Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.13.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania opłat za wychowanie, wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych oraz wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji)
Słowa kluczowe: duplikat; opłata; podatnik; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 marca 2021 r.) oraz orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych;
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie pobierania opłat za wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie pobierania opłat za wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.1.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 6 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.1.ASZ złożył skargę z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 6 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.621.2017.1.ASZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 18 marca 2021 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu z tytułu pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych;
*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie pobierania opłat za wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji)

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina X (dalej Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym ze swoimi jednostkami budżetowymi (przedszkola, szkoły) i zakładami budżetowymi od 1 stycznia 2017 r. scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Do realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji – zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446. ze zm), dalej uosg – działają na terenie Gminy placówki oświatowe (szkoły, przedszkola, placówki opiekuńczo wychowawcze).

W przedszkolach funkcjonują oddziały 8-godzinne, z czego pięć godzin pobytu dzieci finansowane jest z budżetu Miasta, pozostały czas powyżej pięciu godzin dziennie, opłacają rodzice w wysokości 1 zł za godzinę, na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2016.1943 ze zm.), dalej uso.

Rodzice ponoszą również koszty wyżywienia dzieci. Opłaty za wyżywienie obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków tzw. wsad do kotła. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Zatem powyższa opłata stanowi zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności. Natomiast opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę naliczane są na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Można z całą pewnością stwierdzić, że przedmiotowe opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i wynikają z przepisów prawa. A zatem nie stanowią ceny.

Gmina za pośrednictwem placówek oświatowych jakimi są szkoły publiczne, wydaje duplikaty świadectw, legitymacji, za które pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ust. 2 uso oraz § 27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U.2017.170 ze zm.) za wydanie min. duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Pobierając powyższe opłaty, zarówno za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach jak i za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych, Gmina nie ma na celu osiągnięcia zysku jak również nie ma wpływu na ich wysokość, ponieważ są one ustalone przepisami prawa. Ponadto ustawodawca poprzez art. 7 ust. 2 uosg wskazuje zapisy min. ustawy o systemie oświaty, jako zadania własne mające charakter obowiązkowy.

Gmina wykonując czynności opisane powyżej, nie występuje jako podmiot gospodarczy w związku z tym nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych?
2.  Czy Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobierania opłat za wydawanie, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pobierania za pośrednictwem placówek oświatowych opłat za wychowanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych, Gmina nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pobierając powyższe opłaty, mające bezpośredni związek z zadaniami własnymi gminy, Gmina nie ma na celu osiągnięcia zysku jak również nie ma wpływu na ich wysokość, ponieważ są one ustalone przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Ponadto mają charakter obowiązkowy (art. 7 ust. 2 uosg).

A zatem w przedstawionej sytuacji Gmina nie działa jako podatnik VAT, ponieważ realizując zadania własne w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, jedynie realizuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że Gmina może korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 upt, tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu.

Stosownie do wskazanego art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, a także
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wyłączenia Gminy spośród podatników, znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11, wyrok z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11, wyrok z 8 lutego 2013 r. I FSK 520/12, które podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cytowany wyrok I FSK 520/12 wskazuje, iż „(\`(...)\`) art. 15 ust 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z 13 czerwca 1977r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten stanowi, że Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (\`(...)\`) Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust.1”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 1041/14, uwzględnił skargę gminy i podtrzymał jej dotychczasowe stanowisko w sprawie wyłączenia Gminy jako podatnika w zakresie pobierania opłat za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłat za wyżywienie. Zaznaczając, iż „w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, na dwie istotne kwestie; źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy działają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola, placówki opiekuńczo wychowawcze). W przedszkolach funkcjonują oddziały 8-godzinne, z czego pięć godzin pobytu dzieci finansowane jest z budżetu Miasta, pozostały czas powyżej pięciu godzin dziennie, opłacają rodzice w wysokości 1 zł za godzinę, na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Rodzice ponoszą również koszty wyżywienia dzieci. Opłaty za wyżywienie obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków tzw. wsad do kotła. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Zatem powyższa opłata stanowi zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności. Natomiast opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę naliczane są na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Można z całą pewnością stwierdzić, że przedmiotowe opłaty mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i wynikają z przepisów prawa. A zatem nie stanowią ceny.

Gmina za pośrednictwem placówek oświatowych jakimi są szkoły publiczne, wydaje duplikaty świadectw, legitymacji, za które pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ust. 2 uso oraz § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu pobierania opłat za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie pobierania opłat za wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji

W niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…)

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że „Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, podobnie jak wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody odnośnie zaniechania ich realizacji. Podobnie jednostka samorządu terytorialnego nie ma także swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez skarżącą.

W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć ponadto należy, iż w przypadku czynności związanych z zapewnieniem wyżywienia dzieciom, opłaty z tego tytułu obejmują jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków, z założenia więc wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia.

Opisane w stanie faktycznym czynności stanowią bowiem zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stopnia podstawowego, w związku z czczym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym.

(…) nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

(…) jeżeli chodzi o wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, to czynności w tym zakresie mogą być ze swej istotny realizowane jedynie przez podmioty, od których dokumenty te pochodzą, tj. te które je wystawiły. Poza tym czynności te dotyczą obowiązków i uprawnień określonych przepisami prawa, trudno więc w tym przypadku mówić o wykonywaniu usług w tym zakresie, na zasadach wolnorynkowych. Wydawane dokumenty mają też charakter dokumentów urzędowych, w związku z czym ich wydawania poddanego jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej.

Jeżeli zaś chodzi o sprawowanie opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad ustawowy wymiar pięciu godzin oraz wyżywienie dzieci, to również w tym wypadku należy zauważyć, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami ustawy o systemie oświaty. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których gmina nie ma możliwości zaniechać. Poza tym, nawet sprawując opiekę nad dziećmi ponad pięciogodzinny wymiar, skarżąca nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego, nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach. Zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, które nie znajdują zastosowanie w niniejszym przypadku, w którym stosunki prawne reguluje administracyjna metoda regulacji.

Opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1355/18 wyjaśnił, że „Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (…).

Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.).

Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Po trzecie wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi ponad wymiar 5 godzin dziennie i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18, CBOSA).

Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18, CBOSA). Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie oceny charakteru opłat pobieranych za wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych. (…)

W niniejszej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., to jest w zakresie spraw edukacji publicznej. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2019 r., I FSK 1551/19, CBOSA, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji (…)”.

NSA wyjaśnił, że „Należy mieć bowiem na względzie, że osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Zatem opłaty te nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, CBOSA). Należy bowiem zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu”.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 51/18 oraz orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1355/18, stwierdzić należy, że z tytułu pobierania opłat za:

*   wychowanie oraz wyżywienie dzieci w placówkach przedszkolnych;
*   za wydawanie za pośrednictwem placówek oświatowych dokumentów szkolnych (świadectw i legitymacji)

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) sygn. (…) oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 1355/18

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.