Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-70/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-08
Teza: 1. Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę śmieciarki ZGK stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 2. Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania śmieciarki na rzecz samorządowego zakładu budżetowego oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tej śmieciarki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania śmieciarki na rzecz samorządowego zakładu budżetowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tej śmieciarki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina W. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje zakład budżetowy – Z. (dalej: ZGK lub Zakład). ZGK został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 18 czerwca 1998 r. w sprawie połączenia zakładów budżetowych.

ZGK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236: dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz statutu (dalej: Statut) określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK. ZGK, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada osobowości prawnej.

W 2011 r. Gmina w ramach projektu pn. „Z.” zakupiła pojazd do odbioru i transportu odpadów komunalnych (dalej: śmieciarka).

Zakupioną śmieciarkę Gmina na podstawie protokołu przekazania – odbioru PT w 2011 r. nieodpłatnie przekazała ZGK na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie wywozu nieczystości stałych od mieszkańców.

Nabycie śmieciarki zostało udokumentowane otrzymaną przez Gminę od dostawcy fakturą VAT z wykazaną kwotą VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Do dnia 30 czerwca 2013 r., stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGK wykonywała zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, do których to zadań w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zgodnie z § 5 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, ZGK świadczył na rzecz mieszkańców usługi komunalne w zakresie wywozu nieczystości stałych.

ZGK był/jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Świadczone usługi odbioru śmieci od mieszkańców ZGK opodatkowywał VAT, ujmował te transakcje w ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych deklaracjach VAT. ZGK był również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym ZGK nie posiadał/nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Od dnia 1 lipca 2013 r. w związku z nowelizacją ustawy z dnia 13 września 1996 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.) o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: ustawa o utrzymaniu czystości), Gmina została zobowiązana do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów. Natomiast w myśl art. 6e ww. ustawy spółki z udziałem gminy mogą odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, na zlecenie gminy, w przypadku, gdy zostały wybrane w drodze przetargu, o którym mowa w art. 6d ust. 1.

W związku z powyższym od dnia 1 lipca 2013 r. odbiorem odpadów z terenu Gminy zajmuje się podmiot wyłoniony w przetargu nieograniczonym, ogłoszonym przez Z., któremu Gmina przekazała zadania w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu Gminy.

W związku z utratą możliwość samodzielnego wywozu nieczystości stałych od mieszkańców, w dniu 1 lipca 2013 r. ZGK zawarł z podmiotem uprawionym do odbioru odpadów z terenu Gminy umowę najmu śmieciarki. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług ZGK wystawia na rzecz najemcy śmieciarki faktury VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług najmu śmieciarki, ZGK wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę śmieciarki ZGK stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne przekazanie przez Gminę śmieciarki ZGK nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku z nieodpłatnym przekazaniem śmieciarki ZGK, w ocenie Gminy nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła/nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu, jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Oznacza to, że możliwość uznania nieodpłatnego przekazania śmieciarki ZGK za czynność opodatkowaną, warunkowana byłaby istnieniem prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie pojazdu. W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, takie prawo jej jednak nie przysługiwało/nie przysługuje (stanowisko Gminy dotyczące prawa od odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie śmieciarki zostało przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pyt. 2 niniejszego wniosku).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi – będzie świadczeniem usług jednakże, nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa.

Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie śmieciarki ZGK odbywało/odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych), brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne przekazanie śmieciarki ZGK nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl zaś art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Mając na uwadze stanowisko Gminy przedstawione w punkcie 1 powyżej, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie śmieciarki ZGK nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, uznać należy, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podobne stanowisko zaprezentował w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r, sygn. ILPP2/443-392/10-3/BA stwierdził, iż „(\`(...)\`) przekazanie do nieodpłatnego użytkowania Miejskiemu Zakładowi Komunalnemu sprzętu w postaci samochodu do selektywnej zbiórki śmieci oraz sortowni śmieci w ramach realizacji przedmiotowego projektu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie samochodu do selektywnej zbiórki śmieci oraz sortowni śmieci odbędzie się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością”.

Na brak prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż ZGK wykorzystywał śmieciarkę do czynności opodatkowanych VAT (tj. do świadczenia na rzecz mieszkańców usług komunalnych w zakresie wywozu nieczystości stałych, a następnie świadczenia usług dzierżawy śmieciarki). W sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana realizowana jest w zakładzie budżetowym, Gminie nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na majątek nieodpłatnie przekazany do zakładu. Za potwierdzeniem niniejszej tezy opowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej dnia 21 sierpnia 2013 r. indywidualnej interpretacji o sygnaturze ITPP2/443-492/13/EK, w której wskazał na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, przekazane w drodze użyczenia do wykorzystania przez zakład budżetowy. Powyższe podejście zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej dnia 18 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPTPP4/443-334/13-2/UNR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r, sygn. IBPP3/443-1194/13/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika że, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia podmiotu z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

Zgodnie z art. 14 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
9.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
10.  cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z regulacji powyższych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania – w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego – zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Dodatkowo należy wskazać na treść § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616), zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy. Stosownie do § 36 ust. 1 ww. rozporządzenia, samorządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych.

Na podstawie ust. 2 powyższego paragrafu, projekty planów finansowych zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej są zatwierdzane przez kierowników samorządowych zakładów budżetowych i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, nie później niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

Jak stanowi § 41 ust. 1 ww. ustawy, kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego, w ciągu roku budżetowego, w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, inne niż wymienione w ust. 1 zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Przywołane powyżej unormowania wskazują, że samorządowy zakład budżetowy (tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania środków obrotowych oraz składników majątkowych) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Zatem zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania śmieciarki na rzecz ZGK, mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku ww. nieodpłatnego przekazania, Gmina nie używała/nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działała/nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie śmieciarki przez Gminę na rzecz ZGK nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko odnośnie uznania, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę śmieciarki na rzecz ZGK nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie śmieciarki wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania przez ten podmiot czynność opodatkowanych, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wcześniej wskazano, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabyła opisaną śmieciarkę z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania ZGK w celu realizacji przez ten podmiot zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu do użytkowania ww. śmieciarki nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy (była nieodpłatnie przekazana na rzecz ZGK), od momentu zakupu tej śmieciarki Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupu śmieciarki nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ten zakup.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.