Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.480.2018.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-14
Teza: Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań i w limitach określonych w tym artykule), wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?
Słowa kluczowe: dochód; FIFO; technologia-nowe technologie; ulga; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT, wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT, wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ST i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.480.2018.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowy od osób prawnych (dalej także jako: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W latach 2012-2014 Spółka ponosiła wydatki na nabycie nowych technologii w rozumieniu obowiązującego wtedy art. 18b ust. 2 (dalej: „nowe technologie”) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), a także wprowadzała nabywane nowe technologie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja ŚT i WNIP”). We wskazanych latach Spółka nie dokonywała jednak odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (dalej także jako: „ulga na nabycie nowych technologii”) w odniesieniu do powyższych wydatków.

Obecnie, Spółka zamierza dokonać odliczeń w ramach ulgi na nabycie nowych technologii w przypadku potwierdzenia, że zostały spełnione wymagania określone w art. 18b ustawy o CIT.

W latach 2012-2013 Spółka korzystała ze zwolnienia osiąganych dochodów od podatku CIT w oparciu o decyzję wydaną przez Ministra Finansów na podstawie postanowień ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. W roku 2014 Spółka nie osiągnęła dochodu, tj. poniosła w tym roku stratę.

24 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”), w odpowiedzi na wniosek Spółki, wydał interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2017.1.APO, w której potwierdził ogólne zasady korzystania z ulgi na nabycie nowych technologii, mając na uwadze okoliczności osiągania dochodów zwolnionych i poniesienie straty. W wydanej interpretacji Organ potwierdził m.in., że Spółka, osiągając dochody zwolnione lub ponosząc stratę, nie osiągała dochodów stanowiących podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule). Wobec tego, na podstawie art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo do dokonywania odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP.

Z powyższych względów nie jest wykluczona sytuacja, w której Spółka będzie miała w danym roku podatkowym prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT, wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych. Przykładowo, w 2016 r. Spółka może mieć prawo do dokonania odliczenia wydatków dotyczących nowych technologii wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNIP zarówno w roku 2013, jak i roku 2014.

Przedmiotem wniosku są lata podatkowe 2012-2014, tj. lata, w których Spółka ponosiła wydatki na nabycie nowych technologii i w których wprowadzała nabywane nowe technologie do ewidencji ŚT i WNIP. Osoby składające niniejszy wniosek podkreślają, że wskazane lata podatkowe, w zakresie podatku CIT, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej oraz, że w odniesieniu do tych lat nie zostały wydane przez organy podatkowe decyzje lub postanowienia rozstrzygające sprawę co do jej istoty (określające zobowiązania podatkowe w podatku CIT za te lata).

Z ostrożności, mając na uwadze treść art. 14b § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, osoby składające niniejszy wniosek oświadczają, że obecnie toczy się postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W tym okresie nie było dotąd dokonywane odliczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, stąd skorzystanie z ulgi nie jest przedmiotem wspomnianego postępowania kontrolnego. Niemniej jednak nie można całkowicie wykluczyć, że w odniesieniu do części wydatków, interpretacja może pośrednio potwierdzić prawo do dokonania odliczenia z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii w rozliczeniu za 2015 r.

Zarówno w latach 2012-2014, jak i w latach późniejszych, rokiem podatkowym Spółki był (i pozostaje na moment złożenia wniosku) rok kalendarzowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Decyzja wydana przez Ministra Finansów na podstawie postanowień ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (dalej także jako: „Zwolnienie Ogólne”) określała wysokość (limit) dochodów Spółki podlegających zwolnieniu od podatku CIT. Przedmiotowa decyzja obejmowała okres od 16 października 1992 r. do dnia, w którym Spółka zrealizowała ostatnią transzę (wyczerpała limit) zwolnienia. Spółka wyczerpała limit Zwolnienia Ogólnego w 2015 r., tzn. część dochodu osiągniętego przez Spółkę w tym roku podatkowym została zwolniona w oparciu o Zwolnienie Ogólne (w określonej części osiągnięty przez Spółkę w tym roku dochód podlegał opodatkowaniu).

Spółka korzystała ze Zwolnienia Ogólnego m.in. w odniesieniu do dochodów osiągniętych w latach 2012-2013, tj. całość dochodów Spółki z tych lat podatkowych była zwolniona w oparciu o Zwolnienie Ogólne. Natomiast w roku 2014 Spółka nie osiągnęła dochodu, do którego mogłaby zastosować Zwolnienie Ogólne, tj. poniosła w tym roku stratę. Tak jak wskazano powyżej, w 2015 r. Spółka osiągnęła dochód, którego część została zwolniona w oparciu o Zwolnienie Ogólne (w określonej części osiągnięty przez Spółkę w tym roku dochód podlegał opodatkowaniu).

Spółka podkreśla przy tym, że w wydanej 24 stycznia 2018 r. interpretacji indywidulanej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2017.l.APO Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy całość dochodu osiągniętego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego była zwolniona z opodatkowania w oparciu o Zwolnienie Ogólne, bądź też Spółka nie osiągnęła dochodu (poniosła stratę), należy uznać, że w roku tym Spółka nie osiągnęła dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, od której mogłaby dokonać odliczeń w oparciu o art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule). Z tego względu nabyła ona prawo, na podstawie art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji ŚT i WNIP.

Jednocześnie Spółka pragnie ponownie zaznaczyć, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (jak i otrzymanej przez Spółkę interpretacji, o której mowa powyżej) są lata podatkowe 2012-2014, tj. lata, w których Spółka ponosiła wydatki na nabycie nowych technologii i w których wprowadzała nabywane nowe technologie do ewidencji ST i WNIP. Przedmiotem złożonego wniosku nie jest natomiast rok 2015 — przedstawienie w niniejszej odpowiedzi na wezwanie informacji w zakresie tego roku jest podyktowane wyłącznie chęcią udzielenia jak najbardziej wyczerpującej odpowiedzi na wezwanie Organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań i w limitach określonych w tym artykule), wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań i w limitach określonych w tym artykule), wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Zgodnie z art. 18b ust. 6 zd. 1 ustawy o CIT, obowiązującym do końca 2015 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. Natomiast, zgodnie ze zd. 2 wskazanego ustępu, w sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Postanowienia art. 18b (ani innego artykułu zawartego w ustawie o CIT), nie wskazują przy tym, w jakiej wysokości podatnik jest zobowiązany do dokonania przysługującego mu odliczenia w którymś lub w każdym roku z tych trzech kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Przepisy nie określają również, w jakiej kolejności należy dokonywać odliczeń w sytuacji, gdy podatnikowi w tym samym roku podatkowym będzie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, które wprowadzano do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, a które to wydatki nie mogły być odliczone wcześniej ze względu na osiąganie przez podatnika niewystarczających dochodów (ponoszenie straty).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18b ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT, prawo do dokonania odliczeń dotyczących wydatków na nabycie nowych technologii ponoszonych w różnych latach podatkowych, to może on zdecydować, w jakiej kolejności - w odniesieniu do których z tych wydatków - dokona odliczeń.

W analogiczny sposób unormowano zasady odliczania strat podatkowych (w szczególności w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Przepisy ustawy o CIT określają jedynie maksymalną wysokość starty (50%), o jaką może zostać obniżony dochód uzyskany w danym roku podatkowym, oraz okres (5 lat), w jakim takiego obniżenia można dokonać. W żadnym przepisie nie wskazano natomiast, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o straty poniesione w różnych latach podatkowych, to jest on zobowiązany do dokonania takiego obniżenia w określonej proporcji lub wysokości w odniesieniu do każdej ze strat bądź w określonej kolejności, począwszy od strat poniesionych najwcześniej albo najpóźniej (zob. interpretacje indywidualne: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2014 r. o sygn. ILPB3/423-395/14-4/JG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-83/12-2/PM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-598/08/MŚ).

Z powyższych względów wskazana w treści pytania Spółki metoda dokonywania odliczeń począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej (na zasadzie FIFO) pozostaje, w ocenie Spółki, zgodna z regulacjami art. 18b ustawy o CIT. Jednocześnie, przedstawiona metoda pozwala w praktyce skorzystać z możliwości dokonywania odliczeń wydatków na nabycie nowych technologii w ciągu trzech lat od wprowadzenia tych technologii do ewidencji ST i WNIP w sytuacji, gdy w roku poniesienia wydatków nie osiągnięto odpowiedniego dochodu.

Przyjęcie odmiennej argumentacji, np. zgodnie z którą w pierwszej kolejności należałoby dokonywać odliczenia w odniesieniu do wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najpóźniej, w określonych sytuacjach uniemożliwiałoby całkowicie zastosowanie art. 18b ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT. Taka sytuacja miałby miejsce w przypadku ponoszenia rzeczonych wydatków regularnie, w kolejnych latach podatkowych, przy jednoczesnym braku osiągania dochodów pozwalających na dokonanie odliczenia tych wydatków w oparciu o ulgę na nabycie nowych technologii w latach ich ponoszenia (tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki).

Trudno jednak znaleźć uzasadnienie dla ograniczenia zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii, jako instrumentu mającego zachęcać do nabywania i wdrażania rozwiązań o charakterze innowacyjnym i nowatorskim, w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne kwalifikujące się do odliczenia w jej ramach są ponoszone przez podatnika w sposób regularny i to w wysokości na tyle wysokiej, że nie pozwalającej na dokonanie odliczenia od dochodów osiąganych na bieżąco. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej z 9 listopada 2004 r. (druk sejmowy nr 3340, Sejm IV kadencji), w oparciu o prace nad którymi ulgę na nabycie nowych technologii wprowadzono do ustawy o CIT, wprowadzenie zmian do przepisów o podatku PIT i CIT ma na celu zmniejszenie istniejących barier i stworzenie zachęty podatkowej dla inwestycji polegającej na zakupie nowej technologii przez (\`(...)\`) odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup nowej technologii w wysokości nie większej niż 50% (MSP) lub 30% (inne niż MSP).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka będzie miała w danym roku podatkowym prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań i w limitach określonych w tym artykule), wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W związku z zadanym pytaniem - Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18b ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań i w limitach określonych w tym artykule), wydatków na nabycie nowych technologii, które były wprowadzane do ewidencji ŚT i WNIP w różnych latach podatkowych, wskazanych odliczeń może dokonywać począwszy od wydatków na nabycie nowych technologii wprowadzanych do ewidencji ŚT i WNIP najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)? – należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że Spółka w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z takiego prawa nie będzie mogła skorzystać.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., uchylonym na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odliczeniu podlegały wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1 (art. 18 ust. 1 ustawy o CIT). Stosownie do art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że spółka z udziałem zagranicznym, która przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2016 r. poniosła wydatki na nabycie nowych technologii (przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do nabycia prawa do ulgi) i jednocześnie do końca 2015 r. korzystała ze zwolnienia na podstawie decyzji Ministra Finansów wydawanej w oparciu o art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. poz. 253, z późn. zm.), nie ma prawa do przedmiotowego odliczenia w okresie, w którym z takiego zwolnienia korzystała.

Spółka z udziałem zagranicznym, która korzystała ze zwolnienia na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w oparciu o art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, nie ustala podstawy opodatkowania, jak również nie można uznać, że jej wielkość dochodu jest niższa od kwoty przysługującego jej odliczenia (analogicznie w przypadku straty). W tym przypadku nie jest zatem spełniony ani warunek z art. 18 ust. 1 ani warunek określony w art. 18b ust. 6 ustawy o CIT, regulujący zasady odliczeń wydatków poniesionych na nowe technologie.

Do spółki takiej nie ma również zastosowania art. 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, z którego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2016 r. nabyli prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii na podstawie art. 18b ustawy o CIT, zachowują prawo do tych odliczeń po 31 grudnia 2015 r. w zakresie i na zasadach w nich określonych.

Spółki z udziałem zagranicznym, które korzystają ze zwolnienia na podstawie decyzji Ministra Finansów wydanej w oparciu o art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, odnoszą przedmiotowe zwolnienie do całego osiągniętego dochodu, co oznacza, że nie ustalają podstawy opodatkowania, a straty przez nie uzyskane nie są stratami podatkowymi ale mają wymiar wyłącznie ekonomiczny. O takim sposobie ustalania i rozumienia podstawy opodatkowania stanowi również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Za takim rozumieniem przemawia również orzecznictwo sądowo - administracyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu - jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5).

W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił pojęcie straty, określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego i że wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w Spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Takie wyliczenie było konsekwencją kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253). Zgodnie z tymi przepisami Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy spełniała ona pewne ustawowo określone warunki oraz określić warunki tego zwolnienia. W związku z tym słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. skarżąca Spółka uzyskała status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego. W związku z tym konstrukcja art. 7 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 4 ab initio, nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu, jak również może ona pomniejszać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 197/10) – wyrok NSA z 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15.

Skoro zatem dochodu zwolnionego z opodatkowani nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania a strata takich podatników nie jest stratą podatkową nie można uznać za zasadne stwierdzenia o „nabyciu prawa do odliczeń” w okresie korzystania przez spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Podsumowując, do dochodów spółek z udziałem zagranicznym nie mają zastosowania zatem żadne odliczenia od podstawy opodatkowania, jak również brak jest przepisu szczególnego upoważniającego do kumulowania wartości odliczeń wydatków poniesionych w okresie zwolnienia podatkowego, celem przeniesienia ich wartości na okres, w którym wielkość przysługującego zwolnienia zostanie wyczerpana i dochód spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on odliczać poniesione w latach 2012-2014 wydatki na nabycie nowych technologii poczynając od wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNiP najwcześniej (w 2012 r.), tj. na zasadzie FIFO, a następnie w latach kolejnych, jest nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.406.2017.1.APO jest obecnie przedmiotem weryfikacji dokonywanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.