dział Budowalny. Ponadto w związku z aportem Działu Budowlanego do Spółki Celowej zostaną przeniesieni pracownicy Spółki przypisani do Działu Budowlanego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji opisana transakcja wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego składników majątkowych do Spółki Celowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy zatem stwierdzić, iż niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie dla Wnioskodawcy. Natomiast, jeżeli żona Wnioskodawcy zainteresowana jest otrzymaniem interpretacji indywidualnej może złożyć odrębny wniosek i przedstawić odpowiedni dla niej stan faktyczny, zapytanie i własne stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.