Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Sposób rozliczania i dokumentowania premii pieniężnych wypłacanych Nabywcom, prawo i termin do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych, uwzględnianie wystawionych Nabywcom not księgowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; ewidencja; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania premii pieniężnych wypłacanych Nabywcom, prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych, a także uwzględniania wystawionych Nabywcom not księgowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania premii pieniężnych wypłacanych Nabywcom, prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty premii pieniężnych, a także uwzględniania wystawionych Nabywcom not księgowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą jako autoryzowany diler samochodów osobowych. Spółka, celem zintensyfikowania swojej sprzedaży oraz zwiększenia jej wolumenu, premiuje niektórych ze swoich kontrahentów, udzielając im rabatów pomniejszających ostateczny koszt zakupu samochodu osobowego.

Niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w których ostateczni nabywcy samochodów osobowych oferowanych przez Wnioskodawcę (dalej: „Nabywcy”), nie są jej bezpośrednimi kontrahentami. Często zdarza się bowiem, że Nabywcy korzystają z usług firm finansujących (jak np. firm leasingowych) (dalej: „Pośrednicy”), z którymi nawiązują umowy finansowania zakupu (np. umowy leasingowe) samochodów osobowych oferowanych przez Spółkę. W takich sytuacjach, bezpośrednim kontrahentem i podmiotem, z którym Wnioskodawca zawiera umowę sprzedaży samochodów osobowych, jest Pośrednik. To na rzecz Pośrednika Spółka wystawia fakturę VAT i to od Pośrednika Spółka otrzymuje wynagrodzenie należne za sprzedaż towaru.

Pomimo, że niekiedy to Pośrednicy są bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, Spółka udziela Nabywcom rabatu na sprzedawane samochody osobowe. Wypłata rabatu jest najczęściej uzależniona od osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu zakupu (za pośrednictwem Pośrednika) samochodów osobowych oferowanych przez Wnioskodawcę.

Kwota rabatu zmniejszającego koszt zakupu zostaje wypłacona Nabywcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę (bez pośrednictwa firmy finansującej – Pośrednika).

W związku z przyznaniem Nabywcy rabatu od Wnioskodawcy, Nabywca nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Analogicznie, Spółka nie sprzedaje bezpośrednio Nabywcy żadnych towarów (bowiem sprzedaje je na rzecz Pośrednika), a w konsekwencji nie wystawia na jego rzecz faktury VAT.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że Spółka nie wystawia na rzecz Nabywcy faktury VAT, Spółka nie będzie mogła udokumentować rabatu udzielonego Nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca rozważa udokumentowanie rabatu udzielonego Nabywcy poprzez wystawienie na jego rzecz noty księgowej (noty uznaniowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy premie pieniężne (rabaty) wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Pośredników?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokumentując premie pieniężne (rabaty) przyznane Nabywcom za pomocą not księgowych (not uznaniowych) zawierających elementy dokumentu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym oznaczenie kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który został przyznany rabat)? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata premii pieniężnej (rabatu)?
4.  Czy kwotę przyznanej Nabywcy premii pieniężnej (rabatu) należy traktować jako kwotę brutto, w której VAT liczony jest metodą „w stu”?
5.  Czy nota księgowa (nota uznaniowa) wystawiona na rzecz Nabywcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT oraz w informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (tj. informacji JPK\_VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Premie pieniężne (rabaty) wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, których udzielenie uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Pośredników.
2.  Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokumentując premie pieniężne (rabaty) przyznane Nabywcom za pomocą not księgowych (not uznaniowych) zawierających elementy dokumentu księgowego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym oznaczenie kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który została przyznana premia).
3.  Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata premii pieniężnej (rabatu).
4.  Kwotę przyznanej Nabywcy premii pieniężnej (rabatu) należy traktować jako kwotę brutto, w której VAT liczony jest metodą „w stu”.
5.  Nota księgowa (nota uznaniowa) wystawiona na rzecz Nabywcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT oraz w informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (tj. informacji JPK\_VAT).

Uzasadnienie:

Ad pytanie nr 1:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się w szczególności o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Mając na uwadze przywołane powyżej podstawy prawne można stwierdzić, że w sytuacji, w której po dokonaniu dostawy dochodzi do udzielenia opustu lub obniżki ceny towaru, tego typu obniżka powinna wpłynąć na odpowiednie zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co w konsekwencji powinno prowadzić do obniżenia kwoty podatku należnego VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, dokonując wypłaty premii pieniężnej (rabatu) na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca nie otrzymuje w zamian jakiegokolwiek świadczenia z jego strony. Premia pieniężna (rabat) nie stanowi zatem wynagrodzenia (zapłaty) w zamian za dokonanie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przyznanie premii pieniężnej (rabatu) oraz jej wysokość zależne jest wyłącznie od wolumenu dokonanych przez Nabywcę zakupów samochodów osobowych sprzedawanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie można mówić w istocie o pomniejszeniu ceny produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, który wprawdzie nie dokonuje dostaw bezpośrednio na rzecz Nabywcy, lecz na podstawie odpowiednich uzgodnień udziela im opustu w formie wypłaty premii pieniężnej (rabatu). W rezultacie bowiem przyznanie premii pieniężnej powoduje zwrot części ceny uiszczonej przez Nabywcę (na rzecz Pośrednika), stanowiąc z jego punktu widzenia rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Z drugiej strony przyznanie premii pieniężnej stanowi realne pomniejszenie zapłaty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sytuacji wypłacane przez Wnioskodawcę środki powinny być zatem rozumiane jako rabaty pośrednie będące opustem (obniżką cen), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, spełniając przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w związku z dokonaniem sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzielonym rabacie.

Należy mieć bowiem na uwadze, że odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w omawianej sytuacji spowodowałaby nieuzasadnione obciążenie Wnioskodawcy ekonomicznym ciężarem podatku VAT poprzez nałożenie na niego konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty.

Jak stanowi zaś jedna z konstrukcyjnych zasad podatku VAT, zasada neutralności, ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. Uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej posiada również podstawowe znaczenie dla zachowania zasady proporcjonalności podatku VAT w odniesieniu do ceny znajdujących się w obrocie towarów i usług.

Doniosłość zasady neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien wskazujących, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT.

Na powyższe kwestie TSUE zwrócił uwagę także w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise wskazał, iż „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (Teza 31.). Swoją linię orzeczniczą w tym zakresie TSUE potwierdził w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (w sprawie C-427/98, Komisja Europejska przeciwko Niemcom).

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak przykładowo stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1281/14), „w realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09) stwierdził też, iż: „dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP): „w opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Odbiorców Pośrednich bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Odbiorców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Odbiorca Bezpośredni, który otrzyma od Odbiorcy Pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 26 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR),

*   w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS),

*   w interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS),

*   w interpretacji z dnia 21 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR),

*   w interpretacji z dnia 23 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.117.2017.1.JS) czy też

*   w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przyznawane Nabywcom premie pieniężne (rabaty) spełniają przesłanki opustów (obniżek cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty przyznanych rabatów oraz prawo do obniżenia podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Pośredników.

Ad pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak zostało wskazane powyżej, przyznana Nabywcy premia pieniężna spełnia przesłanki opustu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie powyższa premia podlega wypłacie na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim kontrahentem Wnioskodawcy. W związku z powyższym nie jest możliwe wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej na rzecz Nabywcy ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie dochodzi do dokonania jakiejkolwiek dostawy, która podlegałaby udokumentowaniu fakturą pierwotną.

Brak jest również podstaw do wystawiania faktur korygujących na rzecz Pośredników, ponieważ cena transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem nie ulegnie zmianie z tytułu premii przyznanej Nabywcy (Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Pośrednika do jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, Pośrednik ten nie będzie również pośrednikiem w przekazaniu świadczenia na rzecz Nabywcy). Na podobnej zasadzie, nie ulegnie również zmianie cena sprzedaży w transakcji pomiędzy Nabywcą a Pośrednikiem.

W konsekwencji, w powyższej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania przepisy regulujące zasady wystawiania faktur korygujących. Jednocześnie, przyznanie premii pieniężnej (rabatu) powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym przepisy Ustawy VAT pozostawiają podatnikom znaczną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów (tzw. rabatów pośrednich), nie precyzując w szczególności sposobu i formy ich dokumentowania zarówno na okoliczność udzielenia jak również co do ich wysokości i przedmiotu.

W szczególności, Ustawa VAT nie zawiera przeciwwskazań, aby dokument taki stanowiła nota księgowa (nota uznaniowa) wystawiona przez podmiot udzielający rabatu pośredniego, zawierająca elementy dokumentu księgowego przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 395, ze zm.) oraz zawierająca oznaczenie kwoty udzielonego rabatu (z uwzględnieniem podatku VAT) oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który został przyznany rabat.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW): „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu”.

Jak stwierdził z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN): „noty stanowią dokumenty księgowe w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii wystawiania not, tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa, wyszczególnienie w jej treści następujących danych: datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej: datę i warunki zapłaty bonusu; dane Spółki, w tym jej numer NIP; dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP; okres, za jaki jest przyznawany rabat pośredni; kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT; a ponadto załączenie do noty listy produktów w stosunku, do których został przyznany bonus, powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do udokumentowania premii pieniężnych (rabatów) przyznanych Nabywcom za pomocą not księgowych wystawianych na rzecz Nabywców.

Ad pytanie nr 3:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie w przypadku udzielenia rabatów bezpośrednich dokumentowanych za pomocą faktury korygującej. Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów) na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent, rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe (noty uznaniowe). Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Należy zauważyć, że wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej (noty uznaniowej) nie jest warunkiem koniecznym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego VAT, lecz ma charakter wtórny w stosunku do właściwego zdarzenia gospodarczego jakim jest wypłata przyznanej Nabywcy premii pieniężnej (rabatu). W momencie wypłaty rabatu, podstawa opodatkowania VAT w postaci kwoty zapłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę ulega bowiem faktycznemu pomniejszeniu.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu przyznanego Nabywcy, niezależnie od tego kiedy zostanie wystawiona dokumentująca ją nota księgowa (nota uznaniowa).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz): „w przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS),

*   w interpretacji z dnia 23 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.117.2017.I.JS) czy też

*   w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW).

Ad pytanie nr 4:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, jak już wcześniej zostało wskazane, kwota premii pieniężnej (rabatu) podlegającej wypłacie na rzecz danego Nabywcy obniża kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży, w związku z czym dokonana obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i w kwocie podatku należnego.

Skoro zatem obniżeniu ulega łączna kwota zapłaty uzyskanej przez Wnioskodawcę z tytułu dokonanej sprzedaży, która jest kwotą brutto, to również kwota przyznanej premii pieniężnej (rabatu) powinna zostać uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tj. z zastosowaniem metody „w stu”) podzielić na kwoty podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 lipca 2016 r. (nr IPPP1/4512-461/16-2/RK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „kwota rabatu pośredniego wypłacana Klientowi obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane samochody, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego”.

Podobne stanowisko zaprezentował, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-62/16-4/IGo),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-538/15/LSz),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC) czy też

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC).

Ad pytanie nr 5:

Zgodnie z art. 109 ust. 3 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei zgodnie z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, podatnicy prowadzący księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 Ustawy VAT, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

Zgodnie z art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika VAT szczegółowej ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku VAT, a także obowiązek przekazywania informacji o prowadzonej ewidencji w postaci elektronicznej z uwzględnieniem odpowiedniej struktury logicznej (czyli obowiązek przekazywania tzw. JPK\_VAT).

W ocenie Wnioskodawcy nota księgowa (nota uznaniowa) wystawiona na rzecz Nabywcy będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej (rabatu). Jak zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania przedmiotowej premii (rabatu). Wystawiona nota księgowa (nota uznaniowa) będzie potwierdzać udzielenie premii pieniężnej (rabatu), tj. okoliczność stanowiącą podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego (po stronie Spółki).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nota księgowa (nota uznaniowa) wystawiona na rzecz Nabywcy powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 VAT. W konsekwencji, wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa (nota uznaniowa) powinna również zostać uwzględniona w przekazywanej odpowiednim organom informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (JPK\_VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. (nr ILPP1/4512-1-502/15-2/MD), w której uznano, że: „wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Sprzedawcom rabatu pośredniego. Zainteresowany w celu udokumentowania tego rabatu nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miał prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego Sprzedawcom rabatu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka, będąca autoryzowanym dilerem samochodów osobowych, celem zintensyfikowania swojej sprzedaży oraz zwiększenia jej wolumenu, premiuje niektórych ze swoich kontrahentów, udzielając im rabatów pomniejszających ostateczny koszt zakupu samochodu osobowego. Niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w których ostateczni nabywcy oferowanych samochodów osobowych (Nabywcy), nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Często zdarza się bowiem, że Nabywcy korzystają z usług firm finansujących (jak np. firm leasingowych) (Pośrednicy), z którymi nawiązują umowy finansowania zakupu (np. umowy leasingowe) samochodów osobowych oferowanych przez Spółkę. W takich sytuacjach, bezpośrednim kontrahentem i podmiotem, z którym Wnioskodawca zawiera umowę sprzedaży samochodów osobowych, jest Pośrednik i to na jego rzecz Spółka wystawia fakturę VAT i to od Pośrednika otrzymuje wynagrodzenie należne za sprzedaż towaru. Pomimo, że niekiedy to Pośrednicy są bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, Spółka udziela Nabywcom rabatu na sprzedawane samochody osobowe. Wypłata rabatu jest najczęściej uzależniona od osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu zakupu (za pośrednictwem Pośrednika) samochodów osobowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Kwota rabatu zmniejszającego koszt zakupu zostaje wypłacona Nabywcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę (bez pośrednictwa firmy finansującej – Pośrednika). W związku z przyznaniem Nabywcy rabatu od Wnioskodawcy, Nabywca nie jest zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Analogicznie, Spółka nie sprzedaje bezpośrednio Nabywcy żadnych towarów (bowiem sprzedaje je na rzecz Pośrednika), a w konsekwencji nie wystawia na jego rzecz faktury VAT. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że Spółka nie wystawia na rzecz Nabywcy faktury VAT, Spółka nie będzie mogła udokumentować rabatu udzielonego Nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca rozważa udokumentowanie rabatu udzielonego Nabywcy poprzez wystawienie na jego rzecz noty księgowej (noty uznaniowej).

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wypłacanych Nabywcom premii pieniężnych (rabatów) za opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, których udzielenie uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Pośredników (pytanie oznaczone nr 1).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na podstawie o art. 29a ust. 7 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy ust. 10 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty – takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”, zatem pojęcia to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa: https://sjp.pwn.pl), „rabat” to «obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota». Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Spółkę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Nabywców, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Nabywców samochodów osobowych bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych pojazdów, dla Nabywców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ich ceny. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie firma finansująca, np. firma leasingowa – Pośrednik, który otrzyma od Nabywcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się opustem, obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu dokumentowania przyznawanych Nabywcom premii pieniężnych (rabatów) (pytanie oznaczone nr 2).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Nabywcy samochodu. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie udzielonego rabatu.

Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Spółkę na konkretnego Nabywcę notą uznaniową.

Należy wskazać również, że noty stanowią dokumenty księgowe w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii wystawiania not, tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa. Wyszczególnienie w jej treści np. kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który została przyznana premia powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraził również wątpliwości w kwestii ustalenia okresu, w rozliczeniu za który uprawniony jest do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT (pytanie oznaczone nr 3).

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie w przypadku udzielenia rabatów bezpośrednich dokumentowanych za pomocą faktury korygującej. W przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów) na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent, rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe (noty uznaniowe). Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu premii pieniężnych (rabatów) udzielonych Nabywcom samochodów osobowych z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową, również w przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy kwotę przyznanej Nabywcy premii pieniężnej (rabatu) należy traktować jako kwotę brutto, w której VAT liczony jest metodą „w stu” (pytanie oznaczone nr 4).

Jak wskazano wcześniej, z art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota premii pieniężnej (rabatu) wypłacana Nabywcy obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uwzględnienia noty księgowej (noty uznaniowej) wystawionej Nabywcy w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone nr 5).

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Nabywcy rabatu. Spółka, w celu udokumentowania tego rabatu, nie będzie miała możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ma prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego rabatu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5 – w części dotyczącej uwzględniania wystawionych Nabywcom not księgowych w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie (objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 5), dotyczącym uwzględniania w informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (tj. informacji JPK\_VAT), not księgowych (not uznaniowych) wystawionych na rzecz Nabywcy, wydano postanowienie znak 0114-KDIP4.4012.429.2018.1.AKO.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.