Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-285/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Czy dla celów kalkulacji udziału dochodów PGK w przychodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się kwotą wszystkich dochodów osiągniętych w danym roku przez PGK (w tym dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kwotę wszystkich przychodów osiągniętych przez PGK w tym roku, w tym przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób (uwzględniając jakie przychody i koszty) należy dokonać kalkulacji, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 1a ust. 2 pkt 4 tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 1a ust 2 pkt 4 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) będąca polską spółką kapitałową rozważa wraz z dwoma innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Na dzień składania wniosku nie zostało ustalone, która ze spółek mających utworzyć PGK będzie spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze spółek mających wejść w skład PGK jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania), z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca oraz inna spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskały zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „SSE”) i korzystają z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. W przypadku obu spółek zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane zostało po dniu 31 grudnia 2000 r. i w związku z powyższym korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Trzecia spółka zamierzająca wejść w skład PGK nie prowadzi działalności w SSE, ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca oraz dwa pozostałe podmioty mające wejść do PGK przewidują, że będą spełniać warunki, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne do utworzenia a następnie funkcjonowania jako PGK. Jednocześnie, powstała wątpliwość w zakresie sposobu kalkulacji wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności w związku z faktem/możliwością osiągania przez spółki tworzące PGK dochodów wolnych od opodatkowania na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym np. z prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstała wątpliwość czy dochody te należy uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dla celów kalkulacji udziału dochodów PGK w przychodach PGK, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się kwotą wszystkich dochodów osiągniętych w danym roku przez PGK (w tym dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kwotę wszystkich przychodów osiągniętych przez PGK w tym roku, w tym przychodów pochodzących ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem albo są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób (uwzględniając jakie przychody i koszty) należy dokonać kalkulacji, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanego, dla celów kalkulacji udziału dochodów podatkowej grupy kapitałowej w przychodach podatkowej grupy kapitałowej, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wyliczeniu wskaźnika udziału dochodów w przychodach nie powinny być brane pod uwagę przychody/dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości co najmniej 3%. Przepis ten ustala tzw. „warunek rentowności”, zwany również „warunkiem dochodowości”, którego konstrukcja polega na tym, że podatkowa grupa kapitałowa musi mieć dochodowość (mierzoną stosunkiem dochodu podatkowego do przychodów podatkowych) nie mniejszą niż 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania podatkowych grup kapitałowych (dochód) stanowi zatem nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową nad sumą ich strat. Różnica sposobu określania dochodu w podatkowych grupach kapitałowych i dochodu na zasadach ogólnych sprowadza się do tego, że u osoby prawnej dochód stanowi różnica przychodów i kosztów podatkowych, zaś w podatkowej grupie kapitałowej zestawia się nie przychody i koszty wszystkich spółek, lecz ich dochody i straty.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że ustalenia podstawy opodatkowania dokonuje się dwuetapowo. W pierwszym etapie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) ustala się dla każdej spółki według zasad ogólnych wynikających z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności dochody i straty spółek sumuje się w celu otrzymania dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika więc, że przedmiotowy „warunek rentowności” wylicza się na podstawie dochodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca dokonując odesłań do poszczególnych przepisów nie zdecydował się przy tym na wyłączenie art. 7 ust. 3 omawianej ustawy dla potrzeb ustalenia dochodu w podatkowej grupie kapitałowej.

W opinii Wnioskodawcy dochodem każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej będzie więc nadwyżka jej przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym przy ustalaniu dochodu nie powinno się uwzględniać przychodów i kosztów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 przedmiotowej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W art. 7 ust. 3 tej ustawy wyliczono, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.).

W opinii Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika, że ustalając dochód będący przedmiotem opodatkowania należy pominąć nie tylko zwolnione z opodatkowania przychody, ale także te przychody, gdzie zwolnienie z opodatkowania zostało ustanowione nie na etapie ustalania przychodu, ale dopiero na etapie ustalania dochodu. Innymi słowy z powyższej regulacji wynika, że przychody takie nie wchodzą formalnie do kalkulacji podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego – nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania, która następnie jest pomniejszana o ich wartość, ale nie wchodzą w ogóle do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przekładając powyższe na regulacje dotyczące współczynnika rentowności w podatkowej grupie kapitałowej – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że skoro dochody i przychody w podatkowej grupie kapitałowej ustalamy w sposób wskazany powyżej, to obliczając współczynnik rentowności także należy pominąć przychody uzyskane przez podmioty wchodzące w skład tej grupy, jeżeli następnie dochód ustalony z danego przychodu jest zwolniony z opodatkowania. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do tego, że we współczynniku tym należy uwzględnić wartości, których nie można uwzględnić przy obliczaniu przychodów i dochodu podatkowej grupy kapitałowej, co prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności tych przepisów.

Takim przypadkiem są dochody osiągnięte z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (jeżeli oczywiście spełnione są warunki do zastosowania tego zwolnienia). Zgodnie bowiem z przepisami dochód z takiej działalności jest zwolniony z opodatkowania, co tym samym w świetle powyższych regulacji oznacza, że przychód z tej działalności pomijany jest przy określeniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania w poszczególnych spółkach. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy uwzględnić przychodów z tej działalności przy obliczaniu współczynnika rentowności podatkowej grupy kapitałowej.

Dodatkowo wskazać należy, że powyższa interpretacja jest także zgodna z celem wprowadzenia warunku minimalnej rentowności 3%. Jego celem bowiem było zapewnienie, że w przypadku grup kapitałowych, które skorzystają z tego reżimu nie dojdzie do prowadzenia tzw. polityki zerowego rachunku podatkowego, tj. doprowadzenia do sytuacji, w której w skutek wzajemnych dochodów i strat poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy nie będzie ona płacić jakichkolwiek podatków. Natomiast celem tym nie było wyłączenie reżimu podatkowych grup kapitałowych dla podatników, którzy korzystają ze zwolnień podatkowych. Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej zawierają bowiem odrębne uregulowanie dotyczące możliwości uczestniczenia w podatkowej grupie kapitałowej podmiotów korzystających ze zwolnień podatkowych, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym uznać należy, że celem warunku dotyczącego odpowiedniej wysokości współczynnika rentowności podatkowej grupy kapitałowej nie było przeciwdziałanie zawiązywaniu takich grupy przez podmioty, których dochody są zwolnione z opodatkowania.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – ustalając współczynnik rentowności podatkowej grupy kapitałowej należy pominąć przy jego obliczaniu nie tylko dochody zwolnione, ale również przychody spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Odnosząc wskazaną argumentację do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach PGK, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić przychody i dochody osiągane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, z wyjątkiem przychodów i dochodów osiąganych przez spółki prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE, wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca nadmienia, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 16 września 2013r., sygn. ITPB3/423-280/13/AW;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 września 2014 r., sygn. ILPB4/423-144/11/14-S/ŁM;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-542/15/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Mimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 1a ust. 1 tej ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne. Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ust. 2 powołanego artykułu.

Tak więc – zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy – podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Z art. 1a ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy wynika, że podatkowa grupa kapitałowa jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. Przepis ten ustala tzw. „warunek rentowności”, zwany również „warunkiem dochodowości”, którego konstrukcja polega na tym, że podatkowa grupa kapitałowa musi mieć dochodowość (mierzoną stosunkiem dochodu do przychodu) nie mniejszą niż 3%

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, podstawę opodatkowania podatkowych grup kapitałowych (dochód) stanowi nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową nad sumą ich strat. Różnica sposobu określania dochodu w podatkowych grupach kapitałowych i dochodu na zasadach ogólnych sprowadza się do tego, że u osoby prawnej dochód stanowi różnica przychodów i kosztów podatkowych, zaś w podatkowej grupie kapitałowej zestawia się nie przychody i koszty wszystkich spółek, lecz ich dochody i straty. Oznacza to, że ustalenia podstawy opodatkowania dokonuje się dwuetapowo. Na pierwszym etapie przychody i koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) ustala się dla każdej spółki według zasad ogólnych określonych w art. 7 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie dochody i straty spółek sumuje się w celu otrzymania dochodu grupy.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 7 ust. 3 tej ustawy wyliczono, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.).

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że omawiany „warunek rentowności” wylicza się na postawie dochodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca dokonując odesłań do poszczególnych przepisów nie zdecydował się na wyłączenie art. 7 ust. 3 omawianej ustawy dla potrzeb ustalenia dochodu PGK.

Tym samym, przy kalkulacji udziału dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej współczynnik dochodowości należy obliczyć jako udział kwoty dochodu ustalonego na podstawie art. 7 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób za dany rok podatkowy poszczególnych spółek tworzących Grupę, czyli tzw. dochód podatkowy (licznik) do sumy przychodów podatkowych Grupy (mianownik) osiągniętych łącznie w danym roku podatkowym, mnożąc otrzymany wynik przez 100%.

Innymi słowy, przy wyliczeniu ww. wskaźnika nie powinny być brane pod uwagę przychody/dochody wolne od podatku m.in. na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie przy ustalaniu „progu rentowności” nie powinny także być brane pod uwagę przychody, o których mowa w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsze wynika z faktu, że ww. przychody – stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy – nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania poszczególnych spółek tworzących grupę.

Jednakże, w analizowanym zdarzeniu przyszłym szczególne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Spółka, jak i inna spółka, prowadzą działalność objętą zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystają z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1957, z późn. zm.) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291, z późn. zm.) z dniem 31 maja 2004 r. Z przepisu tego wynika wprost, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą, zwanego dalej „zarządzającym”,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

*   biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W tym miejscu należy wskazać, że niewątpliwie brzmienie obu norm, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Odmienności dotyczą natomiast końcowego brzmienia przepisów; w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

W świetle powyższego, źródło zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wynika z treści art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika expressis verbis, że jeśli osoba prawna – czyli również Spółka – prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia, to jej dochody są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, to art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustanawia to zwolnienie. Jednocześnie – co do zasad stosowania tego zwolnienia – przepis ten odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34.

Powyższe oznacza, że – skoro norma art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw – zarówno Wnioskodawca, jak i inna spółka prowadząca „działalność strefową” nie mogą wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym, skoro Spółka (a także inna spółka, która zamierza wejść w skład PGK) prowadzi działalność na terenie SSE oraz korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie będzie adresatem normy art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie będzie uczestniczyć w kalkulacji udziału dochodów PGK w przychodach PGK.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanego zaprezentowane we wniosku ORD-WS należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i sądów, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Na niniejszą interpretację przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.