Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-311/15-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: W sprawie będącej przedmiotem zapytania Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabył nieruchomość w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT. Ponadto, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Jednakże uwzględniając fakt następstwa prawnego, w sytuacji kiedy Sprzedający potwierdza, że należy traktować go jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości to stwierdzić należy, że w związku z istnieniem prawa Sprzedawcy do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Tym samym dostawa nieruchomości w grudniu 2014 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec czego na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy należało ją opodatkować stawką 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W grudniu 2014 r. Spółka nabyła nieruchomość - lokal niemieszkalny usługowy. Na udokumentowanie sprzedaży wystawiona została faktura VAT za stawką 23% podatku od towarów i usług. Sprzedający nabył lokal w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 14 czerwca 2012 r. Przy transakcji tej nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Według Spółki, transakcja zakupu lokalu od Sprzedającego uzyskanego przez niego w drodze aportu - nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa budynków pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wystąpiono o wystawienie faktur korygujących i zastosowanie przy tej transakcji stawki zwolnionej. Stanowisko Sprzedającego różni się. Powołuje się na Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2009 roku nr IPPP3/443-646/09-2/MM. Sprzedający twierdzi, iż nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwa stał się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa. Przywołane zostały postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Zdaniem Sprzedającego przepis ten stanowi, że w przypadku aportu całości lub części przedsiębiorstwa państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towar, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności wskazuje na to analiza postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, wprowadzając zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zatem o ile poprzedniemu właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie, to z chwilą nabycia nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa spółka sprzedającego stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedający twierdzi, iż powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wskazano, że w grudniu 2014 r. Spółka nabyła nieruchomość - lokal niemieszkalny usługowy od spółki X. Sprzedający (spółka X) nabył lokal w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 14 czerwca 2012 r., która to transakcja była czynnością pozostającą poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwsze zasiedlenie lokalu w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce w listopadzie 2013 r., w wyniku realizacji umowy najmu między firmą X. (właścicielem lokalu) a Spółką (najemcą). Od listopada 2013 r., do grudnia 2014 r. Spółka wynajmowała lokal, który w grudniu 2014 r. kupiła od wynajmującego (spółki X).

Sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Sprzedający lokal nie ponosił wydatków na jego ulepszenie. Zakup lokalu przez Spółkę w grudniu 2014 r. został udokumentowany fakturami VAT, wystawionymi przez Sprzedającego (spółkę X), który przy tej transakcji zastosował podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Sprzedający?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Spółki transakcja zakupu lokalu od Sprzedającego w drodze aportu - nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwolniona jest od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art . 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art . 41 ust. 1 i 13, art . 109 ust. 2 i art . 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2014 r. nabył nieruchomość. Na udokumentowanie sprzedaży wystawiona została faktura VAT za stawką 23% podatku od towarów i usług. Sprzedający nabył lokal w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu 14 czerwca 2012 r., która to transakcja była czynnością pozostającą poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zasiedlenie lokalu w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce w listopadzie 2013 r., w wyniku realizacji umowy najmu między właścicielem lokalu (Sprzedającym) a Wnioskodawcą (najemcą). Od listopada 2013 r., do grudnia 2014 r. Spółka wynajmowała lokal, który w grudniu 2014 r. kupiła od wynajmującego. Sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Sprzedający lokal nie ponosił wydatków na jego ulepszenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy ww. nieruchomości w roku 2014.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę w roku 2014 była nieruchomość. Należy zauważyć, że – jak zostało wskazane wyżej – pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy w stosunku do obiektu wystąpiły czynności opodatkowane, tj. sprzedaż, najem, dzierżawa.

Z uwagi na to, że nieruchomość była wynajęta od listopada 2013 r., to z chwilą wynajęcia doszło do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości. Poza tym w momencie dostawy nieruchomości przez Sprzedającego, tj. w grudniu 2014 nie upłynęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z wykluczeniem możliwości zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować prawo do zwolnienia dostawy tej części nieruchomości przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego przepisu zastosowanie zwolnienia do podatku jest możliwe dla dostawy budynków lub ich części nieobjętej zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli dokonujący ich dostawy w związku z przedmiotem dostawy nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie lub też je ponosił w sposób określony w tym przepisie.

Wskazać należy, że analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do opisanej nieruchomości, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzedniego właściciela nieruchomości, ponieważ Sprzedający nabył opisaną nieruchomość w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Jak wskazano we wniosku, Sprzedający nabył nieruchomość w 14 czerwca 2012 r. jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze aportu, tym samym stał się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w przypadku transakcji dostawy nieruchomości, uprzednio nabytej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w drodze aportu, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabył nieruchomość w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i transakcja ta pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT. Ponadto, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Jednakże uwzględniając fakt następstwa prawnego, w sytuacji kiedy Sprzedający potwierdza, że należy traktować go jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości to stwierdzić należy, że w związku z istnieniem prawa Sprzedawcy do odliczenia podatku naliczonego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Tym samym dostawa nieruchomości w grudniu 2014 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec czego na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy należało ją opodatkować stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.