Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.125.2017.8.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: skutki podatkowe otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; kontrakt-kontrakt menedżerski; odszkodowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 lipca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu 12 maja 2017 r. Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że odszkodowanie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ponieważ odpowiada pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK, wniósł pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.2.MK, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.).

Organ podatkowy pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.3.SJ, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 12 maja 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia „dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”, poprzez przyjęcie przez Organ, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w Kodeksie pracy. Skarżący kwestionował bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów Kodeksu pracy, a nie których podstawą jest łącząca Go ze Spółką umowa cywilnoprawna.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17, (data wpływu 9 lutego 2018 r.) Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 9 marca 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.23.2017.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 18 marca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17. Tym samym, NSA podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w ww. wyroku.

Następnie w dniu 13 lipca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu

13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…) zawarł ze spółką (…) (dalej jako: „Spółka”) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako: „Umowa”, lub „Kontrakt Menadżerski”).

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia).

Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, Wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako: „Przedłużony zakaz konkurencji”), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawcę przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji.

Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką w dniu 24 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi (…) (w tym raportem bieżącym nr … z dnia 24 czerwca 2014 r.), Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza (…) – dysponuje … głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potwierdzonej danymi ze strony internetowej (…) i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (…%) którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy (…) nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, z późn. zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów.

W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza (…) nie posiada akcji (…).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez (…), Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na Walnych Zgromadzeniach Akcjonariuszy (…) od początku 2016 r., tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Status spółki (…) w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do „spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi (…) (w tym raportem bieżącym nr … z dnia 24 czerwca 2014 r.), spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza (…) – dysponuje … % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, potwierdzonej danymi ze strony internetowej (…) i jej raportami bieżącymi, liczba głosów, którymi Skarb Państwa mógł pośrednio dysponować na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…) przez cały 2016 r., jak również w 2017 r. wynosiła … %. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1639, z późn. zm.), akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza (…), nie posiada akcji (…).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że wedle Jego najlepszej wiedzy żadna jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna w ogólnie nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…), w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Wnioskodawca stwierdza także, że wedle Jego najlepszej wiedzy, także Skarb Państwa nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…), w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, gdyż pośrednio dysponuje wyłącznie …% głosów, a nie wymaganą przez art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych większością (tj. 50% + 1 głos).

W odniesieniu do wymogu uzyskania „większości głosów”, to pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „większości głosów”, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania ww. pojęcia, w opinii Wnioskodawcy należy to pojęcie rozumieć, jako bezwzględną większość w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…), tj. co najmniej 50% + 1 głos. W tym zakresie zasadnym jest posiłkować się dorobkiem doktryny innych gałęzi prawa, w których takie pojęcie występuje (zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, który dla określenia tych samych stanów powinien posługiwać się takimi samymi pojęciami, a chcąc rozróżnić odmienne stany od siebie winien przecież posługiwać się różnymi pojęciami).

W ocenie Wnioskodawcy, najlepszą pomocą w tym względzie będzie bogaty dorobek ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: „KSH”), której art. 4 § 1 pkt 4 lit. a stanowi, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. „spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami”.

Już samo porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH umożliwia ukazanie ich podobieństwa – w obu ww. przepisach użyte zostały bowiem sformułowania: „dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (\`(...)\`) także na podstawie porozumień z innymi osobami”. Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia „większości głosów” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym powinno być odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego.

W doktrynie prawa handlowego jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce).

Przez większość głosów należy więc rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Większość ta ma więc walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, bez względu na praktykę i uwarunkowania danej spółki (patrz m.in.: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane, Monitor Prawa Handlowego, 03/2012; J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015; wyrok Sądu Okręgowego w Siedlcach z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IC 1194/09).

Podobne stanowisko przedstawia A. Turczyn, który wskazuje, że przez pojęcie większości należy rozumieć ponad 50% „wpływu” w poszczególnych zakresach działania spółki (A. Turczyn, Interpretacja „decydującego wpływu” jako przesłanki pozycji dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 ppkt f k.s.h., Przegląd Prawa Handlowego, 2007, nr 8. s. 45-46).

Ponadto, według Wnioskodawcy, należy się zgodzić z M. Romanowskim (patrz: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, Państwo i Prawo, nr 5/2004, s. 79-80), który komentując kwestię dominacji spółki przy uwzględnieniu przesłanki liczby głosów na zgromadzeniu wspólników wskazuje, że „z punktu widzenia dominacji udziałowej nie jest istotny procentowy udział kapitałowy spółki dominującej, ale udział w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu udziałowców. Art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH nie rozstrzyga co należy rozumieć pod pojęciem większości głosów. Brak jest normatywnej podstawy, aby twierdzić, że chodzi tu o bezwzględną większość ogólnej liczby głosów na zgromadzeniu udziałowców, czy o bezwzględną liczbę głosów oddanych w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 9-10 KSH. Tak nieprecyzyjne odwoływanie się do większości głosów wywołuje w praktyce wątpliwości. W świetle przepisów KSH, wykładnia rozszerzająca nie wydaje się dopuszczalna. Skutki prawne związane z ewentualną błędną kwalifikacją danej spółki jako spółki dominującej dotyczą bowiem sfery prawa cywilnego i karnego. Dochodzi tu zatem do zbiegu regulacji cywilnoprawnej i dopuszczającej argumentację rozszerzającą natury celowościowej i karnej, która wyklucza stosowanie wykładni rozszerzającej. Konflikt w dziedzinie zasad wykładni prawa prywatnego i karnego należy rozstrzygnąć na korzyść prawa karnego, czyli rygorystycznej wykładni językowej. Ponadto, normy zawarte w KSH, dotyczące określenia pojęcia spółki dominującej, mają charakter norm restrykcyjnych, a więc stanowią wyjątki od zasad ogólnych, co także wyklucza wykładnię rozszerzającą. W praktyce istnienie dominacji udziałowej można w sposób bezsporny stwierdzić, odwołując się do bezwzględnej większości w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu udziałowców. Stosunek przewagi na potrzeby KSH powinien być co do zasady stwierdzany nie przez odniesienie się do względnej „siły” głosów „posiadanej” przez dany podmiot w relacji do innych udziałowców na poszczególnych posiedzeniach zgromadzenia udziałowców, która może zmieniać się w czasie, ale przez odwołanie się do przejrzystego i łatwo weryfikowalnego kryterium, jakim jest dysponowanie większością „wszystkich głosów”.

Według Wnioskodawcy, obowiązujący na gruncie prawa karnego zakaz wykładni rozszerzającej, na który wskazuje w ww. fragmencie M. Romanowski, obowiązuje również na gruncie prawa podatkowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny odnosił się do definicji pojęcia „budowla”, wskazując, że w odróżnieniu od prawa budowlanego, na gruncie prawa podatkowego pojęcie to nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Trybunał stwierdził w ww. wyroku: „Definicja wyrażenia „budowla”, występująca w u.p.b., \[Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) – przyp. Wnioskodawcy\] ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii 2 ustaw. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej – definicji, to podkreślić trzeba, że owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia „budowla”), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować „rozszerzająco” (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości”.

Cytowany wyrok potwierdza zatem regułę, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest dokonywanie interpretacji rozszerzającej. Tym samym, pojęcie pośredniego lub bezpośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu powinno być rozumiane wyłącznie jako dysponowanie większością wszystkich głosów, a nie jako dysponowanie względną „siłą” głosów, „posiadaną” przez dany podmiot w relacji do innych akcjonariuszy na poszczególnych walnych zgromadzeniach.

Mając na uwadze powyższe, w przekonaniu Wnioskodawcy przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została spełniona, gdyż żaden z podmiotów tam wymienionych (tj. Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna) nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy (…), w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spółka (…) nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania przyznane na podstawie „przepisów o zakazie konkurencji” w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji”, które zostało użyte w tym przepisie. Pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej nie zostało również zdefiniowane pojęcie „przepisu”. W sytuacji, gdy dany termin nie jest zdefiniowany na gruncie interpretowanego aktu prawnego, można przyjąć jego znaczenie wynikające z języka potocznego. Taki zabieg interpretacyjny stosowany jest powszechnie przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych (zob. min. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 999/16; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1067/16). Należy zatem odwołać się do definicji potocznego znaczenia pojęcia „przepisu prawnego”, gdyż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca posługując się w analizowanym art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „przepis” miał na myśli „przepis prawny”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „przepis prawny” należy rozumieć „część aktu prawnego wyodrębnioną przez prawodawcę” (źródło: http://sip.pwn.pl/sjp/przepis-prawnv:2510889.html: dostęp: 26 stycznia 2017 r., godz. 14:00). Zatem w celu ustalenia, jakie znaczenie należy przypisać sformułowaniu „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania.

Za zasadnością odwołania się do znaczenia sformułowania „przepisy o zakazie konkurencji” wynikającego z innych aktów prawnych przemawiają również zasady techniki prawodawczej uregulowane w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r., poz. 283; dalej: „ZTP”). Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, „w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz do postanowień, o których mowa w ust. 2; nie odsyła się do przepisów innych aktów normatywnych”. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia mowa jest o umowach międzynarodowych oraz dających się bezpośrednio stosować postanowieniach aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe.

W odniesieniu do ww. przepisów regulujących zasady techniki prawodawczej, w doktrynie podkreśla się, że: „Ze względu na to, do jakich przepisów miałoby nastąpić odesłanie, ZTP formułują trzy zakazy:

*   w ustawach nie można odsyłać do przepisów innych aktów normatywnych niż ustawy lub akty, o których mowa w § 4 ust. 2 ZTP (§ 4 ust. 3 ZTP);

*   w aktach wykonawczych nie można odsyłać do przepisów karnych (§ 117 ZTP);

*   nie można odsyłać do przepisów, które już zawierają odesłania (§ 157 ZTP)” (Wierczyński Grzegorz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, \[w:\] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II; WK 2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc ww. zasady techniki prawodawczej do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że sformułowanie „przepisy o zakazie konkurencji” z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być traktowane jako odesłanie do innych przepisów ww. ustawy, przepisów innych ustaw oraz aktów, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia. Tym samym z zasad techniki prawodawczej wynika, że zawarte w ustawie odesłanie legislacyjne do innych przepisów może polegać wyłącznie na odesłaniu do aktu normatywnego jakim jest ustawa lub umowa międzynarodowa, względnie do dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe. W konsekwencji odesłanie legislacyjne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: „KP”), tj. w art. 1011-1014 KP. Zgodnie z art. 1012 KP, pracodawca oraz pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać byłemu pracownikowi odszkodowanie za cały okres trwania zakazu. Minimalne odszkodowanie należne w takim wypadku za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zostało przez ustawodawcę określone na 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie, o którym mowa w Kodeksie pracy, należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12, wyrok SN z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07, wyrok SN z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

W polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w Kodeksie cywilnym, czy Kodeksie spółek handlowych.

Do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, mają zastosowanie odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku umowy zlecenia brak jest w ogóle przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, w tym przepisów dotyczących odszkodowań (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 215/11).

Jedynym wyjątkiem w zakresie Kodeksu cywilnego jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 764 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.; dalej jako: „KC”), strony mogą ograniczyć działalność agenta mającą charakter konkurencyjny po rozwiązaniu umowy agencyjnej na okres nie dłuższy niż dwa lata od rozwiązania umowy. Z tytułu powstrzymywania się od podejmowania działalności konkurencyjnej agent otrzymuje odpowiednią sumę pieniędzy. W tym zatem przypadku odszkodowanie zostałoby przyznane na podstawie przepisów KC. Wątek ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona w opisie stanu faktycznego Umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 KC.

Z kolei w KSH w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych, znajdują się postanowienia dotyczące zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, chyba że uprawniony organ wyraziłby zgodę na ich prowadzenie (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Powyższy zakaz dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu (nie obowiązuje ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia). Żaden z tych przepisów nie statuuje jednak obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Brak jest tym samym przepisu w KSH określającego odszkodowanie lub inną formę rekompensaty za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej (w trakcie pełnienia funkcji lub po zaprzestaniu jej pełnienia).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy o zakazie konkurencji” mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Ujmując rzecz inaczej, nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w KP, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Co bardzo istotne, przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Jak przyjął za poglądami doktryny Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. II PZP 4/14): „zarówno w doktrynie jak i w judykaturze niekwestionowana jest dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, polegająca na tym, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, a jeśli również wykładnia systemowa nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – wolno mu posłużyć się wykładnią funkcjonalną”; „zważywszy, iż w wykładni funkcjonalnej sięgamy niejako poza sam tekst przepisu prawnego, należy w stosowaniu tej wykładni zachować ostrożność, tak aby nie stanowiła ona pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy sens leksykalny w tych sytuacjach, w których nie jest to uzasadnione bardzo istotnymi względami konstytucyjnymi czy aksjologicznymi”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12, NSA wskazał: „Wyjaśnić zatem należy, że ugruntowane już pozostaje w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odbywać się zgodnie z ich literalnym brzmieniem z wyłączeniem wykładni zawężającej i rozszerzającej. Klasyfikacja dyrektyw wykładni jest najpopularniejsza w trzech zasadniczych kategoriach (zaproponowanych przez prof. J. Wróblewskiego):

*   językowa (kontekst językowy),

*   systemowa (kontekst systemowy),

*   funkcjonalna (kontekst funkcjonalny, tj. cele, funkcje regulacji prawnej, przekonanie moralne, sytuacja społeczna).

Kolejność nie jest bez znaczenia. Oznacza bowiem, że interpretator powinien opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta doprowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 124)”.

Zbieżne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 17 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1302/09; z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości.

Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: „wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług” w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Posłużenie się sformułowaniem „lub umowy o świadczenie usług”, zawarte w cytowanej części przepisu, należy jednak w opinii Wnioskodawcy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Stanowisko ograniczające zastosowanie omawianego przepisu do odszkodowań wypłacanych z tytułu umów o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia zostało również zaprezentowane w pierwszym komentarzu do znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa J. Marciniuka: „Wypłata odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu zawartego stosunku umownego regulowana jest bowiem ustawowo tylko w przypadku zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z art. 101 \[2\] § 3 KP minimalne odszkodowanie powinno w takim przypadku wynosić 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Natomiast umowy o zakazie konkurencji w związku z umową o świadczenie usług zawierane są na zasadzie swobody umów (por. wyr. SN z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt III CKN 579/01, OSNC 2004/10/167). Wydaje się zatem, że nie można uznać odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających z umów o świadczenie usług za odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, objęte zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%” (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „przepisów o zakazie konkurencji” funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 KP, z wyjątkiem – odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03, odnosząc się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ówczesnym brzmieniu (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. stanowił, że „Wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: …”) wskazał, że odszkodowanie wypłacane z tytułu umowy o zakazie konkurencji stanowiło odszkodowanie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (Teza uchwały: „Odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.)”. Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1092/02). Teza powołanej uchwały pozostaje aktualna. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 701/10, wydany na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć regulacje ustawowe. J. Marciniuk wskazuje, że: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „przepisy o zakazie konkurencji” powoduje, że wyłączenie spod działania przedmiotowego zwolnienia obejmuje nie tylko odszkodowania wypłacone pracownikom w związku z umową zawartą zgodnie z przepisami art. 1011-1014 KP, ale również na podstawie m.in.:

1.  ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1503 ze zm.);
2.  ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21 ze zm.)”. (por. J. Marciniuk, komentarz do art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w\] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Legalis 2016).

Także organy podatkowe odnosząc się do przepisów o zakazie konkurencji wskazują na przepisy Kodeksu pracy, a zatem na regulację ustawową, również wtedy gdy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest np. orzeczenie sądu. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2010 r., nr IBPBII/2/415-1000/09/NG oraz z dnia 17 listopada 2010 r., nr IBPBII/1/415-706/10/BD.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1116/13-6/AM dotyczącej odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego, jako tytuł do wypłaty odszkodowania wskazana została umowa cywilnoprawna, a nie „przepisy o zakazie konkurencji”. Z kolei w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr DI/100000/43/176/2015 zostało wskazane, że do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (z uwagi na inną podstawę wypłaty odszkodowania, tj. umowę prawa cywilnego, a nie przepis Kodeksu pracy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, uregulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę (…) z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

Reasumując, z uwagi na fakt, że zgodnie z zaprezentowanym wyżej uzasadnieniem:

*   spółka (…) nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jak również;

*   wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez spółkę (…) z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania;

zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi „odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powinno zostać opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia związanego z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej  jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.125.2017.1.MK.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.