Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.272.2021.11.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-21
Teza: Zastosowanie metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o
stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do
działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania
tych obiektów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
działalność-działalność gospodarcza
metoda
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 2
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 czerwca
    2021 r. (wpływ 17 czerwca 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy
    przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (t. j.
    Dz. U. 2020 poz. 713 z późn. zm.), jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu
    terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki
    budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o
    charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego
    stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (tj. objętą
    opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą
    odwrotnemu obciążeniu).
    Jednym z obszarów działalności Gminy jako organu władzy są zadania z zakresu oświaty
    oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez
    wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła Podstawowa w ... (dalej: „SP”).
    Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni
    obiektów sportowych należących do zasobów gminnych, takich jak korty tenisowe, stadion
    piłkarski czy hala sportowa. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina
    odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni
    obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza
    zakresem opodatkowania VAT.
    W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Gmina zamierza w
    przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych wykorzystywanych zarówno do

    działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych. Jako przykład najbliższej
    inwestycji należy wskazać planowany proces inwestycyjny dotyczący budowy sali
    gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP. Inwestycja ta realizowana będzie w intencji
    wykorzystywania obiektu zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności
    komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na
    potrzeby własne - przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego),
    a więc w sposób tożsamy, co inne wymienione powyżej przykłady obiektów sportowych
    zarządzanych przez Gminę.
    W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (jak we wskazanych
    powyżej przykładach), Gmina, co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować
    ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w
    celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana
    do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Przykładowe metody kalkulacji
    prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących
    się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe
    przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia
    podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia
    17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z
    przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie
    nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości
    zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na
    ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
    Zdaniem Gminy dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących
    wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie
    prewspółczynnika czasowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu
    poszczególne obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych
    zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego
    wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    konkretnym obiektem sportowym według klucza czasowego opartego na proporcji liczby
    godzin wykorzystania obiektów sportowych do celów działalności opodatkowanej w liczbie
    godzin, w których obiekty te będą wykorzystywane ogółem (zarówno na cele komercyjne,
    jak i do celów realizacji zadań własnych). Prewspółczynnik taki w klarowny sposób
    wskazywał będzie, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na
    cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę
    działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania
    obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie
    w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego
    stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania VAT).
    Jako przykład Wnioskodawca pragnie wskazać planowaną inwestycję budowy sali
    gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP. Gmina przewiduje, że liczba godzin
    użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30
    godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to
    będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym
    czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności
    opodatkowanych.
    Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik
    czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów

    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:
    Gmina wskazuje, że aktualnie jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie
    sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ... Gmina bezpośrednio
    po oddaniu do użytkowania ww. sali gimnastycznej planuje wykorzystywanie jej do
    wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej VAT.
    Ponadto Gmina posiada boiska (...) w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ... Na chwilę
    sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie wykorzystuje ww. boisk do działalności
    komercyjnej, jednak rozważa w przyszłości wprowadzenie zmian w tym zakresie i
    rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej przy wykorzystaniu ww. boisk, stąd
    również te obiekty sportowe są objęte zakresem przedmiotowym wniosku.
    Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w związku z utrzymaniem obiektów
    sportowych oraz w związku z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów
    sportowych będą (po rozpoczęciu prowadzenia działalności opodatkowanej)
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych,
    które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.
    Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności
    wykorzystywane są oraz będą do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Po
    rozpoczęciu wykorzystywania komercyjnego obiektów sportowych ww. towary i usługi
    będą ponadto wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Jako planowane czynności opodatkowane VAT Gmina wskazuje wynajem komercyjny
    powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych. Z kolei jako czynności
    niepodlegające VAT Gmina wskazuje wykorzystywanie powierzchni oraz wyposażenia
    obiektów sportowych do realizacji zadań własnych Gminy (takich jak np. zajęcia sportowe
    uczniów odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego).
    Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane
    komercyjnie przez Gminę.
    Gmina wskazuje, że nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości
    do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Założenie to
    dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez
    Gminę.
    Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku
    Szkoły Podstawowej w ... rozliczać będzie Szkoła Podstawowa w ..., natomiast obrót
    opodatkowany boisk znajdujących się w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ... rozliczać będzie
    Urząd Gminy.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik, z którego zamierza korzystać, oparty jest na
    metodzie godzinowej, nie natomiast na metodzie powierzchniowej. Podmioty korzystające
    z obiektu sportowego (zarówno te wykorzystujące obiekty sportowe odpłatnie jak i
    nieodpłatnie) będą uprawnione do korzystania z całości obiektu sportowego - również
    zatem z części wspólnych. Gmina wskazuje, że wydatki ponoszone w związku z
    utrzymaniem całości obiektu sportowego - w tym na części wspólne - będą rozliczane za
    pomocą prewspółczynnika godzinowego.
    Gmina wskazuje, że w ramach czynności opodatkowanych, z obiektów sportowych
    opisanych w punkcie 1., korzystać będą przedsiębiorcy oraz osoby prywatne, które zawrą
    z Gminą stosowną umowę na odpłatne korzystanie z obiektu sportowego.

    Z kolei w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z obiektów
    sportowych korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy, w tym przede wszystkim
    szkoły prowadzące zajęcia dla uczniów realizujących program nauczania w zakresie danej
    jednostki.
    Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane
    komercyjnie przez Gminę.
    Gmina wskazuje, że opisane w punkcie 1. obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane
    zgodnie z potrzebami podmiotów z nich korzystających, na podstawie podpisanych
    umów, porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą
    zostać wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z
    wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane
    komercyjnie przez Gminę.
    Gmina wskazuje, że opisane w punkcie 1. obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane
    zgodnie z potrzebami podmiotów je wynajmujących, na podstawie podpisanych umów,
    porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać
    wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane
    komercyjnie przez Gminę.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową w najbardziej
    odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego
    udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także
    charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest
    bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie
    wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do
    całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową umożliwia dokonanie
    obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w najdokładniejszy znany Gminie
    sposób. Jednocześnie Gmina wskazuje, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają dla
    możliwości zastosowania innego prewspółczynnika, aby ten w sposób bezbłędny określał
    rzeczywiste wykorzystywanie obiektu w charakterze podlegającym opodatkowaniu, a
    jedynie, aby był bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika zaproponowanego w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia
    2015 r. nie będzie stanowił jej zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość
    prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektami
    sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły
    Podstawowej w ...). Proporcja ta, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego,
    zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do
    odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością
    realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

    W tym miejscu Gmina wskazuje, że metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na
    kryterium czasowym planuje stosować do obszaru działalności polegającego na
    zarządzaniu obiektami sportowymi (w zakresie, w jakim wydatków nie da się
    bezpośrednio przypisać do określonego rodzaju działalności). Intencją Wnioskodawcy jest
    uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowego dla
    obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych
    prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów
    sportowych.
    Gmina wskazuje, że ze względu na pomijalną wartość VAT naliczonego, którą Gmina
    mogłaby odliczyć w oparciu o prewspółczynnik obliczony metodą wskazaną w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Gmina aktualnie podjęła
    decyzję o braku stosowania odliczenia VAT. Ze wstępnych wyliczeń Gminy wynika, że
    prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósłby ok. 3-4%, natomiast prewspółczynnik dla Szkoły
    Podstawowej w ... - 0% (z kolei po rozpoczęciu działalności opodatkowanej - ok. 1%).
    Jak natomiast wskazano w złożonym wniosku, Gmina przewiduje, że liczba godzin
    użytkowania sali gimnastycznej w ... w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30
    godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to
    będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym
    czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności
    opodatkowanych. Tym samym prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą godzinową
    wyniesie 46%.
    Wnioskodawca przewiduje, że wysokość prewspółczynnika kształtować będzie się na
    podobnym poziomie również dla pozostałych obiektów sportowych, tj. boisko znajdujące
    się w miejscowości ... - ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości ... - ok. 46%, boisko
    znajdujące się w miejscowości ... - ok. 46% oraz boisko znajdujące się w miejscowości ... -
    ok. 46%. Dokładny prewspółczynnik obliczony zostanie w oparciu o indywidualnie
    ustalone godziny wykorzystania poszczególnych obiektów.
    Gmina wskazuje, że sala gimnastyczna w ... z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej
    w ... nie została jeszcze oddana do użytkowania. W związku z powyższym kalkulacja ujęta
    we wniosku została dokonana na podstawie projektowanego regulaminu i planowanego
    harmonogramu korzystania z tego obiektu (uwzględniającego zarówno zajęcia szkolno-
    wychowawcze jak i wynajem komercyjny). W odniesieniu do pozostałych obiektów
    prewspółczynnik będzie ustalany analogicznie.
    Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak dotychczas.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 czerwca 2021 r.):
    Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina, w odniesieniu do
    sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ..., a w przyszłości
    również innych obiektów sportowych Gminy (m.in. boisk znajdujących się w
    miejscowościach: ..., ..., ... oraz ...), wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej,
    będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi
    zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty
    sportowe przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku
    metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania
    obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania
    obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób
    inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 czerwca
    2021 r.):
    W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina, w odniesieniu do sali
    gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ..., a w przyszłości również
    innych obiektów sportowych Gminy (m.in. boisk znajdujących się w miejscowościach: ..., ...,

    ... oraz ...), wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej, będzie mogła odliczać
    kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki
    trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty sportowe przeznaczone
    w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do
    działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
    kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub
    niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej
    ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego
    dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do
    treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    których:
    i) nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza
    oraz
    ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż
    działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno do czynności komercyjnych (wynajem
    podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze
    organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone
    w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o
    prewspółczynnik.

    Gminne obiekty sportowe wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby własne
    (m.in. przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania działalności
    komercyjnej, w ramach której Gmina udostępnia je odpłatnie na rzecz osób trzecich (osób
    fizycznych i podmiotów prawnych).
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu z
    dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i
    usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane; oraz
    (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
    tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15 „Należy przypomnieć, że ustanowiony w
    dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na
    jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu
    podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu „Prawo do odliczenia
    stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać
    ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-
    284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT,
    w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane
    przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o
    VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji
    (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania

    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe
    utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne
    jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o
    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą [Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana
    w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy
    „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek
    samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów.
    Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie,
    bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W.
    Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12,
    Warszawa 2017).]. Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda
    jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia
    odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i
    Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak
    wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest
    także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod
    warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli
    jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i
    Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego
    „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.,

    przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez
    Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie
    restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości
    prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z
    zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił jej zdaniem precyzyjnej metody
    pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków związanych z obiektami sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną
    z łącznikiem do budynku SP w ...). Proporcja ta, w przeciwieństwie do np.
    prewspółczynnika czasowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają
    wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi
    nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim
    stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.
    W związku z wykorzystaniem komercyjnych obiektów sportowych zarówno na potrzeby
    odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na obiekty sportowe w wysokości zgodnej z kluczem czasowym,
    uwzględniającym udział godzinowy, w jakim dany obiekt sportowy jest wykorzystywany do
    działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, a w jakim do czynności nie
    podlegających opodatkowaniu VAT.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
    zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach
    gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów
    sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany
    obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych
    oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do
    wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za
    pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane
    przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana
    zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej
    liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i
    poza tą działalnością.
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów
    sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we
    Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że
    „(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia

    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b
    ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w
    których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i
    precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
    rodzaju działalności Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin,
    w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których
    wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno
    nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
    możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności
    gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we
    wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie
    stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w
    którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).”
    Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w
    którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać
    należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki - to jest
    czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas
    wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej
    lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu
    użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności
    pozostającej poza sferą VAT.” Warto podkreślić, że powyższy wyrok został podtrzymany
    przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I
    FSK 498/18 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    potwierdzając tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia sądu I instancji.
    Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn.
    I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej
    odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin
    korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin
    korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym
    sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie
    przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów
    związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią
    związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne
    i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej
    argumentacji nie można pomijać”.
    Powyższe wyroki potwierdzają więc, że metody obliczania proporcji wymienione w art. 86
    ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015
    r., mają charakter przykładowy. Świadczy o tym chociażby użyte w tym przepisie
    sformułowanie „w szczególności...”. Jak zostało wskazane powyżej, celem wydanego przez
    Ministra Finansów Rozporządzenia jest jedynie doprecyzowanie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika dla poszczególnych podatników. Podatnik dokonując kalkulacji
    proporcji ma zatem prawo skorzystać z metod wskazanych bezpośrednio w ustawie, pod
    warunkiem, że będą one zgodne z wymogami zawartymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Jeżeli więc sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany wprost przez ustawodawcę
    w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma konieczności sięgania
    do metody opisanej w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Podsumowując, uwzględniając:

    - podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
    - przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
    prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;
    - stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;
    - aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
    - racjonalność kalkulacji podatkowych,
    Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków
    związanych z obiektami sportowymi, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią
    działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego
    Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych
    Gminy.
    Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek nie odnosi się stricte
    do konkretnych nieruchomości, a ogólnie do wszystkich obiektów sportowych
    zarządzanych przez Gminę. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia
    możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowego dla obliczania proporcji podatku
    naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych prowadzących działalność
    gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych. Przytoczony
    natomiast przykład mającej powstać sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP w ...
    został wymieniony we wniosku jedynie w ramach wskazania najaktualniejszej inwestycji
    gminnej (co do działalności której Gmina również zamierza zastosować prewspółczynnik
    czasowy).
    W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    przedstawionego na wstępie.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0111-KDIB3-2.4012.272.2021.2.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko w kwestii
    możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami ponoszonymi na
    obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem stosując metodę kalkulacji
    prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do
    działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 7 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    6 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 602/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 265/22 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 marca 2025 r.
    Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 4 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym
    zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
    samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z
    10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 602/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 265/22.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020
    r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego
    rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i
    następne.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
        W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
        wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
        – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i
        usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
        określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
        określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
        Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
        oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
        Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
        następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
        prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:
        W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
        2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
        Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się
        w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
        odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
        W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
        przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
        wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
        określenia proporcji
    Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego
    dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
        samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę
        samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
        W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji
        ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
        terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
        Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
        jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
        X = (A x 100) / DUJST
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
        samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
        terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
        Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać
        ustalony według wzoru
        X = A x 100 / D
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
        budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego
        z działalności gospodarczej,
        D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
        opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
        ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
        – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        – eksportu towarów,
        – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

        Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące
        dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem
        dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
        pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
        publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
        sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
        którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
        jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
        - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
        zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
        terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
        odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
        charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
        Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
        dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
        budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
        tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
        dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego
        lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        - pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
        - usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych
    transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu
    „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które
    mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na
    fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej
    realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie
    „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto
    zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej
    jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę
    jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji
    przekazanych tej jednostce budżetowej).

    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
        o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
        Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że jednym z obszarów działalności Gminy jako organu władzy są
    zadania z zakresu oświaty oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i
    urządzeń sportowych, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych
    zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła
    Podstawowa w ...
    Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Gminy jest wynajem powierzchni
    obiektów sportowych należących do zasobów gminnych, takich jak korty tenisowe, stadion
    piłkarski czy hala sportowa. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina
    odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni
    obiektów sportowych. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza
    zakresem opodatkowania VAT.
    W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Gmina zamierza w
    przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych wykorzystywanych zarówno do
    działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych.
    Gmina aktualnie jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sali
    gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w .... Gmina bezpośrednio po
    oddaniu do użytkowania ww. sali gimnastycznej planuje wykorzystywanie jej do
    wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej VAT.
    Ponadto Gmina posiada boiska (...) w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ... Na chwilę
    sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie wykorzystuje ww. boisk do działalności
    komercyjnej, jednak rozważa w przyszłości wprowadzenie zmian w tym zakresie i
    rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej przy wykorzystaniu ww. boisk, stąd
    również te obiekty sportowe są objęte zakresem przedmiotowym wniosku.
    Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w związku z utrzymaniem obiektów
    sportowych oraz w związku z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów
    sportowych będą (po rozpoczęciu prowadzenia działalności opodatkowanej)
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych,
    które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.
    Towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane są oraz
    będą do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Po rozpoczęciu wykorzystywania
    komercyjnego obiektów sportowych ww. towary i usługi będą ponadto wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT.
    Jako planowane czynności opodatkowane VAT Gmina wskazuje wynajem komercyjny
    powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych. Z kolei jako czynności
    niepodlegające VAT Gmina wskazuje wykorzystywanie powierzchni oraz wyposażenia
    obiektów sportowych do realizacji zadań własnych Gminy (takich jak np. zajęcia sportowe
    uczniów odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego).
    Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane
    komercyjnie przez Gminę.
    Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Założenie to dotyczy
    wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.

    Obrót opodatkowany sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ...
    rozliczać będzie Szkoła Podstawowa w ..., natomiast obrót opodatkowany boisk
    znajdujących się w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ... rozliczać będzie Urząd Gminy.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik, z którego zamierza korzystać, oparty jest na
    metodzie godzinowej. Podmioty korzystające z obiektu sportowego (zarówno te
    wykorzystujące obiekty sportowe odpłatnie jak i nieodpłatnie) będą uprawnione do
    korzystania z całości obiektu sportowego - również zatem z części wspólnych. Wydatki
    ponoszone w związku z utrzymaniem całości obiektu sportowego - w tym na części
    wspólne - będą rozliczane za pomocą prewspółczynnika godzinowego.
    W ramach czynności opodatkowanych, z obiektów sportowych korzystać będą
    przedsiębiorcy oraz osoby prywatne, które zawrą z Gminą stosowną umowę na odpłatne
    korzystanie z obiektu sportowego.
    Z kolei w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, z obiektów
    sportowych korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy, w tym przede wszystkim
    szkoły prowadzące zajęcia dla uczniów realizujących program nauczania w zakresie danej
    jednostki.
    Obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane zgodnie z potrzebami podmiotów je
    wynajmujących, na podstawie podpisanych umów, porozumień bądź indywidualnych
    ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać wyznaczone stałe godziny, w których
    obiekty będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową w najbardziej
    odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego
    udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także
    charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Gmina jest
    bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie
    wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do
    całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).
    Ze wstępnych wyliczeń Gminy wynika, że prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósłby ok. 3-
    4%, natomiast prewspółczynnik dla Szkoły Podstawowej w ... - 0% (z kolei po rozpoczęciu
    działalności opodatkowanej - ok. 1%).
    Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ... w ciągu tygodnia
    wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania
    zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania
    sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana
    wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Tym samym prewspółczynnik
    obliczony zgodnie z metodą godzinową wyniesie 46%.
    Gmina przewiduje, że wysokość prewspółczynnika kształtować będzie się na podobnym
    poziomie również dla pozostałych obiektów sportowych, tj. boisko znajdujące się w
    miejscowości ...- ok. 46%, boisko znajdujące się w miejscowości ... - ok. 46%, boisko
    znajdujące się w miejscowości ... - ok. 46% oraz boisko znajdujące się w miejscowości ... -
    ok. 46%. Dokładny prewspółczynnik obliczony zostanie w oparciu o indywidualnie
    ustalone godziny wykorzystania poszczególnych obiektów.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ... i
    inne obiekty sportowe Gminy tj. boiska znajdujące się w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ...
    przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek czasowy
    wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie
    wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.

    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ...i
    inne obiekty sportowe Gminy tj. boiska znajdujące się w miejscowościach: ..., ..., ... oraz ...
    przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek czasowy
    wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie
    wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Olsztynie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 10 listopada 2021 r.,
    sygn. akt I SA/Ol 602/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w
    wyroku z 13 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 265/22.
    WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:
        Prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę opiera się na jednoznacznych i
        jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe
        wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w
        jakich są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i pozostających poza
        zakresem opodatkowania. Jak bowiem wskazała Skarżąca przeciętna liczba godzin
        użytkowania sali gimnastycznej, w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z
        czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych.
        Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej.
        W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do
        świadczenia czynności opodatkowanych. Podobne proporcje, jak wskazała Strona
        w uzupełnieniu wniosku dotyczą również boisk. Co kluczowe z punktu widzenia
        wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury
        sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
        nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w
        ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w
        obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.
        (...)
        Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania obiektów sportowych
        (sali gimnastycznej i boisk) do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin,
        w których obiekty te są wykorzystywane ogółem, jest metodą najbardziej
        reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego
        wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe
        precyzyjne określenie liczby godzin, w których obiekty te będą udostępniane
        wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp do nich będzie płatny -
        które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek
        problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość
        ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania obiektów sportowych do
        działalności gospodarczej.
        Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o
        wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia
        wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej, niż czas
        (liczbę godzin), w którym obiekty te udostępniane będą w celach komercyjnych
        (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym
        sposobem określenia proporcji. Tym samym zastosowanie ustalonej w
        proponowany przez Gminę sposób proporcji jest zasadne.
        (...)
        Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie
        oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas
        wykorzystywania obiektów sportowych na poszczególne cele. Odpowiada przy tym
        specyfice działalności tych obiektów lepiej, niż metoda wynikająca z
        Rozporządzenia MF, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

        Należy również podkreślić, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika
        opiera się na tym, że to właśnie on jest najlepiej zorientowany w specyfice
        prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące
        dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i
        dokonywanych nabyć.
    Również NSA w wyroku z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 265/22 stwierdził, że:
        Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na
        kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna/obiekty sportowe
        są faktycznie wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie. Zauważyć
        należy, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika
        powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w
        urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce
        budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku
        naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu
        prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym
        poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej
        zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do oduczenia zgodnie z rozporządzeniem
        byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej
        wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku
        proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka
        będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie
        identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada
        specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu
        sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie
        uwzględnia sposobu wykorzystania sali gimnastycznej/obiektu sportowego, ale
        także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej
        sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko
        wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej
        /obiektu sportowego podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin
        wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty
        zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę
        metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
        części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność
        opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne
        wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności
        opodatkowanych.
        (...)
        Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego
        wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także
        uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna/obiekt sportowy nie jest
        wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na
        utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem.
        Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana.
        Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i
        remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do
        wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w
        czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia
        wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu
        obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala
        nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż
        działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków
    ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej w ...

    oraz inne obiekty sportowe – boiska w miejscowościach ..., ..., ... oraz ..., których nie są
    Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    działalności związanych z obiektami sportowymi przeznaczonymi w części na wynajem –
    przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących te wydatki według przedstawionej metody kalkulacji prewspółczynnika
    opartej o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności
    gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.