Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-15/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-04
Teza: Czy w świetle zdarzenia przyszłego dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów (20%) w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki (polskiej albo cypryjskiej), gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskałaby 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy PIT, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b ustawy PIT?
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; dochód-ustalanie dochodu; przychód; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada 20% (słownie dwadzieścia procent) udziałów (dalej „Udziały”) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o. - dalej „Spółka”). Pozostałe 80% udziałów w Spółce posiada 4 wspólników, każdy po 20% udziałów. Wnioskodawca rozważa jednoczesne (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce) dokonanie, na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyskałaby 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu. W zamian za posiadane przez Wnioskodawcę Udziały, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydałaby Wnioskodawcy 20% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostaną wydane udziały (każdemu po 20%) o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów na moment wniesienia Udziałów. W wyniku wymiany 20% posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami, na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio spółka polska albo spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce -100%. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów (20%) w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki (polskiej albo cypryjskiej), gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskałaby 100% udziałów w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy PIT, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, „jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”. Po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Powyższa zasada obowiązuje pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przypadku, gdy spółka nabywająca nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (załącznik ten zawiera między innymi spółki utworzone na Cyprze według prawa cypryjskiego). Ponadto, oprócz faktu podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów na wskazanym przez ustawodawcę obszarze, w celu skorzystania z ulgi zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, należy spełnić dodatkowo warunki wskazane w punkcie 1 i 2 powyżej. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej przepisy, w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokona wniesienia posiadanych przez niego 20% (słownie dwudziestu procent) Udziałów jednocześnie z pozostałymi czterema wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce (na podstawie jednej umowy), wówczas spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyska 100% Udziałów dających bezwzględną większość praw głosu. Konsekwentnie zostaną spełnione wszystkie warunki z zacytowanego przepisu, a więc do przychodów (dochodów) Wnioskodawcy nie będzie zaliczona wartość Udziałów przekazanych udziałowcom spółki nabywającej (polskiej albo cypryjskiej odpowiednio).

Konkludując, powyżej przytoczone przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, wprost przesądzają, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wymiana udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiadającą 20% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Wnioskodawca zamierza zbyć posiadane przez siebie udziały w Spółce w zamian za wydanie mu udziałów innej spółki kapitałowej w Polsce albo spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, takich samych czynności „wymiany” udziałów w Spółce na udziały na udziały innej spółki kapitałowej w Polsce albo spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze dokonają pozostali wspólnicy Spółki (jak określa to Wnioskodawca – wymiana 20% udziałów posiadanych przez niego w Spółce na udziały innej spółki polskiej lub spółki z siedzibą na Cyprze, zostanie dokonane „na podstawie jednej umowy wymiany”). Wskutek realizacji transakcji z Wnioskodawcą i z pozostałymi wspólnikami Spółki, nabywająca te udziały spółka polska albo spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce (100%).

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się przy tym - stosownie do art. 3 ust. 1a powołanej ustawy - osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na mocy art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu cypryjskiego podlegać będzie zatem opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji – zarówno w przypadku, gdy posiadane przez niego Udziały zostaną zbyte na rzecz polskiej spółki kapitałowej, jak i w przypadku, gdy zostaną one zbyte na rzecz spółki cypryjskiej – należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały przy tym wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy powstaje – zgodnie z art. 17 ust. 1a – w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Należy jednocześnie wskazać, że na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), z dniem 1 stycznia 2011 r., w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Szczególne zasady ustalania dochodu), po ustępie 8 przepisu art. 24 dodano ustępy: 8a i 8b.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Cytowane unormowania gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę. W szczególności, aby transakcja taka stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w efekcie nabycia udziałów (akcji) innej spółki od jej udziałowca (akcjonariusza), spółka nabywająca te udziały powinna otrzymać albo zwiększyć bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Należy przy tym podkreślić, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do „podmiotów uczestniczących w transakcji” - do stron transakcji wymiany, t.j.:

1.  spółki, która nabywa udziały (akcje) innej spółki i w zamian przekazuje własne udziały (akcje) na rzecz zbywcy,
2.  podmiotu, który zbywca udziały (akcje) posiadane w innej spółce i w zamian otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej ww. udziały (akcje) innej spółki.

W treści analizowanego przepisu ustawodawca nie odnosi się natomiast do innych ewentualnych czynności dokonywanych przez spółkę nabywającą udziały (akcje) innej spółki, do transakcji tej spółki dokonywanych z innymi podmiotami. W szczególności, w przepisie tym nie ma mowy o „podmiotach uczestniczących w transakcjach”.

Mając na względzie powyższe oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem (w tym dokonywaniem przez niego określonych czynności) oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, oceniając skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów należy wziąć pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców dokonuje wymiany posiadanych przez siebie udziałów, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców – właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „udziałowców” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w Spółce, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką polską albo spółką cypryjską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, opisana transakcja wymiany udziałów nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej realizacja będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.