Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-282/11-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Własnej Wierzytelności Pożyczkowej obejmują wyłącznie kwotę główną wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółkach kapitałowych. Posiada wobec tych spółek wierzytelności pożyczkowe z tytułu udzielonych przez Niego spółkom pożyczek (wierzytelności obejmują kwotę główną oraz naliczone od tej kwoty odsetki) - „Własne Wierzytelności Pożyczkowe”.

Spółki, dłużnicy Wnioskodawcy, nie posiadają obecnie środków pozwalających na spłatę wierzytelności Zainteresowanego. W związku z powyższym, podjęta została decyzja o dokonaniu tzw. konwersji długu na kapitał poprzez dokonanie podwyższenia kapitałów spółek pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od spółek. W efekcie Zainteresowany planuje objąć nowe udziały w spółkach i opłacić je wkładami niepieniężnymi w postaci Własnych Wierzytelności Pożyczkowych. Wnioskodawca zakłada przy tym, że część wartości wkładów niepieniężnych przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego danej spółki, a pozostała część na pokrycie jej kapitału zapasowego, tzw. agio. Innymi słowy może mieć miejsce sytuacja, w której wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku aportu będzie niższa od nominalnej wartości własnych wierzytelności pożyczkowych wnoszonych na pokrycie wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Czy koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Własnej Wierzytelności Pożyczkowej obejmują wyłącznie kwotę główną wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Własnej Wierzytelności Pożyczkowej obejmują wyłącznie kwotę główną wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek.

Uzasadnienie:

Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej ustawa o PIT - określa, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeśli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, w przypadku aportu wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On, co do zasady, uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielanych pożyczek, w tym straconych pożyczek. W konsekwencji, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, spełniony zostanie warunek określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, kwota główna wierzytelności z tytułu pożyczki, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, była niewątpliwie wydatkiem nierozpoznanym wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, a co za tym idzie stanie się tym kosztem na moment wniesienia aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. IBPBII/2/415-568/09/MM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2009 r. sygn. ITPB1/415W-11/09.

W pierwszym piśmie wydanym na tle podobnego stanu faktycznego stwierdzono: „W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelności czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości nominalnej wnoszonej wierzytelności własnej z tytułu pożyczki.”

W odniesieniu natomiast do wierzytelności z tytułu odsetek od kwoty głównej Własnych Wierzytelności Pożyczkowych stwierdzić należy, że wydatki na nabycie tychże wierzytelności nie zostały poniesione, a w związku z tym wierzytelności pojawiły się w majątku Wnioskodawcy bez wcześniejszego uszczuplenia tego majątku. W konsekwencji, takie wierzytelności nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny (aport). Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest właścicielem udziałów w spółkach kapitałowych, wobec których posiada wierzytelności pożyczkowe z tytułu udzielonych przez Niego tym spółkom pożyczek. Dłużnicy Wnioskodawcy, nie posiadają obecnie środków pozwalających na spłatę wierzytelności Zainteresowanego. W związku z powyższym, podjęta została decyzja o dokonaniu tzw. konwersji długu na kapitał poprzez dokonanie podwyższenia kapitałów spółek pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od spółek. W efekcie Zainteresowany planuje objąć nowe udziały w spółkach i opłacić je wkładami niepieniężnymi w postaci Własnych Wierzytelności Pożyczkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonej spółce pożyczki.

W sytuacji objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w tym przypadku nie ma wydatków poniesionych przez Zainteresowanego na nabycie takiej wierzytelności, czyli kwota ta nie będzie stanowić dla Niego kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Własnej Wierzytelności Pożyczkowej obejmują zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie kwotę główną wnoszonej wierzytelności z wyłączeniem naliczonych od niej odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 2 czerwca 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nr ILPB1/415-282/11-2/AO.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.