Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-164/16-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] planuje nabyć od M. Sp. z o.o. \[dalej: Sprzedający\] nieruchomość, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste ,
2.  Przedmiotem planowanej transakcji ma być w szczególności:
    *   prawo własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 31/102 \[dalej: Działka 1\],
    *   prawo własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 31/104 \[dalej: Działka 2\];
    *   prawo własności (i) budynków (hala magazynowa oraz portiernia) \[dalej: Budynki 1\] wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i systemami oraz (ii) budowli (drogi, chodniki, parking i plac manewrowy przed magazynem) \[dalej: Budowle 1\], znajdujących się na Działce 1,
    *   prawo własności budowli (fragment drogi, i placu manewrowego przed magazynem na Działce 1) \[dalej: Budowle 2\], znajdujących się na Działce 2, oraz
    *   prawo własności ruchomości bezpośrednio związanych z powyższymi nieruchomościami.W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1, Działka 2, Budynki 1, Budowle 1 oraz Budowle 2 będą określane łącznie jako „Nieruchomość”, a Budynki 1, Budowle 1 oraz Budowle 2 łącznie jako „Obiekty”.
3.  Nabycie przez Sprzedającego Nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej w dniu 24 listopada 2006 r. Wspomniana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Sprzedającego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości.
4.  Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z wyposażeniem/towarzyszącymi rzeczami ruchomymi oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jest planowane na pierwszą połowę 2016 r.
5.  Dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego \[dalej: MPZP\]. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość jest przeznaczona pod realizację nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Przeznaczenie to dotyczy obu Działek.
6.  Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, nie dokonywano ulepszeń Obiektów lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby w jednym roku lub łącznie 30% ich wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać prac modernizacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Obiektów lub ich części. Nie miało miejsca również wzniesienie nowych budynków lub budowli na Nieruchomości.
7.  Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, cała powierzchnia Nieruchomości była przedmiotem umów najmu, podlegających opodatkowaniu VAT. Nie miała więc miejsca sytuacja, że dana część powierzchni Nieruchomości nigdy (już po nabyciu przez Sprzedającego) nie została oddana w najem.
8.  Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej KC\], wskutek nabycia Nieruchomości Spółka wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Obiektów będących częścią składową Nieruchomości.
9.  W momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości, Spółka oraz Sprzedający będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
10.  Spółka oraz Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do Nieruchomości, o ile sprzedaż Nieruchomości będzie mogła z takiego zwolnienia skorzystać. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Spółka i Sprzedający złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Obiektów, a w konsekwencji również zabudowanych nimi Działek 1 oraz, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
11.  W ramach transakcji dojdzie do przeniesienia – o ile w dacie transakcji będą mogły być przedmiotem transferu do Spółki - związanych z Nieruchomością praw, w szczególności praw autorskich do projektów dotyczących Nieruchomości, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowe prawa zostaną przeniesione jedynie w zakresie w jakim ich wykonanie jest konieczne, aby móc wykorzystywać Nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
12.  W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie będzie jednak przenosić na Spółkę m.in.:
    *   zobowiązań,
    *   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Sprzedającego (z wyłączeniem ew. depozytów/kaucji od najemców),
    *   należności Sprzedającego – wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury,
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
    *   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz obrotu nieruchomościami,
    *   firmy Sprzedającego,
    *   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umów na dostawę mediów dla potrzeb Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki, wywóz nieczystości), umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, oraz umowy na ochronę obiektu.
13.  Na Spółkę nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu innych umów (niezwiązanych ściśle z Nieruchomością), których stroną jest Sprzedający, takich jak m.in. umowy rachunków bankowych umowa o świadczenie usług prawnych oraz umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego.
14.  Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.
15.  Nabycie Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).
16.  Spółka, po dokonaniu zakupu Nieruchomości planuje wykorzystywać nieruchomość dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
17.  Opodatkowanie VAT dostawy ruchomości bezpośrednio związanych z Nieruchomością nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.
18.  W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza udokumentować transakcję wystawić na Wnioskodawcę fakturę z podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego, ponieważ nabędzie Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie:

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Spółka nabywa Nieruchomość w celu uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, jak również dalszej sprzedaży Nieruchomości, opodatkowanej VAT.
2.  Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
3.  Sytuacje, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), co w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca z przyczyn opisanych poniżej.
4.  W celu ustalenia, czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego konieczna jest zatem analiza transakcji i ustalenie:
    *   czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT,
    *   czy transakcja nie będzie zwolniona z VAT.

Analiza kwestii czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT

Obejmuje ono w szczególności:

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt że planowana transakcja dotycząca sprzedaży rzeczy (Nieruchomość) będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.
2.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
3.  Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
4.  Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z tym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC, co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
5.  Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    *   koncesje, licencje i zezwolenia;
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
6.  W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\]. Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
7.  Sprzedający nie przeniesie na Spółkę m.in. swoich wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ksiąg rachunkowych, tajemnic przedsiębiorstwa ani żadnych lub niektórych praw z umów zawartych z dostawcami usług koniecznych do funkcjonowania Nieruchomości (media, sprzątanie, ochrona), jak również umowy o zarządzanie Nieruchomością.
8.  Na Spółkę nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu innych umów (niezwiązanych ściśle z Nieruchomością), takich jak m.in. umowy rachunków bankowych, umowa o świadczenie usług prawnych oraz umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego.
9.  Z perspektywy Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. głównie Nieruchomość oraz dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Budynków wraz z prawami autorskimi do projektów dotyczących Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, przedmiotowe prawa oraz dokumentacja zostaną przeniesione jedynie w zakresie w jakim ich wykonanie jest konieczne, aby móc wykorzystywać Nieruchomość w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
10.  Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą Nieruchomości, umowy na dostawy mediów, umowy na sprzątanie, umowy na ochronę) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.
11.  Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Wnioskodawca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej. Wymagane będzie zawarcie umów w zakresie obsługi Nieruchomości (z firmą zarządzającą, sprzątającą, ochroniarską itp.).
12.  Spółka nie nabędzie więc przedsiębiorstwa ani ZCP gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.
13.  Jakkolwiek bowiem mamy tu do czynienia ze zbyciem więcej niż jednego składnika majątkowego – Działek 1 i 2 wraz z naniesieniami w postaci Budynków 1 orz Budowli 1 i 2 (przy czym należy podkreślić, że wszystkie składniki objęte transakcją pozostają we wzajemnej ścisłej relacji, tzn. ich nie przenoszenie w ramach transakcji byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo) – to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może „stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania \[gospodarcze\]”.
14.  Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.
15.  W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ), zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:
    *   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego), wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
    *   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej”.
16.  Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający nie dokona ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie będzie stanowić w strukturze Sprzedającego odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Sprzedającego nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.
17.  Konsekwentnie, brak odrębności organizacyjnej stoi na przeszkodzie przypisaniu jakichkolwiek przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do „wyodrębnionego” zestawu składników majątkowych, co potwierdza również brak zamiaru wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.
18.  Podsumowując tę część uzasadnienia, Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem transakcji nie będzie więc przedsiębiorstwo ani ZCP gotowe do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.
19.  Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa stanowią główne składniki majątku Sprzedającego. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z 6 października 1995 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne, m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2013 r. (sygn. III SA/Gl 1284/13), wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08).
20.  Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić również pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-937/12-4/AS), dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości (stanowiącej Centrum Handlowe). Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym „Sama Nieruchomość, bowiem nie wyczerpuje przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania wynikające z umów pożyczek, należności z tytułu opłat czynszowych i rozliczenia dostarczanych mediów. (…) przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy stanowić będzie jedynie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, nie spełniających definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
21.  Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 października 2014 r., (nr ITPP2/443-929/14/PS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r. (nr IPPP2/443-381/12-2/AK), z 6 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-905/12-2/AS), z 16 października 2012 r. (nr IPPP1/443-904/12-2/IGo) i z 14 kwietnia 2013 r. (nr IPPP1/443-133/13-4/MP).
22.  Z powyższej analizy wynika zatem, że planowana transakcja nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem nie jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
23.  Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
24.  Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
25.  Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
26.  Zatem, w świetle powyższych definicji, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż co do zasady mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, aby stwierdzić, czy transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić czy transakcja ta nie podlega zwolnieniu z VAT.

Analiza transakcji w celu ustalenia czy nie podlega ona zwolnieniu z VAT

Opodatkowanie VAT gruntów zabudowanych

1.  W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy mamy do czynienia z dostawą zwolnioną z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części – jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.
2.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    *   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    *   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
3.  Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    *   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    *   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
4.  Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
5.  Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT określenie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Jako taką czynność należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowę najmu podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie Działka 1, Działka 2, Budynki 1, Budowle 1 oraz Budowle 2.
7.  Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 1996 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Od czasu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, nie dokonywano ulepszeń Obiektów lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby w jednym roku lub łącznie 30% ich wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać prac modernizacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Obiektów lub ich części.
8.  Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, cała Nieruchomość została oddana w najem objęty opodatkowaniem VAT. Nie miała więc miejsca sytuacja, że dana część powierzchni Nieruchomości nigdy (już po nabyciu przez Sprzedającego) nie została oddana w najem.
9.  Mając na uwadze powyższe, pierwsze zasiedlenie w stosunku do Obiektów miało miejsce nie później niż w 1996 r., tj. w momencie nabycia Nieruchomości wraz z Obiektami przez Sprzedającego. Po tej dacie nie miały miejsce zdarzenia (tj. istotna modernizacja Obiektów o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej) skutkujące koniecznością rozpatrywania na nowo kwestii „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie miało miejsca również wzniesienie nowych budynków lub budowli na Nieruchomości.
10.  W związku z tym, że od tej daty do czasu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż dwa lata, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
11.  Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    *   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
    *   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
12.  Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:
    *   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
    *   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
    *   adres budynku, budowli lub ich części.
13.  Zarówno Sprzedający, jak i Spółka będą na moment dokonania transakcji zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia oraz opodatkowania przedmiotowej transakcji w zakresie dostawy gruntów zabudowanych Obiektami podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.
14.  Jednocześnie, sprzedaż Działki 1 i 2 będzie opodatkowana wg takiej samej stawki jak znajdujące się na Działkach Obiekty, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
15.  W świetle przywołanych przepisów planowana transakcja powinna być traktowana jako opodatkowana dostawa towaru na terytorium kraju, pod warunkiem jednak, że strony wybiorą opcję opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
16.  Jednocześnie, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpią wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przesłanki uniemożliwiające odliczenie VAT wykazanego na fakturze, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego. Spółka będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
17.  W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość. Przedmiotem planowanej transakcji ma być w szczególności:

*   prawo własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 31/102 \[dalej: Działka 1\],
*   prawo własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 31/104 \[dalej: Działka 2\];
*   prawo własności (i) budynków (hala magazynowa oraz portiernia) \[dalej: Budynki 1\] wraz z niezbędnymi urządzeniami, instalacjami i systemami oraz (ii) budowli (drogi, chodniki, parking i plac manewrowy przed magazynem) \[dalej: Budowle 1\], znajdujących się na Działce 1,
*   prawo własności budowli (fragment drogi, i placu manewrowego przed magazynem na Działce 1) \[dalej: Budowle 2\], znajdujących się na Działce 2, oraz
*   prawo własności ruchomości bezpośrednio związanych z powyższymi nieruchomościami.

W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie będzie jednak przenosić na Spółkę m.in.:

*   zobowiązań,
*   środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub w kasie będących własnością Sprzedającego (z wyłączeniem ew. depozytów/kaucji od najemców),
*   należności Sprzedającego – wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz obrotu nieruchomościami,
*   firmy Sprzedającego,
*   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. umów na dostawę mediów dla potrzeb Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ścieki, wywóz nieczystości), umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczącej sprzątania Nieruchomości, oraz umowy na ochronę obiektu.

Na Spółkę nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z tytułu innych umów (niezwiązanych ściśle z Nieruchomością), których stroną jest Sprzedający, takich jak m.in. umowy rachunków bankowych umowa o świadczenie usług prawnych oraz umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.

Nabycie Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC).

W odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Nabywca nie przejmie żadnych umów związanych z Nieruchomością. Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest formalnie organizacyjnie wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Sprzedającego Nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomości zawartej w dniu 24 listopada 2006 r. Wspomniana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Sprzedającego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\], a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości. Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z wyposażeniem/towarzyszącymi rzeczami ruchomymi oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jest planowane na pierwszą połowę 2016 r.

Dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego \[dalej: MPZP\]. Zgodnie z MPZP, Nieruchomość jest przeznaczona pod realizację nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Przeznaczenie to dotyczy obu Działek.

Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, nie dokonywano ulepszeń Obiektów lub ich części znajdujących się na Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby w jednym roku lub łącznie 30% ich wartości początkowej. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać prac modernizacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Obiektów lub ich części. Nie miało miejsca również wzniesienie nowych budynków lub budowli na Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego, cała powierzchnia Nieruchomości była przedmiotem umów najmu, podlegających opodatkowaniu VAT. Nie miała więc miejsca sytuacja, że dana część powierzchni Nieruchomości nigdy (już po nabyciu przez Sprzedającego) nie została oddana w najem. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej KC\], wskutek nabycia Nieruchomości Spółka wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Obiektów będących częścią składową Nieruchomości.

Spółka oraz Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do Nieruchomości, o ile sprzedaż Nieruchomości będzie mogła z takiego zwolnienia skorzystać. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Spółka i Sprzedający złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Obiektów, a w konsekwencji również zabudowanych nimi Działek 1 oraz, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, planowane przez Wnioskodawcę nabycie Nieruchomości (tj. Działka 1, Działka 2, Budynki 1, Budowle 1, Budowle 2), objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nabyto w 2006 r. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, ponadto cała powierzchnia Nieruchomości została oddana do użytkowania najemcom na podstawie odpłatnych umów najmu. Zatem od pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce w 2006 r. upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Dodatkowo Nieruchomość nie była ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Strony po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, mogą zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Jednocześnie, sprzedaż Działki 1 i 2 będzie opodatkowana wg takiej samej stawki jak znajdujące się na Działkach Obiekty, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z objęciem zwolnieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Nieruchomości, analiza art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej nieruchomości Wnioskodawca planuje wykorzystywać Nieruchomość dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do Nieruchomości, która będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.