Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.73.2024.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; dług; hipoteka; obciążenia; umowa-umowa darowizny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7-ust. 1 

Interpretacja indywidualna –
============================

stanowisko nieprawidłowe
========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pozostaje Pani w nieformalnym związku z Panią D. S., z którą wspólnie zamieszkuje Pani lokal w (…), ul. (…), stanowiący aktualnie własność Pani D. S. Z Panią D. S. nie jest Pani spokrewniona i względem siebie należą Panie do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 Ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pani D. S. zamierza przekazać Pani umową darowizny udział wynoszący 1/2 części nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Lokal jest obecnie obciążony hipoteką, przy czym Pani nie będzie przystępować do długu i nie będą na Panią przeniesione zobowiązania jako kredytobiorcy.

Oszacowana wartość rynkowa nieruchomości przyjęta do umowy darowizny to (\`(...)\`) zł. Konsekwentnie wartość 1/2 części udziału w tej nieruchomości oszacowano na kwotę (\`(...)\`) zł. W momencie zawierania umowy darowizny udziału w nieruchomości, nieruchomość będzie wciąż obciążona hipoteką.

Przedmiotową nieruchomość - lokal Pani D. S. nabyła wraz z bratem Panem S. S. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności z dnia (\`(...)\`) 2022 r. Nieruchomość została nabyta w stanie deweloperskim, za cenę wynoszącą (\`(...)\`) zł. Na ten cel Bank udzielił Państwu D.S. i S.S. kredytu hipotecznego w kwocie (\`(...)\`) zł, na podstawie Umowy nr (…) z dnia (\`(...)\`) 2022 r., zabezpieczonego hipoteką umowną do kwoty (\`(...)\`) zł.

Przedmiotowa nieruchomość posiada wpis hipoteki do kwoty (\`(...)\`) zł w dziale (…) księgi wieczystej o nr (…). W dniu (\`(...)\`) 2024 r. Pan S.S. przekazał siostrze Pani D.S. umową darowizny (akt notarialny) własny udział wynoszący 1/2 części ww. nieruchomości, nie przenosząc na obdarowaną swojego zobowiązania jako kredytobiorcy. Wartość 1/2 części udziału w tej nieruchomości w umowie darowizny została ustalona na kwotę (\`(...)\`) zł. W wyniku darowizny od brata Pani D.S. stała się samodzielnym właścicielem lokalu.

Powyższy lokal zamieszkuje Pani razem z Panią D.S. od (\`(...)\`) 2022 r, a nakłady na lokal ponoszą Panie wspólnie.

### Pytania

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania w podatku od spadków i darowizn będzie wartość 0 zł obliczona jako wartość udziału w nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, pomniejszona o kwotę obciążenia hipotecznego obciążającego ten udział?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn wyniesie 0,00 zł obliczona jako wartość stanowiącego przedmiot darowizny udziału w nieruchomości ((\`(...)\`) zł) pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej udział ((\`(...)\`) zł). Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania będzie miała wartość ujemną zatem przyjąć należy, że podstawa opodatkowania wynosi 0,00 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością.

Hipoteka wpisana na nieruchomości, która jest przedmiotem darowizny, stanowi jej ciężar, który podlega odliczeniu od czystej wartości nabywanej darowizny. Wspomnianym ciężarem jest niebędące długiem obciążenie nabytej rzeczy, które w chwili nabycia zmniejsza jej wartość rynkową, w tym w szczególności hipoteka.

W świetle opisanego zdarzenia wartość hipoteki przekracza wartość rynkową udziału w nieruchomości, który będzie przedmiotem darowizny. Wartość rynkowa nieruchomości określona w umowie darowizny została ustalona na kwotę (\`(...)\`) zł. Zatem wartość 1/2 części udziału w tej nieruchomości opiewa na kwotę (\`(...)\`) zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką do kwoty (\`(...)\`) zł.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Wnioskodawczynię prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

1) z dnia 20 czerwca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4015.65.2023.2.BD

2) z dnia 1 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.157.2023.1.KK

3) z dnia 19 lutego 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.158.2023.1.PB

Podobne stanowisko prezentują:

1) WSA w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn.: III SA/Wa 1219/09, gdzie stwierdza:

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto zatem, że pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 898/08 LEX nr 508771).

W związku z powyższym powszechnie przyjmuje się, że każda hipoteka stanowi ciężar gdyż z istoty obciąża nieruchomość.

2) K. Winiarski \[w:\] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 7.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

§ 2. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy.

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Przepis art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

1\. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

2\. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego darowizny.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Pani D.S. zamierza przekazać Pani umową darowizny udział wynoszący 1/2 części lokalu mieszkalnego. Lokal jest obecnie obciążony hipoteką umowną do kwoty (\`(...)\`) zł. Oszacowana wartość rynkowa nieruchomości to (\`(...)\`) zł. Konsekwentnie wartość 1/2 udziału w tej nieruchomości oszacowano na kwotę (\`(...)\`) zł. W momencie zawierania umowy darowizny udziału w nieruchomości, nieruchomość będzie wciąż obciążona hipoteką.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabywanego przez Panią udziału stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość udziału 1/2 w nieruchomości, nabyta przez Panią w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Wobec powyższego Pani stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość stanowiącego przedmiot darowizny udziału w nieruchomości ((\`(...)\`) zł) pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej udział ((\`(...)\`) zł) należało uznać za nieprawidłowe. W omawianej sprawie podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość udziału 1/2 w nieruchomości (nabytego w drodze darowizny ((\`(...)\`) zł), pomniejszona o 1/2 części kwoty hipoteki (1/2 z kwoty (\`(...)\`) zł).

Jako, że kwota odpowiadająca 1/2 wartości hipoteki (1/2 z kwoty (\`(...)\`) zł) jest wyższa od wartości nabywanego przez Panią w drodze darowizny udziału w nieruchomości ((\`(...)\`) zł) to obciążenie z tytułu hipoteki przekroczy wartość udziału, a więc podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie na Pani ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie darowizny udziału 1/2 w nieruchomości.

Pomimo, że nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu planowanej umowy darowizny, to Pani stanowiska nie można było uznać za prawidłowe ponieważ w Pani przypadku odliczeniu od podstawy opodatkowania nie podlega cała kwota hipoteki, tylko jej część odpowiadająca nabywanemu przez Panią udziałowi w nieruchomości, czyli 1/2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)