Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.619.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: Uznanie usługi najmu i miejsca postojowego jako usługi kompleksowej, oraz zwolnienia od podatku dostawy lokalu.
Słowa kluczowe: garaż; lokal; miejsce-miejsce postojowe; parking-miejsce parkingowe; usługi-usługi kompleksowe; wspólnoty-wspólnota garażowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i Miejsca Postojowego jako usługi kompleksowej,
*   zwolnienia od podatku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym oraz dostawy wyłącznie Miejsca Postojowego znajdującego się w hali garażowej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytań i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki (…) (dalej: X) regulują przepisy: a) ustawy z dnia 26. października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U z 2019 r., poz. 2195 t.j.) wraz z przepisami przejściowymi wprowadzającymi nowelizacje ww. ustawy (dalej: ustawa o TBS), b) ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, Dz. U. z 2018 r., poz. 1234, 1496 t.j. (dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), c) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 rok Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, 1495, z 2020 r. poz. 875 t.j ze zm.) d) ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, 2020 t.j. ze zm.) e) ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, 1543, 1655, 1798, 2217, z 2020 r. poz. 288, 568, 695, 875 t.j. ze zm.) oraz f) postanowienia umowy spółki wraz z wydanymi na jej podstawie regulaminami, w tym regulaminami zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminami programów mieszkaniowych). X prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. X może również: a) nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne, b) przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, c) wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach X, d) sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności X, e) sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność X, f) prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r. – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z dn. 24 czerwca 2017 r. (dalej: Ustawa). X w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe oraz garaże. X prowadzi działalność: 1. zwolnioną od podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy, 2. działalność gospodarczą opodatkowaną stawką 8% i 23% podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością X realizuje aktualnie przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie około (…) lokali mieszkalnych wraz podziemnymi halami garażowymi oraz infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”) na terenie Miasta (…) z przeznaczeniem częściowo na najem w formule TBS (na podstawie ustawy o TBS), a częściowo w ramach programu „(…)”. W przyszłości zrealizowane zostaną kolejne etapy Inwestycji obejmujące budynki mieszkalne przeznaczone pod najem w ramach programu „(…)” oraz budynki mieszkalne z przeznaczeniem na najem w systemie TBS. W budynkach, które będą realizowane w kolejnych etapach Inwestycji, oprócz lokali mieszkalnych, znajdować się będą także lokale użytkowe oraz hale garażowe. Z decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji wynika obowiązek wybudowania 1,5 miejsca postojowego przypadającego na 1 mieszkanie, co oznacza obowiązek wybudowania podziemnych hal garażowych z określoną ilością miejsc postojowych. Jak wskazano wyżej, w przyszłości X będzie realizowała kolejne etapy Inwestycji polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych, podziemnych hal garażowych z miejscami postojowymi, infrastruktury towarzyszącej, z przeznaczeniem na wynajem w ramach programu „(…)” (dalej: „Y”).

W ramach pierwszego etapu „Y” zostaną wybudowane cztery budynki mieszkalne i dwie podziemne hale garażowe. Do każdego ze wspomnianych wyżej budynków mieszkalnych zostanie przypisana określona ilość miejsc postojowych w podziemnych halach garażowych. Tak więc najemcy lokali mieszkalnych w poszczególnych budynkach mieszkalnych będą mieli możliwość wynajęcia lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej. Elementami zdarzenia przyszłego dotyczącego „Y” będzie zatem to, że: – część z budynków mieszkalnych będzie zlokalizowana nad podziemnymi halami garażowymi, inne budynki mieszkalne będą miały połączenie z podziemnymi halami garażowymi z klatki schodowej, wreszcie niektóre budynki mieszkalne mogą w ogóle nie mieć bezpośredniego połączenia z podziemną halą garażową, a wejść do hali garażowej będzie można z zewnątrz, wejściem do tego przeznaczonym; – do każdego z budynków mieszkalnych zostanie przypisana określona ilość miejsc postojowych w podziemnych halach garażowych. Tak więc w stosunku do najemców lokali mieszkalnych w poszczególnych budynkach mieszkalnych będzie istniała możliwość wynajęcia danemu najemcy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego – najemca będzie mógł wynająć miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej, która nie ma bezpośredniego połączenia z budynkiem mieszkalnym, w którym będzie się znajdował wynajmowany przez niego lokal mieszkalny. W stosunku do „Y” przedmiotem najmu będą lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe. Po upływie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia lokale mieszkalne, lokale użytkowe i miejsca postojowe w podziemnych halach garażowych, mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Każda podziemna hala garażowa posiadać będzie odrębną księgę wieczystą, a poszczególne miejsca postojowe w danej hali garażowej nie będą nigdy wyodrębniane na własność, lecz będą stanowiły współwłasność w częściach ułamkowych wszystkich właścicieli danej podziemnej hali garażowej. Prawo własności każdej podziemnej hali garażowej od momentu oddaniu jej do użytkowania do momentu sprzedaży w całości należeć będzie do X. Po upływie pięciu lat od oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej, będzie możliwe nabywanie przez najemców prawa własności lokali mieszkalnych i możliwość nabywania udziału ułamkowego w prawie własności danej podziemnej hali garażowej wraz z wyłącznym prawem korzystania z określonego miejsca postojowego (dalej: Miejsce Postojowe). Zmianie ulegnie struktura własności danej podziemnej hali garażowej, a nabywca Miejsca Postojowego będzie współwłaścicielem w części ułamkowej danej podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. W ocenie X zasoby „Y” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania. X stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 91 Ustawy (to jest odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego). Na tle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego dotyczącego świadczenia przez X usług najmu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych, powstała konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do prawidłowości stanowiska X w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług: – usług najmu lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym (rozumianych jako prawo do korzystania z oznaczonego lokalu mieszkalnego i oznaczonego Miejsca Postojowego we wskazanej podziemnej hali garażowej stanowiącej własność X – gdzie przedmiotem jednej umowy najmu będzie objęty lokal mieszkalny i oznaczone Miejsce Postojowe w podziemnej hali garażowej; – momentu zaistnienia pierwszego zasiedlenia dla potrzeb oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy przy sprzedaży poszczególnych Miejsc Postojowych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. wskazał, że:

„I. W zakresie zagadnień wskazanych na stronie 5 wezwania: Zagadnienie nr 1: Wskazanie jakie konsekwencje prawno-podatkowe chce dla siebie wywieść Wnioskodawca z tak postawionego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca chce wywieść potwierdzenie iż upływ dwóch lat od dnia oddania podziemnej hali garażowej do użytkowania przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tej podziemnej hali garażowej poszczególnych miejsc postojowych, ma ten skutek, że jeśli od dnia oddania do użytkowania w opisany sposób (najem miejsc postojowych) podziemnej hali garażowej upłynęły dwa lata, to sprzedaż po upływie wspomnianych dwóch lat udziału ułamkowego w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie mógł traktować datę oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej jako datę pierwszego zasiedlenia Miejsca Postojowego (udziału ułamkowego w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego).

W rezultacie Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla sprzedaży w przyszłości poszczególnych Miejsc Postojowych (udziałów ułamkowych w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego), jeżeli od dnia oddania do użytkowania Wnioskodawcy całej podziemnej hali garażowej z przeznaczeniem znajdujących się w tej hali Miejsc Postojowego na wynajem (a więc na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy) upłynął okres dwóch lat. Upływ terminu dwóch lat liczonego dla podziemnej hali garażowej jako całości oznacza bowiem, że sprzedaż udziału ułamkowego w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego Miejsca Postojowego, dokonana po upływie dwóch lat od oddania do użytkowania podziemnej hali garażowej będzie dostawą dokonaną po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, a tym samym dostawa taka będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

(…)

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnia opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez dodanie, że:

1.  Po dniu oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej nie będą w tej hali dokonywane ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tej podziemnej hali garażowej.
2.  Sprzedaż będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:
    *   na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedany zostanie lokal mieszkalny (dla którego po sprzedaży zostanie założona odrębna księga wieczysta) oraz Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla miejsca postojowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym w tym wariancie nastąpi nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu mieszkania i oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej;
    *   lub na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedane zostanie wyłącznie Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego. Sprzedaż samego Miejsca Postojowego w tym wariancie nastąpi nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej.

(…)

II. W zakresie uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie sprawy o dodatkowe informacje (strona 5 wezwania), Wnioskodawca stwierdza co następuje:

Ad 1.: Wnioskodawca wyjaśnia, że w pytaniu nr 1 pytanie dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ad 2: W zakresie pytania dotyczącego wskazania daty kiedy poszczególne lokale będące przedmiotem wniosku wraz z Miejscami Postojowymi zostały/zostaną oddane w najem – Wnioskodawca potwierdza, jak to już wskazano we wniosku z dnia 9 października 2020 r., że kwestia najmu lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym objęta jest wyłącznie zakresem pytania nr 1 i dotyczy lokali mieszkalnych i Miejsc Postojowych z zasobów „Y”. Tak więc poszczególne lokale wraz z Miejscami Postojowymi będące przedmiotem wniosku i objęte pytaniem nr 1 nie zostały dotąd oddane w najem ale będą oddane w najem w przyszłości, to jest po zakończeniu inwestycji. Skoro oddanie w najem lokali mieszkalnych wraz z Miejscami Postojowymi nastąpi dopiero w przyszłości, w zależności od zakończenia procesu naboru, to Wnioskodawca nie jest w stanie podać obecnie dokładnych dat odrębnie dla każdego lokalu wraz z Miejscem Postojowym. Nie uchyla to jednak prawa Wnioskodawcy do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, bowiem Wnioskodawca ma interes prawnie chroniony w tym by uzyskać interpretację, co do prawidłowości jego stanowiska w zakresie kwalifikowania najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe wraz z najmem Miejsca Postojowego na podstawie jednej umowy jako odrębnych świadczeń. To bowiem pozwoli Wnioskodawcy prawidłowo opodatkować każde z tych świadczeń z osobna podatkiem od towarów i usług i zastosować zwolnienie z tego podatku dla najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że na stronie 5 wezwania organ napisał: „Należy podać dokładne daty odrębnie dla każdego lokalu wraz z miejscami postojowymi będącego przedmiotem zbycia (w przyszłości).

Czy od momentu oddania w najem tych lokali wraz z miejscami postojowymi do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”. Wnioskodawca informuje, że pytanie nr 1 dotyczy lokali mieszkalnych i Miejsc Postojowych oddawanych w przyszłości w najem w ramach programu „(…)” – gdzie ewentualna sprzedaż może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu mieszkania i oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej. Przedmiotem wniosku z dnia 9 października 2020 r. w zakresie pytania nr 1 było wyłącznie uzyskanie stanowiska organu co do prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie traktowania jako dwóch odrębnych świadczeń usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe i usługi najmu Miejsca Postojowego mimo, iż oba te świadczenia będą realizowane na podstawie jednej umowy najmu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2020 r.).

1.  Czy usługa najmu lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym, gdzie jedną umową najmu będzie objęty lokal mieszkalny i oznaczone Miejsce Postojowe w podziemnej hali garażowej, z zasobów „Y” będzie usługą kompleksową, dla której wiodącą usługą będzie najem lokalu mieszkalnego czy też należy ją traktować jako dwa odrębne świadczenia? Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że w pytaniu nr 1 pytanie dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż Miejsca Postojowego (ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego) dokonana po upływie dwóch lat od dnia oddania do użytkowania przez Wnioskodawcę całej podziemnej hali garażowej w której sprzedawane Miejsce Postojowe się znajduje, w razie gdy sprzedaż zostanie zrealizowana w jednym z dwóch wariantów:
    *   na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedany zostanie lokal mieszkalny (dla którego po sprzedaży zostanie założona odrębna księga wieczysta) oraz Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego lub,
    *   na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedane zostanie wyłącznie Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w odniesieniu do pytania nr 2 w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2020 r.),

Ad 1.

Usługa najmu lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym (rozumiana jako wynikające z jednej umowy najmu zawartej przez X z najemcą, prawo do korzystania z oznaczonego lokalu mieszkalnego i oznaczonego Miejsca Postojowego we wskazanej podziemnej hali garażowej stanowiącej własność X), gdzie przedmiotem jednej umowy najmu będzie objęty lokal mieszkalny i oznaczone Miejsce Postojowe w podziemnej hali garażowej, jako usługa dotycząca lokali mieszkalnych i Miejsc Postojowych z zasobów „Y” nie będzie usługą kompleksową, i należy ją traktować jako dwa odrębne świadczenia: najem lokalu mieszkalnego i najem Miejsca Postojowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy. W myśl przepisu art. 5a Ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zarówno w treści Ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l nie obejmuje: a. świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania, b. wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów, c. wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, d. wynajmu sejfów. Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l. Przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 2 zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia, a taką jest wynajem miejsc parkingowych dla pojazdów. Na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Odpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie X będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy. W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia to: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu. Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie. Z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy wynika, że zwolnienie dotyczy usług najmu lub dzierżawy lokali o charakterze mieszkalnym, czyli lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynajmu innych lokali, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. W konsekwencji, ich najem będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 9 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065) określił, że przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. W myśl § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia). Natomiast w myśl § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego. Zatem należy uznać, że stanowi część lokalu użytkowego jaki jest wnętrze podziemnej hali garażowej. W związku z powyższym, miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego bezpośredniemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy nie będzie miało zastosowania w stosunku do miejsca postojowego.

W kwestii uznania wynajęcia przez X osobom fizycznym lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. TSUE wskazał, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Wobec powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem X, najem Miejsca Postojowego jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu mieszkalnego dla celów mieszkaniowych nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Lokal mieszkalny bez przeszkód może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez najemcę nawet jeśli najemca nie wynajmie miejsca postojowego. Zatem będący przedmiotem wynajmu lokal mieszkalny nie musi być bezwzględnie wynajęty razem z miejscem postojowym, aby najemca mógł wykorzystać lokal mieszkalny dla celów mieszkaniowych. Pomimo, że najemca będzie wynajmował lokal mieszkalny łącznie z miejscem postojowym to najem miejsca postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem miejsca postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, zdaniem X wynajem Miejsca Postojowego jest świadczeniem niezależnym i odrębnym od usługi wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, nawet jeśli wynajęcie lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym nastąpi na podstawie jednej umowy najmu.

Ad 2.

Sprzedaż poszczególnego Miejsca Postojowego (ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego) dokonana po upływie dwóch lat od dnia oddania do użytkowania przez Wnioskodawcę całej podziemnej hali garażowej, w której sprzedawane Miejsce Postojowe się znajduje, będzie sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało w przypadku sprzedaży Miejsca Postojowego w obu wariantach – zarówno gdy na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedany zostanie lokal mieszkalny (dla którego po sprzedaży zostanie założona odrębna księga wieczysta) oraz Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego – jak i w przypadku, gdy na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedane zostanie wyłącznie Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego. Decyduje to, że oceniając czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla Miejsca Postojowego kluczowy jest upływ dwóch lat od dnia oddania do użytkowania Wnioskodawcy na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej całej podziemnej hali garażowej. Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że będzie to sprzedaż Miejsca Postojowego dokonana po upływie dwóch lat od dnia dokonania pierwszego zasiedlenia tej podziemnej hali garażowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 2 pkt 14 Ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przepis art. 2 pkt 14 ustawy w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. i od tej daty przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także sytuację rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W sytuacji gdy dana podziemna hala garażowa posiada jedną wyodrębnioną księgę wieczystą, a poszczególne Miejsca Postojowe w danej podziemnej hali garażowej są tylko miejscami wyznaczonymi liniami namalowanymi na powierzchni posadzki i nie posiadają samodzielnego statusu prawnego, nie są przedmiotem samodzielnego obrotu, bowiem nie można sprzedać konkretnego Miejsca Postojowego ale jedynie udział ułamkowy w prawie własności danej podziemnej hali garażowej wraz z wyłącznym prawem do korzystania z konkretnego Miejsca Postojowego, to dzień rozpoczęcia użytkowania danej podziemnej hali garażowej przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej wynajem Miejsc Postojowych jest dniem pierwszego zasiedlenia całej podziemnej hali garażowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży w przyszłości poszczególnego Miejsca Postojowego, czyli z prawnego punktu widzenia przy sprzedaży udziału ułamkowego w prawie własności tej podziemnej hali garażowej wraz z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego, należy uwzględnić to, że jeżeli miało miejsce w przeszłości pierwsze zasiedlenie całej podziemnej hali garażowej i od dnia pierwszego zasiedlenia całej podziemnej hali garażowej upłynęły już dwa lata, to sprzedaż ułamkowej części prawa własności tej podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem korzystania z określonego Miejsca Postojowego, czyli potocznie rzecz ujmując: sprzedaż Miejsca Postojowego, będzie sprzedażą dokonaną po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, a zatem będzie sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc upływ dwóch lat od dnia oddania do użytkowania Wnioskodawcy danej podziemnej hali garażowej z przeznaczeniem na wynajem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej powoduje, że dostawa ułamkowego udziału w prawie własności tej podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego Miejsca Postojowego będzie dostawą zrealizowaną po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia podziemnej hali garażowej, a tym samym będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Aby jednak uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu mieszkalnym powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe oraz garaże. W związku z prowadzoną działalnością X realizuje aktualnie przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie około (…) lokali mieszkalnych wraz podziemnymi halami garażowymi oraz infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”) na terenie Miasta (…) z przeznaczeniem częściowo na najem w formule TBS (na podstawie ustawy o TBS), a częściowo w ramach programu „(…)”. W przyszłości zrealizowane zostaną kolejne etapy Inwestycji obejmujące budynki mieszkalne przeznaczone pod najem w ramach programu „(…)” oraz budynki mieszkalne z przeznaczeniem na najem w systemie TBS. W budynkach, które będą realizowane w kolejnych etapach Inwestycji, oprócz lokali mieszkalnych, znajdować się będą także lokale użytkowe oraz hale garażowe. Zostaną wybudowane cztery budynki mieszkalne i dwie podziemne hale garażowe. Do każdego ze wspomnianych wyżej budynków mieszkalnych zostanie przypisana określona ilość miejsc postojowych w podziemnych halach garażowych. Tak więc najemcy lokali mieszkalnych w poszczególnych budynkach mieszkalnych będą mieli możliwość wynajęcia lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej. Tak więc w stosunku do najemców lokali mieszkalnych w poszczególnych budynkach mieszkalnych będzie istniała możliwość wynajęcia danemu najemcy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego – najemca będzie mógł wynająć miejsce postojowe w podziemnej hali garażowej, która nie ma bezpośredniego połączenia z budynkiem mieszkalnym, w którym będzie się znajdował wynajmowany przez niego lokal mieszkalny. W stosunku do „Y” przedmiotem najmu będą lokale mieszkalne wynajmowane na cele mieszkaniowe. Po upływie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia lokale mieszkalne, lokale użytkowe i miejsca postojowe w podziemnych halach garażowych, mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Każda podziemna hala garażowa posiadać będzie odrębną księgę wieczystą, a poszczególne miejsca postojowe w danej hali garażowej nie będą nigdy wyodrębniane na własność, lecz będą stanowiły współwłasność w częściach ułamkowych wszystkich właścicieli danej podziemnej hali garażowej. Prawo własności każdej podziemnej hali garażowej od momentu oddaniu jej do użytkowania do momentu sprzedaży w całości należeć będzie do X. Po upływie pięciu lat od oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej, będzie możliwe nabywanie przez najemców prawa własności lokali mieszkalnych i możliwość nabywania udziału ułamkowego w prawie własności danej podziemnej hali garażowej wraz z wyłącznym prawem korzystania z określonego miejsca postojowego (dalej: Miejsce Postojowe). Zmianie ulegnie struktura własności danej podziemnej hali garażowej, a nabywca Miejsca Postojowego będzie współwłaścicielem w części ułamkowej danej podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. W ocenie X zasoby „Y” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i Miejsca Postojowego jako usługi kompleksowej.

W kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wobec powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla możliwości korzystania z lokalu mieszkalnego dla celów mieszkaniowych nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Lokal mieszkalny bez przeszkód może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez najemcę nawet jeśli najemca nie wynajmie miejsca postojowego. Zatem będący przedmiotem wynajmu lokal mieszkalny nie musi być bezwzględnie wynajęty razem z miejscem postojowym, aby najemca mógł wykorzystać lokal mieszkalny dla celów mieszkaniowych. Pomimo, że najemca będzie wynajmował lokal mieszkalny łącznie z miejscem postojowym to najem miejsca postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem miejsca postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sytuacji najem Miejsca Postojowego jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu nie ma konieczności wynajmu Miejsca Postojowego. Pomimo, że Wnioskodawca wynajmuje lokal łącznie z miejscem postojowym to najem Miejsca Postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu. Ponadto łączny wynajem Miejsca Postojowego z lokalem nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem Miejsca Postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu. Zatem zarówno najem Miejsca Postojowego jak i usługa najmu lokalu są świadczeniami samodzielnymi.

Podsumowując, wynajem Miejsca Postojowego jest świadczeniem niezależnym i odrębnym od usługi wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na jej cele mieszkaniowe, nawet jeśli wynajęcie lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym nastąpi na podstawie jednej umowy najmu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym oraz dostawy wyłącznie Miejsca Postojowego, tj. ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego Miejsca Postojowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o wskazany poniżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu stwierdzenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy w odniesieniu do wskazanych lokali i Miejsc Postojowych znajdujących się w hali garażowej (udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeśli tak – jaki okres minął od dokonania od tej czynności.

Z wniosku wynika, że po upływie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia lokale mieszkalne, lokale użytkowe i Miejsca Postojowe w podziemnych halach garażowych, mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. Każda podziemna hala garażowa posiadać będzie odrębną księgę wieczystą a poszczególne miejsca postojowe w danej hali garażowej nie będą nigdy wyodrębniane na własność, lecz będą stanowiły współwłasność w częściach ułamkowych wszystkich właścicieli danej podziemnej hali garażowej. Prawo własności każdej podziemnej hali garażowej od momentu oddaniu jej do użytkowania do momentu sprzedaży w całości należeć będzie do Wnioskodawcy. Po upływie pięciu lat od oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej, będzie możliwe nabywanie przez najemców prawa własności lokali mieszkalnych i możliwość nabywania udziału ułamkowego w prawie własności danej podziemnej hali garażowej wraz z wyłącznym prawem korzystania z określonego miejsca postojowego (dalej: Miejsce Postojowe). Zmianie ulegnie struktura własności danej podziemnej hali garażowej, a nabywca Miejsca Postojowego będzie współwłaścicielem w części ułamkowej danej podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. Ponadto, po dniu oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej nie będą w tej hali dokonywane ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tej podziemnej hali garażowej.

Sprzedaż będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:

*   na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedany zostanie lokal mieszkalny (dla którego po sprzedaży zostanie założona odrębna księga wieczysta) oraz Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla miejsca postojowego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego z Miejscem Postojowym w tym wariancie nastąpi nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu mieszkania i oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej;
*   lub na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedane zostanie wyłącznie Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego. Sprzedaż samego Miejsca Postojowego w tym wariancie nastąpi nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej.

Tak więc poszczególne lokale wraz z Miejscami Postojowymi będące przedmiotem wniosku nie zostały dotąd oddane w najem, ale będą oddane w najem w przyszłości, to jest po zakończeniu inwestycji. Skoro oddanie w najem lokali mieszkalnych wraz z Miejscami Postojowymi nastąpi dopiero w przyszłości, w zależności od zakończenia procesu naboru, to Wnioskodawca nie jest w stanie podać obecnie dokładnych dat rozpoczęcia najmu odrębnie dla każdego lokalu wraz z Miejscem Postojowym. Jednak ewentualna sprzedaż może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu mieszkania i oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1.  powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
2.  powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
3.  powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 powołanej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pomieszczeniem przynależnym lub lokalem użytkowym może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny, za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Inaczej wygląda sytuacja kiedy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) w budynku mieszkalnym.

Z wniosku wynika, że sprzedaż będzie realizowana w jednym z dwóch wariantów:

*   na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedany zostanie lokal mieszkalny (dla którego po sprzedaży zostanie założona odrębna księga wieczysta) oraz Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla miejsca postojowego.
*   lub na podstawie jednego aktu notarialnego umowy sprzedaży sprzedane zostanie wyłącznie Miejsce Postojowe (ułamkowy udział w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca postojowego), gdzie księga wieczysta nadal będzie jedna dla całej podziemnej hali garażowej i nie będzie zakładana odrębna księga wieczysta dla Miejsca Postojowego.

Co istotne w przedmiotowej sprawie każda podziemna hala garażowa posiadać będzie odrębną księgę wieczystą, a poszczególne miejsca postojowe w danej hali garażowej nie będą nigdy wyodrębniane na własność, lecz będą stanowiły współwłasność w częściach ułamkowych wszystkich właścicieli danej podziemnej hali garażowej.

Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawcy dojdzie do odrębnych transakcji.

Analizując treść wniosku w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i Miejsca Postojowym (ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca), jak i odrębna sprzedaż Miejsca Postojowego, tj. ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego Miejsca Postojowego, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Lokale mieszkalne i Miejsca Postojowe nie zostały dotąd oddane w najem, ale będą oddane w najem w przyszłości, to jest po zakończeniu inwestycji, a ewentualna ich sprzedaż może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu mieszkania i oddania do użytkowania całej podziemnej hali garażowej. Zatem w chwili wynajmu lokalu i Miejsca postojowego dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, po dniu oddania do użytkowania danej podziemnej hali garażowej nie będą w tej hali dokonywane ulepszenia, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tej podziemnej hali garażowej.

Zatem, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z Miejscem Postojowym (ułamkowym udziałem w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego miejsca), jak i odrębna sprzedaż Miejsca Postojowego, tj. ułamkowego udziału w prawie własności podziemnej hali garażowej z wyłącznym prawem do korzystania z tego Miejsca Postojowego, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie dostawa odpowiednich udziałów w prawie własności działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, w którym mieszczą się ww. lokale mieszkalne oraz Miejsce Postojowe w hali garażowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego doprecyzowanego w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności w zakresie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i ewentualnej korekty z art. 91 ustawy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.