Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-933/15/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-19
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% sprzedaży karnetów na siłownie i grupowe zajęcia fitness
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% sprzedaży karnetów wstępu na siłownie i grupowe zajęcia fitness - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 8% sprzedaży karnetów wstępu na siłownie i grupowe zajęcia fitness.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie klubu fitness; sklasyfikowaną wg kodu PKD 93.13.Z jako działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W zakres świadczenia usług wchodzi:

*   możliwość wstępu na siłownię wyposażoną w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (bieżnie rowery pionowe i poziome itp.). W przypadku korzystania z siłowni klienci mają możliwość skorzystania z pomocy koordynatora obsługi siłowni, który udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu, jego zadaniem jest również czuwanie nad bezpieczeństwem klientów w zakresie udzielania pierwszej pomocy i wezwania służb medycznych.
*   możliwość wstępu na zajęcia fitness prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora na sali wyposażonej w niezbędny sprzęt do wykonywania ćwiczeń; instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział; instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach - nie jest zatem dedykowany żadnej osobie na wyłączność.

W tym celu podatnik prowadzi sprzedaż karnetów miesięcznych, bądź o określonej ilości wejść, których nabycie warunkuje wejście do klubu i skorzystanie ze sprzętów siłowych lub uczestnictwo w zajęciach o których mowa wyżej. Sprzedawane karnety są różne; w zależności od preferencji nabywcy tzn. gwarantują nabywcy możliwość używania sprzętu sportowego i uczestnictwo w zajęciach, bądź zapewniają możliwość wyboru jednego rodzaju oferowanych usług tj. korzystania z siłowni lub wzięcia udziału w zajęciach fitness. Należy więc podkreślić, że wraz z zakupem karnetu podatnik gwarantuje uczestnictwo nabywcy w wybranej formie rekreacji.

Obecnie podatnik do opodatkowania w/w usług stosuje podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% i nie korzysta ze stawki preferencyjnej w wysokości 8% określonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 186 załącznik nr 3 do tej ustawy; przewidzianej do stosowania dla usług związanych z rekreacją bez względu na symbol PKWiU; w tym m.in. dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych oraz przewidzianej w interpretacji Ogólnej Ministra Finansów nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności o których mowa w poz. 186 załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedmiotem działalności tj. prowadzeniem grupowych zajęć sportowych i udostępnianiem sprzętu siłowego, z których korzystanie zależy od zakupu karnetu wstępu (jednorazowego, wielokrotnego lub miesięcznego) właściwą stawką podatku VAT dla w/w usług będzie dla podatnika stawka w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy i taką stawkę powinien stosować ze względu na świadczenie usług związanych z rekreacją?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do opodatkowania świadczonych usług podatnik powinien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidzianej dla pozostałych usług związanych z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Podatnik świadczy usługi związane z rekreacją tj. zajęcia fitness, aerobik jak również inne formy aktywności takie jak udostępnienie sprzętów do ćwiczeń.

Sprzedaż przez podatnika karnetów gwarantuje nabywcom możliwość wejścia do klubu fitness, uczestnictwo w zajęciach, prawo do korzystania ze sprzętów sportowych czyli formę czynnego korzystania z oferty klubu. Wraz ze wstępem do klubu na podstawie zakupionego karnetu nieodzownie związanie jest konkretne świadczenie, a w przypadku podatnika świadczeniem tym jest korzystanie ze znajdujących się na terenie obiektu przyrządów lub udział w zajęciach fitness. Bez wpływu na stosowaną stawkę podatku VAT pozostaje wybór przez nabywcę karnetu wstępu w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją.

Dla poparcia swojego stanowiska podatnik podkreśla, że podobne stanowisko przedstawione zostało we wspomnianej we wniosku interpretacji ogólnej Ministra Finansów jak również w:

*   wyroku NSA z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt. I FSK 311/13,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22.01.2012 r. sygn. akt. I SA/Rz 980/12,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.09.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12,
*   załączniku nr III do dyrektywy UE w sprawie VAT (poz. 14 ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z przywołanego przepisu art. 41 ust. 13 ustawy, wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

\-na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

\-do obiektów kulturalnych,

*   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu – por. wyrok WSA z 30 stycznia 2014 r. sygn.. akt I FSK 311/13.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, który zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie klubu fitness. W zakres świadczonych usług wchodzi:

*   możliwość wstępu na siłownię wyposażoną w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (bieżnie, rowery pionowe i poziome, itp.). W przypadku korzystania z siłowni klienci mają możliwość skorzystania z pomocy koordynatora obsługi siłowni, który udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu, jego zadaniem jest również czuwanie nad bezpieczeństwem klientów w zakresie udzielenia pierwszej pomocy i wezwania służb medycznych.
*   możliwość wstępu na zajęcia fitness prowadzone przez wykwalifikowanego instruktora na sali wyposażonej w niezbędny sprzęt do wykonywania ćwiczeń; instruktor demonstruje i objaśnia grupie cel wykonywania ćwiczeń oraz zasady obowiązujące przy ich wykonywaniu, biorąc w nich aktywny udział; instruktor jest dostępny jednocześnie dla wszystkich osób uczestniczących w zajęciach - nie jest zatem dedykowany żadnej osobie na wyłączność.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż karnetów, których nabycie daje możliwość skorzystanie z ww. opisanych form rekreacji w zależności od preferencji nabywcy.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy sprzedawane przez Wnioskodawcę karnety uprawniają klienta do:

*   samodzielnego korzystania z urządzeń (sprzętu) do ćwiczeń na siłowni, uczestniczenia w zajęciach fitness, oraz
*   korzystania z pomocy koordynatora obsługi siłowni, treningu z instruktorem fitness dostępnego jednocześnie dla grupy,

wpisują się one w definicję usług wstępu związaną z rekreacją, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Ww. czynności należą bowiem do świadczeń, które związane są z normalnym typowym użytkowaniem danego obiektu (siłowni, sali fitness).

Zatem, w opisanej we wniosku sprawie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmująca wstęp:

*   na siłownię z udziałem koordynatora obsługi siłowni,
*   na zajęcia fitness z udziałem instruktora dla grupy,

korzysta z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 186 załącznika nr 3, w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług, do skorzystania z których, uprawniają sprzedawane karnety wstępu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, iż zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.