Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.336.2023.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki za zwłokę; oprocentowanie; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; Skarb Państwa; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze spadku.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Ma Pan miejsce zamieszkania na terenie Polski i podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Jest Pan ustawowym spadkobiercą Spadkodawcy. Nabył Pan spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

2\. Pan R. J. („Spadkodawca”) w chwili śmierci był właścicielem (\`(...)\`) udziałów („Udziały”) w spółce A sp. z o.o. („Spółka”). Spółka miała - i ma nadal - siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski.

3\. Zgodnie z informacjami od Spółki, w ramach postępowań egzekucyjnych zajęto (\`(...)\`) udziałów Spółki należących do Spadkodawcy.

4\. W dniu (\`(...)\`) Spadkodawca w drodze przetargu nabył (\`(...)\`) udziałów Spółki („Udziały Kupione od Skarbu Państwa”) za łączną cenę (\`(...)\`) zł, tj. (\`(...)\`) zł za jeden udział. Cena Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa została ustalona w oparciu o wycenę stanu przedsiębiorstwa.

5\. Spadkodawca zapłacił tylko część ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości (\`(...)\`) zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca w istocie w dniu zawarcia umowy zapłacił kwotę (\`(...)\`) zł, gdyż na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez Spadkodawcę wadium w wysokości (\`(...)\`) zł).

6\. Pozostała, nieuiszczona przez Spadkodawcę część ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa, zgodnie z umową miała zostać zapłacona w dwóch ratach, tj.:

1) II rata ceny w wysokości (\`(...)\`) zł płatna do dnia (\`(...)\`) roku;

2) III rata ceny w wysokości (\`(...)\`) zł płatna do dnia (\`(...)\`) roku.

W umowie przewidziano, że obie raty oprocentowane będą w wysokości wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszanego co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej „Monitor Prawniczy”, obowiązującego w dniu dokonywania wpłaty.

7\. W związku z brakiem uiszczenia przez Spadkodawcę pozostałej części ceny, o której mowa w pkt 6 powyżej, Skarb Państwa uzyskał następujące prawomocne rozstrzygnięcia, na podstawie których zostały wszczęte egzekucje, tj.:

1) nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w (\`(...)\`) (sygn. akt (\`(...)\`)) z dnia (\`(...)\`) zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia (\`(...)\`) - na jego podstawie Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę (\`(...)\`) zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia (\`(...)\`) do dnia zapłaty i kwotę (\`(...)\`) zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.

Jak wynika ze złożonego w sprawie pozwu, na kwotę (\`(...)\`) zł składają się:

*   kwota raty kapitałowej wymagalnej dnia (\`(...)\`), (\`(...)\`) zł (II rata ceny za Udziały Kupione od Skarbu Państwa);
*   kwota oprocentowania wymagalnego dnia (\`(...)\`) (\`(...)\`) zł;
*   odsetki ustawowe na dzień (\`(...)\`) w wysokości (\`(...)\`) zł.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) pod sygn. (\`(...)\`). Według stanu na dzień \`(...)\` zaległość wynosi: 1) należność główna: (\`(...)\`) zł, 2) odsetki: (\`(...)\`) zł, 3) wydatki gotówkowe: (\`(...)\`) zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego w dniu (\`(...)\`) zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce;

2) wyrok Sądu Okręgowego w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) (sygn. akt (\`(...)\`)), zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia (\`(...)\`) - na jego podstawie Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę (\`(...)\`) zł z odsetkami ustawowymi od dnia (\`(...)\`) do dnia zapłaty oraz kwotę (\`(...)\`) zł z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) pod sygn. (\`(...)\`). Według stanu na dzień (\`(...)\`) zaległość wynosi: 1) należność główna: (\`(...)\`) zł, 2) odsetki: (\`(...)\`) zł, 3) wydatki gotówkowe: (\`(...)\`) zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce.

3) nakaz zapłaty wydany w postępowaniu nakazowym przez Sąd Okręgowy w (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) (sygn. akt (\`(...)\`)) zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia (\`(...)\`) - na jego podstawie Spadkodawca ma zapłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę (\`(...)\`) zł wraz z odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty oraz zwrócić koszty postępowania w kwocie (\`(...)\`) zł.

Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) pod sygn. (\`(...)\`). Według stanu na dzień (\`(...)\`) zaległość wynosi: 1) należność główna: (\`(...)\`) zł, 2) odsetki: ((\`(...)\`) zł, 3) wydatki gotówkowe: (\`(...)\`) zł, 4) koszty egzekucyjne, które zostaną ustalone w dalszym toku postępowania.

W ramach tego postępowania egzekucyjnego w dniu (\`(...)\`) zostały zajęte udziały Spadkodawcy w Spółce.

8\. Pozostała część udziałów Spółki została nabyta przez Spadkodawcę od pracowników („Udziały Kupione od Pracowników”) za łączną cenę (\`(...)\`) zł.

9\. Dodatkowo, w (\`(...)\`) r. zostały objęte przez Spadkodawcę nowoutworzone udziały (w liczbie (\`(...)\`) udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za jeden udział) Spółki za łączną kwotę (\`(...)\`) zł („Udziały Objęte w (\`(...)\`)”). Wpłata kwoty do Spółki z tytułu objęcia Udziałów Objętych w (\`(...)\`) r. została dokonana przez Spadkodawcę w całości.

10\. Przyjął Pan spadek po Spadkodawcy z dobrodziejstwem inwentarza i chce sprzedać Udziały wchodzące w skład spadku.

11\. Sprzedaż Udziałów, pomimo okoliczności, że większość z nich jest zajęta przez komornika w ramach postępowań egzekucyjnych, miała by się odbyć dobrowolnie, poza egzekucją, na mocy umowy zawartej pomiędzy Panem (spadkobiercą) a nabywcą Udziałów. W związku z tym część ceny za Udziały (w tym te zajęte komorniczo), wystarczająca do całkowitej spłaty zadłużenia u komornika i umorzenia postępowań egzekucyjnych, zostanie zapłacona komornikowi bezpośrednio przez nabywcę Udziałów (np. w drodze przekazu) lub przez Pana za środki uzyskane w ramach umowy sprzedaży Udziałów (czyli po przeniesieniu własności Udziałów na nabywcę) a pozostała część ceny (która zostanie po spłacie komornika) zostanie zapłacona Panu przez nabywcę Udziałów.

12\. Udziały stanowią i będą stanowić (do dnia odpłatnego zbycia Udziałów) Pana majątek odrębny.

13\. Nie uregulował Pan całej ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć, o których mowa w pkt 7 stanu faktycznego.

14\. Nie zapłacona część ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa nie uległa i nie ulegnie (do dnia opłatnego zbycia Udziałów) przedawnieniu w rozumieniu prawa cywilnego, ani dłużnik (Spadkodawca lub Pan) nie został i nie zostanie (do dnia opłatnego zbycia Udziałów) zwolniony z długu co do tej kwoty.

15\. Spadkodawca uregulował całą cenę należną za nabycie Udziałów Kupionych od Pracowników.

16\. Nie prowadzi Pan działalności maklerskiej i brokerskiej.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez Pana (lub w Pana imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana nabywcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana, stanowią dla Pana koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Pana zdaniem, prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez Pana (lub w Pana imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana nabywcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana, stanowią dla Pana koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

2\. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 \[ustawy o PIT\]”.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatku PIT wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle tego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu w podatku PIT, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu w podatku CIT, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku PIT nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

3\. Zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (\`(...)\`) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych (\`(...)\`).”

Co oznacza, że Pan - w stanie prawnym obowiązującym w 2023 r. odpłatnie zbywający (np. w drodze umowy sprzedaży) Udziały Spółki nabyte w drodze spadku - ma prawo -zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT - rozliczyć w podatku PIT (w wartości nominalnej) koszty poniesione przez Spadkodawcę na objęcie lub nabycie tych Udziałów Spółki. Chodzi tutaj o koszty uzyskania przychodów w podatku PIT, które Spadkodawca mógłby rozliczyć w rozliczeniu podatku PIT, gdyby Spadkodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. przed swoją śmiercią.

4\. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spadkodawca: (i) w dniu (\`(...)\`) w drodze przetargu nabył (\`(...)\`) udziałów Spółki („Udziały Kupione od Skarbu Państwa”), (ii) w (\`(...)\`) r. objął nowoutworzone udziały (w liczbie (\`(...)\`) udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za jeden udział) Spółki za łączną kwotę (\`(...)\`) zł („Udziały Objęte w (\`(...)\`) r.”), a (iii) pozostałą część udziałów Spółki nabył od pracowników („Udziały Kupione od Pracowników”).

5\. \[Udziały Kupione od Skarbu Państwa\] Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`), udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (\`(...)\`) udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (\`(...)\`).”

Pana zdaniem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT dla Pana przy odpłatnym zbyciu tych udziałów są: (i) wydatki Spadkodawcy na nabycie udziałów spółki z o.o. oraz (ii) podatek PCC należny od nabycia udziałów spółki z o.o., gdyby taki koszt był poniesiony przez Spadkodawcę.

Jako, że ustawodawca używa w ustawie o PIT pojęcia „wydatek na objęcie lub nabycie”, a nie „koszt objęcia lub nabycia”, kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT będą koszty faktycznie poniesione przez Spadkodawcę na zapłatę ceny za Udziały (czy to dobrowolnie czy przymusowo, przy czym przy przymusowym uregulowaniu ceny, znaczenie ma tylko zaliczenie kwot wyegzekwowanych na poczet zaległości z tytułu ceny za udziały).

6\. Pana zdaniem, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT będą także wydatki takie jak odsetki od kwoty głównej oraz oprocentowanie.

W przypadku odsetek od kwoty głównej, ponieważ ekonomicznie zapłata tych odsetek stanowi koszt finansowania (a zapłacone odsetki od kredytu w części wydatkowej na nabycie udziałów spółki z o.o. stanowią dla podatnika podatku PIT koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w roku ich poniesienia), to - Pana zdaniem - zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT przez Pana, o ile zapłata tych kwot odsetek przez Pana nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów.

Brak jest w ustawie o PIT przepisu będącego odpowiednikiem art. 15c ustawy o CIT dot. tzw. kosztów finansowania dłużnego, który to przepis wprowadza górny limit kosztów finansowania dłużnego ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r.): „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) (\`(...)\`), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) (\`(...)\`).”

Brak jest przepisów przejściowych do zmiany ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2019 r.

Art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.): „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) (\`(...)\`), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) (\`(...)\`).”

Brak jest przepisów przejściowych do zmiany ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2014 r.

Art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.): „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (\`(...)\`), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (\`(...)\`).”

Tym samym, w Pana ocenie zapłacone kwoty odsetek od kwoty głównej oraz oprocentowanie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, o ile zapłata tych kwot odsetek przez Pana nastąpi w roku odpłatnego zbycia Udziałów.

7\. Pana zdaniem, kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT będą także wydatki takie jak dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez Pana (lub w jego imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana nabywcy. Wydatki te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

8\. Co oznacza, że prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, (i) odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, (ii) oprocentowanie ceny nabycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa oraz (iii) dotychczas niezapłacona przez Spadkodawcę cena za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa, które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez Pana (lub w Pana imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana nabywcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa przez Pana, stanowią dla Pana koszt uzyskania przychodów w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jak stanowi art. 1012 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Zgodnie z art. 1030 ww. ustawy:

Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku.

W myśl art. 1031 ww. ustawy:

W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabył Pan spadek z dobrodziejstwem inwentarza po spadkodawcy, który w chwili śmierci był właścicielem (\`(...)\`) udziałów w spółce z o.o. W dniu (\`(...)\`) spadkodawca w drodze przetargu nabył (\`(...)\`) udziałów spółki za łączną cenę (\`(...)\`) zł. Spadkodawca zapłacił tylko część ceny za udziały kupione od Skarbu Państwa (tj. I ratę ceny w wysokości (\`(...)\`) zł płatną w dniu zawarcia umowy). Spadkodawca zapłacił tylko kwotę (\`(...)\`) zł, ponieważ na poczet I raty zaliczono wpłacone uprzednio przez spadkodawcę wadium w wysokości (\`(...)\`) zł. Pozostała, nieuiszczona przez Spadkodawcę część ceny za udziały, miała zostać zapłacona w dwóch ratach, tj.: II rata w wysokości (\`(...)\`) zł, płatna do dnia (\`(...)\`) oraz III rata w wysokości (\`(...)\`) zł, płatna do (\`(...)\`) r. W umowie przewidziano, że obie raty oprocentowane będą w wysokości wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszanego co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej „Monitor Prawniczy”, obowiązującego w dniu dokonywania wpłaty. W związku z brakiem uiszczenia przez spadkodawcę pozostałej części ceny, tj. II i III raty, Skarb Państwa uzyskał prawomocne rozstrzygnięcia, na podstawie których zostały wszczęte egzekucje, na podstawie których zajęte zostały udziały spadkodawcy w spółce, tj.:

1\. nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy z dnia (\`(...)\`), zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z ustawowymi odsetkami, na którą składa się kwota II raty kapitałowej, kwota oprocentowania wymagalnego oraz odsetki ustawowe;

2\. wyrok Sądu Okręgowego z dnia (\`(...)\`), zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi, na która składają się należność główna, odsetki, wydatki gotówkowe oraz koszty egzekucyjne;

3\. nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy z (\`(...)\`), zaopatrzony w klauzulę wykonalności - na jego podstawie spadkodawca miał zapłacić na rzecz Skarbu Państwa określoną kwotę wraz z odsetkami, na którą składają się kwota III raty kapitałowej, odsetki, wydatki gotówkowe oraz koszty egzekucyjne.

Pozostałą część udziałów Spółki spadkodawca nabył od pracowników za łączną cenę (\`(...)\`) zł, która została uregulowana przez spadkodawcę. Dodatkowo, w (\`(...)\`) r. spadkodawca objął nowoutworzone udziały spółki za łączną kwotę (\`(...)\`) zł, która została w całości uregulowana przez spadkodawcę. Nie uregulował Pan całej ceny należnej za nabycie Udziałów Kupionych od Skarbu Państwa na podstawie prawomocnych rozstrzygnięć. Planuje Pan sprzedać udziały nabyte w spadku. Nie prowadzi Pan działalności maklerskiej i brokerskiej. Sprzedaż udziałów miałaby się odbyć dobrowolnie, poza egzekucją, na mocy umowy zawartej pomiędzy Panem a nabywcą udziałów. W związku z tym część ceny za udziały (w tym te zajęte komorniczo), wystarczająca do całkowitej spłaty zadłużenia u komornika i umorzenia postępowań egzekucyjnych, zostanie zapłacona komornikowi bezpośrednio przez nabywcę udziałów (w drodze przekazu) lub przez Pana za środki uzyskane w ramach umowy sprzedaży udziałów (czyli po przeniesieniu własności udziałów na nabywcę) a pozostała część ceny (która zostanie po spłacie komornika) zostanie zapłacona Panu przez nabywcę.

W niniejszej sprawie udziały jakie planuje Pan zbyć nabył Pan w drodze spadku, który przyjął Pan z dobrodziejstwem inwentarza.

Wątpliwości Pana dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych przez Pana w drodze spadku udziałów w spółce z o.o. - odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa - oprocentowania ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz dotychczas niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa - które to należności dochodzone są przez wierzyciela (Skarb Państwa) w ramach postępowania egzekucyjnego, i które zostaną zapłacone przez Pana (lub w Pana imieniu) komornikowi po sprzedaży Udziałów przez Pana nabywcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 art. 30b - z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 cytowanej ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych m.in. w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1m cytowanej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W wyniku analizy przywołanych powyżej przepisów prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nabytych przez Pana w drodze spadku udziałów - niezapłaconej przez spadkodawcę ceny nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, którą to cenę - dochodzoną są przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego - zapłaci Pan komornikowi po sprzedaży udziałów nabywcy (lub w Pana imieniu zapłaci komornikowi nabywca), ponieważ w tak zaistniałej sytuacji zastosowanie nie znajdzie cytowany przez Pana art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten daje bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie udziałów będących przedmiotem spadku, natomiast w niniejszej sprawie spadkodawca wydatku na nabycie udziałów nie poniósł (spadkodawca nie zapłacił II i III raty, zgodnie z zawartą umową, dochodzona jest ona w postępowaniu egzekucyjnym, a Pan jako spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązany jest dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym kwoty uregulować.

Tym samym nie może Pan pomniejszyć osiągniętego przychodu ze sprzedaży udziałów w sposób opisany we wniosku o niezapłaconą przez spadkodawcę cenę nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa, która to cena dochodzona przez wierzyciela, czyli Skarb Państwa w ramach postępowania egzekucyjnego zostanie zapłacona przez Pana komornikowi po sprzedaży udziałów.

Odnosząc się do kolejnych należności dochodzonych przez wierzyciela (Skarb Państwa), a mianowicie odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, i które mają zostać uregulowane przez Pana po sprzedaży udziałów nabywcy, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego - również nie można potwierdzić, że uregulowane należności stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów oraz oprocentowania ceny nabycia udziałów, które dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym i zostaną zapłacone komornikowi po sprzedaży udziałów nabytych przez Pana w spadku.

Koszty te (za wyjątkiem kosztów egzekucyjnych) nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, to koszty występujące po stronie dłużnika. Wydatki, którymi obciążany jest dłużnik w związku z tym, że dochodzi się od niego przymusowego wykonania zobowiązania (którego nie wykonał), nie są przez niego ponoszone w celu uzyskiwania przychodu. Trudno w tym przypadku mówić o jakimkolwiek celu poniesienia, który miałby występować u dłużnika, skoro ponosi on te wydatki pod przymusem, a nie z własnej woli. Nie występuje tu bezpośredni, czy też nawet pośredni związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a uzyskaniem przychodu, a zatem nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym. Wydatki mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Zatem zasądzone w postępowaniu egzekucyjnym koszty, na które składają się odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę, a do zapłaty których jest Pan zobowiązany jako spadkodawca w postępowaniu egzekucyjnym nie mają na celu uzyskania przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, z którego to źródła uzyska Pan przychód w związku ze sprzedażą udziałów nabytych w spadku. Zapłata tych należności stanowi uregulowanie ciążących na Panu zobowiązań, w następstwie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z tej też przyczyny wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji należności dochodzone przez wierzyciela (Skarb Państwa), tj. odsetki za zwłokę w zapłacie ceny za nabycie udziałów kupionych od Skarbu Państwa oraz oprocentowanie ceny nabycia udziałów kupionych od Skarbu Państwa, które nie zostały uregulowane przez spadkodawcę i są obecnie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, które zostaną uregulowane przez Pana po sprzedaży udziałów, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód jaki Pan osiągnie ze sprzedaży udziałów.

Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).