Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1171/13-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Zastosowanie korekty podatku naliczonego, w trybie art. 91 ust. 7, w sytuacji zmiany przeznaczenia wykorzystywanych materiałów reklamowych, wynikającej ze zmiany stanu prawnego.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego, w trybie art. 91 ust. 7, w sytuacji zmiany przeznaczenia wykorzystywanych materiałów reklamowych, wynikającej ze zmiany stanu prawnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego, w trybie art. 91 ust. 7, w sytuacji zmiany przeznaczenia wykorzystywanych materiałów reklamowych, wynikającej ze zmiany stanu prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonała zakupu materiałów reklamowych. Materiały te dotyczyły usług pocztowych, a do ich nabycia doszło przed 1 kwietnia br. tj. przed zmianą przepisów ustawy o VAT przewidującą zmianę zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania dla usług pocztowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podatek naliczony przy nabyciu materiałów reklamowych, jako związany z wykonaniem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tj. usługami pocztowymi które w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca br. podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, nie został odliczony.

Po zmianie zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania dla usług pocztowych świadczonych przez Spółkę tj. od 1 kwietnia br., materiały te mogą dotyczyć zarówno usług pocztowych opodatkowanych stawką podstawową jak usług pocztowych powszechnych zwolnionych z opodatkowania, bądź zarówno usług pocztowych jak i usług pocztowych powszechnych.

Wątpliwości w przedstawionej sprawie, budzi kwestia konieczności zastosowania procedury korekty podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiana stanu prawnego przewidująca opodatkowanie części usług pocztowych, na skutek której nabyte materiały reklamowe mogą dotyczyć świadczonych przez Spółkę usług opodatkowanych lub zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, stanowi okoliczność przewidzianą w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT determinującą obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy (czyli przepisy dotyczące korekty odliczonego podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szczegółowe zasady dokonywania takiej korekty uzależnione Są od rodzaju nabywanych towarów i usług.

W myśl powołanego wyżej przepisu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości dotyczące konieczności zastosowania procedury korekty przewidzianej w art. 91 ust. 7, budzi fakt, iż nabyte materiały reklamowe przed zmianą zakresu opodatkowania usług pocztowych wprowadzoną od 1 kwietnia br., mogły służyć wyłącznie czynnościom zwolnionym z opodatkowania. Po 1 kwietnia br. ich ewentualne wykorzystanie /wydanie klientowi, będzie mogło, w zależności od konkretnego przypadku, w pośredni sposób wpływać na czynności zwolnione, opodatkowane czy też zarówno zwolnione jak i opodatkowane.

Zgodnie z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, „nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia, determinująca obowiązek przeprowadzenia korekty, może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następującej na skutek jeg o zachowań)”.

W świetle powyższego, konieczność korekty zaistnieje zatem, jedynie wówczas, gdy w efekcie zachowania podatnika nastąpi faktyczna zmiana przeznaczenia towarów, nastąpi zmiana sposobu ich wykorzystania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie zaszły okoliczności związane ze zmianą sposobu wykorzystania towarów. Przeznaczeniem towarów niezmiennie są cele reklamowe. Wobec czego brak jest, podstaw do zastosowania korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 tej ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o postanowienia art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. (art. 91 ust. 7a)

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art. 91 ust. 7b)

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. (art. 91 ust. 7c)

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.(art. 91 ust. 7d)

Przywołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zatem zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał zakupu materiałów reklamowych, które dotyczyły usług pocztowych, a do ich nabycia doszło przed 1 kwietnia 2013 r. tj. przed zmianą art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy. W rezultacie, w opinii Spółki, zmieniło się przeznaczenie zakupionych materiałów reklamowych, które służyły od tego dnia zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych. Podatek naliczony przy nabyciu materiałów reklamowych - jako związany z wykonaniem czynności, w zawiązku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie został odliczony.

Istota przedstawionej sprawy, w opinii organu podatkowego sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji zmiany stanu prawnego, w rezultacie której nabyte materiały zaczynają być wykorzystywane do czynności „mieszanych”, możemy mówić o zmianie przeznaczenia, i w konsekwencji zastosować art. 91 ust. 7 ustawy.

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika obowiązek korekty podatku odliczonego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   pierwotnie podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia - albo nie miał takiego prawa, oraz
*   nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi.

W przedstawionej sprawie, poza przedmiotem sporu pozostaje spełnienie pierwszej z przesłanek, gdyż omawiane materiały reklamowe do dnia 31 marca 2013 r. były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, w związku czym podatnik nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wątpliwości Spółki budzi spełnienie drugiej z przesłanek, a mianowicie czy wraz ze zmianą stanu prawnego nastąpiła zmiana przeznaczenia tych materiałów. Wbrew opinii Spółki, zdaniem organu podatkowego z obiektywnego punktu widzenia taka zmiana miała miejsce, czemu nie zaprzecza również sam Wnioskodawca. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że zmiana sposobu wykorzystywania danych materiałów reklamowych wypływała nie z aktu woli, decyzji samego podatnika, a była związana z aktualizacją stanu prawnego, który wywarł na działalności podatnika określone skutki prawne. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wspomniane skutki polegały na wyłączeniu części wykonywanych dotychczas czynności ze zwolnienia od podatku i objęciu ich podatkiem VAT.

Ustawodawca w treści analizowanego art. 91 ust. 7 nie rozróżnia okoliczności, które powodują zmianę przeznaczenia wykorzystywanych towarów i usług, stąd nieuprawnionym byłoby twierdzenie, że zmiana spowodowana nowelizacją stanu prawnego nie rodziłaby konieczności dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Innymi słowy zmiana przeznaczenia na skutek zmiany regulacji dotyczącej zakresu stosowania zwolnienia od podatku, jest zmianą mającą wpływ na prawa podatnika, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest zatem normatywnych przyczyn, dla których należałoby pomijać taką okoliczność, ograniczając tym samym dyspozycję art. 91 ust. 7 ustawy.

W świetle zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy oraz zaprowadzonej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy należy stwierdzić, że znajduje on zastosowanie ponieważ spełnione zostały przesłanki warunkujące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Ww. korekta, powinna być przeprowadzona w trybie art. 91 ust. 7b ustawy, gdyż materiały reklamowe, o których mowa we wniosku są towarami innymi niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Końcowo, organ podatkowy zaznacza, że trudno jest mu rzetelnie ustosunkować się do przywołanego fragmentu orzeczenia TSUE, w sytuacji gdy Spółka nie wskazała znaku sprawy, na gruncie której zapadł cytowana część wyroku. Nie sposób odnieść się do wybiórczej treści, bez wcześniejszego zapoznania się z treścią stanu faktycznego oraz zagadnienia prawnego.

Organ zaznacza również, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia związana z koniecznością dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Organ nie dokonywał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy pod kątem analizy tego jak kształtował się zakres zwolnienia usług pocztowych. Fakt skutków jakie wywarła zmiana treści przepisu wprowadza w dniu 1 kwietnia 2013 r. na działalność Wnioskodawcy potraktowano jako element zaprezentowanego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.