Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-493/13-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Czy w momencie uruchomienia transzy kredytu i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda (tj. sprzedaży waluty Bankowi) powstaną różnice kursowe?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia, data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w momencie uruchomienia transzy kredytu (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kursu stosowanego do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego i jego spłaty (pytanie nr 1),
*   powstania różnic kursowych w momencie uruchomienia transzy kredytu (pytanie nr 2),
*   zaliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 3),
*   zaliczenia poniesionych wydatków (pkt 2-13 stanu faktycznego) do kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie nr 4),
*   klasyfikacji budynku hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi jako jednego środka trwałego (pytanie nr 5),
*   ustalenia wartości początkowej obiektów pomocniczych stanowiących odrębny środek trwały (pytanie nr 6),
*   powstania różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu (pytanie nr 7),
*   kursu stosowanego do wyceny depozytu w związku z przekazaniem środków pieniężnych i ich zwrotem (pytanie nr 8).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2012 r. została utworzona spółka celowa Sp. z o.o., której celem jest wybudowanie hali magazynowej, a następnie jej wynajem. Głównym przedmiotem działalności Spółki, wymienionym w KRS, jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W celu realizacji inwestycji Spółka zakupiła działkę gruntową, na której w marcu 2013 r. rozpoczęła budowę hali magazynowej z budynkiem administracyjno-socjalnym i instalacjami wewnętrznymi. Jak wskazano wyżej budynek hali wraz z całą infrastrukturą przeznaczony jest na wynajem. Budynek hali stanowi jedną bryłę, ale wydzielone są w nim część magazynowa oraz administracyjno-biurowa. W celu realizacji budowy Spółka zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą, której przedmiotem jest kompleksowe opracowanie projektu oraz wybudowanie budynku hali magazynowej wraz z niezbędną infrastrukturą (budynek hali, instalacje, roboty zewnętrzne - ogrodzenia, parkingi, reklama wolnostojąca itp.). Już przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Spółka znalazła potencjalnego najemcę, z którym dnia 31.10.2012 r. zawarła umowę najmu, której przedmiotem jest wynajem po wybudowaniu wyżej opisanej hali magazynowej wraz z całą infrastrukturą.

We wrześniu 2013 r. została zakończona budowa i zostało wydane pozwolenie na użytkowanie hali. W księdze wieczystej budynek został określony jako budynek magazynowy. Oprócz budynku na terenie działki na oddzielne pozwolenie na budowę została wybudowana reklama wolnostojąca podświetlana, która będzie wykorzystywana na potrzeby tylko tego budynku i w rezultacie będzie służyć tylko najemcy hali, dla jego potrzeb. 30.09.2013 r. budynek wraz z infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych - jako jeden środek trwały. W październiku 2013 r. budynek hali wraz z całą infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przekazany Najemcy i rozpoczął się jego wynajem.

W celu finansowania budowy hali - Spółka dnia 21.12.2012 r. zawarła z Bankiem 2 umowy kredytowe KNK i KOO. Pierwsza z nich (KNK) jest umową kredytu walutowego (EUR) na finansowanie budowy nieruchomości komercyjnej - środki pochodzące z kredytu mają na celu sfinansowanie części wartości netto realizowanej budowy. Druga umowa kredytowa (KOO) jest kredytem obrotowym odnawialnym, złotówkowym - środki pochodzące z tego kredytu mają na celu finansowanie podatku VAT związanego z realizacją inwestycji finansowanej w ramach umowy kredytu na finansowanie nieruchomości komercyjnej (tj. KNK). Kredyt walutowy (KNK) jest wypłacany w transzach, poprzez rozliczenie transakcji forward. Aby bowiem zabezpieczyć się przed wahaniami kursu walut Spółka zawarła z bankiem udzielającym kredytu transakcje FORWARD na sprzedaż przez Spółkę bankowi waluty euro w celu zagwarantowania kursu wymiany EUR na PLN poszczególnych transz kredytu. Zawarcie takich transakcji było jednym z warunków udzielenia kredytu KNK. Transakcje forward zawarte są na cały okres wypłaty transz zgodnie z zawartą umową kredytową, a okres ich realizacji następuje w każdym miesiącu począwszy od 27.05.2013 r., a skończywszy na 21.10.2013 r. (łącznie 6 transz - 6 transakcji forward). Wartość transakcji forward wyrażonej w euro jest więc jednocześnie wartością transzy udzielonego kredytu. Kwota kredytu jest ewidencjonowana w euro na rachunku kredytowym, jednak poszczególne transze nie wpływają fizycznie na rachunek walutowy Spółki, bowiem ich wartość jest automatycznie przeliczana przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda i kwota transzy wpływa na rachunek złotówkowy Spółki. Przykładowo jedna z transakcji forward została zawarta na kwotę 342.965,17 EUR, po kursie 4,02 zł/EUR i z datą realizacji 27.05.2013. Zgodnie z tak zawartą transakcją 27.05.2013 r. na rachunek firmy prowadzony w PLN wpływa kwota 1.378.719,98 zł (342.965,17 EUR \* 4,02), a rachunek kredytowy zwiększa kwota 342.965,17 EUR, którą firma wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego uruchomienie transzy kredytu - tj. z dn. 24.05.2013 r. 4,2049 PLN/EUR, co daje wartość 1.442.134,24 zł. Cała wartość udzielonego kredytu KNK jest przeznaczona na regulowanie zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy tytułem robót budowlanych, dotyczących budowy hali (regulowane w PLN). Wpływy transz kredytu są więc na bieżąco przeznaczane na zapłatę wartości netto faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę tytułem robót budowlanych dotyczących hali (transze po przeliczeniu wg kursu forwarda trafiają na konto złotówkowe, a stamtąd są przekazywane tytułem zapłaty za faktury Generalnemu Wykonawcy). Spłata kredytu KNK rozpocznie się w 2014 r., a walutą spłaty będzie EUR. Spółka stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, natomiast do określenia kolejności wyceny środków pieniężnych, o której mowa w art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje metodę FIFO.

Kredyt złotówkowy KOO również wypłacany jest w transzach, których wysokość zależna jest od wartości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę za roboty budowlane wykonane w danym okresie. Spłata kredytu złotówkowego KOO uzależniona jest od terminów zwrotów nadwyżki podatku VAT.

W celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu udzielonego kredytu walutowego (KNK) Spółka (deponent) zawarła z Bankiem „umowę o depozyt pieniężny”, na podstawie której w oparciu art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przenosi na własność Banku określoną kwotę pieniężną, wyrażoną w EUR. Depozyt ma formę lokaty terminowej, od której co miesiąc będą naliczane odsetki i przekazywane na rachunek Spółki. Po wygaśnięciu wierzytelności Banku, Bank zobowiązany jest do zwrotu Deponentowi Depozytu.

Od rozpoczęcia działalności Spółka poniosła m.in. następujące koszty:

1.  Koszty robót budowlanych dotyczące budowy hali, na podstawie faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę.
2.  Koszty poświadczeń notarialnych związanych z zapewnieniem zabezpieczeń kredytów KNK, KOO dla Banku.
3.  Koszty monitoringu przedsięwzięcia inwestycyjnego dla potrzeb procesu kredytowego (wymagane przez Bank).
4.  Koszty wyceny nieruchomości - jako wymóg umowy kredytowej.
5.  Koszty wydania promes kredytowych do kredytu KNK i KOO.
6.  Koszty prowizji, odsetek i inne koszty związane z kredytami KNK i KOO.
7.  Koszty związane z uzyskaniem zabezpieczeń pod kredyty KNK, KOO.
8.  Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, powstające przy operacjach związanych z realizacją inwestycji (budowa hali).
9.  Koszty wynajmu biura będącego siedzibą firmy.
10.  Koszty opłat bankowych związanych zarówno z rachunkiem bieżącym, jak i z rachunkami pomocniczymi do kredytów.
11.  Wynagrodzenia prezesa i księgowej Spółki.
12.  Podatku od nieruchomości - dotyczącego gruntu, na którym realizowana jest budowa.
13.  Koszty ogólnego doradztwa prawnego, związanego z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs należy przyjąć do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego - KNK (transz kredytu) oraz do wyceny spłaty kredytu?
2.  Czy w momencie uruchomienia transzy kredytu i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda (tj. sprzedaży waluty Bankowi) powstaną różnice kursowe?
3.  Czy powstające różnice kursowe od własnych środków pieniężnych opisane w stanowisku do pytania nr 2 wpływają na wartość początkową środka trwałego (tj. budynku hali magazynowej)?
4.  Które koszty działalności Spółki przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2-13 powinny zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego (wpływać na wartość początkową budowanej hali), a które powinny stanowić koszty potrącane w momencie ich poniesienia, jako koszty pośrednie?
5.  Czy budynek hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi takimi jak: chodniki, parkingi, ogrodzenie, reklama wolnostojąca należy traktować jako jeden środek trwały (innymi słowy, czy ustalając wartość początkową obiektu należy zsumować koszty wytworzenia budowy hali oraz całej infrastruktury i wszystkich obiektów pomocniczych)?
6.  Jeśli którykolwiek z obiektów pomocniczych przedstawionych w stanowisku do pytania nr 5 miałby stanowić odrębny od budynku hali magazynowej środek trwały, to w jaki sposób należy ustalić jego wartość?
7.  Czy w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej (w ramach umowy zawartej z Bankiem o depozyt pieniężny zgodnie w oparciu o art. 102 ustawy prawo bankowe) wystąpią jakiekolwiek różnice kursowe?
8.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 byłaby twierdząca to jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany do wyceny wartości przekazanych środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu oraz do wyceny wartości ich wpływu z rachunku depozytu na rachunek walutowy Spółki na potrzeby ustalania różnic kursowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1, 3-4 oraz 7-8 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 20 marca 2014 r. nr: ILPB4/423-493/13-2/ŁM, ILPB4/423-493/13-4/ŁM, ILPB4/423-493/13-5/ŁM oraz ILPB4/423-493/13-7/ŁM. Natomiast w zakresie pytania nr 5 i 6 wydane zostało postanowienie z 20 marca 2014 r. nr ILPB4/423-493/13-6/ŁM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zdaniem Spółki w momencie uruchomienia transzy kredytu w EUR i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda powstaną różnice kursowe i będą to różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zrealizowane różnice kursowe liczymy jako różnicę pomiędzy wartością kredytu wyrażonej w EUR obliczonej zgodnie z zasadą opisaną w stanowisku do pytania nr 1, tj. wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uruchomienie transzy, a wartością wynikającą z odsprzedaży Bankowi waluty pochodzącej z transzy wg kursu faktycznie zastosowanego - tj. kursu sprzedaży wynikającym z transakcji forward.

Pominięcie rachunku walutowego przy udzieleniu kredytu jest tylko pewnym uproszczeniem operacji i nie powinno wpływać na rozpoznanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - kredyt został bowiem udzielony w walucie EUR, a następnie waluta ta została automatycznie odsprzedana Bankowi. Przykładowo różnice kursowe przy pierwszej transzy będą wyglądać następująco (na podstawie danych ze stanowiska nr 1, przy założeniu że saldo początkowe na rachunku walutowym przed operacją wynosi 0): 27.05.2013 r. uruchomienie kredytu w kwocie 342.965,17 EUR (zaewidencjonowane na rachunku kredytowym), średni kurs NBP z dn. 24.05.2013 r. - 4,2049 PLN/EUR, co daje wartość waluty pochodzącej z kredytu 1.442.134,24 zł, odsprzedaż Bankowi tejże waluty pochodzącej z transzy 342.965,17 EUR po kursie z forwarda - tj. 4,02 PLN/EUR co daje wartość 1.378.719,98 zł (taka kwota wpływa na rachunek złotówkowy Spółki). Powstają w ten sposób ujemne różnice kursowe w wysokości 63.414,26 zł.

Inny stan faktyczny, ale mający wg Wnioskodawcy punkt odniesienia do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego podlegał rozstrzygnięciu w interpretacji ILPB4/423-342/12-2/MC - fakt, iż środki pieniężne wypłynęły z rachunku złotówkowego na pokrycie zobowiązania w walucie nie miało znaczenia dla ustalenia różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, że stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 tej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.): jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że pozwalają one zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów podatkowych wyodrębnić m.in. różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu ich obrotu (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Bankiem m.in. umowę kredytową KNK, która jest umową kredytu walutowego (EUR) na finansowanie budowy nieruchomości komercyjnej - środki pochodzące z kredytu mają na celu sfinansowanie części wartości netto realizowanej budowy. Kredyt walutowy (KNK) jest wypłacany w transzach, przez rozliczenie transakcji forward. Aby zabezpieczyć się przed wahaniami kursu walut Spółka zawarła z bankiem udzielającym kredytu transakcje FORWARD na sprzedaż przez Spółkę bankowi waluty euro w celu zagwarantowania kursu wymiany EUR na PLN poszczególnych transz kredytu. Zawarcie takich transakcji było jednym z warunków udzielenia kredytu KNK. Wartość transakcji forward wyrażonej w euro jest jednocześnie wartością transzy udzielonego kredytu. Kwota kredytu jest ewidencjonowana w euro na rachunku kredytowym, jednak poszczególne transze nie wpływają fizycznie na rachunek walutowy Spółki, ponieważ ich wartość jest automatycznie przeliczana przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda i kwota transzy wpływa na rachunek złotówkowy Spółki.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że Spółka ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymane) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji , gdy dochodzi do rozliczenia transakcji forward przez dostawę instrumentu bazowego (tu: zbycia waluty euro na rzecz banku), to mamy do czynienia z transakcją rzeczywistą. Wówczas podatkowe jej rozliczenie odbywa się przez uwzględnienie w przychodach i kosztach podatkowych różnic kursowych.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że mimo braku przepływów środków walutowych na rachunku walutowym Spółki, to jednak różnice kursowe podatkowe powstały. Nie ulega wątpliwości, że Spółka otrzymała kredyt w Euro. Zatem w dacie realizacji transzy następuje jej przeliczenie wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast w związku z transakcją FORWARD dochodzi do zbycia na rzecz banku transzy kredytu (zbycia waluty) wg kursu ustalonego w transakcji. Tak obliczona wartość transzy wpływa na rachunek złotówkowy Spółki. Z uwagi na fakt, że wszystkie te operacje mają miejsce między tymi samymi podmiotami, tj. Spółką i bankiem udzielającym kredytu, odbywają się one bez przepływu środków walutowych. Mimo tego różnica między wartością transzy przeliczoną wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uruchomienia transzy a wartością zbytej waluty przeliczoną wg kursu ustalonego w transakcji FORWARD stanowi podatkową różnicę kursową zaliczoną do przychodów (gdy jest dodatnia) lub kosztów podatkowych (gdy jest ujemna).

Reasumując - w momencie uruchomienia transzy kredytu i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda (tj. sprzedaży waluty Bankowi) powstaną podatkowe różnice kursowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.