Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-130/16-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nieruchomości oraz uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dzierżawy tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; nieruchomości; osoba-kościelne osoby prawne; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania Zakładowi Usługowemu składników majątku przez Wnioskodawcę do użytkowania oraz obowiązku rozliczania usług dzierżawy przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania Zakładowi Usługowemu składników majątku przez Wnioskodawcę do użytkowania oraz w zakresie obowiązku rozliczania usług dzierżawy przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pytający to kościelna osoba prawna – „A” (dalej jako: „A” albo Zakon).

„A” nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie „A” ze „C” z siedzibą władz generalnych w D. (dalej jako: Zgromadzenie albo „C”), w ten sposób, że „C” stali się członkami Zakonu, a mienie „C” stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Zakonu. Połączenie nastąpiło na mocy zgody odnośnej władzy kościelnej (Dekretu Kongregacji do spraw Instytutów Życia Konsekrowanego oraz Stowarzyszeń Życia Apostolskiego) i było zgodne z właściwymi regulacjami Kodeksu Prawa Kanonicznego. Zawiadomiono o nim odpowiednie władze państwowe (świeckie). Aktualnie (w dacie składania wniosku) „A” oczekuje na otrzymanie potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia przez właściwą władzę świecką. Po otrzymaniu tego potwierdzenia Zgromadzenie utraci swoją osobowość prawną.

Z chwilą powstania tego skutku – co można porównać do połączenia dwóch osób prawnych przez inkorporację jednej z nich (tu: „C”) przez drugą osobę prawną (tu: „A”) – „A” z mocy samego prawa nabywa mienie „C”, w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy a. w E., stanowiącej działkę gruntu numer 43 (…), o obszarze 0,1541 ha (piętnaście arów czterdzieści jeden metrów kwadratowych) oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Powyższa nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu: a., spółka z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Zgromadzenie było czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym ten podatek.

„A” z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej u.p.t.u. Bezpośrednio po połączeniu „A” ma zamiar powołać – zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.) – dalej u.s.p.k.k., Zakład Usługowy (…) (dalej jako Zakład albo Zakład Usługowy).

Zakład nie będzie posiadać osobowości prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego). Siedziba Zakładu będzie się mieścić w tym samym miejscu, co siedziba „A”. Obszar działania Zakładu będzie obejmował Polskę. Zakład będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z dzierżawą nieruchomości przy ul. a. w E. oraz potencjalnie (w przyszłości) działalności związanej z dzierżawą lub najmem innych nieruchomości „A”, jeśli oddane zostaną w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim na mocy stosownych umów. Dla prowadzenia Zakładu „A” przeznaczy:

*   nieruchomość przy ul. a. w E., dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta ,
*   środki finansowe w kwocie 2.000 złotych.

Ewidencja księgowa Zakładu prowadzona będzie na odrębnie wydzielonym koncie bankowym. Na czele Zakładu stać będzie Kierownik, który zarządzać będzie samodzielnie Zakładem i reprezentować go na zewnątrz we wszystkich sprawach nie przekraczających spraw zwykłego zarządu dotyczących Zakładu. W przypadku spraw przekraczających zwykły zarząd, a w szczególności takich jak: zaciągnięcie zobowiązań majątkowych powyżej 5.000 złotych lub rozporządzenia prawami powyżej 5.000 złotych, oddanie nieruchomości „A” w wieloletnią dzierżawę lub najem, obciążenia mienia „A”, wymagane będzie współdziałanie Kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra (…).

Zakład gospodarować będzie wydzielonym i powierzonym przez „A” mieniem i zapewniać należytą ochronę i racjonalne wykorzystanie tego mienia. Zakład nie będzie mógł dokonywać zbycia środków trwałych bez uzgodnienia z Ministrem (…). Działalność Zakładu będzie realizowana w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez Kierownika i zatwierdzony przez Ministra (…).

„A” bezpośrednio po powołaniu Zakładu podejmie starania zmierzające do tego, aby Zakład Usługowy został przez właściwą izbę skarbową uznany za odrębnego (od „A”) podatnika i zarejestrowany w tym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 12 u.s.p.k.k. kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Zakładając, że organ podatkowy uzna Zakład Usługowy za odrębnego podatnika, zostanie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (rezygnując ze zwolnienia opisanego w art. 113 u.p.t.u.).

„A” dokona wówczas zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę dzierżawy „A” (jako wydzierżawiający) wykonywać będzie przez swój Zakład Usługowy. Zakład będzie wówczas wystawiał faktury VAT za usługi dzierżawy. Zakład ma zamiar także prowadzić ewidencje wymagane przez przepisy u.p.t.u. i wykazywać w nich obrót (i podatek należny) z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz wykazywać ewentualne zakupy służące wykonywaniu tych usług. Zakład będzie także składał deklaracje VAT-7 dotyczące świadczonych usług dzierżawy oraz płacił podatek od towarów i usług wynikający z tych deklaracji.

Obowiązków tych (tj. prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur, składania deklaracji, płatności podatku) nie będzie wykonywać „A” uznając, że podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług jest Zakład Usługowy.

Natomiast w piśmie z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że przed udzieleniem odpowiedzi na pytania organu trzeba przypomnieć, że Wnioskodawca wydzielił ze swej struktury Zakład Usługowy na mocy szczególnych przepisów zawartych w Kodeksie Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1169, z późn. zm.) – dalej u.s.p.k.k.

Zakład nie posiada osobowości prawnej, nie jest osobą fizyczną, ani też nie jest ułomną osobą prawną (w rozumieniu prawa cywilnego). Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie jest odrębnym podmiotem prawa. Zgodnie bowiem z art. 12 u.s.p.k.k. kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały.

Poza organizacyjnym wyodrębnieniem Zakład nie stanowi innego od „A” podmiotu prawa na gruncie przepisów cywilnych. Wydzielenie struktur organizacyjnych i osobowych, uzyskanie odrębnej podmiotowości podatkowej oraz wyposażenie Zakładu w określenie mienie nie daje podstaw do przyjęcia, że Zakład taki może posiadać odrębną od „A” formę prawną na gruncie prawa cywilnego. Zakład cały czas pozostaje częścią „A”, która zgodnie z u.s.p.k.k posiada osobowość prawną według prawa cywilnego.

Podmiotami stosunku zobowiązaniowego, tj. czynności prawnych mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Stosownie do treści art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, z kolei pod pojęciem tzw. ułomnych osób prawnych należy rozumieć jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, przy czym stosuje się do nich odpowiednio przepisy o osobach prawnych (art. 331 § 1 k.c.).

Skoro żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej Zakładowi, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku oddziałów spółek, które pozostają zawsze częścią spółki.

Zakład ten ma natomiast odrębną podmiotowość podatkową. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje bowiem, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Rzeczony Zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., znak UNP: 3001-16-044662.

Dla prowadzenia Zakładu „A” przeznaczyła:

*   nieruchomość przy ul. a. w E., dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta,
*   środki finansowe w kwocie 2.000 złotych.

Ponieważ „A” oraz Zakład Usługowy nie są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego nie można mówić o tytule prawnym, na mocy którego nastąpiło przekazanie ww. składników majątku do używania Zakładowi Usługowemu. Nastąpiło natomiast wyposażenie Zakładu w majątek decyzją właściwych władz „A” w statucie powołującym Zakład Usługowy, co ma w ocenie Wnioskodawcy charakter czynności technicznej. Nastąpiło techniczne przesunięcie, przydzielenie ww. składników majątku do Zakładu.

Decyzja ta nie wywarła żadnych skutków majątkowych (prawno-rzeczowych; brak bowiem wyzbycia się prawno-rzeczowego majątku przez „A” na rzecz Zakładu z uwagi na brak podmiotowości prawnej Zakładu). Z uwagi natomiast na odrębność podatkową Zakładu wywiera ona natomiast skutki podatkowe. Przekazanie to spowodowało przesunięcie ww. składników majątkowych do podatkowego majątku Zakładu (ze skutkami w zakresie np. prawa do amortyzacji, prawa i obowiązku co do rozliczania przychodów i kosztów związanych z ww. składnikami majątku).

Nie była to wszakże żadna czynność prawna (w rozumieniu prawa cywilnego), bowiem „A” i Zakład nie są odrębnymi podmiotami prawa (cywilnego).

Jak już wskazywano nie mamy tutaj do czynienia z żadną czynnością prawną. Jest to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego przez właściciela w obrębie tego samego podmiotu z tym, że do wydzielonej struktury jaką jest Zakład. Nie powstaje jednak w związku z tym żadna kwota należna, żadne roszczenie. Z pewnością zatem nie jest to czynność odpłatna.

Nie mamy też do czynienia z nieodpłatną czynnością, skoro faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego następuje w obrębie tego samego podmiotu z tym, że do wydzielonej struktury jaką jest Zakład (z uwagi na szczególny charakter związków i ułomnym statusem Zakładu – osobowość podatkowa, przy braku osobowości i zdolności cywilnoprawnej). Niemniej jednak w związku z powyższym zdarzeniem nie dochodzi do powstania żadnego wynagrodzenia, ani roszczenia o wynagrodzenie.

Jak już wskazywano we wniosku – z uwagi na szczególny sposób nabycia przedmiotowych nieruchomości ani Wnioskodawcy (nabycie w związku z połączeniem kościelnych osób prawnych), ani jego poprzednikowi prawnemu (nabycie w związku z przywróceniem mienia kościelnego decyzją administracyjną) – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zakład nie posiada osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Zakład nie ma zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Zakład ma jednakże podmiotowość podatkowoprawną. Zgodnie z postanowieniami u.s.p.k.k. może prowadzić działalność usługową w ramach kościelnej osoby prawnej, która go powołała.

Zakład nie może być zatem stroną umowy dzierżawy. W myśl jednak postanowień swojego statutu, odnośnych przepisów u.s.p.k.k. oraz mając na względzie decyzję o uznaniu Zakładu za podatnika i wyposażenia Zakładu w nieruchomość obciążoną dzierżawą, to Zakład ma być podatnikiem w związku ze świadczonymi usługami dzierżawy.

Trudno mówić o „rozliczeniach” pomiędzy Zakładem a „A”. Środki pobierane (i należne) tytułem czynszu stanowią bowiem (w sensie prawa cywilnego) mienie „A”. Nie dochodzi bowiem do żadnych „rozliczeń”.

Zakład nie ma osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z tym generalnie niewłaściwe – zdaniem Strony – jest poszukiwanie samodzielności działalności gospodarczej Zakładu przez pryzmat cywilnoprawnych aspektów jego statusu. Zakład nie ma bowiem zdolności deliktowej, jako podmiot niemający zdolności prawnej nie może mieć majątku (w rozumieniu prawa cywilnego). Niemniej jednak wskazać należy:

*   Zakład został wyodrębniony ze struktur „A”. Ma własny Statut. Ma kierownika, który dokonuje czynności prawnych i faktycznych w związku z działalnością Zakładu.
*   Zakład ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie działalności. Niemniej jednak stroną ewentualnych sporów sądowych, arbitrażowych jakie powstać mogą w związku z działalnością Zakładu będzie „A” ponieważ Zakład nie ma zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego.
*   Zakład ma zamiar działać we własnym imieniu i na własny rachunek w sensie prawa podatkowego, tzn. zmierza ku temu, aby zakupy i sprzedaże w ramach jego działalności kreowały po jego stronie (jako podatnika VAT) odpowiednio podatek naliczony oraz obrót i podatek należny. Nie mamy tutaj oczywiście do czynienia z działaniem we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż Zakład nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego).
*   Zakład nie może posiadać własnego majątku, bowiem kategoria ta jest właściwa prawu cywilnemu a Zakład nie ma ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego). Niemniej jednak Zakładowi przydzielono składniki majątkowe (nieruchomość oraz środki finansowe). W związku z tym Zakład dysponuje zasobami rzeczowymi. Ma również zasoby osobowe na jego czele stoi kierownik, który kieruje jego pracą (działalnością), Ponieważ Zakład nie zatrudnia pracowników nie można mówić o organizacji zasad wykonywania pracy.
*   Ponieważ Zakład nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego nie można mówić o jakiejkolwiek odpowiedzialności deliktowej za wyrządzone osobom trzecim szkody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie Zakładowi Usługowemu składników majątku przez „A” do użytkowania jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji przekazania Zakładowi Usługowemu, który będzie – z punktu widzenia podatkowego – świadczył usługi dzierżawy nieruchomości „A” nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie podatnika powołanie Zakładu Usługowego i wyposażenie go w mienie służące do wykonywania usług dzierżawy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Po pierwsze należy bowiem zauważyć, że Zakład Usługowy jest specyficznym i wyjątkowym podatnikiem. Jest bowiem podmiotem powołanym wewnątrz kościelnej osoby prawnej. Jest podmiotem powołanym na mocy szczególnych przepisów u.s.p.k.k. Nie ma regulacji prawnych odnoszących się do tego rodzaju podmiotów w przepisach u.p.t.u. Można jednak zauważyć, że nieco podobne regulacje zawarte są w przepisach art. 15 ust. 3b i 3c u.p.t.u. Otóż zgodnie z tymi przepisami za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 149, poz. 887) prowadzące działalność gospodarczą jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Sprzedażą dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 3b, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej.

Przepisy powyższe zastrzegają zatem, że w przypadku czynności pomiędzy osobą prawną (organizacją pożytku publicznego) a jej jednostkami terenowymi opodatkowaniu podlegają (są sprzedażą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.) tylko czynności odpłatne. A contrario nie są sprzedażą czynności nieodpłatne pomiędzy osobą prawną (organizacją pożytku publicznego) a jej jednostkami organizacyjnymi.

Par analogiam zatem – uznać należy, że tylko ewentualne czynności odpłatne pomiędzy kościelną osoba prawną („A”) a jej jednostką organizacyjną (Zakładem Usługowym) byłyby sprzedażą (czynności podlegającymi opodatkowaniu). A contrario czynności nieodpłatne pomiędzy kościelną osobą prawną („A”) a jej jednostką organizacyjną (Zakładem Usługowym) nie są „sprzedażą” (w rozumieniu u.p.t.u.), a zatem nie podlegają opodatkowaniu.

Po drugie – nawet gdyby traktować czynności nieodpłatne pomiędzy kościelną osobą prawną („A”) a jej jednostką organizacyjną (Zakładem Usługowym) jako potencjalnie podlegające opodatkowaniu, to czynności takie należy oceniać przez pryzmat wzorca zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez opodatkowaną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Uznając, że wyposażenie Zakładu Usługowego w mienie służące mu do prowadzenia działalności (w szczególności: w nieruchomość położoną w E. przy ul. a.) było „przekazaniem nieodpłatnym towarów” to takie przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia, wytworzenia towarów przekazywanych.

Wskazać zatem należy, że „A” nabyła przedmiotową nieruchomość bez podatku naliczonego na mocy połączenia kościelnych osób prawnych. Nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, a zatem przekazanie takiej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Jeśli natomiast uznać, że wyposażenie Zakładu Usługowego w mienie służące mu do prowadzenia działalności (w szczególności: w nieruchomość położoną w E. przy ul. a.) nie stanowi przekazania tego mienia, tylko tolerowanie używania tych składników majątku przez Zakład Usługowy, to odnieść się należy do brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Powołany przepis stanowi, że za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Także zatem i w tym przypadku warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania jest to, aby przekazującemu służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia (wytworzenia) składnika majątku oddawanego do używania. Ten warunek spełniony w tym przypadku – jak już wykazywano – nie jest. Nie ma zatem mowy o opodatkowaniu także i na podstawie powyższej regulacji prawnej.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy sens regulacji przewidzianej w u.s.p.k.k. sprowadza się do tego, aby uwolnić kościelną osobę prawną od ciężarów podatkowych związanych z jej działaniami i przenieść te ciężary na wyodrębnioną wewnątrz tej osoby jednostkę organizacyjną uznaną za odrębnego podatnika.

W związku z tym „A” uważa, że po uznaniu Zakładu Usługowego za odrębnego podatnika (i zarejestrowaniu tegoż Zakładu w tym charakterze) to właśnie on będzie zobowiązany wypełniać wszelkie obowiązki ciążące odpowiednio: na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, podatniku podatku od towarów i usług, etc.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, to Zakład Usługowy, a nie „A”:

*   będzie wystawiał faktury za świadczone usługi dzierżawy nieruchomości;
*   będzie ujmował te czynności (oraz zakupy z nimi związane) w swoich ewidencjach VAT;
*   będzie składał deklaracje VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe i płacił wynikający z nich podatek;
*   będzie składał właściwe zeznania roczne CIT (w zakresie zwolnionych z podatku dochodów z najmu przeznaczonych na cele wskazane w przepisach podatkowych).

Tych wszystkich obowiązków (niezależnie od aspektów cywilnoprawnych omawianej sytuacji) nie będzie musiała wykonywać „A”, gdyż będzie ją w tym zakresie wyręczał Zakład Usługowy (uznany za odrębnego podatnika i zarejestrowany w tym charakterze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z powyższych przepisów wynika, że generalnie każda odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku gdy czynności te są realizowane pod tytułem nieodpłatnym – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy – a w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że dostawą towarów mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w pojęciu „odpłatnej dostawy towarów”, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie „A” ze „C”, w ten sposób, że „C” stali się członkami Wnioskodawcy, a mienie „C” stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Wnioskodawcy. „A” z mocy samego prawa nabywa mienie „C”, w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w E., stanowiącej działkę gruntu numer 43 oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższa nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu, spółki z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Zgromadzenie było czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym ten podatek. „A” z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Bezpośrednio po połączeniu „A” ma zamiar powołać – zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej u.s.p.k.k.), Zakład Usługowy (…) (dalej jako Zakład albo Zakład Usługowy).

Zakład nie będzie posiadać osobowości prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego). Siedziba Zakładu będzie się mieścić w tym samym miejscu, co siedziba „A”. Działalność Zakładu będzie realizowana w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez Kierownika i zatwierdzony przez Ministra (…). „A” bezpośrednio po powołaniu Zakładu podejmie starania zmierzające do tego, aby Zakład Usługowy został przez właściwą izbę skarbową uznany za odrębnego (od „A”) podatnika i zarejestrowany w tym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 12 u.s.p.k.k. kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Zakład nie posiada osobowości prawnej, nie jest osobą fizyczną, ani też nie jest ułomną osobą prawną (w rozumieniu prawa cywilnego). Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie jest odrębnym podmiotem prawa. Wydzielenie struktur organizacyjnych i osobowych, uzyskanie odrębnej podmiotowości podatkowej oraz wyposażenie Zakładu w określenie mienie nie daje podstaw do przyjęcia, że Zakład taki może posiadać odrębną od „A” formę prawną na gruncie prawa cywilnego. Zakład cały czas pozostaje częścią „A”, która zgodnie z u.s.p.k.k. posiada osobowość prawną według prawa cywilnego.

Podmiotami stosunku zobowiązaniowego, tj. czynności prawnych mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Stosownie do treści art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – dalej k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, z kolei pod pojęciem tzw. ułomnych osób prawnych należy rozumieć jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, przy czym stosuje się do nich odpowiednio przepisy o osobach prawnych (art. 331 § 1 k.c.).

Skoro żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej Zakładowi, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku oddziałów spółek, które pozostają zawsze częścią spółki. Zakład nie może być zatem stroną umowy dzierżawy.

Zakład nie ma osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z tym generalnie niewłaściwe – zdaniem Strony – jest poszukiwanie samodzielności działalności gospodarczej Zakładu przez pryzmat cywilnoprawnych aspektów jego statusu. Zakład nie ma bowiem zdolności deliktowej, jako podmiot niemający zdolności prawnej nie może mieć majątku (w rozumieniu prawa cywilnego). Niemniej jednak wskazać należy:

*   Zakład został wyodrębniony ze struktur „A”. Ma własny Statut. Ma kierownika, który dokonuje czynności prawnych i faktycznych w związku z działalnością Zakładu.
*   Zakład ponosi ryzyko gospodarcze w zakresie działalności. Niemniej jednak stroną ewentualnych sporów sądowych, arbitrażowych jakie powstać mogą w związku z działalnością Zakładu będzie „A” ponieważ Zakład nie ma zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego.
*   Zakład ma zamiar działać we własnym imieniu i na własny rachunek w sensie prawa podatkowego, tzn. zmierza ku temu, aby zakupy i sprzedaże w ramach jego działalności kreowały po jego stronie (jako podatnika VAT) odpowiednio podatek naliczony oraz obrót i podatek należny. Nie mamy tutaj oczywiście do czynienia z działaniem we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż Zakład nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego).
*   Zakład nie może posiadać własnego majątku, bowiem kategoria ta jest właściwa prawu cywilnemu a Zakład nie ma ani osobowości prawnej, ani zdolności prawnej (w rozumieniu prawa cywilnego). Niemniej jednak Zakładowi przydzielono składniki majątkowe (nieruchomość oraz środki finansowe). W związku z tym Zakład dysponuje zasobami rzeczowymi. Ma również zasoby osobowe na jego czele stoi kierownik, który kieruje jego pracą (działalnością). Ponieważ Zakład nie zatrudnia pracowników nie można mówić o organizacji zasad wykonywania pracy.
*   Ponieważ Zakład nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego nie można mówić o jakiejkolwiek odpowiedzialności deliktowej za wyrządzone osobom trzecim szkody.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy przekazanie przez niego na rzecz Zakładu Usługowego składników majątku do użytkowania jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy w sytuacji przekazania Zakładowi Usługowemu, który będzie świadczył usługi dzierżawy nieruchomości „A” nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług.

Na wstępie zauważyć należy, że Zainteresowany wskazał, że utworzony przez „A” Zakład Usługowy będzie odrębnym od niej podatnikiem podatku VAT (w myśl art. 15 ust. 1 ustawy).

Należy zatem ocenić czy ww. przekazanie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – w wyniku połączenia „A” ze Zgromadzeniem wstąpił on z mocy samego prawa wstępując w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy nieruchomości. Bezpośrednio po połączeniu „A” ma zamiar powołać Zakład Usługowy, który będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z najmem i dzierżawą m.in. nieruchomości położonej w Warszawie (co jest przedmiotem niniejszej oceny).

Według samego Wnioskodawcy nastąpiło wyposażenie Zakładu w majątek decyzją właściwych władz „A” w statucie powołującym Zakład i czynność ta miała charakter czynności technicznej. Nastąpiło techniczne przesunięcie (przydzielenie) składnika majątku do Zakładu.

Jednakże Wnioskodawca sam podkreślił, że decyzja ta nie wywarła żadnych skutków majątkowych (prawno-rzeczowych), jest to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie składnika majątkowego przez właściciela w obrębie tego samego podmiotu.

W związku z przekazaniem nieruchomości do użytkowania przez Zakład nie dochodzi do powstania żadnego wynagrodzenia ani roszczenia o wynagrodzenie. Zatem czynność ta nie jest ani odpłatna, ani nieodpłatna. Tym samym – jak oświadczył Wnioskodawca – nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy Zakładem a „A”, bowiem środki pobierane (i należne) tytułem czynszu najmu stanowią mienie „A”. Dodatkowo Zakład nie ma zdolności deliktowej, tym samym nie odpowiada on za szkody wyrządzone osobom trzecim a także stroną ewentualnych sporów sądowych, arbitrażowych jakie mogą powstać w związku z działalnością Zakładu będzie „A”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przekazanie nieruchomości nie wyczerpuje ani znamion dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy (gdyż brak w tym przypadku niezbędnego elementu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy).

W tym drugim przypadku nie występują bowiem charakterystyczne (i niezbędne) elementy polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania co stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, przy spełnieniu następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z tych samych powodów – co wymienione powyżej – należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto twierdzenie tut. Organu doznaje dodatkowego wzmocnienia gdyż Zakład nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim, nie będzie stroną ewentualnych sporów sądowych, nie będą dokonywane żadne rozliczenia z tytułu najmu nieruchomości pomiędzy Zakładem a „A” (środki uzyskane z tytułu najmu należą do ”A”). Ponadto Zakład nie będzie także stroną umowy dzierżawy nieruchomości (stroną tą i podmiotem pobierającym pożytki z tytułu najmu nieruchomości będzie „A”). Dodatkowo na brak władania przez Zakład przedmiotową nieruchomością – również w sensie ekonomicznym – wskazuje, że Zakład nie może oddać nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem bez współdziałania Kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra (…).

Reasumując – odpowiadając na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 1 – stwierdzić należy, że przekazanie Zakładowi Usługowemu składników majątku przez „A” do użytkowania nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług.

Zatem nie występuje tutaj czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące tego, czy w sytuacji przekazania Zakładowi Usługowemu nieruchomości, która będzie dzierżawiona, „A” nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego).

Tak więc dzierżawa rzeczy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem nieruchomości, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy „A” a dzierżawcą (spółką z o.o.) – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnikiem z tytułu dzierżawy nieruchomości jest zatem ten podmiot, który jest stroną umowy dzierżawy ponieważ to on wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy i jak oświadczył Wnioskodawca, Zakład nie może być stroną umowy dzierżawy. Tym samym nie jest on podatnikiem z tego tytułu. Stroną umowy dzierżawy nieruchomości jest „A”, zatem to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu zawartej umowy dzierżawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Ponadto stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Mając na uwadze, że „A” korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy do momentu przekroczenia limitu wskazanego w tym przepisie nie ma obowiązku opodatkowywania usługi najmu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w tej części także należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując:

1.  przekazanie Zakładowi Usługowemu składników majątku przez „A” do użytkowania nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości podatnikiem jest „A”. Niemniej „A” nie będzie miała obowiązku opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu ze względu na korzystanie ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ opierał się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy częścią którego jest przyjęcie podmiotowości Zakładu Usługowego na gruncie podatku od towarów i usług. Prawidłowość opisu zdarzenia przyszłego nie była zatem przedmiotem weryfikacji i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy dokonanej w tej interpretacji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania Zakładowi Usługowemu składników majątku przez Wnioskodawcę do użytkowania oraz obowiązku rozliczania usług dzierżawy przez Wnioskodawcę.

Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.