Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.126.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: 1. Czy w związku z powstaniem dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywania do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości rat leasingowych czy odpisów amortyzacyjnych? 2. Czy podstawa opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, obejmuje także część odsetkową raty leasingowej? 3. W którym momencie Wnioskodawca winien rozpoznawać ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w przypadku polis ubezpieczeniowych dotyczących opisanych w stanie faktycznym samochodów osobowych, tj. czy powinno odbywać się to w momencie zapłaty kwoty wynikającej z polisy czy też proporcjonalnie, co miesiąc? 4. Czy wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; leasing; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; rachunkowość-ustawa o rachunkowości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. w związku z powstaniem dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywania do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości rat leasingowych czy odpisów amortyzacyjnych;

2\. podstawa opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, obejmuje także część odsetkową raty leasingowej;

3\. w którym momencie Wnioskodawca winien rozpoznawać ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w przypadku polis ubezpieczeniowych dotyczących opisanych w stanie faktycznym samochodów osobowych, t. j. czy powinno odbywać się to w momencie zapłaty kwoty wynikającej z polisy czy też proporcjonalnie, co miesiąc;

4\. wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Podatnik”) jest spółką komandytową, która została wpisana do rejestru KRS w dniu 1 lipca 2022 r., wskutek przekształcenia spółki jawnej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wpisanym na białą listę podatników.

Spółka komandytowa spełniając warunki do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Estoński CIT") zawarte w art. 28j ustawy o CIT i jednocześnie nie wypełniając przesłanek wyłączających opodatkowanie Estońskim CIT wskazanych w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania wskazując 1 stycznia 2023 r. jako pierwszy dzień okresu opodatkowania Spółki Estońskim CIT. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka posiada zawarte umowy leasingu trzech samochodów osobowych, które wykorzystywane są na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Każdy z pojazdów, przypisany jest do określonego podmiotu: samochody numer 1 oraz numer 2 do Wspólników Spółki, zaś samochód numer 3 do Pracownika Spółki - syna jednego ze Wspólników, który nie jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy. Jak już wyżej wskazano, każdy z wymienionych samochodów użytkowany jest do wykonywania czynności stanowiących przedmiot działalności Podatnika, jednakże nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów.

Zaznaczyć należy, że wyżej opisane leasingi, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych były leasingami operacyjnymi. Na gruncie rachunkowości są to leasingi finansowe, co oznacza, że bilansowo Spółka amortyzuje samochody.

Ponadto, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do ww. leasingów samochodów osobowych posiada ona polisy ubezpieczeniowe. Dwie z polis - dotyczące samochodów osobowych numer 1 oraz numer 3 t. j. użytkowanych przez jednego ze Wspólników oraz Pracownika Spółki - są niezależne od umów leasingu, zaś kwota płacona przez Wnioskodawcę ich tytułem nie stanowi części raty leasingowej. W przypadku samochodu osobowego numer 2 użytkowanego przez drugiego Wspólnika, wskazać należy, że w racie leasingowej zawarte jest ubezpieczenie GAP. Faktury za leasing, umożliwiają jednak wyodrębnienie z całości raty leasingowej, kwoty, którą Wnioskodawca uiszcza tytułem wskazanego ubezpieczenia. Na pozostałe ubezpieczenia samochodu numer 2 t. j. OC, AC oraz NNW, Wnioskodawca posiada zawarte oddzielne, niezależne polisy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie tego, co, w którym momencie oraz w jakiej wysokości winien on przyjmować jako podstawę opodatkowania powstałą w związku z użytkowaniem opisanych powyżej samochodów przez Wspólników oraz Pracownika, na mocy zasad wynikających z regulacji dotyczących Estońskiego CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2023 r. wskazali Państwo:

1) Samochody, o których mowa we wniosku (pytaniach) są wykorzystywane generalnie na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak już wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego stosownie do treści art. 15 ust. 5f ustawy o CIT, przyjmuje ona, iż samochody osobowe są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

2) Wartością, która zgodnie z przepisami o rachunkowości, obciąża wynik finansowy netto Spółki, są odpisy amortyzacyjne.

3) Część odsetkowa raty leasingowej obciąża wynik finansowy Spółki, jednakże jest ona księgowana na innym koncie księgowym niż część kapitałowa raty leasingowej.

4) Koszty polis ubezpieczeniowych obciążają wynik finansowy netto Spółki w każdym miesiącu, w następujący sposób:

\- w przypadku ubezpieczenia GAP zawartego w kwocie raty leasingowej dotyczącej samochodu numer 2 - w wysokości określonej na ramach comiesięcznej faktury leasingowej, w której wyodrębniona jest kwota przypadająca na koszt ubezpieczenia,

\- w odniesieniu do polis zawartych poza stosunkiem leasingu t. j. dotyczących samochodów numer 1, numer 3 oraz ubezpieczenia OC, AC i NNW dla samochodu numer 2 - proporcjonalnie, w wysokości 1/12 kwoty zapłaconej jednorazowo polisy ubezpieczeniowej.

**Pytania**

1\. Czy w związku z powstaniem dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywania do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości rat leasingowych czy odpisów amortyzacyjnych?

2\. Czy podstawa opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, obejmuje także część odsetkową raty leasingowej?

3\. W którym momencie Wnioskodawca winien rozpoznawać ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w przypadku polis ubezpieczeniowych dotyczących opisanych w stanie faktycznym samochodów osobowych, tj. czy powinno odbywać się to w momencie zapłaty kwoty wynikającej z polisy czy też proporcjonalnie, co miesiąc?

4\. Czy wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powstaniem dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywania do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości odpisów amortyzacyjnych.

Na wstępie, zaznaczyć należy, że zasady opodatkowania Estońskim CIT uregulowane są w sposób specyficzny, odmienny od opodatkowania na zasadach „ogólnych”. Podstawową kwestią jest w tym wypadku fakt, iż podatek ten powstaje na etapie dystrybucji zysku ze spółki a nie tak jak w przypadku ogólnych regulacji CIT - w momencie uzyskania przychodu. Opodatkowanie ma miejsce w tym wypadku jednak nie tylko w sytuacji wypłaty dywidendy, ale też w szeregu postawionych przez ustawodawcę na równi z tym zdarzeniom sytuacji.

Podstawę opodatkowania Estońskim CIT określa art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. W myśl pkt 2 wskazanego przepisu, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), zaś według pkt 3 ww. przepisu, takiemu opodatkowaniu podlega także wysokość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikom lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W ust. 4 pkt 2 ww. przepisu, zawarte zostało wyłączenie z ukrytych zysków dotyczące m.in. samochodów osobowych, w myśl którego, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości takich samochodów:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarcze,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą na które wskazuje art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W myśl zarówno stanowiska organów podatkowych jak i opublikowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryto zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Ponadto, zaznaczyć należy, że ramach nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie od 1 stycznia 2023 roku, w art. 28m ust. 4a zostało sformułowane wyłączenie tożsame jak przytoczone wyżej dotyczące ukrytych zysków.

Wobec powyższego, wskazać należy, że w sytuacji użytkowania składnika majątku w postaci samochodu osobowego, należącego do podatnika opodatkowanego Estońskim CIT, korzysta wspólnik, podmiot z nim powiązany czy też osoba trzecia będąca np. pracownikiem podatnika, jeżeli samochód taki wykorzystywany będzie do celów mieszanych, wówczas 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi:

\- ukryte zyski - w przypadku gdy korzystającym z takiego samochodu będzie wspólnik lub podmiot z nim powiązany,

\- wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą - w przypadku gdy korzystającym z takiego samochodu będzie podmiot trzeci, np. pracownik podatnika.

Wnioskując z powyższych przepisów, dla ustalenia podstawy opodatkowania Estońskim CIT, przeważające znaczenie ma sposób wykorzystania poszczególnych składników majątku oraz status podmiotu wykorzystującego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy, dwa z leasingowanych przez Spółkę samochodów wykorzystywane są przez jej Wspólników na cele działalności gospodarczej, jednakże nie jest prowadzona ewidencja ich przebiegu. W myśl art. 15 ust. 5f ustawy o CIT, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów 1 usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W związku z tym, ww. pojazdy mimo generalnego ich przeznaczenia na potrzeby działalność Wnioskodawcy uznać należy za wykorzystywane w celach mieszanych. Ponadto, wypełnione zostały przesłanki uregulowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT tj. występuje świadczenie (możliwość korzystania z samochodu), wykonywane jest ono w związku z udziałem w zysku - statusem korzystającego a nie żadnym innym stosunkiem prawnym, zaś ich beneficjentami są udziałowcy Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż dojdzie tu do sytuacji powstania ukrytych zysków. Co do samochodu numer 3 oraz jego wykorzystywania na cele mieszane (jak wyżej wskazano - w myśl art. 15 ust. 5f ustawy o CIT) przez Pracownika Spółki, będącego jednocześnie synem jednego ze Wspólników, wskazać należy, iż użytkowanie to ma miejsce w związku z istniejącym między Spółką a Pracownikiem stosunkiem pracy, nie zaś na mocy powiązania tej osoby z osobą jednego ze Wspólników czy też udziałem w Spółce, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego - nie posiada on takowego. Wobec powyższego, w odniesieniu do ww. samochodu, w związku z użytkowaniem go przez Pracownika, powstanie dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Jak już wyżej ustalono, w związku z brakiem ewidencji przebiegu dla opisanych w treść stanu taktycznego samochodów numer 1, 2 oraz 3, przyjąć należy, iż wykorzystywane są one na cele mieszane, wobec czego 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

\- ukryty zysk - w odniesieniu do samochodów numer 1 i 2 wykorzystywanych przez Wspólników,

\- wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą - w odniesieniu do samochodu numer 3 wykorzystywanego przez Pracownika.

Każdy z trzech wymienionych na wstępie samochodów. Spółka posiada oraz udostępnia Wspólnikom/Pracownikowi w związku z tytułem prawnym w postaci umów leasingu operacyjnego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania Estońskim CIT jest wydatek poniesiony na zapłatę faktur z tytułu rat leasingu operacyjnego czy też koszt amortyzacji Wnioskodawca, jak już zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, leasing przedmiotowych samochodów osobowych, kwalifikuje pod kątem podatkowym jako operacyjny, zaś bilansowe jako leasing finansowy. Zaliczeniu do ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. W przypadku leasingu finansowego, kosztem są odpisy amortyzacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki, wobec czego, to właśnie one stanowić będą podstawę opodatkowania Estońskim CIT.

Za powyższym przemawia także sama treść przepisów ustawy o CIT. Art. 28m ust. 4 pkt 2 a także art. 28m ust. 4a wyróżniają: wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku leasingu finansowego, korzystający dokonuje wydatku na zapłatę raty leasingowej oraz dokonuje odpisu amortyzacyjnego. W ramach takiego leasingu występują zatem dwie odrębne kategorie: wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, nieuzasadnionym byłoby przyjęcie, iż w przypadku takiego leasingu podstawą opodatkowania byłby zarówno odpis amortyzacyjny jak i wydatek. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można także m.in. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.669 2022.2.AND.

Końcowo, zaznaczyć należy także treść wyżej przytaczanych art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, w myśl których, w sytuacji gdy ze składnika majątku w postaci samochodu osobowego, należącego do podatnika opodatkowanego Estońskim CIT korzysta wspólnik, podmiot z nim powiązany czy też osoba trzecia będąca np. pracownikiem podatnika, jeżeli samochód taki wykorzystywany będzie do celów mieszanych, wówczas 50% odpisów amortyzacyjnych stanowi ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, zatem w związku z uznaniem za ww. rodzaje świadczeń opodatkowanych Estońskim CIT jedynie połowy odpisu amortyzacyjnego - jedynie jego 50% stanowić będzie podstawę opodatkowania, gdyż pozostała część nie stanowi w myśl ww. przepisu ukrytego zysku/wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, zaś opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają jedynie świadczenia enumeratywne wymienione w przepisach.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w związku z powstaniom dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywane do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę na zasadach wskazanych w opisie stanu faktycznego, podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, nie obejmuje części odsetkowej raty leasingowej.

Na wstępie, wskazać należy, że wartość rat leasingowych oraz odpisów amortyzacyjnych są od siebie niezależne. Jak już wyżej wskazano, za podstawę opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, przyjąć należy 50% wartości odpisów amortyzacyjnych. Wysokość a także ilość takich odpisów, zależna jest przede wszystkim od wartości danego środka trwałego oraz od przyjętej metody amortyzacji a nie kwoty na którą opiewa faktura wystawiana przez finansującego na poczet należności za użytkowanie przedmiotu leasingu.

Faktem jest, iż rata leasingowa składa się z dwóch części: kapitałowej oraz odsetkowej, jednakże nie ma to bezpośredniego wpływu na odpisy amortyzacyjne. Co prawda, w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, wysokość rat leasingowych a także wyodrębnienie jej części kapitałowej oraz odsetkowej ma wpływ oraz przełożenie na wysokość ewentualnych kosztów uzyskania przychodu, jednakże jak wskazuje wprost Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek: „Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT”.

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania numer 1, nie ulega wątpliwości, że w niniejszym przypadku, w myśl przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek a także wskazywanego przez Ministerstwo sposobu ich interpretacji, podstawę opodatkowania stanowić będzie 50% wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie istnieją więc podstawy faktyczne ani prawne do uznawania części odsetkowej raty leasingowej za element podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że podstawa opodatkowania Estońskim CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w związku z wykorzystywaniem przez Wspólników oraz Pracownika na cele mieszane samochodów osobowych leasingowanych przez Spółkę, nie obejmuje części odsetkowej raty leasingowej.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, winien on rozpoznawać ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w przypadku wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych dotyczących opisanych w stanie faktycznym samochodów osobowych proporcjonalnie, co miesiąc.

Na wstępie, wskazać należy, że zarówno wyżej sformułowane uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 oraz 2, jak i stanowisko organów podatkowych, świadczy o tym, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na poczet należności wynikających z polis ubezpieczeniowych dotyczących samochodów osobowych stanowiących przedmiot leasingu, stanowić będą odpowiednio: w przypadku Wspólników - ukryte zyski, zaś w przypadku Pracownika - wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jak już wyżej wskazano, potwierdzenie tego znajduje się m.in. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND, w myśl której: „Wydatkami związanymi z używaniem samochodu osobowego są wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu, w tym również składki na ubezpieczenie takiego samochodu, są one bowiem niewątpliwie związane z tym składnikiem majątku, nawet jeśli mają charakter obowiązkowy. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie użytkował składników majątku, nie poniósłby również powyższych kosztów”. Wobec powyższego, nie ma wątpliwości co do kwalifikacji 50% (w myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT) takich wydatków do ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pytanie podatnika dotyczy zaś momentu w którym powinny one zostać rozpoznane jako ww.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Według wyjaśnień Ministerstwa Finansów, zawartych w Objaśnieniach do Ryczałtu od dochodów spółek, o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą/ukrytych zysków przesądzać będzie przede wszystkim indywidualny stan faktyczny oraz cechy określonego świadczenia a także zachowania podatnika. Jak już wyżej wskazano, fakt powstania oraz poniesienia wydatku z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej, Wnioskodawca ponosi z uwagi na zawarte umowy leasingu. Gdyby nie istniał ww. stosunek, nie zostałyby zawarte także polisy ubezpieczeniowe. W związku z faktem, że ukryte zyski/wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wynikające z udostępniania na rzecz Wspólników/Pracownika leasingowanych samochodów osobowych rozpoznawane są co miesiąc, także i ww. wydatki na ubezpieczenie powinny być rozpoznawane w tożsamym okresie, z uwagi na ich ścisłe oraz nieodłączne powiązanie.

Analizując sytuację ubezpieczenia zawartego w racie leasingowej dotyczącej samochodu numer 2, nie ma wątpliwości co do momentu rozpoznania ukrytego zysku/wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, gdyż jak już wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy - uiszczane jest ono co miesiąc, na podstawie faktury otrzymywanej przez Spółkę tytułem raty leasingowej. W odniesieniu do polis zawartych poza stosunkiem leasingu tj. dotyczących samochodów numer 1 oraz numer 3 oraz ubezpieczenia OC, AC i NNW dla samochodu numer 2 wskazać należy, że co prawda kwoty uiszczane na ich poczet płatne są jednorazowo, jednakże z uwagi na ww. okoliczności, zasadne jest ich proporcjonalne rozpoznawanie jako ukrytego zysku/wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w stosunku miesięcznym - w wysokości 50% obliczonej proporcjonalnie kwoty wydatku.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca winien rozpoznawać ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w przypadku wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych dotyczących opisanych w stanie faktycznym samochodów osobowych proporcjonalnie, co miesiąc.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ustalenia wymaga zatem, jaką kwotę należy brać pod uwagę celem obliczenia wysokości wspomnianego w ww. przepisach wydatku. Jak wskazuje art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, wobec czego, celem ustalenia prawidłowego określania wskazywanego w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wydatku, sięgnąć należy do przepisów Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), dalej jako: „ustawa o rachunkowości”.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Wydatkiem w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest wypływ środków pieniężnych z jednostki, wobec tego w świetle ww. ustawy pojęcie kosztu czy też ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

W świetle powyższego, uznać należy, iż ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga czy w opisanych przez Państwa przypadkach powstaje dochód z ukrytych zysków czy dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia momentu oraz podstawy opodatkowania (wartości) dochodu z tytułu ukrytego zysku lub wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W świetle art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

W myśl art. 28c pkt 2, 3 i 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 5f ustawy CIT, z którego wynika, że:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.

Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli, pomimo nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, podatnik będzie w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Natomiast jeżeli podatnik nie będzie w stanie udowodnić, że samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywanie samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Ad 1 i 2.

Pytania nr 1 i nr 2 dotyczą ustalenia, czy w związku z powstaniem dochodu z ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskutek wykorzystywania do celów mieszanych przez Wspólników oraz Pracownika samochodów osobowych, leasingowanych przez Spółkę podstawą opodatkowania Estońskim CIT będzie 50% wartości rat leasingowych czy odpisów amortyzacyjnych oraz czy podstawa opodatkowania Estońskim CIT obejmuje także część odsetkową raty leasingowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

\- samochody osobowe Spółki są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (cele mieszane),

\- na gruncie ustawy o rachunkowości Spółka bilansowo amortyzuje samochody a wartością, która obciąża wynik finansowy netto Spółki, są odpisy amortyzacyjne,

\- część odsetkowa raty leasingowej obciąża wynik finansowy Spółki, jednakże jest ona księgowana na innym koncie księgowym niż część kapitałowa raty leasingowej.

Odnosząc się zatem do ustalenia czy przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest wydatek poniesiony z tytułu zapłaty raty leasingu operacyjnego, czy koszt amortyzacji w sytuacji, gdy w Spółce przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach Spółki i jest amortyzowany wskazać należy, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Skoro zatem Spółka w swoich księgach rachunkowych w odniesieniu do leasingu operacyjnego ww. samochodów ujmuje je w wartości netto samochodów jako aktywa trwałe (środki trwałe) i podlegają one miesięcznej amortyzacji, to oznacza że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. samochodów w wysokości 50%, a nie raty leasingowe w części kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na ww. zasadach będą również część odsetkowa ww. rat leasingowych, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy część odsetkowa raty leasingowej obciąża wynik finansowy Spółki. Powyższe oznacza, że wydatki te obciążają (wpływają na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, a więc będą podlegać opodatkowaniu CIT Estońskim, w wysokości 50% tych wydatków.

Bez znaczenie pozostaje kwestia, że część odsetkowa raty leasingu księgowana jest na innym koncie księgowym niż część kapitałowa raty leasingowej, bowiem i tak obciąża ona wynik finansowy Spółki, a jak wcześniej wskazano każdy wydatek/koszt, który wpływa na wynik finansowy netto Spółki podlega kwalifikacji pod kątek ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia w którym momencie Spółka powinna rozpoznać ukryty zysk/wydatek niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku polis ubezpieczeniowych samochodów osobowych użytkowanych w trybie mieszanym.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku, natomiast zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zapłatę ryczałtu z ww. tytułów należy dokonać do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.

W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę , ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4,5 i 7), to już w tym momencie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar.

Zatem stosowny podatek z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. Wynik finansowy netto oznacza tu wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (wynika to z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej kategorie dochodów jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowy netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przedmiotowej spawy stwierdzić należy, że:

\- w przypadku ubezpieczenia GAP zawartego w kwocie raty leasingowej momentem powstania dochodu będzie miesiąc obciążenia wyniku finansowego netto, co jak wynika z przedstawionego opisu sprawy ma miejsce w każdym miesiącu, bowiem faktury zawierające koszt ubezpieczenia GAP (ujęte w kwocie raty leasingowej) są wystawiane przez kontrahenta co miesiąc;

\- w przypadku polis zawartych poza stosunkiem leasingu również właściwym momentem powstania dochodu jest każdy miesiąc, bowiem Wnioskodawca co miesiąc obciąża wynik finansowy neto proporcjonalnie, w wysokości 1/12 kwoty zapłaconej jednorazowo polisy ubezpieczeniowej.

Podsumowując dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami w związku z czym ryczałt z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać **za prawidłowe.**

Ad 4.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT należy obliczać jako 50% kwoty brutto wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem na cele mieszane przez Wspólników oraz Pracownika, wskazanych w treści stanu faktycznego leasingowanych samochodów osobowych.

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 czy też art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazują na wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b/art. 28m ust. 4a pkt b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem bądź pracownik podatnika.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 **jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).