Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-177/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-22
Teza: CIT odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: banki; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przepływ; przychód; rachunki; umowa-umowa pożyczki; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu (pytania oznaczone numerami od 1 do 2 oraz od 4 do 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę z D Bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „D”) o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (umowa cashpoolingu). Stronami tej umowy będą również inne podmioty, tj. zarówno polskie, jak i zagraniczne spółki tworzące grupę kapitałową. W związku z umową Spółka otworzy rachunek bankowy w D Bank Polska S.A. (dalej jako „D Polska”) oraz w D. Inna spółka będąca nierezydentem zostanie wybrana Agentem, który będzie reprezentował wobec D spółki będące stroną umowy.

Dla celów realizacji umowy D na rzecz i w imieniu Agenta będzie prowadzić rachunek docelowy Agenta, na którym będzie dokonywana konsolidacja środków z rachunków spółki i pozostałych spółek grupy kapitałowej posiadanych przez te podmioty w D. Za świadczenie przedmiotowej usługi D będzie pobierać miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji. Na podstawie umowy, schemat wzajemnych rozliczeń będzie wyglądać następująco:

1.  W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska wykazywane jest saldo dodatnie:
    1.  D Polska transferuje środki z Rachunku Spółki na rachunek Spółki prowadzony przez D;
    2.  D transferuje środki z Rachunku Spółki na Rachunek Docelowy Agenta.
2.  W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D’ Polska powstanie saldo ujemne:
    1.  D transferuje na rachunek Spółki w D Polska środki odpowiadające wysokości salda ujemnego powstałego na rachunku Spółki W D Polska;
    2.  Środki z Rachunku Docelowego Agenta transferowane są na Rachunek Spółki W D w wysokości salda ujemnego powstałego na Rachunku Spółki w D Polska. W konsekwencji, na koniec dnia roboczego w każdym przypadku, zarówno na Rachunku Spółki w D, jak i w D Polska saldo jest równe zeru.
3.  Zgodnie z umową Cash Poolingu, po zakończeniu danego miesiąca (okres rozliczeniowy dla odsetek) Agent (posiadacz Rachunku Docelowego w D) dostarcza Spółce i pozostałym spółkom informację zawierającą zestawienie przepływów pieniężnych powstałych w ramach niniejszej umowy oraz zestawienie należnych odsetek, wynikających z transferów pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu Cash Poolingu, którymi zarządza i których dokonuje Agent (między uczestnikami systemu — tj. Spółką i pozostałymi spółkami z grupy nie dochodzi do bezpośrednich transferów pieniężnych). Spółka otrzymuje zestawienie dotyczące wyłącznie jej własnych przepływów pieniężnych, tj. nie otrzymuje danych dotyczących pozostałych spółek z grupy. Należne odsetki (odsetki naliczone od posiadanych przez Spółkę lub pozostałe spółki sald dodatnich w ostatnim miesiącu) są płatne w określonym terminie od daty dostarczenia powyższej informacji. W tym terminie Spółka przelewa obciążające ją odsetki (odsetki naliczone od posiadanych przez Spółkę sald ujemnych w ostatnim miesiącu) na Rachunek wskazany przez Agenta, zaś odsetki należne Spółce Agent przelewa na Rachunek wskazany przez Spółkę.

Równocześnie Spółka zawrze umowę z powiązaną z nią spółką niemiecką — Agentem, z której będzie wynikać, że transfery środków z albo do rachunku docelowego będą limitowane, jak i że będą one podlegać stosownemu oprocentowaniu. Zawarta umowa nie przewiduje wynagrodzenia dla Spółki niemieckiej z tytułu pełnienia funkcji Agenta.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania od 1 do 2 oraz od 4 do 6):

1.  Czy przepływy pieniężne pomiędzy kontami Spółki a rachunkiem docelowym Agenta stanowią odpowiednio dla Spółki przychód albo koszt uzyskania przychodów?
2.  W którym momencie otrzymane odsetki stanowią dla Spółki przychód, a zapłacone odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy brak wynagrodzenia dla Agenta stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
4.  Czy umowa zawarta z bankiem stanowi umowę pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust 7 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1)

W opinii Spółki przepływy pieniężne w celu wyrównania sald na rachunku, jakie będą się odbywać pomiędzy rachunkami bankowymi — tj. rachunkiem docelowym oraz rachunkiem zagranicznym i rachunkiem krajowym Spółki w ramach konstrukcji zero balacing cash-pooling nie stanowią odpowiednio ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów. W ramach planowanego systemu cash-poollingu Spółka będzie korzystać ze środków zgromadzonych na rachunku docelowym prowadzonym przez bank w imieniu i na rzecz Agenta. Równocześnie na powyższym rachunku będą deponowane środki pieniężne Spółki. W efekcie przeprowadzane transfery pieniężne w celu wyrównania sald będą miały charakter zwrotny, co oznacza, że nie będą one skutkować trwałym przysporzeniem majątkowym, które stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym istotne są takie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w art. 12 ust. 4 pkt 1 wyłączono z przychodów podatkowych przysporzenia o charakterze zwrotnym, takie jak pożyczka czy kredyt. W efekcie wypływ takich środków pieniężnych z rachunku Spółki nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki otrzymane odsetki z tytułu ulokowania na rachunku docelowym własnych środków pieniężnych stanowią przychód na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario, należy uznać, że odsetki naliczone i otrzymane będą stanowić dla Spółki przychód, który powstanie z chwilą ich otrzymania.

Natomiast płacone przez Spółkę odsetki z tytułu korzystania z udostępnionych Spółce środków pieniężnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem ich zapłaty.

Ad. 4)

W opinii Spółki brak wynagrodzenia dla spółki niemieckiej za występowanie w charakterze Agenta, posiadacza rachunku docelowego w D, na którym dokonywana jest konsolidacja środków z rachunków Spółki i rachunków pozostałych spółek nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Spółka zwraca uwagę, że Agent nie pobiera opłat w stosunku do wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach konstrukcji cash-poolingu (nie tylko wobec Spółki). Agent jest podmiotem, którego uczestnictwo w systemie rozliczeń jest związane z celem zbudowania optymalnej struktury utrzymania płynności finansowej w ramach grupy. Brak odpłatności na jego rzecz uzasadniony jest specyfiką i celem zawieranej umowy, jak również brakiem kosztów z tytułu występowania w charakterze Agenta.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki zawarta umowa z bankiem nie stanowi umowy pożyczki, do której odwołują się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 60 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej nit 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Definicję pożyczki, do której nawiązują powyższe przepisy zawado w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem Spółki umowa cash-pollingu nie wypełnia znamion umowy pożyczki, o której mowa w powyższych przepisach. Wyrównywanie sald wskutek mechanizmów finansowych, typowych dla konstrukcji cash-poolingu nie następuje w wyniku realizacji zobowiązania do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy, stanowiącego essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego. W efekcie, zawarcie umowy cash-poolingu, która jest umową nienazwaną nie mieści się w hipotezie przepisów art. 16 ust. i pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, skoro to bank jest podmiotem oferującym usługę zarządzania płynnością finansową, to ww. przepisy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym również z tego względu, że to bank, a nie podmioty powiązane ww. sposób, przenosi środki finansowe dostępne na rachunkach podmiotu, wykazującego saldo dodatnie, na rzecz drugiego podmiotu wykazującego saldo ujemne. Oznacza to, że uregulowane w tych przepisach wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania w przedmiotowym, hipotetycznym stanie faktycznym.

Ad. 6)

Spółka rozważa przystąpienie do umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Stronami tej umowy będą również podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami — w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy — są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, która obejmować powinna, wymienione w punktach 1-6 niniejszego ustępu, elementy. Z przytoczonego po wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż dla powstania obowiązku dokumentacyjnego wymagane jest, aby określone zdarzenie gospodarcze, jakie zaistnieje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem można było określić mianem „transakcji” a ponadto kontrahent ów musi być podmiotem powiązanym z podatnikiem. Dodatkowe wymogi, w przedmiocie powstania i zakresu obowiązku dokumentacyjnego, wyznacza również przepis art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca statuując obowiązek dokumentowania transakcji nie definiuje zakresu tego pojęcia. Wychodząc od definicji słownikowej zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego terminem „transakcja” należałoby objąć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; jak również samo zawarcie takiej umowy. W ujęciu słownikowym „transakcja” to również operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

W wypowiedziach organów podatkowych pod pojęciem tym rozumie się umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług Pozwala to na stwierdzenie, iż w odniesieniu do relacji Spółka — D’ z pewnością będziemy mieli do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Niemniej jednak, mając na względzie, iż D nie jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym, transakcja ta pozostanie poza obszarem zastosowania wskazanych powyżej regulacji. Jednocześnie w odniesieniu do relacji Spółka — pozostali uczestnicy umowy typu cash pooling trudno mówić o istnieniu transakcji” pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z praktycznego punktu widzenia, nie byłoby możliwe ustalenie, kto byłby stroną ewentualnych świadczeń oraz jaki byłby ich zakres. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż do relacji pomiędzy nimi nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie ona (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 2 oraz od 4 do 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych podlega rozstrzygnięciu w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.