Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-282/10-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Czy uznając - w stanie sprawy - że należności sprzedawcy będącego nierezydentem, który swoją rezydencję udokumentował stosownym certyfikatem rezydencji, nie będą opodatkowane u źródła, Wnioskodawca postąpił prawidłowo ?
Słowa kluczowe: Bułgaria; pobór-pobór podatku u źródła; prawa-prawa autorskie; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydent podatkowy; zbycie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2010 r. (data wpływu 14.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania „u źródła” należności bułgarskiego rezydenta podatkowego w części dotyczącej wynagrodzenia z tytułu zbycia:

*   wszelkich praw Sprzedawcy do określonych umową znaków towarowych (Sprzedawcy) zarejestrowanych w bułgarskim urzędzie patentowym (praw z rejestracji znaków towarowych), praw autorskich do znaków towarowych oraz praw płynących z wniosku Sprzedawcy o rejestrację wspólnotowego znaku towarowego złożonego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante - **jest prawidłowe,**

*   informacji stanowiących specjalistyczną wiedzę obejmującą technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania „u źródła” należności bułgarskiego rezydenta podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z nierezydentem, podmiotem prawa bułgarskiego z/s w Bułgarii (Sprzedawca) umowę, której przedmiotem jest sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy wszelkich praw Sprzedawcy do określonych umową znaków towarowych Sprzedawcy zarejestrowanych w bułgarskim urzędzie patentowym w ramach rejestracji krajowej w Bułgarii a także znaków towarowych zarejestrowanych w ramach rejestracji międzynarodowej przez Międzynarodowe Biuro Własności Intelektualnej z/s w Genewie (WIPO) (utworzone na podstawie Konwencji o ustanowieniu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej, sporządzonej w Sztokholmie dnia 14 lipca 1967 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 9, poz. 49) na mocy Porozumienia Madryckiego (Porozumienie madryckie o międzynarodowej rejestracji znaków z dnia 14 kwietnia 1891 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 116, poz. 514 i 515) i Protokołu Madryckiego (Protokół do Porozumienia madryckiego o międzynarodowej rejestracji znaków, sporządzony w Madrycie dnia 27 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13, poz. 129 i 130). Na podstawie tej samej umowy oprócz wspomnianych znaków towarowych (praw z rejestracji znaków towarowych) Wnioskodawca nabył prawa autorskie do znaków towarowych, wiedzę specjalistyczną obejmującą technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi, a także prawa płynące z wniosku Sprzedawcy o rejestrację wspólnotowego znaku towarowego złożonego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (wniosek CTM). Sprzedawca przekazał Wnioskodawcy swój certyfikat rezydencji. Wnioskodawca rozpoznał transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Bułgarią i uznał, że z tytułu transakcji nie jest zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego u źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uznając - w stanie sprawy - że należności sprzedawcy będącego nierezydentem, który swoją rezydencję udokumentował stosownym certyfikatem rezydencji, nie będą opodatkowane u źródła, Wnioskodawca postąpił prawidłowo ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 pdopU. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pdopU, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU dotyczy opodatkowania przychodów ze sprzedaży znaków towarowych (praw z rejestracji tych znaków), w tym międzynarodowych znaków towarowych o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo własności przemysłowej (PwpU), a także przychodów ze sprzedaży praw autorskich do tych znaków jako praw do utworu objętego ochroną w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pappU), a także przychodów ze sprzedaży tajemnicy technologii wytwarzania, czy też procesu produkcyjnego. Zgodnie z art. 120 PwpU znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności może być to wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Z kolei wg art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 pappU przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, a także plastyczne. Znak towarowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU odniesienie do należności ze sprzedaży obejmuje prócz należności ze sprzedaży know-how również cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 PwpU i art. 1 ust. 2 pappU czyli także należności ze sprzedaży znaków towarowych oraz praw autorskich do tych znaków. Oznacza to, że co do zasady, przychody ze sprzedaży znaków towarowych a także z praw autorskich do nich jak też know - how uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 pdopU stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli odbiorcą należności ze sprzedaży jak w stanie sprawy jest podatnik rezydent państwa (tu Bułgarii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-bułgarskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pdopU mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w ustawie lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pdopU, przychodów z tytułu sprzedaży znaków towarowych, praw autorskich a także know-how obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 pdopu). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pdopU, z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU wymaga zatem rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku \[Umowa\], należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek ale ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Określenie „należności licencyjne”, użyte w art. 12 Umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej (art. 12 ust. 3 Umowy). Wynikający z powyższych postanowień Umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 pdopU. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw tam wymienionych, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w Umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 pdopU do należności licencyjnych w rozumieniu Umowy nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej Umową. W ocenie Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy. Zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ponieważ sprzedany majątek nie jest wymieniony w ust. 1, 2 i 3 art. 13 Umowy, opodatkowanie sprzedaży Wnioskodawcy znaków towarowych, praw autorskich do nich, a także know-how związanego z towarami oznaczonymi tymi znakami będzie w całości mieć miejsce w Bułgarii. W tej sytuacji, ponieważ dochód ze sprzedaży znaków towarowych, prawa autorskich do nich a także związanego z towarami sygnowanymi tymi znakami know-how, może być opodatkowany tylko a Bułgarii, a więc Wnioskodawca nie jest upoważniony i zobowiązany do poboru podatku u źródła.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo, iż zgodnie zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych we współpracy ze spółkami posiadającymi siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Realizując ww. zasadę przewidzianą w art. 91 ust. 2 Konstytucji polski ustawodawca nakazał na mocy art. 21 ust. 2 updop stosowanie ww. przepisu z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 1 umowy z dnia 11 kwietnia 1994 r. Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. nr 137, poz. 679, dalej także UPO) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 art. 12 UPO jednak należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście związane są z działalnością zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 12 ust. 4 umowy).

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat ww. należności zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 ww. artykułu zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności statków, statków powietrznych lub pojazdów drogowych, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, statków powietrznych lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 UPO).

Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W powołanym powyżej przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) został określony konkretny katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kluczowe zatem dla właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę problemu będzie miała właściwa subsumcja wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę w odniesieniu do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy oraz art. 12 lub 13 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego przedmiotem umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są:

1.  wszelkie prawa Sprzedawcy do określonych umową znaków towarowych Sprzedawcy zarejestrowanych w bułgarskim urzędzie patentowym (prawa z rejestracji znaków towarowych),
2.  prawa autorskie do znaków towarowych,
3.  wiedza specjalistyczna obejmująca technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi,
4.  prawa płynące z wniosku Sprzedawcy o rejestrację wspólnotowego znaku towarowego złożonego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (wniosek CTM).

Wszystkie ww. prawa i informacje niewątpliwie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 lub bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21) .

Zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 3 UPO, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone bułgarskiemu rezydentowi podatkowemu z tytułu zbycia:

*   wszelkich praw Sprzedawcy do określonych umową znaków towarowych (Sprzedawcy) zarejestrowanych w bułgarskim urzędzie patentowym (praw z rejestracji znaków towarowych),

*   praw autorskich do znaków towarowych oraz

*   praw płynących z wniosku Sprzedawcy o rejestrację wspólnotowego znaku towarowego złożonego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (wniosek CTM)

nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 UPO.

Nie stanowią one bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia.

W konsekwencji zastosowanie w tym przypadku znajdzie wyżej powołany art. 13 ust. 4 UPO przyznający wyłączne prawo do opodatkowania tej kategorii dochodów stronie bułgarskiej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do poboru podatku dochodowego „u źródła” należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Natomiast analizując kwestię kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu przekazania specjalistycznej wiedzy obejmującej technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi należy stwierdzić, iż stanowi ono należność za prawo użytkowania tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego oraz za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, a w konsekwencji wypełnia przesłanki określone zarówno w ww. definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, jak i w katalogu przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie dla nabywcy przedmiotem umowy jest przede wszystkim nabycie określonych informacji (specjalistycznej wiedzy obejmującej technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe) niezbędnych do wytwarzania towarów sygnowanych nabytymi znakami towarowymi, a nie prawa do czerpania korzyści ze sprzedaży tych informacji.

Zauważyć także należy, iż w literaturze i orzecznictwie dominuje pogląd, iż pojęcie „know-how” oznacza zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne z punktu widzenia działalności gospodarczej nabywcy i niebanalne. Termin „zidentyfikowany” oznacza, że „know-how” jest opisane lub utrwalone w sposób pozwalający na weryfikację spełnienia kryteriów „poufności” i „istotności”.

Zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187-189) „w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. (…) Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony”.

Jako kryteria różnicujące powyższe kategorie (know-how i usługi) wyróżniono m.in. następujące przesłanki:

*   „Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją, lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji.

*   W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia (…)”.

Analizując opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy zauważyć, iż przedmiotem umowy są:

*   specjalistyczna wiedza obejmująca technologię wytwarzania oraz

*   tajemnice handlowe

niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi.

Należy zatem uznać, iż badana umowa nie jest umową o świadczenie usług, gdyż jej podstawowym przedmiotem nie jest zapewnienie świadczenia określonych usług, lecz przekazanie specyficznej, poufnej wiedzy niezbędnej nabywcy do wytwarzania określonych towarów.

Nadto w myśl pkt 8.1 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z 2005 r., pkt 8.5 Komentarza w wersji z 2008 r.) jeżeli „informacje” są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania rodzaju majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub wyłączności takich informacji nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa używania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (…) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych.

Zatem należy stwierdzić, iż wynagrodzenie za „wiedzę specjalistyczną obejmującą technologię wytwarzania oraz tajemnice handlowe niezbędne do wytwarzania towarów sygnowanych znakami towarowymi” mieści się zarówno w katalogu przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i spełnia przesłanki określone zarówno w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO.

Przedmiotowe wynagrodzenie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 21 ust. 2 updop i 12 ust. 2 UPO zryczałtowanym podatkiem w wysokości 5 % wypłacanej należności (brutto).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należności wypłacone z tego tytułu przez Wnioskodawcę bułgarskiemu rezydentowi podatkowemu nie będą opodatkowane „u źródła”, należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku umów mieszanych (gdy przedmiot umowy ma niejednorodny charakter) należy – opierając się na danych zawartych w umowie oraz drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.