Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.411.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy o zarządzanie
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kontrakt-kontrakt menedżerski; przychód; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o zarządzanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, tutejszy Organ pismem z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.411.2017.1.SJ, 0113-KDIPT1-1.4012.863.2017.1.AK (doręczonym w dniu 10 stycznia 2018 r.), wezwał Zainteresowanych na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 stycznia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:…. Spółka z o. o., NIP ….

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …, PESEL ….

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Menedżer”) pełni funkcję członka zarządu u zainteresowanej będącej stroną postępowania, tj. … Sp. z o.o. („Spółka”). Menedżer został powołany na stanowisko członka zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm., dalej: „SDG”).

Spółka zawarła z Menedżerem umowę o świadczenie usług zarządzania („Umowa” lub „Kontrakt Menedżerski”) na określonych poniżej warunkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer wykonuje swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Menedżer na podstawie Umowy zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i Jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmuje w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i Jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,

*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Menedżera regulaminu organizacyjnego zarządu,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,

*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełni on swoje obowiązki w siedzibie Spółki. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymaga uprzedniej zgody przewodniczącego rady nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewiduje również prawo do powstrzymania się Menedżera od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni roboczych w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu Usług”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu Usług może nastąpić jednorazowo lub w kilku częściach. Menedżer jest uprawniony do skorzystania z powyższego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej, której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Menedżera w danym roku kalendarzowym prawa do Przerwy w Świadczeniu Usług, prawo to wygasa z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Menedżera z przyczyn zdrowotnych udokumentowanych zaświadczeniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia Usług”) jest on zobowiązany bezzwłocznie poinformować o tym fakcie przewodniczącego rady nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia Usług Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne wynagrodzenie stałe (o którym mowa poniżej), pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego.

W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Menedżer stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.), przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy, tj.:

*   środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne),

*   środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez radę nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego,

*   inne narzędzia niezbędne do realizacji Umowy,

*   zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych,

*   zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę,

*   przyznanie karty płatniczej do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z realizacją obowiązków służbowych.

Menedżer w ramach wykonywania Umowy ma również do dyspozycji zasoby ludzkie Spółki (właściwe piony, komórki organizacyjne, specjalistów, itp.). Zgodnie z treścią Umowy, Menedżer może również żądać od Spółki udostępnienia innych narzędzi/zasobów, niezbędnych dla potrzeb wykonywania przez niego Umowy.

Spółka odprowadza od wynagrodzenia Menedżera należne składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy na rzecz uprawnionych organów.

Wynagrodzenie Menedżera wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190, dalej: „Ustawa o wynagrodzeniach”). W treści Umowy ujęto obowiązkowe postanowienia, wprowadzone ww. ustawą.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe stanowi wynagrodzenie miesięczne, określone kwotowo, płatne nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne. W przypadku, gdy Menedżer nie świadczy usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy, z uwagi na zawarcie lub rozwiązanie Umowy w trakcie trwania danego miesiąca – jego wynagrodzenie za dany miesiąc przysługuje w kwocie Wynagrodzenia Stałego określonej w Umowie, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w danym miesiącu, z uwzględnieniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy oraz z uwzględnieniem dni objętych Przerwą w Świadczeniu Usług oraz z uwzględnieniem liczby dni Okresu Niezdolności do Świadczenia Usług.

Menedżer może również otrzymać wynagrodzenie dodatkowe (Wynagrodzenie Zmienne) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w Umowie, które nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane jest jednorazowo po podjęciu przez radę nadzorczą uchwały, jednak nie później, niż do dnia 31 grudnia następnego roku obrotowego.

Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego, należnego za dany rok obrotowy dokonuje rada nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Menedżerowi absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w Umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W Umowie stwierdzono, że Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”).

W Umowie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że Spółka podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rada nadzorcza Spółki, uchwałą z dnia 30 czerwca 2017 r., powołała Menedżera na członka zarządu Spółki. Umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w dniu 30 czerwca 2017 r.

Ponadto Zainteresowani wskazali, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, Menedżer powołany jest na stanowisko członka zarządu (stosunek korporacyjny). Menedżer nie jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Menedżer nie dysponuje pełną niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającym na uznanie, że działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, aktem założycielskim oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i Jej organów. Strony w Umowie nie mogą zatem dowolnie regulować sposobu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki w oderwaniu od powszechnie obowiązującego prawa oraz regulacji wewnętrznych. Z istoty stosunku korporacyjnego wynika podporządkowanie relacji Menedżer – Spółka przepisom KSH.

Zgodnie z art. 219 § 2 KSH, rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. W celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki. Jednoczenie należy wskazać, że nie ma przepisu w KSH, który nadawałby uprawnienie do wydawania wiążących poleceń członkom zarządu przez zgromadzenie wspólników.

Zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego, niektóre czynności wymagają uzyskania stosownej zgody organów Spółki. Rada nadzorcza Spółki udziela zgody na czynności zarządu, których przedmiotem jest:

*   rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązań o wartości przekraczającej 1 500 000 zł brutto, a nieprzekraczającej 10 000 000 zł brutto,

*   udzielanie poręczeń i gwarancji: wartości przekraczającej 1 000 000 zł, a nieprzekraczającej 5 000 000 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje wiążą się bezpośrednio z zakupem towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności statutowej oraz wartości przekraczającej 50 000 zł, a nieprzekraczającej 200 000 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje nie wiążą się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności statutowej oraz niezależnie od wartości udzielonej gwarancji lub udzielonego poręczenia, gdy łączna wartość gwarancji i poręczeń, udzielonych dotychczas przez Spółkę i nadal skutecznych względem Spółki, na dzień udzielania danej gwarancji lub danego poręczenia przekracza wartość 100 000 zł, a ich udzielenie nie wiąże się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności statutowej,

*   udzielanie poręczeń wekslowych powyżej 50 000 zł, a nieprzekraczających 200 000 zł,

*   zawarcie przez Spółkę umowy, której zamiarem jest darowizna lub zwolnienie z długu, o wartości przekraczającej równowartość kwoty 2 500 zł,

*   lokowanie wolnych środków finansowych w instrumenty finansowe, za wyjątkiem: rachunków lokat terminowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, papierów wartościowych w pełni poręczonych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa, o których mowa w ustawie z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne.

Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje również uchwały w sprawie udzielenia zgody na czynności zarządu:

*   o wartości przekraczającej 5 000 000 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje wiążą się bezpośrednio z zakupem towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności statutowej,

*   o wartości przekraczającej 200 000 zł, gdy udzielane poręczenia i gwarancje nie wiążą się bezpośrednio z zakupami towarów, materiałów i usług obcych na potrzeby działalności statutowej,

*   udzielanie poręczeń wekslowych powyżej 200 000 zł.

Zainteresowani zaznaczają, że zapisy Umowy wskazują również, że Menedżer uprawniony jest do Przerwy w Świadczeniu Usług wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej (której ten nie może odmówić bez uzasadnionej przyczyny). Ponadto, Menedżer zobowiązany jest do uzgodnienia z przewodniczącym rady nadzorczej harmonogramu wykorzystania przerwy w świadczeniu usług w danym roku kalendarzowym. Ustalenie krótszych przerw w świadczeniu usług lub zmiana zaakceptowanego harmonogramu wymaga akceptacji przewodniczącego rady nadzorczej.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Menedżer) zgodnie z postanowieniami Umowy prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje ją w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Tym samym wobec osób trzecich występuje w imieniu Spółki.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei art. 204 KSH stanowi, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich.

Należy dodać, że zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), osoba prawna działa przez swoje organy (zarząd jest organem spółki) w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

W konsekwencji Zainteresowani stwierdzają, że działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami Spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania pełni funkcję członka zarządu ze względu na Jego wiedzę (wykształcenie) i doświadczenie. Menedżer nie posiada udziałów w Spółce. Jednakże, zdaniem Spółki, powód powołania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Menedżera) na członka zarządu pozostaje bez znaczenia i wpływu na ocenę, czy czynności wykonywane przez Menedżera są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą oraz czy przychody przez niego realizowane są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Ryzyko ekonomiczne (gospodarcze) za czynności wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Menedżera) ponosi Spółka. Menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego za czynności wykonywane na podstawie Umowy. Menedżer wykorzystuje bowiem infrastrukturę i organizację wewnętrzną zarządzanej spółki, jak również otrzymuje stałe wynagrodzenie, a wynagrodzenie zmienne jest ustalone zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190, z późn. zm.). Ponadto nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Menedżera, jeżeli Umowa nie przewiduje zapisów o odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach tej umowy. Powyższe stanowisko znajduje, zdaniem Zainteresowanych, potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15, w którym wskazano, że „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

W Umowie nie zawarto zapisów o odpowiedzialności zleceniodawcy (Spółki) wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz zleceniodawcy (Spółki).

W umowie nie ma zapisów o odpowiedzialności Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywanie przez Niego przedmiotu Umowy. Ponosi On odpowiedzialność wobec osób trzecich jedynie na podstawie KSH. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami KSH.

Działania członka zarządu spółki kapitałowej z perspektywy osób trzecich są działaniami spółki. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, czynności podejmowane przez Menedżera stanowią wobec osób trzecich czynności Spółki. Z tego powodu to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Menedżera. Tytułem przykładu, jeżeli Menedżer zawiera umowę działając w charakterze członka zarządu Spółki (reprezentuje Spółkę wobec drugiej strony umowy), wówczas odpowiedzialność za ew. niewykonanie umowy ciąży na Spółce, a nie na Menedżerze. Nie zmienia tego okoliczność, że to Menedżer podpisał umowę, działając w imieniu i na rzecz Spółki. Jeżeli Menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący Spółkę, podejmie decyzję o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, podmiotem który może być uznany za naruszający postanowienia tej umowy jest Spółka (jako strona umowy), a nie Menedżer.

Co do zasady zatem, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Menedżera podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka.

W Umowie nie zawarto zapisów o odpowiedzialności wobec osób trzecich za naruszenie praw autorskich przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. To samo dotyczy Spółki.

Nabyte przez Spółkę usługi zarządzania służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu):

1.  Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Menedżera z tytułu realizowanych czynności na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Spółka zobowiązana jest do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia Menedżera zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wystawienie przez Menedżera (wykonującego czynności zarządzania na podstawie Umowy) faktury wraz z kwotą podatku VAT będzie uprawniało Spółkę do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie wniosku, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 1 i nr 3), natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu realizowanych czynności na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Menedżer zgodnie z postanowieniami Umowy wykonuje swoje obowiązki osobiście, wykorzystując w tym celu infrastrukturę biurową, sprzętową, organizacyjną wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, przyjętych przez jej radę nadzorczą (w tym pomieszczeń, środków komunikacji elektronicznej, czy też środków transportu). Menedżer w ramach wykonywania Umowy ma również do dyspozycji zasoby ludzkie Spółki (właściwe piony, komórki organizacyjne, specjalistów, itp.).

Zgodnie z treścią Umowy, Menedżer może również żądać od Spółki udostępnienia innych narzędzi/zasobów, niezbędnych dla potrzeb wykonywania przez niego Umowy. Dochodzi zatem tutaj do integracji działań Menedżera oraz Spółki, bez udziału której nie mógłby wykonywać swoich obowiązków. W ocenie Zainteresowanych zatem, w opisywanym przypadku nie można mówić o samodzielności Menedżera jako przedsiębiorcy (autonomicznego od Spółki podmiotu), tj. podmiotu wykonującego swoje usługi poza strukturami oraz bez angażowania sił i środków, będących w dyspozycji zatrudniającego go podmiotu. Relacje te („związanie” Menedżera ze Spółką) pogłębia również stosunek korporacyjny, wynikający z Kodeksu spółek handlowych. W spółkach kapitałowych zawarcie Kontraktu Menedżerskiego (Umowy) kreuje wtórne powiązanie Menedżera ze Spółką a głównym powiązaniem jest powołanie tej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu. Trudno zatem w opisanym stanie rzeczy uznawać, w ocenie Zainteresowanych, członka zarządu będącego piastunem osoby prawnej za samodzielnego przedsiębiorcę (osobę autonomicznie i samodzielnie wykonującą swoje zadania). Kolejną kwestią jest zniwelowanie ryzyka ekonomicznego Menedżera, który w opisywanym wypadku otrzymuje Wynagrodzenie Stałe (zgodnie z art. 4 Ustawy o wynagrodzeniach). Wynagrodzenie Stałe znacząco przewyższa inny składnik wynagrodzenia Menedżera (tj. wynagrodzenie zmienne, które nie może przekroczyć 25 % ww. Wynagrodzenia Stałego). Co więcej Menedżer ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa w szczególności ustawy Kodeks spółek handlowych.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu realizowanych czynności na podstawie Umowy, kwalifikuje się jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani dodali, że należności wypłacane z tytułu działalności wykonywanej osobiście opodatkowane są na zasadach ogólnych. Od przychodów otrzymywanych przez osoby (niezależnie od sposobu ich powoływania), należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pobierana jest zaliczka na podatek, zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

W ocenie Zainteresowanych, wynagrodzenie otrzymane przez Menedżera z tytułu realizowanych czynności na podstawie Umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

*   pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem, z powyższej regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że – jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15 – „w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że „pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n)”.

Tak więc – przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podkreślić, że pełniąc funkcję członka zarządu nie działa on we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez niego działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że dnia 30 czerwca 2017 r. Menedżer został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki na stanowisko członka zarządu Spółki i tego samego dnia zawarto z Nim umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką. Menedżer nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Menedżer na podstawie umowy o zarządzanie zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki i Jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Umowa przewiduje, że Menedżer pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie są wymagane dla należytego wykonywania Umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązany jest do powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Ponadto Spółka zapewnia Menedżerowi nieodpłatnie odpowiednią infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną wraz z obsługą w celu należytego wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. Menedżer w ramach wykonywania Umowy ma również do dyspozycji zasoby ludzkie Spółki.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej. W umowie o zarządzanie Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Menedżera od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez radę nadzorczą.

Menedżer nie dysponuje pełną niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającym na uznanie, że działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z postanowieniami Umowy, obowiązującym prawem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania usług wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, będzie dla Niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia czynności zarządzania na podstawie umowy jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu świadczenia przez Menedżera czynności wynikających z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, jest dla Menedżera przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru od wynagrodzenia Menedżera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.