Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.319.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: w zakresie ustalenia czy planowane połączenie spółek nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki konieczności rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy planowane połączenie spółek nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki konieczności rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy planowane połączenie spółek nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki konieczności rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do grupy „A” - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych. W kontekście przeprowadzanych zmian reorganizacyjnych w Grupie „A” (zapoczątkowanych wiele lat temu), Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   Wnioskodawca w 2011 r. zakupił 100% udziałów w spółce „G” Sp. z o.o. z siedzibą w (…), której nazwa została zmieniona na „I” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta”) - zajmującej się dystrybucją produktów mrożonych - stając się tym samym jedynym udziałowcem Spółki Przejętej;
*   W dalszej kolejności, w 2012 r., nastąpiło połączenie (dalej: „Połączenie Przeszłe”) Spółki Przejętej ze spółką „Y” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Połączenie Przeszłe nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejętej na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wydała Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejętej (połączenie przez przejęcie). Tym samym, w wyniku Połączenia Przeszłego, Wnioskodawca stał się jednym z udziałowców Spółki - obok zależnej od niego spółki „L” Sp. z o.o. (aktualnie: „Z” Sp. z o.o ).

Obecnie, ze względów biznesowych, w Grupie „A” planowane jest przeprowadzenie połączenia (dalej: „Planowane Połączenie”) Spółki oraz spółki „X” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm„ dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki (połączenie przez przejęcie), którymi są Wnioskodawca oraz spółka „Z” Sp. z o.o.

Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

W ramach Planowanego Połączenia w zamian za udziały Spółki wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który został ustalony przez zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki w oparciu o wartość rynkową (wynikającą z przeprowadzonych wycen) tych spółek.

Tym samym, wartość udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane udziałowcom Spółki w związku z Planowanym Połączeniem, odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów i zobowiązań), w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce. W konsekwencji, przyznane Wnioskodawcy udziały w Spółce Przejmującej odpowiadać będą wartości majątku Spółki (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów i zobowiązań), stosownie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość Spółki wynikająca z przeprowadzonej wyceny.

Dla celów księgowych Planowane Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 395 z późn. zm.). Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Planowanego Połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółki zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia Planowanego Połączenia, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Spółka oraz Spółka Przejmująca posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej (dalej: „Sprzedaż udziałów”).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy „X”, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Planowane Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy „X”, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Planowanego Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Planowanego Połączenia, które to Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki, konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Planowanego Połączenia, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Planowane Połączenie, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a. art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Jednakże, jak wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną

W świetle powyższego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna podatkowo dla wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle przepisu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółka (tj. spółka przejmowana) ma siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym,
*   zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Planowane Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

\-w ocenie Wnioskodawcy, Planowane Połączenie nie spowoduje na gruncie ustawy o CIT powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2018.1.BM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W konsekwencji, w przypadku ustalonego (na potrzeby połączenia spółek) przez Spółkę Y parytetu wymiany udziałów przyznanych Wnioskodawcy przez Spółkę Y na poziomie równym wartości majątku Spółki X, wydanie nowych udziałów przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia, po stronie Wspólnika nie powstał przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. ”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.