Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/270/MCA/14/RD-80758
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura techniczna; odszkodowania; służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r. Nr ILPB2/415-445/13-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą nieruchomości gruntowe. Cały majątek wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, poza gruntem rolnym na jakim ustanowiona została służebność przesyłu, ponieważ grunt ten Wnioskodawca nabył przed zawarciem związku małżeńskiego.

Wnioskodawca łącznie z żoną są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT. W czerwcu 2011 r. ustanowiona została na nieruchomościach gruntowych (stanowiących grunty rolne) służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy Sp. z o.o. (Spółka).

Służebność polega na prawie zainstalowania i eksploatacji podziemnych urządzeń przesyłowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa pod firmą Spółki w postaci podziemnej sieci elektroenergetycznej, o napięciu SN lub WN, umieszczonej na głębokości około 2 m., oraz i w trakcie wykonywania prac instalacyjnych zajmującej pas ziemi o szerokości: ok. 1,5 m. służącej do przesyłu energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, które przedsiębiorca zamierza wybudować, do stacji transformatorowej, wraz z odpowiednią infrastrukturą, a ponadto polegającą na prawie wstępu na opisaną wyżej nieruchomość w celu swobodnego dostępu zlokalizowanych na tej nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych, umożliwiającego przeprowadzenie wszelkich zabiegów i prac eksploatacyjnych, remontowych, modernizacyjnych z obowiązkiem przywrócenia terenu do stanu pierwotnego.

Służebność ta ustanowiona została odpłatnie za kwotę 123.000,00 zł brutto, płatną jednorazowo w terminie 18 miesięcy od daty podpisania umowy, tj. 1 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca otrzymał już zapłatę zgodnie z umową. Zapłata ta obejmowała również wynagrodzenie za zniszczenie upraw, w związku z rozpoczęciem prac przez przedsiębiorcę na gruncie rolnym, na którym ustanowiono służebność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości Wnioskodawcy stanowiącej grunt rolnym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

Art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) stanowi, iż wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Ustanowienie służebności związane jest z realizacją inwestycji, o których mowa w powołanym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Uchwalony został natomiast w następstwie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego.

Według Wnioskodawcy wprowadzone zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wolne od podatku są natomiast odszkodowania wypłacone z tytułów wymienionych w pkt 120 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Jednocześnie na poparcie swojego twierdzenia Wnioskodawca podnosi, że ustanowienie służebności gruntowej może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Ze względu na fakt, że przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii przyjąć należy, że świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej – z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je wynagrodzeniem (art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego) - nie zostało nazwane przez ustawodawcę.

Uwzględniając także fakt, iż świadczenie nazwane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem ma być wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), uznać należy, że zarówno w wyroku, jak i w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako wynagrodzenie, odszkodowanie, należność.

Dlatego nie można przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność odszkodowaniem. W konsekwencji przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję.

W ocenie Wnioskodawcy takie wynagrodzenie ma charakter odszkodowania (ustalanego „z góry”) za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans).

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu, co miało miejsce w sprawie (do chwili ustanowienie służebności przesyłu jedynym źródłem przychodów małżonków była działalność rolnicza). Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc utracenie spodziewanych korzyści, stanowiących (obok straty) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 k.c, które regulują problematykę tzw. służebności przesyłu. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy uregulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dotyczy ustanawianej po tej dacie służebności przesyłu, także wobec braku możliwości ustanowienia służebności gruntowej dla realizacji inwestycji, o których mowa w tym przepisie.

Przyjęcie interpretacji odmiennej czyniłoby przepis martwym. Pozostawienie przez ustawodawcę po 2 sierpnia 2008 r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania go i objęcie jego zakresem także służebności przesyłu.

Pogląd ten, potwierdza także to, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę. Z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca rozszerzył bowiem zakres zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. W związku z tym nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część przepisu (objęta pkt a) dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia lub zmiany tego punktu w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. Nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

Wnioskodawca wskazuje, że zasadność przedstawionego stanowiska potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, których fragmenty cytuje.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na Jego nieruchomości (gruncie rolnym) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a tym samym Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu wprowadzono z dniem 3 sierpnia 2008 r. w art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 3052 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Zgodnie z art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

− w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego po dniu 2 sierpnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10).

Na uwagę zwraca w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, w którym NSA stwierdził, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności służebnością przesyłu, oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej. Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Jednocześnie, w ocenie NSA, trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu, zdaniem NSA, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, NSA uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Mając na uwadze fakt, iż powyższe stanowisko NSA odzwierciedla jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w kwestii stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT, w dniu 21 maja 2014 r. Minister Finansów - dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której uznał, iż odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zgodnie z którym Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego (a), w skład gospodarstwa wchodzi grunt rolny, na którym została ustanowiona służebność przesyłu w związku z budową na tych gruntach urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (b), za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawca otrzymał jednorazowe wynagrodzenie (c) – uznać należy, iż przedmiotowa należność korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy PIT.

Stąd za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Z tych też względów należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2013 r. Nr ILPB2/415-445/13-2/JK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.