Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-699/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakończoną inwestycją pn. Budowa kanalizacji ściekowej (…)?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które zostały przekazane nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które zostały przekazane nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania Gmina wykonała w 2011 r. inwestycję pn. X (…).

Zakres prac obejmował II etap kanalizacji sanitarnej w m. S. Jest to fragment kanalizacji grawitacyjnej przebiegającej wzdłuż drogi powiatowej na odcinku od istniejącej studni do projektowanej z 8 przyłączami. Pobudowano 6 studni rewizyjnych z pokrywami żeliwnymi, 8 studzienek inspekcyjnych, 379 mb rurociągów grawitacyjnych, 132 mb rurociągów grawitacyjnych (przykanaliki).

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, gdyż w pierwszej kolejności chciała potwierdzić prawo i zakres tego prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków i odprowadzania wody za pośrednictwem G. G. jest zakładem budżetowym Gminy. G. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z § 8 Statutu G. przyjętego uchwałą w sprawie Statutu G. przedmiotem działania G. jest prowadzenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Usługi te obejmują w szczególności wodociągi – zaopatrzenie w wodę i kanalizację sanitarną poprzez m.in. właściwą eksploatację i konserwację sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz usuwanie wszelkich jej uszkodzeń i awarii, właściwą eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, zawieranie umów z odbiorcami na dostawę wody i odbiór ścieków oraz pobór należności. G., na podstawie zawartych z odbiorcami umów, wystawia na odbiorców usług doprowadzenia wody oraz odprowadzenia ścieków faktury z wykazaną kwotą podatku VAT. Na fakturach tych G. figuruje jako sprzedawca. Wpłaty od odbiorców tych usług wpływają na rachunek bankowy G. Wykorzystując wykonaną sieć kanalizacyjną Gmina jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.).

Wskazaną inwestycję Gmina rozpoczęła 21 lipca 2011 r. (data zawarcia umowy z wykonawcą), natomiast inwestycja została oddana do użytku 22 września 2011 r. (data protokołu odbioru końcowego i wystawienia ostatniej faktury). Dokument OT został wystawiony 29 grudnia 2011 r. Nieodpłatne przekazanie do G. nastąpiło zgodnie z uchwałą z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie przekazania środka trwałego w postaci sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z wszystkimi urządzeniami i obiektami niezbędnymi do ich funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zakończoną inwestycją pn. X (…)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej forma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wykonana inwestycja jest wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych. G., któremu przekazano nieodpłatnie inwestycję do używania powstał w celu wykonywania zadań własnych gminy, działa w jej imieniu i na podstawie pełnomocnictwa udzielonego kierownikowi przez wójta gminy. Nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej i jedynie zarządza jej majątkiem. Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Gmina dotyczy wydatków związanych z realizacją inwestycji, która jest wykorzystywana przez G. do czynności opodatkowanych. Fakt iż zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. Zakład budżetowy został utworzony przez organ stanowiący Gminy, poprzez wydzielenie z majątku gminy i przekazanie mu tego majątku do użytkowania. Ponadto Gmina wyposażyła ten zakład w środki obrotowe oraz składniki majątkowe. G. stanowi formę organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, który odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zakład nie wykonuje usług na rzecz Gminy lecz działa w jej imieniu, jako jednostka organizacyjna, realizując zadania własne Gminy.

Jednocześnie wskazano, że powyższe stanowisko prezentowane jest w najnowszym orzecznictwie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. I SA/Po 185/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. I SA/Kr 536/14. Takie stanowisko prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach wydanych w sprawie Foxword (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02) i Kopalnia Odkrywkowej Polski Trawertyn (wyrok z dnia 1 marca 2012 w sprawie C-280/10).

W powyższych wyrokach sądy potwierdziły, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, także w sytuacji, gdy inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy (a nie gminę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu przywołać również należy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania (dostawę towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia podmiotu z kategorii podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

Zgodnie z art. 14 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
9.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
10.  cmentarzy

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z regulacji powyższych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania – w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego – zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Dodatkowo należy wskazać na treść § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616), zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy. Stosownie do § 36 ust. 1 ww. rozporządzenia, samorządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych.

Na podstawie ust. 2 powyższego paragrafu, projekty planów finansowych zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej są zatwierdzane przez kierowników samorządowych zakładów budżetowych i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, nie później niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

Jak stanowi § 41 ust. 1 ww. ustawy, kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego, w ciągu roku budżetowego, w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, inne niż wymienione w ust. 1 zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Przywołane powyżej unormowania wskazują, że samorządowy zakład budżetowy (tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania środków obrotowych oraz składników majątkowych) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Samorządowy zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem posiada podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Gminę inwestycji pn. X (…), Gmina nie używała/nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Konsekwentnie, skoro Gmina ponosiła wydatki na realizację ww. inwestycji z zamiarem przekazania jej nieodpłatnie na rzecz samorządowego zakładu budżetowego w celu realizacji przez ten podmiot zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, Gmina nie nabywała towarów i usług dotyczących tej inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Zatem, skoro bowiem po oddaniu do użytkowania ww. inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy (była nieodpłatnie przekazana na rzecz samorządowego zakładu budżetowego), Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. X (…).

W kontekście powyższego uzasadnienia – odnosząc się do wskazanych przez Gminę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 185/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA.Kr 536/14, pomijając nawet, że wyroki te są nieprawomocne – stwierdzić należy, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Podkreślić w tym miejscu należy również, że w dniu 17 marca 2015 r. na wznowionej rozprawie sygn. akt I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie powołanego przez Gminę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 185/14 – na podstawie przepisu art. 187 ppsa – wystąpił o rozstrzygnięcie przez skład 7 sędziów NSA kwestii budzącej poważne wątpliwości – Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu?

Za nieuzasadnione należy uznać również odniesienie przez Gminę sprawy będącej przedmiotem wniosku do orzeczeń TSUE w sprawie C-137/02 i C-280/10, bowiem zapadły one na tle odmiennych stanów od przedstawionego we wniosku. Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczył sytuacji, gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Okoliczności w przedmiotowej sprawie były jednak inne niż w sprawie dotyczącej Gminy, gdyż wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Gminę w uzasadnieniu jej stanowiska nie może stanowić podstawy do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z jej intencją. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę cywilną, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesieniem wszystkich aktywów na spółkę kapitałową będącą jej następcą prawnym, a więc przypadku innego niż przedstawiony przez Gminę we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.