Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.650.2022.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-15
Teza: Kwestia obowiązków Spółki jako płatnika - opodatkowanie wypłat za usługi świadczone przez kontrahentów (osoby fizyczne) z Czech.
Słowa kluczowe: Czechy; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi informatyczne; zbycie-zbycie praw
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Inne dochody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko:

• jest prawidłowe w zakresie braku po Państwa stronie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych;

• jest nieprawidłowe w zakresie w jakim powołują się Państwo na polsko-czeską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą w 1993 roku, a nie na nową umowę zawartą w 2011 roku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo 6 lutego 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa i będzie nabywać za wynagrodzeniem szeroko rozumiane usługi informatyczne i programistyczne (dalej: „Usługi”) od osób fizycznych posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, a także od osób fizycznych posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (nierezydenci, dalej jako: „Kontrahenci”).

Kontrahenci Wnioskodawcy są rezydentami podatkowymi różnych państw, w tym m.in. Czech, Rosji, Francji, Włoch, Japonii oraz Wielkiej Brytanii. Na dzień składania wniosku największa grupa Kontrahentów pochodzi jednak z Czech, w związku z tym na potrzeby wniosku przyjęto, iż pytania nr 2 i 3 przedstawione we wniosku będą odnosić się do rezydentów podatkowych tego państwa, a także obowiązującej pomiędzy Polską a Czechami Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (dalej: „UPO”).

Zakres zaangażowania Kontrahentów w ramach świadczonych Usług będzie różny w zależności od specyfiki realizowanego projektu. Przedmiotem zlecenia realizowanego na rzecz Spółki może być np. opracowanie kodu źródłowego oprogramowania, jego napisanie, testowanie, wdrożenie aplikacji u ostatecznego odbiorcy (tj. klienta Wnioskodawcy) oraz usługi serwisowe (utrzymanie oprogramowania, usuwanie błędów, pomoc techniczna itp.).

Kontrahenci będą uprawnieni do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy Kontrahentów odpowiednio w Czechach, Rosji, Francji, Włoszech, Japonii oraz Wielkiej Brytanii (w zależności od rezydencji podatkowej Kontrahenta).

Wynagrodzenie będzie stanowiło zapłatę za świadczone Usługi opisane powyżej (Przypadek 1).

Może również zdarzyć się, że w związku ze świadczeniem Usług powstaną po stronie Kontrahentów prawa autorskie do utworów. W takim przypadku będą one w całości przenoszone na Spółkę bez ograniczenia co do terytorium i czasu na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zostanie wypłacone w ramach wynagrodzenia wypłacanego za Usługi, przy czym możliwe są dwa scenariusze:

• z umowy zawartej z Kontrahentem będzie wynikać, że nie będzie ustalane odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (Przypadek 2) albo

• z umowy zawartej z Kontrahentem (albo innej formy ustaleń, np. z zamówienia) będzie wynikać, że określona część wynagrodzenia za Usługi będzie stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich; część ta może być określona jako procent wynagrodzenia za Usługi lub też kwotowo (Przypadek 3).

Kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład. Wnioskodawca jest/będzie w posiadania ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej Kontrahentów.

W związku z opisanymi powyżej przypadkami Spółka podjęła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania realizowanych przez nią wypłat na rzecz Kontrahentów.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Kontrahenci Wnioskodawcy realizują Usługi w ramach swoich działalności gospodarczych.

Jeśli kontrahenci nie będą świadczyć Usług w ramach swoich działalności gospodarczych, nie będą one świadczone poprzez stałą placówkę w Polsce.

Głównym celem umów, które Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami w Przypadku 2 (tj. mają charakter dominujący w tych umowach) jest przeniesienie praw autorskich do utworów, które powstają w związku ze świadczeniem usług.

### Pytania

1\. Czy Usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki (Przypadek 1) będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) i w związku z tym Spółka, dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi, będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

2\. Czy wynagrodzenie za Usługi obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania bez jego wyodrębniania (Przypadek 2) będzie stanowić zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

3\. Czy wynagrodzenie za Usługi w sytuacji, gdy umowa lub inny dokument przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich z wynagrodzenia za Usługi (Przypadek 3) będzie podlegać opodatkowaniu 20% podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

### Państwa stanowisko w sprawie pierwszego pytania

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Spółki (Przypadek 1) nie będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i w związku z tym Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi nie będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w pkt 1-6.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy PIT:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

(…)

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy PIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy PIT:

Jeżeli podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej i

2) udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

– uzyskane przychody, o których mowa w ust. 1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą, na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.

Przepis ten stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Wśród wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT świadczeń brak jest usług IT/programistycznych, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT i opisane we wniosku usługi nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.282.2017.2.IF, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym:

usług utrzymania i wsparcia, będących w istocie usługami techniczno-informatycznymi, nie można zaliczyć również do usług o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie (\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

W podobnym tonie wypowiedziano się w interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.464.2020.2.JK2. Dyrektor KIS potwierdził w niej, że:

(\`(...)\`) usługi informatyczne (programistyczne) nie mieszczą kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5. Z tytułu wypłaty wynagrodzenia z powyższego tytułu obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie wystąpi, ponieważ ten rodzaj usługi nie jest objęty zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka może korzystać z tego oprogramowania na zasadach użytkownika końcowego czyli dla własnych potrzeb. Jeżeli umowa nie przenosi na Spółkę żadnych praw autorskich do oprogramowania i stanowi w istocie formę licencji tzw. end-user (użytkownika końcowego) nie stanowi ona żadnej z należności, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to jej wypłata nie podlega tzw. podatkowi u źródła.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora IS w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS oraz

• Dyrektora KIS z 18 stycznia 2018 r., znak: 0011-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG.

Co prawda większość przytoczonych interpretacji zapadła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże przepisy w tym zakresie są niemalże tożsame w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wypłacane wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, świadczących na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie podlega opodatkowaniu 20% podatkiem zryczałtowanym, gdyż nie mieszczą się one w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

### Państwa stanowisko w sprawie drugiego pytania

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za Usługi obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania bez jego wyodrębniania (Przypadek 2) będzie w całości stanowić zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Literalna wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że dyspozycją normy prawnej wywiedzionej z tego przepisu są objęte między innymi te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których nierezydenci (podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze sprzedaży praw autorskich.

Niemniej stosownie do treści art. 29 ust. 2 ustawy o PIT:

Przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o PIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego należy dodatkowo wskazać, że z uwagi na treść art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 5% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO:

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Analiza przytoczonych przepisów ustawy o PIT oraz UPO wskazuje, że pojęcie należności licencyjnych odnosi się do wynagrodzenia za przyznanie prawa do korzystania z określonych wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku nabycia praw autorskich do utworów powstałych w wyniku świadczonych Usług nie dochodzi do przekazania prawa do korzystania lub użytkowania z utworu, ale jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do nabycia całości praw majątkowych do utworów.

W tym kontekście należy zauważyć, że komentarz do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 21 lipca 2017 r.; dalej: „Komentarz”) (będącego odpowiednikiem art. 12 ust. 3 UPO) zawiera doprecyzowanie pojęcia należności licencyjnych poprzez wskazanie tytułów płatności, które nie są objęte tym pojęciem. W tym zakresie w pkt 8.2 Komentarza wskazano, że w sytuacji wypłacenia wynagrodzenia za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, taka wypłata nie jest uznawana za wynagrodzenie za użytkowanie (korzystanie) lub za prawo użytkowania (korzystania) z tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. W konsekwencji wydatki ponoszone w związku z przejęciem prawa własności do danego składnika majątku nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przytoczonej wyżej UPO.

Komentarz odgrywa szczególną rolę w kontekście interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” na gruncie Modelowej Konwencji OECD. W dalszej kolejności na Modelowej Konwencji wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane w obrocie międzynarodowym. Jakkolwiek Komentarz nie posiada charakteru źródła prawa, ma moc szczególną nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie wynagrodzenie wypłacone w Przypadku 2 należy zakwalifikować jako zysk ze sprzedaży majątku, a w konsekwencji zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO powinien on być opodatkowany tylko w tym Państwie rezydencji Kontrahenta, gdyż nie prowadzi on działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez położony tu zakład.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 300/15):

Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (M. Jamroży. Zarządzanie należnościami licencyjnymi w przedsiębiorstwie międzynarodowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 62 (nr 766) z 2013 r., s. 571- 580).

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że w momencie nabycia praw do utworów powstałych w związku ze świadczeniem Usług (Przypadek 2) dochodzi do definitywnego i nieodwracalnego przeniesienia wszelkich majątkowych praw własności intelektualnej do przedmiotowych utworów na Spółkę, w konsekwencji czego wynagrodzenie za nabycie tych praw uwzględnione w kwocie wynagrodzenia za Usługi nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r. (nr IPPB5/451O-241/15-2/AJ):

Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. W opinii tut. Organu podatkowego dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku, a nie zyski przedsiębiorstw, jak wskazuje Wnioskodawca. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe należności nie mieszczą się w zakresie należności licencyjnych określonych w art. 12 UPO PL-LT.

Podobne stanowisko przedstawiono również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2016 r. (nr IPPB4/4511-482/16-2/JK2), w której podniesiono, że:

Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. Dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku. (\`(...)\`) Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej.

Analogiczny wniosek wybrzmiewa z interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.3.2019.1.AJ:

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że "Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub – jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że „za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”. Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

Należy dodatkowo podkreślić, że na podstawie art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na mocy art. 7 ust. 7 UPO:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Stąd w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym:

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania wyjątki określone w art. 13 ust. 1-3 UPO, to zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 13 ust. 4 UPO (zgodnie z którą zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie Umowy nie stanowi „należności licencyjnych” w rozumieniu przepisów art. 13 UPO, a w konsekwencji należy je zaliczyć do zysków z przeniesienia majątku, a w konsekwencji zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO powinno ono być opodatkowane tylko w Państwie rezydencji Kontrahenta, co oznacza, że w związku z wypłatą wynagrodzenia w Przypadku 2 po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła.

### Państwa stanowisko w sprawie trzeciego pytania

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za Usługi w sytuacji, gdy umowa lub inny dokument przewiduje wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich z wynagrodzenia za Usługi (Przypadek 3) nie będzie podlegać opodatkowaniu 20% podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

W tym zakresie Wnioskodawca odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie Pytania nr 1 oraz Pytania nr 2. Jeśli bowiem na podstawie umowy lub innego dokumentu możliwe będzie ustalenie dokładnej wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki, to ta część wynagrodzenia będzie na podstawie art. 13 ust. 4 UPO stanowiła zyski z przeniesienia majątku opodatkowane tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Natomiast pozostała część wynagrodzenia należna za świadczoną Usługę nie będzie podlegała obowiązkowi poboru podatku u źródła jako usługa niewymieniona w katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Stanowisko w części nieprawidłowe - uzasadnienie

We wniosku błędnie powołali się Państwo na – nieaktualną już – umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47 poz. 189).

Umowa ta została zastąpiona umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991).

### Stanowisko w części prawidłowe

Postanowienia obu ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w zakresie, w jakim mają znaczenie dla rozstrzygnięcia Państwa sprawy – mają takie samo brzmienie. Państwa argumentacja dotycząca klasyfikacji opisanych należności, oparta na przepisach art. 7 ust. 1 i 7, art. 12 ust. 1-3 oraz art. 13 ust. 4 umowy z 1993 roku, jest więc aktualna na gruncie art. 7 ust. 1 i 7, art. 12 ust. 1-3 oraz art. 13 ust. 4 nowej umowy.

W rezultacie Państwa błąd we wskazaniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie miał wpływu na ocenę Państwa stanowiska w zakresie braku istnienia po Państwa stronie obowiązku poboru podatku u źródła w opisanych Przypadkach 1, 2, 3.

Wobec tego odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w tym zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

• Interpretacje indywidualne, które Państwo powołali, wydano w indywidualnych sprawach. Niemniej jednak miałem na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.