Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.68.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: W zakresie uznania realizowanej dostawy za eksport towarów oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanej dostawy za eksport towarów oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanej dostawy za eksport towarów oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 2 marca 2018 r.:

Wnioskodawca jest spółką prawa holenderskiego. Spółka zajmuje się produkcją oraz sprzedażą statków i wyposażenia do nich, jak i świadczeniem usług.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje zawrzeć umowę, na podstawie której zobowiąże się do dostarczenia statku o szczególnej charakterystyce (dalej: „Statek”) na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej (dalej „Kontrahent”). Wcześniej Statek zostanie zakupiony od podmiotu, który nabędzie go od producenta.

Z tego powodu Wnioskodawca rozważa następujący model transakcji:

*   Podmiot A wyprodukuje Statek, który następnie dostarczy do podmiotu B (który jest powiązany z podmiotem A),

*   Podmiot B dostarczy Statek na rzecz Spółki,

*   Spółka dostarczy Statek Kontrahentowi.

Statek zostanie dostarczony bezpośrednio przez Podmiot A do Kontrahenta, zostaną więc, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione przesłanki uznania opisanej transakcji za tzw. dostawę łańcuchową.

Czas produkcji Statku uzależniony jest od wielu zmiennych. Średni czas konstrukcji statku o zbliżonej charakterystyce to 14 miesięcy. Zgodnie z projektem umowy pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą (dalej: „Umowa”), Statek powinien zostać dostarczony do Kontrahenta w ciągu 18 miesięcy od dnia zawiązania Umowy. Spółka zachowuje jednak prawo do dostarczenia Statku przed dniem dostawy wskazanym w Umowie.

Projekt Umowy zakłada, że całość zapłaty zostanie dokonana przed właściwą dostawą Statku, przy czym pierwsza część płatności za Statek zostanie uiszczona już w dniu zawarcia Umowy, a więc na kilkanaście miesięcy przed dniem faktycznego dokonania dostawy Statku. Kolejne wpłaty będą dokonywane wraz z postępem prac związanych z produkcją Statku. Druga część płatności zostanie dokonana w momencie oznaczonym jako rozpoczęcie prac związanych z cięciem stali do Statku, co będzie miało miejsce w przybliżeniu około trzy i pół miesiąca po zawarciu Umowy. Trzecia część zapłaty będzie miała miejsce około pięć i pół miesiąca po zawarciu Umowy, w momencie opisanym jako początek konstrukcji Statku. Czwarta część płatności zostanie przekazana w momencie wodowania Statku, które będzie miało miejsce około trzynaście i pół miesiąca po zawarciu Umowy. Ostatnia część zapłaty zostanie przekazana w dniu dostawy Statku.

Zarówno ostateczne zapisy umowy, jak i rzeczywiste rozliczenia między Wnioskodawcą a Kontrahentem mogą nieznacznie odbiegać od przedstawionych powyżej zastrzeżeń, jednak wolą stron jest, aby większość z opisanych części płatności została dokonana wcześniej niż dwa miesiące przed dostawą Statku.

Podmiotem odpowiedzialnym za rejestrację Statku będzie Kontrahent. Prawo własności Statku przejdzie na rzecz Kontrahenta dopiero z dniem dostawy Statku, rozumianym jako przekazanie Statku do dyspozycji Kontrahenta.

Dostawa zostanie dokonana pod następującymi warunkami:

*   wszystkie wymagane przez umowę próby i testy zostaną zakończone,

*   Wnioskodawca przekaże wszystkie niezbędne dokumenty,

*   Spółka otrzyma ostatnią ratę płatności.

Dostawa Statku zostanie potwierdzona podpisaniem protokołu odbioru przez obie strony Umowy. Statek zostanie przekazany Kontrahentowi na wodach nadbrzeżnych stoczni (na terytorium Polski), w której powstanie Statek. Kontrahent będzie zobowiązany do przemieszczenia Statku ze stoczni w ciągu trzech dni od dnia przekazania Statku. Za załadunek, przygotowanie do wyprawy oraz skompletowanie załogi odpowiedzialny będzie Kontrahent. Wszystkie formalności związane z eksportem Statku do Indonezji zostaną zrealizowane przez Kontrahenta.

Wywóz Statku poza terytorium Polski (do kraju spoza Unii Europejskiej), jak zostało to opisane powyżej, nastąpi później niż w ciągu dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma opisane części płatności.

Ryzyko związane z produkcją Statku do momentu dostawy, rozumianej tak jak wskazano powyżej, zostaje po stronie Wnioskodawcy. Od momentu dostawy ryzyko przechodzi na rzecz Kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Organu dotyczące wskazania jakie czynności faktyczne związane z transportem i jego organizacją podejmą producent Statku (Podmiot A), Podmiot B, Wnioskodawca oraz Kontrahent Wnioskodawca wskazał, że Podmiot B nie podejmie żadnych czynności związanych z transportem i jego organizacją.

Wnioskodawca nie podejmie żadnych czynności związanych z transportem i jego organizacją.

Obowiązki producenta Statku (Podmiot A) w zakresie transportu Statku sprowadzać się będą do pozostawienia go do dyspozycji (do odbioru przez Kontrahenta) w doku stoczni. Poza tym Podmiot A nie podejmie żadnych czynności związanych z transportem i jego organizacją.

Kontrahent jest podmiotem w pełni odpowiedzialnym za wszelkie działania związane z transportem i jego organizacją. Zgodnie z treścią umów, nabywca (Kontrahent) przejmie prawo do rozporządzania Statkiem jak właściciel po ukończeniu wszelkich testów i prób, przekazaniu dokumentów oraz dokonaniu wszystkich płatności. Nabywca zobowiązuje się niezwłocznie po tym wydarzeniu dokonać wszelkich czynności związanych z transportem statku i w rozsądnym czasie, lecz nie później niż po upływie 3 dni od daty dostawy (przejścia prawa do rozporządzania statkiem jak właściciel), doprowadzić do jego wywozu z terenu stoczni. Kontrahent zobowiązany jest również dokonać bez zbędnej zwłoki eksportu Statku. Podmiot ten zobowiązany więc będzie w szczególności do zorganizowania środka transportu, załadowania Statku oraz wywiezienia go (po dopełnieniu wszelkich formalności celnych) poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania kto dokona odprawy celnej Statku, czyje dane będą widniały na dokumentach celnych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami, to Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania wszelkich czynności związanych z transportem Statku oraz jego eksportem (w tym odprawy celnej). Na dokumentach celnych widnieć będą zatem dane Kontrahenta.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz Statku poza terytorium Unii Europejskiej, z których wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz Statku poza terytorium Unii Europejskiej, z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania jakie okoliczności/przesłanki/warunki dostawy, towarzyszące dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, uzasadniają (są powodem) wywóz Statku poza terytorium Polski w terminie dłuższym niż dwa miesiące licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma części płatności Wnioskodawca wskazał, że podstawową przesłanką uzasadniającą wywóz Statku poza Polskę w terminie dłuższym niż dwa miesiące, jest czas niezbędny dla jego produkcji/budowy.

Produkcja Statku jest procesem, który pochłania znaczne nakłady kapitału. Z tego powodu, w tego typu kontraktach, pobranie zaliczek przed rozpoczęciem prac jest standardową procedurą. Sama produkcja Statku natomiast, jest procesem długotrwałym, trwającym nawet kilkanaście miesięcy. Nie ma możliwości zakończenia prac ani wywozu Statku w terminie dwóch miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transport Statku należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę, a w związku z tym taką dostawę należy uznać za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługiwać będzie prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do opisanych części płatności, pomimo że wywóz nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy od końca miesiąca w którym Spółka otrzyma części płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transport Statku należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę, a w związku z tym taką dostawę należy uznać za eksport towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółce przysługiwać będzie prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do opisanych części płatności, pomimo że wywóz nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma części płatności.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Przepisom polskiej ustawy o VAT podlegają co do zasady te transakcje, których miejscem dostawy lub świadczenia usług jest terytorium kraju. Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przywołany termin „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć jako czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Oznacza to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie to jest analogicznie interpretowane w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Oceniając przesłankę przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w wyroku w sprawie C-320/88 TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Warto w tym miejscu zauważyć, że w momencie wydania towaru dochodzi do przeniesienia na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przywołanym przepisie określono charakter transakcji przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania \[\`(...)\`\]”. W dalszej części przywołanego wyroku TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dla oceny skutków transakcji łańcuchowej nie ma znaczenia czy bierze w nim udział 3 czy też więcej podmiotów.

Jak wynika z powyższych przepisów, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Do podobnych wniosków doszły w swoich rozstrzygnięciach również organy skarbowe. Jak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 roku (IPPP3/4512-710/15-2/JF) „pojęcie «organizacji» transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W tym celu należy sięgnąć do orzecznictwa, przede wszystkim wspólnotowego i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.” Jak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, „mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów. ”

W tej sytuacji, odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na fakt, że w ramach planowanej transakcji to na Kontrahencie ciążyć będzie większość obowiązków związanych z transportem Statku do portu docelowego. Prawo własności statku, a także ryzyko jego utraty przejdzie na Kontrahenta jeszcze na terytorium Polski. Jednocześnie będzie on zobowiązany do wywiezienia statku w określonym czasie. Oznacza to, zdaniem Spółki, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wysyłka lub transport powinna być przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz Kontrahenta.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy transakcją ruchomą powinna być transakcja między Spółką a Kontrahentem. Potwierdzenie takiego rozumienia możemy znaleźć między innymi w wydanej w podobnym stanie faktycznym (gdzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był ostateczny odbiorca) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2013 roku (IPTPP2/443-39/13-3/JS), gdzie organ stwierdził, że „mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w transakcjach, w których za organizację transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Ostateczny odbiorca mający siedzibę w państwie spoza terytorium UE, dostawą «ruchomą» będzie dostawa pomiędzy spółką niemiecką a Ostatecznym odbiorcą ”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2013 roku (IBPP4/443-191/13/PK). Do sytuacji, gdy organizacją transportu zajmuje się ostatni w łańcuchu podmiot Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się orzekając, że „mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że warunki dostawy wprost wskazują, iż transport winien być przyporządkowany dostawie pomiędzy Y a Klientem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia. Mając na uwadze, że to na Kliencie spoczywa odpowiedzialność za transport, jak i uwzględniając okoliczność że Wnioskodawca nie wskazał aby wykonywał jakiekolwiek czynności związane ze zleceniem transportu jak i jego organizacją, należy uznać, że to Klient jest podmiotem, który odpowiada za formę, czas, przebieg itp. transportu. Tym samym jest podmiotem organizującym transport. Dodatkowo trzeba podkreślić, że zarówno prawo do dysponowania towarem jak i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na Y, a następnie z Y na Klienta w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. Inaczej mówiąc od momentu wydania towaru Y Wnioskodawca w żadnym zakresie nie jest zaangażowany w dostarczenie towaru Klientowi. Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy Y a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a Y należy uznać za transakcję, która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt ustawy uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce.”

Podobne podejście do sytuacji, gdy ostatni podmiot organizuje transport potwierdzają również Sądy Administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 roku (I FSK 188/14) zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że „organizatorem transportu był ostatni uczestnik tych transakcji, a mianowicie spółka słowacka. Stąd też zasadnie uznano, że zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT dostawą ruchomą była dostawa na rzecz spółki słowackiej, zaś poprzedzające je dostawy były dostawami nieruchomymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowić będzie dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). To Kontrahent odpowiedzialny jest za techniczne aspekty transportu Statku. Gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W efekcie dostawy te będą posiadać charakter międzynarodowy, a Spółka powinna rozpoznać eksport towarów.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, w związku z tym, że towary wywożone będą poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę lub na jego rzecz należy uznać, że transport Statku należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę i transakcja taka stanowić będzie dla Wnioskodawcy tzw. pośredni eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT.

Ad. 2

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W związku z tym, aby daną czynność uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
2.  w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),
3.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o VAT - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT przepis ten stosuje się również do eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jednak w myśl art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) z tytułu eksportu towarów, zastosowanie 0% stawki podatku będzie zasadne, jeżeli łącznie będą spełnione następujące warunki:

*   wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;

*   podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

Przepis ust. 9a stosuje się jednak również w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy o VAT). Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można więc zastosować również w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji danej dostawy, potwierdzoną jej warunkami, w których określono termin wywozu towarów.

Aby więc powołany powyżej przepis miał zastosowanie, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   specyfika realizacji dostaw uzasadnia wywóz towarów w późniejszym terminie,

*   specyfika ta potwierdzona jest warunkami dostawy oraz

*   w warunkach dostawy określony jest termin wywozu towarów.

Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe podkreślają, iż warunek ten (odnoszący się do „specyfiki”) dotyczy sposobu realizacji dostawy: „W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPP4.4512.147.2016.1.LG z dnia 26 stycznia 2017 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-584/16-2/KT z dnia 31 października 2016 r. Warto przywołać konkluzję z interpretacji o sygnaturze IPPP3/4512-584/16-2/KT, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że „o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów)”. Zatem to nie rodzaj dostarczanego towaru, a sposób w jaki Spółka realizuje jego dostawę będzie jednym z kryteriów decydujących o zasadności stosowania stawki 0% VAT.

W przedmiotowej sprawie czas budowy Statku jest procesem kilkunastomiesięcznym, podczas gdy części płatności będą przekazywane już od dnia zawarcia umowy. Zdaniem Spółki specyfika transakcji usprawiedliwia zatem zastosowanie stawki 0% pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na eksport statku, a sam charakter dostawy pozostaje w zgodzie ze zwyczajowymi sposobami rozliczeń przy transakcjach tego typu.

W oparciu o dotychczasowe rozstrzygnięcia organów podatkowych, można stwierdzić, że długi czas realizacji zamówienia jest jedną z najważniejszych przesłanek pozwalających na uznanie realizacji warunków dostawy za specyficzne.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4512-171/15/LG z dnia 15 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że: „uzasadnieniem późniejszego terminu realizacji dostaw, zgodnie z zawartą umową, są warunki stawiane przez nabywcę. Warunki te przewidują m.in. akceptację projektu produktów, stosowanie spełniających jakościowe wymagania materiałów, sporządzanie dokumentacji, dokonanie testów produktów i spełnienie określonych wymagań technicznych. Zgodnie z umową, produkty są wysyłane do klienta po uzyskaniu jego akceptacji poprzedzonej weryfikacją jakości produktów (\`(...)\`). Wymienione wyżej warunki, determinują odpowiednio długi czas realizacji zamówienia uzgodniony z kontrahentem w umowie, który jest wydłużany w razie zaistnienia uzasadnionych przyczyn poprzez sporządzenie aneksu.”

Należy zauważyć, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych do analizowanego przypadkach potwierdza, że wysoki stopień skomplikowania zamówienia, kapitałochłonność i czasochłonność jego realizacji stanowią przesłanki uzasadniające zastosowanie stawki 0% VAT dla otrzymanej zaliczki, w przypadku gdy wywóz towarów nastąpi po upływie 2 miesięcy od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę - przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 28 maja 2014 r. nr ITPP3/443-105/14/MD czy z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.822.2016.1.MD; interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: nr IBPP4/443-189/14/EK z dnia 18 czerwca 2014 r., nr IBPP2/4512-451/16-1/ICz z 16 września 2016 r.; interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: nr IPTPP2/443-144/14-4/IR z dnia 20 maja 2014 r., nr IPTPP2/4512-161/15-4/IR z dnia 14 maja 2015 r.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/4512-1-168/15-4/HW z dnia 7 lipca 2015 r.

O specyfice realizacji opisanej transakcji, uzasadniającej dokonanie eksportu w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym została otrzymana zapłata, świadczy przede wszystkim czasochłonność procesu produkcji. Nie jest bowiem możliwe ukończenie wszystkich koniecznych etapów produkcji we wskazanym terminie. Co więcej, stopień zaawansowania technicznego zamówionego Statku, konieczność przeprowadzenia niezbędnych testów, jak i wymóg uzyskania certyfikatów i pozwoleń uzasadnia zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Ponadto, z samej Umowy wynika konieczność spełnienia warunków stawianych przez Kontrahenta, związanych m.in. z akceptacją poszczególnych etapów produkcji. Ta okoliczność również usprawiedliwia późniejszy eksport Statku. Podobne konkluzje można znaleźć w interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r. IBPP4/443-393/14/PK organ orzekł, że „aby miała zastosowanie norma art. 41 ust. 9b konieczne jest aby proces wytworzenia towarów - mających być przedmiotem eksportu - był na tyle wyjątkowy, że w sposób obiektywny uzasadnia jego długotrwały proces wytworzenia. Zatem co do zasady będą to takie przypadki gdzie długotrwały proces realizacji zamówienia wynika z wieloetapowości, złożoności bądź cykliczności produkcji. Inaczej mówiąc długotrwałość produkcji nie może wynikać ze specyfiki organizacji producenta w tym od jego mocy produkcyjnych czy gospodarki magazynowej itp., a które co do zasady są podyktowane uwarunkowaniami ekonomicznymi, lecz niemniej nie stanowią o wyjątkowości produkcji.”

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że specyfika związana z realizacją zamówienia na Statek uzasadnia wywóz towarów w późniejszym terminie. Uiszczanie części płatności przed dostawą statku jest naturalną praktyką dla tego rodzaju działalności. Z kolei budowa statku jest procesem długotrwałym i kosztownym. Otrzymane w czasie budowy części płatności umożliwiają zachowanie płynności finansowej podczas realizacji inwestycji związanej z koniecznością poniesienia znaczących kosztów, a co naturalne, wywóz statku następuje dopiero po ukończeniu wszystkich etapów budowy. W związku z tym wywóz Statku w terminie późniejszym niż 2 miesiące licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę jest w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy.

Ponadto, potwierdzenie że zastosowanie stawki 0% dla otrzymanych części płatności, pomimo wywozu towaru w terminie późniejszym niż 2 miesiące możliwe jest w przypadku budowy jednostek pływających, znajdujemy w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 września 2014 roku ITPP2/443-851/14/AK. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności związane ze wskazaną dostawą (produkcja pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji) stanowią uzasadnioną specyfikę, o której mowa w art. 41 ust 9b ustawy o VAT.

Warunki dostawy mogą być natomiast określone czy to w umowie z kontrahentem, czy też w zamówieniu. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-584/16-2/KT z dnia 31 października 2016 r. potwierdził, że „warunki dostawy Produktu wynikać mogą z różnego rodzaju dokumentów związanych z realizacją przedmiotowej transakcji, w tym m.in. treści zamówienia, faktur, korespondencji z Kontrahentem, itp.

Biorąc zatem pod uwagę wymagania ustanowione przez art. 41 ust. 9b ustawy o VAT oraz zapisy projektu umowy, warunkujące zapłatę kolejnej części płatności od wykonania określonych czynności (których orientacyjny termin wykonania również podano w projekcie umowy), należy stwierdzić, że określone warunki dostawy Statku pozwalają na zastosowanie regulacji, o której mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP3/443-475/14-2/KT, gdzie organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wśród przykładów dokumentacji potwierdzającej termin wywozu wymienił umowę z klientem, wycenę produktu, potwierdzenie zamówienia, faktury pro-forma oraz korespondencję z klientem. Zatem istotne jest określenie terminu wywozu w jakimkolwiek dokumencie dotyczącym transakcji, z tytułu której Spółka otrzymuje zaliczkę. Co więcej, organy podatkowe dopuszczają zmianę tego terminu (przykładowo poprzez podpisanie aneksu do umowy) w sytuacji wystąpienia okoliczności uzasadniających jego przedłużenie (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4512-171/15/LG z dnia 15 czerwca 2015 r.).

Tymczasem jak wspomniano, Spółka w projekcie umowy określiła warunki dostawy oraz orientacyjny termin wywozu Statku. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do opisanych części płatności, pomimo że wywóz nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tych części płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (czyli dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,

*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,

*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar nabywcy zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dotyczącą dostarczenia statku (Statek) na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej (Kontrahent). Transakcja będzie przebiegała w ten sposób, że producent Statku (Podmiot A) dokona dostawy Statku na rzecz podmiotu B (podmiot powiązany z podmiotem A). Podmiot B sprzeda Statek Wnioskodawcy, który następnie dokona dostawy Statku na rzecz Kontrahenta. Statek dostarczony będzie bezpośrednio przez Podmiot A do Kontrahenta. Prawo własności Statku przejdzie na Kontrahenta z dniem dostawy Statku, tj. z chwilą przekazania Statku do dyspozycji Kontrahenta na terytorium Polski - na wodach nadbrzeżnych stoczni, w której powstanie Statek. Podmiot A (Producent Statku) pozostawi Statek do dyspozycji Kontrahenta w doku stoczni i nie podejmie żadnych czynności związanych z transportem i jego organizacją podobnie jak Podmiot B i Wnioskodawca, którzy również nie podejmą żadnych czynności związanych z transportem i jego organizacją. Podmiotem w pełni odpowiedzialnym za wszelkie działania związane z transportem i jego organizacją jest Kontrahent. Po ukończeniu testów i prób, przekazaniu dokumentów oraz dokonaniu wszystkich płatności Kontrahent przejmie prawo do rozporządzania Statkiem jak właściciel a następnie podejmie wszelkie czynności związane z transportem Statku i nie później niż po upływie 3 dni od daty dostawy doprowadzi do jego wywozu z terenu stoczni. Kontrahent zobowiązany będzie w szczególności do zorganizowania środka transportu, załadowania Statku, skompletowania załogi oraz wywiezienia go poza terytorium Unii Europejskiej. Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania wszelkich czynności związanych z eksportem Statku (w tym odprawy celnej). Na dokumentach celnych widnieć będą dane Kontrahenta.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące ustalenia, czy transport Statku należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta a w konsekwencji czy taką dostawę można uznać za eksport towarów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Statek dostarczony będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od producenta Statku (Podmiot A) z terytorium Polski do Kontrahenta z kraju trzeciego. Podmiotem odpowiedzialnym za dopełnienie wszystkich formalności związanych z przemieszczeniem Statku do Indonezji będzie ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, tj. Kontrahent. W szczególności Kontrahent zobowiązany będzie do zorganizowania środka transportu, załadowania Statku, skompletowania załogi oraz wywiezienia Statku poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transport Statku należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą i Kontrahentem należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.

Zatem w sytuacji gdy towar (Statek) będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (do Indonezji), co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, wówczas Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym transport Statku należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, w związku z czym dostawę tą należy uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych części płatności, pomimo że wywóz towaru (Statku) nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy od końca miesiąca w którym Spółka otrzyma części płatności.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Tak więc w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż ww. wskazany dwumiesięczny podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki pod warunkiem jednak, że wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do otrzymanych płatności znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy. Wywóz Statku w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma części płatności uzasadniony jest bowiem specyfiką realizacji dostawy.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem dostawy będzie statek o szczególnej charakterystyce. Z Umowy łączącej strony wynika, że Statek powinien zostać dostarczony do Kontrahenta w ciągu 18 miesięcy od dnia zawarcia Umowy. Umowa zakłada dokonywanie płatności częściowych, które powiązane są z realizacją kolejnych etapów prac - pierwsza część płatności za Statek zostanie uiszczona w dniu zawarcia Umowy, druga z chwilą rozpoczęcia prac związanych z cięciem stali (ok. 3,5 m-ca po zawarciu Umowy), trzecia w momencie zapoczątkowania konstrukcji Statku (ok. 5,5 m-ca po zawarciu Umowy), czwarta w momencie wodowania Statku (ok. 13,5 m-ca po zawarciu Umowy) natomiast ostatnia część zapłaty zostanie przekazana w dniu dostawy Statku. Produkcja Statku jest procesem, który pochłania znaczne nakłady kapitału. Z tego powodu, w tego typu kontraktach, pobranie zaliczek przed rozpoczęciem prac jest standardową procedurą. Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że podstawową przesłanką uzasadniającą wywóz Statku poza Polskę w terminie dłuższym niż dwa miesiące, jest czas niezbędny do jego produkcji/budowy. Produkcja Statku jest procesem długotrwałym i nie ma możliwości zakończenia prac ani wywozu Statku w terminie dwóch miesięcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz Statku poza terytorium Unii Europejskiej, z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11, 9a i 9b ustawy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek dotyczących eksportu Statku, pomimo że wywóz Statku nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tych części płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.