Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.729.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: Izrael; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); odsetki; podatek; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; strata; zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej-Warunki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną-Warunki podstawowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) S.A. (dalej również: „Wnioskodawca”) jest (…).

Wnioskodawca stoi na czele (…) grupy kapitałowej (…), która działa (…).

Wnioskodawca posiada m.in. pośredni udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym Izraela (dalej: „Spółka Izraelska”), która jest podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju. Niemniej, dla celów podatku dochodowego Spółka Izraelska jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela i to tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (to w Izraelu realizowane są wszelkie funkcje zarządcze, kontrolne oraz strategiczne). Spółka Izraelska jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez odpowiednie organy podatkowe Izraela potwierdzającego, iż jej miejscem rezydencji podatkowej jest Izrael.

Spółka Izraelska jest spółką holdingową działającą poprzez zależne spółki (\`(...)\`). Spółka Izraelska należy do grupy (…). Grupa (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka Izraelska m.in. (…) Zgodnie z izraelskimi przepisami podatkowymi przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów powstaje w momencie naliczenia odsetek (a nie ich spłaty, czy kapitalizacji jak wynika z polskich przepisów podatkowych). Innymi słowy, do ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek zgodnie z przepisami izraelskimi ma zastosowanie tzw. metoda memoriałowa, z kolei zgodnie z przepisami polskimi jest to metoda kasowa.

Podstawowa stawka podatku w Izraelu wynosi 23% (stawka ta ma zastosowanie również do dochodu z odsetek). Spółka Izraelska w latach poprzednich ponosiła straty podatkowe (kalkulowane zarówno według przepisów obowiązujących w Izraelu, jak i według przepisów polskich).

Mając na uwadze rozbieżności pomiędzy polskim a izraelskim prawem podatkowym w zakresie momentu rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu odsetek, możliwa jest sytuacja w której:

\- podatek należny w Izraelu (faktycznie zapłacony) od dochodu kalkulowanego z uwzględnieniem memoriałowej metody rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu odsetek byłby niższy o ponad 25% od podatku za dany rok podatkowy, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby gdyby była polskim rezydentem podatkowym (kalkulowanego jako 19% dochodu obliczonego w oparciu o przepisy ustawy o CIT z uwzględnieniem kasowej metody ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w zakresie odsetek bez uwzględnienia art. 7 ust. 5 ustawy o CIT tj. bez rozliczenia strat z lat ubiegłych);

\- jednocześnie, podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, w przypadku gdyby dla celów tego hipotetycznego podatku odliczyła straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w sytuacji w której Wnioskodawca zastosowałby tę samą metodę ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do odsetek tj. metodę kasową lub memoriałową dla celów kalkulacji faktycznego podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciła w Izraelu od tych dochodów oraz hipotetycznego podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce będąc polskim rezydentem podatkowym - faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Izraelu nie byłby niższy o ponad 25% od hipotetycznego podatku w Polsce (bez względu na to, czy Spółka Izraelska dla celu kalkulacji hipotetycznego podatku do zapłaty w Polsce uwzględniłaby straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

**Pytanie**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy. W konsekwencji nie będzie on zobligowany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa konkluzja wynika z tego, iż Spółka Izraelska nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Co więcej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia również warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT.

Brak spełnienia warunków, o których mowa w powołanych w zdaniu poprzednim przepisów wynika z faktu, iż:

\- podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, w przypadku w który Spółka Izraelska kalkulując hipotetyczny podatek uwzględniłaby straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

\- dodatkowo, nawet gdyby uznać, iż Spółka Izraelska w celu kalkulacji podatku jaki zapłaciłaby w Polsce gdyby była polskim rezydentem podatkowym nie ma możliwości zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółka ta w dalszym ciągu nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przedmiotowy wniosek wynika z faktu, iż w sytuacji, w której kalkulując faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciła w Izraelu oraz hipotetyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce będąc polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca zastosowałby tę samą metodę ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do odsetek tj. metodę kasową lub memoriałową, faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby od dochodów nie byłby niższy o ponad 25% od hipotetycznego podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby będąc polskim rezydentem podatkowym od tych samych dochodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 24a. ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej również: „CFC”) uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl z kolei art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT określenie „zagraniczna jednostka” - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Z kolei art. 24a ust. 3 pkt 3-5 ustawy o CIT wskazuje kiedy zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zgodnie z przedmiotowym przepisem przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć jednostkę spełniającą łącznie warunki wymienione przynajmniej w jednej z pięciu opisanych poniżej sytuacji:

Sytuacja 1.

Zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej (tj. w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową)

Sytuacja 2.

Zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż w kraju stosujących szkodliwą konkurencje podatkową z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Sytuacja 3.

Zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

Warunek 1. W jednostce tej polski rezydent podatkowy samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

Warunek 2. Co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi ze źródeł pasywnych tj.

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

Warunek 3. Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli 19%), gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu

Sytuacja 4.

Warunek 1. Jak w przypadku sytuacji 3

Warunek 2. Tożsamy z warunkiem 3 opisanym w sytuacji 3 tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku 19%, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowych,

Warunek 3. Przychody tej jednostki ze źródeł pasywnych (określonych szczegółowo w sytuacji 3, warunek 2) są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

\- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

\- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

\- wartości niematerialnych i prawnych,

\- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

Warunek 4. Aktywa, o których mowa powyżej, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki

Sytuacja 5

Warunek 1. Tożsamy z warunkiem 1 w sytuacji 3 i 4

Warunek 2. Dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20%,

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

Warunek 3. Mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

Warunek 4. Tożsamy z warunkiem 3 w sytuacji 3 i warunkiem 2 w sytuacji 4 tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki 19%, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż (z wyjątkiem sytuacji nr 1 i 2, opisanych powyższej) warunkiem koniecznym do uznania, iż zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej jest sytuacja w której faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli 19%), gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. W przypadku, w którym przedmiotowy warunek nie zostanie spełniony zagraniczna jednostka (inna niż wymieniona w sytuacjach nr 1 i 2) nie stanowi dla podatnika zagranicznej jednostki kontrolowanej (do uznania podmiotu za CFC konieczne jest bowiem łączne spełnienie warunków określonych w każdej z wymienionych powyżej sytuacji).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka Izraelska nie spełnia definicji CFC. Po pierwsze podkreślić należy, iż Spółka Izraelska nie jest spółką wymienioną w sytuacjach oznaczonych nr 1 i 2 (nie spełnia warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka zarejestrowana została na Kajmanach, niemniej dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela i to tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (to w Izraelu realizowane są wszelkie funkcje zarządcze, kontrolne oraz strategiczne). Spółka Izraelska jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez odpowiednie organy podatkowe Izraela potwierdzającego, iż jej miejscem rezydencji podatkowej jest Izrael.

Tym samym, dla celów regulacji CFC fakt rejestracji na Kajmanach nie ma znaczenia.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

1) Izrael nie znajduje się na liście krajów wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej tj. nie został wymieniony:

\- W Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2022 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej ani

\- W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

oraz

2) zawarta została Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r.

nie są spełnione warunki do uznania Spółki Izraelskiej za CFC na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy nie zostaną spełnione również warunki do uznania Spółki Izraelskiej za CFC na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3-5 ustawy o CIT. Nie zostanie bowiem spełniony warunek wspólny dla przedmiotowych przepisów tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Spółkę Izraelską nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli 19%), gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym. W celu oceny, czy w analizowanej sytuacji zostanie spełniony określony wspomniany warunek (określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT) istotne jest skalkulowanie tzw. hipotetycznego podatku w Polsce tj. podatku jaki spółka zagraniczna zapłaciłaby, gdyby była polskim rezydentem podatkowym. Z przedmiotowych przepisów wynika, iż spółka zagraniczna powinna dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z uwzględnieniem polskich przepisów ustawy o CIT przy założeniu, iż to w Polsce posiada rezydencję podatkową. W celu kalkulacji podatku jednostka ma w konsekwencji możliwość uwzględnienia wszelkich ulg i odliczeń, jaki przysługiwałyby jej gdyby posiadała polska rezydencję podatkową. Żadne przepisy ustawy o CIT nie nakładą ograniczeń w tym zakresie, z jednym wyjątkiem odnoszącym się do stawki podatku tj. przepisy wprost obligują podatnika do kalkulacji hipotetycznego podatku w oparciu o tzw. podstawową stawkę CIT tj. 19% (wynikająca z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym, podatnik dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku nie ma możliwości stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 9% wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Fakt ujęcia wprost w przepisach o CFC obowiązku kalkulacji podatku hipotetycznego w oparciu o podstawową stawkę, dowodzi iż wszelkie inne preferencje, czy też odliczenia są możliwe. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było uniemożliwienie kalkulacji hipotetycznego podatku z zastosowaniem preferencji, czy odliczeń przewidzianych w ustawie o CIT, zostałoby to wskazane wprost we wspomnianych przepisach - tak jak miało to miejsce w odniesieniu właśnie do stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, w celu kalkulacji hipotetycznego podatku jaki zapłaciłaby Spółka Izraelska, Wnioskodawca ma m.in. możliwość zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który wskazuje, iż dochód polskiej spółki zrealizowany w danym roku może zostać obniżony o stratę podatkową zrealizowaną w latach poprzednich na następujących zasadach:

„O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.”

Tym samym spółka zagraniczna dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku, podobnie jak spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, ma możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych (skalkulowanych według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż co prawda art. 24a ust. 6 (ostatnie zdanie) ustawy o CIT określający sposób kalkulacji dochodu CFC stanowiącego następnie podstawę opodatkowania CFC wskazuje, iż „Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”. Niemniej podkreślić należy, iż przedmiotowe zastrzeżenie odnosi się wyłącznie do sytuacji kalkulacji dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby kalkulacji podatku, o którym mowa art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT „Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.”

Z kolei w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT „podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.”

Z powołanych powyżej przepisów wprost wynika, iż art. 24a ust. 6 ustawy o CIT nie dotyczy kalkulacji dochodu na potrzeby obliczenia hipotetycznego podatku, o którym mowa w przepisach określających definicję CFC, a odnosi się do kalkulacji dochodu dla potrzeb podstawy opodatkowania w sytuacji, w której spółka zagraniczna spełnia definicję CFC. Gdyby celem ustawodawcy było, aby brak możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych dotyczył nie tylko kalkulacji dochodu CFC, ale również oceny, czy w ogóle spółka spełnia definicję CFC, zawarłyby takie odesłanie w przepisach. Umieszczenie przedmiotowego zastrzeżenia w przepisie dotyczącym kalkulacji dochodu CFC w sposób ewidentny wskazuje, iż przedmiotowe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie kalkulacji dochodu CFC stanowiącego podstawę opodatkowania dla celów ustalenia podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe (które również powinny zostać skalkulowane według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W sytuacji, w której podatek kalkulowany według stawki standardowej wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania obliczonej z zastosowaniem art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, nie będzie wyższy o 25% od faktycznie zapłaconego podatku w Izraelu za dany rok podatkowy, warunek o którym mowa przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c , pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie zostanie spełniony. W konsekwencji, Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji CFC. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym przypadku.

Reasumując, Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji CFC.

Dodatkowo, podkreślić należy, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stopa podatku od dochodów osób prawnych w Izraelu wynosi 23%, tym samym jest wyższa od standardowej stawki polskiego CIT o 4 punkty procentowe. W praktyce może pojawić się sytuacji w której dochód (rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania) skalkulowany według izraelskich przepisów za dany rok podatkowy jest niższy niż dochód skalkulowany według polskich przepisów podatkowych ze względu na różny moment rozpoznawania przychodów/wydatków, jako przychodów/kosztów podatkowych. Przykładem takiej sytuacji są odsetki, które zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi stanowią pozycje podatkową (odpowiednio przychód albo koszt) w momencie ich faktycznej zapłaty, z kolei zgodnie z przepisami izraelskimi odsetki stanowią pozycje podatkową już momencie ich naliczenia. Tym samym, różnica pomiędzy podatkiem izraelskim a hipotetycznym podatkiem polskim ma wyłącznie charakter przejściowy. Nie wynika ona z preferencyjnych zasad opodatkowania któregokolwiek z systemów podatkowych, a wyłącznie z innego momentu rozpoznawania danej pozycji dla celów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, jak również cel regulacji CFC, stwierdzić należy, iż kalkulując hipotetyczny podatek dla celów ustalenia, czy dany podmiot spełnia definicję CFC konieczne jest porównanie podatku izraelskiego i hipotetycznego podatku polskiego kalkulowanego od tych samych przychodów i kosztów tzn. od przychodów i kosztów ustalonych według tej samej zasady tj. zasady memoriałowej lub kasowej. Tylko w takim przypadku możliwe jest wymierne, faktyczne porównanie wysokości podatku w obu krajach. Przeciwne podejście nieuwzględniające różnic w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów mogłoby prowadzić do absurdalnych konkluzji, sprzecznych z ideą regulacji CFC, w których zagraniczna spółką kontrolowaną byłaby spółka z siedzibą w kraju o zdecydowanie bardziej restrykcyjnym systemie podatkowym (jak ma to miejsce w analizowanym przypadku), i która w dłuższej perspektywie płaciłaby zdecydowanie wyższe podatki w kraju swojej rezydencji, niż w przypadku gdyby była polskim rezydentem. Przedmiotowy wniosek obrazuje prosty przykład liczbowy.

Przykład

Spółka z siedzibą w Izraelu osiągnęła w roku X dochód w wysokości 200.000 zł z tytułu naliczonych odsetek (przychód został rozpoznany w momencie naliczenia). Spółka zapłaciła podatek w wysokość 23%\*200.000 zł =46.000. W roku X nie doszło do spłaty odsetek tym samym hipotetyczny polski podatek wyniósł 0 (spółka nie generowała żadnych innych przychodów). Tym samym Spółka w tym roku nie została uznana za CFC. W roku X+1 doszło do spłaty. Spółka nie osiągała innych przychodów - w konsekwencji w Izraelu nie zapłaciła podatku. Hipotetyczny polski podatek wyniósł 19%\*200.000=38.000 zł. W konsekwencji spełniła definicje CFC.

Jak wynika z przedstawionego przykładu, przyjęcie iż kalkulując faktyczny i hipotetyczny podatek nie uwzględnia się rozbieżności w zakresie momentu rozpoznawania przychodu/kosztu podatkowego, prowadzi do sytuacji, w której na spółkę zagraniczną, której dochody w kraju rezydencji opodatkowane są wyższym podatkiem niż ten wynikający z polskich przepisów (46.000 zł w Izraelu vs 38.000 zł w Polsce), nakładane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w wysokości 19%.

Takie działanie jest całkowicie sprzeczne z ideą regulacji CFC, których celem jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw stosujących preferencyjne stawki opodatkowania, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, kalkulując faktyczny i hipotetyczny podatek od dochodów spółki zagranicznej, polski podatnik powinien brać pod uwagę te same przychody i koszty podatkowe, czyli ustalone według tej samej metody rozpoznawania przychodów lub kosztów podatkowych tj. metody kasowej lub memoriałowej. Tylko takie podejście jest w stanie zapewnić porównywalność obu podatków dla celów, najpierw oceny spełnienia definicji CFC, a potem kalkulacji dochodu CFC.

Zaprezentowane powyżej podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r.nr IBPB-1-2/4510- 937/15/AK. Przedmiotowa interpretacja co prawda dotyczy innego problemu tj. odliczenia podatku zagranicznego od podatku polskiego na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego spółki spełniającej definicję CFC, niemniej nie ma to znaczenia - interpretacja wprost obrazuje przedstawiony przez Wnioskodawcę problem braku porównywalności systemów podatkowych oraz podejście polskiego organu podatkowego do przedmiotowej kwestii, które jest zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, z którym zgodził się organ podatkowy „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że przychody odsetkowe rozliczane są w Luksemburgu na zasadzie memoriałowej, Wnioskodawca powinien mieć możliwość rozliczenia w Polsce podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną w Luksemburgu, w sytuacji rozbieżności pomiędzy momentem naliczenia odsetek a momentem ich zapłaty. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie mógł odjąć od kwoty podatku obliczonego zgodnie z Przepisami CFC w danym roku kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę zależną w roku poprzednim (w latach poprzednich) pod warunkiem, że podatek ten będzie dotyczył tego samego przychodu (dochodu)”.

W interpretacji tej tym samym wynika ogólna zasada, iż, w sytuacji rozbieżności pomiędzy momentem uznania danego przychodu/kosztu za pozycje podatkowe na podstawie polskich i zagranicznych przepisów, należy zastosować tożsamą metodę - dla celów regulacji CFC należy zastosować tożsamą metodę w zakresie rozpoznawania przychodów (memoriałową lub kasową). Tylko w takiej sytuacji istnieje możliwość faktycznego porównania systemów podatkowych i ustalenia, czy dochody spółki zagranicznej opodatkowane są w kraju o korzystniejszym niż polska systemie podatkowym i tym samym, czy podatnik posiadający udziały w spółce zagranicznej faktycznie powinien zapłacić w Polsce podatek od dochodów CFC na podstawie art. 24a ustawy o CIT w celu realizacji celu jaki przyświeca regulacjom. W przeciwnym wypadku, czego dowodzi zaprezentowany przykład liczbowy, podatnik będący udziałowcem w zagranicznej spółce o mniej korzystnym systemie podatkowym zostałby obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, nawet gdyby uznać, iż Spółka Izraelska w celu kalkulacji podatku jaki zapłaciłaby w Polsce gdyby była polskim rezydentem podatkowym nie ma możliwości zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółka ta w dalszym ciągu nie będzie spełniać definicji CFC. Przedmiotowy wniosek wynika z faktu, iż w sytuacji w której kalkulując faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciła w Izraelu oraz hipotetyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce będąc polskim rezydentem podatkowym, w celu ustalenia czy spełniony został warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT, Wnioskodawca zastosowałby tę samą metodę ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do odsetek tj. metodę kasową lub memoriałową, przedmiotowe warunki nie zostałyby spełnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 24a ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 24a ust. 2 ustawy o CIT:

Użyte w niniejszym artykule określenie:

1) zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną;

1a) prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości;

1b) kontrola faktyczna - oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem;

2) instrumenty finansowe - oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku;

4) podmiot powiązany - oznacza:

a) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

b) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, posiadającą w podatniku, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku,

c) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w której podmiot wskazany w lit. b posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

\- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

\- nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

\- wartości niematerialnych i prawnych,

\- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

\- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

\- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

\- kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,

\- stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

\- faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,

\- rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną stanowi określona w ww. art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 sytuacja, w której podmiot ten:

\- posiada siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 bądź obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej,

\- posiada siedzibę, zarząd, jest położona lub zarejestrowana na terytorium państwa innego niż ww. wymienione, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca posiada m.in. pośredni udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym Izraela, która jest podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju. Niemniej, dla celów podatku dochodowego Spółka Izraelska jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela i to tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (to w Izraelu realizowane są wszelkie funkcje zarządcze, kontrolne oraz strategiczne). Spółka Izraelska jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez odpowiednie organy podatkowe Izraela potwierdzającego, iż jej miejscem rezydencji podatkowej jest Izrael.

Zauważyć należy, że przepis art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT odnosi się do zagranicznej jednostki mającej siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanie lub położenie na terytorium (…), zatem istotne są te elementy, natomiast przepisy te nie odnoszą się do kraju, w którym jednostka zagraniczna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy czym wskazać należy, że Kajmany i Izrael nie są wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 600) wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Jak również w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej z dnia 14 października 2022 r. (M.P. z 2022 r. poz. 992).

Należy także zauważyć, że 29 listopada 2013 r. została zawarta umowa między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 185).

Z kolei 22 maja 1991 r. w Jerozolimie podpisana została Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. nr 28, poz. 124 ze zm.).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532).

Zatem, z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie jednakże nie uległ zmianie powód wprowadzenia do prawodawstwa polskiego regulacji dotyczących CFC, ani też skutki podatkowe stosowania ww. przepisów.

Z tego względu dla zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT istotnym elementem jest ustalenie, czy podatek dochodowy, który faktycznie zostanie zapłacony przez zagraniczną jednostkę na terytorium Izraela jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia.

Zgodnie z art. 24a ust. 3a ustawy o CIT:

Przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności odnoszą się do ustalenia czy na potrzeby wyliczania hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT będą Państwo uprawnieni do obniżenia dochodu wyliczanego potrzeby ustalenia hipotetycznego podatku o straty podatkowe za lata ubiegłe.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (…).

W myśl art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Ustawodawca w każdym z ww. przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Dodatkowo zauważyć należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Zatem przyjąć należy, że dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie ma możliwości uwzględnienia ulg i odliczeń, które przysługiwałyby Spółce w przypadku posiadania polskiej rezydencji podatkowej, w szczególności nie ma możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, zobowiązana jest do zastosowania podstawowej stawki podatku w wysokości 19% oraz nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, Wnioskodawca ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, ustalenia jakie wartości przychodów i kosztów należy brać pod uwagę kalkulując faktyczny i hipotetyczny podatek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT, w szczególności w kontekście różnych zasad rozpoznawania odsetek dla celów podatkowych (metoda kasowa lub memoriałowa).

Jak wskazał Wnioskodawca różnica pomiędzy podatkiem izraelskim a hipotetycznym polskim podatkiem ma wyłącznie charakter przejściowy. Nie wynika ona z preferencyjnych zasad opodatkowania któregokolwiek z systemów podatkowych, a wyłącznie z innego momentu rozpoznawania danej pozycji dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, kalkulując hipotetyczny podatek dla celów ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej należy porównać podatek należy w Izraelu i hipotetyczny podatek obliczony na podstawie polskich przepisów od przychodów i kosztów ustalonych według tej samej zasady tj. zasady memoriałowej lub kasowej.

Reasumując w analizowanej sprawie zagraniczna jednostka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Zatem zagraniczna jednostka, o której mowa we wniosku nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- spółka zagraniczna dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku ma możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych (skalkulowanych według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).