Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-543/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 390. Wniosek uzupełniono w dniu 6 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest właścicielem działki położonej w Ś., oznaczonej geodezyjnie nr 3095/4 o powierzchni 0,4179 ha, zapisanej w księdze wieczystej . Przedmiotowa działka:

*   powstała w wyniku podziału działki nr 3095/1 o powierzchni 0,4559 ha, która została nabyta przez Powiat nieodpłatnie, na mocy decyzji Wojewody z dnia 10 października 2002 r. wydanej w oparciu o art. 64 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym;
*   nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
*   zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy działka znajduje się na terenie oznaczonym jako: obszar chronionego krajobrazu, ostoje ptactwa wodnego, grunty orne o mniejszej przydatności dla rolnictwa,
*   nie jest objęta decyzjami o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego;
*   działka znajduje się na terenie obszaru Natura 2000, (…) oraz w granicach Obszaru Chronionego Krajobrazu „(…)”;
*   w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest jako „zurbanizowane tereny niezabudowane – Bp”;
*   część o powierzchni ok. 0,1350 ha przedmiotowej działki jest utwardzona asfaltem i stanowi plac;
*   na działce zlokalizowany jest budynek byłej stacji transformatorowej (do likwidacji) 3 latarnie oświetleniowe, kolektor sanitarny/wód opadowych oraz przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne,
*   od dnia 20 listopada 2002 r. do dnia 18 lipca 2011 r., działka nr 3095/1, z której powstała działka nr 3095/4 będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajdowała się w trwałym zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych i wykorzystywana była jako składowisko materiałów zimowego utrzymania dróg powiatowych (piasek i sól),
*   od dnia 20 stycznia 2014 r. do dnia 15 kwietnia 2014 r., działka nr 309/4 była użytkowana przez Sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia, jako miejsce składowania mieszanki piasku i soli.

W związku z położeniem działki nr 3095/4 w odległości około 150 m od „A”, zgodnie z zapisami uchwały Rady Miejskiej z dnia 23 czerwca 2005 r. w sprawie wyznaczenia terenu Bagien (…) za Obszar Chronionego Krajobrazu, działka objęta jest zakazem likwidowania i niszczenia zadrzewień śródpolnych, przydrożnych i nadwodnych, jeżeli nie wynikają one z potrzeby ochrony przeciw powodziowej i zapewnienia bezpieczeństwa ruchu drogowego lub wodnego lub budowy, odbudowy, utrzymania, remontów lub naprawy urządzeń wodnych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa działka nie służy realizacji zadań własnych Powiatu, Powiat zamierza ją zbyć w drodze przetargu.

Sprzedaż prawa własności nastąpi w oparciu o art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.).

Ponadto z pisma z dnia 4 sierpnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Powiatowi przy nabyciu działki nr 3095/1, położonej w Ś. z podziału której powstała działka nr 3095/4 – będąca przedmiotem wniosku – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż przedmiotową działkę Powiat nabył nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody, i nie zostało to udokumentowane fakturą;
2.  działka nr 3095/4 nie była wykorzystywana przez Powiat wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;
3.  zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na działce zabudowania, stanowią odpowiednio:
    *   plac: budowlę,
    *   budynek stacji transformatorowej: obiekt budowlany,
    *   3 latarnie oświetleniowe: budowle,
    *   kolektor sanitarny wód opadowych: budowlę;
4.  działka była udostępnia osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r.;
5.  Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań znajdujących się na działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa własności działki opisanej powyżej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki opisanej powyżej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż dostawa obejmować będzie tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Powiat jest właścicielem działki, oznaczonej geodezyjnie nr 3095/4 o powierzchni 0,4179 ha. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału działki nr 3095/1 o powierzchni 0,4559 ha, która została nabyta przez Powiat nieodpłatnie, na mocy decyzji Wojewody z dnia 10 października 2002 r. Część przedmiotowej działki o powierzchni ok. 0,1350 ha jest utwardzona asfaltem i stanowi plac. Na działce zlokalizowany jest budynek byłej stacji transformatorowej (do likwidacji), 3 latarnie oświetleniowe, kolektor sanitarny/wód opadowych oraz przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na działce zabudowania, stanowią odpowiednio:

*   plac, 3 latarnie oświetleniowe, kolektor sanitarny wód opadowych - budowle,
*   budynek stacji transformatorowej: obiekt budowlany.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego - art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy.

Natomiast art. 3 pkt 9 powołanej ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z Prawem budowlanym urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak chodniki, ogrodzenia, oświetlenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), w którym Trybunał w podsumowaniu orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

Jak wskazał Wnioskodawca, wymienione w treści wniosku zabudowania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stanowią budowle i obiekt budowlany.

W rezultacie, przedmiotem dostawy będą grunty zabudowane budowlami i obiektem budowlanym w rozumieniu ww. przepisów.

A zatem, nie można uznać, że Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia nieruchomości stanowiącej grunt niezabudowany, bowiem będzie to dostawa gruntu zabudowanego budowlami. Z uwagi na powyższe, transakcja zbycia nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa działka została nabyta przez Powiat nieodpłatnie, na mocy decyzji Wojewody z dnia 10 października 2002 r. Część przedmiotowej działki o powierzchni ok. 0,1350 ha jest utwardzona asfaltem i stanowi plac. Na działce zlokalizowany jest budynek byłej stacji transformatorowej (do likwidacji), 3 latarnie oświetleniowe, kolektor sanitarny/wód opadowych oraz przez działkę przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na działce zabudowania, takie jak: plac, 3 latarnie oświetleniowe, kolektor sanitarny wód opadowych stanowią budowle, a budynek stacji transformatorowej obiekt budowlany. Powiatowi przy nabyciu działki, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż przedmiotową działkę Powiat nabył nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody, i nie zostało to udokumentowane fakturą. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Od dnia 20 listopada 2002 r. do dnia 18 lipca 2011 r., działka nr 3095/1, z której powstała działka nr 3095/4 będąca przedmiotem niniejszego wniosku znajdowała się w trwałym zarządzie Zarządu Dróg Powiatowych i wykorzystywana była jako składowisko materiałów zimowego utrzymania dróg powiatowych (piasek i sól). W okresie od 1 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. działka była udostępniana osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Natomiast od dnia 20 stycznia 2014 r. do dnia 15 kwietnia 2014 r., działka była użytkowana przez spółkę z o.o., na podstawie umowy użyczenia, jako miejsce składowania mieszanki piasku i soli. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie zabudowań znajdujących się na działce.

Odnosząc się do powołanej wcześniej definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przy czym dostawa nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeżeli dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że planowana dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło bowiem w momencie oddania nieruchomości w dzierżawę, tj. 1 grudnia 2012 r. Niemniej z wniosku nie wynika, kiedy Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i tym samym w rozpatrywanej sprawie może się zdarzyć, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie upłyną 2 lata.

Zatem jeżeli sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi po dniu 1 grudnia 2014 r., to wówczas dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłyną 2 lata. Natomiast, w sytuacji sprzedaży nieruchomości przed tą datą, brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji należy przeanalizować przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza opisu sprawy wykazała, że przy nabyciu przedmiotowej działki Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto z wniosku wynika, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie zabudowań znajdujących się na tych nieruchomościach przez dokonującego ich dostawy.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości dokonana przed dniem 1 grudnia 2014 r., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź 10a ustawy, analizowanie warunków dotyczących zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, sprzedaż opisanej nieruchomości zabudowanej dokonana:

*   po dniu 1 grudnia 2014 r. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   przed dniem 1 grudnia 2014 r., korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. zabudowania są posadowione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „sprzedaż działki opisanej powyżej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż dostawa obejmować będzie tereny niezabudowane, inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę” – uznać należało w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.