Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1005/11-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-01
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez byłego udziałowca
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 16.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Byłego Udziałowca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Byłego Udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), planuje nabycie udziałów w spółce z o.o. (dalej: „Spółka”). Nabywając udziały w Spółce, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki obecnego udziałowca („Obecny Udziałowiec”). W Spółce (której udziały planuje nabyć Wnioskodawca) poprzedni udziałowiec („Były Udziałowiec”) wniósł dopłaty zgodnie z uchwałami zgromadzeń wspólników oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Wniesione dopłaty mają charakter dopłat zwrotnych i do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone zarówno Byłemu Udziałowcowi jak i Obecnemu Udziałowcowi.

Już po nabyciu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę od obecnego udziałowca wszystkie lub część dopłat wniesionych uprzednio do Spółki przez Byłego Udziałowca może zostać zwrócone na rzecz Wnioskodawcy (nowego udziałowca) na podstawie art. 179 § 1 KSH oraz odpowiednich postanowień Umowy Spółki. Kwota dopłat, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w przyszłości, będzie stanowiła równowartość kwoty dopłat faktycznie wniesionych do Spółki przez Byłego Udziałowca i niezwróconych Obecnemu Udziałowcowi do dnia nabycia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę dopłat wniesionych do Spółki przez Byłego Udziałowca, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, spowoduje konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania od Spółki zwrotu dopłat, które uprzednio były do niej wniesione przez Byłego Udziałowca, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że dopłaty wnoszone do Spółki są instytucją prawa handlowego, mającą na celu zwiększenie majątku spółki kapitałowej (dofinansowanie jej w sposób podobny do udzielenia Spółce pożyczki) bez powiększania wartości bądź ilości udziałów jej wspólników.

Co istotne, na gruncie przepisów prawa, zarówno handlowego, jak i podatkowego dopłaty są wkładami wspólników o charakterze czasowym i co do zasady - zwrotnym. Nie wpływają one na powiększenie udziałów wspólników, a zatem i kapitału zakładowego spółki. Zwiększeniu ulegają natomiast środki własne spółki, co pozytywnie wpływa na wizerunek finansowy spółki.

Należy wskazać, że z uwagi na niedefinitywność (nieostateczność) przysporzenia majątkowego po stronie Spółki z tytułu otrzymania dopłaty (z uwagi na jej zwrotny charakter), zarówno operacja wniesienia dopłat jak i ich zwrot, pod warunkiem, że są dokonane zgodnie z przepisami KSH i postanowieniami umowy Spółki, są neutralne podatkowo na gruncie Ustawy CIT oraz na gruncie Ustawy PIT, tj. w momencie wniesienia nie stanowią one przychodu podatkowego po stronie Spółki (Ustawa CIT), zaś w chwili zwrotu nie stanowią przychodu podatkowego po stronie otrzymującego ją z powrotem wspólnika (Ustawa PIT).

Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11) Ustawy CIT: „do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 51) Ustawy PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywany na jego rzecz zwrot dopłat w Spółce, wniesionych przez Byłego Udziałowca nastąpi zgodnie z przepisami KSH oraz do wysokości wniesionych wcześniej dopłat. Oznacza to zatem, że w oparciu o dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51) Ustawy PIT, spełnione zostaną warunki dla neutralności podatkowej otrzymywanych zwrotnie dopłat, a więc otrzymane przez Wnioskodawcę zwrócone dopłaty nie będą stanowić po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że pogląd o neutralności podatkowej zwrotu dopłat wniesionych przez poprzednich wspólników, a otrzymywanych przez ich następców prawnych (nowych wspólników spółek kapitałowych) podzielają organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Poniżej wskazujemy wyrok i interpretacje potwierdzające to stanowisko:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. akt. II FSK 65/10). Zdaniem tego Sądu „unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w relacji do których dokonano dopłaty; wymieniony przepis nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów w stosunku do których nie wniesiono dopłat. (\`(...)\`) Wskazany powyżej krąg podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. rozszerzyć należy o wspólników, który nabyli udziały w relacji do których dokonano dopłaty. Prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest prawem zbywalnym (por. art. 180, art. 181, art. 182, art. 186, art. 187 Ksh). W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 Ksh wspólnikowi - z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty - przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.”;
2.  Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-42/11-2/MM) w dniu 28 kwietnia 2011 r., w której potwierdzono prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym: „W przypadku zwrotu dopłat ich podatkowa neutralność nie jest uzależniona od tego czy otrzymuje je ten sam podmiot, które je wcześniej wniósł (\`(...)\`)”;
3.  Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego (sygn. DP/423-0191/06/AK) odnosząca się co prawa do zwrotu dopłat na gruncie Ustawy CIT, niemniej, uregulowania w tym zakresie zarówno w oparciu o Ustawę PIT, jak i CIT są analogiczne: „Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów (\`(...)\`) Zdaniem tut. Organu podatkowego art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty (obecni czy byli udziałowcy). Powołany przepis stanowiąc o wyłączeniu z przychodów dla celów podatkowych „zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki” nie przesądza, iż wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli. Zdaniem tut. Organu podatkowego przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej odnosi się również do takiego udziałowca spółki, który nabywając udziały nabył związane z nimi prawa majątkowe, w tym zgodnie z art. 179 Ksh prawo do zwrotu dopłat.”

Podsumowując, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT, warunki, które muszą być spełnione, by zwrot dopłat nie stanowił u udziałowca (Wnioskodawcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są następujące:

1.  wniesienie dopłat następuje zgodnie z przepisami KSH i postanowieniami umowy Spółki (warunek będzie spełniony),
2.  zwracane dopłaty otrzymają podmioty będące udziałowcami Spółki (warunek będzie spełniony),
3.  wysokość zwracanych dopłat jest równa wysokości dopłat na dzień ich faktycznego wniesienia (warunek będzie spełniony).

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane przez niego tytułem zwrotu dopłat w Spółce nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych adekwatnie do sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wymieniony w powyższym art. 18 ustawy katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Powyższy przepis ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

W świetle powyższego, przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego.

W myśl bowiem art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Reasumując, należy uznać, iż otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Byłego Udziałowca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 08.12.2011 r., natomiast opłata winna być uiszczona w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu, w związku z czym różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na adres zamieszkania Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenie to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.