Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-238/10-8/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-23
Teza: z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Organów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego po stronie ww. ubezpieczonych powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma zatem obowiązek zaliczyć opłacone przez siebie składki do przychodu każdej ubezpieczonej osoby.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; skutki podatkowe; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14.05.2010 r. na wezwanie z dnia 07.05.2010 r., pismem z dnia 28.06.2010 r. na wezwanie z dnia 23.06.2010 r. oraz pismem z dnia 13.07.2010 na wezwanie, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej dla członków organów Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej dla członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów (dalej zwana: umowa ubezpieczenia OC). Umowa dotyczy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Umowa OC zawarta została na okres od dnia 16 lipca 2009 r. do dnia 15 lipca 2010 r.

Umowa ubezpieczenia OC członków organów ma na celu zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych dla Spółki wynikających z ewentualnych zaniechań lub błędnych decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki (rada nadzorcza, zarząd).

Umowa ubezpieczenia OC zabezpiecza interesy Spółki z tytułu szkód mogących powstać przy wykonywaniu przez osoby ubezpieczone obowiązków zawodowych i odpowiedzialności przypisanej członkom organów Spółki. Osoba poszkodowana nie zawsze ma wiedzę kto rzeczywiście odpowiada za jej straty i ma prawo w pierwszej kolejności kierować roszczenie do zarządu spółki wymienionego w KRS a pozwany członek zarządu musi wtedy wykazać brak odpowiedzialności za szkodę lub wskazać osobę odpowiedzialną za wyrządzenie szkody osobie trzeciej.

Na przedmiotową umowę ubezpieczenia OC składają się dokument o nazwie „Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej” (zwana dalej OWU) a także dodatkowe dokumenty określone jako „Dodatki” i oznaczone numerami od 1 do 10 zawierające zmiany i wyłączenia poszczególnych punktów postanowień OWU.

Ubezpieczenie oraz składka nie są zindywidualizowane odnoszą się natomiast do zbiorczej kategorii - Członków Organów Spółki, która została określona w OWU. Dodatek nr 5 do polisy umowy ubezpieczenia OC zakreśla definicję osoby ubezpieczonej poprzez oznaczenie kręgu podmiotów do którego należą członek organu spółki oraz pracownik spółki. Pracownik jest objęty ubezpieczeniem jednak wyłącznie w przypadku gdy w postępowaniu wszczętym na skutek danego roszczenia oprócz pracownika pozwanym jest i ma nim pozostać co najmniej jeden z członków organu spółki lub gdy roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. Ponadto dodatek nr 10 do polisy Umowy ubezpieczenia OC obejmuje ochroną ubezpieczeniową bezskładkowo w ramach przedmiotowej umowy również członków Rady Nadzorczej.

Do polisy wydanej na podstawie umowy ubezpieczenia OC sporządzony został załącznik nr 4, w którym wskazano, iż jeżeli przedmiotowa umowa nie zostanie odnowiona każdemu z członków organów spółki którzy przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia przestaną wchodzić w zakres definicji członka organów Spółki z jakiejkolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa do pełnienia takiej funkcji przysługiwać będzie 72 miesięczny okres dodatkowy w odniesieniu do wszelkich roszczeń objętych przedmiotową polisą a podniesionych wobec nich w ramach pełnionych przez nich funkcji bez obowiązku zapłaty.

Umowa w żadnym momencie nie dookreśla danych personalnych osób sprawujących w Spółce funkcje organów a jedynie wskazuje je in corpore, co oznacza ze ochroną objęta jest każda osoba sprawująca w okresie ubezpieczenia wymienioną w przedmiotowej umowie funkcję.

Zgodnie z § 16 OWU Spółka jako ubezpieczający zobowiązana jest do zapłaty pełnej rocznej składki zgodnie z postanowieniami umowy członkowie organów korzystają z ochrony wynikającej z tytułu umowy ubezpieczenia OC jako ubezpieczeni natomiast składkę na ubezpieczenie opłaca Spółka.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 07.05.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która ww. pełnomocnictwa udzieliła.

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek o brakujące dokumenty pismem z dnia 14.05.2010 r. (data wpływu 20.05.2010 r. ).

Wnioskodawcę wezwano ponownie pismem z dnia 23.06.2010 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie jaki stosunek prawny łączy Członków Organów ze spółką oraz wskazanie kto zgodnie z zawartą umową ubezpieczeniową, jest beneficjentem ewentualnego odszkodowania.

Wnioskodawca odpowiedział w terminie na wezwanie pismem z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) uzupełniając wniosek o informację, że Członkowie Organów Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, jednak z każdym z nich zawarta została także umowa o pracę. Nie wskazał jednak kto jest beneficjentem ewentualnego odszkodowania, prosząc jednocześnie o wyjaśnienie co należy rozumieć przez pojęcie „beneficjent odszkodowania”.

W związku z powyższym Wnioskodawcę wezwano ponownie pismem z dnia 07.07.2010 r. do wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o informację, kto zgodnie z zawartą umową jest uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania – czy są to osoby objęte ubezpieczeniem, czy Spółka.

Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie pismem z dnia 13.07.2010 r. (data wpływu 16.07.20100 r.) wskazując, iż uprawnionym do otrzymania ewentualnego odszkodowania może być zarówno Spółka, jak i tzw. Osoby Ubezpieczone (tj. Członkowie Zarządu Spółki oraz pracownicy Spółki) o ile Spółka nie udzieliła im zwolnienia z odpowiedzialności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki na gruncie przedstawionego stanu faktycznego po stronie członków organów spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego z tytułu zawarcia umowy OC członków organów przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie członków organów w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a UPDOF nie powstanie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania, to zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody.

Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 — 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a UPDOF wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od przedmiotu świadczenia:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przychody członków organów zaliczane są do źródeł przychodów, które określa się w zależności od podstawy stosunku, jaki łączy członka organu ze spółką. Jeżeli podstawą stosunku jest umowa o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 UPDOF. Jeżeli podstawą stosunku jest akt powołania, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód stanowi przychód ze stosunku powołania, czyli z działalności wykonywanej osobiście, o której jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF w związku z art. 13 ust. 7 UPDOF. Natomiast art. 13 ust. 7 UPDOF stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W myśl art. 12 UPDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog przychodów z powyższego przepisu, jest katalogiem otwartym. Natomiast, art. 12 ust. 3 UPDOF stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b. Odnosząc się do powyższego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną.

Jednakże, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, przychód po stronie członków organów spółki z tytułu zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia OC członków organów nie powstanie. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.  po pierwsze, w związku z zawarciem przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC członkowie organów spółki nie otrzymują faktycznie żadnego przychodu,
2.  po drugie, nie ma możliwości identyfikacji z imienia i nazwiska osoby ubezpieczonej, ponieważ nie jest możliwe przypisanie przychodu w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia OC członków organów Spółki w konkretnym wymiarze konkretnej osobie,
3.  po trzecie, brak jest tożsamości okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia OC członków organów z okresem ich kadencji,
4.  po czwarte umowa ubezpieczenia OC członków organów ma charakter abstrakcyjny. Odnosząc się do braku faktycznego otrzymania przychodu po stronie członków organów Spółki, to zgodnie z ustaloną praktyką i doktryną prawa podatkowego, przychód podatkowy nie może mieć charakteru zwrotnego, musi być definitywny i faktycznie otrzymany „(…) Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny(\`(...)\`)”. (Tak: R. Kubacki i A. Bartosiewicz w: Komentarz do PIT, Warszawa 2009 r., Wolters Kluwer Polska Sp. zoo.).

Jeżeli idzie o świadczenia pieniężne, to przychodami są pieniądze otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika. Natomiast, w przypadku świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń w naturze oraz innych świadczeń niepieniężnych, to przychód po stronie podatnika kreuje wyłącznie faktyczne ich otrzymanie. Tak samo twierdzą W. Nykiel oraz K. Koperkiewicz – Mordel (w:) Biblioteka podatkowa, Warszawa 1996-2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis,: „(…) W przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem zaistnienia przychodu jest faktyczne otrzymanie przez podatnika (…).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, niemożliwe jest stwierdzenie faktycznego otrzymania świadczenia przez ubezpieczonych, gdyż członkowie zarządu Spółki nie otrzymali żadnego przysporzenia majątkowego. Na gruncie zawartej umowy, po stronie członków organów Spółki nie powstaje jakakolwiek korzyść mająca wymiar ekonomiczny.

Odnosząc się do niemożliwości identyfikacji osoby ubezpieczonej, to jak zostało podkreślone w stanie faktycznym sprawy, dodatek do przedmiotowej umowy ubezpieczeniowej nie zawiera definicji osoby ubezpieczonej, która umożliwiałaby identyfikację ww. osoby z imienia i nazwiska. W związku z powyższym, umowa ubezpieczenia OC członków organu zawarta prze Spółkę oraz wynikająca z niej składka, nie mogą być przypisane w konkretnej wysokości konkretnej osobie. Odnosząc się natomiast do zbiorczej kategorii – członków organów spółki.

Należy stwierdzić, iż umowa ubezpieczenia została określona w art. 805 — 834 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16. Poz. 93 zwana dalej KC). Zgodnie z art. 805 1 KC przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W związku z powyższym, przedmiotem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Jak wynika z art. 808 1 KC, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

W przedmiotowej umowie, mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 808 1 KC, gdzie składka opłacana jest przez inny podmiot niż podmiot ubezpieczony. Ubezpieczony, przedstawiony w stanie faktycznym, nie jest wskazany imiennie. Określona jest tylko zbiorcza kategoria ubezpieczonych pod nazwą Członkowie Organów Spółki. Tym samym nie jest możliwa indywidualna identyfikacja ubezpieczonych.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Spółki, jeżeli umowa ubezpieczenia OC zawarta przez Spółkę, mająca zminimalizować potencjalne negatywne konsekwencje finansowe zaniechań lub błędnych decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów (rada nadzorcza, zarząd spółki), obejmuje otwarty krąg osób i nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja osób objętych tym ubezpieczeniem, niemożliwe jest tym samym rozpoznanie przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń po stronie poszczególnych członków organów.

W kwestii tej analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2010 r. (nr IPPB4/415-743/09-2/SP):

(\`(...)\`) W świetle przepisów podatkowych warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

W wypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę(\`(...)\`)”.

Swoje stanowisko w przedmiocie określenia momentu rozpoznania przychodu po stronie osób wchodzących w skład organów spółki, w sytuacji gdy nie ma możliwości ich imiennej indywidualizacji na podstawie umowy ubezpieczenia OC, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2008 r. (nr: IPPB2/415-67/08-2/MK) „(. ..)Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę(\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w interpretacji z dnia 12 grudnia 2006 r. (nr 1471/DPF/415-87/06/ML):

(\`(...)\`) W przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez Zakład Ubezpieczeń, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych. Brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. W takiej sytuacji nie jest możliwe uznanie zapłaconych składek jako przychodu członka zarządu(\`(...)\`).”

Z powyższym poglądem koresponduje również wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 1254/09): „(\`(...)\`) w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę(\`(...)\`)”.

Odnosząc się do braku tożsamości okresu kadencji członków organów z okresem, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia OC, to niemożliwe jest przypisanie przychodu po ich stronie. Wiąże się to z faktem rotacji osób zajmujących przedmiotowe stanowiska. Ponadto, Spółka zawiera z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia OC, wskazując w polisie jako ubezpieczonych jedynie zbiorczą kategorię - Członków Organów Spółki. W związku z tym ubezpieczeniem objęty będzie każdy, kto w danym momencie sprawuje funkcję członka organu.

W przedmiotowym stanie faktycznym Dodatek nr 5 do polisy umowy ubezpieczenia OC zakreśla definicję osoby ubezpieczonej poprzez oznaczenie kręgu podmiotów, do którego należą członek organu Spółki oraz pracownik Spółki. Pracownik natomiast wyłącznie w przypadku, gdy w postępowaniu wszczętym na skutek danego roszczenia, oprócz pracownika pozwanym jest i ma nim pozostać co najmniej jeden z członków organu Spółki, lub gdy roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie, jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. Zmiany składu osobowego ww. organu nie mają wpływu na przedmiotową umowę, ponieważ w żadnym momencie nie dookreśla ona danych personalnych osób sprawujących w danej Spółce funkcje organów, a jedynie wskazuje je in corpore, co oznacza, że ochroną objęta jest każda osoba sprawująca w okresie ubezpieczenia wymienioną w przedmiotowej umowie funkcję.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia: 24 lutego 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (nr IPPB2/415-1583/08-4/AS): „(\`(...)\`) Krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki, gdyż wysokość składki ubezpieczeniowej ustalana jest w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez Spółkę związanego z nią ryzyka. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę(\`(...)\`)”.

Taki pogląd potwierdzony został również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2019/08), gdzie zostało stwierdzone: „(\`(...)\`) Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 UPDOF) jest powiększony o wymierną jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd Spółki i rada nadzorcza Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W ocenie Sądu tak przeliczony wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jego stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.(…)”

Odnosząc się do abstrakcyjnego charakteru umowy ubezpieczeniowej OC członków organów zauważyć należy, iż w sytuacji wykupienia jej prze Spółkę odnosi się ona do zbiorczej kategorii i nie możliwe jest określenie, który z członków i w jakiej części skorzysta z polisy. Ponadto nie można określić, w jakim zakresie i czy w ogóle konkretny członek organu z polisy skorzysta, ponieważ, jak wskazano wyżej, przedmiotem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki.

Spółka stoi na stanowisku, iż z sytuacją analogiczną mamy do czynienia w przypadku powstawania przychodu w kontekście finansowania nieobligatoryjnych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników w ramach umowy abonamentowej. Wykupienie abonamentu medycznego na rzecz pracowników ma charakter abstrakcyjny i w związku z powyższym pracownicy nie są odbiorcami konkretnego świadczenia. W przypadku abonamentu medycznego nie wiadomo, czy w jego ramach w ogóle pracownicy skorzystają kiedykolwiek z konkretnego świadczenia medycznego. W związku z powyższym w przypadku sfinansowania przez pracodawcę abonamentu medycznego na rzecz pracowników nie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt.: III SA/Wa 625/08, stanowisko, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Twierdzenie, iż opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 UPDOF. Przepis ten bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych(\`(...)\`)”.

Reasumując, w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC członków organów, przychód po stronie określonych w umowie jako ubezpieczeni członków organów nie powstanie, gdyż nie można w przedmiotowej sytuacji mówić o faktycznym otrzymaniu przez nich świadczenia, co jest warunkiem do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, w umowie ubezpieczenia objęci nią członkowie organów Spółki nie zostali określenia w sposób umożliwiający ich identyfikację z imienia i nazwiska, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z uowy ubezpieczenia OC członków organów Spółki w konkretnym wymiarze konkretnej osobie. Dodatkowo, w związku z faktem rotacji członków organów Spółki w okresie objętym zakresem przedmiotowej umowy brak jest możliwości indywidualizacji osób objętych umową, a co za tym idzie, brak jest możliwości określenia konkretnego przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód po stronie członków organów Spółki. W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 ,9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom organów spółki, prokurentom oraz w szczególnych sytuacjach pozostałym pracownikom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz, której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca opłaca Członkom Organów Spółki ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Umowa zawarta została na okres jednego roku. Ubezpieczenie oraz składka nie są zindywidualizowane. Ww. umowa w żadnym momencie nie dookreśla danych personalnych osób sprawujących w Spółce funkcje Organów, a jedynie wskazuje je In corpore, co oznacza, że ochroną objęta jest każda osoba sprawująca w okresie ubezpieczenia wymienioną w przedmiotowej umowie funkcję.

Należy zatem wskazać, że umowa ubezpieczenia zawarta w wersji bezimiennej, która obejmuje jednocześnie kilka lub więcej osób , nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. W chwili wpłaty składki znany jest skład Członków Organów Spółki. Ustalenie jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki nie budzi wątpliwości, bowiem dane tych osób znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, kiedy ta osoba pełni swoją funkcję, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków organów spółki, traktować, jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Ponadto Organ podatkowy zauważa, że w interesie Wnioskodawcy leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne z ubezpieczającym by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności. Nadmienić również należy, iż Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na polisie ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej składki przypadać będzie na daną ubezpieczoną osobę.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdego z członków organów objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi wykonywanie obowiązku.

Stosownie do powyższego członkowie organów spółki mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

*   z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Członkowie zarządu osiągają zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywa tę składkę za nich Wnioskodawca. W wyniku czego u członków zarządu dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom organów Wnioskodawcy przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie organów nie płacą. Takie działanie oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę. Zatem nieodpłatnym świadczeniem będzie przesunięcie majątkowe stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie członka organu stanowiącego spółki, kosztem majątku spółki. Spółka nie jest zobligowana żadnymi przepisami prawa do ponoszenia za członków zarządu i rady nadzorczej wydatków na ubezpieczenie od ich odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie samego tylko aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego postanowieniami za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedmiotowego wniosku oraz uzupełnienia wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) wynika, iż Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Organów, którzy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, jednakże z każdym z nich została zawarta także umowa o pracę.

Z powyższego wynika zatem, iż uzyskiwana przez Członków Organów Spółki korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pełnione przez ww. osoby obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

Reasumując z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Organów na gruncie przedstawionego stanu faktycznego po stronie ww. ubezpieczonych powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma zatem obowiązek zaliczyć opłacone przez siebie składki do przychodu każdej ubezpieczonej osoby.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.