Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-762/13-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-13
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę Jawną w której Wnioskodawca jest wspólnikiem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w postaci składników majątku prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ta transakcja będzie wolna od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z 3 wspólników planujących przenieść dotychczasową działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas w formie spółki jawnej do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jawną, z wyłączeniem jednak niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniem ich w ramach spółki jawnej.

W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całej działalności handlowej (prowadzenie sklepów i hurtowni) i produkcyjnej (produkcja wyrobów foliowych); w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości, na terenie których usytuowane są placówki: handlowe oraz prowadzona jest działalność produkcyjna. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie w ocenie Wnioskodawcy - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, obejmująca w szczególności:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną w tym m.in.:
    *   wyposażenie sklepów,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy,
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  towary - zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo- produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
6.  transfer pracowników - wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki jawnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami/zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się - po aporcie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - likwidacji spółki jawnej - w spółce jawnej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu które będą przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowo-produkcyjnego jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę Jawną w której Wnioskodawca jest wspólnikiem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w postaci składników majątku prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji ta transakcja będzie wolna od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zamieszczona w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem powyżej wskazanego przepisu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do ww. warunków w kontekście Spółki Jawnej której jest jednym z 3 wspólników.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji zespołu składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS). Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np.: grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Zwrócić przy tym należy uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09).

W ocenie Sądu: „warunek określony w art. 4a ust. 4 p.d.o.p. pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowani nieruchomością.”

Co prawda wyrok został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak ze względu na tożsamość definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje w powyższej sytuacji pełne zastosowanie.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz ILPB3/423-29/07-2/HS. W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-87/07/AM.

Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa bo mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności handlowo-produkcyjnej, na które składają się m.in.: wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie i licencje, znaki, zapasy, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną działalnością handlowo-produkcyjną.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nie działalności w takim samym zakresie, jak działalność handlowo-produkcyjna prowadzona obecnie w ramach spółki jawnej.

Będzie to kontynuacja działalności prowadzonej obecnie z tą tylko różnicą że nie jak dotąd w nieruchomościach stanowiących własność, a w nieruchomościach dla których tytułem prawnym do ich użytkowania będą długoterminowe umowy najmu.

Jest to sytuacja obecnie spotykana w przypadku wielu przedsiębiorstw, które lokują swoją działalność wyłącznie w wynajmowanych nieruchomościach, nie będąc przy tym właścicielem żadnej nieruchomości.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji z 16.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn.. IPPP2/443-7/10-3/MM stwierdził: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przy czym należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym”.

Podobnie w postanowieniu z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie (sygn. I US. VII/423/709/5/05) stwierdził, iż „(…) poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym (\`(...)\`)” i potwierdzając stanowisko podatnika, wskazał na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. fillii, oddziału czy zakładu. Analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego US w piśmie z października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06) potwierdził stanowisko podatnika, że wnoszony aportem Departament Dystrybucji niestanowiący odrębnego oddziału jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki jawnej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   prawo własności niezabudowanych nieruchomości,
*   prawo własności zabudowanych nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami) na których położone są placówki handlowe (sklepy i hurtownia) oraz prowadzona jest działalność produkcyjna
    *   po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnych umów najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
*   kasy fiskalne (pozostają w spółce jawnej i zostaną zlikwidowane; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona zakupu nowych kas).

Należy zauważyć, iż w systemie księgowym spółki jawnej przychody i koszty dotyczące nieruchomości i działalności handlowo-produkcyjnej są odrębnie ewidencjonowane na kontach, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z ww. rodzajów działalności.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działalność handlowo-produkcyjna jest wyodrębniona w spółce jawnej w formie sklepów, hurtowni i działu produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Upraszczając jest to cała dotychczasowa działalność handlowo-produkcyjna Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegać na przypisaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przed dniem dokonania aportu – zespołu składników majątkowych, w skład którego wejdą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną w tym m.in.:
    *   wyposażenie sklepów,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy,
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo-produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
6.  transfer pracowników – wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki jawnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

i prowadzenie przez pewien okres czasu w formie osobnej struktury organizacyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności handlowo-produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spółki jawnej należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, ab zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 26 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-502/07-2/MB) oraz Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (ITPB1/415-769/09/MR) z dnia 24 grudnia 2009 r. Spółka pragnie wskazać, iż prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji przychodów oraz kosztów dla działalności handlowo-produkcyjnej oraz odrębnych przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegało na sporządzeniu i prowadzeniu - przed dniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dwóch osobnych bilansów zarówno dla spółki z o.o., jak i dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zostanie przypisany odpowiedni zespół składników majątkowych, które stanowić będą niezależne, samofinansujące przedsiębiorstwo.

Powyższe podejście Spółki sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością handlowo-produkcyjną. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia działalności handlowo-produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (spółka jawna) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 1998 r., sygn. akt. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. całej dotąd prowadzonej działalności handlowo-produkcyjnej.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez sp. z o.o. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu sp. z o.o.:

*   będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej,
*   będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia),
*   zachowana zostanie ciągłość w działalności handlowo-produkcyjnej.

W świetle powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym wypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona.

Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.

Konkludując, nieruchomość lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie jest to niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że taka interpretacja przepisów obecnie dominuje w orzecznictwie. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2010 r. (I SA/Kr 332/10) oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) i z 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10).

Nadto, należy zauważyć, że zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06).

Należy mieć także na uwadze fakt, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do innego podmiotu gospodarczego (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spowoduje ulokowanie tej działalności na nieruchomości, do której tytuł prawny (umowy najmu) posiadać będzie podmiot przyjmujący aport.

Reasumując, stwierdzić należy, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływa na wyodrębnienie działalności Wnioskodawcy z całości przedsiębiorstwa.

Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu są natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkują jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności dowodzą zatem, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym o której mowa, w art. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które może zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i może posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego. Wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję „przedsiębiorstwa” określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego (Kc).

Jak słusznie bowiem zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7.12.2011, sygn. ILPP1/443-1160/11-4/KG „(…) Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa-Szpitala, nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności w postaci zakładu opieki zdrowotnej, która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze Spółką, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do Spółki cech przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na dzień wniesienia aportu, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powoduje, że transakcja ta będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potwierdzają to następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 30.11 .2012 r. sygn. ILPB1/415-846/12-4/AG,
*   z dnia 09.03.2012 r. sygn. ILPB1/415-1402/11-2/IM,
*   z dnia 04.11 .2011 r. sygn. ILPB1/415-1106/10/11-S/AG,
*   z dnia 14.09.2011 r. sygn. ILPB1/415-792/11-2/AP,
*   z dnia 30.08.2011 r. sygn. ILPB1/415-753/11-2/IM

oraz wydane interpretacje w zakresie podatku dochodowego os osób prawnych, jednak ze względu na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa mające zastosowanie w powyższej sprawie:

*   z dnia 14.02.2012 r. sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK,
*   z dnia 07.12.2011 r. sygn. ILPB3/423-416/11-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 powołanej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że co do zasady w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowości prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jej istnienia jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować po „wprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z 3 wspólników planujących przenieść dotychczasowa działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas w formie spółki jawnej do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skutkiem wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całej działalności handlowej (prowadzenie sklepów i hurtowni) i produkcyjnej (produkcja wyrobów foliowych), w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej pozostanie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości, na terenie których usytuowane są placówki handlowe oraz prowadzona jest działalność produkcyjna. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa Wspólnicy nie planują likwidacji spółki jawnej po aporcie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółce jawnej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, które będą przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie wywierające jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowo-produkcyjnego jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną.

Podsumowując, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część dotychczasowej działalności handlowej i produkcyjnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.