Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.215.2018.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym 29 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono 29 listopada 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółki X sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej jako: „X” lub „Spółka Przejmująca”), Z sp. z o.o. (dalej jako: „Z” lub „Spółka Przejmowana”) oraz Y sp. z o.o. (dalej jako: „Y” lub „Spółka Przejmowana”) były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej jako: „updop”).

X, Y i Z tworzyły grupę kapitałową będącą własnością osoby fizycznej będącej 100% udziałowcem pośrednim w ww. spółkach (dalej jako: „Udziałowiec Pośredni”).

Udziałowiec Pośredni prowadził działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem X, Y, i Z polegającą na wynajmie nieruchomości oraz finansowej działalności usługowej (udzielanie pożyczek).

Udziałowiec Pośredni dokonał konsolidacji posiadanych w Polsce aktywów (udziałów w ww. spółkach) do jednego podmiotu, co wiązało się z realizacją planów ograniczenia działalności gospodarczej w Polsce oraz przygotowywaniu struktury korporacyjnej do celów jej zbycia zewnętrznemu niepowiązanemu inwestorowi. Po zbyciu posiadanych w Polsce aktywów Udziałowiec Pośredni planuje zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w Polsce.

Konsolidacja miała również na celu:

(i) uproszczenie struktury wewnętrznej;

(ii) zapewnienie efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;

(iii) ułatwienie zarządzania zasobami wewnątrz grupy, które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;

(iv) redukcji wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, księgowość etc.) oraz uproszczenie kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, deklaracje etc.);

(v) stworzenie przejrzystej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora zainteresowanego nabyciem części działalności gospodarczej spółek Udziałowca Pośredniego.

Zbycie posiadanych przez Udziałowca Pośredniego aktywów w Polsce miało nastąpić albo poprzez połączenie Y i Z z X pełniącej rolę Spółki Przejmującej i następcze zbycie majątku X do inwestora albo sprzedaż udziałów w X do inwestora.

Uwarunkowania rynkowe powodują, że inwestorzy zazwyczaj nie są skłonni do nabywania skomplikowanych i rozbudowanych struktur korporacyjnych. Dlatego też, Udziałowiec Pośredni dla celów przyszłej transakcji utworzył prostą strukturę stanowiącą atrakcyjny produkt inwestycyjny dla zainteresowanych inwestorów.

Struktura transakcji ma również umożliwić Udziałowcowi Pośredniemu sprawne oraz nieskomplikowane wyjście z obecnych inwestycji i reinwestowanie środków w kolejne projekty inwestycyjne.

Z uwagi na chęć kontynuowania przez inwestora działalności gospodarczej prowadzonej do dnia połączenia przez Y, Z i X, transakcja powinna być ustrukturyzowana w ten sposób, aby doszło do przeniesienia nie tylko aktywów ww. spółek, ale również zawartych przez nie umów oraz należności/zobowiązań, co pozwolić ma na natychmiastowe przejęcie przez inwestora operacji gospodarczych prowadzonych dotychczas przez ww. spółki.

W celu zabezpieczenia pozycji podatkowej X po wspomnianym połączeniu, niezbędne jest potwierdzenie skutków podatkowych jednego z prawdopodobnych wariantów transakcji, tj. zbycia majątku X.

X – opis.

X jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. X jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej X jest działalność na rynku nieruchomości polegająca na wynajmie nieruchomości.

Głównym aktywem (składnikiem) majątku X przed połączeniem była nieruchomość położona przy ul. W. w W. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, na którą składało się prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynek biurowy, budynek oficyny oraz infrastruktura w postaci budowli, w tym: utwardzony kostką betonową parking wewnętrzny; udział 50% w murze wspólnym dla sąsiedniej nieruchomości, tynkowany w granicy nieruchomości oraz barierka wjazdowa na parking (dalej jako: „Nieruchomość 1”) oraz ruchomości z nią związane (np. elementy wyposażenia w tym lada recepcyjna, dwa fotele biurowe, dwie kanapy, stolik kawowy, lampa stojąca).

Innymi istotnymi aktywami X przed połączeniem były:

(i) środki pieniężne na rachunku bankowym;

(ii) kaucje najemców związane z zawartymi przez X umowami najmu;

(iii) dokumentacja prawna i architektoniczna do Nieruchomości 1 i prawa z nią związane;

(iv) strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

(razem dalej jako: „Majątek X”).

X przed połączeniem nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło etc.) z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

X przed połączeniem posiadała kilka rachunków bankowych (dalej jako: „Rachunki Bankowe X”).

X przed połączeniem była stroną m.in. następujących umów:

(i) umowy kredytu bankowego oraz umów z nią związanych (dalej jako: „Umowa Kredytu Bankowego”);

(ii) umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości 1;

(iii) umów o prowadzenie rachunków bankowych dla X;

(iv) umowy IRS z bankiem;

(v) umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji dla firm;

(vi) umowy kompleksowej dostarczania ciepła;

(vii) umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

(viii) umowy o wykonanie usług ochrony w formie bezpośredniej ochrony fizycznej;

(ix) umowy serwisowej urządzeń klimatyzacyjnych;

(x) umowy o wykonanie usług sprzątania powierzchni wspólnych i terenu zewnętrznego nieruchomości;

(xi) umowy na wynajem mat podłogowych;

(xii) umowy o zarządzanie nieruchomością;

(xiii) umowy o usługi zarządzania;

(xiv) umowy o konserwacji urządzeń ochrony przeciwpożarowej;

(xv) umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

(xvi) umowy stałej o wykonywanie robót remontowych i konserwacji;

(xvii) umowy zastawu finansowego;

(xviii) umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 1”) z podmiotami powiązanymi;

(xix) umowy o świadczenie usług księgowych;

(xx) umowy o świadczenie usług prawnych;

(xxi) umowy konserwacji drzwi przesuwnych;

(xxii) polisy ubezpieczenia OC,

(dalej jako: „Umowy X”).

Głównym źródłem dochodów X przed połączeniem były Umowy Najmu 1, a więc czynsze płacone przez najemców (dalej jako: Należności X).

Zobowiązania X przed połączeniem wynikały z zawartych Umów X (dalej jako: Zobowiązania X).

Z – opis przed połączeniem.

Z była polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Z była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Z była działalność na rynku nieruchomości polegająca na wynajmie nieruchomości.

Głównym aktywem (składnikiem) majątku Z była nieruchomość położona przy ul. M. w W. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynek biurowy wraz z infrastrukturą w postaci budowli, w tym parkingu, muru, latarni, obudowy (dalej jako: „Nieruchomość 2”) oraz ruchomości z nią związane (np. elementy wyposażenia w tym lada recepcyjna, dwa fotele biurowe, kanapa, dwa fotele, stolik szklany kawowy).

Innymi istotnymi aktywami Z były:

(i) środki pieniężne na rachunku bankowym;

(ii) kaucje najemców związane z zawartymi umowami najmu;

(iii) dokumentacja prawna i architektoniczna do Nieruchomości 2 i prawa z nią związane (np. gwarancje budowlane);

(iv) strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

(razem dalej jako: „Majątek Z”).

Z nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło etc.) z osobami fizycznymi, w tym prowadzącymi działalność gospodarczą.

Z posiadała kilka rachunków bankowych (dalej jako: „Rachunki Bankowe Z”).

Z była stroną m. in. następujących umów:

(i) umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości 2;

(ii) umów o prowadzenie rachunków bankowych dla Z;

(iii) umowy kompleksowej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji;

(iv) umowy kompleksowej dostarczania ciepła;

(v) umowy na wywóz odpadów;

(vi) umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

(vii) umowy o ochronę mienia;

(viii) umowy serwisowej kompleksowego zabezpieczenia przed szkodnikami obiektów;

(ix) umowy serwisowej urządzeń klimatyzacyjnych;

(x) umowy o wykonanie usług sprzątania terenu zewnętrznego nieruchomości;

(xi) umowy o świadczenie usług przez oddanie do używania mat wejściowych i ich regularną wymianę;

(xii) umowy o zarządzanie nieruchomością;

(xiii) umowy o usługi zarządzania;

(xiv) umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

(xv) umowy stałej o wykonywanie robót remontowych i konserwacji;

(xvi) umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 2”) z podmiotami powiązanymi;

(xvii) polisy ubezpieczenia mienia i OC;

(xviii) umowy o świadczenie usług księgowych;

(xix) umowy o świadczenie usług prawnych;

(xx) umowy konserwacji drzwi przesuwnych,

(dalej jako: „Umowy Z”).

Głównym źródłem dochodów Z były Umowy Najmu 2, a więc czynsze płacone przez najemców (dalej jako: Należności Z).

Zobowiązania Z wynikały z zawartych Umów Z (dalej jako: „Zobowiązania Z”).

Y – opis przed połączeniem.

Y była polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Y nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Y była działalność finansowa (udzielanie pożyczek).

W skład majątku Y wchodziły m.in.:

(i) środki pieniężne na rachunku bankowym;

(ii) strona internetowa (prawo do domeny internetowej);

(iii) wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek;

(razem dalej jako: „Majątek Y”).

Y nie zatrudniała pracowników, jak również nie współpracowała na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, umów o dzieło, etc.) z osobami fizycznymi, w tym prowadzącymi działalność gospodarczą.

Y posiadała jeden rachunek bankowy (dalej jako: „Rachunek Bankowy Y”).

Y była stroną m.in. następujących umów:

(i) umów pożyczek (dalej jako: „Umowy Pożyczek 3”), w tym umów pożyczek, których stroną (pożyczkobiorcą) było X (dalej jako: „Umowy Pożyczek do X”);

(ii) umowy o świadczenie usług księgowych,

(dalej jako: „Umowy Y”).

Głównym źródłem dochodów Y były Umowy Pożyczek do X, a więc należne odsetki (dalej jako: „Należności Y”).

Zobowiązania Y wynikały z zawartych Umów Y (dalej jako: „Zobowiązania Y”).

Połączenie X, Y, Z.

Z uwagi na konsolidację aktywów Udziałowca Pośredniego i konieczność stworzenia struktury korporacyjnej umożliwiającej zbycie udziałów lub majątku spółek do inwestora, w ostatnim czasie doszło do połączenia X, Y i Z, polegającego na przejęciu przez X (Spółka Przejmująca) spółek Y (Spółka Przejmowana) oraz Z (Spółka Przejmowana).

Połączenie ww. spółek miało doprowadzić m.in. do:

(i) uproszczenia struktury wewnętrznej;

(ii) efektywniejszego procesu decyzyjnego i bardziej przejrzystego zarządzania;

(iii) ułatwienia zarządzania zasobami wewnątrz grupy, które doprowadzi do inwestowania posiadanych środków w sposób najefektywniejszy i najbardziej opłacalny;

(iv) redukcji wewnętrznych i zewnętrznych kosztów (doradcy prawni, księgowość, etc.) oraz uproszczenia kwestii administracyjnych (rachunkowość, zarządzanie, deklaracje, etc.);

(v) stworzenia przejrzystej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora zainteresowanego nabyciem części działalności gospodarczej łączących się spółek oraz umożliwienia sprawnej likwidacji Spółki Przejmującej po transakcji.

Wskazać należy ponadto, że Udziałowcowi Pośredniemu zależy bezpośrednio na sprawnym i nieskomplikowanym wyjściu z obecnych inwestycji i ich reinwestowaniu w kolejne projekty inwestycyjne, stąd też utworzenie jednego podmiotu (tj. X) łączącego cały majątek ww. spółek było niezbędne. Umożliwia to bowiem stosunkowo szybkie przekierowanie aktywów uzyskanych z transakcji do Udziałowca Pośredniego.

Połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Y i Z na X.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca wstąpiła z dniem połączenia, tj. z dniem zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez sąd właściwy dla X, we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych – Y i Z (sukcesja uniwersalna) na podstawie art. 494 KSH.

W wyniku połączenia, Y i Z zostały rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH.

Z punktu widzenia KSH, połączenie miało następujące ogólne skutki:

(i) Y i Z zostały przejęte przez X i ustał ich byt prawny,

(ii) Y i Z zostały rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego,

(iii) X wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Y i Z (sukcesja uniwersalna).

W rezultacie połączenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego X. Nowe udziały zostały przyznane dotychczasowym większościowym wspólnikom Y i Z.

Wzajemne należności/zobowiązania łączących się spółek wygasły w drodze konfuzji tj. połączenia w jednym podmiocie (tj. X) osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa po połączeniu.

X jest obecnie na etapie wydzielenia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej razem jako: ZCP) w celu wyodrębnienia dwóch zasadniczych części działalności gospodarczej prowadzonej przez X pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (dalej jako: ZCP 1 i ZCP 2). Umożliwi to sprawniejsze zarządzanie poszczególnymi częściami działalności gospodarczej X, jak również pozwoli na utworzenie przejrzystej i atrakcyjnej struktury korporacyjnej dla przyszłego inwestora.

Należy też podkreślić, że przed wydzieleniem ZCP, działalność dwóch głównych projektów nieruchomościowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) była podzielona na dwie spółki tj. X i Z. Zatem po połączeniu, projekty nieruchomościowe wprawdzie zostały połączone w jednym podmiocie ale w celu łatwiejszego zarządzania nimi oraz późniejszej sprzedaży ich do inwestora, niezbędne jest ich formalne wydzielenie w strukturze X.

Ponadto, wymogiem inwestora jest, żeby transakcja była ustrukturyzowana w sposób zapewniający przeniesienie nie tylko aktywów (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2), ale również związanych z projektami nieruchomościowymi umów oraz należności/zobowiązań, co pozwolić ma na natychmiastowe przejęcie przez inwestora operacji gospodarczych prowadzonych w ramach tych projektów.

ZCP 2 obejmie zespół materialnych i niematerialnych składników oraz należności/zobowiązań, w skład których wchodzić będzie:

(i) Nieruchomość 2

(ii) Majątek Z;

(iii) Umowy Z za wyjątkiem:

1.  Umów Pożyczek 2;
2.  Umowy o usługi księgowe;
3.  Umowy o usługi prawne,

(iv) Należności i Zobowiązania Z, za wyjątkiem tych wynikających z Umów Pożyczek 2 i Umowy Kredytu Bankowego i innych wskazanych w pkt. iii 1-3 powyżej;

(v) Rachunki Bankowe Z, z wyjątkiem środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie przewyższającej równowartość kwoty 2.500 EUR inne niż kaucje najemców.

(vi) Wierzytelności z tytułu czynszu w zakresie lokalu biurowego wynikające z jednej z umów najmu.

Wyodrębnienie ZCP 2 nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwała wskazywać będzie jaki zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzi w skład ZCP 2 Ponadto, uchwała wskazywać będzie własną oryginalną nazwę ZCP 2.

Obecnie, w strukturze organizacyjnej X, ZCP 2 jest już wyodrębniona finansowo jako osobna jednostka, dla której prowadzona jest osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla ZCP 2. X posiada podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z ZCP 2. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do ZCP 2.

ZCP 2 będzie umożliwiać samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2, bowiem będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym oraz finansowym z X, jak również będzie posiadała aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym będzie mogła w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą Z prowadzoną przed połączeniem X z Y i Z polegającą na wynajmie Nieruchomości 2.

Po wydzieleniu ZCP, w X pozostaną niewyodrębnione:

(i) Umowy Pożyczek 1;

(ii) Umowy Pożyczek 2;

(iii) Umowa Kredytu Bankowego;

(iv) Umowy o usługi księgowe;

(v) Umowy o usługi prawne;

(vi) Umowa IRS z bankiem;

(vii) Umowa zastawu finansowego;

(viii) Majątek Y;

(ix) Umowy Y;

(x) Rachunek Bankowy Y i pozostałe Rachunki Bankowe X związane z Umową Kredytu Bankowego;

(xi) Należności i Zobowiązania Y.

Tym samym po wydzieleniu ZCP, w X niewyodrębniony zostanie tylko ten majątek, który nie jest bezpośrednio związany z projektami nieruchomościowymi (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) będącymi przedmiotem sprzedaży do inwestora.

Sprzedaż ZCP 2.

Planowane jest, aby X dokonała sprzedaży ZCP 2 do zewnętrznego inwestora, funduszu inwestycyjnego (dalej jako: „Inwestor”), niebędącego podmiotem powiązanym z X w rozumieniu przepisów updop.

Inwestor dla celów planowanej transakcji, posiada w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tj. D. sp. z o. o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej jako: „Nabywca”),

Nabywca dokona nabycia ZCP 2 od X.

ZCP 2 będzie w pełni pozwalała na kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości 2. Tym samym, Nabywca od dnia nabycia ZCP 2 od X będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez X w ramach ZCP 2.

Na moment dokonania powyższej transakcji, ZCP 2 będzie posiadała zespoły składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami wydzielonymi uprzednio przez X. Przed sprzedażą do Nabywcy, nie dojdzie zatem do wydzielenia z ZCP 2 jakichkolwiek składników majątkowych, umów, należności bądź zobowiązań.

Nie jest planowane, aby po dokonaniu powyższej transakcji Nabywca zaprzestał kontynuowania działalności gospodarczej ZCP 2 prowadzonej poprzednio w ramach X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który X planuje wyodrębnić jako ZCP 2 będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jej sprzedaż, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym po stronie X nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, czy sprzedaż ZCP 2 przez X do Nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu PCC?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że planowana sprzedaż będzie stanowić transakcję zbycia ZCP na gruncie ustawy o VAT, po stronie Nabywcy powstanie odpowiednio obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy o PCC).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC stawka podatku od umowy sprzedaży wynosi:

(i) 2% – gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym;

(ii) 1% – w przypadku innych praw majątkowych.

Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy o PCC stanowi, iż nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

(i) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

(ii) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższych regulacji ustawy o PCC, z opodatkowania PCC wyłączone są co do zasady umowy sprzedaży, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznaniu, że planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych i niemajątkowych ZCP 2, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej stanowić będzie transakcję zbycia ZCP na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona przesłanka pozwalająca na zastosowanie wyłączenia z opodatkowania PCC.

W konsekwencji, planowane zawarcie przez X z Nabywcą umowy sprzedaży ZCP 2 będzie podlegało opodatkowaniu PCC z zastosowaniem stawki w wysokości 1% lub 2% (zależnie od kwalifikacji danego składnika majątkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 30 listopada 2018 r. Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 30 listopada Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) skoro opisany przez Wnioskodawcę ZCP 2, tj. zespół składników majątkowych, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e ustawy, uznać należy, że planowana czynność dostawy ww. składników majątku Wnioskodawcy do Nabywcy będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to – stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, jeżeli w istocie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu PCC z zastosowaniem różnych stawek podatkowych (1% lub 2%).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.