Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.264.2021.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-01
Teza: WIS-W usługa (świadczenie kompleksowe) – kremacja zwierzęcia domowego wraz z odbiorem i transportem zwłok, a także dostawą i wydaniem urny z prochami
Słowa kluczowe: pogrzeb; stawka; transport-transport zwłok; usługi-usługi pogrzebowe; zwierzęta; zwłoki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 13 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) oraz 27 października 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kremacja zwierzęcia domowego wraz z odbiorem i transportem zwłok, a także dostawą i wydaniem urny z prochami

**Opis usługi**:

Kremacja zwierzęcia domowego wraz z odbiorem i transportem zwłok, a także dostawą i wydaniem urny z prochami.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składają się następujące czynności:

1) odbiór zwłok zwierząt domowych;

2) transport zwłok zwierząt domowych do krematorium;

3) kremacja zwierzęcia domowego;

4) dostawa urny z prochami;

5) wydanie urny z prochami;

Nabywcą jest indywidualny klient – właściciel lub opiekun zwierzęcia. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Klient zgłasza się do Spółki w celu skremowania zwierzęcia domowego, z którym najczęściej od lat łączyła go szczególna więź. Spółka zapewnia kremację w specjalnie do tego przygotowanym miejscu, wyposażonym we wszystkie dogodności. Świadczeniem głównym z punktu widzenia klienta jest czynność kremacji zwierzęcia domowego, a czynności poprzedzające kremację i następujące po niej stanowią świadczenia pomocnicze, których celem jest doprowadzenie do kremacji (czynności: odbioru, transportu zwłok zwierzęcia domowego do krematorium) i jej upamiętnienia (czynności: dostawy, wydania urny z prochami). Zarówno odbiór, transport zwłok zwierząt domowych do krematorium, jaki i dostawa/wydanie urny z prochami pozostają zatem w ścisłym, funkcjonalnym związku z czynnością kremacji. Wynagrodzenie obejmuje sumę naliczonych kosztów, których wysokość jest indywidualnie ustalana. Suma kosztów stanowi wynagrodzenie za całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 96.03

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 15 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia, przesłanie pełnomocnictwa szczególnego, (…), a także w dniu 3 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie kopii wypełnionego druku (…).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest spółką (…) zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje świadczenie kompleksowe polegające na obsłudze pochówku zwierząt domowych.

W ramach świadczenia Wnioskodawca oferuje klientom kompleksową obsługę:

1) skremowanie zwłok zwierząt domowych w krematorium;

2) dostawę urny na prochy (…);

3) transport zwłok do krematorium oraz urny wraz z prochami do klienta.

(…).

Świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę stanowią czynności związane z pochówkiem zwierząt domowych. Wszystkie elementy świadczenia mają jeden cel: pochówek zwierzęcia domowego.

W prawie podatkowym przyjmuje się, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Prowadzi to do wniosku, że na usługę kompleksową składa się zbiór różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze (i które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazano powyżej, wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle związane ekonomiczne i mają jeden cel: pochówek w formie skremowania zwierzęcia domowego klienta. Wykonanie żadnego ze świadczeń nie ma logicznego sensu odrębnie, bez związku z pozostałymi. Transport zwłok do krematorium nie ma sensu bez kremowania zwłok, dostawa urny na prochy bez kremowania itd. W związku z powyższym opisane świadczenia dla celów VAT powinny zostać rozpatrywane jako jedno świadczenie kompleksowe.

Niewątpliwie usługą zasadniczą w przestawionym stanie faktycznym jest kremowanie zwłok. Pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, związany bezpośrednio z kremacją.

Zgodnie z PKWiU w ramach symbolu 96.03 klasyfikowane są następujące usługi pogrzebowe i pokrewne:

1.PKWiU 96.03.11.0 – „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji”, obejmujące:

\* usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,

\* usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,

\* usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,

\* usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

\* usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

2.PKWiU 96.03.12.0 – „Usługi pogrzebowe”, obejmujące:

\* usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

\* usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,

\* usługi balsamowania zwłok,

\* przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,

\* usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Przedstawione świadczenie powinno zostać zatem zaklasyfikowane w obszarze grupowania PKWiU 96.03.

Kremacja to – według definicji zawartej w słowniku języka polskiego – „palenie zwłok w celu ich pogrzebania; kremowanie”. Słowo to pochodzi od łacińskiego „cremare” – spalić i oznacza „ciałopalenie”. Proces kremacji zwierząt domowych przebiega dokładnie tak samo jak w przypadku kremacji zwłok ludzkich. Zarówno klasyfikacja PKWiU, jak i wykładnia literalna tego słowa nie wyróżnia w żadnym stopniu czynności kremacji zwłok ludzkich i zwierzęcych. Także sama klasyfikacja PKWiU w obszarze 96.03.12 podkreśla zakwalifikowanie usług pogrzebowych dla zwierząt domowych. Pozycja 62 załącznika nr 3 do ustawy o VAT również wskazuje na stosowanie stawki 8% do wszystkich świadczeń objętych klasyfikacją PKWiU 96.03., bez ograniczeń podmiotowych, rozszerzając dodatkowo stosowanie stawki 8% na dostawę trumien, urn oraz utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z urną.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT (z uwzględnieniem art. 146a pkt 2) w związku z punktem 62 załącznika nr 3 do ustawy VAT stawka podatku VAT z tytułu usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną o symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) 96.03, wynosi 8%.

W dniu 15 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na świadczenie złożone (kompleksowe) będące przedmiotem wniosku składają się następujące konkretne czynności:

1) odbiór zwłok zwierząt domowych;

2) transport zwłok zwierząt domowych do krematorium;

3) kremacja zwierzęcia domowego;

4) dostawa urny z prochami;

5) wydanie urny z prochami.

Dokładny opis ww. czynności:

1) Odbiór zwłok zwierząt domowych.

Odbiór zwłok następuje przez pracowników Spółki w miejscu wskazanym przez klienta. Najczęściej miejscem tym jest miejsce zamieszkania klienta albo zakład weterynaryjny, ten ostatni często w sytuacji, kiedy do zgonu doszło w zakładzie weterynaryjnym. Na miejscu pracownicy Spółki przygotowują i zabezpieczają zwłoki zwierzęcia na potrzeby transportu do krematorium, tj. pakują zwłoki w worek kremacyjny, plombują worek zaopatrując go w numer identyfikacyjny oraz umieszczają zapakowane w ten sposób zwłoki na wózku regałowym. Po czym wózek regałowy ze zwłokami zwierząt domowych przemieszczają do samochodu.

2) Transport zwłok zwierząt domowych do krematorium.

Transport zwłok zwierząt domowych odbywa się pojazdami samochodowymi Spółki z miejsca odbioru, opisanego w pkt 1) powyżej. Najpierw zwłoki są transportowane do chłodni, a następnie do krematorium. Transport wykonują pracownicy Spółki.

3) Kremacja zwierzęcia domowego.

Proces kremacji przeprowadzany jest niezwłocznie, aby uniknąć dłuższych okresów przechowywania zwłok zwierząt. Zwłoki zwierzęcia są spopielane indywidualnie w krematorium, a klient może przed kremacją bezpośrednio pożegnać się ze zwierzęciem domowym w specjalnie do tego przygotowanym miejscu na terenie krematorium.

4) Dostawa urny z prochami.

Po skremowaniu prochy zwierzęcia domowego są umieszczane w urnie. Spółka oferuje swoim klientom różnego rodzaju urny: (…).

5) Wydanie urny z prochami.

Urna z prochami wedle życzenia klienta jest odbierana przez niego osobiście (odbiór osobisty prochów), zwracana osobiście przez pracownika Spółki (osobisty zwrot prochów), przesyłana pocztą lub kurierem(…) na adres wskazany przez klienta.

Czynności wskazane w pkt 1) i 2) powyżej wykonywane są przez pracowników Spółki. Spółka podzleca wykonanie czynności kremacji zwierzęcia domowego (pkt 3) powyżej) (…). W celu wykonania czynności wskazanej w pkt 4) powyżej Spółka zakupuje gotową urnę (…). Czynność wskazana w pkt 5) powyżej jest wykonywana przez pracowników Spółki (osobisty zwrot prochów), albo zlecana przez Spółkę dostawcy usług pocztowych lub kurierowi (…).

Nabywcą świadczenia jest indywidualny klient – właściciel lub opiekun zwierzęcia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Klient zgłasza się do Spółki w celu skremowania zwierzęcia domowego, z którym najczęściej od lat łączyła go szczególna więź. Niejednokrotnie zatem kremacji towarzyszą głębokie osobiste przeżycia klienta związane z przeżywaną żałobą lub traumą po stracie ukochanego towarzysza/pupila. Dla wielu właścicieli ich ukochany zwierzak jest po prostu pełnoprawnym członkiem rodziny. Klient oczekuje zatem nie tylko stosownego (spokojnego) miejsca, w którym będzie mógł pożegnać się ze swoim towarzyszem, ale także zrozumienia i troski dla uczuć, które stają się jego udziałem w tym szczególnym momencie jego życia. To wszystko wskazuje, że kremacja zwierząt domowych odbywa się w atmosferze bardzo osobistej i intymnej, w dużej mierze analogicznej jak przy kremacji/pochówku człowieka. Spółka wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, zapewnia kremację w specjalnie do tego przygotowanym miejscu, wyposażonym we wszystkie dogodności, które mają na celu uszanowanie uczuć klienta i pamięci o jego towarzyszu, tj. dostępność do specjalnego pomieszczenia w krematorium, ogrodu otaczającego krematorium. Pracownicy Spółki zapewniają wówczas klientowi odpowiednią ilości czasu i intymność w bezpośrednim spokojnym (bez pośpiechu) pożegnaniu zwierzęcia domowego.

Powyższe okoliczności dowodzą, że świadczeniem głównym z punktu widzenia klienta jest czynność kremacji zwierzęcia domowego, a czynności poprzedzające kremację i następujące po niej stanowią świadczenia pomocnicze, których celem jest doprowadzenie do kremacji (czynności: odbioru, transportu zwłok zwierzęcia domowego do krematorium) i jej upamiętnienia (czynności: dostawy, wydania urny z prochami). Bez dokonania kremacji zwierzęcia domowego klient nie miałby żadnego interesu w poniesieniu kosztów związanych z odbiorem/transportem zwłok zwierzęcia domowego do krematorium oraz kosztów związanych z jego upamiętnieniem (dostawa/wydanie urny z prochami). Z punktu widzenia klienta niecelowym byłoby zlecanie samego odbioru, transportu zwłok do krematorium bez zlecenia wykonania czynności kremacji, w sytuacji kiedy zasadniczym celem prowadzonej działalności krematorium jest właśnie kremacja zwłok. Podobnie rzecz się ma z dostawą/wydaniem urny z prochami. Z punktu widzenia klienta niecelowym byłoby samo nabycie urny z prochami, w sytuacji kiedy nie doszłoby do kremacji zwłok zwierzęcia – w takiej sytuacji klient miałby jedynie interes w nabyciu pustej urny, podczas gdy świadczenie będące przedmiotem wniosku o WIS obejmuje właśnie dostawę/wydanie urny z prochami (a nie urny pustej). Zarówno odbiór, transport zwłok zwierząt domowych do krematorium, jaki i dostawa/wydanie urny z prochami pozostają zatem w ścisłym, funkcjonalnym związku z czynnością kremacji. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Wnioskodawcy, że z punktu widzenia nabywcy zaprezentowane w pkt 1 powyżej czynności stanowią jedną całość (świadczenie kompleksowe).

Wynagrodzenie obejmuje sumę naliczonych kosztów, których wysokość jest indywidualnie ustalana z uwzględnieniem następujących zasad (…):

1) odbiór zwłok zwierzęcia domowego – opłata stała w zależności od rodzaju zwierzęcia. (…);

2) transport zwłok zwierzęcia domowego do krematorium – (…);

3) koszt kremacji – (…);

4) koszt urny – (…);

5) odbiór osobisty prochów – (…);

6) osobisty zwrot prochów (do miejsca wskazanego przez klienta) – (…);

7) przesłanie urny z prochami za pośrednictwem poczty lub kuriera (…).

Suma ww. kosztów stanowi wynagrodzenie za całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS.

(…).

W dniu 3 listopada 2021 r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował, że elementem świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której urna z prochami jest obierana osobiście przez właściciela zwierzęcia.

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że to kremacja zwłok zwierzęcia domowego jest świadczeniem głównym, natomiast odbiór, transport zwłok zwierzęcia oraz dostawa i wydanie urny stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są nieodzownym elementem świadczenia głównego. Czynności odbioru i transportu zwłok zwierzęcia domowego są konieczne, aby zostało ono skremowane, a wydanie urny z prochami nie byłoby możliwe, bez wcześniejszego skremowania zwłok. Wszystkie elementy świadczenia prowadzą zatem do jednego celu – skremowania zwłok zwierzęcia domowego. Również z punktu widzenia nabywcy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną, funkcjonalna całość.

Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których się składa, są niezbędne i ściśle ze sobą powiązane przyczynowo i ekonomicznie oraz są niezbędne do realizacji podstawowego celu jakim jest kremacja zwierzęcia domowego. Tym samym w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Za uznaniem przedmiotowego świadczenia za świadczenie kompleksowe przemawia także fakt, że elementy wchodzące w skład tego świadczenia tworzą jedną całość, nabywaną łącznie, a wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – kremacją zwłok zwierzęcia domowego wraz z czynnościami odbioru i transportu zwłok oraz dostawą i wydaniem urny z prochami, gdzie wszystkie elementy funkcjonalnie i gospodarczo stanowią integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest kremacja zwłok zwierzęcia domowego, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi kremacji zwłok zwierzęcia domowego (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja S Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „POZOSTAŁE USŁUGI”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

\- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

\- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

\- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

\- **usługi pogrzebowe i pokrewne,**

\- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

\- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

\- usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

\- usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

\- usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

\- usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

\- usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

\- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

\- usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- **pogrzeby i działalność pokrewną,**

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

Dział PKWiU 96 obejmuje klasę 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, która zawiera pozycję 96.03.11.0 „USŁUGI CMENTARZY I USŁUGI ZWIĄZANE Z PRZEPROWADZENIEM KREMACJI”, gdzie mieszczą się m.in. usługi związane z przeprowadzaniem kremacji.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.03. „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 62 wskazano 96.03 „usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do PKWiU 96.03. „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).