Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1298/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: CIT - w zakresie rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności, w sytuacji, gdy Bank utworzy Podatkową Grupę Kapitałową.
Słowa kluczowe: banki; dyskonto; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; odsetki; premia; spłata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014r. (data wpływu: 29 grudnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności, w sytuacji, gdy Bank utworzy Podatkową Grupę Kapitałową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności, w sytuacji, gdy Bank utworzy Podatkową Grupę Kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003r., nr 99, poz. 919 ze zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”). Bank hipoteczny jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tej ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje nabyć od powiązanego z nim banku uniwersalnego z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) portfel wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką. Nabyte wierzytelności kredytowe będą wierzytelnościami zakwalifikowanymi do kategorii „normalne” w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U.2008.235.1589 ze zm.), tj. wierzytelnościami, w stosunku do których do momentu sprzedaży nie wystąpiły przesłanki nieściągalności tych wierzytelności (tj. nie wystąpił brak spłaty). Przedmiotowe wierzytelności będą następnie stanowiły, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, podstawę emisji hipotecznych listów zastawnych przez Wnioskodawcę.

Transakcja nabycia portfela wierzytelności hipotecznych („transakcja”) odbędzie się na podstawie umowy sprzedaży. Moment przeniesienia praw do wierzytelności będzie określony w umowie, przy czym płatność za nabyte wierzytelności może zostać odroczona do momentu emisji listów zastawnych. Zależnie od rynkowej wartości wierzytelności cena, po jakiej Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe wierzytelności, może być niższa od ich wartości nominalnej (nabycie z dyskontem), równa tej wartości, bądź od niej wyższa (nabycie z premią), przy czym na wartość nominalną wierzytelności będą się składać kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone (choć niekoniecznie wymagalne) w Banku do momentu transakcji. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasadą będzie nabycie wierzytelności po wartości nominalnej lub z niewielkim dyskontem. Natomiast nabycie z premią nastąpi tylko w odniesieniu do wierzytelności kredytowych o bardzo atrakcyjnym oprocentowaniu, w stosunku do których spodziewane jest uzyskanie zwiększonego przychodu odsetkowego. Cena nabycia wierzytelności zostanie ustalona w wartości godziwej, odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności. Będzie ona odzwierciedlać ekonomiczną wartość aktywów na dzień sprzedaży.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał spłaty nabytych wierzytelności (tj. spłaty kapitału oraz odsetek naliczonych przed nabyciem) w ratach, co do zasady, zgodnie z harmonogramem spłat kredytu, przy czym możliwe są odstępstwa od harmonogramu. Dodatkowo Wnioskodawca będzie otrzymywał od kredytobiorców odsetki za okres finansowania po nabyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Spółka rozważa w chwili obecnej utworzenie podatkowej grupy kapitałowej („PGK”), o której mowa w art. 1a ustawy o CIT, wraz z innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oprócz Spółki, w skład PGK wejdą następujące spółki kapitałowe:

1.  X (dawniej Y.);
2.  oraz inne spółki z grupy kapitałowej należące do X

Spółki te zwane będą łącznie „Spółkami Zależnymi”.

Wszystkie warunki wskazane w art . 1a ustawy o CIT wymagane dla stworzenia i funkcjonowania PGK będą spełnione.

Spółka oraz Spółki Zależne (dalej łącznie jako „Członkowie PGK”) zawrą umowę, w formie aktu notarialnego, o utworzeniu PGK („umowa PGK”), na okres co najmniej 3 lat. Umowa PGK odpowiadać będzie, (jako spółkę dominującą w PGK) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Osobą reprezentującą PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT (dalej jako: „Lider PGK”) będzie X

Obecnie, tj. przed zawarciem umowy PGK, każdy z poszczególnych Członków PGK ustala odrębnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT”) lub stratę, na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem CIT po zarejestrowaniu PGK zobowiązanym do obliczenia i rozliczenia podatku CIT wszystkich jej członków łącznie będzie PGK. Zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, dochód PGK ustala się poprzez zsumowanie dochodów Członków PGK. Tym samym opodatkowanie PGK przebiega w sposób następujący:

1.  najpierw dochodzi do ustalenia dochodów/strat poszczególnych Członków PGK zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przez nich samych,
2.  następnie na poziomie PGK dochodzi do sumowania dochodów/strat Członków PGK i obliczenia należnego podatku od sumy tak zagregowanych dochodów/strat poszczególnych Członków PGK, według stawki podatku wskazanej w art. 19 ustawy o CIT.

Z przepisów updop regulujących funkcjonowanie PGK wynika zatem, że poszczególne spółki tworzące PGK w trakcie jej trwania są zobowiązane do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który dopiero następnie będzie sumowany (dochód) w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z planowym utworzeniem PGK, Spółka chciałaby potwierdzić, jakie będą dla niej konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie prawidłowego rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż dysponuje obecnie indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2014r. nr IPPB3/423-494/14-2/JBB, w której Minister Finansów potwierdził zasady powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności przez Wnioskodawcę.

Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Powyższe oznacza, iż stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe w pełnym zakresie.

W związku z planowanym utworzeniem PGK, Spółka chciałaby potwierdzić, iż jej stanowisko, którego prawidłowość została potwierdzona w interpretacji podatkowej z dnia 4 sierpnia 2014r. nr IPPB3/423-494/14-2/JBB, będzie również prawidłowe w sytuacji, gdy Spółka utworzy PGK z podmiotami wskazanymi powyżej.

Jednocześnie Spółka wskazuje na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2673/13. Wyrok ten został wydany w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej złożonego przez X dotyczącego utworzenia PGK. Przedmiotem zapytania były konsekwencje utworzenia PGK, którego członkiem miała być również Spółka.

W powyższej sprawie X złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Co istotne przedmiotem zapytania było zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz między innymi kwestia możliwości stosowania przez przyszłych członków PGK interpretacji podatkowych uzyskanych jeszcze przed utworzeniem PGK. Wnioskodawca zapytał bowiem wprost czy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym po utworzeniu PGK interpretacje prawa podatkowego otrzymane w zakresie ustalania dochodu/straty u poszczególnych członków PGK przed zawiązaniem PGK pozostają w mocy zgodnie z właściwymi, dotyczącymi tych interpretacji przepisami oraz mogą zostać uwzględnione przez podatnika przy określaniu własnego dochodu straty/przez wnioskodawcę, a w razie takiego uwzględnienia zapewniają członkowi PGK posiadającemu taką interpretację przewidzianą w Ordynacji podatkowej ochronę.

Sąd Administracyjny oddalił skargę, jednakże odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazał, że:

„W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej „precyzyjności” tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać uogólnień co do ewentualnego wpływu otrzymanych przez poszczególne spółki interpretacji indywidualnych na dokonywany w przyszłości wymiar podatku podatkowej grupy kapitałowej.

Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji i wskazać ich możliwy wpływ na sytuacje prawno podatkową grupy.”

Z powołanego wyroku wynika jednoznacznie, iż podmiot planujący utworzenie PGK może w ramach instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadać pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego właśnie w postaci przystąpienia do PGK, musi jednak opisać konkretny stan faktyczny wynikający z wydanych interpretacji i wskazać ich wpływ na sytuację prawno podatkową grupy.

Celem niniejszego wniosku jest właśnie potwierdzenie, że sposób ustalania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności przez Wnioskodawcę, uznany za prawidłowy w interpretacji podatkowej z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-494/14-2/JBB, będzie również prawidłowy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku.

Nawiązując zatem do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/ Wa 2673/13 stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez Spółkę będzie miał wpływ na sytuację prawno podatkową PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabycie z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tej spłaty?
2.  Czy w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premię, wydatki na jej nabycie będę stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcję)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów podmiot, który planuje w przyszłości przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej posiada status „zainteresowanego” w świetle art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. „Ordynacja podatkowa”).

Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem i otrzymania interpretacji indywidualnej zgodnie z zapytaniem, gdyż w jej interesie, jako przyszłego członka podatkowej grupy kapitałowej, jest uzyskanie potwierdzenia czy prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego, w szczególności w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego, który następnie wykorzystywany będzie przy kalkulowaniu wskaźnika dochodowości całej PGK (o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop).

Powodem wystąpienia z wnioskiem o interpretację jest zatem interes Spółki jako przyszłego członka grupy, który będzie zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o CIT przy kalkulowaniu własnego przychodu i kosztów uzyskania przychodu.

Pojęcie podmiotu „zainteresowanego” w rozumieniu art . 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazany przepis przewiduje, iż możliwość występowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego przysługuje każdemu zainteresowanemu. Tym samym, prawo do występowania o wydanie interpretacji indywidualnej zostało znacznie rozszerzone w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r., gdy prawo to przysługiwało jedynie podatnikowi, płatnikowi oraz inkasentowi.

W chwili obecnej prawa tego nie można łączyć ze statusem danego podmiotu dla celów podatkowych, ale z występowaniem faktycznego interesu prawnego po jego stronie, który przejawia się w stosowaniu przez dany podmiot przepisów prawa podatkowego.

To stosowanie przepisów prawa podatkowego podlega ochronie w zakresie sposobu interpretacji poprzez uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/415-477/09-6/AS z dnia 8 października 2009 r. wskazał, iż:

„Pojęcie „zainteresowanego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie ogranicza się wyłącznie (jak to miało miejsce w przypadku postanowień w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) do Wnioskodawców mających status podatnika, płatnika bądź interesanta.”

Tożsame stanowisko prezentują również sądy administracyjne w swoich wyrokach, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1520/11):

„Obecnie ustawa posługuje się ogólnym pojęciem „zainteresowanego”, nie definiując tego kim jest taki podmiot. Niewątpliwie aktualnie zastosowany zwrot, jest znaczeniowo szerszy od tego, którym posługiwał się ustawodawca przed nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej (\`(...)\`) nie oznacza to jednak, że pod pojęciem „zainteresowany” rozumieć należy każdą osobę, która chce uzyskać informację podatkową.

(\`(...)\`)

Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p,, w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego „w jego indywidualnej sprawie”. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1 a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.”

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1194/10).

Fakt, iż w świetle obowiązujących przepisów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może wystąpić podmiot nie będący podatnikiem potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 830/10. W powołanym orzeczeniu NSA wskazał wprost, iż pojęcie osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym, niż przy wcześniejszej regulacji instytucji interpretacji obowiązującej do 30 czerwca 2007r. Wówczas bowiem w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazywano, że interpretacja mogła być udzielona na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, iż NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 odnosząc się do pojęcia „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej wskazał, że:

„W myśl art. 14b § 1 o.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek „zainteresowanego”, czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli „wylegitymowanie się”, taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu o.p. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105).”

NSA wskazał zatem wprost, iż „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej jest każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie, chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Także doktryna prawa podatkowego potwierdza, iż pojęcie „zainteresowanego” należy rozumieć szeroko (tak np. C. Kosikowski.; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydanie IV; LEX; 2011):

„(\`(...)\`) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji może praktycznie złożyć każdy, w tym zarówno podatnik, płatnik, inkasent, osoby trzecie oraz kandydaci lub w ogóle osoby zainteresowane uzyskaniem interpretacji.”

Podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art . 14b Ordynacji podatkowej jest zatem podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przy czym obowiązujące przepisy nie wymagają, aby był to podatnik.

Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być natomiast ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca (podmiot „zainteresowany”) ma uprawnienie do interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Tym samym odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, w tym w szczególności poglądów organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz doktryny, w ocenie Spółki elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” nie jest fakt bycia podatnikiem danego podatku, ale obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego.

Każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji. Prawidłowość tej interpretacji może stanowić natomiast przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej.

Tym samym, skoro Spółka w ramach podatkowej grupy kapitałowej będzie zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o CIT, to należy uznać ją jako podmiot „zainteresowany” w rozumieniu art . 14b § 1 Ordynacji, niezależnie od tego, czy ma ona w tym czasie status podatnika w tym podatku, czy też nie ma takiego statusu z uwagi na planowane członkostwo w grupie.

Obowiązek Spółki do stosowania przepisów ustawy o CIT po wejściu w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la. ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (podatkowa grupa kapitałowa).

Zgodnie natomiast z art . 1a ust . 2 pkt 4 updop warunkiem zachowania statusu podatnika przez PGK jest osiągnięcie za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art . , 7a ust . 1, w wysokości co najmniej 3%. Kluczową rolę przy obliczaniu wskaźnika dochodowości odgrywa zatem art . 7a ust . 1 ustawy o CIT.

Według powołanego przepisu, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż w celu ustalenia dochodu (wyniku podatkowego) podatkowej grupy kapitałowej należy uprzednio ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową jak odrębnej jednostki, w oparciu o przepisy ustawy o CIT.

Przepis art . 7a ustawy o CIT wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego. Dalej, zgodnie z treścią art . 7a ustawy o CIT wynik ten powinny one ustalić w oparciu o przepisy art . 7 ust . 1 - 3 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisami art . 7 ust . 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art . 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art . 7 ust . 2 ustawy o CIT stanowi, iż dochodem jest (z zastrzeżeniem art . 10 i 11 ustawy o CIT), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Nie ma zatem wątpliwości, że członkowie PGK są zatem zobowiązani do stosowania przepisów ustawy o CIT celem ustalenia własnego dochodu/straty, które stanowi element podstawy opodatkowania Podatkowej grupy kapitałowej.

Osoba prawna ustalając dochód nie uwzględnia, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisowo komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.)

Tym samym, to spółka po przystąpieniu w przyszłości do podatkowej grupy kapitałowej samodzielnie określać będzie swoje przychody i koszty uzyskania tych przychodów w danym roku podatkowym, Określenia tego dokonywać będzie na podstawie przepisów ustawy o CIT (art. 10-17 ustawy o CIT).

A zatem w świetle przepisów ustawy o CIT, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do PGK, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do PGK każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Spółki tworzące PGK mają obowiązek stosować przepisy ustawy o CIT, a tym samym mają bezpośredni interes podatkowo-prawny w ustaleniu prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów, które rzutują na ich rozliczenia podatkowe jako członków PGK.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ponownie wskazuje, iż zwracając się z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji Spółka chce uzyskać potwierdzenie, jak będą wyglądać jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych. Wysokość tego przychodu będzie z kolei brana pod uwagę przy kalkulowaniu wskaźnika dochodowości na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 4 updop.

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-489/11-2/IS z dnia 22 sierpnia 2011 r.:

„Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania PGK w stosunku do spółek tworzących PGK stosuje się ogólne zasady dotyczące podatników CIT. Powyższe oznacza, iż wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Spółki te chociaż nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy, są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych (\`(...)\`) według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda spółka wchodząca w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia, m.in. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu ustalenia podstawy amortyzacji.”

Dlatego też, na etapie ustalania wyniku podatkowego przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, każda z nich traktowana jest jako odrębny podmiot dla celów ustalenia swojego wyniku podatkowego. Przesądza o tym wskazana wyżej interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie:

„Z ustalonych reguł podatkowych, wynika zatem logiczny wniosek, iż każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna być traktowana jako odrębny podmiot dla celów ustalenia podstawy opodatkowania”.

Dopiero po ustaleniu przez poszczególne spółki swojego dochodu, obliczany jest dochód podatkowej grupy kapitałowej. Mając na uwadze przepis art. 7a ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, iż ustalenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej jest jedynie czynnością techniczną (choć konstrukcyjnie o doniosłym znaczeniu) dokonywaną przez spółkę dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT. Dochody poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową są więc jedynymi składnikami wyniku podatkowego tej grupy, przez co należy uznać że podstawa opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej nie jest tworzona samodzielnie przez podatkową grupę kapitałową. Podatkowa grupa kapitałowa ani żaden z jej członków nie ma żadnego uprawnienia do określania/ ustalania/ modyfikowania/ korygowania dochodu poszczególnych członków grupy.

Fakt, iż spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, niezależnie od samej PGK, mają obowiązek stosowania przepisów ustawy o CIT, gdyż są zobowiązane do samodzielnego ustalenia swojego dochodu, a tym samym swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który następnie będzie sumowany (dochód) w ramach podatkowej grupy kapitałowej, a zatem realizują obowiązki wynikające z ustawy o CIT, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 774/10 wskazał wprost, iż:

„Z art . 7a ust . 1 u.p.d.o.p. wynika, że w PGK nie oblicza się przychodów i kosztów dla określenia uzyskanego dochodu podlegającego opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów i sumy strat wszystkich spółek tworzących PGK. Zatem i z tego przepisu wynika, że to spółki tworzące PGK prowadzą rachunkowość podatkową umożliwiającą wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty, a więc i w tym zakresie nie przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie przestają realizować obowiązków podatników w tym zakresie. Żaden przepis prawa nie niweczy więc faktu, że spółki tworzące PGK mają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 7 Ordynacji podatkowej i art . 1 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż utraty statusu podatnika nie sposób dorozumiewać z faktu nadania w art . 1 a u.p.d.o.p. statusu podatnika podatkowej grupie kapitałowej.

Podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1 a u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak fakt opodatkowania dochodu osiąganego przez tworzące PGK spółki wspólnie na zasadach opodatkowania PGK nie pozbawia tych spółek indywidualnej podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`)

Spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę.”

W powyższym wyroku WSA w Warszawie potwierdził zatem wprost, iż spółki należące do PGK posiadają podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych i są zobligowane do realizowania obowiązków wynikających z ustawy o CIT związanych z samodzielnym obliczeniem dochodu lub straty.

Powyższą interpretację przepisów potwierdzają także przepisy wykonawcze do ustawy o CIT, a konkretnie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz, U. z 2011 r., Nr 265, poz. 1575). Elementem tego rozporządzenia jest wzór zeznania rocznego podatkowej grupy kapitałowej. Z jego treści wynika jednoznacznie, że to członkowie grupy samodzielnie dokonują obliczenia swojego dochodu. Zeznanie grupy oparte jest bowiem na sumowaniu dochodów poszczególnych członków, a nie ich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, dla prawidłowego sporządzenia tego zeznania spółka reprezentująca podatkową grupę podatkową nie musi znać nawet kosztów uzyskania przychodów poszczególnych spółek.

W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę, Spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej będzie zobowiązana samodzielnie ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów i uwzględnić je w obliczeniu swojego dochodu za dany rok. Ustalenia tego będzie dokonywać samodzielnie Spółka bez udziału podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym to Spółka będzie po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej zobowiązana do prawidłowego stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ich interpretacji.

Spółka jak najbardziej jest zatem podmiotem „zainteresowanym” w uzyskaniu stanowiska organów odnośnie potwierdzenia prawidłowości zasad kalkulacji wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 updop i w tym celu zmierza do uzyskania potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego w odniesieniu do poszczególnych pozycji przychodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.