Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.505.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: Zbywając składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nabyte w drodze aportu w 2005 r. należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wartość-wartość nominalna; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, dokonując zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu 15 grudnia 2005 r. Spółka rozpoznała prawidłowo koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, dokonując zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu 15 grudnia 2005 r. Spółka rozpoznała prawidłowo koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dnia 15 grudnia 2005 r. wniesiono aportem przedsiębiorstwo oraz majątek wspólników (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za aport wydane zostały udziały w Spółce. W skład wnoszonego aportem do Spółki majątku wchodziły, m.in. prawo własności gruntów wraz z będącym w budowie budynkiem administracyjno-socjalnym. Budynek w momencie nabycia był w budowie, a w latach kolejnych inwestycja została zaniechana. Budowa nie została ukończona.

W październiku 2020 r. Spółka dokonała zbycia części składników majątku (m.in. części gruntów oraz budynku administracyjno-socjalnego w budowie) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu 15 grudnia 2005 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, dokonując zbycia ww. składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu 15 grudnia 2005 r. Spółka rozpoznała prawidłowo koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 15 ust. 1, ust. 1s oraz ust. 1u , dokonując zbycia ww. składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w drodze aportu 15 grudnia 2005 r. Spółka uznała koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu oraz
*   pomniejszone o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s updop w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Jak stanowi art. 15 ust. 1u updop w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje wyrażone w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 1s oraz art. 15 ust. 1u updop zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowe znaczenie ma moment nabycia składnika majątkowego. W przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do 31 grudnia 2010 r. wysokość kosztu uzyskania przychodu ustala się zgodnie z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na 31 grudnia 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Przed wejściem w życie przepisów art. 15 ust. 1s oraz art. 15 ust. 1u updop, ustawa nie określała w sposób szczegółowy zasad ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym należy w tym przypadku zastosować ogólną regulację art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu z 31 grudnia 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, w brzmieniu z 31 grudnia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatkami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie składników majątkowych w ramach aportu przedsiębiorstwa była wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa (w skład którego wchodziły m.in. części gruntów oraz budynek administracyjno-socjalny w budowie), w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku. Zgodnie z wykładnią historyczną, wykładnia art. 15 updop w brzmieniu z 31 grudnia 2010 r. nie prowadzi do skonstruowania normy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość początkowa nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny.

W konsekwencji, dokonując zbycia składników majątku (m.in. części gruntów oraz budynku administracyjno-socjalnego w budowie) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu 15 grudnia 2005 r., Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu oraz
*   pomniejszone o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.