Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-172/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-05
Teza: w zakresie możliwości uznania, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spółki; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 06 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej nieopodatkowania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 czerwca 2015 r., Znak: IBPP3/4512-362/15/JP, IBPB-1-1/4511-172/15/DW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 01.09.2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wykonuje działalność gospodarczą, zaklasyfikowaną według następujących kodów PKD: 45.19.Z, 45.11.Z, 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 46.63.Z, 47.99.Z, 52.21.Z.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa wchodzą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne,
2.  środki transportu,
3.  towary - zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
4.  środki pieniężne - planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku firmy jednoosobowej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki komandytowej,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowej przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu,
6.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem).

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem (komandytariuszem). Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, w której będzie ona wspólnikiem (komandytariuszem) jest czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnoszącego aport, tj. Wnioskodawczyni?

(we wniosku ww. pytanie oznaczono numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowany aport do spółki komandytowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym, pozostaje neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, jest uzasadnione z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego źródła przychodu jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a żadne ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”), nie odpowiada przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu.

Zgodnie z art. 8 ustawy PIT, przychody w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest, ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody i koszty podatkowe Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej określane będą więc, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji wspólnik w zamian za wnoszone wkłady nie otrzymuje udziałów w znaczeniu właściwym dla udziałów w spółkach kapitałowych.

Jednym ze źródeł dochodów (winno być: przychodów) wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT są kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość i udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny (winno być: niepieniężny). W świetle powyższej regulacji, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze fakt, że spółka komandytowa jest spółką osobową, w związku z czym w zamian za wnoszony wkład niepieniężny wspólnik nie obejmuje żadnych udziałów o wartości nominalnej, jest oczywistym, zdaniem Wnioskodawczyni, że przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

W analizowanym przypadku nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami materialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W ocenie Wnioskodawczyni, brak podstaw do stosowania w analizowanym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT wynika z faktu niespełnienia przesłanki odpłatnego zbycia.

W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1.  następuje zbycie,
2.  zbycie ma charakter odpłatny.

Należy zauważyć, iż w świetle ww. regulacji, tylko zbycie, które ma charakter odpłatny może stanowić źródło przychodu określone ww. przepisem. Powstaje więc pytanie, czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej można stwierdzić, iż przeniesienie własności przedmiotu aportu wiąże się z uzyskaniem przez wnoszącego aport jakiejkolwiek odpłatności. Odpowiedź na ww. pytanie musi być, zdaniem Wnioskodawczyni, przecząca.

Należy zauważyć, iż wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej, nie uzyskuje z ww. tytułu ani środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego świadczenia niepieniężnego, ani też przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). W myśl art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawczynię aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem także spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawczyni planuje wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem (komandytariuszem). Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawczynię aportu do spółki komandytowej, po jej stronie, jako wnoszącej aport, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT. Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także obowiązek zapłaty tego podatku. Nie sposób jednakże zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wniesienie aportu do spółki komandytowej jest czynnością nieodpłatną. Wbrew zawartemu we wniosku twierdzeniu wniesienie aportu do spółki komandytowej jest odpłatnym zbyciem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie przychodu podatkowego, zwolnionego od opodatkowania. Wskazuje na to również treść cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby bowiem określony przychód mógł być zwolniony z opodatkowania musi on najpierw w ogóle powstać, a ww. ustawa podatkowa, co do zasady wiąże powstanie przychodu z odpłatnym zbyciem określonych składników majątku.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości uznania, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej nieopodatkowania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.