Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-972/12-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) oraz 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) oraz 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycję związaną z budową świetlicy wiejskiej. W związku z ponoszeniem wydatków na inwestycję, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Celem projektu jest promocja aktywnego spędzania czasu wolnego oraz kultywowanie tradycji społeczności lokalnej.

Po zakończeniu inwestycji świetlica wiejska udostępniona została na rzecz korzystających. Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Gmina z tytułu najmu ww. pomieszczeń wystawia faktury VAT. Czynsz za najem ustalony został Zarządzeniem Burmistrza Gminy w sprawie ustalania stawek czynszu za najem świetlicy wiejskiej.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż Gmina wykonuje działalność:

1.  niepodlegającą opodatkowaniu VAT – cała działalność ustawowa Gminy wykonywana z mocy prawa (np. pobór podatków lokalnych, wydawanie decyzji, działalność z zakresu kultury i sportu),
2.  zwolnioną od podatku VAT – np. sprzedaż nieruchomości zabudowanej, sprzedaż gruntu rolnego,
3.  opodatkowaną VAT – np. najem, dzierżawa, sprzedaż budynku do pierwszego zasiedlenia, sprzedaż lokalu mieszkalnego do pierwszego zasiedlenia, korzystanie z szaletu, usługi cmentarne.

Przedmiotowe towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej służą zatem działalności:

1.  niepodlegającej VAT – udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne),
2.  opodatkowanej VAT – odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z inwestycją budowy świetlicy wiejskiej oraz wydatków bieżących do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji w pełnej wysokości poprzez dokonanie korekty deklaracji na podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za okres prowadzenia inwestycji i odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: „UPTU”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 UPTU, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 7b przedmiotowej ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową świetlicy wiejskiej. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują m. in.: koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac remontowo-budowlanych, urządzenia wnętrz, etc. Ponadto, Gmina ponosi również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlicy wiejskiej, tj. w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, ogrzewania, utrzymania czystości oraz napraw i remontów. W związku z ponoszeniem powyższych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W trakcie trwania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, świetlica wiejska znajdowała i znajduje się we władaniu Gminy. Po zakończeniu inwestycji świetlica wiejska udostępniana została na rzecz korzystających. Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa (udostępnianie nieodpłatne), oraz
2.  odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne). Odpłatność ustalona została zarządzeniem Burmistrza w sprawie ustalenia opłat za wynajem świetlicy wiejskiej.

Należy wskazać, iż w analizowanym przypadku Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne)) oraz niepodlegające regulacjom UPTU \[nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich lokalnej społeczności (udostępnianie nieodpłatne)\]. Należy bowiem wskazać, że nieodpłatne udostępnienie świetlicy wiejskiej na rzecz lokalnej społeczności stanowi wykonywanie zadań publicznych, w ramach zaspokajania potrzeb publicznych o znaczeniu lokalnym. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. o znaku IPTPP1/443-138/12-7/MW, zgodnie z którą „Świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Stanowisko te znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP2/443-495/12-3/AW,
*   interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o znaku IPTPP1/443-421/12-7/MW.

W myśl art. 29 ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 UPTU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 UPTU, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 UPTU, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazany przepis art. 90 ust. 4 UPTU stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 UPTU).

Stosownie do art. 90 ust. 10 UPTU, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 UPTU.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 UPTU, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom UPTU.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 UPTU, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 UPTU. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 UPTU sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wcześniej zostało wskazane, w przedmiotowej sprawie Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom UPTU.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko prezentowane w powyższym podzielają późniejsze orzeczenia, m. in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1106/11,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 377/11,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku z dnia 16 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 97/12,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 192/12.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie musiała dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty deklaracji na podatek od towarów i usług i dokonania odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. o znaku ILPP2/443-153/l2-5/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w świetle art. 86 ust. 10 ustawy – powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

*   2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
*   2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

1.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, natomiast sama transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycję związaną z budową świetlicy wiejskiej. W związku z ponoszeniem wydatków na inwestycję, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Celem projektu jest promocja aktywnego spędzania czasu wolnego oraz kultywowanie tradycji społeczności lokalnej. Po zakończeniu inwestycji świetlica wiejska udostępniona została na rzecz korzystających. Udostępnianie danej świetlicy wiejskiej przez Gminę przybiera dwojaki charakter, a mianowicie udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa oraz odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Gmina z tytułu najmu ww. pomieszczeń wystawia faktury VAT. Wnioskodawca do tej pory nie odliczył podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji.

Gmina wykonuje działalność:

1.  niepodlegającą opodatkowaniu VAT – cała działalność ustawowa Gminy wykonywana z mocy prawa (np. pobór podatków lokalnych, wydawanie decyzji, działalność z zakresu kultury i sportu),
2.  zwolnioną od podatku VAT – np. sprzedaż nieruchomości zabudowanej, sprzedaż gruntu rolnego,
3.  opodatkowaną VAT – np. najem, dzierżawa, sprzedaż budynku do pierwszego zasiedlenia, sprzedaż lokalu mieszkalnego do pierwszego zasiedlenia, korzystanie z szaletu, usługi cmentarne.

Przedmiotowe towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej służą zatem działalności:

1.  niepodlegającej VAT – udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa,
2.  opodatkowanej VAT – odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc. (udostępnianie komercyjne).

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z inwestycją budowy świetlicy wiejskiej oraz wydatków bieżących do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa inwestycja budowy świetlicy wiejskiej służy do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (udostępnianie nieodpłatne na rzecz lokalnej społeczności, a więc np. na potrzeby przeprowadzenia wyborów, czy też zebrań sołectwa) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem (odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, tj. urodzin, wesel, etc.).

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe towary i usługi zakupione w celu zrealizowania inwestycji związanej z budową świetlicy wiejskiej służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności opodatkowanej VAT oraz w sytuacji, gdy wydatków poniesionych w związku z przedmiotową inwestycją nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.

Z opisu sprawy wynika jednakże, iż Gmina realizowała inwestycję związaną z budową świetlicy wiejskiej w latach 2008-2010. W związku z ponoszeniem wydatków na inwestycję, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, którego do tej pory nie odliczyła. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Co istotne, z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją inwestycji budowy świetlicy wiejskiej służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę rok 2012, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekt obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2008 - 2012.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją budowy świetlicy wiejskiej w pełnej wysokości poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy.

Końcowo nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.