Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.126.2024.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka Przejmująca) działa pod firmą A. spółka akcyjna w (…) od (…), pod adresem (…), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie (\`(...)\`).

Jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) jest spółka B. Spółka Akcyjna zarejestrowana pod numerem KRS: (…) (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dominująca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka Dominująca nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Zaś sam Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki C. spółka akcyjna zarejestrowanej pod numerem KRS: (…) oraz spółki D. spółka akcyjna zarejestrowanej pod numerem KRS: (…) (dalej łącznie jako: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółki Przejmowane nie posiadają relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Zarówno Spółki Przejmowane jak i Spółka Przejmująca oraz Spółka Dominująca przechodziły przed 2022 rokiem restrukturyzacje (reorganizacje).

Powyższe spółki razem tworzą grupę powiązanych kapitałowo podmiotów (dalej jako Grupa). Grupa prowadzi aktualnie strategiczną analizę mającą na celu dostosowanie liczby spółek prowadzących działalność do rzeczywistych potrzeb biznesowych.

W związku z tym, w bieżącym roku planowane jest w pierwszej kolejności połączenie (dalej: Połączenie) Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca jako jedyny wspólnik Spółek Przejmowanych nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych akcji.

W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą – jedynego wspólnika Spółek Przejmowanych – całego majątku Spółek Przejmowanych wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji. Mając na względzie brzmienie art. 515 § 1 i art. 514 k.s.h., w związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w Spółkach Przejmowanych, nie nabędzie ona akcji własnych w zamian za akcje Spółek Przejmowanych, jak również nie dojdzie do przyznania (przydzielenia) jakiemukolwiek podmiotowi akcji własnych Spółki Przejmującej. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany statutu Spółki. Docelowo, w drugiej kolejności dojdzie do analogicznego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Dominującą (Spółka Dominująca przejmie Wnioskodawcę). W ten sposób dojdzie do uproszczenia dotychczasowej struktury, a z „Grupy” pozostanie jedynie Spółka Dominująca. Przy czym w niniejszym wniosku Wnioskodawca pyta jedynie o skutki Połączenia, kolejne połączenie, w ramach którego Wnioskodawca będzie przejmowany przez Spółkę Dominującą jest jedynie elementem opisu zdarzenia przyszłego.

Połączenia będą dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

*   dostosowanie liczby podmiotów gospodarczych do obecnej skali działalności;
*   zwiększenie efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi;
*   racjonalizacja i optymalizacja kosztów funkcjonowania „Grupy”;
*   centralizacja i uproszczenie procesów w „Grupie”;
*   sprostanie wyzwaniom związanym z sytuacją gospodarczą.

Ponadto, Wnioskodawca stwierdza, że celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać łączną cenę objęcia i nabycia akcji Spółkach Przejmowanych posiadanych przez Spółkę Przejmującą (która odpowiada łącznej wartości wkładów pieniężnych wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej oraz cenie zapłaty za nabycie akcji od innych podmiotów).

Wnioskodawca wnosi o ustalenie skutków podatkowych Połączenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

**Pytania**

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku Połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową. Dalsze przepisy ustawy o CIT zawierają jednak postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

2) spółka przejmująca przypisała składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt. 1 ustawy o CIT.

Wartość składników majątku Spółek Przejmowanych

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ukonstytuowaną w art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej zasadę uniwersalnej sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustanowiona na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów. Tym samym, zasada sukcesji odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Co więcej, w przepisach ustawy o CIT uregulowano zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki". Jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie przepisów ustawy o CIT, spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa zmieniająca"), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 roku, znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 roku miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, ze zm., dalej: „Dyrektywa").

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że:

„Kwestia neutralności owych transakcji \[przyp. transakcji restrukturyzacyjnych\] zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu. A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej są ujęte w księgach podatkowych Spółek Przejmowanych. W szczególności, w wyniku Połączenia nie została zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółek Przejmowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do Połączenia, spełniona została przesłanka przyjęcia przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych składników majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Przypisanie składników majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka Przejmująca przypisze przejęte w wyniku Połączenia składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Tym samym, spełniona będzie przesłanka przypisania przez spółkę przejmującą nabytych w wyniku połączenia składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Istnienie ekonomicznych przyczyn Połączenia

W odniesieniu do istnienia ekonomicznych przyczyn Połączenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego do przyczyn ekonomicznych Połączenia należała między innymi racjonalizacja i optymalizacja kosztów funkcjonowania, centralizacja i uproszczenie procesów w Grupie czy dostosowanie liczby podmiotów gospodarczych do obecnej skali działalności.

Tym samym warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia uznać należy za spełniony.

Rezydencja podatkowa Spółek Przejmowanych oraz Spółki Przejmującej

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, na moment Połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spełniona jest zatem przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą przepisy ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą warunki neutralności Połączenia, ponieważ:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych;

2) Spółka Przejmująca przypisze nabyte składniki majątku Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) Połączenie będzie miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne;

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane będą miały w momencie Połączenia siedziby na terytorium Polski i będą podlegały na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest będą podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym wypełnią przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka Przejmująca w wyniku Połączenia będzie kontynuować działalność na terytorium Polski, pozostając podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1 .SP), interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 roku (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR).

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 roku, sygn. akt II FSK 2031/19, w którym NSA stanął na stanowisku, że „Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych".

Mimo, że przytoczony powyżej wyrok oraz interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”. Jak wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT definiuje przychód podatkowy spółki przejmującej jako nadwyżkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy wskazać, iż w wyniku Połączenia nie dojdzie do emisji nowych akcji przydzielonych akcjonariuszom łączących się spółek. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, to jest przez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie jedynym akcjonariuszem Spółek Przejmowanych posiadającym 100% akcji Spółek Przejmowanych. Z tego powodu w wyniku Połączenia nie dojdzie do emisji nowych akcji ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, ponieważ w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do emisji nowych akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku Połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP); z dnia 4 kwietnia 2023 roku (Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.90.2023.1 .SH); z dnia 1 sierpnia 2022 roku (Znak: 0111- KDIB1 -1.4010.287.2022.2.ŚS).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT).

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT konstytuuje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej posiadającej udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT wyłącza to opodatkowanie, pod warunkiem posiadania przez spółkę przejmowaną udziału w spółce przejmującej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, ponieważ na moment Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% akcji Spółek Przejmowanych.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej dnia 31 stycznia 2023 roku (Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.706.2022.2.SH); z dnia 16 stycznia 2023 roku (Znak: 0111- KDIB1 -1.4010.713.2022.2.BS); z dnia 29 listopada 2022 roku (Znak: 0111- KDIB1 -1.4010.626.2022.3.AW); z dnia 5 października 2022 roku (Znak: 0111- KDIB2-1.4010.448.2022.1 .BJ).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie opisie zdarzenia przyszłego będącym przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku Połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Połączenia akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w Spółkach Przejmowanych była Spółka Przejmująca. Z tego względu Połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie zostaną wydane nowe akcje Spółki Przejmującej, stosownie do treści art. 514 § 1 KSH.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 roku, Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.109.2023.2.AW; z dnia 14 kwietnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2023.1.SP; z dnia 10 listopada 2022 roku, Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.599.2022.2.SH.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z art. 514 § 1 KSH:

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

W myśl art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność w zakresie (\`(...)\`). Jedynym Państwa akcjonariuszem jest B. Spółka Akcyjna (Spółka Dominująca). Państwo natomiast są jedynym akcjonariuszem spółki C. spółka akcyjna oraz spółki D. spółka akcyjna (Spółki Przejmowane). Zarówno Spółki Przejmowane jak i Spółka Przejmująca oraz Spółka Dominująca przechodziły przed 2022 rokiem restrukturyzacje (reorganizacje). Wszystkie spółki razem tworzą grupę powiązanych kapitałowo podmiotów. Grupa prowadzi aktualnie strategiczną analizę mającą na celu dostosowanie liczby spółek prowadzących działalność do rzeczywistych potrzeb biznesowych. W związku z tym, w bieżącym roku planowane jest w pierwszej kolejności połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), przy czym Spółka Przejmująca jako jedyny wspólnik Spółek Przejmowanych nie będzie zobowiązana do przyznania jakiemukolwiek podmiotowi własnych akcji. W wyniku Połączenia dojdzie więc do przeniesienia na Spółkę Przejmującą – jedynego wspólnika Spółek Przejmowanych – całego majątku Spółek Przejmowanych wraz z ogółem praw i obowiązków, a następnie nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji. Mając na względzie brzmienie art. 515 § 1 i art. 514 k.s.h., w związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w Spółkach Przejmowanych, nie nabędzie ona akcji własnych w zamian za akcje Spółek Przejmowanych, jak również nie dojdzie do przyznania (przydzielenia) jakiemukolwiek podmiotowi akcji własnych Spółki Przejmującej. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany statutu Spółki. Docelowo, w drugiej kolejności dojdzie do analogicznego połączenia Państwa ze Spółką Dominującą. W ten sposób dojdzie do uproszczenia dotychczasowej struktury, a z „Grupy” pozostanie jedynie Spółka Dominująca. Kolejne połączenie, w ramach którego Państwa spółka będzie przejmowana przez Spółkę Dominującą jest jedynie elementem opisu zdarzenia przyszłego. Połączenia będą dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Wskazali Państwo, że celem, ani zamiarem żadnej ze stron transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać łączną cenę objęcia i nabycia akcji Spółkach Przejmowanych posiadanych przez Spółkę Przejmującą (która odpowiada łącznej wartości wkładów pieniężnych wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej oraz cenie zapłaty za nabycie akcji od innych podmiotów).

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy połączenie spółek spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tych majątków.

Zatem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca posiada 100% akcji w Spółkach Przejmowanych, nie nabędzie ona akcji własnych w zamian za akcje Spółek Przejmowanych, jak również nie dojdzie do przyznania (przydzielenia) jakiemukolwiek podmiotowi akcji własnych Spółki Przejmującej. Tym samym, Połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również bez zmiany statutu Spółki.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać łączną cenę objęcia i nabycia akcji Spółkach Przejmowanych posiadanych przez Spółkę Przejmującą (która odpowiada łącznej wartości wkładów pieniężnych wniesionych przez Spółkę Przejmującą do Spółki Przejmowanej oraz cenie zapłaty za nabycie akcji od innych podmiotów).

Zatem w przypadku, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Zainteresowanego) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronnie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że będą Państwo posiadali w Spółkach Przejmowanych prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będą Państwo posiadali 100% akcji w Spółkach Przejmowanych. Zatem znajdzie u Państwa zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z wniosku planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego przejmą Państwo Spółki Przejmowane ma być realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Połączenie przez przejęcie nastąpi bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółek Przejmowanych nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).