Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-595/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-14
Teza: 1) Czy wedle polskich organów podatkowych i polskich przepisów prawa (z uwzględnieniem umów międzynarodowych) w 2015 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rosji, tzn. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rosji (dla dochodów z tytułu stosunku pracy)? 2) Czy Wnioskodawca powinien za lata 2015 składać deklarację podatkową PIT (dochody z tytułu stosunku pracy) dla dochodów uzyskanych w Rosji? 3) Czy Wnioskodawca powinien rozliczać podatek dochodowy za lata 2015 według metody proporcjonalnego odliczenia czy też zapłacić całość podatku od dochodów ze stosunku pracy w Rosji, czy też Wnioskodawca jest nierezydentem podatkowym w Polsce, a co za tym idzie jest zwolniony z podatku od ww. dochodów?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; rezydencja-rezydencja podatkowa; Rosja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) oraz z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniach 16 lutego 2016 r. i 4 marca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zawodowym sportowcem, który od 3 lipca 2015 r. posiada obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej. Dzięki temu ma on podwójne obywatelstwo: Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Kuby. W okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. przebywał on w Federacji Rosyjskiej, w której pracował jako zawodowy sportowiec na podstawie kontraktu z Klubem Sportowym. Odbywał ten kontrakt jako obywatel Republiki Kuby. Po odbytym kontrakcie przebywał on w Polsce (karta stałego pobytu), gdzie ma narzeczoną, która tu studiuje. W Polsce Wnioskodawca posiada także nieruchomość w postaci mieszkania położonego w W. W tym czasie odbywał krótkie kontrakty zawodnicze w Katarze. Od 5 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca kontynuuje kontrakt zawodniczy w Federacji Rosyjskiej, w której będzie przebywał do końca swojego kontraktu, tj. do 31 maja 2016 r. W ramach ww. kontraktu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w Federacji Rosyjskiej. Podatek od uzyskanego dochodu z tego tytułu również płacony jest w Federacji Rosyjskiej, co potwierdza zaświadczenie wydane dla Wnioskodawcy przez Klub Sportowy. Obecne centrum interesów życiowych Wnioskodawcy jest na terytorium Federacji Rosyjskiej - przebywa on tam na czas kontraktu zawodniczego. Przewiduje on zakaz podejmowania jakichkolwiek innych kontraktów sportowych poza granicami Rosji na czas ważności kontraktu z Klubem Sportowym. Kontrakt wymaga również od niego utrzymywania należytej formy sportowej (stanu fizycznego, kwalifikacji zawodowych, charakterystyk technicznych i taktycznych) oraz wykonywania pracy szkoleniowej. Pochłania to większość czasu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponadto spędził większą część roku (ponad 183 dni) poza terytorium Polski, gdyż od 1 sierpnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. przebywał w Rosji, po czym od 5 sierpnia 2015 r. wyjechał do Federacji Rosyjskiej kontynuować kontrakt i będzie tam przebywał do końca sezonu sportowego, tj. do 31 maja 2016 r. Oznacza to że 9 miesięcy przebywał on poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2015 r. Wnioskodawca generalnie i przez większość roku przebywał w Rosji. Do Polski przyjeżdżał tylko na mecze sportowe oraz święta. Oprócz tego przebywał 3 tygodnie na Kubie oraz 10 dni w Katarze.

W 2015 r. Wnioskodawca miał (i nadal ma) stałe miejsce zamieszkania na Kubie. Polski związek sportowy czyni starania o zmianę tzw. „macierzystej federacji”, po to aby Wnioskodawca mógł występować jako Polak. Bez takiej zgody Wnioskodawca występuje jako Kubańczyk i jest rozliczany jako kubański obywatel i zawodnik. Zatem Wnioskodawca pomimo uzyskania polskiego obywatelstwa, nadal ma licencję kubańską (zgodnie z przepisami międzynarodowej federacji) i podpisuje kontrakty jako obywatel Kuby. Również zezwolenie na pracę w Rosji i w Polsce jest wystawione na Wnioskodawcę jako obywatela Kuby. W 2015 r. Wnioskodawca był i nadal jest obywatelem Kuby. Wnioskodawca posiada również polskie obywatelstwo. Kontrakt z rosyjskim zespołem zawarł jednak jako obywatel Kuby i też na takiej licencji występuje (przepisy międzynarodowej federacji).

W 2015 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy był w Rosji z uwagi na spędzenie tam większości roku wykonując kontrakt i pracując jako sportowiec w Klubie Sportowym. Do Polski Wnioskodawca przyjeżdżał na krótko w odwiedziny do narzeczonej oraz na święta. Wnioskodawca z uwagi na zawarty kontrakt przez większość roku przebywał w Rosji.

Wnioskodawca w Federacji Rosyjskiej wykonuje pracę na podstawie odpowiednich zezwoleń, zgodnie z którymi jest pracownikiem Klubu Sportowego. Zgodnie z prawem podatkowym Federacji Rosyjskiej od wszystkich kwot wypłaconych Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę w 2015 r. zostały zapłacone podatki w Federacji Rosyjskiej. Wnioskodawca wykonuje pracę jako pracownik klubu.

Wnioskodawca posiada również zezwolenie na pracę w Polsce wydane w 2014 r. Podpisał wówczas umowę zlecenia i trenował w Polsce, ale z uwagi na to, że nie znalazł klubu to wyjechał na kontrakt do Rosji. Zatrudnienie w Polsce było jednak utrzymywane z uwagi na ubieganie się Wnioskodawcy o polskie obywatelstwo. W 2015 r. Wnioskodawca miał podpisaną umowę zlecenie na świadczenie pracy jako zawodnik dyscypliny sportu w okresach od 3 lutego 2014 r. do 3 lipca 2015 r. (wynagrodzenie 1300 zł) oraz od 4 lipca 2015 r. do 9 lipca 2018 r., z czego umowa ta została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2016 r. i od 1 lutego 2016 r. została zawarta nowa z innym podmiotem na tożsame zlecenie. W 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, w R. jako zawodnik dyscypliny sportu.

Wynagrodzenie z tytułu kontraktu wypłacane było przez rosyjski klub. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zawartej w Polsce wypłacane było przez polską spółkę. Podatki opłacane są jako nierezydent.

W 2015 r. Wnioskodawca był zameldowany w Polsce, w R., jednak pod tym adresem nie mieszka z uwagi na wykonywaną pracę w Rosji przez większość roku. Pod adresem zameldowania przebywa sporadycznie w przerwach kontraktu z rosyjskim zespołem lub na czas występów w Polsce. Są to bardzo krótkie pobyty. Wnioskodawca przez większość roku mieszka w Rosji, w mieszkaniu, które wynajmuje mu klub, dla którego występuje. W 2015 r. (i obecnie) Wnioskodawca cały czas reprezentuje rosyjski klub. W styczniu 2016 r. umowa została przedłużona do czerwca 2018 r.

Wnioskodawca w Polsce nie posiada żadnej rodziny (wyłącznie na Kubie). W Polsce ma narzeczoną. Jeżeli chodzi o majątek, to Wnioskodawca posiada mieszkanie w Polsce, w W., które zostało zakupione jako inwestycja na przyszłość i obecnie mieszka w nim narzeczona Wnioskodawcy. Posiada również samochód osobowy, który użytkuje narzeczona. Jest to jedyny majątek na terytorium Polski.

W 2015 r. Wnioskodawca przez większość roku przebywał w Rosji, w Polsce przebywał sporo krócej niż 183 dni (były to krótkie pobyty na mecze i odwiedziny w święta narzeczonej). W 2015 r. Wnioskodawca miał ściślejsze powiązania osobiste i majątkowe z Federacją Rosyjską, jak również przebywał tam przez większą część roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wedle polskich organów podatkowych i polskich przepisów prawa (z uwzględnieniem umów międzynarodowych) w 2015 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rosji, tzn. podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rosji (dla dochodów z tytułu stosunku pracy)?
2.  Czy Wnioskodawca powinien za lata 2015 składać deklarację podatkową PIT (dochody z tytułu stosunku pracy) dla dochodów uzyskanych w Rosji?
3.  Czy Wnioskodawca powinien rozliczać podatek dochodowy za lata 2015 według metody proporcjonalnego odliczenia czy też zapłacić całość podatku od dochodów ze stosunku pracy w Rosji, czy też Wnioskodawca jest nierezydentem podatkowym w Polsce, a co za tym idzie jest zwolniony z podatku od ww. dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Przez centrum interesów osobistych należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczna, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa że obecnie posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rosji. W roku 2015 przebywał tam ponad 183 dni (ok. 9 miesięcy). Ze względu na kontrakt z Klubem Sportowym w Federacji Rosyjskiej w roku 2016 zamierza również przebywać na terytorium Rosji ponad 183 dni. Wnioskodawca posiada na terytorium Rosji centrum interesów osobistych i życiowych (gospodarczych), tj. kontrakt zawodniczy z klubem sportowym, który ze względu na utrzymanie należytej formy sportowej (stanu fizycznego, kwalifikacji zawodowych, charakterystyk technicznych i taktycznych) oraz pracę szkoleniową pochłania większość czasu Wnioskodawcy. Kontrakt posiada również klauzule zakazu podejmowania jakichkolwiek innych kontraktów sportowych poza granicami Rosji na czas ważności kontraktu.

Oprócz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daną sytuację reguluje także Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 z późn. zm.), w której według art. 17 ust. 1 sportowiec, który uzyskał dochód z tytułu działalności sportowej osobiście wykonywanej w tym charakterze może być opodatkowany w państwie, w którym dochód uzyskał. Opisaną sytuację można również oprzeć o interpretację indywidualną IPPB4/4511-237/15-4/JK2, w której to wnioskodawczyni, będąc obywatelką Polski miejsce zamieszkania ma w Federacji Rosyjskiej ze względu na zatrudnienie i małżonka, który jest obywatelem Rosji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie rozliczania podatku dochodowego i uznania za rezydentkę podatkową Rosji było prawidłowe

Wnioskodawca powołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r. (II FPS 1/15), w której wskazano, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rosji i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku w powyższym Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowej w Polsce od dochodów z tytułu stosunku pracy uzyskanych w Rosji, a także rozliczenia i wpłaty podatku z ww. dochodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 z późn. zm.) niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ww. umowy w rozumieniu tej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 1 ust. 4 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zważywszy zatem na okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu, tj. posiadanie powiązań osobistych (posiadanie narzeczonej w Polsce, posiadanie karty stałego pobytu w Polsce, działania podjęte w celu uzyskania polskiego obywatelstwa i uzyskanie go) oraz majątkowych (posiadanie w Polsce mienia ruchomego oraz nieruchomości, zatrudnienie w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce i uzyskiwanie wynagrodzenia z tego tytułu) z Polską stwierdzić należy, że w 2015 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy, oceniany w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych, znajdował się w Polsce. Tym samym w 2015 r. Wnioskodawca posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt przebywania na terytorium Rosji ponad 183 dni nie może, wbrew temu co zdaje się twierdzić Wnioskodawca, stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do ustalenia tam ośrodka interesów życiowych, a w konsekwencji braku miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Z opisu zdarzenia wynika jednak również, że w 2015 r. Wnioskodawca w zakresie dochodów z tytułu kontraktu zawartego z rosyjskim klubem podlegał opodatkowaniu na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Rosji. Oznacza to, że państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że w Komentarzu do art. 4 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (którego odpowiednikiem jest art. 1 ust. 4 ww. umowy) stwierdza się, że przepis ten nie ogranicza w niczym prawa państw-stron umowy do dowolnego ukształtowania zakresu podmiotowego podatków w swoich przepisach wewnętrznych. Przepis ten pozwala ustalić państwo rezydencji tylko na potrzeby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z założenia więc nie zmieniają one zasad rezydencji określonych w prawie krajowym (W. Morawski (w:) B. Brzeziński (red.), „Model Konwencji OECD. Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 269).

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 1 ust. 4 lit. a) ww. umowy osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 4 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że pierwszym kryterium rozstrzygania o rezydencji podatkowej osoby fizycznej jest posiadanie ogniska domowego, na którego określenie w polskich wersjach językowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się zwrotu „stałe miejsce zamieszkania”. Może tu chodzić o każdą formę zamieszkania. Nie jest więc konieczne bycie właścicielem domu lub lokalu. Wystarczy korzystać z wynajętego lokalu, nawet gdy jest to umeblowany pokój. Istotny jest wymóg, aby osoba taka dysponowała lokalem dla trwałego użytku. W komentarzu podkreśla się właśnie ową „trwałość” dysponowania lokalem. Dana osoba powinna mieć lokal do dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, nie chodzi o pobyty, które mogą mieć charakter krótkotrwały, takie jak: wycieczka, podróż służbowa, szkolenie, kształcenie się. Ta sama osoba może dysponować wieloma miejscami stałego zamieszkania, gdyż koncepcja stałego miejsca zamieszkania nawiązuje jedynie do stałego dysponowania lokalem i nie wiąże się ze związkami rodzinnymi (pkt 12 i 13 komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD, cytowany przez W. Morawski (w:) B. Brzeziński (red.), „Model Konwencji OECD. Komentarz”, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 271-272).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w 2015 r. był zameldowany w Polsce, w R., gdzie, jak twierdzi, przebywał sporadycznie. Ponadto Wnioskodawca posiadał i nadal posiada mieszkanie w Polsce, w W., które zostało zakupione jako inwestycja na przyszłość i obecnie mieszka w nim narzeczona Wnioskodawcy. Okoliczność ta nie pozbawia jednak Wnioskodawcy, jako właściciela, prawa dysponowania tym mieszkaniem w każdym czasie, w sposób ciągły. W Rosji natomiast Wnioskodawca mieszka w mieszkaniu, które wynajmuje mu klub, dla którego występuje. Należy zatem uznać, że w 2015 r. Wnioskodawca posiadał stałe miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 1 ust. 4 lit. a) ww. umowy zarówno w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje twierdzenie Wnioskodawcy, że posiada on stałe miejsce zamieszkania na Kubie. Przepis art. 1 ust. 4 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest bowiem regułą kolizyjną, którą stosuje się wyłącznie w przypadku posiadania stałego miejsca zamieszkania w obu lub w jednym z państw-stron tej właśnie umowy. Przy czym, o posiadaniu stałego miejsca zamieszkania decydują wskazane wyżej obiektywne przesłanki.

W przypadku posiadania stałego miejsca zamieszkania w obu umawiających się państwach miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie zatem to umawiające się państwo, z którym Wnioskodawca miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W celu ustalenia tych powiązań należy z kolei odnieść się do całokształtu okoliczności wskazanych we wniosku.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca był zameldowany w Polsce, w R. Oprócz tego w Polsce posiadał (i nadal posiada) majątek w postaci samochodu oraz mieszkania położonego w W., które jak sam wskazał Wnioskodawca, stanowi „inwestycję na przyszłość”. Ponadto w 2015 r. Wnioskodawca był równocześnie zatrudniony na podstawie umowy zlecenie jako zawodnik w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, w R. i z tego tytułu uzyskiwał wynagrodzenie wypłacane przez tą spółkę. Nie można zatem stwierdzić, że aktywność gospodarcza Wnioskodawcy koncentrowała się wyłącznie na terytorium Federacji Rosyjskiej. Oceniając zaś osobiste powiązania Wnioskodawcy z Polską należy zauważyć, że w tym kraju mieszka narzeczona Wnioskodawcy, której odwiedziny były jednym z powodów, dla których Wnioskodawca przebywał w Polsce. Tutaj też Wnioskodawca spędzał święta. Ponadto Wnioskodawca wracał do Polski na czas przerwy w odbywaniu kontraktu z rosyjskim klubem oraz przyjeżdżał tu w związku z rozgrywaniem meczów sportowych. Nie bez znaczenia dla ustalenia ściślejszych powiązań Wnioskodawcy z Polską jest też okoliczność, że w Polsce Wnioskodawca przebywał na podstawie karty stałego pobytu oraz podjął działania na rzecz otrzymania obywatelstwa polskiego, które uzyskał w lipcu 2015 r. Co więcej, po uzyskaniu obywatelstwa polskiego podjęte zostały również starania o zmianę tzw. „macierzystej federacji”, po to by również w świetle przepisów międzynarodowej federacji Wnioskodawca mógł występować jako Polak. Wnioskodawca podejmował zatem szereg działań mających na celu zacieśnienie jego związków z Polską. Oznacza to, że ośrodek jego interesów życiowych rozumiany jako ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (majątkowe) w 2015 r. znajdował się w Polsce.

W odniesieniu natomiast do związków z Federacją Rosyjską Wnioskodawca, poza ogólnym stwierdzeniem, że w 2015 r. miał ściślejsze powiązania osobiste i majątkowe właśnie z tym krajem, nie wskazał żadnych okoliczności, które w istocie wskazywałyby na istnienie takich powiązań. Jedynym związkiem Wnioskodawcy z Federacją Rosyjską jest kontrakt zawarty z rosyjskim klubem sportowym. Z wniosku wynika jednak, że wyjazd do Rosji był skutkiem niemożności znalezienia klubu w Polsce, gdzie od 2014 r. Wnioskodawca trenował i miał zawartą umowę zlecenia. Zamieszkiwanie w wynajętym przez klub mieszkaniu również pozostaje w ścisłym związku jedynie z zawartym kontraktem. Należy zatem stwierdzić, że pobyt Wnioskodawcy w Rosji miał i ma nadal jedynie czasowy, ściśle zarobkowy charakter, który nie wpływał na zmianę ośrodka jego interesów życiowych, gdyż ten wciąż znajdował się w Polsce. Raz jeszcze należy podkreślić, że sam fakt przebywania na terytorium Rosji ponad 183 dni nie stanowi jedynej i wystarczającej przesłanki do ustalenia tam ośrodka interesów życiowych. Również bowiem w tym przypadku istnienie ściślejszych powiązań osobistych i majątkowych z danym krajem należy oceniać w każdym przypadku indywidualnie na podstawie zobiektywizowanych kryteriów.

Całokształt wskazanych wyżej okoliczności wskazuje zatem, że w 2015 r. Wnioskodawca posiadał z Rzecząpospolitą Polską ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Wobec tego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w 2015 r. posiadał on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 4 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji, w 2015 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Sam wyjazd za granicę oraz uzyskiwanie tam dochodów, nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestał być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 tej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 12 ust. 2 ww. umowy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 ww. umowy bez względu na postanowienia artykułów 12 i 13 tej umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. umowy jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością takiego artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, dochód taki - bez względu na postanowienia artykułów 5, 12 i 13 niniejszej umowy - może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może być” opodatkowany w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie dochód ten podlega opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W treści art. 17 ust. 1 ww. umowy wskazano, że do działalności wykonywanej osobiście przez sportowców nie mają zastosowania regulacje art. 12 ww. umowy dotyczące opodatkowania dochodu z pracy. Sposób opodatkowania wynikający z tego artykułu ma zatem zastosowanie do sportowców niezależnie od tego, czy ich działalność jest wykonywana niezależnie, czy też w ramach stosunku pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanej działalności sportowej w ramach kontraktu zawartego z klubem sportowym z siedzibą w Federacji Rosyjskiej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej, bez względu na to, że Wnioskodawca wykonuje tę działalność na podstawie umowy o pracę.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 21 ww. umowy, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu działalności wykonywanej na terenie Federacji Rosyjskiej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2015 r. i wykazania w nim wskazanych we wniosku dochodów osiągniętych z tytułu działalności sportowej wykonywanej w Federacji Rosyjskiej. W zeznaniu tym będzie zobowiązany dokonać rocznego obliczenia podatku za 2015 r. z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.