Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.703.2021.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: Opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; usługi; usługi-usługi specjalistyczne; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (opodatkowania w formie karty podatkowej):

*   w zakresie uznania usług techników stomatologicznych za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania usług księgowych stomatologicznych za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie możliwości zatrudnienia na podstawie umowy o pracę większej ilości osób - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie konsekwencji zmiany zgłoszonego kodu PKD – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie innej specjalizacji stomatologicznej niż ortodontyczna za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni jest lekarzem stomatologiem o specjalizacji ortodontycznej. Wnioskodawczyni prowadzi gabinet ortodontyczny i nie przyjmuje pacjentów na zabiegi stomatologii zachowawczej lub zabiegi chirurgiczne. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpis dot. działalności Wnioskodawczyni zawiera jeden kod PKD, tj. 86.22.Z (Praktyka lekarska specjalistyczna), choć bardziej pasującym jest kod PKD 86.23.Z (Praktyka lekarska dentystyczna), obejmujący praktyki dentystyczne o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, w tym ortodoncję.

W roku 2021 przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są opodatkowane w formie karty podatkowej na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie. We wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej Wnioskodawczyni określiła rodzaj prowadzonej działalności jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a dokładny zakres swoich usług jako lekarz stomatolog o specjalizacji ortodontycznej.

Na dzień składania wniosku Wnioskodawczyni zatrudnia na podstawie umowy o pracę rejestratorkę medyczną. Stanowisko to nie wymaga specjalnych kwalifikacji czy wykształcenia, zakres obowiązków to odbieranie telefonów i umawianie pacjentów na wizyty (jak również przekładanie/odwoływanie wizyt), przygotowywanie kart pacjentów na dany dzień, segregacja zdjęć, drobne prace biurowe.

Jednocześnie Wnioskodawczyni chciałaby zatrudnić na podstawie umowy o pracę higienistkę stomatologiczną, do której obowiązków należałaby asysta przy zabiegach (przygotowywanie narzędzi/materiałów, o które Wnioskodawczyni poprosi), sterylizacja narzędzi po zabiegach, przygotowanie stanowiska pracy przed każdym pacjentem, przygotowanie gabinetu na kolejny dzień pracy.

Wnioskodawczyni korzysta z usług techników stomatologicznych oraz usług księgowych, świadczonych przez firmy zewnętrzne. Również na moment otrzymania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej usługi te były świadczone oraz będą świadczone w przyszłości. Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do wykonywania działań lub czynności, które na rzecz jej działalności są/będą wykonywane przez techników stomatologicznych oraz nie będzie uprawniona w trakcie prowadzenia działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Usługi techników stomatologicznych nabywane przez Wnioskodawczynię polegają na opracowaniu modeli gipsowych stanu uzębienia pacjentów i niektórych rodzajów aparatów ortodontycznych, które Wnioskodawczyni dostosowuje później pod plan leczenia konkretnego pacjenta. Wnioskodawczyni samodzielnie nie wykonuje i nie ma możliwości wykonania takich modeli gipsowych.

W przypadku działalności Wnioskodawczyni (lekarz ortodonta) możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której przed leczeniem ortodontycznym pacjenta musi on przejść leczenie z zakresu stomatologii zachowawczej lub chirurgii stomatologicznej (np. dokonać ekstrakcji zębów lub wyleczyć zauważone przez Wnioskodawczynię ubytki). W takich przypadkach niewykonanie tych zabiegów uniemożliwiałoby rozpoczęcie leczenia ortodontycznego lub jego kontynuację (jeśli np. ubytki pojawią się w trakcie leczenia lub leczenie nie przebiega zgodnie z planem i trzeba wykonać dodatkowe czynności np. zabiegi chirurgiczne). Jednocześnie jednak Wnioskodawczyni – o czym już wyżej wspomniano – nie prowadzi działalności w zakresie stomatologii zachowawczej czy chirurgii stomatologicznej, choć posiada wiedzę, jak wykonuje się zabiegi z tych dziedzin stomatologii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystanie z usług techników stomatologicznych spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. czy można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi? (stan faktyczny),
2.  Czy korzystanie z usług księgowych zewnętrznej firmy spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. czy można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi? (stan faktyczny),
3.  Czy zatrudnienie oprócz, będącej już pracownicą Wnioskodawczyni rejestratorki medycznej, większej ilości osób (w tym higienistki stomatologicznej) stanowi naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które spowoduje utratę przez Wnioskodawczynię prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przy założeniu, że nie będą to osoby wykonujące czynności związane z istotą jej zawodu, a osoba zatrudniona jako pomoc fachowa lub przyuczona będzie tylko jedna? (zdarzenie przyszłe),
4.  Czy zmiana zgłoszonego kodu PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 86.22.Z na 86.23.Z byłaby zmianą, która powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy założeniu, że zarówno poprzedni, jak i nowy kod PKD będzie dotyczył praktyki lekarskiej, wykonywanej w formie wolnego zawodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? (zdarzenie przyszłe),
5.  Czy skorzystanie z usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie innej specjalizacji stomatologicznej niż ortodontyczna, w przypadku gdyby pacjent musiał mieć wykonany zabieg z tego zakresu przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie leczenia ortodontycznego u Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. czy można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi? (zdarzenie przyszłe).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

Usługi techników dentystycznych można uznać za usługi specjalistyczne w rozumieniu powołanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

Usługi techników dentystycznych to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Wnioskodawczynię zakres działalności. Nie polegają one bowiem bezpośrednio na leczeniu pacjentów, czyli świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tylko na czynnościach technicznych, takich jak opracowywanie modeli gipsowych stanu uzębienia pacjentów czy niektórych aparatów ortodontycznych, które następnie Wnioskodawczyni dopasowuje pacjentom. Są też niezbędne dla całkowitego wykonania usługi przez Wnioskodawczynię. Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia również fakt, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności usługi techników dentystycznych/ortodontycznych nie są klasyfikowane jako praktyka lekarska, lecz jako „Produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne” pod kodem 32.50.Z, który nie odpowiada prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

Usługi księgowe świadczone przez firmę zewnętrzną można uznać za usługi specjalistyczne w rozumieniu powołanych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

Usługi księgowe to z pewnością czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez Wnioskodawczynię zakres działalności, którym jest praktyka lekarska. Jednocześnie są niezbędne dla prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, z uwagi na konieczność prowadzenia spraw kadrowo-płacowych czy przechowywania dokumentów, w przypadku gdy na żądanie klienta wystawiono rachunek lub fakturę stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3.

Zatrudnienie oprócz rejestratorki medycznej większej ilości osób nie spowoduje utraty przez Wnioskodawczynię prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przy założeniu, że nie będą to osoby wykonujące czynności związane z istotą jej zawodu, a osoba zatrudniona jako pomoc fachowa lub przyuczona (tj. higienistka stomatologiczna) będzie tylko jedna.

Uzasadnienie

Za przedstawionym stanowiskiem przemawia wykładnia językowa przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ nie przewiduje ona limitów zatrudnienia w kontekście warunków opodatkowania w formie karty podatkowej dla działalności wolnych zawodów polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o ile zatrudnione osoby nie wykonują czynności związanych z istotą danego zawodu oraz z tym zastrzeżeniem, że pomoc fachowa lub przyuczona (np. higienistka stomatologiczna) może być tylko jedna. Należy zatem przyjąć, że zatrudnienie większej ilości osób, wykonujących typowo poboczne funkcje, niewchodzące w zakres specjalistycznej działalności lekarskiej (np. sekretarka, rejestratorka) nie pozbawia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4.

Ewentualna zmiana zgłoszonego kodu PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) nie ma skutków na gruncie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przy założeniu, że niezmiennie w trakcie roku podatkowego, w którym działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest opodatkowana w formy karty podatkowej, będzie ona prowadzona w formie wolnego zawodu i polegała na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie

W przypadku Wnioskodawczyni, aby nie utracić prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej musi ona prowadzić działalność gospodarczą w ramach wolnego zawodu, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, na warunkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zmiana kodu PKD w CEIDG na bardziej odpowiadający specyfice jej praktyki lekarskiej nie jest zmianą powodującą utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 5.

Skorzystanie z usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie stomatologii zachowawczej i/lub chirurgii stomatologicznej, w przypadku gdyby pacjent musiał mieć wykonany zabieg z tego zakresu przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie leczenia ortodontycznego u Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. można je uznać za usługi. specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Uzasadnienie

Zarówno ortodoncja, jak i stomatologia zachowawcza oraz chirurgia stomatologiczna należą do szerszej kategorii stomatologii jako specjalności medycznej. Jednocześnie jednak dany lekarz stomatolog niemal zawsze prowadzi działalność w węższym zakresie, np. tak jak Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie ortodoncji. Rozpoczęcie leczenia wad zgryzu, wad szczękowo-twarzowych czy korygowanie nieprawidłowości zębowych często wiąże się z koniecznością uprzedniego wyleczenia ubytków, dokonania ekstracji zębów, podniesienia dna zatoki, które to zabiegi nie należą do dziedziny ortodoncji. Wnioskodawczyni prowadzi gabinet ściśle ortodontyczny, nie wykonuje zabiegów należących do innych dziedzin stomatologii, a we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosiła prowadzenie działalności jako lekarz stomatolog o specjalizacji ortodontycznej. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym definiuje usługi specjalistyczne jako czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z punktu widzenia medycyny usługi świadczone przez innego lekarza stomatologa niż lekarz ortodonta są często niezbędne do wykonania usługi przez tego ostatniego. Wnioskodawczyni wprawdzie posiada wiedzę, jak wykonuje się zabiegi z innych dziedzin stomatologii, jednak ustawa posługuje się pojęciem zgłoszonego zakresu działalności (tj. działalności, jaką podatnik zgłosił i faktycznie wykonuje), a nie działalności, do której podatnik jest uprawniony lub wykwalifikowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   w zakresie uznania usług techników stomatologicznych za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania usług księgowych stomatologicznych za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie możliwości zatrudnienia na podstawie umowy o pracę większej ilości osób – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie konsekwencji zmiany zgłoszonego kodu PKD – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie innej specjalizacji stomatologicznej niż ortodontyczna za usługi specjalistyczne – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy: za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Z kolei, z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wynika, że wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Podkreślić należy, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

Zatem usługi specjalistyczne to czynności i prace:

*   wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności,
*   niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi,
*   również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W konsekwencji w przypadku lekarza stomatologa usługami specjalistycznymi w stosunku do prowadzonej działalności mogą być usługi techników stomatologicznych, które polegają na opracowaniu modeli gipsowych stanu uzębienia pacjentów i niektórych rodzajów aparatów ortodontycznych, które Wnioskodawczyni dostosowuje później pod plan leczenia konkretnego pacjenta.

Usługami specjalistycznymi w odniesieniu do prowadzonej przez lekarza działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia będą również usługi księgowe zewnętrznej firmy.

Ponadto usługami specjalistycznymi w przypadku Wnioskodawczyni będą także usługi innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie stomatologii zachowawczej i/lub chirurgii stomatologicznej. Jak wskazała bowiem Wnioskodawczyni nie prowadzi ona działalności w zakresie stomatologii zachowawczej czy chirurgii stomatologicznej, natomiast leczenie z zakresu stomatologii zachowawczej, czy chirurgii stomatologicznej, w niektórych przypadkach jest niezbędne do rozpoczęcia leczenia ortodontycznego lub jego kontynuacji.

Reasumując – korzystanie z usług techników stomatologicznych spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Również korzystanie z usług księgowych zewnętrznej firmy spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Ponadto skorzystanie z usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie innej specjalizacji stomatologicznej niż ortodontyczna, w przypadku gdyby pacjent musiał mieć wykonany zabieg z tego zakresu przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie leczenia ortodontycznego u Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Ponadto, z definicji wolnego zawodu w zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie wynika, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Z powyższego unormowania wynika zatem a contrario, że dopuszczalne jest posługiwanie się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w ramach której wykonywany jest wolny zawód) innymi osobami – pod warunkiem że będą one wykonywać czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym czy też wszelkie czynności, które nie stanowią istoty wolnego zawodu, a których konieczność podjęcia pojawi się w toku działalności. Wówczas bowiem działalność gospodarcza nadal uważana jest za wykonywaną osobiście, a to umożliwia potraktowanie jej jako wykonywanie wolnego zawodu (w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) i opodatkowanie ryczałtem.

Zgodnie ze słownikową definicją istotny to główny, podstawowy. Rejestratorka medyczna i higienistka stomatologiczna wykonują czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym w stosunku do czynności wykonywanych przez lekarza stomatologa. Rejestratorka medyczna i higienistka stomatologiczna nie są w stanie ani też nie mogą wykonywać czynności które, zasadniczo wykonuje lekarz. Nie można więc uznać, że wykonywane przez nie czynności stanowią istotę wolnego zawodu jakim jest lekarz. Czynności, które stanowią istotę zawodu lekarza o określonej specjalności może wykonywać tylko lekarz i to o tej samej specjalności. Tak więc zatrudnienie przez lekarza na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną (umowę zlecenia, umowę o dzieło czy inna umowę o podobnym charakterze) drugiego lekarza byłoby niezgodne z definicją wolnego zawodu zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie. Natomiast nie jest z nią niezgodne zatrudnienie przez lekarza stomatologa rejestratorki medycznej, czy też higienistki stomatologicznej.

Przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej zawierają natomiast dla lekarza ograniczenie co do stanu zatrudnienia do jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, bowiem jak wynika z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Tak więc lekarz może być opodatkowany w formie karty podatkowej jeżeli działalność prowadzi tylko samodzielnie lub przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zatrudnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie wyłącznie jednej pomocy przyuczonej nie wykluczałoby możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże zatrudnienie każdej kolejnej osoby wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu (usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego), czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zatrudnia już na podstawie umowy o pracę rejestratorkę medyczną. Zatem zatrudnienie każdej kolejnej osoby (w tym higienistki stomatologicznej) wykluczy możliwość opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Reasumując – zatrudnienie na podstawie umowy o pracę oprócz, będącej już pracownicą rejestratorki medycznej, większej ilości osób (w tym higienistki stomatologicznej) stanowi naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które spowoduje utratę przez Wnioskodawczynię prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej dokonywać mogą przedsiębiorcy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli. Jednocześnie tabela wymienia w poz. 1 jako rodzaj wykonywanego zawodu: Lekarz i lekarz stomatolog.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy jako wolny zawód określa m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Zatem opodatkowanie w formie karty podatkowej może wybrać lekarz oraz lekarz dentysta wykonujący w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Wnioskodawczyni wskazała, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpis dot. działalności Wnioskodawczyni zawiera jeden kod PKD, tj. 86.22.Z (Praktyka lekarska specjalistyczna). Wnioskodawczyni twierdzi, że bardziej pasującym jest kod PKD 86.23.Z (Praktyka lekarska dentystyczna), obejmujący praktyki dentystyczne o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, w tym ortodoncję. Jednocześnie Wnioskodawczyni zakłada, że oba kody PKD dotyczą praktyki lekarskiej, wykonywanej w formie wolnego zawodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem zmiana zgłoszonego kodu PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 86.22.Z na 86.23.Z nie spowoduje utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, skoro nowy kod dotyczy praktyki lekarskiej, wykonywanej w formie wolnego zawodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – zmiana zgłoszonego kodu PKD w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z 86.22.Z na 86.23.Z nie spowoduje utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, skoro nowy kod dotyczy praktyki lekarskiej, wykonywanej w formie wolnego zawodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.