Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1104/11-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-14
Teza: opodatkowanie usługi nabycia wierzytelności, ustalenie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011 r. (data wpływu 15.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe**

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 2-5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki VAT, podstawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania usługi nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E. SA (dalej: E. lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu aparaturą i urządzeniami elektrycznymi oraz transformatorami. Przedmiotem działalności Spółki jest również handel energią elektryczną w kraju i zagranicą oraz pośrednictwo w tym zakresie. Działalność gospodarcza E. nie obejmuje jednocześnie działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, ani też w zakresie jakichkolwiek innych usług finansowych.

W 2010 r., w wyniku podjętych decyzji biznesowych Spółka zdecydowała się nabyć (w drodze przelewu) wierzytelności przysługujące byłym akcjonariuszom lub pośrednikom wobec podmiotu trzeciego. Wierzytelności te wynikają z umów byłych akcjonariuszy zawartych z podmiotem trzecim, na mocy których podmiot trzeci uzyskał akcje w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jednak nie zostało zapłacone przez podmiot trzeci – w ten sposób powstały przedmiotowe wierzytelności.

Aby działania E. były skuteczne biznesowo, Spółka musiała nabyć przedmiotowe wierzytelności od wszystkich wierzycieli podmiotu trzeciego — w przeciwnym razie działania Spółki nie odniosłyby zamierzonych rezultatów. Innymi słowy, aby całe przedsięwzięcie nabycia wierzytelności przez Spółkę miało dla niej sens ekonomiczny i gospodarczy, konieczne było wykupienie wierzytelności od wszystkich dotychczasowych wierzycieli. Z tego powodu, Spółka była zdeterminowana, aby nabyć przedmiotowe wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli, nawet poprzez zapłatę kwoty wyższej niż ich wartość nominalna. W zależności od wyników negocjacji z poszczególnymi wierzycielami, przedmiotowe wierzytelności nabywane były zatem przez E. poniżej ich wartości nominalnej (z dyskontem), za kwotę równą ich wartości nominalnej, jak również powyżej ich wartości nominalnej (ujemne dyskonto).

Nabywanie przedmiotowych wierzytelności odbywało się na dwa sposoby:

*   w ramach umowy przelewu wierzytelności zawartej przez pośrednika, który nabył wcześniej przedmiotowe wierzytelności od byłego akcjonariusza, a następnie przenosi je w drodze odpłatnego przelewu na rzecz E.,

*   w ramach umowy przelewu wierzytelności zawieranej bezpośrednio przez byłego akcjonariusza z E.

Po nabyciu przedmiotowych wierzytelności, E. nie zamierza dokonywać ich dalszej odsprzedaży. Jednocześnie sposób wykorzystania nabytych wierzytelności przez Spółkę nie został jeszcze ostatecznie ustalony, najprawdopodobniej Spółka uzgodni z dłużnikiem sposób uregulowania przedmiotowego długu. Spółka pragnie jednak podkreślić, że przedmiotowe wierzytelności nie zostały nabyte z zamiarem rozszerzenia zakresu działalności Spółki na działalność finansową (obrót wierzytelnościami), lecz z zamiarem uzyskania zaspokojenia z tych wierzytelności w sposób ustalony z dłużnikiem na późniejszym etapie.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w takich okolicznościach nabycie przez E. przedmiotowych wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT, czy PCC.

W złożonym wniosku Spółka podkreślała, że w jej zdaniem w opisanych okolicznościach przedmiotowe transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż E. nie działała w charakterze podatnika. Ponadto, Spółka podkreślała, że uznanie w opisanych okolicznościach, że nabycie wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT powodowałoby istotne trudności z określeniem w takim przypadku podstawy opodatkowania VAT, gdyż, jak wskazała Spółka, nabywała ona przedmiotowe wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej (z dyskontem), za kwotę równą ich wartości nominalnej, jak również powyżej ich wartości nominalnej (ujemne dyskonto).

W odpowiedzi na złożony przez E. wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dwie interpretacje (sygn. IPPP2/443-371/11-2/MM oraz sygn. IPPB2/436-107/11-4/AF), w których stwierdził, że w jego ocenie, w przedmiotowych okolicznościach, transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT jako usługi pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Spółka powzięła dalsze wątpliwości, co do sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przywołanych interpretacjach.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe transakcje zostały dokonane przez Spółkę w 2010 r., analiza przepisów ustawy o VAT została dokonana w oparciu o obowiązujące w tym czasie regulacje w zakresie VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), są one zwolnione z VAT, czy też opodatkowane według podstawowej stawki VAT?
2.  Uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT tych transakcji?
3.  Czy sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla omawianych transakcji nabycia wierzytelności powinien być jednakowy, niezależnie od wartości ustalonego dla danej transakcji dyskonta?
4.  Uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), w jaki sposób dokumentować i wykazywać dla celów VAT transakcję nabycia wierzytelności w sytuacji, gdy ustalone dyskonto (podstawa opodatkowania VAT) jest zerowe, tzn. wierzytelność została nabyta za kwotę równą jej wartości nominalnej?
5.  Uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), w jaki sposób dokumentować i wykazywać dla celów VAT transakcję nabycia wierzytelności w sytuacji, gdy ustalone dyskonto (podstawa opodatkowania VAT) jest ujemne, tzn. wierzytelność została nabyta powyżej jej wartości nominalnej?
6.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań 2, 3, 4 i 5 za nieprawidłowe, czy prawidłowym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku nabycia omawianych wierzytelności jest ustalenie dyskonta łącznego na wszystkich transakcjach nabycia wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli?

Ad 1

W ocenie E., uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), są one zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 ustawy o VAT (przepisy obowiązujące w momencie dokonania transakcji, tj. przed 1 stycznia 2011 r.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi wymienione w Załączniku nr 4 ustawy o VAT. W poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT, wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (Sekcja J, PKWiU ex 65-67) z określonymi wyłączeniami (m.in. wyłączone ze zwolnienia z VAT są usługi w zakresie ściągania długów i factoringu).

Przywołane regulacje ustawy o VAT stanowią jednocześnie implementację art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Spółki, przy uznaniu, że przedmiotowe transakcje nabycia wierzytelności przez E. mieszczą się w zakresie opodatkowania VAT, powinny być one rozumiane jako usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w przywołanych przepisach, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z VAT.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż w wydanych dla Spółki interpretacjach (przywołanych w opisie stanu faktycznego wniosku), organ podatkowy potwierdził, że jego zdaniem przedmiotowe transakcje powinny być uznane za usługi pośrednictwa finansowego.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, przedmiotowe transakcje nie mogą zostać uznane za czynności ściągania długów w tym factoringu, o których mowa poz. 3 pkt 5 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT (i które nie korzystają ze zwolnienia z VAT). Po pierwsze bowiem, Spółka nie świadczy usług factoringu na rzecz dotychczasowych wierzycieli.

Zgodnie z Konwencją Unidroit z 28 maja 1988 r., przez factoring rozumie się umowę, zgodnie z którą:

*   faktorant (zbywca wierzytelności) może lub jest zobowiązany przelać wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów / usług zawartych pomiędzy faktorantem, a jego klientami (dłużnikami) oraz

*   do obowiązków faktora (nabywcy wierzytelności) należy pełnienie co najmniej 2 z 4 poniższych funkcji:
    *   o finansowanie przedsiębiorcy,
    *   księgowość wierzytelności,
    *   o inkasowanie wierzytelności,
    *   o ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników,
*   ma miejsce zawiadomienie dłużników o przelewie wierzytelności.

Powyższe przesłanki wyraźnie wskazują, że usługa factoringu ma charakter stałej, profesjonalnej obsługi kontrahentów. W konsekwencji, w ocenie Spółki tak zdefiniowana usługa factoringu nie odpowiada świadczeniom wykonywanym przez E. w ramach omawianych umów przelewu wierzytelności.

Transakcje dokonane przez Spółkę nie mogą być również uznane za czynności ściągania długów. Na podstawie orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych, można wskazać następujące kryteria klasyfikowania danej usługi jako usług ściągania długów:

*   rzeczywisty i podstawowy cel usługi, jakim jest faktyczne ściągnięcie długu (jego wyegzekwowanie),

*   podmiot ściągający dług egzekwuje go w imieniu wierzyciela (a nie własnym).

Ponadto, w ocenie Spółki, wykonanie usługi ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się wówczas do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie taki sposób rozumienia usług windykacji potwierdzony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1281/10).

Odnośnie do zakresu usług windykacji, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 (MKG Factoring), wydanym jeszcze na podstawie VI Dyrektywy, z którego wynika, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, stanowi odzyskiwanie długów. Ponadto, podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, prowadzi działalność gospodarczą, tak więc ma on status podatnika, na podstawie art. 17 tej Dyrektywy. Zdaniem TSUE, podmiot taki świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W zamian za tę usługę, klient winien jest mu zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na ten podmiot, a kwotą, którą podmiot przejmujący długi za nie zapłacił.

Z treści tego wyroku wynika zatem, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, w ocenie Spółki użycie przez TSUE w wyroku liczby mnogiej odnośnie do długu (długi, długów) oraz posługiwanie się pojęciem „klient”, świadczy, że o usłudze ściągania długów można mówić w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Stanowisko prezentowane przez Spółkę w odniesieniu do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1281/10).

Ad 2

W ocenie Spółki, przyjmując za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) przedstawione w wydanych dla Spółki interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT, a E. działa w charakterze podatnika w tych transakcjach, podstawą opodatkowania VAT tych transakcji powinna być kwota ewentualnego dyskonta, które powstaje w danej transakcji nabycia wierzytelności. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy nominalną wartością skupowanych wierzytelności a ceną zapłaconą za ich nabycie (wartością rynkową).

W ocenie Spółki, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym E. działa w charakterze podatnika, a nabycie wierzytelności w takim przypadku stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zastosowanie w omawianej kwestii znajdzie stanowisko prezentowane zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania VAT nabycia wierzytelności jest ustalona kwota dyskonta, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą, za którą wierzytelność została zakupiona.

W przedmiotowej sprawie, Spółka wskazywała, że z uwagi na specyfikę transakcji oraz fakt, że nie prowadzi ona działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami (nabycie wierzytelności w omawianym przypadku miało charakter incydentalny, powiązany z innymi decyzjami biznesowymi), a ponadto biorąc pod uwagę fakt, iż aby działania E. były skuteczne biznesowo, Spółka musiała nabyć przedmiotowe wierzytelności od wszystkich wierzycieli podmiotu trzeciego — w przeciwnym razie działania Spółki nie odniosłyby zamierzonych rezultatów. W zależności wyników negocjacji z poszczególnymi wierzycielami, przedmiotowe wierzytelności nabywane były przez E. poniżej ich wartości nominalnej (z dyskontem), za kwotę równą ich wartości nominalnej (zerowe dyskonto), jak również powyżej ich wartości nominalnej (ujemne dyskonto). Pomimo powyższych okoliczności, skoro organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygnatura powołana w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku) uznał Spółkę za podatnika VAT świadczącego usługi pośrednictwa finansowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT dokonanych przez Spółkę transakcji powinien w jej ocenie być tożsamy ze sposobem ustalania podstawy opodatkowania nabycia wierzytelności dokonywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ocenie Spółki, wskazany przepis, z perspektywy transakcji nabycia wierzytelności oznacza, że podstawą opodatkowania powinno być wynagrodzenie zrealizowane przez Spółkę z tytułu dokonania omawianych transakcji. Za wynagrodzenie to, należy w ocenie Spółki uznać właśnie kwotę dyskonta, czyli różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jaką Spółka zapłaciła dotychczasowym wierzycielom.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. IPPP1/443-785/08-2/AW), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazano, że w przypadku transakcji nabywania wierzytelności, za obrót dla celów VAT należy uznać różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą podatnik zapłacił wierzycielowi (dyskonto). Różnica ta stanowi bowiem wynagrodzenie podatnika za wykonanie usługi (zwolnienia z konieczności dochodzenia zaspokojenia wierzytelności we własnym zakresie).

Tytułem przykładu można również podać następujące interpretacje indywidualne potwierdzające, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawą opodatkowania VAT jest kwota dyskonta, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą, za jaką została ona zakupiona przez podatnika:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-340/09-2/AP);

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-51 9/11-8/MR);

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. LPP1/443-889/10-2/BD);

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-1122/10/ASz).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania VAT transakcji nabycia wierzytelności prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w orzeczeniu w sprawie C-305/01 (MKGKraftfahrzeuge-Factoring GmbH) uznał, że podstawą opodatkowania VAT transakcji polegającej na nabywaniu wierzytelności jest kwota dyskonta realizowanego przez podmiot nabywający takie wierzytelności.

Innym elementem podstawy opodatkowania VAT w przypadku nabycia wierzytelności mogłaby być kwota ewentualnych prowizji lub innych opłat należnych Spółce z tytułu nabycia omawianych wierzytelności. Jednakże Spółka pragnie wskazać, iż żadne tego typu prowizje lub opłaty nie były przez E. pobierane w związku z zawieranymi transakcjami.

Ad 3

W ocenie Spółki, sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla omawianych transakcji nabycia wierzytelności powinien być jednakowy, niezależnie od wartości ustalonego dla danej transakcji dyskonta. Przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania należy w ocenie Spółki stosować jednolicie. Oznacza to, że raz ustalony sposób kalkulowania podstawy opodatkowania nie może być modyfikowany z uwagi na inne okoliczności. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku kalkulacji podstawy opodatkowania dla transakcji nabycia wierzytelności (przy uwzględnieniu stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w wydanych dla Spółki interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT, a Spółka działa jako podatnik VAT), podstawę opodatkowania stanowi kwota dyskonta obliczonego jako różnica pomiędzy wartością nominalną nabytej wierzytelności, a kwotą, za jaką taka wierzytelność została faktycznie nabyta. Tak jak Spółka wskazuje w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, stanowisko takie jednolicie akceptują organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i TSUE.

Ad 4

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy ustalona kwota dyskonta (podstawy opodatkowania) wynosi zero, uwzględniając stanowisko Ministra Finansów przedstawione w wydanych dla Spółki interpretacjach, zgodnie z którym opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), jak również utrwalone stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczące ustalania podstawy opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności dokonywanych przez podmiot świadczący usługi pośrednictwa finansowego (status Spółki jako takiego podmiotu potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych na rzecz Spółki interpretacjach indywidualnych) należałoby konsekwentnie uznać, że podstawa opodatkowania w takim przypadku wynosi zero. W ocenie Spółki oznacza to jednocześnie, że nie powinna ona wystawiać w takim przypadku faktury VAT.

W konsekwencji, biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w omawianym przypadku, podstawa opodatkowania, czyli obrót dla celów VAT wystąpi jedynie w sytuacji wystąpienia dodatniego dyskonta w danej transakcji nabycia wierzytelności. W przypadku zaś zerowego dyskonta — zgodnie z powyższymi zasadami — nie wystąpi podstawa opodatkowania VAT dla danej transakcji nabycia wierzytelności, którą należałoby wykazać dla celów VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-1122/10/ASz), w której stwierdzono, iż: „W przypadku, gdy kupujący (cesjonariusz) nabywa wierzytelność po cenie nominalnej to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi zero. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania uznać należało za prawidłowe.”

W odniesieniu do braku konieczności wystawiania w takim przypadku faktury VAT, stanowisko takie zostało również potwierdzone we wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. IBPP2/443-1122/10/ASz), w której wskazano, że: „Skoro nie występuje różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością zapłaconą cedentowi w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności (tj. podstawa opodatkowania), to czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.”

Ad 5

W ocenie Spółki, postępując konsekwentnie w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku transakcji nabycia wierzytelności (rozumianej jako różnica pomiędzy wartością nominalną nabytej wierzytelności, a kwotą faktycznie za nią zapłaconą), w przypadku ujemnego dyskonta powstałego na danej transakcji należałoby uznać, że nie następuje transakcja podlegająca opodatkowaniu.

W zasadzie bowiem, w takim przypadku, przyjmując, za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) przedstawione w wydanych dla Spółki interpretacjach, że opisane transakcje nabycia wierzytelności przez E. podlegają opodatkowaniu VAT (mieszczą się w zakresie stosowania przepisów o VAT), a E. działa w charakterze podatnika w tych transakcjach i uwzględniając jednocześnie powszechnie wskazywany przez organy podatkowe sposób kalkulowania podstawy opodatkowania w takim przypadku, należałoby uznać, że podstawa opodatkowania VAT jest ujemna, a więc możliwe, iż Spółka powinna pomniejszyć w takim przypadku własny obrót VAT o powstałe na omawianych transakcjach ujemne dyskonto. W ocenie Spółki jednak, takie podejście nie byłoby prawidłowe, gdyż przepisy o VAT nie przewidują możliwości zaistnienia ujemnej wartości obrotu dla celów VAT. W takim przypadku, aby zachować spójność i logikę sposobu rozumowania i wykładania przepisów o VAT należy uznać, że transakcja nie powinna być w ogóle wykazywana dla celów VAT, ani dokumentowana fakturą VAT.

Ad 6

W ocenie E., w przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań 2, 3, 4 i 5 za nieprawidłowe, prawidłowym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku nabycia omawianych wierzytelności powinno być ustalenie dyskonta łącznego na wszystkich transakcjach nabycia wierzytelności od dotychczasowych wierzycieli. W takim przypadku, Spółka powinna zsumować wynik (dyskonto) powstałe na poszczególnych transakcjach nabycia wierzytelności, a następnie uznać za obrót dla celów VAT wynik takiej kalkulacji – o ile nie będzie on zerowy, bądź ujemny.

Zdaniem Spółki, możliwość przyjęcia takiego podejścia wynikałaby z treści orzeczenia TSUE w sprawie C-242/08 (Swiss Re Germany Holding GmbH), w którym Trybunał analizując sposób ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku nabycia pakietu (portfela) umów na reasekurację, na który składały się umowy nabyte z dyskontem, ale również z dyskontem ujemnym, uznał, że w takim przypadku, w odniesieniu do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT, należy traktować nabycie całego portfela umów o reasekurację (składającego się z wielu umów) jako jedną kompleksową transakcję. Konsekwentnie, Trybunał uznał, że w takim przypadku podstawa opodatkowania VAT powinna zostać skalkulowana jako łączne dyskonto na wszystkich nabytych w ramach portfela umowach (dyskonto takie było w przedmiotowej sprawie dodatnie).

W ocenie Spółki, w opisanym wstanie faktycznym przypadku istnieje jednak zasadnicza różnica w porównaniu do opisanego wyżej orzeczenia TSUE. Mianowicie, Spółka nie nabywa od jednego podmiotu pakietu (portfela) wierzytelności, lecz nabywa od poszczególnych wierzycieli przysługujące im wierzytelności. Niemniej jednak gdyby sposób ustalania podstawy opodatkowania, który zdaniem Spółki jest prawidłowy i został opisany w uzasadnieniu do pytań 2, 3, 4 i 5, został uznany przez organ podatkowy za nieprawidłowy, wówczas zdaniem E., jedynym możliwym innym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania VAT w takim przypadku byłby sposób wskazany przez TSUE w przywołanym orzeczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowani usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 1),

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania usługi nabycia wierzytelności (pyt. nr 2-5).

Ad 1

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy, zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów i faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Spółka zdecydowała się nabyć (w drodze przelewu) wierzytelności przysługujące byłym akcjonariuszom lub pośrednikom wobec podmiotu trzeciego. Aby całe przedsięwzięcie nabycia wierzytelności przez Spółkę miało dla niej sens ekonomiczny i gospodarczy, konieczne było wykupienie wierzytelności od wszystkich dotychczasowych wierzycieli. W zależności od wyników negocjacji z poszczególnymi wierzycielami, przedmiotowe wierzytelności nabywane były przez Wnioskodawcę poniżej ich wartości nominalnej (z dyskontem), za kwotę równą ich wartości nominalnej, jak również powyżej ich wartości nominalnej (ujemne dyskonto). Po nabyciu przedmiotowych wierzytelności, Spółka nie zamierza dokonywać ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wierzytelności nie zostały nabyte z zamiarem rozszerzenia zakresu działalności Spółki na działalność finansową (obrót wierzytelnościami), lecz z zamiarem uzyskania zaspokojenia z tych wierzytelności w sposób ustalony z dłużnikiem.

W odniesieniu do tak nakreślonego stanu faktycznego, Spółka uzyskała interpretację indywidualną z zakresu podatku VAT, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, sygn. IPPP2/443-371/11-2/MM, w której wskazano, iż opisana wyżej transakcja nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa pośrednictwa finansowego.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, co do ustalenia stawki VAT, bądź zastosowania zwolnienia i ustalenia podstawy opodatkowania dla celów rozliczenia przedmiotowej transakcji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, iż usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, jednakże z wyłączeniem usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz pośrednika lub byłego akcjonariusza, której przedmiotem jest uwolnienie tych podmiotów od ciężaru egzekwowania nabytych wierzytelności wobec osób trzecich. Wnioskodawca wskazał, iż nabył wierzytelności z zamiarem zaspokojenia z tych wierzytelności w sposób ustalony z dłużnikiem, tj. we własnym zakresie. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż nabyte wierzytelności nie będą przedmiotem odsprzedaży.

Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje „uwolnienie” przedsiębiorcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Z tych też względów stwierdzić należy, iż celem (zamiarem) dokonanej transakcji nabycia wierzytelności jest właśnie ściągnięcie długów.

Zatem przedmiotowe transakcje nabycia wierzytelności, jako usługi ściągania długów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1, stawką VAT 22%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2 – 5

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż nabywała przedmiotowe wierzytelności w zależności od wyników negocjacji z poszczególnymi wierzycielami:

*   poniżej ich wartości nominalnej (z dyskontem),
*   za kwotę równą wartości nominalnej (zerowe dyskonto),
*   powyżej ich wartości nominalnej (ujemne dyskonto).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przypadku transakcji nabywania wierzytelności, za obrót dla celów VAT należy uznać różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą podatnik zapłacił wierzycielowi (dyskonto). Różnica ta stanowi bowiem wynagrodzenie podatnika za wykonanie usługi.

Zatem w świetle wyżej cyt. art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, czyli dyskonto tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością zapłaconą za przejęcie wierzytelności, pomniejszona o wartość podatku VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dla celów VAT wystąpi jedynie w przypadku zakupu wierzytelności za cenę poniżej ich wartości nominalnej. Wówczas powstanie obrót dla celów VAT, tj. dyskonto – różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, za którą została ona faktycznie nabyta. Zatem, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca obowiązany będzie czynność tę udokumentować fakturą VAT.

Natomiast, w przypadku zakupu wierzytelności za kwotę równą ich wartości nominalnej oraz powyżej ich wartości nominalnej, podstawa opodatkowania dla celów VAT nie wystąpi, zatem czynność ta nie będzie podlegała obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Podatnika w zakresie pytań 2, 3 4 i 5 uznano za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 6 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż z uwagi na fakt, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy pięciu stanów faktycznych, Podatnik winien wnieść opłatę, zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w wysokości 200 zł. Podatnik dokonał wpłaty w dniu 11.07.2011 r. w wysokości 240 zł, zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.