Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.393.2020.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu, - czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu,
*   czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu,
*   czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 865, dalej jako: „Ustawa o CIT”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej „Gra” lub „Gra komputerowa”).

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

1.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako „Produkcja gier”) oraz;
2.  prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/ rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/ funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako „Produkcja DLC”) oraz;
3.  prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako „Produkcja technologii”).

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako „Produkcja dostosowująca”). Produkcja gier, Produkcja DLC i Produkcja technologii dalej określane będą łącznie jako „Produkcja” lub „Prace produkcyjne”.

1\. Produkcja gier.

W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry.

2\. Produkcja DLC.

Dodatek/rozszerzenie (dalej „DLC”) to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią co do zasady produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. Wtoku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

3\. Produkcja technologii.

Produkcja gier i Produkcja DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji gier i Produkcji DLC (dalej jako „Technologie”) dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji Gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub elementy przebudowy silnika Gry bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC.

4\. Produkcja dostosowująca.

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prac zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry oraz moc obliczeniową tych platform), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą są i będą prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (np. w oparciu o metodę iteracyjno - przyrostową). Prace produkcyjne są i będą realizowane na podstawie wewnętrznego protokołu rozpoczęcia projektu, który określa m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR.

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac.

W związku z opisaną w niniejszym wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych Produkcją ponosi i będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: „Nakłady na prace rozwojowe”). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych,
*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W dalszej części osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę realizujące prace rozwojowe związane z Produkcją będą określane jako „Osoby zatrudnione”. Należy zaznaczyć, że Osoby zatrudnione, które realizują prace związane z Produkcją mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym, Spółka wdrożyła systemy raportowania pracy, za pomocą którego raportowany jest czas, jaki Osoby zatrudnione poświęcają na realizację zadań związanych z Produkcją lub Produkcją dostosowującą. Osoby zatrudnione są zobowiązane do przekazywania informacji o czasie poświęconym na wykonanie czynności z zakresu projektów realizowanych w ramach Produkcji lub pozostałych czynności niezwiązanych z Produkcją (alokacja czasu pracy nad projektem). Alokacje te są weryfikowane i akceptowane przez osoby do tego wyznaczone. Tak zweryfikowane alokacje czasu pracy są następnie przekazywane do działu finansów, który włącza odpowiedni procent poświęconego czasu pracy Osób zatrudnionych w danym miesiącu do konkretnego projektu realizowanego w ramach Produkcji. W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Produkcją alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ ewidencji czasu pracy, w całości (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona 100% czasu poświęciła na realizację prac związanych z Produkcją), albo w części (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona poświęciła na wykonywanie prac związanych z Produkcją mniej niż 100% czasu). Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG.

Spółka w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr 4/CBR/2018 wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r. o sygn. DNP-IV.4241.18.2019.

Dodatkowo:

1.  prace związane z Produkcją nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
2.  prace w ramach Produkcji nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, serwisowania, optymalizacji produkcji oraz innych prac wykonywanych przez Spółkę spoza działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a Ustawy o CIT;
3.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;
4.  Spółka wskazuje, że zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j., dalej jako: „Prawo przedsiębiorców”), Spółka przekracza warunki określone w art. 7 Prawa przedsiębiorców zarówno dla definicji mikroprzedsiębiorcy, małego i średniego przedsiębiorcy. Zważywszy na ten fakt Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy;
5.  Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;
6.  Spółka zamierza odliczyć wynagrodzenie Osób zatrudnionych z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT;
7.  Spółka wyodrębnia wydatki związane z Produkcją w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu?
2.  Czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za okres w którym nie wykonuje obowiązków służbowych jak okres w trakcie urlopu czy choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). W konsekwencji, w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za okres w którym nie wykonuje obowiązków służbowych jak okres urlopu czy choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres, w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W ocenie Spółki, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Powyższe zagadnienie potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/OI 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18. Należność w rozumieniu słownika języka polskiego to „kwota, którą należy komuś wypłacić”. Pojęcie „należność” ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie „przychodu ze stosunku pracy” w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem „w szczególności”. Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt: III SA 2219/92: (\`(...)\`) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in.: NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015). Wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS/3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK w której stwierdzono: wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, posługuje się zwrotem „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R. Artykuł 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm., dalej: „KP”) koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, pojęciem „ogólny czas pracy” przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. W powyższym przepisie KP zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 KP uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego. Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Konkluzja ta znajduje także zastosowanie w sytuacji, w której Osoba zatrudniona alokuje 100% czasu swojego czasu pracy na projekty badawczo-rozwojowe. Z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1323/19 decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2019 r., o sygn. I SA/Ol 692/19: W ocenie Sądu w pełni podzielić należy pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/OI 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. (analogicznie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 609/19: Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19: decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18: za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o ZUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18: decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop, oraz art. 18d ust. 3a updop w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych z Produkcją ponosi i będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów. Przykładowe nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych, oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. Osoby zatrudnione, które realizują prace związane z Produkcją mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym, Spółka wdrożyła systemy raportowania pracy, za pomocą którego raportowany jest czas, jaki Osoby zatrudnione poświęcają na realizację zadań związanych z Produkcją lub Produkcją dostosowującą. W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Produkcją alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ewidencji czasu pracy, w całości (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona 100% czasu poświęciła na realizację prac związanych z Produkcją), albo w części (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona poświęciła na wykonywanie prac związanych z Produkcją mniej niż 100% czasu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu, oraz czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.).

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu,
*   czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby

\-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do orzeczeń przywołanych w celu potwierdzenia argumentacji Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.