Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.660.2016.1.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-27
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; Niemcy; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w Hamburgu. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Nabywca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Hamburgu, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi.

W ramach wykonywania powyższej działalności, Nabywca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Nabywca.

Obecny portfel Nabywcy obejmuje nieruchomości zlokalizowane w Polsce i w innych krajach. W Polsce Nabywca jest udziałowcem spółki, która jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w Gdańsku. W związku z planowaną Transakcją opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku, Nabywca zamierza zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny.

S. fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: Zbywca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, utworzonym i działającym zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy. Zakres działalności inwestycyjnej Zbywcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. W portfelu Zbywcy znajduje się obecnie między innymi nieruchomość biurowa położona w Warszawie, będąca przedmiotem niniejszej Transakcji zgodnie z poniższym wyszczególnieniem. Ponadto Zbywca posiada inne nieruchomości, z toczącymi się na nich pracami budowlanymi w różnych fazach zaawansowania. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, obejmującej nabywanie, sprzedaż oraz wynajem nieruchomości na cele komercyjne, Zbywca posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Obecnie Nabywca - działający na rzecz zarządzanego przez siebie niemieckiego funduszu inwestycyjnego A\`(...)\` - oraz Zbywca prowadzą negocjacje, których przedmiotem jest odpłatne przeniesienie (dalej: Transakcja), w szczególności własności budynku biurowego położonego w Polsce wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (dalej: Budynek), własność budowli związanych z Budynkiem (w szczególności w postaci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej oraz instalacji wewnętrznych jak np. droga wewnętrzna, chodniki, przyłącza, stacje ładowania pojazdów elektrycznych, dalej: Budowle), praw do działek gruntu (dalej: Grunt), na których Budynek wraz z Budowlami jest położony, tj.:

*   prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 99, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą ,

*   prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 107/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (Budynek, Budowle i Grunt dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego. Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT. Na Zbywcę przeniesione zostały również inne prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (w szczególności wynikające z umów najmu, czy związane z budową Budynku i Budowli). Zbywca odliczył VAT naliczony przy zakupie Nieruchomości mając na uwadze zamiar wykorzystania Nieruchomości do działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z Budowlami zostało wydane w marcu 2016 r. Po oddaniu do użytkowania, w Budynku wykonywano końcowe prace wykończeniowe w zakresie aranżacji powierzchni biurowej oraz usługowej. Przy czym Zbywca od daty nabycia do dnia Transakcji nie poniesie wydatków na prace wykończeniowe w zakresie aranżacji powierzchni biurowej oraz usługowej, które przekroczyłyby 30% ceny nabycia Nieruchomości od poprzedniego właściciela. Innymi słowy, przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych/modernizacyjnych/adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku czy Budowli.

W odniesieniu do części powierzchni Budynku zostały zawarte umowy najmu (przez Zbywcę lub podmiot, od którego Zbywca nabył Nieruchomość). Zgodnie z zawartymi umowami najmu, część powierzchni Budynku, tj. część powierzchni biurowych lub handlowych, oraz w niektórych przypadkach również miejsca parkingowe, została już oddana najemcom do użytkowania (wraz z możliwością korzystania z części wspólnej Nieruchomości oraz Budowli). Kolejne powierzchnie są i będą wydawane do używania w przyszłości. W dniu Transakcji większość lub być może nawet całość powierzchni przeznaczonych pod wynajem, ale niewynajętych w dacie składania niniejszego wniosku, zostanie oddana do użytkowania w ramach najmu lub innej podobnej umowy np. dzierżawy.

Część powierzchni Budynku jest ze względów technicznych i funkcjonalnych wyłączona spod najmu (powierzchnie przeznaczone dla celów magazynowych, obsługi technicznej czy administracyjnej). W dacie planowanej Transakcji okres wykorzystywania/użytkowania powierzchni wyłączonych spod wynajmu dla celów, dla jakich są przeznaczone, będzie krótszy niż 2 lata.

Podsumowując, na moment Transakcji cała powierzchnia Budynku i Budowli będzie użytkowana przez okres krótszy niż 2 lata.

W momencie zawarcia Transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W wyniku planowanej Transakcji:

1.  Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek, Budowle;
2.  Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku, dodatkowo w związku z powyższym wstąpieniem przez Nabywcę w miejsce Zbywcy w stosunki najmu na Zbywcę przeniesione zostaną prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;
3.  Nabywca nabędzie (od Zbywcy lub Inwestora Zastępczego) prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli, które zostaną przeniesione na Nabywcę przez podmiot trzeci (zastępca inwestycyjny) na podstawie umowy przekazu,
    *   dokumentację związaną z Nieruchomością i jej wynajmem, w szczególności umowy najmu (częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku przez wszystkich najemców), oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących Budynku i Budowli, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane) dotycząca Budynku i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w szczególności majątkowe: prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych dotyczących Budynku i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również rękojmie i gwarancje jakości dotyczące utworów związanych z Budynkiem i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i Budowli oraz prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami), które częściowo zostaną przeniesione na Nabywcę przez podmiot trzeci (zastępca inwestycyjny) na podstawie umowy przekazu a częściowo bezpośrednio przez Sprzedającego,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku,
    *   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.),
    *   z umowy dobrosąsiedzkiej zawartej z właścicielem nieruchomości sąsiedniej, w zakresie w jakim dotyczy ona Nieruchomości i jej prawidłowego funkcjonowania,
    *   prawa i obowiązki z umowy zawartej ze spółką pod firmą N. Sp. z o. o. dotyczącą infrastruktury telekomunikacyjnej (przyłącza internetowego).

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Należy wyjaśnić, że Zbywca i spółka pod firmą T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej „Inwestor Zastępczy”) zawarły w dniu 29 kwietnia 2016 roku umowę koordynacji projektu deweloperskiego. Przed datą zawarcia Umowy koordynacji, Inwestor Zastępczy realizował proces budowlany na Nieruchomości w oparciu o umowę inwestycyjną zawartą z poprzednim właścicielem i użytkownikiem wieczystym Gruntu, tj. spółką pod firmą Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w dniu 8 sierpnia 2014 roku („Umowa Inwestycyjna”). Z uwagi na powyższe uwarunkowania Inwestor Zastępczy nabywał, między innymi, majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku i Budowli, w tym wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań utworów oraz prawo do zezwalania na tworzenie opracowań utworów, w przypadku gdy przepis prawa wymaga osobnej zgody na tworzenie opracowań utworów, własności nośników, na których utrwalono utwory związane z realizacją Budynku i Budowli, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz innych umownych i ustawowych praw i roszczeń związanych z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku lub Budowli lub utworami wykorzystanymi do realizacji Budynku i Budowli.

Zbywcy przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz. W związku z tym w treści umowy sprzedaży, Strony zawrą postanowienia, stosownie do których na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 9211 i nast. Kodeksu cywilnego, inwestor Zastępczy przeniesie na Nabywcę świadczenie Inwestora Zastępczego. Spełnienie świadczenia inwestora Zastępczego nastąpi w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

W wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zainteresowani pragną wyjaśnić, iż ich intencją jest zbycie budynku oraz praw i obowiązków, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa lub są niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości.

W szczególności, nie jest planowane przeniesienie - w ramach Transakcji - następujących składników majątkowych Zbywcy:

*   należności oraz zobowiązań Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązań względem dostawców towarów i usług),

*   praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   praw i obowiązków wynikających z umowy koordynacji projektu deweloperskiego,

*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych (w szczególności usług ochrony, utrzymania czystości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego, ubezpieczenia Nieruchomości) oraz umów o dostawy mediów (w szczególności energii elektrycznej, dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy ciepła, dostawy usług telekomunikacyjnych),

*   środków pieniężnych Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   zakładu pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego części.

Przy czym Inwestor Zastępczy jest stroną umów na korzystanie z logo najemców na Budynku w celach reklamowych. Istnieje możliwość, że uprawnienia z tych umów zostaną przeniesione przez Inwestora Zastępczego na Nabywcę na podstawie odrębnej umowy (jeżeli działanie takie będzie uzasadnione biznesowo).

Należy wyjaśnić, że dotychczasowy proces budowlany został przeprowadzony przez Inwestora Zastępczego. Zbywca i Inwestor Zastępczy są stronami umowy koordynacji projektu deweloperskiego, na mocy której Inwestor Zastępczy zobowiązany jest m.in. do świadczenia usług dotyczących Nieruchomości polegających na zawieraniu, wykonywaniu, zmianie i rozwiązywaniu umów z podmiotami świadczącymi. W wykonaniu ww. zobowiązania Inwestor Zastępczy zawarł z innym podmiotem (dalej: „Zarządca”) umowę o zarząd wybranymi aspektami Nieruchomości regulującą m.in. kwestię rozliczeń dostawy mediów i usług serwisowych dla Nieruchomości. Na skutek powyższych działań, Zbywca nie jest stroną żadnej umowy dotyczącej Nieruchomości, w szczególności umowy o dostawę mediów oraz umowy o świadczenie usług, z wyłączeniem wyżej wymienionej umowy koordynacji projektu deweloperskiego oraz umowy z operatorem telekomunikacyjnym, tj. umowy ze N. sp. z o.o. dotyczącej usług telekomunikacyjnych oraz usług dodatkowych związanych z usługami komunikacyjnymi, z której prawa i obowiązki będą przedmiotem transakcji. Stronami tych umów jest Zarządca.

Co do zasady, na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości, Zarządca jak również Inwestor Zastępczy rozwiążą lub wypowiedzą umowy dotyczące Nieruchomości, w tym w szczególności polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczące Nieruchomości, umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy o dostawę mediów do Nieruchomości oraz umowy serwisowe (w zakresie ochrony, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego, itp.). W drodze wyjątku strony planują przenieść na nabywcę Nieruchomości prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umowy ze N. sp. z o.o., o której mowa powyżej.

W związku z tym, po dokonaniu Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług, o ile, zaproponowane przez nich warunki handlowe okażą się być najkorzystniejsze dla Nabywcy. Jednocześnie należy wyjaśnić, że jeżeli ze względu na specyficzne zapisy w umowach dotyczących dostawy mediów i usług ostatecznie konieczne okazałoby się ich przeniesienie na Nabywcę, to prawa i obowiązki wynikające z tych umów zostaną przeniesione na Nabywcę bezpośrednio przez Zarządcę, który obecnie jest stroną przedmiotowych umów. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zarządcy (o ile Nabywca i Zarządca osiągną porozumienie w tym zakresie). Nabywca i Zbywca będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej Zbywcy lub podmiotami trzecimi.

Intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do Nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego MPK - „miejsca powstawania kosztów”). Nabywca nie planuje dokonać wydzielenia Nieruchomości po zawarciu Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że w wyjątkowych sytuacjach prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę).

Zbywca jest prawnym właścicielem innych nieruchomości, na których realizuje lub zrealizował projekty inwestycyjne. Będące własnością Zbywcy pozostałe nieruchomości generują dochody (lub pozwolą w przyszłości na osiąganie dochodów na terytorium Polski (w przypadku nieukończonych projektów). Po Zbyciu Nieruchomości, Zbywca będzie kontynuował działalność inwestycyjną przy wykorzystaniu pozostałego majątku. W szczególności, Zbywca rozważa nabywanie kolejnych nieruchomości i realizację kolejnych projektów inwestycyjno-budowlanych.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest planowane na drugą połowę 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
    4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:
    1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
    3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
    4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT).

Ad 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z Gruntu, Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa Transakcja dostawy Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-112/15/MN podkreślając, te „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) „takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem Transakcji nie spełniają warunku wyodrębnienia finansowego, gdyż Zbywca nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do Nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego MPK - „miejsca powstawania kosztów”). Co więcej, Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy, środków pieniężnych czy jakichkolwiek rachunków bankowych Zbywcy (w szczególności rachunku przeznaczonego do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni w przedmiotowej Nieruchomości).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości, którą zamierzają zawrzeć Zainteresowani. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie Przedmiotem Transakcji. W szczególności, w celu prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych, Nabywca będzie zmuszony do podpisania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów w zakresie dostawy mediów i usług serwisowych, bez których prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabywanego Przedmiotu Transakcji nie byłoby możliwe.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (…). Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512- 389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
3.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że: „Zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Nieruchomościami. Tym samym w Spółce nie są prowadzone odrębne ewidencje zdarzeń gospodarczych pozwalające na przyporządkowanie wszystkim czy też poszczególnym nieruchomościom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych ze zbywanymi Nieruchomościami. W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). W szczególności Nabywca nie będzie zarówno posiadał personelu jak też wyposażenia koniecznego do codziennego zarządzania wynajmowanymi nieruchomościami. W rezultacie Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi Nieruchomości. W tym celu zawrze odpowiednią umowę z Nabywcą, której przedmiotem będzie odpłatne wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz Nabywcy w stosunku do nabytych Nieruchomości przy wykorzystaniu posiadanych zasobów i potencjału. Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.”

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Nabywcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) - która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm ). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 KC - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nabywca zamierza nabyć składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość. Nie planuje natomiast nabyć szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności (z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych w związku z umowami najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej Transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto należy wskazać, iż Zbywca nie jest stroną kluczowych umów, w tym w szczególności umów z dostawcami mediów, umów serwisowych (z zastrzeżeniem umowy zawartej ze spółką pod firmą N. sp. z o.o.) i umów zarządzania Nieruchomością, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Prawa i obowiązki z tych umów przysługują podmiotowi innemu niż Zbywca, co dodatkowo potwierdza, iż transferowane składniki majątku Zbywcy nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkiem (wraz z Budowlami) będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywcy. Nie podlegają jednak zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości na Nabywcę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 551 KC i, tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zwolnienie z VAT bądź opodatkowanie VAT Transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Istniejące i będące Przedmiotem Transakcji urządzenia, instalacje, przynależności oraz Budowle pełnią funkcję służebną względem Budynku, tj. umożliwiają korzystanie z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Przedmiotu Transakcji, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy Budynku.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części - art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej Transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Wprawdzie dyrektywa 112, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Jednak w swoim orzecznictwie (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) Trybunał Sprawiedliwości UE nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente s-Hertogenbosch, C 92/13, EU:C:2014;2188).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji unijnej. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie z stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.” Stanowisko to Zainteresowani w pełni podzielają i przyjmują za własne. Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). Jeżeli więc sprzedający użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 maja 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-97/16/EJ), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 10 maja 2016 r. (sygn. IPTPP3.4512.53.2016.3.BM) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-233/16-2/RM).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym uznać należy, że planowana Transakcja w zakresie dostawy całości Nieruchomości nie spełnia przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Do pierwszego zasiedlenia tych części Budynku oraz Budowli, które zostały przekazane do używania najemcom przed datą ich nabycia przez Zbywcę doszło w momencie ich wydania najemcom. Natomiast w odniesieniu do pozostałych powierzchni Budynku (i Budowli), do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie wydania Nieruchomości Zbywcy przez poprzedniego właściciela w wykonaniu postanowień umowy sprzedaży z kwietnia 2016 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. W świetle powyższego, należy zauważyć, iż dostawa Budynku i Budowli będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że między datą pierwszego zasiedlenia a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej dwóch lat.

Tym samym w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy także mieć na uwadze, iż ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może - potencjalnie - znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Innymi słowy, jedynie jeśli dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1382/14-2/EK), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył Nieruchomość na podstawie transakcji, która podlegała opodatkowaniu VAT. Zbywca zamierzał wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej, więc był uprawniony i faktycznie dokonał odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Z uwagi na niespełnienie pierwszej z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czyli brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, niezależnie od spełnienia lub też nie drugiej przesłanki, tj. braku ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu, dostawa Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ani w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną Transakcją Zbywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:

1.  planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
3.  planowana Transakcja nie będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
4.  planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, tj. nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

przy czym uzasadnienie powyższego stanowiska zostało przedstawione szczegółowo w punkcie Ad. 1 powyżej.

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, po dokonaniu planowanej Transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że przez ustawę o VAT rozumie się ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) natomiast przez ustawę Kodeks cywilny rozumie się ustawę Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.