Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.79.2019.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy obiekty zaklasyfikowane jako lokale własne oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego podlegają tzw. podatkowi od przychodów z budynków określonemu w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obiekty zaklasyfikowane jako lokale własne oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego podlegają tzw. podatkowi od przychodów z budynków określonemu w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obiekty zaklasyfikowane jako lokale własne oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego podlegają tzw. podatkowi od przychodów z budynków określonemu w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem detalicznym żywnością, chemią gospodarczą i artykułami gospodarstwa domowego. Ponadto Wnioskodawca osiąga przychody z najmu powierzchni handlowych. Obiekty, w których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, można podzielić na:

1.  budynki w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych zaklasyfikowane do pozycji 103 - budynki handlowo-usługowe (Centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw),
2.  lokale własne w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych zaklasyfikowane do pozycji 121 - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nieprzeznaczone na stały pobyt ludzi, np. pomieszczenia biurowe),
3.  obiekty posiadane jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych zaklasyfikowane do pozycji 121 - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego).

Wyżej wspomniane rodzaje obiektów budowlanych są wykorzystywane dla celów własnych (sklepy prowadzone na rachunek własny, biura własne) oraz są wynajmowane (wynajmowane sklepy oraz powierzchnie handlowe w obiektach typu galerie handlowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obiekty zaklasyfikowane jako lokale własne oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego podlegają tzw. podatkowi od przychodów z budynków określonemu w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatkowi temu podlegają wyłącznie obiekty budowlane, które zakwalifikować można jako budynki. Natomiast podatkowi temu nie podlegają lokale oraz obiekty posiadane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykładnia systemowa, na podstawie której wyróżnić można jako odrębne kategorie prawne obiekty takie jak budynki oraz lokale (w tym lokale posiadane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego).

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Jak wskazuje zacytowany przepis podatek ten dotyczy obiektów, które muszą łącznie spełnić następujące warunki:

1.  obiekt musi być uznany za środek trwały,
2.  obiekt musi być uznany za budynek,
3.  obiekt musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
4.  obiekt jest oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
5.  obiekt jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak spełnienia choćby jednego z wyżej wymienionych kryteriów powoduje, że posiadanie takiego obiektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od budynków komercyjnych.

Polskie przepisy związane z budownictwem oraz gospodarką lokalami oraz klasyfikacje środków trwałych odróżniają wśród obiektów budowlanych budynki, lokale oraz obiekty posiadane na podstawie spółdzielczego prawa do lokali - w tym lokale użytkowe.

Na gruncie ustawy Prawo budowlane o „budynku” można mówić wtedy, gdy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Definicja ta jest identyczna z definicją budynku wprowadzoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Definicja samodzielnego lokalu zawarta jest w art. 2 ustawy o własności lokali, który stanowi, że:

1.  Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokale o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
2.  Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
3.  Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.
4.  Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

W świetle tego przepisu, przedmiotem odrębnej własności może być lokal mieszkalny, jak i użytkowy, a możliwość ustanowienia odrębnej własności nie zależy od jego funkcji. Treść przepisu, wskazuje na konieczność powiązania samego lokalu, który ma stanowić odrębną własność, z własnością gruntu, na którym stoi budynek mieszczący ten lokal, gdyż bez tego lokal ten nie mógłby stać się odrębną nieruchomością.

Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - zezwala spółdzielniom na budowanie lokali użytkowych i przydzielanie ich swoim członkom. Uregulowane jest przepisami prawa spółdzielczego oraz przepisami kodeksu cywilnego. Prawo do lokalu rodzi się z umowy pisemnej ze spółdzielnią, jest zbywalne i dziedziczne oraz podlega egzekucji. Może także zostać przekształcone w odrębną własność lokalu. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego stosuje się do wszystkich lokali użytkowych w tym między innymi do garaży, pomieszczeń gospodarczych, czy powierzchni przeznaczonych pod działalność gospodarczą. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nie jest własnością ale rodzajem ograniczonego prawa rzeczowego.

Należy zauważyć, że Klasyfikacja Środków Trwałych także w odrębnych pozycjach klasyfikuje budynki (w przypadku Wnioskodawcy - poz. 103) oraz lokale w tym lokale posiadane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (poz. 121).

Wszystkie te okoliczności wskazują, że dyspozycja art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych może dotyczyć tylko wynajmowanych obiektów spełniających definicję budynku. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje budynku należy w drodze wykładni systemowej szukać właściwej definicji w innych aktach prawnych definicję taką daje ustawa Prawo budowlane: według przepisów prawa budowlanego budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Przypomnieć należy, że definicję tę wprost stosuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że systemowo definicja ta jest stosowana w systemie ustawodawstwa podatkowego i nie ma przeszkód, żeby została zastosowana także dla celów ustalania istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicji tej natomiast nie można zastosować do odrębnej własności lokalu lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Przede wszystkim lokal będący własnością z natury rzeczy stanowi tylko wydzielony prawnie i fizycznie „składnik” budynku ale sam budynkiem nie jest. Przypomnijmy, że zgodnie z definicją z ustawy o lokalach, lokal to: „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne”.

Jeśli chodzi o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego dodatkowo nie jest spełnione kryterium własności lub współwłasności, ponieważ prawo to jest rodzajem ograniczonego prawa rzeczowego ale nie stanowi własności. Zatem prawo to nie spełnia jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, przy wykładni przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przede wszystkim brać pod uwagę wykładnię językową. Ustawa wprost mówi o własności (współwłasności) budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można tu zastosować wykładni rozszerzającej i rozciągającej obowiązek podatkowy na własność lokali oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych. Te ostatnie obiekty bowiem mają swoje odrębne definicje ustawowe oraz klasyfikacje statystyczne i podatkowe. Przypomnijmy także, że w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) budynki, lokale oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wskazane są w odrębnych pozycjach klasyfikacyjnych w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dyspozycją ar. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie budynki komercyjne wynajmowane (dzierżawione) podmiotom trzecim będące własnością podatnika, które spełniają definicję budynku określoną w ustawie Prawo budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem detalicznym żywnością, chemią gospodarczą i artykułami gospodarstwa domowego. Ponadto Wnioskodawca osiąga przychody z najmu powierzchni handlowych. Obiekty, w których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą można podzielić m.in. na:

1.  lokale własne w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych zaklasyfikowane do pozycji 121 - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nieprzeznaczone na stały pobyt ludzi, np. pomieszczenia biurowe),
2.  obiekty posiadane jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych zaklasyfikowane do pozycji 121 - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego).

Wyżej wspomniane rodzaje obiektów budowlanych są wykorzystywane dla celów własnych (sklepy prowadzone na rachunek własny, biura własne) oraz są wynajmowane (wynajmowane sklepy oraz powierzchnie handlowe w obiektach typu galerie handlowe).

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. odnosi się do pojęcia budynku. W ocenie Organu kluczowe dla uznania danego środka trwałego za budynek jest jego zaklasyfikowanie w ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych podatnik jest bowiem zobowiązany do prawidłowego przyporządkowania danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT, co jednocześnie jest powiązane ze stosowaniem odpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Zakwalifikowanie danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych zgodnie z symbolem KŚT jako budynku determinuje, po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 24b ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem.

Jednocześnie obowiązek właściwej klasyfikacji zgodnie z KŚT spoczywa na podatniku.

Skoro zatem wskazane we wniosku lokale własne oraz obiekty posiadane jako spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, zostały ujęte w Klasyfikacji Środków Trwałych oraz zaklasyfikowane do pozycji 121 - lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, to nie spełniają one kryteriów o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie są budynkami.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.