Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.18.2018.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: wartości towarów i usług wykazywanych w części D.2. poz. 43 i 45 deklaracji VAT-7 oraz braku obowiązku korygowania deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu

11 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości netto towarów i usług wykazywanych w części D.2. poz. 43 i 45 deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie wartości netto towarów i usług wykazywanych w części D.2. poz. 43 i 45 deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska xxx (zwana dalej Wnioskodawcą, Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) oraz ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Wnioskodawca dokonał scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) stanowi jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT do 25 dnia każdego miesiąca rozlicza się z Urzędem Skarbowym i składa deklaracje VAT-7.

Przy odliczaniu podatku naliczonego Gmina stosuje zasady sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie jako podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jako do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, Wnioskodawca oblicza kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. prewspółczynnik.

Wnioskodawca określa prewspółczynnik w sposób rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, tzw. proporcja.

W świetle powyższego Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, korzysta z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim dokonywane zakupy mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca przeprowadza analizę faktur zakupowych pod względem czynności, które służą działalności opodatkowanej, czynnościom zwolnionym oraz czynnościom niemającym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując faktury zakupowe Wnioskodawca, dokonuje podziału wg poniższego kryterium:

1.  czynności służące wyłącznie działalności opodatkowanej - wówczas stosuje odliczenie bezpośrednie,
2.  czynności służące działalności opodatkowanej i niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - wówczas stosuje odliczenie poprzez zastosowanie prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ustawy o VA T,
3.  czynności związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, zgodnie z art. 43 ustawy o VAT- wówczas stosuje odliczenie proporcją zgodnie z art. 90 ustawy o VAT,
4.  czynności służące działalności opodatkowanej, zwolnionej, zgodnie z art. 43 ustawy o VAT oraz niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - wówczas stosuje się odliczenie poprzez zastosowanie zarówno prewspółczynnika jak i proporcji.

Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 w pozycji 44 i 46 ujmuje kwotę odliczonego podatku z uwzględnieniem powyższych proporcji. W tych pozycjach kwota podatku naliczonego jest odpowiednio obniżona o zastosowany prewspółczynnik i proporcję.

W pozycji 43 i 45 deklaracji VAT-7 Wnioskodawca ujmuje wartość netto nabywanych towarów i usług bez uwzględnienia obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu tj. wskaźnika proporcji sprzedaży wyliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT lub obu tych wskaźników łącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo wykazuje w deklaracji VAT-7 w pozycjach 43 i 45 wartości netto nabywanych towarów i usług, wynikających z otrzymanych faktur bez uwzględnienia obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu tj. wskaźnika proporcji sprzedaży wyliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT lub obu tych proporcji łącznie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124, a także przy uwzględnieniu zapisów zawartych w art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) wynika, że w części D.2. „Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt” odpowiednio w poz. 43 i 44 należy wpisać „Wartość netto w zł” i „Podatek naliczony w zł” - w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz w poz. 45 i 46 należy wpisać „Wartość netto w zł” i „Podatek naliczony w zł” - w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), będących załącznikiem nr 3 do ww. rozporządzenia, w części D „Rozliczanie podatku naliczonego” określono, że wykazuje się tu „wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych wyjaśnień nie wynika wprost, czy wartość netto nabywanych towarów i usług powinna być przedstawiona z zastosowaniem proporcji oraz prewspółczynnika, czy zapis ten dotyczy wyłącznie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W celu przedstawienia w deklaracji VAT wiarygodnych wartości nabywanych towarów i usług, zdaniem Gminy, dla wartości netto w deklaracji VAT nie powinno stosować się obniżenia kwoty netto o proporcję i prewspółczynnik.

Zastosowanie wartości obniżonej o kwoty proporcji i prewspółczynnika zaburza faktyczny obraz wartości nabywanych towarów i usług, od jakich przysługuje podatnikowi odliczenie podatku VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że pozycje 43 i 45 w deklaracji VAT-7 wypełnione bez uwzględnienia proporcji i prewspółczynnika prezentują faktyczny, niezaburzony obraz wartości dokonanych zakupów, które Wnioskodawca powiązał z dokonaną sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego

związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle powyższego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W następstwie powyższego Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 2273).

Z aktualnie obowiązującego (17) wzoru deklaracji VAT-7 będącej załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. wynika, że w części D.2. „Nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony z uwzględnieniem korekt” odpowiednio w poz. 43 i 44 należy wpisać „Wartość netto w zł” i „Podatek naliczony w zł” – w związku z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz odpowiednio w poz. 45 i 46 należy wpisać „Wartość netto w zł” i „Podatek naliczony w zł” – w związku z nabyciem towarów i usług pozostałych.

Stosownie do „Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)”, będących załącznikiem nr 4 do ww. rozporządzenia, w części D. „Rozliczanie podatku naliczonego” wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Należy podkreślić, że powyższe objaśnienia zostały opublikowane w formie rozporządzenia będącego aktem normatywnym powszechnie obowiązującym. Jak wyżej wskazano wynika z nich, że w części D. deklaracji wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Termin „wyłącznie” został użyty na samym początku wyliczenia (wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego) należy więc przyjąć, że dotyczy on zarówno wartości netto towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Co oznacza, że nie należy w deklaracji ujmować całej wartości netto oraz całej kwoty podatku, lecz jak wskazuje rozporządzenie jedynie „w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług – należy stwierdzić, że w części D.2. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (wersja 17), w poz. 43 i w poz. 45, Wnioskodawca powinien wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, odpowiadającą podatkowi naliczonemu przysługującemu do odliczenia.

Tym samym w przypadku zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu – w pozycjach dotyczących wartości netto nabytych towarów i usług (poz. 43 i 45) należy wykazywać wartość netto nabytych towarów i usług, wyliczoną według obowiązującej proporcji wykorzystywanej do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, tj. wartość wyliczoną według struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy oraz przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy lub obu tych proporcji łącznie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego w celu przedstawienia w deklaracji VAT wiarygodnych wartości nabywanych towarów i usług, dla wartości netto w deklaracji VAT nie powinno stosować się obniżenia kwoty netto o proporcję i prewspółczynnik jest nieprawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.