Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1167/15/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-11
Teza: brak uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: komornik; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniach 22 grudnia 2015 r. i 2 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 22 grudnia 2015 r. i 2 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działając w imieniu własnym, Wnioskodawca wskazuje, że interpretacją ogólną z dnia 09 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca miesiąca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie, bowiem zgodnie z wymienioną interpretacją Ministra Finansów i zaleceniami Krajowej Rady Komorniczej opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim opłaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że intencją złożenia wniosku było uzyskanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny i prawny Wnioskodawca odniósł się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., PT1.050.1.2015.LJU.19 w celu wykazania, że mimo faktu, że interpretacja ta jest ogólna, to odnosi się ona bezpośrednio do sytuacji Wnioskodawcy jako komornika sądowego, albowiem jej wydanie spowodowało konieczność uznania Wnioskodawcy jako komornika, przez organy skarbowe i kontroli skarbowej, za podatnika VAT. Wnioskodawca podkreśla, że szereg argumentów podniesionych we wniosku pochodziło z orzeczeń TK i SN, które wyznaczając systemowe położenie komornika, zawsze odnoszą się do ogółu komorników, tym niemniej w tym samym stopniu dotyczą każdego komornika z osobna. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja powstaje po wydaniu interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, która dotyczy ogółu komorników, ale także Wnioskodawcy osobiście i nakłada na Wnioskodawcę konkretne, zindywidualizowane obowiązki jako podatnika VAT. Reasumując opisany we wniosku stan faktyczny, pytanie i stanowisko należy potraktować jako wyrażone tylko przez Wnioskodawcę i wyłącznie w kontekście sytuacji prawnej Wnioskodawcy a nie całej grupy zawodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy komornik sądowy pełniący funkcję w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane ww. interpretacji Ministra Finansów jest błędne z następujących przyczyn: Minister w wydanej interpretacji ogólnej, determinując status komorników jako podatników VAT oparł się głównie na wyrokach TSUE w sprawach C-235/85 oraz C-456/07, wydanych na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, które dotyczyły statusu komorników kolejno w Holandii i na Słowacji.

Analiza przywołanych orzeczeń doprowadziła Ministra Finansów do konkluzji, iż „Analizując powyższe uregulowania oraz tezy wynikające z orzeczeń TSUE należy zauważyć, iż komornik – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (\`(...)\`) wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.

Uznając, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych Minister Finansów oparł się przede wszystkim na tezach przedstawionych w przywołanych wyrokach TSUE, nie odnosząc się w ogóle do uregulowań krajowych (w zasadzie całkowicie pomijając ich wykładnię). Ponadto, w wydanej interpretacji ogólnej brak jest jakiejkolwiek analizy specyfiki statusu komorników w prawie holenderskim i słowackim, w odniesieniu do których zostały wydane orzeczenia. Należy podkreślić, iż przedmiotem analizy TSUE w powyższych orzeczeniach nie był status prawnopodatkowy na gruncie VAT komorników jako takich, lecz jednostek funkcjonujących w oparciu o określone ramy prawne, kryteria i zasady wynikające z prawodawstwa krajowego Holandii i Słowacji i to w oparciu o te elementy TSUE dokonał swojej wykładni.

Podkreślenia wymaga także fakt, że w wydanej interpretacji ogólnej, skupiając się jedynie na orzecznictwie TSUE, Minister Finansów nie dokonał w ogóle analizy orzeczeń wydanych przez polskie sądy (Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny) i TK, które dotyczyły statusu komorników w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, w niniejszej sprawie, dla oceny statusu VAT komorników w Polsce, w przeciwieństwie do oceny Ministra Finansów, analizie powinna zostać poddana przede wszystkim specyfika tych podmiotów na gruncie polskich przepisów i praktyki orzeczniczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”. Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów Dyrektywy VAT, wobec czego, interpretacja przepisów tej ustawy powinna być dokonywana w świetle celów i postanowień Dyrektywy VAT – tzw. wykładnia prounijna (prowspólnotowa). Prounijne odczytywanie normy prawnej z przepisu prawa krajowego stanowi metodę wykładni pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. „Granicę tej wykładni zakreśla tzw. regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej”. Granicę tej wykładni zakreśla tzw. „formuła Marleasing”, zgodnie z którą przepis prawa krajowego powinien być interpretowany w zgodzie z dyrektywą dla zapewnienia założonego w niej rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery przepisu krajowego. Uznaje się powszechnie, iż granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych. Innymi słowy, rezultat wykładni prounijnej nie może doprowadzić do rezultatu sprzecznego z wykładnią gramatyczną przepisu krajowego (tzw. wykładnia contra legem). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie, wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Rezultatem powyższego jest wyłączenie danego podmiotu z grona podatników VAT w sytuacji, w której spełnione są następujące przesłanki:

1.  czynność dokonywana jest przez organ władzy publicznej (przesłanka podmiotowa),
2.  czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego – realizacja zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ został powołany (przesłanka przedmiotowa) oraz
3.  czynności nie są dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wszystkie ze wskazanych przesłanek są spełnione w przypadku komorników wykonujących czynności egzekucyjne.

1.  Realizacja przesłanki podmiotowej:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organ władzy publicznej”, pojęcie to nie jest także zdefiniowane w innych gałęziach prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym „Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy ustawy o VAT nie zdefiniowały pojęcia „organ władzy publicznej”, w świetle orzecznictwa NSA zasadne w „naszej” opinii jest sięgnięcie do innych dziedzin prawa, w których pojęcie to również funkcjonuje. Należy przede wszystkim wskazać na prawo konstytucyjne oraz bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, które wyraźnie wskazują na ustrojowy charakter i status komorników w Polsce, i którym przy braku definicji ustawowych organy podatkowe powinny się posiłkować przy wykładni niezdefiniowanych pojęć ustawowych.

Komornik, zgodnie z charakterystyką ustrojową przedstawioną przez TK, jest szczególnego rodzaju organem państwowym, powoływanym przez Ministra Sprawiedliwości, wyposażonym we władcze kompetencje zarówno wobec innych osób, jak również wobec innych instytucji publicznych, uprawnionym do nakładania kar, podległy sądowi, choć nie stanowi organu władzy sądowniczej, podległy nadzorowi sprawowanemu przez właściwego prezesa sądu rejonowego, funkcjonariuszem, który poza stosunkiem zatrudnienia prowadzi swoją działalność w oderwaniu od zasady budżetowego związania ze Skarbem Państwa, organem, którego kompetencje wymagają pozostawania w określonych relacjach z innymi uczestnikami postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że relacje te mają charakter publicznoprawny a nie prywatny, osobą wykonującą zawód zaufania publicznego. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2003 r. „Z przepisu art. 758 k.p.c wynika, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, a mianowicie tzw. organem egzekucyjnym (\`(...)\`) Komornik jest organem jednoosobowym (monokratycznym), wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (\`(...)\`) jak i wobec innych instytucji władzy publicznej (\`(...)\`) Komornik został nawet uprawniony do nakładania kar, co przesądza, że jest on organem władzy publicznej (\`(...)\`) Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się TK w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., w którym wskazał, iż pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 Konstytucji „obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organy państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu «władzy publicznej» mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej (\`(...)\`) Nazwa «organ» władzy publicznej użyta w art. 77 ust. 1 Konstytucji oznacza instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody (\`(...)\`)”. Jak wynika z powyższego orzeczenia TK, organem władzy publicznej na gruncie Konstytucji jest instytucja, struktura organizacyjna, jednostka władzy publicznej, niekoniecznie będąca instytucją (organem) państwowym lub samorządowym, które w wyniku powierzenia lub przekazania realizują funkcje władzy publicznej. W tym kontekście, do komornika sądowego, co wprost stwierdza TK, stosuje się bezpośrednio reżim wynikający z treści „ art. 77 ust.” Konstytucji RP, zgodnie z którym „Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej”. Również w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2008 r. Trybunał wskazał, że „Organy władzy publicznej nie są podmiotami praw konstytucyjnych, nie przysługuje im więc prawo do skargi konstytucyjnej. Takim organem jest komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne”. W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń Trybunału można w „naszej” ocenie wywieść tezę, że komornicy w polskim systemie ustrojowym są uznawani za organ władzy publicznej. Także na gruncie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej, komornicy sądowi są uznawani za organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 4 przywołanej ustawy „Obowiązane do udostępniania informacji publicznej są władze publiczne oraz inne podmioty wykonujące zadania publiczne, w szczególności organy władzy publicznej (\`(...)\`)”. Jak wskazał NSA w orzeczeniu wydanym na gruncie przywołanego przepisu „Z cytowanych przepisów wynika, że komornik sądowy ma status funkcjonariusza publicznego, co niewątpliwie pozwala umieścić go w kręgu podmiotów zobowiązanych do udzielenia posiadanej informacji publicznej (art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej) (\`(...)\`) Brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej wskazuje, że zakresem podmiotowym stosowania ustawy objęte są jedynie podmioty wykonujące zadania publiczne. Podwójny status, w jakim występuje komornik sądowy, realizując swoje ustawowe kompetencje, w żaden sposób nie eliminuje go z kręgu podmiotów zobowiązanych do udzielenia informacji publicznej. Z jednej strony jest on bowiem funkcjonariuszem publicznym, wykonującym zadania określone w ustawie jako organ egzekucyjny z drugiej strony prowadzi działalność na własny rachunek (\`(...)\`)”. Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu oraz WSA w Gliwicach, gdzie sąd wskazał, że „(\`(...)\`) komornik sądowy ma status funkcjonariusza publicznego, a także jest organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, co niewątpliwie pozwala umieścić go w kręgu podmiotów zobowiązanych do udzielenia posiadanej informacji publicznej (\`(...)\`)”.

Należy ostatecznie podkreślić, że status komornika jako organu władzy publicznej znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w sprawach podatkowych. Przykładowo NSA wprost uznał komornika za organ władzy publicznej wskazując, że: „W celu zagwarantowania sprawnej egzekucji komornik korzysta z uprawnienia do stosowania środków przymusu. Kompetencja ta rozstrzyga z powodów ogólnoustrojowych, o klasyfikowaniu komornika jako organu władzy publicznej, występującego w imieniu państwa (\`(...)\`) Reasumując, należy przyjąć w ślad za sądem I instancji, że komornik, jako organ władzy publicznej, występujący w imieniu państwa, nie jest organem państwa w rozumieniu art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej”. Takie same tezy można znaleźć również w innych wyrokach NSA.

Zdaniem Wnioskodawcy, komornicy sądowi z uwagi na specyfikę ustrojową, pełnią w Polsce funkcje organu władzy publicznej, co stanowi realizację przesłanki podmiotowej wyrażonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Drugim z warunków wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest spełnienie przesłanek przedmiotowych, w myśl których czynności wykonywane przez organ władzy publicznej powinny mieścić się w zakresie władztwa publicznego (realizacja zadań do których zostały powołane) oraz nie powinny być wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które charakteryzują relacje prywatno-prawne.

Powyższe przesłanki były wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który m.in. wskazał, iż „(\`(...)\`) przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (\`(...)\`)”. W innym orzeczeniu NSA wskazał także, iż „Powyższy przepis (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publiczonoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. NSA podkreślał także że „aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (\`(...)\`) Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT”. Kluczowym zatem aspektem przemawiającym za uznaniem danej czynności jako wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest realizowanie tych czynności w reżimie publicznoprawnym, w którym organ władzy publicznej, realizujący te czynności występuje w nadrzędnej pozycji w stosunku do stron danej czynności.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który wyraził pogląd, że dla uznania, iż dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Działalność organu władzy publicznej, w ramach której obywatele znajdują się w stosunku podporządkowania wobec państwa, czy też tego organu, stanowi zatem zdaniem TSUE przesłankę przemawiającą za wykonywaniem władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, nie jest jednak warunkiem ku temu koniecznym.

Jak wynika z orzecznictwa TK z uwagi na przyjęte we współczesnym państwie prawnym założenie, że stosowanie środków przymusu stanowi w zasadzie monopol państwa, przymusowa egzekucja wyroków sądowych odbywa się w drodze działań organów państwa, które nie działają na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych, przyznanych im przez państwo uprawnień. Innymi słowy, wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa bowiem formalnie rzecz biorąc w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych.

Z charakterystyki zadań komornika przedstawionej przez TK wynika zatem, że komornik jest organem państwa powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji, wyposażonym w prawo do stosowania środków przymusu wobec stron postępowania. Co więcej, komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż realizacja przez komorników sądowych czynności egzekucyjnych stanowi realizację zadań, do których komornik został powołany (realizacja władztwa publicznego) – stanowi tym samym realizację przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych stanowią realizację władztwa publicznego, gdyż są wykonywane w ramach stosunków publicznoprawnych (nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), wobec czego spełnione zostały przesłanki przedmiotowe wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego ustawodawstwa art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, w związku z czym, dokonując wykładni polskich uregulowań nie wolno pomijać również wykładni przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, nie są uznawane za podatników krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że Dyrektywa VAT również nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podmiot prawa publicznego”. Pewne przesłanki stosowania omawianego wyłączenia można jednak znaleźć w orzecznictwie TSUE.

W sprawie C-235/85 TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Jednocześnie, w orzeczeniu tym TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest w ocenie TSUE fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu.

W orzeczeniu (dotyczącym podobnej tematyki co wyżej wymieniona), w sprawie C-456/07 TSUE wskazał natomiast, że „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej Dyrektywy Rady (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych orzeczeń TSUE, warunkiem stosowania wyłączenia przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT (dawniej art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy) dla zadań realizowanych jako organ władzy publicznej, jest wymóg bycia częścią tej administracji, lub innymi słowy podmiotem prawa publicznego (ang. body governed by public law). W ocenie TSUE, wymogi te na gruncie przepisów Dyrektywy VAT nie są spełnione w oparciu wyłącznie o przesłankę wykonywania przez komorników czynności z zakresu władztwa publicznego, z uwagi na fakt, iż prowadzą niezależną działalność gospodarczą, poza sferą i strukturami organizacyjnymi administracji publicznej (lub samorządowej).

Należy jednak w tym miejscu wskazać, iż wymienione powyżej wyroki TSUE (stanowiące kluczowy argument Ministra Finansów w interpretacji ogólnej) nie są jedyne w tej kwestii. Z analizy innych orzeczeń TSUE (da się to także wywieść z orzeczenia w sprawie C-456/07, co pozostało poza zakresem analizy dokonanej przez Ministra Finansów) wynika bowiem, że ze względu na lokalną specyfikę sektora publicznego w każdym z państw członkowskich Unii Europejskiej, zakres wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 13 Dyrektywy VAT należy odnosić do tych wszystkich organów państwowych, które mają pewne uprawnienia władcze w stosunku do uczestników rynku i realizują zadania nałożone na nie przez prawo. To, jakie podmioty są uznawane za podmiot prawa publicznego, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, lub też innymi słowy – to czy dany podmiot jest podmiotem prawa publicznego na gruncie Dyrektywy VAT zależy od tego czy jako taki jest postrzegany w danym państwie członkowskim.

Potwierdza to przykładowo orzeczenie TSUE w sprawie C-260/98 Komisja przeciwko Grecji, który to wyrok dotyczył opodatkowania VAT opłat pobieranych za przejazd autostradami. W sprawie tej nie budziło wątpliwości zarówno Komisji jak i TSUE, że fundusz drogowy pobierający opłaty, będący odrębną osobą prawną (a więc nieznajdujący się w ramach i strukturach organizacyjnych administracji publicznej), jest podmiotem prawa publicznego, gdyż tak jest traktowany na gruncie prawodawstwa krajowego.

Warto także w tym kontekście wskazać na Opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-284/04 T-Mobile Austria GmbH, która to dotyczyła m.in. kwestii, czy komisja kontroli telekomunikacji, znajdująca się w strukturze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest państwo (a więc ponownie podmiot pozostający poza ramami organizacyjnymi administracji publicznej) może być uznana za podmiot prawa publicznego. Rzecznik Generalny w sprawie wskazał, że pomimo, iż podmiot ten jest w strukturze spółki prawa prywatnego, nie ulega wątpliwości, że może być uznany za podmiot administracji publicznej.

Przed przystąpieniem do analizy porównawczej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i omawianego przepisu Dyrektywy VAT, Wnioskodawca pragnie wyraźnie wskazać na istotne różnice w uregulowaniu statusu komorników w Holandii i na Słowacji oraz w Polsce, które nie były przedmiotem analizy dokonanej przez Ministra Finansów. Należy przede wszystkim podkreślić, iż zarówno w Holandii jak i na Słowacji komornikom nie był przyznany status krajowego, regionalnego i lokalnego organu władzy, czy innego podmiotu prawa publicznego (lub też szerzej organu władzy publicznej – na co TSUE wprost wskazał w sentencji orzeczenia w sprawie C-456/07). W Holandii komornicy nie występują w stosunku publicznoprawnym w stosunku do stron postępowania, lecz cywilnoprawnym, co znajduje odzwierciedlenie w fakcie, iż tamtejsi komornicy ustalają ze swoimi klientami (wierzycielami) wysokość kosztów, którymi zostaną obciążeni przez komorników. Również przyjęcie sprawy od wierzyciela do egzekucji jest oparte na umowie cywilnoprawnej. Przede wszystkim jednak, komornik w Holandii nie ma uprawnienia do nakładania grzywien. Bliższe polskim uregulowaniom w odniesieniu do komorników są uregulowania słowackie, na gruncie których komornik jest uznawany za funkcjonariusza publicznego. Niemniej jednak, jak wynika z analizy orzeczenia w sprawie C-456/07, na gruncie ustawodawstwa słowackiego komornicy nie są uznawani za organ władzy publicznej przez to państwo członkowskie.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, wyroki TSUE przytoczone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, zdaniem Wnioskodawcy, nie mają bezpośredniego przełożenia na polski system prawny i podatkowy z uwagi na fakt, iż inna jest pozycja ustrojowa komorników w Holandii i na Słowacji, a inna jest pozycja ustrojowa komorników w Polsce. Jak wskazano we wcześniejszej części „opinii”, komornicy w Polsce uznawani są za organ władzy publicznej, który to wątek nie był przedmiotem rozważań TSUE w żadnym z przywołanych przez Ministra Finansów orzeczeń.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej, dokonując prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przekroczył językowe brzmienie omawianego przepisu, doprowadzając tym samym do niedopuszczalnej wykładni contra legem, poprzez uznanie, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do komorników. Wątpliwości budzi także sama jakość wykładni prounijnej dokonanej przez MF z uwagi na wybiórcze zaprezentowanie orzeczeń TSUE, na których oparł swoje stanowisko, a które to orzeczenia (co „wskazaliśmy powyżej w opinii”), nie mogą być bezpośrednio przekładane na status VAT komorników w Polsce.

Co więcej, przedstawiona przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje w sprzeczności z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) wynika, że ochrona zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą za sobą pociągać (tak np. TK w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04). Konstytucyjny wymóg ustawowej regulacji podatkowej z kolei (art. 217 Konstytucji) implikuje nie tylko wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków, ale także nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych (tak np. TK w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06). Podejście zaprezentowane przez Ministra Finansów, w zakresie, w jakim nie uznaje komorników za podmiot wyłączony z opodatkowania VAT na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z ww. zasadami Konstytucji, w szczególności art. 217, poprzez próbę de facto obejścia ustawowej drogi w określaniu podmiotów opodatkowania. Na zakończenie tego wątku należy jeszcze odnieść się do powołanego przez MF postanowienia NSA. Minister Finansów wskazuje w interpretacji ogólnej, iż przywołane postanowienie potwierdza stanowisko przez niego zaprezentowane, a co więcej nie zostało zakwestionowane przez TSUE. Godzi się w tym miejscu podkreślić przede wszystkim, że postanowienie to nie dotyczyło w ogóle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz art. 18 tej ustawy. Co więcej, brak jest w tym postanowieniu jakiejkolwiek analizy omawianego zagadnienia. TSUE nie odniósł się do tego zagadnienia z uwagi na fakt, iż nie tego problemu dotyczyło pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE. Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do postanowienia NSA oraz podkreślanie, iż TSUE nie zakwestionował stanowiska NSA w tym zakresie (którego de facto nie ma), stanowi nadużycie i powinno podlegać weryfikacji w ramach dostępnych narzędzi prawnych kontroli aktów prawnych organów państwa.

Uwzględniając wszystkie przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca uważa, iż w obecnym stanie prawnym, „komornicy sądowi” wykonując czynności egzekucyjne podlegają wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organy władzy publicznej realizujące zadania z zakresu władztwa publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja „działalności gospodarczej” jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Analizując zakres pojęcia „działalność gospodarcza” TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

W ww. wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.” Dodatkowo TSUE wskazał, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4).”(pkt 14).

Należy dodatkowo wskazać, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, należy wskazać, że ich działalność reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.).

Z treści art. 1 tej ustawy wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45–60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju „prywatyzację” zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: „(…) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (\`(...)\`) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie.” (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: „(\`(...)\`) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika.” (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji przy uwzględnieniu tez wynikających z orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca wykonuje działalność nie jako podmiot prawa publicznego, ponieważ – jak już wskazano – nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy - pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem, Wnioskodawca wykonując czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.

Na ocenę stanowiska Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. sygn. K-48/04 z dnia 15 lutego 2005 r., w którym Trybunał stwierdził, że przedmiotem oceny w tym postępowaniu nie mogą być przepisy ustanawiające 50% stawkę podatku dochodowego, lecz przepis, który określa jako datę wejścia w życie tej stawki dzień 1 stycznia 2005 r., a więc obowiązywania tej stawki w 2005 r. Jednocześnie uznał, że art. 9 ustawy nowelizującej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak odpowiedniego vacatio legis. Natomiast w sprawie SK 39/06 z dnia 27 listopada 2007 r., Trybunał badał zgodność art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji w zakresie, w jakim pomija on element normy określający, że wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży wartość stanowiąca przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego wynika, że TK nie analizował w nich działalności komorników w kontekście wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem tut. organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie jest związany powołanymi orzeczeniami TSUE, w sprawie C-235/85 oraz C 456/07, z których wprost wynika, że komornicy sądowi nie są uznawani za organy władzy publicznej i prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, pomimo że podlegają pewnym ograniczeniom prawnym.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stasowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z powyższego wynika, że organ dokonujący interpretacji przepisów powinien kierować się orzecznictwem, w tym Trybunału Konstytucyjnego, ale zapadłym na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na gruncie innych przepisów. Z tego też względu powyższe wyroki TK nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć również powołane przez Wnioskodawcę inne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, ponieważ przywołanie części tez w nich zawartych bez ich indywidualizacji w postaci powołania sygnatur nie pozwala ocenić, czy zapadły one w identycznym jak u Wnioskodawcy stanie faktycznym oraz, czy dotyczą kwestii uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.