Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-375/15-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich na rzecz GOK oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; inwestycje-wydatki inwestycyjne; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich na rzecz GOK oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich na rzecz GOK oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi na świetlice wiejskie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich położonych w miejscowościach: (…). Świetlice wiejskie są budynkami.

Gmina od 2011 r. ponosi wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które to wydatki stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środków trwałych, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów, wystawione na Gminę (względnie na Urząd Gminy), faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji każdorazowo przekraczają 15 tys. PLN netto.

Dla przykładu, w listopadzie 2013 r. Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie modernizacji budynku świetlicy wiejskiej w (…) (dalej również jako: Świetlica). Niniejszą inwestycję Gmina realizowała począwszy od października 2012 r., tj. w październiku 2012 r. Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej. Był to pierwszy wydatek związany z inwestycją w zakresie modernizacji Świetlicy i w momencie jego ponoszenia Gmina miała sprecyzowaną koncepcję przyszłego wykorzystywania zmodernizowanej Świetlicy. Utartą praktyką Gminy jest bowiem umożliwianie podmiotom zewnętrznym odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich zlokalizowanych na terenie Gminy. W momencie ponoszenia pierwszego wydatku związanego z modernizacją świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`) funkcjonowało Zarządzenie Nr 2/2011 Wójta Gminy (\`(...)\`) z 31 stycznia 2011 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (dalej: Zarządzenie). Rzeczone Zarządzenie reguluje stawki za wynajem świetlic wiejskich, m.in. świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`). Innymi słowy, już w momencie rozpoczęcia inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystywanie Świetlicy także do działalności odpłatnej.

Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlic wiejskich, w tym w szczególności koszty zużycia mediów – m.in. zużycia energii elektrycznej, zużycia wody, odbioru nieczystości z szamb, ogrzewania świetlic, tj. zakupu węgla, drzewa, czy też paliwa ON, zakupu gazu w butlach, zakupu środków czystości oraz koszty remontów, napraw i konserwacji (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej świetlic wiejskich, które są przyjmowane do ewidencji środków trwałych.

Przedmiotowe wydatki bieżące również dokumentowane są wystawionymi na Gminę (względnie na Urząd Gminy) przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Mając na uwadze obowiązujące Zarządzenie, świetlice wiejskie są przez Gminę udostępniane na rzecz korzystających:

1.  zarówno za odpłatnością – w szczególności Gmina udostępnia w ten sposób świetlice wiejskie na rzecz korzystających w celu organizacji imprez okolicznościowych, takich jak wesela, urodziny, chrzciny, jak również w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów, organizacji zabaw przez organizacje i instytucje lokalne;
2.  jak i nieodpłatnie – w ten sposób Gmina udostępnienia świetlice wiejskie m.in. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje/organizacje lokalne zebrań i/lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji).

Odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic wiejskich (A) stanowi w opinii Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Stanowisko Gminy w powyższym zakresie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 listopada 2013 r. o sygn. (…). Czynności odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich (sposób A wykorzystywania świetlic) Gmina dokumentuje fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu.

Nieodpłatne udostępnianie świetlic wiejskich (B) natomiast zdaniem Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym – zgodnie z wydaną na wniosek Gminy w tym zakresie interpretacją indywidualną z 5 listopada 2013 r. o sygn. (…) - Gmina nie nalicza z tego tytułu VAT należnego.

Innymi słowy, Gmina wykorzystuje świetlice wiejskie jednocześnie:

1.  do działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT), tj. do celów de facto działalności gospodarczej oraz
2.  do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. do innych, statutowych celów Gminy.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania świetlic wiejskich (w tym świetlicy w (\`(...)\`)) wydatki inwestycyjne ponoszone na przedmiotowe obiekty mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie – w tym poniesionych na modernizację świetlicy w (\`(...)\`) (jak również wydatków inwestycyjnych planowanych do poniesienia na świetlice wiejskie), Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicami wiejskimi w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, że dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/dni miesiąca, w których świetlice wiejskie są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic wiejskich przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania (A i B). Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na świetlice wiejskie, w tym na modernizację świetlicy w (\`(...)\`). Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (prawo takie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 5 listopada 2013 r., sygn. (…)). Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, Gmina ustala stopień wykorzystania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia tego, że zdaniem Gminy świetlice wiejskie są przez Gminę wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje w czerwcu 2015 r. zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania wszystkich świetlic wiejskich, w tym świetlicy w miejscowości (\`(...)\`), do działalności A i B, poprzez ich udostępnienie na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnego Ośrodka Kultury w (\`(...)\`) (dalej: GOK). Świetlice wiejskie pozostaną przy tym własnością Gminy, Gmina zachowa władztwo faktyczne nad obiektami.

Samo udostępnianie świetlic wiejskich przez Gminę na rzecz GOK będzie zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina będzie obciążała GOK kosztami z tytułu zużycia mediów, tj. poboru zużywanej w związku z funkcjonowaniem przedmiotowych obiektów energii elektrycznej oraz wody, odbioru wytwarzanych w związku z funkcjonowaniem przedmiotowych obiektów nieczystości z szamb.

Gmina jest stroną umów z dostawcą energii elektrycznej, dostawcą wody, odbiorcą nieczystości z szamb i po otrzymaniu faktur za ich zużycie będzie wystawiała na rzecz GOK stosowne faktury dokumentujące dostawę energii elektrycznej, dostawę wody oraz odbiór nieczystości do poszczególnych świetlic wiejskich.

Wystawiane przez Gminę na rzecz GOK faktury Gmina zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych czynności Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Ponadto, Gmina zamierza obciążać GOK kosztami ogrzewania świetlic wiejskich (tj. zakupu węgla, drzewa, paliwa ON), zużycia gazu (w butlach), bieżących remontów, napraw oraz konserwacji.

GOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedmiotem działalności GOK jest w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie kultury. GOK posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. GOK nie został odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT.

Gmina planuje również w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne w zakresie świetlic wiejskich – zarówno na modernizacje już istniejących, jak i na wytworzenie nowych obiektów (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne). Wytworzony w skutek przyszłych inwestycji majątek Gmina planuje udostępniać na rzecz GOK na opisanych powyżej warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, w związku z planowanym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK, na gruncie ustawy o VAT, po stronie Gminy będzie dochodziło do wykonywania jednej, opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że świetlice wiejskie – w związku z planowanym udostępnieniem na rzecz GOK – będą przez Gminę w całości wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wiejskich wyłącznie do działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. przykładowo w odniesieniu do świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`) dokonać jej jednorazowo w deklaracji za czerwiec 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty?
4.  Czy na potrzeby dokonania będącej przedmiotem pytania nr 3 korekty podatku naliczonego Gmina powinna przyjąć, że obecnie (tj. w okresie do momentu udostępnienia świetlic wiejskich na rzecz GOK) stopień wykorzystywania przez Gminę świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%?
5.  Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi ponoszone po ich udostępnieniu na rzecz GOK?

W złożonym wniosku Gmina wskazała, że pytania nr 1, 2, 3 i 5 dotyczą zdarzenia przyszłego, a pytanie nr 4 dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W związku z planowanym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK, po stronie Gminy będzie dochodziło do wykonywania jednej, opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia od VAT) czynności, tj. odpłatnej, kompleksowej usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK.

Ad. 2. W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że świetlice wiejskie – w związku z planowanym udostępnieniem na rzecz GOK – będą przez Gminę w całości wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. W związku ze zmianą stopnia wykorzystania świetlic wiejskich wyłącznie do działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. przykładowo w odniesieniu do świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`) dokonać jej jednorazowo w deklaracji za czerwiec 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Ad. 4. Na potrzeby dokonania będącej przedmiotem pytania nr 3 korekty podatku naliczonego Gmina powinna przyjąć, że obecnie (tj. w okresie do momentu udostępnienia świetlic wiejskich na rzecz GOK) stopień wykorzystywania przez nią świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Ad. 5. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi ponoszone po ich udostępnieniu na rzecz GOK.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że świetlice wiejskie po udostępnieniu na rzecz GOK pozostaną własnością Gminy, w opinii Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowych świetlic na rzecz GOK na gruncie VAT będzie stanowiło świadczenie usług przez Gminę na rzecz GOK.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji będziemy mieć do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem w postaci odpłatnego udostępniania na rzecz GOK świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów.

Gmina zaznacza, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadniczo nie regulują kwestii świadczeń złożonych. W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę.

W konsekwencji, w sprawach wątpliwych należy brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia właśnie ze świadczeniem złożonym w postaci udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku gdyby Gmina nie miała zamiaru świadczyć na rzecz GOK usługi udostępniania świetlic wiejskich, wówczas czynności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, dostarczania wody oraz odbioru nieczystości wykonywane na rzecz GOK utraciłyby swój ekonomiczny sens. Świadczenie to będzie bowiem służyło należytemu wykonaniu usługi zasadniczej, będzie stanowiło jej integralną część. Również wykonywanie przez Gminę na rzecz GOK wyłącznie czynności udostępniania świetlic wiejskich bez jednoczesnego zapewnienia dostępu do mediów w opinii Gminy nie byłoby uzasadnione ekonomicznie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie będzie ona świadczyła na rzecz GOK jedną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do niezbędnych dla ich funkcjonowania mediów, dla której należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego, jak zostało ono skalkulowane).

W konsekwencji kolejną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi kompleksowej. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina planuje udostępnić GOK świetlice wiejskie do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś GOK zobowiązany będzie do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, dostarczania wody i odbioru nieczystości niezbędnych dla funkcjonowania tych obiektów. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za dostarczanie energii elektrycznej, dostarczanie wody oraz odbiór nieczystości na rzecz Gminy będzie stanowić obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOK powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem, jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość sumy należnej zapłaty z tytułu dostarczania energii elektrycznej, dostarczania wody oraz odbioru nieczystości), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Przedmiotowa złożona usługa, zdaniem Gminy, będzie stanowić więc jedną czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną, kompleksową usługę w zakresie udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do mediów niezbędnych dla ich funkcjonowania. Usługa ta nie będzie przy tym w opinii Gminy czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, mając na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku: „usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni”, wskazał, że: „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania budynku przychodni – odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Prezentowane stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że: „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku o towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstanie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania infrastruktury – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że: „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczeniu usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej:

*   w Łodzi z 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW;
*   w Łodzi z 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS;
*   w Katowicach z 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ;
*   w Poznaniu z 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW;
*   w Poznaniu z 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-3/AK;
*   w Poznaniu z 28 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR;
*   w Poznaniu z 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ;
*   w Poznaniu z 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa;
*   w Poznaniu z 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ;
*   w Poznaniu z 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI;
*   w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS;
*   w Poznaniu z 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK;
*   w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie Gmina będzie świadczyć na rzecz GOK jedną, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, kompleksową, odpłatną usługę udostępniania świetlic wiejskich wraz z dostępem do niezbędnych do funkcjonowania tych obiektów mediów.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Gmina planuje świadczyć na rzecz GOK jedną kompleksową, odpłatną usługę udostępniania świetlic wiejskich, w ramach której zapewniony jest dostęp do niezbędnych do ich funkcjonowania mediów, należy uznać, że obiekty te w całości będą służyć czynnościom opodatkowanym Gminy. Zaznaczenia bowiem wymaga, że – zgodnie z przytoczoną argumentacją – Gmina nie będzie wykonywać na rzecz GOK kilku odrębnych czynności w postaci: usługi udostępniania nieruchomości oraz dostawy energii elektrycznej, dostawy wody i odbioru nieczystości i tym samym nie można stwierdzić, że przedmiotowe świetlice wiejskie będą służyć w pewnej części każdej z tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, że świetlice wiejskie będą przez Gminę w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym, ponoszone na przedmiotowe obiekty wydatki inwestycyjne (w tym wydatki na modernizację świetlicy w (\`(...)\`)) mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na świetlice wiejskie, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania świetlic wiejskich jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania, Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (prawo takie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r., sygn. (…)). Innymi słowy, Gmina ustaliła stopień wykorzystania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak tego, że zdaniem Gminy świetlice wiejskie są wykorzystywane przez nią dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Gmina będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania świetlic wiejskich do celów prowadzenia działalności gospodarczej dopiero po udostępnieniu przedmiotowych obiektów na rzecz GOK. Udział procentowy, w jakim świetlice wiejskie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%.

Obecnie jednak, zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić faktycznego stopnia wykorzystywania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, dlatego też – na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem tych obiektów na rzecz GOK – Gmina powinna przyjąć, że obecnie stopień wykorzystywania przez nią świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania świetlic wiejskich wyłącznie do działalności gospodarczej, po udostępnieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK, sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 0% do poziomu 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W stosunku zatem do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`), oddanej do użytkowania w listopadzie 2013 r., w przypadku jej odpłatnego udostępnienia na rzecz GOK w czerwcu 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za czerwiec 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że stopień wykorzystania świetlicy w (\`(...)\`) do działalności gospodarczej w czerwcu 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% do poziomu 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem modernizacji świetlicy wiejskiej Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację środka trwałego, jakim jest świetlica wiejska w (\`(...)\`).

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania świetlicy w (\`(...)\`) do celów prowadzenia działalności gospodarczej nastąpi po 19 miesiącach, licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej modernizacji została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania świetlicy w (\`(...)\`), tj. w czerwcu 2015 r., okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 101 miesięcy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanym przypadku powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy wiejskiej w (\`(...)\`)): (100% • x – 0% • x) • 101/120.

Uzyskaną w ten sposób kwotę Gmina powinna wykazać w deklaracji za czerwiec 2015 r. w pozycji deklaracji VAT dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marea 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że: „ art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem «przeznaczenia mieszanego» ale «zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości». Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia «zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości» w szczególności stosunku podrzędności wnika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie i wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u. lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”.

Udostępnienie świetlic wiejskich na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu z tytułu mediów niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowych obiektów w czerwcu 2015 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania ich do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania świetlic wiejskich do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina twierdzi, że w związku z udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu tego podmiotu z tytułu mediów niezbędnych dla funkcjonowania przedmiotowych obiektów, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy w (\`(...)\`) oddanej do użytkowania w listopadzie 2013 r. Gmina powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100% • x – 0% • x) • 101/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę Gmina powinna wykazać w deklaracji za czerwiec 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (w tym również oddanej w październiku 2012 r. nieruchomości, tj. świetlicy wiejskiej w K.). Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK, w której wskazano, że: „w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Sali wiejskiej wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a Ustawy o VAT”.

Ad. 5

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 3 i 4, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po udostępnieniu świetlic wiejskich na rzecz GOK, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących przyszłe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z świetlicami wiejskimi.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące świetlic wiejskich będą wówczas bezpośrednio związane z ich odpłatnym udostępnieniem na rzecz GOK. Bez ich poniesienia świadczenie opodatkowanej VAT usługi udostępniania świetlic byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK jest uzależnione od utrzymania ich w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na ich bieżące funkcjonowanie (tj. w szczególności na ogrzewanie świetlic, zakup tzw. mediów, gazu w butlach, wyposażenia, usług remontowych, konserwacji, etc.).

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi udostępniania świetlic wiejskich na rzecz GOK, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-934/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na bieżące utrzymanie obiektów sportowych oraz wydatki inwestycyjne w zakresie budowy ww. obiektów mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących obiektów sportowych z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawartego porozumienia, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Podsumowując, (\`(...)\`) należny stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych obiektami sportowymi”.

Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-369/14-3/NS oraz w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2014 r., o sygn. ILPP2/443-209/14-5/SJ.

Podobne stanowisko zawiera ponadto interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-624/13-5/JSK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym uznał, że: „w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na bieżące utrzymanie centrum sportowo-rekreacyjnego oraz wydatki inwestycyjne w zakresie budowy ww. centrum mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych dotyczących centrum sportowo-rekreacyjnego z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonuje oraz wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości. Podsumowując (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym”.

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna z 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI oraz interpretacja indywidualna z 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI, obie wydane przez tego samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, będzie miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które będą ponoszone po momencie ich odpłatnego udostępnienia na rzecz GOK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.