Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.114.2021.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji).
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; spółki-spółka akcyjna; zaliczka; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym 11 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.114.2021.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 czerwca 2021 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka Akcyjna sporządziła wstępny bilans i rachunek wyników za rok 2020. W Spółce Akcyjnej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka Akcyjna zlokalizowana jest na terenie portu morskiego w trzech zakładach (odpowiednio Zakład A, B, C) (dalej również jako „terminale” lub „terminale przeładunkowe”).

Spółka Akcyjna posiada dwa terminale przeładunkowe (odpowiednio Terminal 1, 2).

Terminal 1 obejmuje obszar o powierzchni 45 993 m2. Posiada własne nabrzeże przeładunkowe

i postojowe o łącznej długości 330 m, w tym:

1.  nabrzeże przeładunkowe dla produktów III klasy niebezpieczeństwa pożarowego i bezklasowe;
2.  nabrzeże przeładunkowe dla produktów I klasy niebezpieczeństwa pożarowego.

Pozostałe nabrzeże o długości 80 m jest nabrzeżem postojowym dla barek i mniejszych jednostek.

Na terenie Zakładu 1 Wnioskodawcy znajdują się:

*   terminal przeładunkowy produktów ropopochodnych,
*   terminal przeładunkowy metanolu,
*   terminal przeładunkowy etanolu,
*   terminal przeładunkowy olejów roślinnych surowych i innych płynnych produktów,
*   zaplecze warsztatowe i magazynowe.

Terminal 1 posiada zbiorniki o pojemności 56.700 m3.

Terminal Przeładunkowy 2 obejmuje obszar o powierzchni 107.417 m2. Posiada nabrzeże przeładunkowe o całkowitej długości 272 m, wyposażone w 2 stanowiska przeładunkowe oraz zbiorniki do oleju napędowego, olei opałowych, żeglugowych oraz biokomponentów o pojemności 110.210 m3.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej (wg kodów PKD) jest 52.24.A PRZEŁADUNEK TOWARÓW W PORTACH MORSKICH. Nadto, Spółka Akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług transportowych i spedycyjnych PKD 63.21., eksploatacji nabrzeża portowego 63.22.A, obsługi statków i ładunku 63.11.A.

Spółka Akcyjna oprócz własnych nabrzeży posiada również bazę zbiorników magazynowych produktów płynnych, bocznice kolejowe, estakady, przepompownie i sieci rurociągów technologicznych, połączenia komunikacyjne zarówno dla transportu kolejowego jak i samochodowego. Spółka Akcyjna dzięki wymienionym powyżej elementom infrastruktury technologicznej może świadczyć kompleksowe usługi w zakresie transportu, przeładunków i magazynowania chemicznych substancji płynnych, w tym, w szczególności, paliw ciekłych.

Ze wstępnego rachunku bilansu i rachunku wyników sporządzonego na dzień 31 grudnia 2020 r. wynika, że Spółka Akcyjna zidentyfikowała u siebie następujące źródła przychodów pochodzące z tytułu świadczenia:

1.  usług składowania/magazynowania;
2.  usług różnego rodzaju związanych z operacjami na towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw, itp. oraz
3.  dzierżawy/najmu.

Wnioskodawca największe źródła przychodów uzyskał z tytułu wykonywania różnorodnych usług składowania/magazynowania - usługi te stanowiły 72,1% przychodów ogółem Spółki Akcyjnej. Usługi związane z operacjami na towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw itp. stanowiły 21,4% przychodów ogółem Spółki. Natomiast usługi dzierżawy/najmu stanowiły 6,5% przychodów ogółem Spółki Akcyjnej.

Spółka Akcyjna świadczy na terenie swoich Zakładów złożone usługi przeładunkowo-składowe (dalej łącznie: „usługi przeładunkowo-magazynowe” lub „przeładunkowo-składowe”). Wnioskodawca dokonuje przeładunków i składowania paliw ciekłych/metanolu/nawozów itp.

Umowy, które Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami obejmują czynności takie jak:

1.  przyjęcie benzyn silnikowych/olejów napędowych/metanolu/nawozów itp. (dalej łącznie: „Towar”) z tankowca/barki/statku do specjalnych zbiorników lądowych dedykowanych składowaniu tam Towaru,
2.  składowanie Towaru w zbiornikach lądowych oraz
3.  załadunek Towaru ze zbiorników na tankowiec/statek/barkę itp.

W niektórych umowach pojawiają się również usługi sprawowania nadzoru jakościowego i ilościowego nad przechowywanym Towarem, prowadzenia dokumentacji magazynowej dla przyjętego Towaru, przeprowadzenia inwentaryzacji Towaru itp.

Spółka Akcyjna nie nabywa prawa do rozporządzania Towarem jak właściciel na żadnym etapie świadczonej przez siebie usługi. Na podstawie pisemnego zlecenia kontrahenta Towar jest wyładowywany np. z tankowca do rurociągu i transportowany do zbiorników lądowych Spółki Akcyjnej. Przyjęcie Towaru dokumentuje się dowodem składowym. Spółka Akcyjna jest zobowiązana do wydania takiej samej ilości Towaru spełniającego określone wymagania jakościowe, jaki został przyjęty do składowania. Wydanie Towaru ze zbiornika do rurociągu, a następnie np. na tankowiec jest dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie pisemnego zlecenia kontrahenta i dokumentowane dowodem wydania.

Zgodnie z podpisywanymi umowami przeładunkowo-składowymi, Spółka Akcyjna w ramach świadczonej usługi rezerwuje na rzecz kontrahenta określoną w metrach sześciennych pojemność magazynową w zbiorniku lądowym. Co do zasady Towar jest składowany / magazynowany w odrębnych zbiornikach i podczas składowania nie jest mieszany z Towarami osób trzecich. Warunkiem przyjęcia Towaru jest spełnienie przez Towar określonych norm jakościowych.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług jest obliczone na podstawie opłat za przyjęcie i wydanie Towaru oraz na podstawie stałej miesięcznej opłaty za rezerwację pojemności magazynowej.

Końcowo wymaga podkreślenia, że żaden kontrahent nie otrzymuje od Spółki Akcyjnej prawa do używania całości lub części nieruchomości, na której znajdują się zbiorniki. W szczególności nie jest uprawniony do samodzielnego umieszczenia lub pobrania Towaru ze zbiornika. Ponadto, przekazywać do składowania może tylko produkty określonej jakości.

Świadczona przez Spółkę Akcyjną usługa stanowi świadczenie złożone, w którym nadrzędną czynnością jest składowanie Towaru, a czynnościami dodatkowymi - przyjmowanie oraz wydawanie Towaru. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, inne niż składowanie/ magazynowanie, w szczególności załadunek i wyładunek są nierozerwalnie związane z czynnościami składowania/magazynowania, bowiem Wnioskodawca nie świadczy usług magazynowania/składowania w oderwaniu od usług związanych z całą logistyką temu towarzyszącą. Nie ma możliwości, żeby kontrahent Wnioskodawcy np. wyładował towar do pojemności zbiornika, nie korzystając z urządzeń do wyładunku należących do Wnioskodawcy zlokalizowanych na terenie jego terminali. Tak samo wygląda kwestia wyładunku towaru ze zbiornika. W Spółce Akcyjnej, na dzień 31 grudnia 2020 r., co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości. Wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.

Spółka Akcyjna w 2020 roku nie dokonywała transakcji, z których uzyskałaby przychód z tytułu przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Właścicielem większościowego pakietu Akcji (tj. więcej niż 50% praw głosu) Spółki Akcyjnej, jest X. Ltd. Z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska” lub „Akcjonariusz”).

Akcjonariusz jest cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów, który nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani zarządu oraz dysponuje aktualnym i ważnym certyfikatem rezydencji.

Spółka Cypryjska rozważa obecnie sprzedaż większościowego pakietu Akcji w Spółce Akcyjnej na rzecz inwestora zewnętrznego. Przed sprzedażą możliwe jest także odpłatne zbycie na rzecz Spółki Akcyjnej części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie akcji).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał dane podmiotu zagranicznego oraz wyjaśnił, że Akcjonariusz nie prowadzi i nie będzie prowadził w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji)?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Akcyjna nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o CIT dodane zostały przepisy dotyczące tzw. spółek nieruchomościowych. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, spółką nieruchomościową jest podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność:
    *   co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i
    *   wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
    *   w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Wnioskodawca jest spółką kontynuującą działalność, dlatego do analizy jej statusu konieczne jest odniesienie się do art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT.

Ostatni warunek z art. 4 pkt 35 lit. b) ustawy o CIT zawiera trzy elementy. Mianowicie, co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy stanowić muszą przychody z następujących tytułów:

1.  z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub
2.  z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz
3.  z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W Spółce Akcyjnej, na dzień 31 grudnia 2020 r. tj. ostatni dzień poprzedzający rok podatkowy:

1.  co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości oraz
2.  wartość bilansowa nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł,
3.  w 2020 roku nie wystąpiły transakcje, z których Spółka Akcyjna uzyskałaby przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy umowy, których stroną była Spółka Akcyjna można podzielić na 3 grupy:

*   umowy na świadczenie szeroko rozumianych usług składowania/magazynowania paliw ciekłych (w 2020 roku stanowiły 72,1% ogółu przychodów w Spółce Akcyjnej);
*   umowy na świadczenie różnego rodzaju usług związanych z operacjami na Towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw, itp. (w 2020 roku stanowiły 21,4% ogółu przychodów w Spółce Akcyjnej);
*   umowy najmu i dzierżawy nieruchomości (w 2020 roku stanowiły 6,5% ogółu przychodów w Spółce Akcyjnej)

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia, czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a ust. 35 lit b) ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wyłącznie przychody z umów z tytułu najmu i dzierżawy, a więc tych, które bezpośrednio odnoszą się do nieruchomości. Umowy na świadczenie różnego rodzaju usług związanych z operacjami na towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw itp., oraz umowy na świadczenie szeroko rozumianych usług składu lub magazynowania, nie stanowią „innych umów o podobnym charakterze”, o których mowa w powyższym przepisie.

Ustawodawca ani w ustawie o CIT, ani w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wprowadzającej przepisy dotyczące spółek nieruchomościowych (druk sejmowy nr 642), nie wyjaśnił jak należy rozumieć „inne umowy o podobnym charakterze”. Przy wykładni tych przepisów można jednak posłużyć się dorobkiem orzecznictwa i judykatury dotyczącym art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem zgodnie z wypracowanym podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

1.  pojęcie świadczeń o podobnym charakterze należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);
2.  za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
3.  w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
4.  decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ oraz z 18 marca 2020 r.. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.45.2020.2.BG);
5.  zgodnie z zasadą opodatkowania świadczeń kompleksowych, o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Wnioski płynące z analizy orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w odniesieniu do art. 4a pkt 35 ustawy o CIT są następujące:

1.decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo;

2.elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasing, powinny przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Pojęcia najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie o CIT powyższych definicji należy odwołać się do definicji legalnych znajdujących się w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z art. 668 § 1 KC wynika, że najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu.

Z kolei z art. 693 § 1 KC wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Art. 698 § 1 KC stanowi, że bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać.

Ustawa o KC definiuje również dwa rodzaje leasingu. Mianowicie w art. 7091 zdefiniowany jest leasing operacyjny, gdzie finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Natomiast art. 70916 KC zawiera definicję leasingu finansowego, zgodnie z którym jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo (por. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r., Znak 0111-KDIB1- 3.4010.163.2019.1.MBD oraz z 26 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.320.2019.1.NL,

a także wyroki Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., sygn. akt I CSK 107/09, Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 1 marca 2016 r., sygn. akt I ACa 1190/15, Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I ACa 206/13, Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 1 marca 2016 r., sygn. akt I ACa 1190/15) oraz literaturę naukową (m.in. komentarz do art. 659 Kodeksu cywilnego w: A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II czy K. Osajda (red.), Kodeks cywilny, Komentarz Zobowiązania. Część szczegółowa. Tom III B., E. Habryn-Chojnacka, Umowa najmu, opubl. Lex/el.), elementami determinującymi możliwość uznania danej umowy za umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy są:

1.  oznaczenie rzeczy i oddanie jej do używania, oraz
2.  oznaczenie czynszu i jego zapLata (odpłatność).

Charakterystyka umowy najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze wymaga zatem, spełnienia obu warunków pozwalających na kwalifikację danego stosunku cywilnoprawnego jako najmu lub dzierżawy, tj. oddania określonej rzeczy do używania oraz powstania elementu zapłaty.

„Oddanie do używania" należy przy tym rozumieć jako umożliwienie swobodnego posługiwania się określonym przedmiotem, do celu wybranego dowolnie przez najemcę. Umowa stron może wyłączać z używania jedynie poszczególne rodzaje wykorzystania przedmiotu, jednakże zasadniczo szczegółowe określenie celu używania nie jest wymagane prawem i najemca posiada w tym zakresie dowolność zakreśloną jedynie granicami prawa (por. P. Zakrzewski, komentarz do art. 659 k.c. (w:) M. Eras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna, WKP 2018). W konsekwencji, poprzez najem (czy umowę o podobnym charakterze) należy rozumieć stosunek prawny, na podstawie którego jest przekazywane posiadanie rzeczy, z możliwością swobodnego jej używania lub ewentualnie z jedynie fragmentarycznym ograniczeniem tej możliwości.

W określeniu zakresu pojęciowego zwrotu „oddanie do używania” istotna jest również sama analiza pojęcia „oddać”. „Oddać” to oznacza „przekazać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu”, „wyrzec się czegoś na czyjąś korzyść” (tak: sjp.pwn.pl). Czynność „oddania” wymaga więc wyzbycia się posiadania przedmiotu najmu/dzierżawy na rzecz innego podmiotu. Czynnością „oddania" w ramach umowy najmu/dzierżawy i umów podobnych nie będzie zatem sytuacja, w której rzecz pozostaje u właściciela, gdyż wówczas nie dochodzi do realizacji czynności „oddania rzeczy do używania", tj. umożliwienia rozporządzania tą rzeczą w granicach zakreślonych praw i obowiązków, co jest niezbędne dla zaistnienia stosunku najmu/dzierżawy lub stosunku podobnego do najmu/dzierżawy.

Mając to na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi przeładunkowo-składowe nie są w żaden sposób podobne do usług świadczonych w ramach leasingu finansowego, operacyjnego, podnajmu, poddzierżawy, dzierżawy i najmu. Jak bowiem wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, kontrahent nie otrzymuje od Spółki Akcyjnej prawa do używania całości lub części nieruchomości, na której znajdują się zbiorniki lądowe. W szczególności nie jest uprawniony do samodzielnego umieszczenia lub pobrania Towaru ze zbiornika. Ponadto, przekazywać do składowania może tylko produkty określonej jakości.

Zawierane przez Wnioskodawcę, umowy przeładunkowo-składowe, stanowią tzw. złożone umowy składu.

Zgodnie z art. 853 § 1 KC, przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Regulacje prawa cywilnego odnoszące się do umowy składu wskazują, jako centralny jej element, zobowiązanie przedsiębiorcy składowego do przechowania rzeczy, które powierzył mu składający. W związku z tym, w odróżnieniu od umów związanych z udostępnieniem określonej nieruchomości lub jej części (np. najem, dzierżawa) uprawnienie wierzyciela nie realizuje się w prawie korzystania z określonej powierzchni, ale w prawie do żądania od przedsiębiorcy składowego, aby ten ostatni sprawował pieczę nad powierzonymi rzeczami. Podkreślenia przy tym wymaga, iż kwestia miejsca, w jakim przedsiębiorca składowy przechowuje powierzone rzeczy, ma znaczenie drugorzędne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Przykładowo, w komentarzu do art. 853 KC wskazano, iż „Z uwagi na to, że obowiązek pieczy nad składowanymi rzeczami i dokonywania czynności konserwacyjnych stanowi podstawowe zobowiązanie przedsiębiorcy składowego, nie jest umową składu umowa, w której podstawowe świadczenie polega na udostępnieniu powierzchni (magazynu, placu, chłodni) w celu składowania rzeczy ruchomych, bez obowiązku ich przechowania (P. Machnikowski (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1413; J. Napierała (w:) System prawa prywatnego, t. 7, 2011, s. 795), czy umowa, na podstawie której udostępnione zostałoby pomieszczenie w celu składowania rzeczy, do którego wyłączny dostęp miałby tylko składający (B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1687)”.

Komentator wskazuje również, iż „Do elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy składu należy zaliczyć: 1) zobowiązanie przedsiębiorcy składowego do przechowania (sprawowania pieczy nad rzeczami i dokonywania czynności konserwacyjnych); 2) oznaczenie rzeczy ruchomych będących przedmiotem umowy składu; 3) zobowiązanie składającego do zapłaty wynagrodzenia; 4) zobowiązanie przedsiębiorcy składowego do zwrotu oddanych na skład rzeczy w stanie niepogorszonym" (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IDL Zobowiązania - część szczególna, K. Kopaczyńska-Pieczniak, pod red. A. Kidyby). Oznaczenie nieruchomości nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla umowy składu. Odróżnia to umowę składu od umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub leasingu, tj. umów, których przedmiotem jest korzystanie z rzeczy lub praw i w przypadku których przedmiot korzystania musi zostać konkretnie oznaczony, będąc centralnym elementem stosunku prawnego.

Oznacza to, że kontrahent po zawarciu projektowanej umowy ze Spółką Akcyjną nie będzie dysponował prawem do używania określonej przestrzeni magazynowej. Powierzchna ta w żadnym zakresie nie zostanie mu „wydana". Nabycie prawa używania nieruchomości nie jest też dla kontrahenta celem, dla którego planuje zawrzeć umowę z Wnioskodawcą. Uprawnienia, z których korzystać będzie kontrahent realizują się w obowiązku Spółki Akcyjnej do odebrania, przechowania oraz wydania zakontraktowanego Towaru należącego do kontrahenta. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody ze złożonych usług przeładunkowo-magazynowych świadczonych przez Spółkę Akcyjną na rzecz kontrahenta nie stanowią przychodów z nieruchomości. Są to odrębne od świadczonych usług dzierżawy/najmu/ poddzierżawy/podnajmu/leasingu, usługi składu w rozumieniu art. 853 KC, w ramach których pieczę nad towarami sprawuje Wnioskodawca.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że:

1.  Spółka Akcyjna do obliczenia 60% ogółu przychodów podatkowych powinna brać pod uwagę usługi świadczone w ramach umów dzierżawy i najmu, do których art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy CIT bezpośrednio się odwołuje.
2.  W zakresie zaś wszystkich pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, związanych z operacjami na towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw, magazynowanie w specjalnie do tego przeznaczonych zbiornikach lądowych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że:
    1.  nie stanowią one najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani umów o podobnym charakterze; za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - usługi przeładunkowo- magazynowe pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze oraz inna jest ich istota. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, „świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę, które są związane z operacjami na Towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw, składowanie / magazynowanie w specjalnie do tego przeznaczonych zbiornikach lądowych, nie są równorzędne wobec najmu, dzierżawy, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu.
    2.  umowy, które świadczy Wnioskodawca stanowią, jak zostało to już powyżej wykazane, umowy składu, której stronami są przedsiębiorca składowy oraz składający, a dzierżenie w zakresie stosunku składu dotyczy zupełnie innego podmiotu i przedmiotu niż posiadanie w przypadku stosunku najmu lub dzierżawy. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego przedsiębiorca składowy jest dzierżycielem rzeczy złożonych na skład, z kolei najemca lub dzierżawca jest posiadaczem zależnym rzeczy będących przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie sposób również nie zauważyć, że dzierżenie, które jest stanem faktycznym, nie jest tym samym co posiadanie, które obejmuje również animus, czyli wolę posiadania.
    3.  zbiorniki lądowe Wnioskodawcy nie są w żadnym zakresie „oddane" kontrahentom do używania. Kontrahenci Ci nie mają prawa swobodnego dysponowania zbiornikami, a pieczę nad składowanymi w zbiornikach towarami sprawuje Wnioskodawca. Cel umowy jest niezwiązany z samymi zbiornikami - używanie ich stanowi jedynie element świadczonej przez Wnioskodawcę usługi logistycznej w stosunku do składowanych w nich Towarów.
    4.  nawet gdyby uznać, że składowanie Towaru w specjalnych zbiornikach lądowych zawiera jakiś element umowy najmu/dzierżawy, to elementy charakterystyczne dla tych umów, nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń przeładunkowo-magazynowych. Świadczone usługi inne niż składowanie/ magazynowanie, w szczególności załadunek i wyładunek są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami składowania/magazynowania i równie istotne w ramach złożonych usług logistycznych z przyczyn czysto technicznych. Nie ma fizycznej możliwości, aby kontrahent Wnioskodawcy np. wyładował towar do pojemności zbiornika, nie korzystając z urządzeń do wyładunku należących do Wnioskodawcy zlokalizowanych na terenie jego terminali. To samo tyczy się wyładunku towaru ze zbiornika.
    5.  zawierane przez Wnioskodawcę umowy przeładunkowo-magazynowe mają charakter złożony, zawierają bowiem kombinację różnych czynności (np. przyjęcie, wydanie towaru, czasami nadzór, inwentaryzacja, prowadzenie dokumentacji itp.) łącznie prowadzących do realizacji prawidłowego składowania /magazynowania Towaru.
    6.  Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe sztuczne „rozbijanie” tej usługi złożonej na kilka pomniejszych, gdyż, jak powyżej wskazano, jedna czynność jest ściśle powiązana z drugą (tak również wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1015/19).

Do podobnych wniosków w zakresie usług magazynowania i logistycznych doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.400.2020.2.MS oraz z 14 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 521.2019.1.MK, dotyczących wykładni art. 24b ustawy CIT, który również odnosi się do „umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4 pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, gdyż przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze nie stanowiły, w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy Wnioskodawcy, co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, na Spółce Akcyjnej nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego z tytułu planowanego odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten formułuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osiąganych w Polsce dochodów przez zagranicznych rezydentów podatkowych (podmiotów nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski).

Stosownie zaś do brzmienia art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Nawet jeśli istnieje, tak jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym, źródło dochodów (przychodów) na terenie Polski, to nadal aby określić czy zaktualizuje się obowiązek podatkowy należy przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

W dalszym bowiem ciągu postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami krajowymi (tu: ustawa o CIT) i tym samym mogą modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Pierwszeństwo to wynika wprost z przepisów Konstytucji RP, gdzie w art. 91 ust. 2 wskazano, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową (tak Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Dmoch Komentarz do ustawy CIT).

W podobnym tonie wypowiada się prof. Modzelewski w komentarzu do ustawy o CIT, gdzie czytamy m.in., że „(\`(...)\`) zakres obowiązku podatkowego może ulec modyfikacji w stosunku do niektórych dochodów po zastosowaniu postanowień właściwej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Opis skutków prawnych zastosowania umowy należy ograniczyć do stwierdzenia, iż umowy mogą stanowić, że dany dochód (podlegający opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskim wewnętrznym prawem podatkowym) nie może być w Polsce opodatkowany lub może być opodatkowany, ale tylko w ograniczonym zakresie.”

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia zakresu obowiązku podatkowego należy dokonać analizy umowy DTT PL-CYP, gdyż planowane zbycie Akcji lub zbycie w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej, ma być dokonane z udziałem rezydenta podatkowego Cypru.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.l.SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r., Znak: IPPB5/423-1263/14-3/AJ.

Analizując zatem tekst umowy DTT PL-CYP, wskazać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy DTT PL-CYP, który stanowi, że: „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę” (tj. w państwie rezydencji).

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 2, nie można pominąć opisania mechanizmu stosowania Konwencji MLI podpisanej w 2017 r. w Paryżu oraz jej wpływu na postanowienia konkretnej umowy międzynarodowej.

Otóż Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

*   zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);
*   celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);
*   usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Wyżej wymienione rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI. W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia np. w zakresie: klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego).

Odnośnie zaś wpływu Konwencji MLI na umowy międzynarodowe, to przyjmuje się, że stanowiska stron mogą przybierać m.in. formę: zastrzeżenia („reservation”) o niestosowaniu przepisów MLI do wszystkich/konkretnych UPO z uwagi na wybór państwa o niestosowaniu danej regulacji MLI. W takim wypadku MLI nie będzie zmieniać UPO.

W odniesieniu do umowy DTT PL-CYP wskazać należy, że Cypr zdecydował się nie stosować ani art. 9 ust. 1 ani art. 9 ust. 4, które to postanowienia Konwencji MLI dotyczą m.in. wprowadzenia tzw. klauzuli nieruchomościowej do umów międzynarodowych (http://www.oecd.org/ tax/treaties/mli-matching- database.htm). W rezultacie, umowa DTT PL-CYP w zakresie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulega modyfikacji z uwagi na MLI. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (tu: Cypr) a nie źródła (tu: Polska).

Skoro więc umowa DTT PL-CYP, mimo Konwencji MLI, nie wprowadza klauzuli nieruchomościowej (tak również W. Missala, Opodatkowanie zysków ze sprzedaży polskich spółek nieruchomościowych - nowe obowiązki spółek i ich wspólników, PP 1/2021, str. 36), to nadal w zakresie opodatkowania wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej podatnika dochodów ze sprzedaży udziałów/akcji, aktualne są następujące poglądy organów podatkowych.

Mianowicie:

*   w Interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1505/10/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) z przepisu art. 13 ust. 4 Konwencji wynika, iż zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skoro zyski z przeniesienia własności akcji w spółkach nie zostały wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 ww. Konwencji, to zgodnie z cytowanym powyżej art. 13 ust. 4 tej Konwencji będą one podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
*   w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r., Znak: IPPB5/423-236/14-2/AJ, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, którego zdaniem skoro przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów nie przewidują też tzw. klauzuli nieruchomościowej, uprawniającej Państwo źródła do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji w spółkach, których majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości, to przychody wnioskodawcy z tytułu aportu będą podlegały podatkowi dochodowego wyłącznie w Holandii.

Przechodząc w tym miejscu do obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego z tytułu planowanego odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji przez Akcjonariusza na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wskazać należy, że wynika on z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2021 r. Stanowi on, że: „spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce”.

Z uzasadnienia do projektu nowelizacji nakładającej na spółkę nieruchomościową obowiązki płatnika przy sprzedaży jej udziałów/akcji wynika, że celem ustawodawcy nie było zapobieżenie stosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy mamy po jednej stronie podmiot z Polski a po drugiej podmiot zagraniczny, tylko zmiana sposobu rozliczenia podatku. Projektodawca na stronie 14 Uzasadnienia wskazuje, że „Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy CIT istnieją już co prawda przepisy, na podstawie których tego typu dochody są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do powyższych kategorii dochodu jurysdykcja podatkowa Polski ma mocno ograniczony charakter ze względu na trudności natury egzekucyjnej. Takie transakcje są trudne do wykrycia, a jeśli już zostaną zidentyfikowane, to ciężko jest dochodzić należności od nierezydenta.”

Jak wykazano wcześniej, dochód Spółki Cypryjskiej z tytułu przeniesienia własności Akcji Wnioskodawcy lub zbycia w celu umorzenia części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej, będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 DTT PL-CYP w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, statuującym prymat ratyfikowanej umowy międzynarodowej nad ustawą (tak również Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.2.2019.1.AJ). Powyższe uzasadnia również procedura przyjęcia Konwencji MLI, która pozostawia prawo jej sygnatariuszom do przyjęcia zmian w zakresie klauzuli nieruchomościowej, z którego to prawa Cypr nie skorzystał.

W efekcie, Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu sprzedaży ani odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej. Tym samym, Spółka Akcyjna nie będzie obowiązana do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu.

Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej. W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji (np. nabywcą) będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,
2.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określoną spółkę uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie pod literami a i b muszą zostać spełnione łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 2 pkt 20 ustawy nowelizującej spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1.  stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
2.  przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze (art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT).

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jednocześnie, zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 27 ust. 1e, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację:

1.  o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,
2.  o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

–według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Przy czym, w celu obliczenia posiadania pośredniego, o którym mowa w ust. 1e, przepis art. 11c ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 1g ustawy o CIT).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, co oznacza, że jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji rachunkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217). Spółka Akcyjna w 2020 roku nie dokonywała transakcji, z których uzyskałaby przychód z tytułu przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Jednocześnie, na dzień 31 grudnia 2020 r. w Spółce Akcyjnej, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości. Wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł, jednakże przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły 6,5% przychodów ogółem Spółki Akcyjnej.

Przy czym Wnioskodawca największe źródła przychodów uzyskał z tytułu wykonywania różnorodnych usług składowania/magazynowania - usługi te stanowiły 72,1% przychodów ogółem Spółki Akcyjnej. Usługi związane z operacjami na towarach: przeładunki, usługi statkowe, komponowanie paliw itp. stanowiły 21,4% przychodów ogółem Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy:

*   Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia,
*   czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji).

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości wskazać należy, że w świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że niezależnie od wielkości udziału i wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów, co do zasady Spółka, nie spełnia warunku określonego w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT dotyczącego wielkości dochodów z najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego przychody z ww. tytułów stanowiły w Spółce Akcyjnej 6,5% przychodów ogółem, co tym samym wyklucza możliwość uznania Spółki Akcyjnej za spółkę nieruchomościową, o której mowa w ww. przepisie.

Zgodzić się bowiem należy z Wnioskodawcą, że do ustalenia, czy Spółka Akcyjna jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a ust. 35 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wyłącznie przychody z umów z tytułu najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, a więc tych, które bezpośrednio odnoszą się do nieruchomości, jak również, że wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług składowania/magazynowania, przeładunku, statkowych, komponowania paliw oraz usług składu lub magazynowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, nie sposób uznać za „inne umowy o podobnym charakterze”, o których mowa w powyższym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Cechą charakterystyczną usług najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu, jest faktyczne, czasowe oddanie rzeczy do używania (władania) innemu podmiotowi - najemcy (leasingobiorcy) za wynagrodzeniem, bądź nieodpłatnie, z tym jednakże zastrzeżeniem, że po upływie ustalonego terminu (bądź za wypowiedzeniem) rzecz zostaje zwrócona do właściciela.

Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku usług magazynowania, składowania, przeładunku, statkowych, komponowania paliw oraz usług składu lub magazynowania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie dochodzi do przekazania na rzecz kontrahentów prawa do władania określonym miejscem, w którym składowane są jego towary. Realizując zawarte umowy przeładunkowo-składowe, Spółka Akcyjna rezerwuje jedynie na rzecz kontrahenta określoną w metrach sześciennych pojemność magazynową w zbiornikach, by następnie wydać towar na podstawie zlecenia nabywcy. Przy czym żaden kontrahent nie otrzymuje od Spółki Akcyjnej prawa do używania całości lub części nieruchomości, na której znajdują się zbiorniki przeładunkowe oraz nie jest uprawniony do samodzielnego umieszczenia lub pobrania Towaru ze zbiornika. Świadczona przez Spółkę Akcyjną usługa stanowi zatem świadczenie złożone, w którym nadrzędną czynnością jest składowanie Towaru, a czynnościami dodatkowymi – przyjmowanie oraz wydawanie Towaru na rzecz klienta.

Mając powyższe na względzie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi inne niż najem i dzierżawa w istocie nie spełniają warunków do uznania ich za umowy o podobnym charakterze co usługi najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu, co tym samym wyklucza konieczność uwzględnienia uzyskanych z tytułu ich świadczenia dochodów przy wyliczaniu limitu określonego w cyt. powyżej art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Odnosząc się do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia, części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej (tzw. dobrowolne umorzenie akcji) wskazać należy, że w przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danych okolicznościach powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, pierwszeństwo przed przepisami krajowymi mają przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie konieczne jest zatem odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523; dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie.

Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków ze zbycia majątku nieruchomego zostały uregulowane w art. 13 UPO.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 3 UPO stanowi, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Z treści art. 6 ust. 1 UPO, wynika, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a UPO określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

W tym miejscu wskazać należy, że Konwencja MLI - Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona została w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI” lub „MLI”), ang. Multilateral convention to implement tax treaty-related measures to prevent base erosion and profit shifting.

Konwencja MLI zawiera tzw. minimalny standard stosowania. Każde państwo, które przystępuje do MLI jest zobowiązane go przyjąć. Są to regulacje w zakresie:

*   zapobiegania nadużyciom traktatów: przewidują one wprowadzenie klauzuli, która pozwala na nieprzyznanie korzyści traktatowych w przypadku, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów utworzenia struktur/zawarcia transakcji (tzw. klauzula PPT - principal purposes test) (art. 7 - Zapobieganie nadużyciom traktatów);
*   celu umowy podatkowej: w preambule UPO potwierdzany jest cel ich zawarcia, czyli uniknięcie podwójnego opodatkowania, a nie stworzenie szans na uniknięcie opodatkowania w ogóle (art. 6 - Cel Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja);
*   usprawnienia procedury wzajemnego porozumiewania się: nowe standardy, rozwiązywania sporów i współpracy podatkowej państw (art. 16 - Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Ww. rozwiązania będą włączone do każdej UPO objętej MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji MLI, sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Są to postanowienia w zakresie:

*   zasad opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, nakierowane na ograniczenie wykorzystania niezgodności hybrydowych (hybrid mismatches) (art. 3 - Podmioty transparentne podatkowo);
*   ustalania rezydencji podatkowej podmiotów, które mają siedzibę w dwóch jurysdykcjach (dual resident entities) (art. 4 - Podmioty o podwójnej siedzibie);
*   uszczelnienia metod unikania podwójnego opodatkowania (art. 5 - Stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania);
*   uszczelnienia poboru podatku u źródła od wypłat dywidend (art. 8 - Transakcje wypłat dywidend);
*   klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego);
*   klauzuli antyabuzywnej dot. zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji (art. 10 - Klauzula antyabuzywna dotycząca zakładów położonych na terytoriach trzecich jurysdykcji);
*   zastrzeżenia prawa do opodatkowania własnych rezydentów (savings clause) (art. 11 - Stosowanie przepisów Umów Podatkowych w celu zastrzeżenia prawa Strony do opodatkowania osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na jej terytorium);
*   przeciwdziałania sztucznemu unikaniu statusu zakładu (art. 12 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez umowy typu commissionnaire arrangements i inne podobne działania; art. 13 - Sztuczne unikanie statusu zakładu poprzez wykorzystanie wyłączeń określonych form działalności z definicji zakładu; art. 14 - Podział umów; art. 15 - Definicja osoby ściśle powiązanej z przedsiębiorstwem);
*   współpracy państw w zakresie korekty zysków podmiotów powiązanych (art. 17 - Korekty współzależne);
*   arbitrażu (Część VI - Arbitraż).

Przy podpisywaniu MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia Konwencji MLI (wykaz zastrzeżeń i notyfikacji - MLI Position).

Z powyższych przepisów wynika, że w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie została zawarta klauzula nieruchomościowa, zgodnie z którą, w sytuacji gdy większość majątku spółki stanowią nieruchomości, zbycie udziałów w takiej spółce podlega opodatkowaniu w kraju ich położenia. Ponadto pomimo przyjęcia Konwencji MLI, Cypr zdecydował się nie stosować postanowień odnoszących się do klauzuli nieruchomościowej.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że UPO w zakresie zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulega modyfikacji z uwagi na MLI. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji/udziałów nadal będzie rozpoznawany w państwie rezydencji (tu: Cypr) a nie źródła (tu: Polska).

Dochód Spółki Cypryjskiej z tytułu przeniesienia własności Akcji Wnioskodawcy lub zbycia w celu umorzenia części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej, będzie opodatkowany wyłącznie na terytorium Cypru - na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów updop stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu sprzedaży ani odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka Akcyjna nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4 pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, gdyż przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze nie stanowiły, w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy Wnioskodawcy, co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych oraz, że na Spółce Akcyjnej nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego z tytułu planowanego odpłatnego zbycia większościowego pakietu Akcji lub zbycia w celu umorzenia części akcji Spółki Cypryjskiej w Spółce Akcyjnej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w odmiennym stanie prawnym, niż będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, w związku z czym nie mają one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku z 3 marca 2021 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,

dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.