Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.579.2021.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: Sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników wieczystych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdy oddanie do użytkowania nastąpiło przed 1 maja 2004 r., natomiast podlega opodatkowaniu gdy oddanie do użytkowania nastąpiło od 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; przekształcanie-przekształcenie prawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 stycznia 2022 r. (wpływ 14 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, 1834), zwaną dalej u. s. g.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u. s. g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację.

Zgodnie z art.7 u. s. g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy :

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy;

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u. s. g., organami gminy są:

1) rada gminy,

2) wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 usL1 u. s. g., organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u. s. g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920, z 2021 r. poz. 1038, 1834), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom , które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`).

Miastem takim jest więc Gmina.

Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc, do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), zwanej dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy.

Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz.280).

Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, 2320, z 2021 r. poz. 1509) także specjalna ustawa, tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899), zwana dalej u.g.n.

Podkreślić należy, iż Gmina jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n. gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i Skarbu Państwa.

Na podstawie art. 1 ta ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 11 ust.1 u.g.n. z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 4. pkt 9 u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Przypomnieć należy iż z tytułu czynności o charakterze cywilnoprawnym dokonywanym w imieniu Skarbu Państwa podatnikiem jest gmina będąca miastem na prawach powiatu, a więc Gmina, co potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 28 września 2012 r. znak: (…) uznając jej stanowisko za prawidłowe. W interpretacji czytamy ,,(\`(...)\`)Reasumując, w zakresie czynności dokonywanych w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (najem, dzierżawa, sprzedaż, zamiana) w imieniu Skarbu Państwa przez prezydenta miasta sprawującego funkcję starosty, podatnikiem podatku VAT obowiązanym do ujmowania w deklaracjach VAT-7 ww. transakcji przypisanych Skarbowi Państwa jest gmina(\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz.685 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Lz 2006 r. nr 347/1).

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Rady, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

To, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i województwa) są organami władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisów było przez lata przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi a jednostkami samorządu terytorialnego.

Według ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego jednostki samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady. Gmina dysponuje w tym zakresie prawomocnymi rozstrzygnięciami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. po których Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. znak: (…), w której uznał Gminę za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat nie mających cywilnoprawnego charakteru. W tym zakresie zagadnienie to – ale wyłącznie w stosunku do opłat administracyjno-urzędowych (publiczno- prawnych) literalnie w nich wymienionych, korzysta z zasady „res iudicata”, tj. powagi rzeczy osądzonej.

Oprócz działania w charakterze organu władzy publicznej Gmina osiąga wpływy z czynności mających co prawda charakter cywilnoprawny, lecz również niepodlegających podatkowi (a nie zwolnionych od podatku czy opodatkowanych według stawek).

Są to:

1) wpływy z opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., tj. w okresie gdy grunt nie był towarem w rozumieniu przepisów podatkowych. Obecnie zagadnienia te na gruncie podatkowym reguluje – co do zasady – art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, co koresponduje z art. 29a ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.

W myśl ww. przepisów, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (ust. 8). Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (ust. 9).

Niemniej opłaty roczne pobierane od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wielu sporów, którym kres położyła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FPS 1/06. Teza ww. uchwały: „Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Gmina stosuje się do tezy ww. uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r.

2) wpływy ze sprzedaży gruntów na rzecz użytkownika wieczystego w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. W tym zakresie Gmina dysponuje interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż takie wpływy mają także nieopodatkowany charakter. Są to interpretacje z dnia 12 lipca 2012 r. z których jednoznacznie wynika stanowisko organu, iż takie płatności nie rodzą skutków podatkowych.

Tutaj też mamy do czynienia z sytuacją wynikającą z faktu, iż wpłaty związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego w drodze umowy w formie aktu notarialnego) w sytuacji gdy dostawa, tj. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi skutków podatkowych – analogicznie jak w przypadku opisanych wcześniej opłat rocznych.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy: ,,(\`(...)\`) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie wieczyste nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy: ,,(\`(...)\`) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. opłaty, o których mowa w art.71 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (opłata wstępna i opłaty roczne) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uregulowanie należności przez nabywcę w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art.32 ust.2 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie rodziło powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług.(\`(...)\`)”.

Gmina w tym przypadku także stosuje się do ww. interpretacji Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej traktując jedne płatności jako niepodlegające opodatkowaniu, zaś te drugie jako podlegające.

Zauważyć należy, iż stanowisko Gminy zbieżne jest także z wydawanymi obecnie interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zacytować – dla poparcia własnego stanowiska w sprawie – wykładnię dokonaną w interpretacji z dnia 4 października 2021 r.:

„(\`(...)\`) Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów ustawy, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, w sytuacji wniesienia wniosku Strony, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów (które zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.) w prawo własności tych nieruchomości gruntowych na wniosek użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. (\`(...)\`)”

Dla pełnego opisu stanu faktycznego będącego podstawą dalszego opisu nadmienić należy, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zaistniała zmianą stawki podatku z 22% na 23% interpretacji indywidualnej dla Gminy z dnia 25 marca 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko w sprawie opodatkowania opłat rocznych taką stawką jaka była właściwa w chwili oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Reasumując w świetle ww. rozstrzygnięć sądowych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych (Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej) dla Gminy:

1\. Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust.6 u. p. t. u w zakresie szeregu opłat pobieranych w trybie władztwa publicznego;

2\. w zakresie odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest podatnikiem zarówno z tytułu czynności dokonywanych w imieniu własnym (dotyczącym własnego majątku) jak i w imieniu Skarbu Państwa (w zakresie gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa);

3\. czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana przed 1 maja 2004 r. gdy grunt nie stanowił towaru rodzi taki skutek, że opłaty roczne naliczane i pobierane po 30 kwietnia 2004 r. nie rodzą nadal skutków podatkowych. Takich samych skutków nie rodzi płatność dokonana przez dotychczasowego użytkownika wieczystego w związku ze sprzedażą przez Gminę lub Skarb Państwa takiego gruntu;

4\. czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonana po 30 kwietnia 2004 r. jest dostawą towaru i rodzi obowiązek podatkowy. Opłaty roczne opodatkowane są taką stawką jaka właściwa była w chwili oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste i pobrania opłaty wstępnej.

Oznacza to że w praktyce mamy trzy rodzaje opłat rocznych:

· niepodlegające opodatkowaniu – od gruntów, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 maja 2004 r.;

· 22% – należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. (tj. w okresie obowiązywania stawki 22%);

· 23% – należna od gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 stycznia 2011 do chwili obecnej.

Opłaty z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) są opodatkowane na analogicznych zasadach jak opłaty roczne (niepodlegające opodatkowaniu ,,np.”– gdy oddanie gruntu nastąpiło przed 1 maja 2004 r., 22% gdy oddanie gruntu nastąpiło pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r., 23% gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 31 grudnia 2010 r.

Gmina postanowiła ponownie wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, tj. czy stanowisko Ministra Finansów wynikające z interpretacji indywidualnych dla Gminy: z dnia 12 lipca 2012 r. jest nadal aktualne.

Gmina nabrała w tym zakresie wątpliwości w związku z:

· wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który jednak formalnie nie dotyczył tematyki sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, lecz charakteru – na gruncie Dyrektywy – czynności przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040), które to Trybunał utożsamił z dostawą towaru (odrębną od wcześniejszego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) jako przeniesienie prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie;

· wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 87/18, w którym to wyroku Sąd uznał, iż także w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru (nie zaś z „kontynuacją” oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z wszelkimi tej kwalifikacji konsekwencjami). W wyroku tym czytamy także: „(\`(...)\`) W ślad natomiast za wyrokiem w sprawie C-604/19, należy przyjąć, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`)” – tak więc Sąd przeniósł wykładnię TSUE dotyczącą przekształceń z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (opłatę) również na sprzedaż umową cywilnoprawną w drodze aktu notarialnego;

· wydawanymi nadal i konsekwentnymi – jak się wydaje – interpretacjami Dyrektora KIS stojącymi na stanowisku, iż skutki podatkowe sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego uzależnione są od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i nie dokonującymi wykładni rozszerzającej wyroku TSUE na inną materię niż wyłącznie przekształcenie na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040) – np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- nr 0113-KDIPT1-2.4012.432.2021.1.KW z dnia 4 października 2021 r.

\- nr 0112-KDIL1-1.4012.340.2021.1.AW z dnia 1 października 2021 r.,

\- nr 0112-KDIL1-1.4012.200.2021.1.MG z dnia 6 października 2021 r.,

\- nr 0113-KDIPT11-1.4012.353.2021.1.RG z dnia 6 października 2021 r.,

\- nr 0113-KDIPT1-2.4012.231.2021.1.KW z dnia 1 października 2021 r.,

\- nr 0113-KDIPT1-1.4012.217.2021.1RG z dnia 1 października 2021 r.,

\- nr 0113-KDIPT1-3.4012.530.2021.1.KK z dnia 13 października 2021 r.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło na podstawie aktu notarialnego i dotyczy gruntów nieobjętych przekształceniem z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040, z 2021 r. poz. 2445).

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 stycznia 2022 r.)

Czy sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników wieczystych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników wieczystych:

· gdy oddanie do użytkowania nastąpiło przed 1 maja 2004 r. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· gdy oddanie do użytkowania nastąpiło od 1 maja 2004 r. – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Gmina jest adresatem interpretacji indywidualnych z dnia 12 lipca 2012 r., w których znajduje się kompleksowe stanowisko organu w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych.

Od 2012 r. stan prawny nie uległ zmianie.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy:

,,(\`(...)\`) Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23 %. Reasumując, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie wieczyste nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

W interpretacjach indywidualnych dla Gminy z dnia 12 lipca 2012 r. czytamy:

,,(\`(...)\`)Jednakże kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%. Reasumując, w sytuacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (opłata wstępna i opłaty roczne) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast uregulowanie należności przez nabywcę w związku z wygaśnięciem użytkowania wieczystego na skutek sprzedaży, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie rodziło powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Gmina w tym przypadku stosuje się do ww. interpretacji Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej traktując jedne płatności jako niepodlegające opodatkowaniu, zaś te drugie jako podlegające.

Z kolei w interpretacji z dnia 22 października 2021 r. czytamy: „(\`(...)\`) w sytuacji wniesienia żądania/wniosku Strony, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie >przekształceniemwładztwo do rzeczy<, które użytkownik już uzyskał. Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., w prawo własności tych gruntów na żądanie/wniosek użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników wieczystych rodzi skutki w podatku od towarów i usług w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj.:

· gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie przed 1 maja 2004 r.– nie podlega opodatkowaniu,

· gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – podlega opodatkowaniu wg stawki 22%,

· gdy oddanie do użytkowania nastąpiło po 1 stycznia 2011 r.– podlega opodatkowaniu wg stawki 23%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Art. 235 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W myśl art. 236 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści.

§ 2. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat; jednakże wieczysty użytkownik może wcześniej wystąpić z takim żądaniem, jeżeli okres amortyzacji zamierzonych na użytkowanym gruncie nakładów jest znacznie dłuższy aniżeli czas, który pozostaje do upływu zastrzeżonego w umowie terminu. Odmowa przedłużenia jest dopuszczalna tylko ze względu na ważny interes społeczny.

§ 3. Umowa o przedłużenie wieczystego użytkowania powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 237 Kodeksu cywilnego:

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.):

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy:

W odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonuje sprzedaży gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. oraz od 1 dnia maja 2004 r. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego i dotyczy gruntów nieobjętych przekształceniem z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych w zależności od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Należy zatem stwierdzić, że użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem, z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości.

Zatem sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które pierwotny użytkownik wieczysty uzyskał i nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Należy podkreślić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, mimo że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono po wejściu w życie ustawy o VAT, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów), to jednak kwota należna z tytułu przekształcenia prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu, jako element ceny za jego dostawę. Wszystkie zatem kwoty należne właścicielowi gruntu (np. jednostce samorządu terytorialnego) pobrane z tytułu ustanowienia i trwania prawa użytkowania wieczystego, w tym również za jego przekształcenie w prawo własności, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłata należna Gminie od użytkownika wieczystego nieruchomości z tytułu sprzedaży nieruchomości na własność tego użytkownika, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

**Podsumowując, sprzedaż gruntów przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników wieczystych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdy oddanie do użytkowania nastąpiło przed 1 maja 2004 r., natomiast podlega opodatkowaniu gdy oddanie do użytkowania nastąpiło od 1 maja 2004 r.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).