Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.290.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Ustalenie, czy ustalenia Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia i czy darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku.
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzania przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia :

‒ czy Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia;

‒ czy darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku.

Uzupełnił go Pan – pismem z 15 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 grudnia 2022 r.) – w odpowiedzi na wezwanie z 9 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od dnia 2 stycznia 1996 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG”) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej JDG jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („u.o.r.”) .

Wnioskodawca w związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG rozważa dokonanie przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („Przekształcenie”). Planowane Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) , tj. w oparciu o dokonane przekształcenie Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

W dalszym okresie funkcjonowania planowane jest przystąpienie do Spółki także innych udziałowców – Wnioskodawca zamierza bowiem dokonać darowizny udziałów na rzecz zstępnych – córki i syna. Akt założycielski Spółki nie będzie przewidywał żadnych ograniczeń związanych z prawem do zbywania udziałów.

Przekształcenie wymagało będzie m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, wypracowany przez Wnioskodawcę zysk nie był w całości wypłacany Wnioskodawcy. Niewypłacony zysk wypracowany w roku 2021 dla celów bilansowych odnoszony był na kapitał (fundusz) zapasowy, natomiast niewypłacona część zysku wypracowanego w 2022 r. odniesiona zostanie odpowiednio na „zysk (stratę) z lat ubiegłych”. Powyższe jest wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, który przeznacza wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej a nadto jej rozwój.

Wypracowany w latach 2021, 2022 – mimo, iż niewypłacony – uwzględniany był i będzie w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.

Wnioskodawca w związku z planowaną, częściową wypłatą zgromadzonych w ramach JDG środków pieniężnych rozważa podjęcie zarządzenia obejmującego ich wypłatę i dokonanie stosownego przeksięgowania, które będzie miało na celu przesunięcie środków pieniężnych z pozycji bilansu odpowiednio „kapitał (fundusz) zapasowy” oraz „zysk (strata) z lat ubiegłych” na pozycję „zobowiązania długoterminowe”(„Zarządzenie”). Nadto przeksięgowanie to zostanie opisane przez Wnioskodawcę w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego sporządzonego w związku z Przekształceniem.

Przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa sporządzone w związku z Zarządzeniem zostanie powtórzone w bilansie otwarcia Spółki – poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako „zobowiązania długoterminowe”. Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec Wnioskodawcy – z punktu widzenia Wnioskodawcy, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie JDG (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia.

Wnioskodawca celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, rozważa wypłatę dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, nie później jednak niż w terminie 4 lat od podjęcia Zarządzenia, na każde wezwanie wspólnika. Tym samym wypłata zgromadzonego przez Wnioskodawcę w ramach JDG zysku przez fakt, iż zostanie wypłacony w terminie 4 lat od podjęcia Zarządzenia zrealizowana zostanie w części już po dokonaniu Przekształcenia.

Po dokonaniu Przekształcenia Wnioskodawca będzie rozważał wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT. Odnosi się to również w równym stopniu do przesłanek o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym.

Celem usystematyzowania, Wnioskodawca jeszcze raz przedstawia planowany ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1.  podjęcie Zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG w częściach – w terminie do 4 lat od podjęcia Zarządzenia,
2.  dokonanie przeksięgowania w bilansie JDG polegającego na przesunięciu środków (wartości) z pozycji „kapitał (fundusz) zapasowy” „zysk (strata) z lat ubiegłych” na „zobowiązania długoterminowe”,
3.  dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 5841 KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),
4.  rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG – zgodnie z Zarządzeniem,
5.  objęcia udziałów w Spółce przez zstępnych Wnioskodawcy – syna i córkę, w przypadku dokonania darowizny udziałów na ich rzecz,
6.  wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Zarządzeniem. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja „zobowiązania długoterminowi. Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Zarządzenia w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku JDG.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Podstawą prawną przesunięcia środków z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe będzie zarządzenie Wnioskodawcy, które określać będzie termin wypłaty zysków z lat 2021-2022. Dodatkowo, fakt przesunięcia wspomnianych środków zostanie uwzględniony w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności. Podatnik ma zatem możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny. Środki te mogą być także reinwestowane w aktywa takie jak środki trwałe czy zapasy. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami.

Należy także wskazać, że obowiązujące przepisy nie określają tak jak np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty minimalnego kapitału przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kapitał ten nie jest więc stały i może ulegać zmianom w ciągu roku w związku z bieżącymi wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez właściciela.

Jednocześnie, z racji tego, że Wnioskodawca zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów Kapitału (funduszu) własnego. Z tego względu, kwoty zysków wygenerowane w latach 2020-2021, które nie zostały przez Wnioskodawcę wypłacone powiększają wartość pozycji Kapitału (funduszu) własnego w bilansie przedsiębiorstwa, a ściślej:

‒ Kapitału (funduszu) zapasowego – zyski 2021 r.

‒ Zysk (strata) z lat ubiegłych – zyski za 2022 r.

Natomiast, w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wypłacie powyższych kwot konieczna stanie się zmiana prezentacji w bilansie kwot zysków podlegających wypłacie. Ponownie należy podkreślić, że z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza na podstawie zarządzenia ustalić, że zyski z lat 2021-2022 zostaną wypłacone w terminie 4 lat, co ma zapobiec nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zagrożeniu zachowania płynności finansowej. Tym samym z perspektywy bilansowej w momencie podjęcia zarządzenia zyski z lata 2021- 2022 nie będą już stanowić elementu majątku przedsiębiorstwa lecz wartości należne właścicielowi.

Z tego też względu zasadne będzie wykazanie kwot zysków podlegających wypłacie w bilansie w pozycji pasywów – zobowiązania długoterminowe i następnie wykazanie ich w tej samej pozycji w bilansie otwarcia przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podstawą dla dokonania tego zabiegu będzie zarządzenie Wnioskodawcy, które zostanie podjęte przed sporządzeniem planu przekształcenia i sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek w okresie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wpływ na ostateczną decyzję co do momentu wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie mieć m.in. termin zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez właściwy sąd rejestrowy.

Wnioskodawca sporządzi plan przekształcenia w styczniu 2023 r., którego elementem będzie sprawozdanie finansowe i ustalenie wartości bilansowej majątku na wybrany dzień w miesiącu grudniu 2022 r. Następnie, również w styczniu 2023 r. złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta do badania planu przekształcenia. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest w stanie precyzyjne określić terminu przekształcenia, gdyż nie ma wpływu na okres rozpoznawania wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta, okres badania planu przekształcenia, czy wreszcie okres rozpoznawania wniosku o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na skutek przekształcenia. Niemniej, zamiarem Wnioskodawcy jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r.

Wnioskodawca zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia zawiadomienia wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT oraz art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. 

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia JDG będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT?

4) Czy prawidłowego jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja jest rozstrzygnięciem w odniesieniu do pytań nr 2-3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w odniesieniu do pytania nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia JDG będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ustawa o CIT przewiduje ograniczenia dotyczące możliwości dokonywania reorganizacji, w przypadku wyboru formy opodatkowania estońskim CIT.

W oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT utworzenie spółki:

a) w wyniku połączenia lub podziału,

b) przez podmioty, które tytułem wkładu do spółki wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów będących podatnikami CIT, w których posiadały udziały,

c) przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro

\- powoduje brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym, jednak nie wcześniej niż po 24 miesiącach.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wymienione czynności restrukturyzacyjne bezpośrednio wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT nie przewidują ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru opodatkowania estońskim CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia. W żadnym z wymienionych enumeratywnie punktów ustawodawca nie odnosi się do rodzaju restrukturyzacji w postaci przekształcenia – w tym analizowanego przypadku przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w niniejszym przepisie – Wnioskodawca wskazuje, iż, nie można stwierdzić, że Spółka powstanie w wyniku połączenia lub podziału, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Należy bowiem dostrzec znaczące różnice w przekształceniu, a dokonaniu połączenia lub podziału. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia rozumianego jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Połączenie oznacza zaś przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały bądź akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie) lub zawiązanie spółki kapitałowej, na która przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (połączenie w wyniku fuzji). Natomiast przez dokonanie podziału należy rozumieć przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie), zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcji nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki) lub przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nieuzasadnionym byłoby również przyjęcie, iż Spółka zostanie utworzona poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału Spółki, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie bowiem do likwidacji podmiotu przekształcanego, lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej i podmiotowej.

Jednocześnie Spółka nie będzie podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Planuje się bowiem, że Spółka powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach uregulowanych w art. 5841 i nast. KSH. Procedura ta obejmuje szereg określonych w KSH czynności prawnych, których konsekwencją jest uniwersalna sukcesja praw i obowiązków na rzecz spółki przekształconej, na co wskazuje m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. III CZP 68/17, zgodnie z którą „choć między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej w związku z tym przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w jednoosobową spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie spółki we wszystkie jego prawa i obowiązki związani/prowadzoną działalnością gospodarczą wchodzące w jej zakres. Obejmuje to zasadniczo zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne, chyba że ustawa, bądź treść decyzji administracyjnej stanowi inaczej”.

Czym innym jest z kolei wniesienie na poczet kapitału spółki uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa, które wskazuje art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT. Przepis ten nie odnosi się bowiem do sytuacji, w której mamy do czynienia z sukcesją praw i obowiązków przedsiębiorcy na rzecz spółki przekształconej. Instytucja wniesienia na poczet kapitału wiąże się bowiem z tym, że między podmiotem wnoszącym wkład, a Spółką powstaje następstwo prawnie o charakterze singularnym. Konieczne jest zatem oznaczeniu przedmiotu wkładu do spółki. Jeśli tym przedmiotem jest przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka wstępuje jedynie w prawa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a nie jak ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej w całą sytuację prawną zbywcy. W związku z tym, nie sposób bronić tezy o tożsamości instytucji, wskazanej art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT oraz instytucji przekształcenia.

Spółka wskazuje, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, zgodnie z którą: „skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Nadto, powyższe znajduje odzwierciedlenie w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z dnia 23 grudnia 2021 r., który jest formą ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z niniejszymi objaśnieniami podatkowymi: „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu” (str. 26 Objaśnień podatkowych).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie karencji względem możliwości zastosowania opodatkowania estońskim CIT po dokonaniu przekształcenia, niniejsze zostałoby zawarte bezpośrednio w treści analizowanego przepisu.

Powyższą konkluzję Wnioskodawca wywodzi z faktu, iż taki zabieg znalazł zastosowanie w art. 19 ust. 1a pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiot, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Tym samym ustawodawca wprost określił czasowe ograniczenie możliwości stosowania stawki opodatkowania w wysokości 9% względem podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Co więcej, w art. 19 ust. 1a pkt 5) ustawy o CIT przewidziano ograniczenie możliwości stosowania stawki 9% w sytuacji tożsamej z tą, która uregulowana jest w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT. Powyższe potwierdza, że ustawodawca dostrzega odmienność zdarzenia prawnego jakim jest powstanie podmiotu na skutek przekształcenia i wniesienia wkładów niepieniężnych. Przy czym w przypadku opodatkowania według podstawowych zasad zrównuje te zdarzenia w zakresie czasowej niemożliwości opodatkowania preferencyjną stawką 9%, a w przypadku estońskiego CIT traktuje je odmiennie – czasowo ograniczając możliwość opodatkowania estońskim CIT w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych i nie ograniczając takiej możliwości w przypadku przekształcenia.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia przepisów, popartego dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, iż racjonalny ustawodawca kieruje się określoną spójną wiedzą i określnymi ocenami, przy czym przez racjonalność rozumiane jest kierowanie się logiką oraz opieranie się o rzetelne podstawy. Racjonalny ustawodawca dąży do braku sprzeczności, uwzględniając konsekwencje logiczne i zapewnienie spójności systemowej. Tym samym, gdyby wolą ustawodawcy było faktycznie wprowadzenie omawianego ograniczenia względem podmiotów powstających w wyniku przekształcenia zastosowałby analogiczny zapis, jak w wyżej wymienionym przypadku dotyczącym możliwości stosowania preferencyjnej stawki 9% CIT celem zachowania spójności systemowej oraz opierając się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Uwzględniając zatem przesłanki warunkujące prawo do opodatkowania estońskim CIT, wykładnię art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT, przytoczone interpretacje indywidualne, objaśnienia podatkowe, a nadto kierując się wykładnią systemową oraz racjonalnością ustawodawcy należy zauważyć, iż Spółka wypełniając przesłanki pozytywne oraz nie spełniając przesłanek negatywnych uprawniona będzie do stosowania opodatkowania estońskim CIT w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt pkt 7) ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności m.in. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju.

Z kolei przez podmioty powiązane, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b rozumiane są m.in. podmioty na które wywiera znaczący wpływ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierający znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

Pojęcie „prawo do udziału w zysku” jest terminem, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie CIT. Za jedyny zbliżony mu zdefiniowany termin należy uznać pojęcie „udział w zyskach osób prawnych”, które to pojęcie zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w ramach art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, który wskazuje, że należy przez niego rozumieć również udział w spółkach innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy, nie wskazując jednak, czym sam „udział w zyskach” lub co więcej „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest.

Tym samym celowym oraz pomocnym wydaje się skorzystanie przez Wnioskodawcę z wykładni funkcjonalnej niniejszego terminu. Warto zauważyć, że ustawodawca stworzył pojęcie „ukrytych zysków” w konkretnym celu, którym jest przeciwdziałanie sytuacjom, podczas których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika stosującego estoński CIT otrzymywać będą substytuty ich udziału w zysku podatnika w formie innej niż wypłata należycie opodatkowanego podzielonego zysku i wybór takiej innej formy uzyskiwania gratyfikacji miałby pozwalać na uniknięcie opodatkowania. Powyższa intencja ustawodawcy została bezpośrednio wyrażona już w Uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – druk 1532 („Uzasadnienie”) zgodnie z którym „wprowadza się odrębne regulacje mające przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu”, a nadto powtórzona w ramach Objaśnień podatkowych, zgodnie z którymi „takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy (str. 33 Objaśnień podatkowych).

Nadto sama wykładnia językowa pojęcia „ukryty zysk” wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż - dokonywany w sposób „oficjalny", poprzez uchwałę uprawnionego organu dotyczącą podziału tego zysku. W takiej sytuacji zysk byłby „ukryty”, czyli przyznany faktycznie takiej osobie w taki sposób, że nie byłby on podatkowo traktowany jako podział zysku, jednak mimo tego ostatecznie skorzystałaby na nim właśnie osoba, która byłaby uprawniona do otrzymania udziału w tym zysku w sposób „oficjalny”.

Mając na uwadze konstrukcję i cel funkcjonowania estońskiego CIT, w którym podatek ma być należny co do zasady dopiero wówczas, gdy podmiot, który wybrał taką formę opodatkowania, dokonuje podziału zysku, natomiast w sytuacji, gdy dana spółka nie decyduje się na jego podział, a reinwestycję - nie rodzić obciążenia podatkowego, należy zauważyć, że znamię wykonywania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” w kontekście ustawowej konstrukcji pojęcia „ukrytego zysku” nabiera istotnego znaczenia i stanowi w zasadzie istotę tego, jak należy pojęcie to rozumieć.

„Ukrytym zyskiem” będą zatem z założenia wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika estońskiego CIT, tj. dokonywała wyłącznie przez Spółkę na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku. W ten sposób, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć sens dodania przez ustawodawcę zastrzeżenia, że za ukryty zysk uznawane będą świadczenia wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Jedynie zatem takie świadczenia, z których osoba uprawniona do zysku odniesie jakąś (bezpośrednią lub pośrednią) korzyść, będą wykonywane „w związku z prawem do udziału w zysku" i jedynie wówczas będą one spełniały definicję „ukrytego zysku”.

Warto zauważyć, że w przypadku, gdyby intencja ustawodawcy była odmienna, stwierdzenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” można byłoby wyeliminować z definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wówczas byłoby jasne, że każde świadczenie wykonane na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika estońskiego CIT, inne niż podzielony zysk, będzie uznawane za zysk ukryty i opodatkowane na mocy tego przepisu. Niemniej jednak powyższa sytuacja byłaby wówczas nadmiernie restrykcyjna względem celu, dla którego pojęcie „ukrytego zysku” zostało do ustawy wprowadzone, a którym jest zmniejszenie opłacalności tworzenia schematów podatkowych pozwalających na unikanie opodatkowania kwot, które mogłyby – i powinny – zostać wspólnikom przekazane w formie podziału zysku, oraz stworzenie preferencji podatkowej (poprzez wprowadzenie możliwości odliczenia części podatku CIT od podatku PIT) na rzecz klarownej sytuacji, w której zysk ten jest wypłacany w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, że dokonanie darowizny przez Wnioskodawcę na rzecz jego zstępnych w żaden sposób nie będzie stanowić substytutu wypłaty dywidendy. W pierwszej kolejności zstępni na moment dokonania na ich rzecz darowizny nie będą udziałowcami Spółki, a zatem nie sposób uznać, iż darowizna mogłaby stanowić dla nich substytut wypłaty zysku – zysk bowiem ten na moment dokonywania darowizny w ogóle nie będzie im przysługiwał. Tym samym zstępni na skutek przekazania na ich rzecz darowizny nie osiągną takiego samego efektu ekonomicznego, jaki osiągnęliby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Nieuzasadnionym byłoby natomiast zakwalifikowanie analizowanego zdarzenia przyszłego jako ukrytego zysku jedynie w związku z tym, iż pomiędzy Wnioskodawcą a zstępnymi występują powiązania rodzinne. Powyższe, jak zostało podkreślone powyżej, sprzeczne byłoby z wykładnią funkcjonalną oraz językową analizowanego przepisu, a nadto stanowiło zbyt restrykcyjne jego rozszerzenie, które jak wydaje się byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, którą została wyrażona w analizowanym przepisie, poprzedzona Uzasadnieniem, a nadto wytłumaczona w ramach Objaśnień podatkowych.

Co więcej w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie dokonywała jakichkolwiek świadczeń na rzecz zstępnych Wnioskodawcy. Realizacja świadczenia nastąpi na linii wspólnik – podmiot powiązany. Nie sposób uznać, iż sytuacja ta może zostać uznana za kreującą dochód z tytułu ukrytych zysków, bowiem podmioty realizujące niniejsze świadczenie nie są podmiotami do których referuje przedmiotowy przepis, a nadto nie będą podatnikami estońskiego CIT. Jak zostało wskazane powyżej Spółka pozostanie poza możliwością wpływu na analizowaną darowiznę – zostanie bowiem ona dokonana w związku z wolą wspólnika. Akt założycielski również nie będzie przewidywał żadnych obostrzeń związanych z koniecznością uzyskiwania zgody przez wspólnika na zbycie udziałów w formie darowizny.

Ponownie zaś należy podkreślić, że gdyby sam fakt powiązania (w rozumieniu ustawy CIT) był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Dodanie takiego zastrzeżenia świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w której podatnik i świadczeniobiorca (obdarowany) wykazują powiązania, jednakże pomimo tego świadczenie, które między nimi jest dokonywane, nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. To właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie – pomimo, iż darowizna przekazana będzie podmiotowi powiązanemu w rozumieniu ustawy o CIT, to okoliczności wskazują, że nie jest to świadczenie wykazujące jakikolwiek związek z prawem do udziału w zysku – nie będzie ono zmierzało do wzbogacenia Spółki i wspólnika w jakikolwiek pośredni czy bezpośredni sposób i nie będzie stanowić substytutu świadczeń, jakie mogłyby być wypłacone w formie podziału zysku.

Wnioskodawca nadto dostrzega, iż art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT bezpośrednio wskazuje jako ukryty zysk darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu). Niemniej jednak z uwzględnieniem powyższego Wnioskodawca podtrzymuje również stanowisko zaprezentowane powyżej, zgodnie z którą wskazanie przez ustawodawcę „darowizn” jako przykładu ukrytych zysków skorelowane jest z sytuacją, w której darowizna ta osiągnęłaby taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby obdarowany poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, np. darowizna środków pieniężnych bądź aktywów w formie nieruchomości lub innych aktywów spółki. Taka sytuacja jednak nie będzie miała miejsca na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, ponieważ nie będzie wiązać się z poniesieniem żadnego ciężaru ekonomicznego przez Spółkę i z racji tego że będzie dokonywana między wspólnikiem (Wnioskodawcą) a z perspektywy Spółki z osobami trzecimi (synem i córką Wnioskodawcy) będzie zdarzeniem poza zakresem regulacji o ukrytych zyskach.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

‒ czy Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia – **jest prawidłowe**;

‒ czy darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej; „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28o ust. 1 cytowanej ustawy:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, którą zamierza Pan przekształcić w Spółkę z o.o., Po przekształceniu będzie Pan jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Zysk, który został wypracowany w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej będzie wypłacony na podstawie podjętego zarządzenia w terminie 4 lat od jego podjęcia. Po przekształceniu zamierza Pan dokonać wyboru opodatkowania Spółki w postaci ryczałtu od dochodów spółek w okresie do dnia 31 grudnia 2023 r. Plan przekształcenia sporządzi Pan w styczniu 2023 r. i w tym samym miesiącu złożył wniosek do właściwego sądu rejestrowego. Pana zamiarem jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r. Na zmianę formy opodatkowania ryczałtem ma wpływ termin zarejestrowania spółki przez właściwy sąd rejonowy. Zamierza Pan złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia wniosku, które wynikają z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wówczas Spółka będzie spełniała przesłanki o których mowa w art. 28j ustawy o CIT. Nie będą również zachodzić negatywne przesłanki wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka, która powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku po dokonaniu przekształcenia, po spełnieniu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Również w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT.

**Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia uznania darowizny udziałów na rzecz Pana córki i syna, czyli zstępnych jako ukryte zyski.

Stosownie do art. 28m ust. 2 tej ustawy,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ww. ustawy stanowi, że

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

1) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 cytowanej ustawy,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

‒ dochód z tytułu podzielonego zysku,

‒ dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

‒ dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

‒ dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

‒ dochód z tytułu zysku netto,

‒ dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

‒ dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zatem ukryte zyski będą stanowić dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT);

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego;

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem (akcjonariuszem/wspólnikiem).

W myśl art. 28c ww. ustawy: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 tej ustawy, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wykazała, że w wyniku darowizny udziałów, wspólnik przekaże na rzecz swoich zstępnych – córki i syna, udziały Spółki z o.o. Wobec tego dla Spółki z o.o., nastąpi zmiana wyłącznie w zakresie wspólników. Transakcja ta, nie spowoduje powstania dochodu po stronie spółki, który podlegałby opodatkowaniu.

A zatem, darowizna udziałów w Spółce dokonana przez Pana na rzecz Pana zstępnych – córki i syna, nie stanowi ukrytych zysków dla Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji**.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).