Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1145/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Opodatkowanie przez Powiat czynności, z tytułu której otrzyma od Parku środki pieniężne.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; poddzierżawa; powiat; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przez Powiat czynności, z tytułu której otrzyma od Parku środki pieniężne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu przez Powiat czynności, z tytułu której otrzyma od Parku środki pieniężne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat zawarł umowę dzierżawy nieruchomości stanowiących jego własność z P. Sp. z o.o. w miejscowości K. (dalej: Park). Z tytułu umowy dzierżawca płaci czynsz roczny na podstawie stawek określonych uchwałą Zarządu Powiatu. Z tego tytułu Powiat wystawia faktury VAT, a podatek należny odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Dzierżawca wystąpił do Powiatu o wyrażenie zgody na poddzierżawę części nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Zarząd Powiatu wyraził zgodę na poddzierżawę. W uchwale Zarządu Powiatu wyraża się zgodę na poddzierżawę firmie S. części działki, a także ustala się wysokość czynszu dla firmy S. oraz wskazuje informację, że Park uzyskany dochód za poddzierżawę brutto musi odprowadzać na konto Powiatu.

Umowa na poddzierżawę zostanie zawarta pomiędzy Parkiem a firmą S. Park będzie wystawiał fakturę dla firmy S. W związku z zamiarem poddzierżawiania nieruchomości przez Park, Powiat zawarł aneks do umowy na dzierżawę nieruchomości, w którym dodano zapis o treści „dzierżawca zobowiązuje się przekazać na konto wydzierżawiającego dochód wynikający z umowy podnajmu lub poddzierżawy w terminach i wysokościach określonych w warunkach uzyskanej zgody”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazany dochód brutto na konto Powiatu od Parku za poddzierżawę dla firmy S. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany dochód brutto od Parku za poddzierżawę dla firmy S. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ ta sama czynność byłaby dwa razy opodatkowana. Powiat wskazał, że to Park będzie wystawiał faktury, jak również będzie odprowadzał należny podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 tego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy nadmienić, że na podstawie art. 1 pkt 23 i 25 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), art. 29 i art. 30 zostały uchylone. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 tej ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) (dalej: K.c.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2 tego artykułu).

Na podstawie art. 696 K.c., dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 698 § 1 K.c., bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać.

Należy zaznaczyć, że konsekwencją zawarcia umowy poddzierżawy jest to, że jednocześnie mają byt dwa stosunki prawne, z których jeden można określić jako główny, wynikający z umowy zawartej między wydzierżawiającym i dzierżawcą oraz drugi – poddzierżawy – który powstał w wyniku zawarcia przez dzierżawcę umowy poddzierżawy z osobą trzecią. Przy czym – co jest szczególnie istotne – istnienie stosunku prawnego, będącego wynikiem zawarcia umowy poddzierżawy jest uwarunkowane bytem podstawowego stosunku prawnego, jakim jest dzierżawa. Nie można bowiem oddać rzeczy w poddzierżawę, jeżeli uprzednio nie zawarto umowy dzierżawy. Co więcej, literalne brzmienie cyt. art. 698 K.c. wskazuje, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może przenieść na osobę trzecią prawa do używania rzeczy, czy też prawa do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. W konstrukcji przepisów regulujących kwestie dotyczące dzierżawy i poddzierżawy można zauważyć szczególny nacisk ustawodawcy na ochronę interesów wydzierżawiającego, który ma uprawnienie do decydowania m.in. o tym, kto będzie korzystał z jego rzeczy.

Jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

A zatem dzierżawa, jako umowa dwustronnie zobowiązująca i wzajemna, na gruncie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są co do zasady stałe), bez względu na to, czy odbywa się w ramach działalności gospodarczej, czy stanowi odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, na którą składa się także wyrażenie zgody przez wydzierżawiającego na poddzierżawę nieruchomości, to obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie tej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że usługą – zgodnie z definicją zawartą w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści wniosku wynika, że Powiat zawarł umowę dzierżawy nieruchomości stanowiących jego własność z P. Sp. z o.o. w miejscowości K. (dalej: Park). Z tytułu umowy dzierżawca płaci czynsz roczny na podstawie stawek określonych uchwałą Zarządu Powiatu. Z tego tytułu Powiat wystawia faktury VAT, a podatek należny odprowadza do Urzędu Skarbowego. Dzierżawca wystąpił do Powiatu o wyrażenie zgody na poddzierżawę część nieruchomości stanowiących własność Powiatu. Zarząd Powiatu wyraził zgodę na poddzierżawę. W uchwale Zarządu Powiatu wyraża się zgodę na poddzierżawę firmie S. części działki, a także ustala się wysokość czynszu dla firmy S. oraz wskazuje informację, że Park uzyskany dochód za poddzierżawę brutto musi odprowadzać na konto Powiatu. Umowa na poddzierżawę zostanie zawarta pomiędzy Parkiem a firmą S. Park będzie wystawiał fakturę dla firmy S. W związku z zamiarem poddzierżawiania nieruchomości przez Park, Powiat zawarł aneks do umowy na dzierżawę nieruchomości, w którym dodano zapis o treści „dzierżawca zobowiązuje się przekazać na konto wydzierżawiającego dochód wynikający z umowy podnajmu lub poddzierżawy w terminach i wysokościach określonych w warunkach uzyskanej zgody”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z zawarciem przez Powiat umowy dzierżawy nieruchomości na rzecz Parku, w aneksie do której postanowiono, że dzierżawca zobowiązuje się przekazać na konto wydzierżawiającego dochód wynikający z umowy podnajmu lub poddzierżawy w terminach i wysokościach określonych w warunkach uzyskanej zgody, Powiat będzie świadczył na rzecz Parku usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, środki finansowe (pozyskane przez Park w związku z poddzierżawą części nieruchomości na rzecz firmy S.), które zostaną przekazane Powiatowi przez Park zgodnie z zapisem aneksu do umowy dzierżawy, będą stanowiły element należności za usługę dzierżawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.