Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-273/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-29
Teza: usługi zakładu opieki zdrowotnej świadczone na rzecz osób fizycznych związane z wydaniem zaświadczenia do ZUS o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; renta; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011r. (data wpływu 10 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2011r. (data wpływu 21 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych związanych z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych związanych z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2011r. (data wpływu 21 kwietnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 kwietnia 2011r. znak: IBPP4/443-273/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej – na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych związanymi z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa w złożonym wniosku wydawane jest na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na życzenie pacjenta. Zaświadczenie jest wydawane na druku N-9 „Zaświadczenie o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego wydawane przez lekarza prowadzącego leczenie”. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest przez lekarza, pod którego opieką znajduje się osoba, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie o niezdolności do pracy, stanowiące niezbędny element dokumentacji dołączonej do wniosku o wydanie orzeczenia. Zaświadczenie wydawane jest w oparciu o historię choroby osoby objętej leczeniem w SP ZOZ. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej w SP ZOZ i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych usług należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% VAT czy też jest to sprzedaż zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji usługi zawarte w umowie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238 poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, (art. 146f wprowadzono do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 257 poz. 1726).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwaną „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce — choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych
*   badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowia, natomiast analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Również w wyroku C-212/01 (wyrok z 20 listopada 2003r.) Trybunał orzekł, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady prawnej wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie nie ma zastosowania do tej usługi.

W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, np. badanie fizyczne pacjenta albo analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób. Tego rodzaju usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, czy raport biegłego lekarza jest sporządzany dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznanie renty inwalidzkiej, czy biegły lekarz został powołany przez sąd czy przez zakład ubezpieczeń społecznych lub też czy zgodnie z prawem krajowym zakład ten pokrywa koszty związane z pracą biegłego lekarza. Nawet jeżeli okoliczności wskazują, że przedmiotowa działalność biegłego jest wykonywana w interesie publicznym, warunki art. 13 część A ust. 1 lit. a) nie zezwalają na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług medycznych, których celem nie jest ochrona zdrowia człowieka.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. nie wszystkie usługi świadczone w szpitalu, czy też w innym zakładzie opieki zdrowotnej korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko usługi w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, konieczne będzie zawsze ustalenie celu wykonywanego świadczenia medycznego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej – na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych związanymi z wydaniem zaświadczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zdrowia osób ubiegających się o rentę inwalidzką polegające na przeprowadzeniu badań diagnostycznych oraz konsultacji lekarskiej.

Wnioskodawca wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa w złożonym wniosku wydawane jest na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na życzenie pacjenta. Zaświadczenie jest wydawane na druku N-9 „Zaświadczenie o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego wydawane przez lekarza prowadzącego leczenie”. Zaświadczenie o stanie zdrowia wydawane jest przez lekarza, pod którego opieką znajduje się osoba, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie o niezdolności do pracy, stanowiące niezbędny element dokumentacji dołączonej do wniosku o wydanie orzeczenia. Zaświadczenie wydawane jest w oparciu o historię choroby osoby objętej leczeniem w SP ZOZ. Wydanie zaświadczenia najczęściej polega na uprzednim leczeniu pacjenta poprzez wykonanie badań diagnostycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji lekarskich w celu postawienia diagnozy placówce Wnioskodawcy, ale zdarzają się także przypadki wydania zaświadczenia pacjentom nie leczącym się wcześniej w SP ZOZ i w takim przypadku mogą zostać zlecone takie badania diagnostyczne oraz konsultacje lekarskie.

Ustawą z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 153 poz. 1227 ze zm.) ustawodawca określił m.in. warunki nabywania prawa do świadczeń pieniężnych z ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, zasady ustalania wysokości świadczeń oraz zasady i tryb przyznawania oraz wypłaty świadczeń.

Świadczenia określone w ww. ustawie obejmują m.in. rentę z tytułu niezdolności do pracy (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy niezdolną do pracy w rozumieniu ustawy jest osoba, która całkowicie lub częściowo utraciła zdolność do pracy zarobkowej z powodu naruszenia sprawności organizmu i nie rokuje odzyskania zdolności do pracy po przekwalifikowaniu.

Przepis art. 14 ust. 1 stanowi, że oceny niezdolności do pracy, jej stopnia oraz ustalenia:

1.  daty powstania niezdolności do pracy,
2.  trwałości lub przewidywanego okresu niezdolności do pracy,
3.  związku przyczynowego niezdolności do pracy lub śmierci z określonymi okolicznościami,
4.  trwałości lub przewidywanego okresu niezdolności do samodzielnej egzystencji,
5.  celowości przekwalifikowania zawodowego - dokonuje w formie orzeczenia lekarz orzecznik Zakładu, zwany dalej "lekarzem orzecznikiem".

Na podstawie art. 14 ust. 6 ww. ustawy, w dniu 14 grudnia 2004r. wydane zostało Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej w sprawie orzekania o niezdolności do pracy (Dz. U. z 2004r. Nr 273, poz. 2711).

Powyższe Rozporządzenie określa m.in. szczegółowe zasady i tryb orzekania o niezdolności do pracy przez lekarzy orzeczników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanych dalej „lekarzami orzecznikami”, i komisje lekarskie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwane dalej „komisjami lekarskimi” (§ 1 pkt 1).

Lekarz orzecznik działa w oddziale Zakładu (§ 8 rozporządzenia).

W § 2 pkt 1 rozporządzenia zapisano, że lekarz orzecznik wydaje orzeczenie o niezdolności do pracy, zwane dalej „orzeczeniem”, na wniosek:

1.  właściwej komórki organizacyjnej oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanego dalej „Zakładem” – w sprawach świadczeń wypłacanych przez Zakład;
2.  podmiotów innych niż określone w pkt 1 – w sprawach należących do ich właściwości.

W pkt 2 wskazano, że wniosek o wydanie orzeczenia zawiera:

1.  imię i nazwisko, datę urodzenia, numer PESEL i NIP, a w razie nienadania tych numerów lub jednego z nich – serię i numer dowodu osobistego lub paszportu oraz miejsca zamieszkania osoby, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie;
2.  określenie celu wydania orzeczenia i wskazanie okoliczności, które lekarz orzecznika jest obowiązany ustalić.

W pkt 3 cyt. § 2 rozporządzenia wskazano, że do wniosku dołącza się dokumentację obejmującą:

1.  zaświadczenie o stanie zdrowia wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską znajduje się osoba, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie, wystawione nie wcześniej niż na miesiąc przed datą złożenia wniosku;
2.  wywiad zawodowy dotyczący charakteru i rodzaju pracy;
3.  dokumentacje medyczną i rentową oraz inne dokumenty majace znaczenie dla wydania orzeczenia, a w szczególności dokumenty, o których mowa w § 5, karte badania profilaktycznego, dokumentację rehabilitacji leczniczej lub zawodowej.

Z § 4 ust. 1 i 2 wynika, że lekarz orzecznik wydaje orzeczenie na podstawie dokumentacji dołączonej do wniosku oraz po przeprowadzeniu bezpośredniego badania stanu zdrowia osoby, w stosunku do której ma być wydane orzeczenie. Lekarz orzecznik może wydać orzeczenie również bez bezpośredniego badania stanu zdrowia osoby, w stosunku do której ma być ono wydane, jeżeli dokumentacja dołączona do wniosku jest wystarczająca do wydania orzeczenia.

Z powyższego wynika, że renta z tytułu niezdolności do pracy jest świadczeniem, które przysługuje po spełnieniu warunków związanych ze stażem ubezpieczeniowym i tylko w przypadku utraty lub znacznego zmniejszenia zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy lub podjęcia innej pracy zarobkowej. W celu nabycia prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy - należy łącznie spełnić następujące warunki:

*   na podstawie orzeczenia lekarza orzecznika (komisji lekarskiej) ZUS zostać uznanym za osobę niezdolną do pracy (częściowo lub całkowicie),
*   posiadać wymagany, stosownie do wieku, w którym powstała niezdolność do pracy, okres składkowy i nieskładkowy,
*   niezdolność do pracy musi powstać w czasie okresu składkowego (np. zatrudnienia, przebywania przez nauczyciela na urlopie dla poratowania zdrowia) lub w czasie okresu nieskładkowego (np. w okresie pobierania zasiłku chorobowego, świadczenia rehabilitacyjnego) albo nie później niż w ciągu 18 miesięcy od ustania tych okresów.

Lekarz orzecznik wydaje orzeczenie na podstawie dokumentacji dołączonej do wniosku o przyznanie renty oraz po przeprowadzeniu bezpośredniego badania stanu zdrowia osoby zainteresowanej. Orzeczenie może być również wydane bez bezpośredniego badania, jeżeli dokumentacja dołączona do wniosku jest wystarczająca do wydania orzeczenia. Dlatego też do wniosku o przyznanie renty z tytułu niezdolności, należy dołączyć również zaświadczenie o stanie zdrowia (druk ZUS N-9), wydane przez lekarza, pod którego opieką lekarską pozostaje osoba zainteresowana, a także inną posiadaną dokumentację medyczną.

Druk N-9 stanowiący zaświadczenie o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego wydane przez lekarza prowadzącego leczenie zawiera m.in. pozycje takie jak rozpoznanie choroby, opis przebiegu choroby i dotychczasowego leczenie, wyniki badan pomocniczych i wnioski z konsultacji specjalistycznych potwierdzające rozpoznanie choroby, ocena wyników leczenia i rokowanie.

Zaświadczenie to wystawiane jest w oparciu o historię choroby osoby objętej leczeniem w zakładzie opieki zdrowotnej, na podstawie wcześniej już prowadzonego leczenia pacjenta. Zatem lekarz wystawiający druk N-9 tj. zaświadczenie o stanie zdrowia dysponuje już kompletem wcześniej przeprowadzonych badań pacjenta, które dają podstawę do postawienia diagnozy choroby i ewentualnego rokowania co do jej dalszego przebiegu

Zatem przedmiotowe zaświadczenie jest już następstwem uprzedniego badania (leczenia) pacjenta, w zaświadczeniu tym lekarz, pod którego opieką znajduje się osoba, starająca się o rentę, wypełnia tylko to zaświadczenie, wpisując w nim wyniki przeprowadzonych badań, ocenia te wyniki i wpisuje wskazówki co do dalszego leczenia i rehabilitacji.

W świetle powyższego wystawienie zaświadczenia o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego jest dla lekarza prowadzącego osobę, która stara się o przyznanie renty, tylko czynnością techniczną, czynnością polegająca na wypełnieniu dokumentu (druku) na podstawie wcześniej zebranych wyników badań, który jak wynika z ww. Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w sprawie orzekania o niezdolności o pracy, jest niezbędnym załącznikiem do wniosku o przyznanie renty.

Powyższa usługa nie ma zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, tj. z usługami świadczonymi przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Nie można bowiem wskazać, że wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego ma cel profilaktyczny, terapeutyczny czy też diagnostyczny w zakresie ochrony zdrowia.

W świetle powyższego, przedmiotowe usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym podlegają one opodatkowaniu stawką 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, A. Kośnego 70, 45-372 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.