Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.386.2023.4.EM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: WIS TOWAR - adiuwant.
Słowa kluczowe: rolnictwo; towar; środek-środek agrochemiczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 25 października 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 28 listopada 2023 r. oraz 2 stycznia 2024 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – „(\`(...)\`)”

**Opis towaru:** adiuwant; preparat dodawany do środków ochrony roślin, wzmacniający ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne podczas oprysków; produkt zawierający w składzie - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (\`(...)\`); oferowany w opakowaniu o pojemności (\`(...)\`)l

**Rozstrzygnięcie**: CN 34

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 28 listopada 2023 r. oraz 2 stycznia 2024 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „(\`(...)\`)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

_W treści wniosku_ i __jego uzupełnieniach przedstawiono następujący__ szczegółowy _opis towaru__._

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest producentem preparatów pochodzenia naturalnego m.in. produktu o nazwie (\`(...)\`) (kod CN (\`(...)\`)).

Produkt jest adiuwantem opartym na (\`(...)\`).

Skład:(\`(...)\`).

Produkt (\`(...)\`)

Produkt jest preparatem, dodawanym do środków ochrony roślin. Podczas oprysków wzmacnia ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne.

Produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

Aktualnie polskie przepisy krajowe nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym, nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy o VAT w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 ea pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera natomiast wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %. W poz. 10 załącznika nr 3 wskazano, iż bez względu na przyjętą klasyfikację CN, stawką 8 % objęte są: „Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

Będący przedmiotem wniosku produkt został zdefiniowany w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2023 r. poz. 340) poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.), („Rozporządzenie 1107/2009”).

Art. 2 ust. 3 pkt d) Rozporządzenia 1107/2009 definiuje adiuwanty jako substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu. Rozporządzenie 1107/2009 zawiera regulacje odnoszące się stricte do środków ochrony roślin obejmując także adiuwanty.

Produkt będący przedmiotem wniosku jest adiuwantem - nie jest pestycydem - wobec powyższego w myśl ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin nie ciąży na nim obowiązek wpisu do rejestru środków ochrony roślin.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, adiuwanty mieszczą się w kategorii środków ochrony roślin, tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin.

Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) („Ustawa Zmieniająca”), adiuwanty kwalifikowane były do grupy 20.20.19.0 PKWiU 2015: „Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne”, która mieści się w zakresie poz. 65 - ex 20.20.1 PKWiU 2008 - Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawca zaznaczył, że do produktu będącego w jego ofercie zastosowanie miała więc stawka 8%.

Natomiast z dniem 1 listopada 2019 r. weszły w życie przepisy Ustawy Zmieniającej wprowadzające m.in. nową matrycę stawek VAT opartą na Nomenklaturze Scalonej oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy Zmieniającej (uzasadnienie do druku nr 3255 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa) „Przedmiotowy projekt zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochronę zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające)”. Z przytoczonego uzasadnienia do projektu Ustawy Zmieniającej wprost wynika, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie stawki VAT 8% w niezmienionym zakresie na m.in. towary wykorzystywane w produkcji rolnej, w tym nawozy i środki ochrony roślin, co jest w szczególności uzasadnione tym, iż powyższe towary nabywane są w przeważającej większości przez indywidulanych rolników - podatników podatku rolnego, którzy jako ostateczni konsumenci ponoszą koszty podatku od towarów i usług. Podwyższenie stawki VAT na środki stosowane w rolnictwie i służące ochronie i stymulacji wzrostu roślin w znacznym stopniu mogłoby więc ograniczyć popyt na przedmiotowe towary a tym samym wpływać na jakość produktów roślinnych dostarczanych przez rolników, płatników podatku rolnego.

Ustawodawca w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który obejmuje towary i usługi opodatkowane 8% stawką VAT przewiduje w poz. 10, że stawka ta ma zastosowanie do nawozów i środków ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej bez względu na kod CN. Co istotne, przepis ten nie odsyła do pojęcia nawozów i środków ochrony roślin w rozumieniu konkretnego aktu prawnego, jak to ma miejsce np. w przypadku w poz. 13 załącznika nr 3 ustawy VAT, gdzie ustawodawca wskazał na wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje stawkę 8% dla „towarów zwykle używanych w rolnictwie” (pozycje 7-12 załącznika 3 do ustawy o VAT). Podstawą klasyfikacji oraz ustalenia stawki VAT jest zatem przeznaczenie danego towaru na co wskazuje załącznik nr 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z Wiążącą Informacją Stawkową z dnia 2 lipca 2020 r. (nr: 0115- KDST1-2.450.608.2020.1.JC) pojęcie „zwykle przeznaczony do wykorzystywania w produkcji rolnej” należy interpretować przy pomocy orzecznictwa TSUE, a w szczególności wyroku z dnia 3 marca 2011 r. C-41/09. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oparto na przepisach unijnych podatku od wartości dodanej, a kwestia sporna wymagała m.in. interpretacji zwrotu „zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych”. W opinii Rzecznika Generalnego „(\`(...)\`) użycie tego przysłówka dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka podatku VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy ten przepis, gdy produkt ten jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy co do właściwej stawki VAT dla produktu jest również zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 2 lipca 2020 r. (nr: 0115- KDST1-2.450.608.2020.1.JC), zgodnie z którą „Stosując analogiczną interpretację do zwrotu „zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej” należy przyjąć, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy ten przepis, gdy produkt ten jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej”.

Produkt będący przedmiotem wniosku - zdaniem Wnioskodawcy - jest bez wątpienia produktem zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, świadczą o tym bowiem opisane w (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) właściwości, sposób zastosowania, fakt że samodzielne zastosowanie produktu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego), gdyż stosowany jest wyłącznie wraz ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie. Co więcej, docelowym odbiorcą końcowym produktu jest rolnik. Nie ma innego powszechnie znanego zastosowania produktu będącego przedmiotem wniosku niż zastosowanie w produkcji rolnej.

W ostatnio wydawanych wyrokach NSA (i) z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1282/22), (ii) z dnia 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 582/22), (iii) z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 725/22) oraz (iv) z dnia 19 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 2636/21), NSA wskazało, że odwoływanie się w sprawach podatkowych do innych przepisów, jest możliwe ale tylko wyłącznie wtedy, gdy taka wykładnia nie jest na niekorzyść podatnika. W przypadku braku dookreślenia towarów objętych obniżoną stawką w przepisie, nie można wywodzić z tego zawężenia zakresu preferencji. Zdaniem NSA, na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, tylko w sytuacji, gdy taka wykładnia nie prowadzi do kształtowania niekorzystnej sytuacji podatników w postaci zwiększenia ich obowiązków podatkowych.

Tym samym, NSA stoi na stanowisku, że skoro przeznaczenie i zastosowanie produktu, sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę przeznaczenie i zastosowanie produktu, które sprowadza się do ochrony roślin w rolnictwie, to zdaniem Wnioskodawcy mieści się on w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką VAT jest 8%. Mając na względzie powyższe uzasadnienie oraz przytoczone wyroki NSA, w ocenie Wnioskodawcy, produkt jako pomocniczy środek ochrony roślin zwyczajowo i w sposób ogólny używany w rolnictwie, zalicza się do szeroko rozumianych środków ochrony roślin, którego dostawa, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ea pkt 2 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Wnioskodawca wskazuje, iż niniejszy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest składany przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy produktu.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja przedmiotowego produktu do Nomenklatury scalonej to CN 34021900.

Skład produktu do 100%: (\`(...)\`)

Wnioskodawca przedstawił, że jest to prosta mieszanina w (\`(...)\`).

Działanie składników produktu: (\`(...)\`)

Na pytanie organu czy dla produktu były wykonane badania potwierdzające skuteczność działania, wpływ na rośliny i bezpieczeństwa dla środowiska, Wnioskodawca wskazał, że został wykonany (\`(...)\`) (produkt pod inną nazwą handlową – (\`(...)\`)) potwierdzający lepsze skuteczności herbicydu z produktem (\`(...)\`) na (\`(...)\`).

Produkt oferowany jest w (\`(...)\`).

W odpowiedzi na pytanie organu, na podstawie jakich przepisów produkt został dopuszczony do obrotu, Wnioskodawca wskazał, że produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

Aktualnie polskie przepisy krajowe nie przewidują możliwości ani konieczności rejestracji adiuwantów rolniczych. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym, nie jest wymagane pozwolenie na obrót adiuwantami na rynku polskim. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce.

Do wniosku oraz jego uzupełnień Wnioskodawca dołączył:

1) (\`(...)\`), w której wskazano m.in.:

Sekcja 1: Identyfikacja substancji/mieszaniny i identyfikacja przedsiębiorstwa:

– Postać produktu: mieszanina.

– Kod produktu: (\`(...)\`).

– Istotne zidentyfikowane zastosowania: (\`(...)\`).

Sekcja 3: Skład/informacje o składnikach:

Nazwa / Identyfikator produktu / %: (\`(...)\`);

Sekcja 9: Właściwości fizyczne i chemiczne:

– Stan skupienia: ciekły.

– (\`(...)\`)

2) (\`(...)\`), w którym wskazano m.in.:

Sekcja 1: Identyfikacja substancji/mieszanin:

– Typ substancji chemicznej: Mieszanina.

– Nazwa handlowa: (\`(...)\`).

– (\`(...)\`).

– (\`(...)\`).

– (\`(...)\`).

– (\`(...)\`).

Sekcja 3: Skład/informacje o składnikach:

Nazwa / Identyfikator produktu / %: (\`(...)\`)

Sekcja 9: Właściwości fizyczne i chemiczne:

– Stan skupienia: Ciecz

– (\`(...)\`)

3) (\`(...)\`), w którym wskazano m.in.: (\`(...)\`)

4) (\`(...)\`).

5) (\`(...)\`), w której wskazano m.in.: (\`(...)\`).

6) (\`(...)\`), z której wynika m.in. następująca instrukcja stosowania: (\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.386.2023.3.EM tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 stycznia 2024 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 34 CN dział ten obejmuje „Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 34, uwagi ogólne podają, że: „Niniejszy dział obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne.”

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 3402, obejmującej „Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401” wynika m.in., że:

„(I) Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło)

(…)

Organiczne środki powierzchniowo czynne są zdolne do adsorpcji na granicy faz; w tym stanie odznaczają się zespołem właściwości fizykochemicznych, a w szczególności aktywnością powierzchniową (np. obniżaniem napięcia powierzchniowego, spienianiem, emulgowaniem, zwilżaniem) i dlatego nazywa się je zwykle „środkami powierzchniowo czynnymi”.

(…)

(II) Preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) i preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż objęte pozycją 3401.

Niniejsza grupa obejmuje trzy rodzaje preparatów:

(A) Preparaty powierzchniowo czynne.

(1) Przemieszane środki powierzchniowo czynne, omówione w części (I) powyżej (np. (np. sulforicinooleiniany zmieszane z sulfonowanymi alkilonaftaleniami lub siarczanami i alkoholi tłuszczowych).

(2) Roztwory lub dyspersje środków powierzchniowo czynnych, omówionych w części (I) powyżej, w rozpuszczalniku organicznym (np. roztwór siarczanu alkoholu tłuszczowego w cykloheksanolu lub w tetrahydronaftalenie).

(3) Inne mieszaniny na bazie środka powierzchniowo czynnego, omówionego w części (I) powyżej (np. preparaty powierzchnio czynne zawierające określoną ilość mydła, takie jak alkilobenzenosulfonian ze stearynianem sodu).

(4) Roztwory lub dyspersje mydła w rozpuszczalniku organicznym, takim jak cykloheksanol. (Roztwory mydła w wodzie, niekiedy z dodatkiem małych ilości alkoholu lub glicerolu (na ogół nieprzekraczającym 5%), są mydłami płynnymi objętymi pozycją 3401).

Preparaty powierzchniowo czynne znajdują wiele zastosowań przemysłowych z powodu swoich właściwości czyszczących, zwilżających, emulgujących lub dyspergujących (…).”

Uwzględniając powyższe tutejszy organ wskazuje, że towar „(\`(...)\`)” z uwagi na skład oraz sposób działania (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 34 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

Wobec braku odniesienia w tej pozycji do kodu nomenklatury scalonej, pojęcie nawozów, jak i środków ochrony roślin należy interpretować zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin lub zastosować wykładnię językową.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r., poz. 569, z późn. zm.) – nawozami są produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającego przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającego rozporządzenia (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 2003/2003, (Dz.U.L. 170 z 25.6.2019), obowiązującego od dnia 16 lipca 2022 r., „produkt nawozowy” oznacza substancję, mieszaninę, mikroorganizm lub każdy inny materiał, stosowane lub przeznaczone do stosowania na rośliny lub ich ryzosferę lub na grzyby lub ich mykosferę, lub przeznaczone do stworzenia ryzosfery lub mykosfery, albo samodzielnie, albo po zmieszaniu z innym materiałem, w celu dostarczania roślinom lub grzybom składników pokarmowych lub w celu poprawy efektywności wykorzystania składników pokarmowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7, 9 i 10 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

– środek poprawiający właściwości gleby – niebędące produktami nawozowymi UE substancje dodawane do gleby w celu poprawy jej właściwości lub jej parametrów chemicznych, fizycznych, fizykochemicznych lub biologicznych;

– podłoże do upraw - niebędący produktem nawozowym UE materiał inny niż gleba, w tym substraty, w którym są uprawiane rośliny;

– środki wspomagające uprawę roślin – środki poprawiające właściwości gleby, stymulatory wzrostu i podłoża do upraw.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2023 r., poz. 340, z późń. zm.) – za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.). Natomiast art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje, że ustanawia ono zarówno zasady zatwierdzania substancji czynnych, sejfnerów i synergetyków, które zawierają lub z których składają się środki ochrony roślin, jak i zasady dotyczące adiuwantów i składników obojętnych.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy adiuwanty są inną kategorią towarów niż środki ochrony roślin.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, niniejsze rozporządzenie stosuje się do środków w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierających te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Analiza sprawy na tle przywołanych przepisów wskazuje, że produkt opisany we wniosku nie jest nawozem ani środkiem ochrony roślin, bowiem nie spełnia warunków i definicji ustawowych. W szczególności wyżej przytoczone przepisy unijne dotyczące środków ochrony roślin rozróżniają preparaty biologiczne aktywne służące ochronie roślin od środków wspomagających sam proces ich ochrony.

Określając z kolei znaczenie zwrotu „zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej” użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09 w tym zakresie.

W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Ponadto zgodnie z załącznikiem III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

W myśl art. 98 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w niniejszej dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii.

Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

Skoro zatem polski ustawodawca wskazał w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonym zastosowaniu i przeznaczeniu, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, przez objęcie stawką obniżoną produktów nie należących do tej grupy towarów.

Na podstawie art. 146ej ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2670), do dnia 31 grudnia 2024 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrz-wspólnotowego nabycia i importu:

1) środków poprawiających właściwości gleby, stymulatorów wzrostu oraz podłoży do upraw, o których mowa w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2023 r. poz. 569 i 1597), z wyłączeniem podłoży mineralnych i towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy;

2) polepszaczy gleby, środków wapnujących, biostymulatorów, podłoży do upraw, produktów nawozowych mieszanych składających się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1009 z dnia 5 czerwca 2019 r. ustanawiającym przepisy dotyczące udostępniania na rynku produktów nawozowych UE, zmieniającym rozporządzenia (WE) nr 1069/2009 i (WE) nr 1107/2009 oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 2003/2003 (Dz. Urz. UE L 170 z 25.06.2019, str. 1, z późn. zm.5)), z wyłączeniem podłoży mineralnych i podłoży do upraw grzybów;

3) nawozowych produktów mikrobiologicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu, wpisanych do wykazu nawozowych produktów mikrobiologicznych, o którym mowa w rozdziale 4a tej ustawy.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy (stosowanie § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje, zastosowanie produktu) oraz powołanych wyżej regulacji, produktu nie można uznać za:

– nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

– środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

– polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Biorąc natomiast pod uwagę pojęcie nawozu i środka ochrony roślin nie wynikające z ich regulacji – definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN termin „nawóz” jest to „substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin”. Natomiast w Encyklopedii PWN został on określony jako „substancje pochodzenia mineralnego lub org., których użycie w uprawie roślin (nawożenie) ma na celu zwiększenie wysokości i jakości plonów dzięki dostarczeniu roślinom składników pokarmowych oraz polepszeniu właściwości fiz., fizykochemicznych, chem. i biol. gleb”.

Z kolei odnosząc się do wykładni literalnej terminu „adiuwant” wskazać należy, iż nie został on zdefiniowany w Encyklopedii PWN, natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza „substancję wzmagającą działanie antygenu”.

Ponadto termin „środki ochrony roślin” nie został zdefiniowany w Encyklopedii PWN oraz nie występuje w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN termin „ochrona” jest to „zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym” oraz „to, co przed czymś ochrania”. Natomiast w Encyklopedii PWN termin ten nie został wyjaśniony.

Z opisu wniosku wynika, że produkt jest preparatem dodawanym do środków ochrony roślin. Podczas oprysków wzmacnia ich właściwości fizyczne, chemiczne oraz biologiczne.

Produkt spełnia następujące funkcje: (\`(...)\`)

Z kolei w odniesieniu do składników produktu, wykazują one następujące działanie: (\`(...)\`).

Produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych.

Zatem wymienione zastosowanie, działanie produktu, nie dotyczy bezpośrednio wpływu na rośliny (na rozwój lub ochronę), a jedynie ma na celu poprawę/wzmocnienie działania danego środka ochrony roślin, co również znajduje potwierdzenie w stanowisku Wnioskodawcy, który wskazał, że samodzielne zastosowanie produktu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego), gdyż stosowany jest wyłącznie wraz ze środkami ochrony roślin – jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowania.

Tym samym przepisy krajowe jak i unijne oraz wykładnia językowa nie pozwalają na uznanie przedmiotowego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin, skoro przywołane jego cechy i zastosowanie, w tym wskazane przez Spółkę funkcje składników wchodzących w jego skład nie mają na celu „ochrony” roślin. Oznacza to, iż produkt pełni funkcję wspomagającą działanie innych agrochemikaliów, ale samodzielnie nie funkcjonuje jako produkt stosowany do „ochrony” roślin. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej, nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla takich towarów.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar „(\`(...)\`)” klasyfikowany jest do działu 34 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty jakąkolwiek obniżoną stawką podatku – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem WIS, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).