Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-1005/15/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-04
Teza: W zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę osobową (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) w wysokości zapłaty jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport).
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę osobową (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) w wysokości zapłaty jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę osobową (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) w wysokości zapłaty jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 marca 2016 r. nr IBPP1/4512-1005/15/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Wnioskodawca zamierza wraz z innym wspólnikiem utworzyć spółkę osobową (spółkę jawną, bądź komandytową, dalej: Spółka osobowa), do której wniesie część posiadanych składników majątkowych w postaci nieruchomości gruntowych, budynkowych, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: Nieruchomości). Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w oparciu o wniesione Nieruchomości (przykładowo: najem).

Nie planuje się, aby przedmiotem aportu poza budynkami, budowlami i prawem wieczystego użytkowania gruntów doszło do przeniesienia wierzytelności bądź zobowiązań związanych z nimi (o ile możliwe/dopuszczalne). Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, Wnioskodawca uzyska określony w umowie spółki ogół praw i obowiązków wspólnika.

W przypadku gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane VAT (jako dostawa towarów) wartość rynkowa netto (bez VAT) zostanie powiększona o VAT.

Tak ustalona wartość będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki osobowej będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który równy jest wkładowi wniesionemu przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki osobowej. W związku z tym, iż wkład Wnioskodawcy do Spółki osobowej będzie równy wartości Nieruchomości (a więc wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT) - ogół praw i obowiązków, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości będzie równy wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny należny VAT.

Wskazać dodatkowo należy, że Wnioskodawca, jako jeden ze wspólników planowanej Spółki osobowej, do której zamierza wnieść wkład niepieniężny, jest uprawniony zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749), do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji dla tejże Spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotowy aport będzie wnoszony do Spółki osobowej, a zatem w zamian za niego otrzyma on tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika, nie zaś udziały.

Jak wskazano w uzasadnieniu formą prawną w jakiej działać będzie Spółka osobowa będzie spółka jawna, bądź komandytowa.

W odniesieniu do spółki jawnej każdy ze wspólników ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw takiej spółki i jej reprezentowania bez możliwości pobierania wynagrodzenia. Czynności tych nie można scedować na inne osoby z wyłączeniem wspólników. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają subsydiarnie za jej zobowiązania. Oznacza to, iż w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, wierzyciel może przeprowadzić egzekucję z majątku wspólnika. Każdy wspólnik uczestniczy w równym stopniu w zyskach i stratach spółki bez względu na wartość wniesionego wkładu.

Natomiast prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej, w której wspólnicy mają zróżnicowany zakres odpowiedzialności, wkładów, ale i kompetencji, pozwala rozszerzać komplementariuszom grono wspólników o osoby, które co do zasady jako komandytariusze inwestują w spółkę wkłady, mają ograniczone kompetencje do działania w imieniu spółki, ale odpowiadają też w ograniczonym zakresie za zobowiązania spółki.

Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze. Komandytariusz zasadniczo nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że inaczej zastrzeżono w umowie spółki. Może on reprezentować spółkę na podstawie pełnomocnictwa. Komandytariusz uczestniczy w zyskach spółki proporcjonalnie do rzeczywiście wniesionego wkładu.

Pojęcie udziału rozumiane jest dwojako. Po pierwsze jako ogół praw i obowiązków wspólnika tyle że w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po drugie jako cześć kapitału zakładowego.

Udział jako część kapitału zakładowego, to liczbowo wyrażona wartość ekonomiczna. Zgodnie z art. 152 Kodeksu Spółek Handlowych kapitał zakładowy dzieli się na udział. Udziały - podobnie jak kapitał zakładowy - wyrażone są w pieniądzu i mają określoną wartość nominalną ustaloną w umowie spółki. Może ona być zmieniana w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego. Suma wartości udziałów składa się na całość kapitału zakładowego. Wnoszone przez wspólnika wkład powinien wartościowo odpowiadać co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów

Przy czym definicja udziału nie ma zastosowania w przypadku przedmiotowego wniosku -Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na udzieloną poniżej odpowiedź do części drugiej wezwania.

2\. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca na chwilę obecną nie dysponuje jeszcze Nieruchomościami - mają one zostać wniesione do majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą polegająca na dzierżawie/wynajmie przedmiotowych Nieruchomości. Niewykluczone jest również, iż dojdzie do sprzedaży całości/części Nieruchomości.

Innym z rozważanych wariantów jest, z uwagi na położenie geograficzne nieruchomości i idące za tym względy organizacyjne i biznesowe, wniesienie aportem przedmiotowych Nieruchomości do spółki/spółek osobowych, co jest przedmiotem zapytania w tejże sprawie.

3\. Wnioskodawca na wstępie zwraca uwagę, iż na moment sporządzenia odpowiedzi nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami, jednakże w ramach rozważanego aportu do spółki osobowej:

1.  przedmiotem transakcji nie będzie nazwa przedsiębiorstwa,
2.  przedmiotem transakcji będzie własność Nieruchomości (budynków, budowli, gruntu, ewentualnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości),
3.  nie jest wykluczone iż w związku z transakcją dojdzie do cesji umów dzierżawy przedmiotowych Nieruchomości,
4.  przedmiotem transakcji nie będą wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  przedmiotem transakcji nie będą koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  przedmiotem transakcji nie będą patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  przedmiotem transakcji nie będą majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  przedmiotem transakcji nie będą tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, zamysłem Wnioskodawcy jest ewentualny aport Nieruchomości, nie zaś innych składników/elementów, które mogą znajdować się w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie przedsiębiorstwa, gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji zostanie ograniczony zasadniczo jedynie do Nieruchomości (ewentualnie będzie miała miejsce cesja umów dzierżawy). Przedmiotem aportu nie będą m.in. wartości niematerialne i prawne, nazwa przedsiębiorstwa, nie dojdzie również do przeniesienia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy aport przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzupełniony o powyższe informację nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedź ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska).

4\. Wnioskodawca na wstępie zwraca uwagę, iż na moment sporządzenia odpowiedzi nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami, jednakże:

1.  Wnioskodawca nie przewiduje, aby Nieruchomości mogące być w przyszłości przedmiotem aportu do spółki osobowej były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. w ramach poszczególnych działów/oddziałów, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym), nie przewiduje się także osobnego finansowego ujęcia Nieruchomości, tj. nie będą prowadzone odrębne sprawozdawczości finansowe dla poszczególnych Nieruchomości, czy osobne konta bankowe,
2.  Wnioskodawca planuje wydzierżawiać/wynajmować Nieruchomości, przy czym na moment ewentualnego aportu danej Nieruchomości nie można wykluczyć, iż nie będzie ona wydzierżawiona/wynajęta w całości lub w części. W związku z tym każda z Nieruchomości powinna pełnić swoją funkcję w organizacji Wnioskodawcy, stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) nie będą mogły realizować samodzielnie działalności gospodarczej,
3.  Generalnie Wnioskodawca przewiduje, że możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Nieruchomości, która będzie przedmiotem transakcji, jednakże Wnioskodawca nie planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości umożliwiającej bezpośrednio przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat,
4.  Opisując przewidywane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stoi na stanowisku, iż same Nieruchomości (lub ewentualnie wraz z umowami dzierżawy), nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej przez spółkę osobową, która aport może otrzymać.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, zamysłem Wnioskodawcy jest ewentualny aport Nieruchomości (możliwe, że przeniesione zostaną także umowy dzierżawy), nie zaś innych składników/elementów, które mogą znajdować w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniał definicji wskazanej przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z uwagi na fakty wskazane powyżej.

Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedź ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska.

5\. Jak wskazano w odpowiedzi na pytania 3 i 4, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wyraża nadzieję, iż jego stanowisko zostanie podzielone przez Organ w drodze interpretacji, o którą Wnioskodawca występuje (uzupełniając niniejszym pismem swój wniosek).

6\. Spółka osobowa, będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

7\. Ogół praw i obowiązków jakie Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport będzie zmierzony (tj. będzie odpowiadał) wartością rynkową przekazanych Nieruchomości.

8\. Wnioskodawca nie otrzyma od spółki osobowej dodatkowych dopłat.

9\. Z uwagi na horyzont czasowy w jakim może zostać przeprowadzony przedmiotowy aport, Wnioskodawca nie jest w stanie definitywnie określić, czy Nieruchomości traktowane jako towary będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, czy też zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT będą one podlegać zwolnieniu. Nie można też wykluczyć, że w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka osobowa będzie miała prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Wnioskodawcę (wnoszącego aport) w wysokości zapłaty jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (równy wartości rynkowej Nieruchomości) pomniejszonej o wartość VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z 1 marca 2016 r.), sposób ustalenia podstawy opodatkowania, to jest w wysokości równej w wysokości zapłaty jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej (równy wartości rynkowej Nieruchomości) pomniejszony o wartość VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, zatem Spółka osobowa będzie miała prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Uzasadnienie.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę zaprezentowane szczegóły dotyczące przedmiotu aportu, w szczególności zamiar wniesienia Nieruchomości z wyłączeniem ewentualnych wierzytelności/zobowiązań, Nieruchomości nie powinny być klasyfikowane jako przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dlatego też przedmiotowa transakcja wniesienia aportu będzie zdaniem Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki osobowej spełniać będzie definicję odpłatnej dostawy towarów. Tym samym przedmiotową transakcję (aport) należy uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ponieważ odbywając się za wynagrodzeniem w postaci uzyskania ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni i adekwatny związek pomiędzy dostawą towarów (Nieruchomości), a otrzymanym wynagrodzeniem w formie przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej.

Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, wnoszący aport (Wnioskodawca) uzyskuje bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść - określone prawa związane z uczestnictwem w Spółce osobowej, do której wnoszony jest aport, w szczególności prawo do udziału w zysku tej spółki. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (uzyskany ogół praw i obowiązków wspólnika) jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, przy tym wątpliwości, że wniesienie aportu do Spółki osobowej nie jest świadczeniem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-227/15-2/BS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-732/14-2/MN.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej (odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszonej o kwotę należnego VAT.

Przechodząc do kwestii odliczenia VAT, należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   Nieruchomości, które będą nabyte przez Spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego od Wnioskodawcy, służyć będą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych VAT,

oraz

*   Spółka osobowa otrzyma prawidłowo wystawioną przez Wnioskodawcę fakturę dokumentującą transakcję,

Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia prawa do obniżenia przez Spółkę osobową, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym przez Wnioskodawcę wniesieniem w formie aportu Nieruchomości do nowopowstałej Spółki osobowej.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie czy wniesienie aportem ww. nieruchomości będzie stanowiło, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

1.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
2.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
4.  koncesje, licencje i zezwolenia;
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 551 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 551, wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że przedmiotem planowanego aportu do spółki osobowej nie będą nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Może dojść do cesji umów dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku przedmiotowej transakcji wniesienia aportem składników majątkowych (Nieruchomości) do Spółki osobowej nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego gdyż przedmiotem aport ze strony Wnioskodawcy będą tylko wybrane składniki wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa (to jest własność nieruchomości (budynków, budowli, gruntu, ewentualnie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz niewykluczone jest, że dojdzie do cesji umów dzierżawy przedmiotowych nieruchomości).

Jednocześnie w odniesieniu do składników majątkowych mających być przedmiotem aportu Wnioskodawca wskazał, iż na moment sporządzenia odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 3 marca 2016 r. nie dysponuje on przedmiotowymi Nieruchomościami.

Wnioskodawca nie przewiduje, aby Nieruchomości mogące być w przyszłości przedmiotem aportu do spółki osobowej były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, np. w ramach poszczególnych działów/oddziałów, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym). Nie przewiduje się także osobnego finansowego ujęcia Nieruchomości, tj. nie będą prowadzone odrębne sprawozdawczości finansowe dla poszczególnych Nieruchomości, czy osobne konta bankowe,

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż planuje wydzierżawiać/wynajmować Nieruchomości, przy czym na moment ewentualnego aportu danej Nieruchomości nie można wykluczyć, iż nie będzie ona wydzierżawione/wynajęte w całości lub w części. W związku z tym każda z Nieruchomości powinna pełnić swoją funkcję w organizacji Wnioskodawcy stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) nie będą mogły realizować samodzielnie działalności gospodarczej.

Generalnie Wnioskodawca przewiduje, że możliwe będzie przyporządkowanie należności i zobowiązań do Nieruchomości, która będzie przedmiotem transakcji, jednakże Wnioskodawca nie planuje prowadzić w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości umożliwiającej bezpośrednio przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zbycie wymienionych we wniosku Nieruchomości nie może być uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie przewiduje się wyodrębnienia ich w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy czy też osobnego finansowego rozliczenia Nieruchomości (osobnej sprawozdawczości finansowej czy kont bankowych), a także Nieruchomości te nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej przez Spółkę osobową.

Ponieważ zbycie wskazanych we wniosku składników nie może być uznane za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ czynność wniesienia aportem Nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, zatem koniecznym staje się rozstrzygnięcie, czy transakcja ta będzie stanowiła odpłatną lub nieodpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wraz z innym wspólnikiem utworzyć spółkę osobową, do której wniesie część posiadanych składników majątkowych w postaci nieruchomości gruntowych, budynkowych, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów (Nieruchomości). W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej Wnioskodawca uzyska określony w umowie Spółki ogół praw i obowiązków wspólnika.

W kontekście powyższego należy ustalić czy wniesienie składników majątkowych w postaci Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika, że wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udział w prawach i obowiązkach spółki osobowej), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólnika udziału w prawach i obowiązkach Spółki osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udział w ogóle praw i obowiązków (zapewniający udział w zyskach) spółką osobową.

Zatem, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej, w postaci składników majątkowych (Nieruchomości), prowadzić będzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami majątku na rzecz Spółki osobowej w zamian za udział w prawach i obowiązkach Spółki, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe. Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do aportu nieruchomości nie mamy do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla planowanej transakcji wniesienia do Spółki osobowej składników majątkowych w postaci Nieruchomości.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z wniosku wynika, że wysokość wkładu jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki osobowej będzie równa wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT. Zapłatę stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który równy jest wkładowi wniesionemu przez Wnioskodawcę. W związku z tym, iż wkład Wnioskodawcy do Spółki osobowej będzie równy wartości Nieruchomości (a więc wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny VAT) - ogół praw i obowiązków, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości będzie równy wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualny należny VAT.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ogół praw i obowiązków jakie Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport będzie zmierzony (tj. będzie odpowiadał) wartością rynkową przekazanych Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki osobowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki osobowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania ustalić należy w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) otrzymanych w zamian za aport będzie zmierzony (tj. będzie odpowiadał), jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wartością rynkową Nieruchomości, to podstawą opodatkowania będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej (odpowiadający przyjętej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przedmiotowej transakcji, podstawę opodatkowania ustalić należy w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w wysokości wartości uzyskanego przez Wnioskodawcę, w zamian za aport, ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce osobowej (odpowiadającej przyjętej przez wspólników Spółki osobowej wartości rynkowej przedmiotu aportu) pomniejszonej o kwotę należnego VAT – należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż jeżeli ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za aport będzie odpowiadał, jak wskazał Wnioskodawca w pierwotnym wniosku, wartości rynkowej Nieruchomości powiększonej o ewentualną kwotę VAT należnego, to podstawą opodatkowania będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Osobowej (odpowiadający przyjętej przez wspólników wartości rynkowej przedmiotu aportu powiększonej o kwotę podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu) pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka osobowa (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć), będzie miała prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej aport.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Również Spółka osobowa, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka osobowa będzie prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w oparciu o wniesione nieruchomości.

Z uwagi na horyzont czasowy w jakim może zostać przeprowadzony przedmiotowy aport, Wnioskodawca nie jest w stanie definitywnie określić, czy Nieruchomości traktowane jako towary będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, czy też zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT będą one podlegać zwolnieniu. Nie można też wykluczyć, że w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji stwierdzono, że aport Nieruchomości do Spółki osobowej (którą Wnioskodawca zamierza utworzyć) spełni definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że w przypadku gdy aport Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (czy to wprost na podstawie ustawy o VAT, czy też w związku z rezygnacją ze zwolnienia), Spółka osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym) aportem Nieruchomości a wykonywanymi przez Spółkę osobową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce osobowej przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku gdyby aport Nieruchomości był czynnością zwolnioną od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce osobowej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.