Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-915/10-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-26
Teza: Czy Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny, jak i w związku z odpłatnym zbyciem (uprzednio nabytych w drodze darowizny) udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, może uwzględnić przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugi Ustawy PIT, i konsekwentnie kosztem uzyskania przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, jak i w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia będzie dla Wnioskodawcy wartość udziałów wskazana (określona) w umowie darowizny, w przypadku w jakim wartość ta będzie ustalona w wartości rynkowej stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PSiD?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; umowa-umowa darowizny; wartość-wartość rynkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 08.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów w Sp. z. o. o otrzymanych na podstawie umowy darowizny w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia za wynagrodzeniem udziałów w Sp. z. o. o otrzymanych na podstawie umowy darowizny w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów Ustawy PIT mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca spodziewa się otrzymać na podstawie umowy darowizny udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej przepisom ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej „k.s.h.”, posiadającej siedzibę rejestrową w Polsce.

Umowa darowizny zostanie zawarta z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie określona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie określona przez darczyńcę).

Wnioskodawca nie wyklucza tego, że nabyte w drodze darowizny udziały (w całości lub w określonej ich części) zostaną umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - umorzenie przymusowe w rozumieniu k.s.h., alternatywnie zostaną zbyte za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada udziały w celu ich umorzenia (w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) - umorzenie dobrowolne w rozumieniu k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nabytych przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy darowizny udziałów będzie przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, i konsekwentnie otrzymanie udziałów w drodze darowizny nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „podatek PIT”) także wówczas, gdy do darowizny będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - dalej „Ustawa PSiD?
2.  Czy przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 Ustawy PIT będzie dla Wnioskodawcy faktycznie uzyskane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, określone (wskazane) w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie której to uchwały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, jak też wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę określone (ustalone) w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowie mającej za przedmiot odpłatne zbycie udziałów nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia?
3.  Czy przepis art. 30a ust. 6 Ustawy PIT nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia przez tą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością?
4.  Czy Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny, jak i w związku z odpłatnym zbyciem (uprzednio nabytych w drodze darowizny) udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, może uwzględnić przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugi Ustawy PIT, i konsekwentnie kosztem uzyskania przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, jak i w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia będzie dla Wnioskodawcy wartość udziałów wskazana (określona) w umowie darowizny, w przypadku w jakim wartość ta będzie ustalona w wartości rynkowej stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PSiD?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2,3,4 w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 oraz 2, 3 i 4 w zakresie skutków podatkowych dotyczących umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, otrzymanych w drodze darowizny zostaną rozpatrzone w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 Ustawy PIT będzie dla Wnioskodawcy faktycznie uzyskane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, określone (wskazane) w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie której to uchwały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, jak też wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Wnioskodawcę określone (ustalone) w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w umowie mającej za przedmiot odpłatne zbycie udziałów nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (udziałów) - art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT;
*   dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (udziałów) na rzecz spółki celem umorzenia tych udziałów (udziałów) - art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT.

Z powyższego wynika, że na gruncie przepisów Ustawy PIT przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wynagrodzenie uzyskane przez udziałowca z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także przychód uzyskany przez udziałowca z tytułu zbycia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod warunkiem, że:

*   zbycie następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy udziałowcem, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością której udziały są zbywane przez udziałowca,
*   z umowy wynika, że zbycie przez udziałowca (nabycie udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) następuje w celu umorzenia tych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nabywającą udziały,
*   umowa ma charakter odpłatny, tj. udziałowcowi zbywającemu udziały należne jest wynagrodzenie.

Reasumując udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wykonaniu odpłatnej umowy zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia zbywanych udziałów, tak samo jak udziałowiec otrzymujący wynagrodzenie za umarzane udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT.

Prawidłowość takiego stanowiska wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB2/415-527/10-2/MG), w której uznano, że: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”.

Ad. 3

Przepis art. 30a ust. 6 Ustawy PIT nie wyłącza stosowania przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia przez tą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością następującego w wykonaniu odpłatnej umowy zawartej pomiędzy udziałowcem i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały podlegają umorzeniu.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5b Ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszt ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. W przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT jest mowa o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy rezultat wykładni systemowej i celowościowej powołanych przepisów przesądza o tym, że przepis art. 30a ust. 6 Ustawy PIT nie stanowi przeszkody do stosowania przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT z tytułu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych po stronie udziałowca w związku z umorzeniem udziałów, tak też w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia.

Innymi słowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT z tytułu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów, jak też w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT ma zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT jest lex specialis w stosunku do przepisu art. 30a ust. 6 Ustawy PIT stanowiącego zasadę ogólną.

Reasumując, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów, jak i w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem umorzenia tych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nabywającą te udziały uwzględnia się przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, tj. uwzględnia się koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.08.2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB2/415-526/10-2/AS), w której uznano, że:

„Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się”.

Ad. 4

Przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny, jak i w związku z odpłatnym zbyciem (uprzednio nabytych w drodze darowizny) udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, Wnioskodawca może uwzględnić przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT zdanie drugie, i konsekwentnie kosztem uzyskania przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, jak i w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia będzie dla Wnioskodawcy wartość udziałów wskazana (określona) w umowie darowizny, w przypadku w jakim wartość ta będzie ustalona w wartości rynkowej stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PSiD.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższego wynika, że w przypadku w jakim dochód z umorzenia udziałów pozostaje w związku z udziałami które zostały nabyte w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów nabytych w drodze darowizny określona na dzień darowizny.

Konsekwentnie przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zarówno w związku z umorzeniem udziałów, jak i w związku z odpłatnym zbyciem tych udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia w sytuacji, w jakiej udziały te zostały uprzednio nabyte w drodze darowizny za koszt uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości nie wyższej niż wartość udziałów określona na dzień darowizny (data przyjęcia darowizny).

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 03.07.2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: 1401/BF-ll/415-14/07/GT), w której uznano, że: „Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d updof znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w tym także z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art. 24 ust. 5 pkt 1 updof) jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 updof) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d updof wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 updof byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów”.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18.01.2010 r. (znak: ILPB2/415-1036/09-2/WM) stwierdzając, że:

„w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny (\`(...)\`)” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29.01.2010 r. (znak: IBPBII/2/415-1079/09/ŁCz) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dla Wnioskodawcy czy umorzenie udziałów, które nabył w drodze darowizny będzie umorzeniem przymusowym czy dobrowolnym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny”.

Dopuszczalność zastosowania art. 24 ust. 5d Ustawy PIT do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia potwierdzają przykładowo także interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.10.2009 r. (znak: IBPBII/2/415-764/09/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.10.2009 r. (znak: IPPB2/415-477/09-4/AS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.07.2009 r. (znak: ILPB2/415-611/09-2/JK).

W ocenie Wnioskodawcy przy ustalaniu wartości udziałów nabytych w drodze darowizny dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT należy posiłkowo odwołać się do przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PSiD.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PSiD wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuj się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Konsekwentnie co do zasady w przypadku w jakim w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów, a także w związku z odpłatnym zbyciem tych udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia przez tą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazana) w umowie darowizny.

Prawidłowość takiego stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.08.2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB2/415-526/10-2/AS), w której uznano, że:

„ (…) w przypadku zbycia akcji spółki kapitałowej celem ich umorzenia, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768)”. Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.08.2010 r. wydanej przez (znak: IPPB2/415-527/10-2/MG), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18.01.2010 r. (znak: ILPB2/415-1036/09-2/WM).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe w świetle przepisów, które uległy zmianie od dnia 01.01.2011 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.

Przepisem art. 1 ust. 16 nowelizacji z dnia 01.01.2011 r. uchylono pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym od 01.01.2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W wypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Natomiast obdarowany, który otrzymał udziały w drodze darowizny nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów i nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość udziałów w dniu zakupu. Wartość udziałów uzyskana z odpłatnego ich zbycia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, Wnioskodawczyni osiągnie przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a nie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegało wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię ustalone według zasad przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż jeżeli zdarzenie przyszłe, o którym mowa w przedmiotowym wniosku ziściło się do dnia 31.12.2010 r., a Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać interpretację odnośnie stanu faktycznego, który nastąpił przed dniem 31.12.2010 r. wówczas może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle stanu faktycznego obowiązującego w dniu zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.