Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-418/16/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: 1. Czy wystawiając fakturę na kompleksową obsługę holownika, czy statku, prawidłowe jest zastosowanie do łącznej kwoty poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług oraz prowizji stawki VAT 0% przy jednoczesnym posiadaniu potwierdzenia odbioru dostarczonych towarów w postaci pieczątki i podpisu osoby uprawnionej do reprezentacji holownika, bądź statku oraz umieszczenia na fakturze podstawy prawnej zastosowania stawki VAT 0%, tj. „art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”, a także zamieszczenie adnotacji o rodzaju statku? 2. Czy wystawiając fakturę na usługi mustrowania załogi oraz aranżację usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej wykonane na rzecz armatora zagranicznego - usługi te powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona - z adnotacją na fakturze odwrotne obciążenie? 3. Czy wystawiając fakturę za organizację wizyt lekarskich dla załogi holownika, czy statku, wykonane na terytorium Polski na rzecz armatora zagranicznego prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT zwolniona - oraz umieszczenie na fakturze podstawy prawnej zastosowania stawki VAT zwolniona, tj. „art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług”? 4. Czy ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach nabycia towarów i usług związanych z usługami wymienionymi w punkcie 1, 2 i 3, a mianowicie wykonania kompleksowej obsługi holownika bądź statku oraz usługi mustrowania załogi?
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania stawki podatku 0% do usług kompleksowej obsługi holownika lub statku – **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia usługi mustrowania załogi oraz aranżacji usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej wykonanych na rzecz armatora zagranicznego – **jest prawidłowe,**
*   miejsca świadczenia oraz zwolnienia od podatku usług organizacji wizyt lekarskich – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla usług kompleksowej obsługi holownika i statku; miejsca świadczenia usługi mustrowania załogi oraz aranżacji usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej wykonanych na rzecz armatora zagranicznego; zwolnienia od podatku oraz miejsca świadczenia usługi organizacji wizyt lekarskich; prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usługi agencji morskiej, polegającą na obsłudze zawijających do polskich portów morskich holowników i statków. Usługi te polegają na załatwieniu w porcie od momentu wejścia jednostki morskiej formalności oraz organizowaniu szeregu usług w zakresie: pilotowania, cumowania, holowania jednostki, usług sanitarnych, dostawy prądu i wody, odbioru śmieci i ścieków, wizyt lekarskich, zaopatrzenia holownika w artykuły żywnościowe, techniczne i gospodarcze (środki czystości), narzędzia, wyposażenie kuchni, urządzenia elektryczne i sprzęt elektroniczny, zaopatrzenia w odzież roboczą załogi, wnoszenia opłat za wejście statku do portu i wyjście z portu (opłata tonażowa), wnoszenia opłat za korzystanie przez holownik z nabrzeża (opłata przystaniowa), zaopatrzenia w części zamienne, smary, oleje, aranżacji usług serwisowych, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej oraz usług mustrowania załogi polegających na organizacji przejazdu załogi z holownika na lotnisko i dostarczeniu nowej załogi z lotniska na holownik, zapewnieniu biletów lotniczych, biletów promowych, ubezpieczeniu załoganta podczas podróży, opłata za wystawienie wizy, usługach transportu drogowego osobowego i usługach taksówek osobowych. Usługi polegające na obsłudze holownika w porcie morskim świadczone są przez wyspecjalizowane firmy, które wystawiają za ich wykonanie faktury sprzedaży na Pana firmę. Wszystkie poniesione wydatki na rzecz konkretnego holownika, czy statku udokumentowane są fakturami lub rachunkami przez świadczących daną usługę lub pobierających opłaty. Natomiast zaopatrzenie holownika w artykuły żywnościowe, techniczne, środki czystości, wyposażenie kuchni, urządzenia elektryczne, sprzęt elektroniczny, odzież roboczą dla załogi, części zamienne, smary, oleje nabywane są w jednostkach handlowych, podstawą udokumentowania tych wydatków są faktury wystawione na Pana firmę. Wszystkie poniesione wydatki na rzecz konkretnego holownika lub statku są następnie ujmowane w jednej fakturze sprzedaży jako elementy kompleksowej usługi wykonanej na rzecz holownika, bądź statku armatora, doliczając prowizję za wykonaną usługę. Do tak wykonanej usługi wraz z prowizją stosuje Pan stawkę VAT 0%. Na wystawionej fakturze umieszcza podstawę prawną zastosowania stawki VAT 0%. Każda faktura posiada załącznik następującej treści: „Działając w imieniu i na rzecz armatora oświadczam, że zakupione towary przeznaczone są na holownik o nazwie (tutaj podana jest nazwa holownika) sklasyfikowany wg symbolu PKWiU 30.11.32.0 jako jednostka pływająca pełnomorska. Zaopatrzenie w artykuły żywnościowe, techniczne, środki czystości, wyposażenie kuchni, urządzenia elektryczne, sprzęt elektroniczny, odzież roboczą dla załogi, części zamienne, smary, oleje potwierdzone niżej wymienionymi fakturami nabycia z dnia…o numerach…które nabywane jest przez armatora nie służy dalszej odsprzedaży a zabezpiecza wyłącznie byt załóg i prawidłową eksploatację statków” - osoba repezentująca holownik potwierdza swoim podpisem i pieczątką holownika odbiór towaru i jego przeznaczenie służące bezpośrednio zaopatrzeniu holownika. Usługa mustrowania załogi świadczona na rzecz armatora zagranicznego nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski – w tym przypadku faktura zawiera adnotację - odwrotne obciążenie. Usługi organizacji wizyt lekarskich dla załogi holownika, bądź statku są zwolnione od opodatkowanie podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski - zatem stosuje Pan stawkę VAT zwolniona - na wystawionej fakturze umieszcza podstawę prawną zastosowania stawki VAT zwolniona. Zaś aranżacja usług serwisowych, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej świadczone na rzecz armatora zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - w tym wypadku faktura zawiera adnotację - odwrotne obciążenie.

W związku z tym, że powyższe czynności są co do zasady opodatkowane, wykazany podatek naliczony na fakturach nabycia towarów i usług wykorzystywanych do ich wykonania daje Panu prawo do jego odliczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano.

I) Na kompleksową obsługę holownika/statku składają się: 1). Obsługa zewnętrzna jednostki: a) załatwianie dla holownika/statku wszelkich czynności i przyjmowanie oświadczeń związanych z przyjściem, postojem i wyjściem statku oraz odbioru i zapłaty wszelkich należności związanych z zawinięciem statku do portu (opłata przystaniowa, tonażowa, opłaty urzędowe za wydanie decyzji, opinii, pozwoleń); b)zlecenie usługi pilotowania (asysta drugiego holownika i pilota w przypadku zestawu holowanego), zacumowania i holowania jednostki do portu i z portu; c) zamówienie u właściciela nabrzeża podłączenia holownika/statku do skrzynek energetycznych i dostarczenia wody; d) zamówienie odbioru śmieci i ścieków z holownika/statku, 2) Obsługa wewnętrzna jednostki. 2.1) obsługa maszynowni; a) zamówienie usług serwisowych w zakresie przeglądu technicznego maszynowni, układów elektrycznych, nawigacyjnych i łączności, oprzyrządowania automatyki okrętowej holownika/statku; b) zaopatrzenie holownika/statku w materiały i oprzyrządowanie typu: części zamienne, oleje, smary, paliwo, znaki ostrzegawcze, bandery, środki ratunkowe, narzędzia; 2.2) utrzymanie jednostki w ruchu; a) zaopatrzenie w odzież roboczą załogi holownika/statku, zakup map nawigacyjnych, publikacji morskich, artykułów biurowych (tusze, papier do drukarki), komputery przenośne, drukarki, urządzenia elektryczne typu kuchenki mikrofalowe, czajniki elektryczne; 2.3) usługi aprowizacyjne; a) zaopatrzenie w niezbędne artykuły żywnościowe, środki czystości; b) zaopatrzenie kuchni i kajut holownika/statku w artykuły gospodarcze i wyposażenie (talerze, garnki, sztućce, kubki, pościel, materace, poduszki, kołdry, koce, meble, itp.); 2.4) obsługa załogi; a) obsługa załogi holownika/statku polegająca na zamówieniu wizyt lekarskich i dentystycznych, zamówienie ubezpieczenia w podróży z holownika/statku do miejsca zamieszkania załoganta, zlecenie tłumaczenia dokumentów do wydania wizy i jej opłacenia, pośrednictwo w załatwieniu spraw z komendą Straży Granicznej, organizacja noclegów, zakupienie biletów lotniczych i promowych, zamówienie usług transportu osobowego (taksówki osobowe) mające na celu przewiezienie załoganta z holownika/statku na lotnisko lub prom i podmiana załoganta obejmująca te same czynności; 3) Usługi naprawczo-remontowe jednostki. a) zamówienie usługi naprawy bądź remontu zleconych przez armatora holownika/statku. II) Kompleksowa obsługa holownika/statku świadczona jest na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Szwecji.

Jest to jedyna usługa jaką Pan świadczy, na którą składają się poszczególne elementy wymienione

powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wystawiając fakturę na kompleksową obsługę holownika, czy statku, prawidłowe jest zastosowanie do łącznej kwoty poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług oraz prowizji stawki VAT 0% przy jednoczesnym posiadaniu potwierdzenia odbioru dostarczonych towarów w postaci pieczątki i podpisu osoby uprawnionej do reprezentacji holownika, bądź statku oraz umieszczenia na fakturze podstawy prawnej zastosowania stawki VAT 0%, tj. „ art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”, a także zamieszczenie adnotacji o rodzaju statku?
2.  Czy wystawiając fakturę na usługi mustrowania załogi oraz aranżację usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej wykonane na rzecz armatora zagranicznego - usługi te powinny być opodatkowane w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona - z adnotacją na fakturze odwrotne obciążenie?
3.  Czy wystawiając fakturę za organizację wizyt lekarskich dla załogi holownika, czy statku, wykonane na terytorium Polski na rzecz armatora zagranicznego prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT zwolniona - oraz umieszczenie na fakturze podstawy prawnej zastosowania stawki VAT zwolniona, tj. „ art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług”?
4.  Czy ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach nabycia towarów i usług związanych z usługami wymienionymi w punkcie 1, 2 i 3, a mianowicie wykonania kompleksowej obsługi holownika bądź statku oraz usługi mustrowania załogi?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1 - dotyczące kompleksowej obsługi holownika, bądź statku wykonanej na rzecz armatora szwedzkiego w zakresie pilotowania, cumowania, holowania jednostki, usług sanitarnych, dostawy energii i wody, odbioru śmieci i ścieków z jednostki morskiej, zaopatrzenia holownika w artykuły żywnościowe, techniczne i gospodarcze (środki czystości), narzędzia, wyposażenie kuchni, urządzenia elektryczne i sprzęt elektroniczny, zaopatrzenie w odzież roboczą załogi, wnoszenia opłat za wejście statku do portu i wyjście z portu (opłata tonażowa), wnoszenia opłat za korzystanie przez holownik z nabrzeża (opłata przystaniowa), zaopatrzenie w części zamienne, smary, oleje - w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do zastosowania 0% stawki VAT ustawodawca uzależnił - jak wynika z art. 83 ust. 2 ustawy - od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wystarczającym warunkiem jest to, aby na wystawionym załączniku do faktury sprzedaży osoba reprezentująca holownik, bądź statek potwierdziła swoim podpisem i pieczątką holownika, bądź statku, odbiór towaru w oparciu o załączone i wymienione faktury zawierające nazwę sprzedawcy, numer faktury i datę ich wystawienia oraz jego przeznaczenie służące bezpośrednio zaopatrzeniu holownika, bądź statku. Na wystawionym załączniku do faktury umieszczona będzie równocześnie adnotacja o klasyfikacji statku zgodnie z klasyfikacją PKWiU. Natomiast w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do zastosowania stawki 0% nie jest uzależnione od jakichkolwiek warunków, w szczególności od prowadzenia dodatkowej dokumentacji. Stawka 0% będzie miała zastosowanie niezależnie od tego na terytorium jakiego państwa należącego do Unii Europejskiej następuje dostawa na holownik, bądź statek, ale też niezależnie od portu przeznaczenia statku.

Stanowisko do pytania nr 2 - dotyczące opodatkowania usług mustrowania załogi świadczone na rzecz armatora szwedzkiego, polegające na organizacji przejazdu załogi z holownika na lotnisko i dostarczenie nowej załogi z lotniska na holownik, zapewnienie biletów lotniczych, biletów promowych, ubezpieczenia załoganta w podróży, kosztów opłaty za wydanie wizy, usługi transportu drogowego osobowego i usług taksówek osobowych oraz aranżacji usług serwisowych, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej na jednostce morskiej - usługi te winny być opodatkowane w Szwecji, gdyż stosownie do art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, bądź miejsce działalności gospodarczej. Stosownie do art. 106 e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Stanowisko do pytania nr 3 - dotyczące zastosowania stawki VAT zwolniona do usług organizacji wizyt lekarskich dla załogi holownika, czy statku, wykonanych na terytorium Polski na rzecz armatora szwedzkiego - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie stawka VAT zwolniona. Wedle art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy, „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku”.

Stanowisko do pytania nr 4 - dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nabycia towarów i usług związanych z usługami wykonania kompleksowej obsługi holownika, bądź statku, usługi mustrowania załogi oraz aranżacji usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej. Stosownie do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Usługa kompleksowej obsługi holownika, bądź statku, w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 83 ust 1 pkt 3 i pkt 10 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0% - zatem wykazany na fakturach nabycia towarów i usług podatek naliczony podlega odliczeniu. Natomiast usługi mustrowania i aranżacji usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów i inspekcji technicznej ze względu na miejsce świadczenia są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w kraju, co umożliwia podatnikom dokonywanie odliczeń od zakupów związanych z tymi usługami, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% do usług kompleksowej obsługi holownika lub statku,
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usługi mustrowania załogi oraz aranżacji usług serwisu, napraw, przeglądów, remontów, inspekcji technicznej wykonanych na rzecz armatora zagranicznego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia oraz zwolnienia od podatku usługi organizacji wizyt lekarskich,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl pkt 19 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.9),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

1.  używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,
2.  używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,
3.  marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani.

W myśl ust. 1 pkt 14 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu zostały wymienione następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście – jak wynika z treści wniosku – świadczy Pan na rzecz kontrahenta ze Szwecji kompleksową usługę obsługi holownika – miejscem jej świadczenia (usługa wymieniona w pytaniu nr 1) – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy –jest/będzie terytorium Szwecji i regulacje zawarte w art. 83 ustawy nie mają/nie będą miały do tej usługi zastosowania. Faktury dokumentujące tą usługę powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). Zatem stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowo natomiast stwierdził Pan, że do usług, o których mowa w pytaniu nr 2 zastosowanie mają przepisy art. 28b i art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w efekcie czego miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest/będzie Szwecja. Wystawiona faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Również miejscem świadczenia i opodatkowania usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – o których mowa w pytaniu nr 3 jest/będzie terytorium Szwecji, a nie – wbrew Pana stwierdzeniu – terytorium Polski ze stawką zw.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, gdyż przysługuje/będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie od wszystkich zakupów związanych ze świadczonymi usługami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało wyłącznie od tych zakupów, od których podatek mógłby być odliczony, gdyby czynności te byłyby wykonywane na terytorium kraju. Do tych czynności nie należą usługi związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, tj. wizyt lekarskich.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.