Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-414/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Czy na potrzeby ustalenia hipotetycznej wartości netto danego Środka Trwałego, o której mowa w przepisie art. 17a pkt 6 lit. a, należy obliczyć odpisy amortyzacyjne począwszy od roku, w którym dany Środek Trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych Spółki do miesiąca, w którym upływa podstawowy okres umowy leasingu tego Środka Trwałego włącznie?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing-leasing operacyjny; wartość; wartość-wartość netto; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia hipotetycznej wartości netto środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia hipotetycznej wartości netto środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Oferta grupy medialnej, w skład której wchodzi Spółka, obejmuje gazety, reklamę zewnętrzną, sieć kin, przedsięwzięcia internetowe i radiowe, czasopisma, świadczenie usług druku, a także sprzedaż kolekcji wydawniczych.

Spółka planuje w przyszłości oddać w użytkowanie spółce zależnej budynek produkcyjny wraz z towarzyszącymi budowlami (dalej: „Środki Trwałe”), które w 2000 r. zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przez 15 lat podlegały amortyzacji podatkowego, jako wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach. Umowa dotycząca używania Środków Trwałych (dalej: „Umowa”) zostanie prawdopodobnie zawarta ze spółką zależną w 2015 r. Umowa ta będzie stanowić umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych (art. 17b Ustawy CIT).

Podstawowy okres umowy zawartej przez Spółkę ze spółką zależną jako korzystającą (dalej: „Korzystająca”) będzie wynosić prawdopodobnie 10 lat. Spółka planuje, że umowa ta będzie zawierać postanowienia umożliwiające przeniesienie na Korzystającą własności Środków Trwałych, będących przedmiotem Umowy, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu za uzgodnionym wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalenia hipotetycznej wartości netto danego Środka Trwałego, o której mowa w przepisie art. 17a pkt 6 lit. a, należy obliczyć odpisy amortyzacyjne począwszy od roku, w którym dany Środek Trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych Spółki do miesiąca, w którym upływa podstawowy okres umowy leasingu tego Środka Trwałego włącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia hipotetycznej wartości netto danego Środka Trwałego, o której mowa w przepisie art. 17a pkt 6 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), należy obliczyć odpisy amortyzacyjne począwszy od roku, w którym Środek Trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych Spółki (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - w 2000 r.) do miesiąca, w którym upływa podstawowy okres umowy leasingu tego Środka Trwałego włącznie. Przy założeniu zatem, że oddanie Środków Trwałych do używania przez Korzystającą na podstawie Umowy nastąpi w 2015 r. na okres 10 lat, na potrzeby ustalenia hipotetycznej wartości netto należy obliczyć odpisy amortyzacyjne przypadające na okres od 2000 do 2025 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy CIT umową leasingu jest umowa zdefiniowana w kodeksie cywilnym, ale również każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że „umowa leasingu” w rozumieniu podatkowym jest rozumiana szerzej niż w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), w szczególności może obejmować również inne umowy, takie jak umowy najmu lub dzierżawy, które po spełnieniu warunków określonych w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT również uznaje się za „umowy leasingu” do celów podatkowych.

W obrocie gospodarczym powszechnie przyjął się podział umów leasingu na leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Wprawdzie Ustawa CIT nie odwołuje się wprost do tych pojęć, to podział ten również funkcjonuje w obrębie przepisów Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy CIT, umowę należy uznać za tzw. umowę leasingu operacyjnego, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  umowa została zawarta na czas oznaczony oraz jej okres trwania nie może być krótszy niż
    *   40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne;
    *   5 lat - jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe warunki mają zastosowanie, gdy korzystającym jest podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ogólnie rzecz ujmując, w leasingu operacyjnym odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, a raty leasingowe w całości stanowią koszt uzyskania przychodu korzystającego.

W leasingu operacyjnym często spotykana jest sytuacja, w której korzystający może zdecydować, czy po upłynięciu podstawowego okresu leasingu chce:

*   zatrzymać rzecz i w tym celu wykupić ją od finansującego (finansujący przenosi wtedy własność rzeczy na korzystającego za wynagrodzeniem);
*   zwrócić rzecz finansującemu.

Jeśli korzystający zdecyduje się na wykupienie rzeczy, wtedy cena wykupu uzgadniana między finansującym a korzystającym jest niejednokrotnie niższa od ceny rynkowej tej rzeczy w chwili wykupu. Różnica wynika z faktu, że kalkulacja ceny wykupu uwzględnia opłaty poniesione przez korzystającego w okresie, gdy rzecz była przedmiotem umowy leasingu. Gdyby rzecz będąca przedmiotem leasingu wróciła do finansującego, który następnie sprzedałby tę rzecz osobie trzeciej, cena zostałaby prawdopodobnie ustalona na innym poziomie.

W Ustawie CIT została ustalona ogólna zasada, zgodnie z którą wysokością przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy jest cena określona w umowie pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Jednakże, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy określa przychód sprzedawcy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 Ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę specyficzny sposób ustalania ceny wykupu w leasingu operacyjnym, w przypadku tego rodzaju umów ustawodawca ustalił odrębne zasady ustalania przychodu u sprzedawcy (finansującego).

Zgodnie z art. 17c pkt 1 Ustawy CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, to przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

Ustawodawca zdecydował, że - co do zasady - przychodem ze zbycia trwałego składnika majątku przez finansującego jest cena ustalona między finansującym a korzystającym, chyba że jest ona niższa od hipotetycznej wartości netto - w takiej sytuacji określa się go w wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 17a pkt 6 lit. a, przez „hipotetyczną wartość netto” rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1, z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 1, za wartość początkową środków trwałych uważa się (co do zasady) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Wnioskodawca zauważa, że w przypadku objęcia istniejących u podatnika środku trwałych wartość początkowa środków trwałych, o której mowa w powyższym przepisie jest ustalana na moment przyjęcia środka trwałego do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych). W kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, będą to wartości początkowe poszczególnych Środków Trwałych wynikające z ewidencji środków trwałych Spółki, które to wartości zostały ustalone w przeszłości w momencie przyjęcia ich do użytkowania (w 2000 r.).

Do ustalenia „hipotetycznej wartości netto” konieczne jest zatem odwołanie się do wartości początkowej danego Środka Trwałego widniejącej w rejestrze środków trwałych Spółki. W dalszej kolejności konieczne jest odjęcie od tej wartości „hipotetycznych” odpisów amortyzacyjnych obliczonych wg zasad określonych w art. 16k ust. 1, z uwzględnieniem współczynnika 3.

Zgodnie z art. 16k ust. 1, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Ogólnie rzecz ujmując, przepis art. 16k ust. 1 reguluje zasady tzw. degresywnej metody amortyzacji.

Wnioskodawca zauważa, że, co do zasady, degresywnej metody amortyzacji nie stosuje się np. do budynków. Nie ma to jednak znaczenia, ponieważ przepis definiujący pojęcie „hipotetycznej wartości netto” (art. 17a pkt 6 lit. a) odwołuje się do art. 16k ust. 1 wyłącznie w zakresie metody obliczania odpisów amortyzacyjnych. Obliczanie ich następuje zatem w oderwaniu od standardowo przyjętych zasad amortyzacji środków trwałych.

Gdyby należało stosować przepis art. 16k ust. 1 w całości, prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że wartością hipotetyczną netto budynku może stanowić wyłącznie jego wartość początkowa ze względu na to, że art. 16k ust. 1 zabrania stosowania degresywnej metody amortyzacji w odniesieniu do budynków.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w sytuacji obliczenia wartości hipotetycznej netto oblicza się jedynie pewną wartość w oparciu o dwie zmienne (wartość początkową oraz sumę „hipotetycznych” odpisów amortyzacyjnych). Wnioskodawca nie dokonuje zatem faktycznie odpisów amortyzacyjnych, a wyłącznie dokonuje obliczenia ich hipotetycznej wysokości.

Wnioskodawca zauważa pewne wątpliwości co do ustalenia hipotetycznej wartości netto w sytuacji, gdy środek trwały jest najpierw przez pewien czas wykorzystywany przez finansującego do jego własnej działalności, a dopiero później następuje jego oddanie do użytku korzystającemu na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W takim przypadku Ustawa CIT nie przewiduje żadnych szczególnych postanowień w odniesieniu do ustalania hipotetycznej wartości netto.

Jako że art. 16k ust. 1 stanowi, że odpis amortyzacyjnych wg metody degresywnej dokonuje się począwszy od pierwszego roku podatkowego ich używania, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że przez „pierwszy rok podatkowy używania” należy rozumieć rok, w którym dany Środek Trwały został wpisany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy po jego nabyciu (wytworzeniu). Przemawia za tym fakt, że odpisy amortyzacyjne, co do zasady, może dokonywać wyłącznie właściciel środka trwałego, a właścicielem Środków Trwałych przez cały okres od rozpoczęcia wykorzystywania ich do potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy do momentu ewentualnego wykupu przez Korzystającą pozostaje Wnioskodawca.

Należy zatem wykluczyć, by „pierwszy rok podatkowego ich używania” należało w szczególności rozumieć jako „pierwszy rok podatkowy używania przez korzystającego”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty w kontekście zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne na potrzeby ustalania wartości hipotetycznej netto danego Środka Trwałego należy obliczyć biorąc pod uwagę okres począwszy od roku ujęcia danego Środka Trwałego w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (w roku 2000 r.) do miesiąca, w którym upływa podstawowy okres umowy leasingu tego Środka Trwałego włącznie (jeśli oddanie do użytku przez Korzystającą nastąpi w 2015 r. będzie to 2025 r.). Odpisy amortyzacyjne obliczone w ten sposób na potrzeby określenia hipotetycznej wartości netto powinny zatem obejmować okres od 2000 do 2025 r.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia hipotetycznej wartości netto środka trwałego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.