Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-2/16-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Uznanie, czy usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi depozytu nieprawidłowego za usługę pomocniczą do czynności w zakresie depozytów środków pieniężnych i zastosowania do niej zwolnienia od podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi depozytu nieprawidłowego za usługę pomocniczą do czynności w zakresie depozytów środków pieniężnych i zastosowania do niej zwolnienia od podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (działający jako Spółka prawa handlowego) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym złota inwestycyjnego. Natomiast Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, zarezerwowane wyłącznie dla działalności banków.

Jednym z przedmiotów związanych z wyżej wskazaną działalnością gospodarczą jest sprzedaż złota inwestycyjnego.

Sprzedaż złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę będzie realizowana w ramach stworzonego programu sprzedaży tego towaru za pośrednictwem serwisu internetowego.

Celem programu jest umożliwienie klientom systematycznego kupowania złota inwestycyjnego o wadze zasadniczo mniejszej niż 1 uncja złota (tj. 31,1 grama), ale za korzystną dla klienta cenę, charakterystyczną dla transakcji dotyczących złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) oraz umożliwienie klientom odbioru zakupionego złota, po uzbieraniu (zakupie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31.1 grama). Innymi słowy, klient będzie zawierał umowę lub umowy z Wnioskodawcą, na mocy których po pierwsze kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części, za cenę złota charakterystyczną dla sztabek uncjowych. Po drugie, na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego, bez dodatkowego wynagrodzenia, do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Jednocześnie klient nie będzie miał możliwości odebrania złota w innej postaci niż w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Co najwyżej klient będzie mógł odsprzedać Wnioskodawcy zakupione przez siebie złoto o wadze mniejszej niż 1 uncja (tj. 31,1 grama).

W czasie przechowywania złota przez Wnioskodawcę, będzie on mógł rozporządzać złotem klienta oraz łączyć je w większe sztabki, aż do czasu uzbierania (zakupienia) przez klienta złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) i wydania go w postaci sztabki uncjowej. Dzięki temu klient od samego początku uzyskuje dla siebie korzystną, bo charakterystyczną dla zakupu złota o wadze 1 uncji, cenę za każdy zakupiony gram złota.

Po uzbieraniu uncji złota Wnioskodawca wydaje więc zakupione przez klienta złoto w postaci sztabki uncjowej.

Podmiotami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierać umowy sprzedaży, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że w celu dokonania zakupu złota przez klienta Spółki, w pierwszej kolejności musi on założyć konto w serwisie internetowym www i podać niezbędne dane do realizacji takiego zamówienia (m.in. imię, nazwisko, adres zameldowania czy numer PESEL). Następnie klient przystępuje do zakupu złota poprzez określenie kwoty pieniężnej (minimalna wpłata to 10 zł), którą zamierza przeznaczyć na zakup złota. W wyniku powyższego, klient dokonuje zapłaty drogą elektroniczną. Zapłata albo traktowana jest jako zaliczka na poczet przyszłej realizacji zamówienia (w przypadku braku towaru u Wnioskodawcy do sprzedaży dla klienta i konieczności oczekiwania na dostawę od dostawcy) i dokumentowana jest fakturą zaliczkową.

Zgodnie z regulaminem obowiązującym strony transakcji, nie później aniżeli w terminie 3 dni dochodzi do sprzedaży, co jest potwierdzane wystawieniem faktury końcowej (rozliczającej fakturę zaliczkową) oraz dokumentu Wydania Zewnętrznego (WZ). Dokonanie zapłaty może również skutkować sprzedażą (potwierdzaną wystawieniem faktury sprzedaży oraz dokumentem magazynowym Wydania Zewnętrznego) określonej ilości złota inwestycyjnego. Fizyczne przekazanie towaru klientowi nie może nastąpić wcześniej aniżeli przed dokonaniem zakupu 31,1 gram złota inwestycyjnego.

Wnioskodawca w granicach zawieranej umowy na zakup dowolnej ilości złota, zakupuje od swojego dostawcy taką ilość złota, która odpowiadałaby ilości sprzedanej, a następnie wydanej klientowi. Wynikiem powyższego, jest oddanie towaru przez klienta do depozytu Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie jest producentem złota, a jedynie jego dystrybutorem. Nie posiada zawartych umów komisu na sprzedaż złota z jakimkolwiek podmiotem. W celu realizacji zamówienia nabywa je od innych podmiotów. Wynagrodzeniem z transakcji dla Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży złota do klienta, a ceną jego nabycia od dostawcy. W celu zwiększenia skuteczności sprzedaży Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży złota inwestycyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem z grupy kapitałowej (Sp. z o.o.), który jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie serwisu internetowego (jest jego operatorem) czy działania marketingowe.

Sfomułowanie „bez dodatkowego wynagrodzenia” zawarte przez Stronę w opisie stanu faktycznego oznacza, że Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego zdeponowaniem są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta Strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że równocześnie klient nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego. Reasumując, stwierdzenie „bez dodatkowego wynagrodzenia” nie oznacza, że usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest czynnością nieodpłatną bowiem jak zostało wskazane Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu).

W ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel Wnioskodawca planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia, będzie natomiast zobowiązany do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponował złoto z tytułu jego przechowywania. Dla klienta umowa przechowywania stanowi immanentny element świadczenia w ramach serwisu www, którego korzyścią jest możliwość zakupu niewielkich ilości złota w dowolnych odstępach czasu po korzystnej cenie dużych, 1-uncjowych sztabek a następnie jego odbiór w formie ww. sztabek. Podsumowując, klient w ramach umowy depozytu nie będzie czerpał jakichkolwiek korzyści materialnych, z wyjątkiem możliwości skorzystania ze sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach serwisu internetowego.

Dostawa towarów między Wnioskodawcą a klientem kupującym złoto rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) następuje najpóźniej w terminie 3 dni po dokonaniu przez klienta zapłaty za towar. Dostawa dokumentowana jest wystawieniem faktury sprzedaży klientowi oraz dokumentu magazynowego WZ (Wydanie Zewnętrzne). Dokumenty przekazywane są do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe. Ponownego podkreślenia wymaga, że ze względu na przedmiot omawianych transakcji, fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota. W wyniku spełnienia powyższych warunków, Klient może podjąć decyzję czy: 1) Odebrać sztabkę w jednym z oddziałów stacjonarnych działających pod marką X 2) Zlecić wysłanie sztabki kurierem na wskazany przez niego adres 3) Sprzedać całą sztabkę za pomocą portalu spółce Sp. z o.o. bądź 4) Zdeponować sztabkę w spółce Sp. z o.o.. Do czasu wybrania jednej z powyższych opcji, przedmiot transakcji jest oddawany do depozytu, przy czym wybór któregokolwiek z opisywanych wariantów skutkuje ustaniem depozytu wynikającego z umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem. Końcowo, zaznaczyć należy, że istnieje również możliwość odsprzedania przez klienta złota Wnioskodawcy przed uzbieraniem 31,1 gram, przy czym taka operacja również wiąże się z zakończeniem umowy depozytu.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu do „jednoznacznego wskazania i wyjaśnienia do jakich czynności (do jakiej usługi) miałaby być – wskazana w pytaniu usługa depozytu nieprawidłowego – potraktowana jako usługa pomocnicza. Należy opisać tę usługę oraz wskazać na czyją rzecz i w jakich okolicznościach jest ona świadczona” – Zainteresowany wyjaśnił, że:

„Usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego będzie usługą pomocniczą do usługi depozytu środków pieniężnych. Wnioskodawca precyzyjne aspekt ten wskazał w przedmiotowym wniosku o interpretację:

Wskazana w niniejszym wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi element usługi finansowej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Elementem niezbędnym oraz właściwym dla świadczenia usługi depozytu środków pieniężnych, wskazanej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU jest usługa depozytu (w tym również depozytu nieprawidłowego). Jednocześnie usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych stanowi odrębną całość od usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU. W związku z tym usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, spełniający powyższe przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 13 VATU, jest usługą pomocniczą do zwolnionej usługi depozytu środków pieniężnych.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku o interpretację opisał usługę depozytu środków pieniężnych, w stosunku do której usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą pomocniczą:

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU »zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług«. Wnioskodawca wskazuje, iż usługą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu jest usługa depozytu środków pieniężnych.

Na wstępie należy wskazać, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wzoru zgłoszenia przywozu do kraju i wywozu za granicę tych wartości lub środków, w części dotyczącej informacji o sposobie wypełniania »Zgłoszenia przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych łub krajowych środków płatniczych« ustawodawca wskazuje, że: »Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7,10 i 13 środkami pieniężnymi są: a) banknoty i monety niebędące w obiegu jako środek płatniczy, lecz podlegające oficjalnej wymianie na taki środek, b) złoto dewizowe i platyna dewizowa, tj. złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej oraz przedmiotów ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzanych z tych kruszców«.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (dalej: Prawo dewizowe) złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nie przerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców. Wnioskodawca pragnie wskazać, że złotem dewizowym zgodnie z Prawem dewizowym jest złoto inwestycyjne, którym zgodnie z przepisem art. 121 ust. 1 VATU po pierwsze, jest złotem w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złotem reprezentowanym przez papiery wartościowe oraz po drugie, złote monety spełniające warunki określone w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit a-d VATU.

Kolejnym istotnym aspektem usługi określonej jako »usługi depozytu środków pieniężnych« jest wskazanie, że przykładem tego rodzaju usługi jest usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych.

Podsumowując, w związku z powyższymi uwagami, usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że usługa depozytu środków pieniężnych jest usługą zarezerwowaną dla banków zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015). Zgodnie z tym, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU, gdyż nie prowadzi działalności bankowej.

Z powyższego również wynika, że Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi depozytu środków pieniężnych, w związku z tym, nie jest w stanie wskazać na czyją rzecz i w jakich okolicznościach będzie ona świadczona – o co wzywa Minister Finansów.

Dla prawidłowego zrozumienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że we wniosku jest wskazane, że depozyt nieprawidłowy środków pieniężnych (wartości dewizowych) jest rodzajem depozytu środków pieniężnych. Stwierdzenie to powoduje, że usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych (wartości dewizowych) korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

We wniosku o interpretację również zostało wskazane, że wartością dewizową jest złoto inwestycyjne. Zgodnie z tym, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, a więc korzysta ona ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi on działalności bankowej, więc nie może świadczyć usługi depozytu środków pieniężnych, Jednak kwestia ta nie przesądza, że Wnioskodawca nie może świadczyć usługi pomocniczej w stosunku do usługi depozytu środków pieniężnych. W związku z tym, Wnioskodawca po pierwsze, może świadczyć usługę depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, a po drugie, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU poprzez literalną wykładnię przepisu art. 43 ust. 13 VATU.

Bowiem w literaturze przedmiotu, na kanwie przepisu art. 43 ust. 13 VATU, wskazuje się na wyłącznie cztery warunki, jakie musi spełnić usługa by mogła być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do zwolnionej usługi (Ł. Matusiakiewicz, Usługi podmiotów współpracujących z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi a VAT, „Jurysdykcja Podatkowa” 2011 nr 5, s. 19-29). Zgodnie z tym oraz na kanwie wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego usługa pomocnicza:

1.  stanowi element usługi finansowej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest elementem usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych;
2.  stanowi jednocześnie odrębną całość – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi odrębną całość w stosunku do usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych;
3.  jest właściwa do świadczenia usługi zwolnionej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest właściwa do świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU jest usługą zwolnioną z podatku VAT;
4.  jest niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej – usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest niezbędna do świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU jest usługą zwolnioną z podatku VAT.

Dla usługi zwolnionej depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych (złota inwestycyjnego rozumianego jako wartość dewizowa) niezbędnym elementem jest usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego. Dlatego też Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie środków pieniężnych, a tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

Reasumując, przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego będzie potraktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Opisując usługę depozytu środków pieniężnych Wnioskodawca pragnie wskazać, przede wszystkim, że poprzez usługę tę należy również rozumieć usługę depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, której elementem jest przede wszystkim usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego. Również Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie będzie on świadczył usługi głównej w związku z tym, nie jest w stanie wskazać na czyją rzecz i w jakich okolicznościach jest ona świadczona”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a tym samym przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana we wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, a tym samym usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU „.zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

Wnioskodawca wskazuje, że usługą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu jest usługa depozytu środków pieniężnych. Na wstępie należy wskazać, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wzoru zgłoszenia przywozu do kraju i wywozu za granicę tych wartości lub środków, w części dotyczącej informacji o sposobie wypełniania „Zgłoszenia przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych” ustawodawca wskazuje, że: „Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7, 10 i 13 środkami pieniężnymi są: a) banknoty i monety niebędące w obiegu jako środek płatniczy, lecz podlegające oficjalnej wymianie na taki środek, b) złoto dewizowe i platyna dewizowa tj. złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej oraz przedmiotów ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzany z tych kruszców”. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (dalej: Prawo dewizowe) złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców.

Wnioskodawca wskazał, że złotem dewizowym zgodnie z Prawem dewizowym jest złoto inwestycyjne, którym zgodnie z przepisem art. 121 ust. 1 VATU po pierwsze, jest złotem w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złotem reprezentowanym przez papiery wartościowe oraz po drugie, złote monety spełniające warunki określone w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a-d VATU.

Kolejnym istotnym aspektem usługi, określonej jako „usługi depozytu środków pieniężnych” jest wskazanie, że przykładem tego rodzaju usługi jest usługa depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych.

Podsumowując, w związku z powyższymi uwagami, usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że usługa depozytu środków pieniężnych jest usługą zarezerwowaną dla banków zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015). Zgodnie z tym, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU, gdyż nie prowadzi działalności bankowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 13 VATU „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. We wskazanym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dla usług pomocniczych. Przykładem tej usługi jest, wskazana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych.

W literaturze przedmiotu, na kanwie przepisu art. 43 ust. 13 VATU, wskazuje się na cztery warunki, jakie musi spełnić usługa by mogła być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do zwolnionej usługi (Ł. Matusiakiewicz, Usługi podmiotów współpracujących z instytucjami finansowymi, i ubezpieczeniowymi a VAT, „Jurysdykcja Podatkowa” 2011 nr 5, s. 19-29). Zgodnie z tym usługa pomocnicza:

1.  stanowi element usługi finansowej czy ubezpieczeniowej;
2.  stanowi jednocześnie odrębną całość;
3.  jest właściwa do świadczenia usługi zwolnionej;
4.  jest niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

Wskazana w niniejszym wniosku, usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego stanowi element usługi finansowej, jaką jest usługa depozytu środków pieniężnych. Elementem niezbędnym oraz właściwym dla świadczenia usługi depozytu środków pieniężnych, wskazanej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU jest usługa depozytu (w tym również depozytu nieprawidłowego).

Jednocześnie usługa depozytu nieprawidłowego wartości dewizowych stanowi odrębną całość od usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU. W związku z tym usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego, spełniająca powyższe przesłanki wskazane w przepisie art. 43 ust. 13 VATU, jest usługą pomocniczą do zwolnionej usługi depozytu środków pieniężnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usługi depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi depozytu środków pieniężnych, a tym samym usługa ta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, a nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Ponadto art. 122 ust. 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy).

Złotem inwestycyjnym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe.

Złotem inwestycyjnym, w myśl art. 121 ust. 1 pkt 2 ustawy, są również złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
2.  zostały wybite po roku 1800,
3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka prawa handlowego) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym złota inwestycyjnego. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem są czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpniu 1997 r. Prawo bankowe, zarezerwowane wyłącznie dla działalności banków. Jednym z przedmiotów związanych z wyżej wskazaną działalnością gospodarczą jest sprzedaż złota inwestycyjnego. Sprzedaż złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę będzie realizowana w ramach stworzonego programu sprzedaży tego towaru za pośrednictwem serwisu internetowego. Celem programu jest umożliwienie klientom systematycznego kupowania złota inwestycyjnego o wadze zasadniczo mniejszej niż 1 uncja złota (tj. 31,1 grama), ale za korzystną dla klienta cenę, charakterystyczną dla transakcji dotyczących złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) oraz umożliwienie klientom odbioru zakupionego złota, po uzbieraniu (zakupie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31.1 grama). Innymi słowy, klient będzie zawierał umowę lub umowy z Wnioskodawcą, na mocy których po pierwsze kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części, za cenę złota charakterystyczną dla sztabek uncjowych. Po drugie, na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego, bez dodatkowego wynagrodzenia, do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Jednocześnie klient nie będzie miał możliwości odebrania złota w innej postaci niż w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Co najwyżej klient będzie mógł odsprzedać Zainteresowanemu zakupione przez siebie złoto o wadze mniejszej niż 1 uncja (tj. 31,1 grama).

W czasie przechowywania złota przez Wnioskodawcę, będzie on mógł rozporządzać złotem klienta oraz łączyć je w większe sztabki, aż do czasu uzbierania (zakupienia) przez klienta złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) i wydania go w postaci sztabki uncjowej. Dzięki temu klient od samego początku uzyskuje dla siebie korzystną, bo charakterystyczną dla zakupu złota o wadze 1 uncji, cenę za każdy zakupiony gram złota. Po uzbieraniu uncji złota Spółka wydaje więc zakupione przez klienta złoto w postaci sztabki uncjowej. Podmiotami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierać umowy sprzedaży, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W celu dokonania zakupu złota przez klienta w pierwszej kolejności musi on założyć konto w serwisie internetowym i podać niezbędne dane do realizacji takiego zamówienia (m.in. imię, nazwisko, adres zameldowania czy numer PESEL). Następnie klient przystępuje do zakupu złota poprzez określenie kwoty pieniężnej (minimalna wpłata to 10 zł), którą zamierza przeznaczyć na zakup złota. W wyniku powyższego, klient dokonuje zapłaty drogą elektroniczną. Zapłata albo traktowana jest jako zaliczka na poczet przyszłej realizacji zamówienia (w przypadku braku towaru u Wnioskodawcy do sprzedaży dla klienta i konieczności oczekiwania na dostawę od dostawcy) i dokumentowana jest fakturą zaliczkową. Zgodnie z regulaminem obowiązującym strony transakcji, nie później aniżeli w terminie 3 dni dochodzi do sprzedaży, co jest potwierdzane wystawieniem faktury końcowej (rozliczającej fakturę zaliczkową) oraz dokumentu Wydania Zewnętrznego (WZ). Dokonanie zapłaty może również skutkować sprzedażą (potwierdzaną wystawieniem faktury sprzedaży oraz dokumentem magazynowym Wydania Zewnętrznego) określonej ilości złota inwestycyjnego. Fizyczne przekazanie towaru klientowi nie może nastąpić wcześniej aniżeli przed dokonaniem zakupu 31,1 gram złota inwestycyjnego. Wnioskodawca w granicach zawieranej umowy na zakup dowolnej ilości złota, zakupuje od swojego dostawcy taką ilość złota, która odpowiadałaby ilości sprzedanej, a następnie wydanej klientowi. Wynikiem powyższego, jest oddanie towaru przez klienta do depozytu Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie jest producentem złota, a jedynie jego dystrybutorem. Nie posiada zawartych umów komisu na sprzedaż złota z jakimkolwiek podmiotem. W celu realizacji zamówienia nabywa je od innych podmiotów. Wynagrodzeniem z transakcji dla Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży złota do klienta, a ceną jego nabycia od dostawcy. W celu zwiększenia skuteczności sprzedaży Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży złota inwestycyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem z grupy kapitałowej, który jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie serwisu internetowego (jest jego operatorem) czy działania marketingowe. Sfomułowanie „bez dodatkowego wynagrodzenia” zawarte w opisie stanu faktycznego oznacza, że Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego (zdeponowaniem) są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta Strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że równocześnie klient nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego. Stwierdzenie „bez dodatkowego wynagrodzenia” nie oznacza, że usługa depozytu nieprawidłowego złota inwestycyjnego jest czynnością nieodpłatną bowiem, jak zostało wskazane, Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu).

W ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel Wnioskodawca planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia, będzie natomiast zobowiązany do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponował złoto z tytułu jego przechowywania. Dla klienta umowa przechowywania stanowi immanentny element świadczenia w ramach serwisu internetowego, którego korzyścią jest możliwość zakupu niewielkich ilości złota w dowolnych odstępach czasu po korzystnej cenie dużych, 1-uncjowych sztabek a następnie jego odbiór w formie ww. sztabek. Podsumowując, klient w ramach umowy depozytu nie będzie czerpał jakichkolwiek korzyści materialnych, z wyjątkiem możliwości skorzystania ze sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach serwisu internetowego. Dostawa towarów między Wnioskodawcą a klientem kupującym złoto rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług następuje najpóźniej w terminie 3 dni po dokonaniu przez klienta zapłaty za towar. Dostawa dokumentowana jest wystawieniem faktury sprzedaży klientowi oraz dokumentu magazynowego WZ (Wydanie Zewnętrzne). Dokumenty przekazywane są do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe. Ponownego podkreślenia wymaga, że ze względu na przedmiot omawianych transakcji, fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota. W wyniku spełnienia powyższych warunków, Klient może podjąć decyzję czy: 1) Odebrać sztabkę w jednym z oddziałów stacjonarnych 2) Zlecić wysłanie sztabki kurierem na wskazany przez niego adres 3) Sprzedać całą sztabkę za pomocą portalu bądź 4) Zdeponować sztabkę. Do czasu wybrania jednej z powyższych opcji, przedmiot transakcji jest oddawany do depozytu, przy czym wybór któregokolwiek z opisywanych wariantów skutkuje ustaniem depozytu wynikającego z umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem. Istnieje również możliwość odsprzedania przez klienta złota Wnioskodawcy przed uzbieraniem 31,1 gram, przy czym taka operacja również wiąże się z zakończeniem umowy depozytu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy usługa depozytu nieprawidłowego jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a tym samym czy przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (złota) razem ze świadczeniem usługi (w postaci depozytu nieprawidłowego).

Zatem, w celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co w przedmiotowej sprawie jest przedmiotem transakcji – dostawa towaru czy świadczenie usług – oraz czy transakcje te są odrębne czy mają charakter jednolitej (złożonej) czynności.

Na wstępie wskazać należy, że ani powołana wyżej Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Generalnie – jak to już zostało wcześniej wskazane – system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. – pkt 30).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, ww. wyrok C-392/11 – pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 – pkt 30, C-392/11 – pkt 17, C-224/11 – pkt 30 lub też C 155/12 – pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując TSUE wskazuje, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 lub C-224/11 – pkt 31).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. ww. wyrok C-224/11 – pkt 44).

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 i pkt 19 lub C-224/11 – pkt 32).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia dotyczące transakcji jednolitych w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcją jednolitą. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach zawieranych umów, klient dokonując zakupów poszczególnych części złota oddaje je jednocześnie na przechowanie, w ramach depozytu nieprawidłowego. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta Strony. Wnioskodawca podkreślił, że oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego. Jednocześnie – jak podkreślił Wnioskodawca – pobiera on od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu). Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że w celu zwiększenia skuteczności sprzedaży zawarł on umowę pośrednictwa w sprzedaży złota inwestycyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem z grupy kapitałowej. W ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel Wnioskodawca planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponował złoto z tytułu jego przechowywania.

Zatem czynność, którą wykonuje Wnioskodawca w ramach dostawy towarów (złota inwestycyjnego dla Klienta), tj. usługa depozytu nieprawidłowego stanowi element kalkulacyjny dostawy towarów. Bowiem usługa ta jest niezbędna w celu dokonania dostawy towaru. Bez niej nie ma możliwości zrealizowania transakcji. Co więcej, w rzeczywistości to nie Wnioskodawca świadczy tę usługę, lecz nabywa ją od innego podmiotu. Jak oświadczył Wnioskodawca – z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługa depozytu nieprawidłowego nie jest osobną czynnością, oderwaną od dostawy towarów, która mogłaby istnieć samodzielnie. Jest ona nierozerwalnie związana z dostawą towarów, stanowi jeden z jej elementów składowych.

Ponadto podkreślić trzeba, że – jak oświadczył Wnioskodawca – pobiera on tylko jedna cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Spółki z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa depozytu nieprawidłowego nie jest usługą pomocniczą w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Stanowi ona element kalkulacyjny transakcji dostawy złota przez Wnioskodawcę. Jak wynika z opisu sprawy nie ma możliwości nabycia samej usługi depozytu nieprawidłowego bez nabycia złota. Wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że klient będzie zawierał umowę lub umowy ze Spółką, na mocy których:

*   po pierwsze – kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części za cenę charakterystyczną dla sztabek uncjowych;
*   po drugie – na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota.

Z powyższych informacji bezsprzecznie wynika, że wartość usługi depozytu nieprawidłowego jest wliczona w cenę dostawy złota, a tym samym stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy w związku z art. 43 ust. 13 ustawy – na mocy których twierdzi on, że usługa depozytu nieprawidłowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa pomocnicza w zakresie depozytów środków pieniężnych – nie będą miały zastosowania. Bowiem – jak już wyżej stwierdzono – w niniejszej sprawie usługa depozytu nieprawidłowego nie stanowi usługi odrębnej, właściwej samej w sobie, lecz wchodzi w skład dostawy towaru (złota inwestycyjnego), stanowi element kalkulacyjny takiej transakcji. Świadczą o tym chociażby następujące argumenty: po pierwsze – sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta; po drugie – oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego; po trzecie – Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu tego świadczenia (sprzedaży wraz z usługą depozytu).

Wszystkie powyższe argumenty pozwalają na wyciągnięcie wniosku potwierdzającego, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną (jednolitą) transakcją polegającą na dostawie towaru w postaci złota inwestycyjnego, w skład której wchodzi m.in. usługa depozytu nieprawidłowego (stanowi element kalkulacyjny dostawy towaru).

Reasumując, usługa depozytu nieprawidłowego nie jest usługą pomocniczą do usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, a tym samym przedmiotowa usługa depozytu nieprawidłowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Bowiem – jak już wyżej stwierdzono – usługa depozytu nieprawidłowego stanowi element kalkulacyjny transakcji sprzedaży złota inwestycyjnego (jest wliczona w cenę sprzedaży tego złota). Podlega ona zatem opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy tego złota.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu, w którym dochodzi do dostawy oraz sposobu dokumentowania transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.