Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.412.2024.2.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-20
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Pan \`(...)\` („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2023 r. Wnioskodawca, działając jako osoba fizyczna, w wyniku opisanej poniżej transakcji osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym („Spółka”). Wnioskodawca wykazał osiągnięty przychód w odpowiedniej pozycji złożonej deklaracji PIT-38.

Na podstawie umowy zawartej w 2023 r. („Umowa”), Wnioskodawca sprzedał \`(...)\` z \`(...)\` udziałów posiadanych w Spółce, a pozostałe \`(...)\` udziałów Wnioskodawca wniósł aportem do spółki zagranicznej, będącej rezydentem podatkowym Francji („Spółka Zagraniczna”), otrzymując w zamian akcje tej spółki („Transakcja Zbycia Udziałów”).

Spółka Zagraniczna jest spółką wymienioną w załączniku numer 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT).

Przedmiotem aportu były udziały dające większość praw głosu w Spółce. W konsekwencji, w odniesieniu do aportu udziałów do Spółki Zagranicznej znalazł zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Na etapie poszukiwania nabywcy udziałów oraz etapie obsługi procesu Transakcji Zbycia Udziałów oraz toczących się w tej sprawie negocjacji, Wnioskodawca korzystał ze wsparcia profesjonalnych podmiotów zajmujących się doradztwem transakcyjnym, prawnym i podatkowym, co wiązało się z poniesieniem dodatkowych wydatków („Koszty Transakcyjne”). Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca uiścił w zamian za usługi profesjonalnych doradców pokrywało przede wszystkim znalezienie potencjalnego nabywcy udziałów, przygotowanie i negocjację umowy regulującej Transakcję Zbycia Udziałów wraz z załącznikami, opracowanie innych niezbędnych dokumentów i opinii oraz bieżące doradztwo na wszystkich etapach transakcji.

Jak wskazano powyżej, Transakcja Zbycia Udziałów, której częścią była sprzedaż udziałów i wniesienie udziałów aportem odbyła się na podstawie jednej umowy. Obydwie części transakcji były przez profesjonalnych doradców Wnioskodawcy analizowane łącznie i stanowiły jedną transakcję. Bez sprzedaży udziałów nie miałby miejsce ich aport i odwrotnie. Nie jest zatem możliwe ustalenie, która część poniesionych wydatków dotyczyła sprzedaży udziałów, a która dotyczyła aportu udziałów do Spółki Zagranicznej.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Transakcji Zbycia Udziałów w złożonej deklaracji podatkowej PIT-38 za 2023 r. W szczególności Wnioskodawca zastanawia się nad możliwością pomniejszenia przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w złożonej deklaracji PIT-38 za 2023 r. miał prawo pomniejszyć przychód uzyskany w wyniku Transakcji Zbycia Udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w złożonej deklaracji PIT-38 za 2023 r. miał On prawo pomniejszyć przychód uzyskany w wyniku Transakcji Zbycia Udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f, 1g lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, obowiązującym do końca 2023 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten zasadniczo nie zawiera więc katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów, czy akcji, jednak statuuje fundamentalną zasadę, zgodnie z którą wydatki takie mogą być kosztem dopiero w chwili zbycia tych akcji lub udziałów. Zasadniczym celem przepisu nie jest więc w jakikolwiek sposób ograniczanie katalogu wydatków jakie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, ale przede wszystkim doprecyzowanie momentu odliczalności takich wydatków na nabycie udziałów czy akcji. Momentem tym jest zasadniczo moment osiągnięcia przez podatnika przychodu.

Niezależnie od powyższego przepisu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów, czy akcji należy się również kierować zasadą generalną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika więc, że jedynym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel w jakim został on poniesiony oraz jego związek z uzyskanym przychodem. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy zarówno wydatki pośrednio, jak i bezpośrednio związane z faktem osiągnięcia przychodu. Jednakże związek ten musi być faktyczny, to znaczy wydatki muszą w sposób realny przyczyniać się do powstania lub zwiększenia wysokości przychodu.

Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej – musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Z tego też względu, każdy przypadek poniesienia określonego wydatku z zamiarem uzyskania przychodu noszący cechę celowości – poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ustawy – powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Kosztem takim może być zarówno wydatek bezpośrednio, jak i pośrednio związany z osiągnięciem danego przychodu, tak długo jednak jak do osiągnięcia tego przychodu się przyczynił.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na etapie poszukiwania nabywcy udziałów oraz etapie obsługi procesu Transakcji Zbycia Udziałów oraz toczących się w tej sprawie negocjacji, Wnioskodawca korzystał ze wsparcia profesjonalnych podmiotów zajmujących się doradztwem transakcyjnym i prawnym, co wiązało się z poniesieniem dodatkowych wydatków, tj. Kosztów Transakcyjnych. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że poniesione przez Niego wydatki, tj. Koszty Transakcyjne były poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce oraz w sposób rzeczywisty warunkowały zarówno wystąpienie przychodu, jak i jego wysokość. Nie ma wątpliwości co do tego, że gdyby nie wsparcie jakie Wnioskodawca otrzymał od profesjonalnych doradców w procesie obsługi transakcji, znalezienie potencjalnego nabywcy oraz wynegocjowanie i zawarcie umowy zbycia udziałów z kupującym, a tym samym osiągnięcie przychodu z tego zbycia nie byłoby możliwe. Wsparcie profesjonalnych doradców było konieczne nie tylko w zakresie samego zawarcia transakcji, ale przede wszystkim znalezienia kupującego oraz wynegocjowania z nim warunków umowy sprzedaży udziałów, a w tym przede wszystkim ceny za te udziały.

W przedstawionym przypadku nie ma więc wątpliwości co do istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę Kosztami Transakcyjnymi, a osiągniętym przez Wnioskodawcę przychodem powstałym po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce. Gdyby nie wsparcie ze strony tych podmiotów albo w ogóle nie doszłoby do zbycia udziałów, albo też zrealizowany na tej transakcji dochód byłby niższy, bowiem Wnioskodawca nie posiada wiedzy i doświadczenia w negocjowaniu mechanizmów ustalania ceny za udziały i jej wysokości.

W związku z powyższym, wydatki na doradztwo transakcyjne i prawne zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu przy kalkulacji osiągniętego w 2023 r. dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym struktura Transakcji Zbycia Udziałów oraz inne przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów nie wpływają na możliwość uznania Kosztów Transakcyjnych w całości za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W wyniku Transakcji Zbycia Udziałów nie doszło jednak do powstania równocześnie przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu. W analizowanym przypadku doszło do powstania przychodu z jednego źródła, tj. źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Do tego źródła przychodów należy zaliczyć zgodnie z przepisami wszystkie przychody z tytułu zbycia udziałów, niezależnie od formy prawnej ich zbycia.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, w przypadku, gdy podatnik w wyniku określonej transakcji, osiągnąłby równocześnie przychód do opodatkowania, a także przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania, wówczas koszty uzyskania przychodów należałoby przypisać proporcjonalnie do części, która podlega opodatkowaniu. Zgodnie z nimi, w takiej sytuacji należy koszty uzyskania przychodów alokować odpowiednio do przychodu opodatkowanego i przychodu zwolnionego z opodatkowania. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której dana transakcja w określonym przepisami zakresie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. W takiej sytuacji bowiem nie powstaje po stronie podatnika żaden przychód, a tym samym nie można mówić, że powstaje przychód wolny od opodatkowania, do której to kategorii odnosi się powyższy przepis. Aby bowiem przychód był wolny od opodatkowania najpierw stwierdzić należy, że po stronie podatnika powstaje w ogóle przychód. Następnie zaś należy wskazać regulację, zgodnie z którą taki przychód podatkowy, choć istniejący, jest wolny od opodatkowania. W skrócie aby regulacja ta znalazła zastosowanie dana transakcja musi skutkować powstaniem przychodu, który następnie jest zwolniony z opodatkowania.

Innymi słowy, przywołane wyżej przepisy dotyczą ustalania proporcji kosztów podatkowych w przypadku osiągnięcia przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, a nie odnoszą się jednak do sytuacji, w której zgodnie z przepisami jedyny przychód jaki powstaje w wyniku danej transakcji w świetle przepisów podatkowych, to przychód opodatkowany.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku takiej transakcji, której skutkiem jest powstanie przychodu do opodatkowania z tytułu zbywanych udziałów (np. sprzedaż udziałów) i nie powstaje jednocześnie przychód zwolniony z opodatkowania, wydatki poniesione np. na usługi profesjonalnych podmiotów zajmujących się doradztwem transakcyjnym i prawnym mogą być w całości odliczone od przychodu, który już powstał (w wyniku sprzedaży udziałów).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Wnioskodawca uzyskał w wyniku Transakcji Zbycia Udziałów przychód podatkowy opodatkowany z tytułu sprzedaży udziałów i nie uzyskał w ramach tej transakcji przychodu zwolnionego z opodatkowania lub przychodu z innych źródeł. Do powstania przychodu na gruncie podatku PIT doszło zatem wyłącznie w wyniku sprzedaży udziałów.

Transakcja Zbycia Udziałów, której częścią była sprzedaż udziałów oraz aport udziałów do Spółki Zagranicznej była przez profesjonalnych doradców Wnioskodawcy analizowane łącznie. Nie jest zatem możliwe ustalenie, która część poniesionych wydatków dotyczyła sprzedaży udziałów, a która dotyczyła aportu udziałów do Spółki Zagranicznej.

Przenosząc zatem brzmienie przywołanych wyżej przepisów na opisany stan faktyczny należy uznać, że Wnioskodawca w złożonej deklaracji PIT-38 za 2023 r. miał prawo pomniejszyć przychód uzyskany w wyniku sprzedaży udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych. W wyniku realizacji postanowień Umowy Wnioskodawca uzyskał bowiem wyłącznie opodatkowany podatkiem dochodowym przychód ze sprzedaży udziałów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji wyżej wymienionych przepisów, dotyczących ustalania proporcji przy rozliczaniu kosztów podatkowych, doszłoby do utraty znacznej części Kosztów Transakcyjnych przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca nie byłby uprawniony do ich rozliczenia podatkowego.

W przypadku uznania, że przychód ze sprzedaży udziałów nie może zostać pomniejszony o całość Kosztów Transakcyjnych, a Wnioskodawcy przysługuje pomniejszenie tego przychodu proporcjonalnie do ilości sprzedanych udziałów, pozostała część Kosztów Transakcyjnych powinna co do zasady zostać wykorzystana przy ewentualnej sprzedaży akcji przydzielonych Wnioskodawcy za udziały wniesione aportem do Spółki Zagranicznej. Przepisy ustawy o PIT nie zapewniają jednak takiej możliwości.

W myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zatem z brzmieniem przepisów dotyczących ustalania wysokości kosztów zbycia udziałów, które były przedmiotem transakcji wymiany udziałów, podatnik ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu jedynie wydatki, które poniósł na nabycie tych udziałów, które zostały wniesione aportem. Regulacje te nie pozostawiają przestrzeni, aby wydatki na nabycie udziałów wniesionych aportem uznane za koszt podatkowy powiększyć, przykładowo o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji aportowej.

W rezultacie różny byłby skutek ekonomiczny transakcji w zależności od przyjętej dla niej struktury. Sytuacji takiej nie można pogodzić z celowościową i systemową wykładnią przepisów podatkowych. To właśnie w celu przeciwdziałania takim sytuacjom zostały wprowadzone przepisy dotyczące obejścia prawa podatkowego (art. 119a i następne Ordynacji podatkowej), jak też przepisy dotyczące pozorności czynności prawnych na gruncie podatkowym (art. 199a Ordynacji podatkowej). Negatywna ocena powyższego stanowiska Wnioskodawcy stałaby w sprzeczności z celami, które mają realizować te regulacje.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca w złożonej deklaracji PIT-38 za 2023 r. miał prawo pomniejszyć przychód uzyskany w wyniku Transakcji Zbycia Udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy :

Źródłami przychodów są:

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej w 2023 r. sprzedał Pan \`(...)\` udziałów posiadanych w Spółce, a pozostałe \`(...)\` udziałów wniósł Pan aportem do spółki zagranicznej, będącej rezydentem podatkowym Francji, otrzymując w zamian akcje tej spółki. Na etapie poszukiwania nabywcy udziałów oraz etapie obsługi procesu Transakcji Zbycia Udziałów oraz toczących się w tej sprawie negocjacji, korzystał Pan ze wsparcia profesjonalnych podmiotów zajmujących się doradztwem transakcyjnym, prawnym i podatkowym, co wiązało się z poniesieniem dodatkowych wydatków. Transakcja Zbycia Udziałów, której częścią była sprzedaż udziałów i wniesienie udziałów aportem odbyła się na podstawie jednej umowy. Obydwie części transakcji były przez Pana profesjonalnych doradców analizowane łącznie i stanowiły jedną transakcję. Powziął Pan wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Transakcji Zbycia Udziałów w złożonej deklaracji podatkowej PIT-38 za 2023 r. W szczególności chodzi o możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży udziałów o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 jest:

Różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji lub inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie”, łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). „Wydatkami na nabycie” będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z przeprowadzoną transakcją obejmującą sprzedaż i wymianę udziałów korzystał Pan ze wsparcia profesjonalnych podmiotów – w ramach Kosztów Transakcyjnych poniósł Pan wydatki na: znalezienie potencjalnego nabywcy udziałów, przygotowanie i negocjację umowy regulującej Transakcję Zbycia Udziałów wraz z załącznikami, opracowanie innych niezbędnych dokumentów i opinii oraz bieżące doradztwo na wszystkich etapach transakcji.

W związku z tym, że jak Pan wskazał – w odniesieniu do aportu udziałów do Spółki Zagranicznej znalazł zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na moment wymiany udziałów nie powstaje przychód podatkowy, nie wystąpią zatem też koszty jego uzyskania.

I tak, z poniesionych przez Pana Kosztów Transakcyjnych należy wyodrębnić te związane bezpośrednio ze zbyciem udziałów, których poniesienie było konieczne, aby dana transakcja odpłatnego zbycia udziałów (akcji) mogła dojść do skutku. Koszty te obniżą przychód ze zbycia udziałów jako koszty z odpłatnego zbycia. W celu wyodrębnienia może Pan zastosować proporcję do ilości udziałów. Natomiast koszty, które nie były związane bezpośrednio z samym odpłatnym zbyciem, a pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem ze zbycia udziałów, które nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tej części, jaka wiąże się ze zbyciem udziałów. Jednocześnie, część kosztów przypadająca na wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, w złożonej deklaracji PIT-38 za 2023 r. miał Pan prawo pomniejszyć przychód uzyskany w wyniku Transakcji Zbycia Udziałów w tej części, jaka wiąże się ze zbyciem udziałów, a nie jak Pan twierdzi – o całość poniesionych Kosztów Transakcyjnych.

W konsekwencji, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).