Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-70/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy umorzenie naliczonych odsetek od weksli własnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy spowodowało dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; umorzenie; weksel; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia naliczonych odsetek od weksli własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia całości odsetek z tytułu udzielnych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N.Sp. z o.o. (obecna nazwa K. Sp. z o.o. - dalej też Wnioskodawca) do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. zaliczyła kwotę 1.758.332,59 zł, odpowiadającą umorzonym przez ówczesnego 100% udziałowca, na mocy porozumienia z dnia 04.08.2009 r., odsetkom od weksli własnych wystawionych przez N. Sp. z o.o. Naliczone odsetki od ww. weksli nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT Wnioskodawcy.Wierzyciel i dłużnik wekslowy, to podmioty powiązane w rozumieniu UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie naliczonych odsetek od weksli własnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy spowodowało dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie naliczonych odsetek nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w piśmie … stwierdził, że podjęte przez strony umowy pożyczki decyzje co do umorzenia niezapłaconych odsetek zarówno z perspektywy wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

Wynika to z tego, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu z tytułu odsetek w wyniku ich umorzenia, bo odsetki stanowią generalnie przychód na zasadzie kasowej (w dacie ich otrzymania), czyli brak fizycznego otrzymania odsetek oznacza niemożliwość zakwalifikowania ich jako przychodu. Odpowiednio naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem uznać, że zwolnienie z zapłaty odsetek nie powoduje u dłużnika (pożyczkobiorcy) powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bo warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, a w przypadku zwolnienia z długu (jego umorzenia) nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stwierdzenia dotyczące skutków umorzenia naliczonych odsetek dla pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy mają zastosowanie odpowiednio do dłużnika i wierzyciela wekslowego. Dodatkowo Spółka wskazuje na to, że Minister Finansów w interpretacji z dnia … potwierdził stanowisko podatnika, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do umorzenia zobowiązania (odsetek od pożyczki), które nastąpi w oparciu o zawarte przez Strony porozumienie o zwolnieniu z długu Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.), weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do najważniejszych funkcji weksla należy w szczególności funkcję płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną i refinansową. (Komentarz do ustawy - Prawo wekslowe, \[w:\] Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Izabela Heropolitańska). Weksel własny, zwany również sola, jest to dokument, który zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Przepisy regulujące instytucję weksla własnego zostały zawarte w Tytule II Prawa wekslowego. Zgodnie z art. 103 ww. przepisów do wekslu własnego stosuje się przepisy o wekslu trasowanym, o ile z istotą wekslu własnego nie zostają w sprzeczności i dotyczą (…). W myśl art. 5 Prawa wekslowego - w wekslu, płatnym za okazaniem lub w pewien czas po okazaniu, może wystawca zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej. W każdym innym wekslu zastrzeżenie takie uważa się za nienapisane. Stopa odsetek powinna być określona w wekslu, w braku jej określenia zastrzeżenie oprocentowania uważa się za nienapisane. Odsetki biegną od daty wystawieniu na wekslu, jeżeli nie wskazano innej daty.

Z kolei stosowanie do art. 48, posiadacz wekslu może żądać od zobowiązanego zwrotnie – m.in.:

1.  nieprzyjętej lub niezapłaconej sumy wekslowej wraz z odsetkami, jeżeli je zastrzeżono;
2.  odsetek od wysokości sześć od sta, a przy wekslach, wystawionych i płatnych w Polsce, odsetek ustawowych od dnia płatności;

Odnosząc się do skutków podatkowych należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 rok o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się z funkcji weksla własnego – jak uprzednio wskazano - weksel pełni funkcję płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną i refinansową.

Weksel może stanowić np. zapłatę czy zabezpieczenie konkretnych transakcji handlowych. Skoro od weksla własnego zostały naliczone odsetki to oznacza, że wystawca weksla (trasant) jest zobowiązany do ich zapłaty na rzecz trasata (tj. osoby wskazanej przez wystawcę weksla do zapłaty kwoty wskazanej na wekslu).

Zapłata odsetek może wynikać np. z tytułu zwłoki w zapłacie kwoty wskazanej w wekslu. Tym samym trasant przez określony czas korzysta z cudzego kapitału trasata (który powinien już zapłacić), nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają np. z zabezpieczeń (pożyczek/kredytów) za wynagrodzeniem.

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek.

Przepis art. 12 ust 4 ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

*   przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu).

Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie

z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek, Wnioskodawca - wystawca weksla (trasant) osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu weksli własnych jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wartość umorzonych w odsetek od weksli własnych stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz pisma Ministra Finansów należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążące dla tutejszego organu.

Organ ponadto podkreśla również, iż powołane pismo Ministra Finansów z dnia …, nie jest wiążące dla organów podatkowych, a w szczególności nie stanowi interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.