Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.181.2025.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-25
Teza: Opodatkowanie transakcji aportu Infrastruktury, prawo do
odliczenia podatku VAT oraz sposobu jego odliczenia.
Słowa kluczowe: aport
budynek
spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
urządzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący:
    - nieuznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za wyłączoną z
      opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    - uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,
    - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w związku z zamiarem
      wniesienia aportem do po przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-prawnych
      niezbędnych do dokonania aportu,
    - sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych
      na realizację Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2025 r. (wpływ
    30 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w

    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną.
    W tym zakresie, Gmina z dniem (...) zakończyła realizację Inwestycji w infrastrukturę
    wodociągową pn. (...), w ramach której wykonano następujące zadania inwestycyjne:
    1. (...);
    (...).
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż złożony wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji
    wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego pn. (...)
    wymienionego w pkt 1 powyżej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina wskazuje, iż złożony wniosek o interpretację nie dotyczy
    ww. inwestycji w zakresie, w jakim obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego
    wskazanego w pkt 2 powyżej, a więc zadania pn. (...).
    Dalej ww. inwestycja, w zakresie objętym złożony wnioskiem, zwana będzie: „Inwestycją”.
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków zewnętrznych.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Przedmiotem Inwestycji była przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości (...),
    która ze względu na specyfikę tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół
    powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń (dalej: „SUW”), poprzez
    wykonanie następujących prac:
    1) (...).
    Realizacja Inwestycji obejmowała również wykonanie instalacji fotowoltaicznej
    wykorzystywanej na potrzeby funkcjonowania SUW (dalej: „Instalacja fotowoltaiczna”).
    Uwzględniając powyższe, naniesienia, których dotyczyły prace przeprowadzone w ramach
    Inwestycji stanowią w zakresie:
    · Budynku – budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo
      budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”);
    · Instalacji fotowoltaicznej – urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa
      budowlanego, związane z Budynkiem;
    · Studni głębinowych (S1 oraz S3), zbiornika wyrównawczego z przewodami
      technologicznymi, zbiornika ścieków sanitarnych, zbiornika popłuczyn, zbiornika
      infiltrująco-odparowującego popłuczyny z odżelaziaczy, kanalizacji sanitarnej i
      technologicznej z pompownią, przewodów technologicznych wodociągowych
      zewnętrznych, linii energetycznych i sterowniczych, dróg, chodników wewnętrznych
      oraz ogrodzenia terenu z bramą i furtką (dalej łącznie jako: „Infrastruktura
      towarzysząca”) – urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa
      budowlanego, związane z Budynkiem. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż
      Infrastruktura towarzysząca nie była dotychczas wykorzystywana na potrzeby
      działalności zwolnionej z VAT.

    SUW wraz z Instalacją fotowoltaiczną znajduje się na należących do Gminy działkach nr (...)
    , położonych w obrębie (...).
    Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej
    w (...) sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale
    zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki
    wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na
    posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika
    VAT.
    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie
    wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stałe
    podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług
    dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze
    organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze
    świadczeniem ww. usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Wnioskodawca w związku z zakończeniem realizacji
    Inwestycji podejmuje niezbędne działania o charakterze formalno-prawnym zmierzające
    do wniesienia Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i Infrastruktury towarzyszącej (dalej
    łącznie jako: „Infrastruktura przeznaczona do aportu”), do Spółki w drodze czynności
    aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się
    właścicielem ww. majątku, który służył będzie Spółce do prowadzenia działalności w
    zakresie dostarczania wody. Zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisanej powyżej
    czynności aportu w II kwartale 2025 r.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji planowała
    wykorzystanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla
    wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Gmina dokona rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w taki
    sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem będzie składało
    się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W
    szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
    · kwota netto, którą otrzyma Gmina w związku z aportem stanowiła będzie wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiadała będzie zasadniczo sumie wartości netto składników majątkowych
      (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury przeznaczonej do aportu,
      planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu),
      przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości

      nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie
      występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto wnoszonego majątku a
      sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego
      udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast
    · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w
    sporządzonej w związku z planowanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność Infrastruktury przeznaczonej do aportu. W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
    · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków
      prawnych;
    · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · koncesji, licencji i zezwoleń;
    · patentów i innych praw własności przemysłowej;
    · majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
    · tajemnic przedsiębiorstwa;
    · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura przeznaczona do
    aportu, stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie będzie wystarczające do prowadzenia przez
    Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy
    wody). Przykładowo, w celu wykorzystania planowanego do wniesienia przez Gminę
    wkładu niepieniężnego Spółka musiała będzie wykorzystać należące do niej sieci
    wodociągowe oraz zawarte we własnym zakresie umowy cywilnoprawne z
    usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w
    zakresie dostawy wody. Bez posiadania ww. sieci wodociągowych oraz ustanowienia
    stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać
    aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy elementy te
    decydowały będą o możności wykorzystania przez Spółkę planowanych do wniesienia
    przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych
    usług dostarczania wody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
    poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w
    ramach złożonego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu
    wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    Na pytanie dotyczące czy doszło już/dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia, tj.
    do pierwszego zajęcia (oddania do używania) opisanej we wniosku Infrastruktury oraz w
    jaki dokładnie sposób ww. Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, jest
    /będzie wykorzystywana przez Gminę od dnia oddania jej do użytkowania do dnia
    wniesienia jej aportem do Spółki, odpowiedzieli Państwo, że będąca przedmiotem
    Inwestycji – stacja uzdatniania wody (SUW) w miejscowości (...), ze względu na specyfikę
    tego rodzaju infrastruktury wodociągowej, stanowi zespół powiązanych ze sobą
    funkcjonalnie obiektów i urządzeń. Gmina wskazuje zatem, iż każdy element SUW objęty
    Inwestycją, tj. Budynek oraz każde urządzenie budowlane jest/będzie wykorzystywane w
    ten sam sposób.
    Mając na uwadze powyższe, Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie
    budowlane, zostało bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) nieodpłatnie
    udostępnione, zgodnie z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki
    wodno-kanalizacyjnej, do korzystania na rzecz Spółki, celem zapewnienia ciągłości
    świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji z terenu Gminy. Powyższe oznacza, że w momencie udostępnienia przez Gminę
    na rzecz Spółki Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego
    doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. ich oddania do użytkowania pierwszemu
    użytkownikowi po ich wybudowaniu.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż okoliczność nieodpłatnego udostępnienia Budynku
    oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na rzecz Spółki w żaden
    sposób nie modyfikuje przyjętego przez Gminę, od początku realizacji Inwestycji, zamiaru
    ich wniesienia do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma
    bowiem charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia
    podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do
    wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu. W tym zakresie, do obowiązków
    Gminy należy w szczególności: przygotowanie formalne omawianego procesu przez
    pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji,
    w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji
    aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji),
    przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów
    zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu – tj. podmiotu/osoby
    zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną oraz ew. notariusza.
    Zamiarem Gminy jest zakończenie procedury aportowej, a tym samym przeprowadzenie
    opisanej powyżej czynności aportu w II kwartale 2025 r.
    Końcowo Gmina wskazuje, iż biorąc pod uwagę klasyfikację infrastruktury służącej
    zaopatrzeniu w wodę (tutaj: SUW) jako infrastruktury krytycznej – w rozumieniu art. 3 pkt
    2 lit. f) ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 122 ze zm.), a więc infrastruktury kluczowej dla bezpieczeństwa państwa i jego
    obywateli oraz służącej zapewnieniu sprawnego funkcjonowania organów administracji
    publicznej, a także instytucji i przedsiębiorców, przekazanie Budynku oraz każdego
    objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do eksploatacji na rzecz Spółki
    bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji było działaniem niezbędnym dla zapewnienia
    ciągłości świadczonych przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż od momentu oddania Budynku oraz
    każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do momentu ich
    wniesienia do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata.
    Gmina wskazuje, iż Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane zostały
    po zakończeniu realizacji Inwestycji przyjęte na stan środków trwałych Gminy.

    Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane, ze względu na konieczność
    podjęcia przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym umożliwiających ich
    wniesienie do Spółki w drodze aportu oraz związane z tym dążenie Gminy do zapewnienia
    ciągłości świadczenia na jej terenie usług dostawy wody na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) zostały
    nieodpłatnie udostępnione do korzystania Spółce, zgodnie z przyjętym na terenie Gminy
    sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Z powyższego wynika zatem, iż od dnia oddania Budynku oraz każdego objętego
    Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do
    Spółki przedmiotowy majątek wykorzystywany jest/będzie wyłącznie do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Budynek oraz każde
    objęte Inwestycją urządzenie budowlane od dnia oddania ich do użytkowania do dnia
    wniesienia ich aportem do Spółki nie jest/nie będzie wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
    Gmina wskazuje, iż od dnia oddania Budynku oraz każdego objętego Inwestycją
    urządzenia budowlanego do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki nie są
    /nie będą ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym.
    Od początku realizacji Inwestycji Gmina planowała wniesienie Budynku oraz każdego
    objętego Inwestycją urządzenia budowlanego w drodze aportu do Spółki w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki, co odzwierciedla wieloletnią praktykę
    Gminy w zakresie dysponowania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Powyższego
    zamiaru w żaden sposób nie modyfikuje przy tym okoliczność nieodpłatnego
    udostępnienia Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na
    rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Jak bowiem zostało już
    wskazane powyżej, udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany
    powyżej sposób ma charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia
    podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do
    wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż nie dokonała ona dotychczas
    jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na
    realizację Inwestycji, tj. nie dokonała ona odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w
    zakresie w jakim związane były one z Budynkiem oraz poszczególnymi objętymi Inwestycją
    urządzeniami budowlanymi.
    Gmina wskazuje, iż nie dokonała dotychczas jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji ze względu na to, iż przed
    dokonaniem takiego odliczenia zamiarem Gminy było uzyskanie interpretacji
    indywidualnej prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, o której wydanie
    wnioskuje Gmina w złożonym Wniosku.
    Gmina zwraca przy tym uwagę, iż brak odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    majątkowych poniesionych na realizację Inwestycji w żaden sposób nie oznacza, że Gmina
    rezygnuje z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie albo
    że w ogóle takie prawo jej nie przysługuje.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło
      będzie wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
      transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło
      będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?

    3. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej
      do aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu
      działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina
      ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?
    4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
      poniesionych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie będzie
      stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
      transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w
      rezultacie stanowiło będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    2. Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki stanowiło
      będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    3. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do
      aportu (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu
      działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina
      ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    4. Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury
      dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w
      okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/ usługodawcy powstał obowiązek
      podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po
      upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie
      później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Wniesienie aportem Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki będzie stanowiło
    czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działała będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie powinna być,
    w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na
    mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT
    wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
            1 Zgodnie z art. 55Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie stanowią ani
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie własność Infrastruktury przeznaczonej do aportu. Jak zaznaczono w opisie
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie obejmie
    przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że SUW, na potrzeby
    funkcjonowania którego wykorzystywana jest również Instalacja fotowoltaiczna, stanowi
    wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie
    Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.
    Tym samym, nie można uznać, że planowana do wniesienia przez Gminę aportem
    Infrastruktura przeznaczona do aportu, stanowi przedsiębiorstwo – Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura przeznaczona do aportu, nie jest organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie może, w ocenie Gminy, stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarczego, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodociągowej.
    Czynność aportu stanowiła będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą przeznaczoną do aportu jak właściciel, w
    zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie
    wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT
    należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:

    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r.,
      sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci
      nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
      samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
      dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
      odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
      efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami
      jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r.,
      sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku
      spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być
      pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności,
      kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu
      (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję
      dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
      jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w
      ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury przeznaczonej do aportu do Spółki nie będzie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1,
    planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Infrastruktury przeznaczonej do
    aportu do Spółki, stanowi na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje
    jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

    W ocenie Gminy, taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak
    wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstały w ramach Inwestycji
    Budynek, zgodnie z zamiarem Gminy, zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio
    po oddaniu go do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-
    prawnym niezbędnych do dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując
    aportu Budynku na rzecz Spółki, de facto Gmina odda go do użytkowania pierwszemu
    nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu. Innymi słowy, aport Budynku dokonany
    zostanie przez Gminę w ramach jego pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego
    zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w
    przypadku Gminy.
    Gmina przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W Jej ocenie, przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno
    znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina wskazuje, iż niewątpliwie w
    Jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww.
    przepisu.
    Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie
    do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku,
    iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło
    jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik
    posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma
    miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji posiada zamiar
    wniesienia objętego nią majątku w drodze aportu do Spółki, co, w Jej ocenie,
    uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki będzie miało niewątpliwie korzystne
    znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu komentowanej
    infrastruktury wodociągowej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania
    aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, a co za tym idzie również
    związanego z budową Budynku.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Budynku, których wysokość przekroczyłaby 30% jego
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina przy tym zauważa, iż w Jej przypadku również
    ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem Budynek, zgodnie z zamiarem Gminy,
    zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania oraz

    zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu,
    co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jego
    ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków poniesionych na budowę Budynku, z uwagi na zamiar jego aportu wraz z
    pozostałymi elementami Infrastruktury przeznaczonej do aportu na rzecz Spółki w zamian
    za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego SUW stanowi zespół
    powiązanych ze sobą funkcjonalnie obiektów i urządzeń. Elementami SUW poza
    Budynkiem są w tym zakresie również Infrastruktura towarzyszącą oraz Instalacja
    fotowoltaiczna, stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa
    budowlanego. Zgodnie z treścią tego przepisu przez urządzenia budowlane należy
    rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające
    możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
    Biorąc zatem pod uwagę, iż Infrastruktura towarzysząca oraz Instalacja fotowoltaiczna
    stanowią urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania Budynku zgodnie z
    jego przeznaczeniem, a więc jego wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności
    wodociągowej w obszarze poboru i uzdatniania wody, zdaniem Gminy, dostawa
    Infrastruktury towarzyszącej oraz Instalacji fotowoltaicznej dzieliła będzie w zaistniej
    sytuacji byt prawny Budynku w zakresie opodatkowania VAT.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym planowana transakcja wniesienia przez Gminę aportem Budynku
    wraz z Infrastrukturą towarzyszącą i Instalacją fotowoltaiczną do Spółki nie będzie
    korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT – ze względu na to, iż dostawa Budynku dokonana zostanie w ramach jej pierwszego
    zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na
    okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku (zakres tego
    prawa zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia).
    Uzupełniająco Gmina również wskazuje, iż nawet w przypadku, w którym Organ uznałby,
    iż Infrastruktura towarzysząca i/lub Instalacja fotowoltaiczna nie dzielą bytu prawnego
    Budynku w zakresie opodatkowania VAT, zdaniem Gminy, ich sprzedaż (aport) w dalszym
    ciągu nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie ustawy o
    VAT lub wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w tym zwolnienia zawartego w
    treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby
    rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich
    sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo
    od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być
    dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiële Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 15 czerwca
    1989 r., w którym TSUE stwierdził, że: „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13
    VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej
    zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że:
    „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami

    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09
    stwierdził, że: „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
      88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
      treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania nr 1, w Jej ocenie, czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu stanowi czynność o
    charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z
    której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w
    uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania
    przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej przez Gminę czynności (aportu) oraz
    uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po oddaniu do
    użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania aportu Infrastruktury przeznaczonej do aportu, w ocenie Gminy, przysługuje Jej
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup
    towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

    Uzupełniająco, Gmina również zauważa, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek
    pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych
    nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się
    zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele
    związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po ich oddaniu do
    użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania ich aportu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności
    opodatkowanej VAT (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania
    również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej
    (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu
    VAT).
    Ad 4.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje Jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego
    uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z
    realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.
    Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.

    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty
    odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez
    Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur.
    Z kolei w przypadku nabycia usług/ towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji
    projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad,
    według których dla określonego typu dostawy/usługi powstaje obowiązek podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji, której
    przedmiotem była Infrastruktura przeznaczona do aportu, która bezpośrednio po jej
    oddaniu do użytkowania oraz zakończeniu działań o charakterze formalno-prawnym
    niezbędnych do dokonania jej aportu zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki
    (aport ten jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2 nie skorzysta ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury
    dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie
    tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w
    VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych
    okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. sprawy wodociągów i
      zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
      utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
      unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i
      cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w
    rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt
    27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.),
    zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
        1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
          (nazwa przedsiębiorstwa);
        2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów
          i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
        3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości
          oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
          stosunków prawnych;
        4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

        5) koncesje, licencje i zezwolenia;
        6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
        7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
        8) tajemnice przedsiębiorstwa;
        9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sárl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w

    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki
    NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK
    1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    - (...) zakończyli Państwo realizację Inwestycji w infrastrukturę wodociągową, w ramach
      której wykonano zadanie inwestycyjne: (...), która stanowi zespół powiązanych ze sobą
      funkcjonalnie obiektów i urządzeń,
    - naniesienia, na których przeprowadzono prace w ww. Inwestycji stanowią:
      · Budynek – spełniający definicję budynku w myśl ustawy Prawo budowlane,
      · Instalację fotowoltaiczną – stanowiącą urządzenie budowlane w myśl ustawy Prawo
        budowlane, związane z ww. Budynkiem,
      · Infrastrukturę towarzyszącą, (...).
    - wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji były dokumentowane
      wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem
      Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z
      podaniem NIP Państwa Gminy,
    - na terenie Państwa Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i
      Mieszkaniowej w (...) sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Państwa Gminy w
      kapitale zakładowym,

    - przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-
      kanalizacyjnej na terenie Państwa Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług
      dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,
    - Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od
      Państwa Gminy podatnika VAT,
    - od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystanie infrastruktury
      przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – aportu ww.
      infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony
      Spółki,
    - w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność infrastruktury
      przeznaczonej do aportu. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą
      Państwo na rzecz Spółki:
      · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
      · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
      · zobowiązań Państwa Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
        kredytów);
      · koncesji, licencji i zezwoleń;
      · patentów i innych praw własności przemysłowej;
      · majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
      · tajemnic przedsiębiorstwa;
      · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      · umów o pracę osób zatrudnionych w Państwa Gminie (tj. nie dojdzie do
        przeniesienia zakładu pracy),
    - wskazali Państwo, że samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych
      składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
      działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy
      wody).
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Infrastruktury do Spółki stanowi wyłączoną z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa
    lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać, że transakcja przekazania
    przedmiotu aportu, tj. Infrastruktury w postaci Budynku, instalacji fotowoltaicznej i
    Infrastruktury towarzyszącej do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w
    przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do
    wniosku, że opisany przedmiot transakcji nie może być uznany zarówno za
    przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego

    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w
              1rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, nie stanowi także zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych
    w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych
    wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Państwa Gminie, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie są na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych
    nakładów Spółki.
    Podsumowanie
    Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie wyłączone z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Przechodząc do kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT, należy wyjaśnić czym jest aport.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.

    Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aportem Infrastruktury –
    przebudowanej stacji uzdatniania wody, tj. Budynku, Instalacji fotowoltaicznej i
    Infrastruktury towarzyszącej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie działają Państwo
    jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia,
    o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w
    roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako
    dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
          których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
          początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i urządzeń
    budowalnych. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994
    r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowalne.
    I tak, zgodnie z art. 3 pkt 2 i 9 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach;

      9) urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne
      związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu
      zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące
      oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place
      postojowe i place pod śmietniki.
    Należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z
    obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego
    przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy
    Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.
    Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli
    i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy
    przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce,
    co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku
    od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków
    /budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one
    samodzielnego bytu.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (...) r. zrealizowali Państwo Inwestycję w
    postaci przebudowy stacji uzdatniania wody. Budynek oraz urządzenia budowalne
    związane z Budynkiem spełniają definicję Budynek i urządzeń budowlanych w myśl ustawy
    Prawo budowalne. Budynek oraz każde objęte Inwestycją urządzenie budowlane, zostało
    bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji (...) nieodpłatnie udostępnione, zgodnie z
    przyjętym na terenie Państwa Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, do korzystania na rzecz Spółki, celem zapewnienia ciągłości świadczonych
    przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z
    terenu Gminy. Ponadto wskazali Państwo, że w momencie udostępnienia przez Państwa
    Gminę na rzecz Spółki Budynku oraz każdego objętego Inwestycją urządzenia
    budowlanego doszło do ich pierwszego zasiedlenia, tj. ich oddania do użytkowania
    pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu, a od momentu oddania Budynku oraz
    każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego do użytkowania do momentu ich
    wniesienia do Spółki w drodze aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury
    przeznaczonej do aportu, tj. Budynku, Instalacji fotowoltaicznej (urządzeń budowlanych
    związanych z Budynkiem) i Infrastruktury towarzyszącej (urządzeń budowlanych
    związanych z Budynkiem) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym
    samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury przeznaczonej do aportu nie
    korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury korzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać
    rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z
    tytułu wydatków na jej wytworzenie.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny,
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r.
    (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził,
    że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i
    niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.
    Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C#98/98, Commissioners of Customs and
    Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i
    artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
    Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki
    sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia
    zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną
    transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do
    dokonania odliczenia.
    Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał
    przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność

    niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych
    wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można
    przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.
    W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter,
    w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile
    podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
    podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub
    zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności
    gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie
    powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z
    dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego
    powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero
    dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania
    odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą
    w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie
    świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w
    zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar
    przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad
    nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na
    cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej
    sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE orzekł, że:
      „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy
      2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie
      stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa
      do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
      nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
      chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono
      być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
      nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
      działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego
      nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
      opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich
      celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie
      należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art.
      168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim
      charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć
      je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie
      wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów
      działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich
      faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego
      wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112,
      zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył
      dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
    - w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno
      do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra
      do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z wniosku wynika, że Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i
    usług od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystywanie Infrastruktury
    przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto, wskazali Państwo, iż okoliczność nieodpłatnego udostępnienia Budynku oraz
    każdego objętego Inwestycją urządzenia budowlanego na rzecz Spółki w żaden sposób nie
    modyfikuje przyjętego przez Gminę, od początku realizacji Inwestycji, zamiaru ich
    wniesienia do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).
    Udostępnienie omawianego majątku na rzecz Spółki we wskazany powyżej sposób ma
    bowiem charakter wyłącznie czasowy, ograniczony momentem zakończenia
    podejmowanych przez Gminę działań o charakterze formalno-prawnym zmierzających do
    wniesienia ww. majątku do Spółki w drodze aportu. W tym zakresie, do obowiązków
    Gminy należy w szczególności: przygotowanie formalne omawianego procesu przez
    pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji,
    w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji
    aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji),
    przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów
    zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu – tj. podmiotu/osoby
    zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną oraz ew. notariusza.

    Zamiarem Gminy jest zakończenie procedury aportowej, a tym samym przeprowadzenie
    opisanej powyżej czynności aportu w II kwartale 2025 r.
    Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Gmina jest
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, całokształt
    okoliczności związanych z realizowanymi przez Gminę Inwestycjami wskazuje, to wydatki
    ponoszone przez Gminę na Infrastrukturę przeznaczoną do aportu były ponoszone z
    zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem były
    ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15
    ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją
    dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z
    zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to – co do zasady – Gminie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
    Zatem, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury
    przeznaczonej do aportu nie będzie miało zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji będącej przedmiotem aportu.
    Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, dla czynności aportu
    nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Tym samym, urządzenia budowlane w postaci Instalacji fotowoltaicznej oraz
    Infrastruktury towarzyszącej, które są związane z Budynkiem powinny być opodatkowane
    według tych samych zasad, co Budynek. Skoro zatem aport ww. budynku, nie korzysta ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy i podlega opodatkowaniu
    przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, to również wniesienie aportem ww.
    urządzeń budowalnych (Instalacji fotowoltaicznej oraz Infrastruktury towarzyszącej)
    związanych z Budynkiem podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku.
    Podsumowanie
    Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz ust. 2 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 uznałem za prawidłowe.
    W dalszej kolejności kwestie przedstawione we wniosku dotyczą wskazania, czy w związku
    z zamiarem wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury przeznaczonej do aportu
    (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu) Państwa Gmina ma
    prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki poniesione na realizacje Inwestycji.
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –
    przysługuje/ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Ponownego zaznaczenia wymaga, że odliczyć zatem można w całości podatek naliczony,
    który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza

    tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności
    niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów
    i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich
    nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do

      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z
    przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności
    opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do
    przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik
    w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do
    czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje
    mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w
    przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością
    opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek
    naliczony stosownie do art. 91 ustawy.
    Jak już wskazano powyżej, skoro Gmina od początku realizacji Inwestycji planowała
    wykorzystywanie Infrastruktury przeznaczonej do aportu na potrzeby czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, mimo iż do czasu aportu Infrastruktura zostanie
    udostępniona Spółce nieodpłatnie, a czynność aportu nastąpi w II kwartale 2025 r., to w
    konsekwencji w tej sytuacji, należy stwierdzić, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia
    nabytych towarów i usług przed oddaniem tej Infrastruktury do użytkowania.
    Tym samym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją
    polegającej na przebudowie stacji uzdatniania wody, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.
    Podsumowanie
    W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury (bezpośrednio po
    zakończeniu realizacji Inwestycji oraz przeprowadzeniu działań o charakterze formalno-
    prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3
    uznałem za prawidłowe.
    W kwestii stwierdzenia, w jaki sposób powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, ustalenia najpierw
    wymaga, kiedy powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    - doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    - podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że nie dokonali Państwo dotychczas
    jakiegokolwiek odliczenia VAT naliczonego od wydatków majątkowych poniesionych na
    realizację Inwestycji, tj. nie dokonano odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków w
    zakresie w jakim związane były one z Budynkiem oraz poszczególnymi objętymi Inwestycją
    urządzeniami budowlanymi. Ponadto, wydatki poniesione przez Państwa Gminę na
    realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców
    fakturami VAT ze wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów
    /świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Państwa Gminy.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w
    ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86
    ust. 13 ustawy.

    Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach
    określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w
    którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali
    Państwo faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo
    odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86
    ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o
    którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13
    ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres,
    w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że w przypadku ww. faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają Państwo prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych
    faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą
    wydatki dotyczące zrealizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług
    obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.
    Podsumowanie
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dla
    Państwa w okresie, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące poniesione
    wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie
    dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach
    rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji
    podatkowej za okres, w którym to prawo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych
    okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie
    z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych
    warunków wskazanych w ustawie.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania intertpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na informacji, że Instalacja fotowoltaiczna i zwana przez Państwa w opisie

    sprawy Infrastruktura towarzysząca, spełniają definicję urządzeń budowlanych. W związku
    z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w
    szczególności analizy ewentualnej korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91
    ustawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.