Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.320.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży prepaidowych kart.
Słowa kluczowe: marża; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży prepaidowych kart – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży prepaidowych kart.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest biurem podróży, którego specjalnością są wycieczki do Japonii. Wnioskodawca zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych oraz hoteli. Oferta Spółki obejmuje również sprzedaż pre paidowych kart, naładowanych na kwotę 1500 jenów oraz na depozyt 500 jenów. Karta służy przede wszystkim do wykorzystania jako bilet w komunikacji miejskiej (autobus, metro) oraz kolejach na terenie Japonii.

Dzięki takiej karcie jej posiadacz nie musi kupować biletów kartonikowych, wystarczy przyłożyć kartę do czytnika przy bramkach biletowych, a koszt przejazdu zostanie automatycznie obliczony i odjęty z karty. Dodatkowo, kartą można płacić w kioskach czy automatach z kawą i napojami położonych na terenie dworców. Wnioskodawca nie jest emitentem przedmiotowych kart, nabywa je od swojej spółki matki, od innych spółek z grupy mających siedzibę w innych państwach członkowskich UE bądź bezpośrednio od emitenta karty (podmiot japoński). Cena, za jaką karta sprzedawana jest przez Wnioskodawcę (w walucie krajowej), jest w przeliczeniu wyższa od nominalnej wartości karty (2.000 jenów).

Funkcja Spółki ogranicza się jedynie do wydania karty w biurze na terytorium Kraju (istnieje również możliwość odbioru karty bezpośrednio na terenie Japonii).

Wnioskodawca nie posiada również możliwości kontroli sposobu wykorzystania karty, tj. w jakim stopniu będzie ona wykorzystana na przejazdy, a w jakim stopniu na zakupy w kioskach czy automatach, lub czy w ogóle będzie ona wykorzystana.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostaw przedmiotowych kart.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prepaidowych kart jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prepaidowych kart stanowi świadczenie usługi pośrednictwa w transakcjach płatniczych, która to usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej jako: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dostarcza swoim klientom przedpłacone karty pre paidowe, które – w wybranych miejscach na terytorium Japonii – pełnią rolę środka pieniężnego. Wartość nominalna oferowanej przez Spółkę karty pozwala nabyć przede wszystkim usługi transportowe oraz drobne rzeczy w kioskach czy automatach. Tym samym karta stanowi swego rodzaju pieniądz elektroniczny, stanowi ona bowiem wartość pieniężną przechowywaną magnetycznie, wydawaną w celu dokonywania transakcji płatniczych (kupno biletu, napoju, kawy w automacie). Karta jest znakiem upoważniającym do odbioru świadczenia, tj. do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów lub usług. Zastępuje ona środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi. Przy użyciu kart zaspokajane są potrzeby klientów Wnioskodawcy, przy czym usługi te nie są zaspokajane przez Wnioskodawcę, lecz przez podmioty trzecie z terytorium Japonii (usługi transportowe, drobne usługi gastronomiczne).

Z uwagi na fakt, że karta, jako swego rodzaju „środek płatniczy” nie stanowi, w myśl ustawowych definicji towaru, ich wydania nie można traktować jako dostawy towaru. W konsekwencji w analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usługi. Z kolei, jeśli karta służy do regulowania płatności za transport czy drobną gastronomię, to funkcja Wnioskodawcy, poprzez wydanie kart, sprowadza się w istocie do pośrednictwa w regulowaniu płatności, za pomocą tychże kart. Analizowana usługa powinna być zatem opodatkowana w sposób przewidziany dla tego typu usług.

Ustawa VAT co prawda postuluje tzw. powszechność opodatkowania, to jednak – na podstawie art. 43 – przewiduje katalog czynności zwolnionych od opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ustawa VAT zwalnia z opodatkowania nie tylko więc transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, ale również usługi pośrednictwa takich usług.

Uprawnionym jest zatem twierdzenie, że Spółka wydając odpłatnie karty, świadczy usługę pośrednictwa w transakcji płatniczej. Reasumując: sprzedaż kart, jako odpłatne świadczenie usługi pośrednictwa w transakcji płatniczej, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy również zauważyć, że ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest biurem podróży, którego specjalnością są wycieczki do Japonii. Spółka zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych oraz hoteli, jej oferta obejmuje również sprzedaż pre-paidowych kart, naładowanych na kwotę 1500 jenów oraz na depozyt 500 jenów. Karta służy przede wszystkim do wykorzystania jako bilet w komunikacji miejskiej (autobus, metro) oraz kolejach na terenie Japonii. Dzięki takiej karcie jej posiadacz nie musi kupować biletów kartonikowych, wystarczy przyłożyć kartę do czytnika przy bramkach biletowych, a koszt przejazdu zostanie automatycznie obliczony i odjęty z karty. Dodatkowo, kartą można płacić w kioskach czy automatach z kawą i napojami położonych na terenie dworców. Wnioskodawca nie jest emitentem przedmiotowych kart, nabywa je od swojej spółki matki, od innych spółek z grupy mających siedzibę w innych państwach członkowskich UE bądź bezpośrednio od emitenta karty (podmiot japoński). Cena, za jaką karta sprzedawana jest przed Wnioskodawcę (w walucie krajowej), jest w przeliczeniu wyższa od nominalnej wartości karty (2.000 jenów). Funkcja Spółki ogranicza się jedynie do wydania karty w biurze na terytorium kraju, istnieje również możliwość odbioru karty bezpośrednio na terenie Japonii. Wnioskodawca wskazał, że nie posiada możliwości kontroli sposobu wykorzystania karty, tj. w jakim stopniu będzie ona wykorzystana na przejazdy, a w jakim stopniu na zakupy w kioskach czy automatach, lub czy w ogóle będzie ona wykorzystana.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania VAT sprzedaży prepaidowych kart.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Stosownie do ust. 3a powołanego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a tej ustawy.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Z kolei jak stanowi art. 119 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zgodnie z ust. 7 i ust. 8 ww. artykułu, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej – ust. 9 powołanego artykułu.

Zatem przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/) turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, natomiast turystyka zorganizowana to formy wypoczynku dla wielu osób, którym zapewnia się całodzienne wyżywienie, rozrywki itp.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Natomiast w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2361, z późn. zm.) przez usługę turystyczną należy rozumieć:

1.  przewóz pasażerów,
2.  zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
3.  wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
4.  inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Impreza turystyczna to połączenie co najmniej dwóch różnych rodzajów usług turystycznych na potrzeby tej samej podróży lub wakacji, spełniające warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 (art. 4 pkt 2). Z kolei podróżnym jest każdy, kto chce zawrzeć umowę lub jest uprawniony do podróżowania na podstawie umowy zawartej w zakresie stosowania ustawy (art. 4 pkt 6).

Na podstawie powyższej analizy należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Tak więc zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest biurem podróży, którego specjalnością są wycieczki do Japonii. Spółka zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych oraz hoteli, jej oferta obejmuje również sprzedaż pre-paidowych kart, naładowanych na kwotę 1500 jenów oraz na depozyt 500 jenów, służących przede wszystkim do wykorzystania jako bilet w komunikacji miejskiej (autobus, metro) oraz kolejach na terenie Japonii. Wnioskodawca nie jest emitentem ww. kart, nabywa je od innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na odsprzedaży nabywanych od podmiotów zewnętrznych kart będą stanowić usługi turystyczne. Przy ich sprzedaży Spółka będzie działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Przede wszystkim Wnioskodawca zajmuje się organizacją wycieczek, rezerwacją biletów lotniczych i hoteli, a także sprzedażą kart. Zatem usługa ta nabiera charakteru złożonej usługi turystycznej. Organizując wycieczkę Wnioskodawca zapewni przelot do Japonii oraz hotele, a także możliwość korzystania z opisanych kart. Zapewnia więc usługi, które zaspokajają potrzeby uczestników wycieczek.

Zatem, skoro czynności Wnioskodawcy polegają na organizowaniu wycieczek wraz z czynnościami towarzyszącymi (zapewnienie zakwaterowania, przelotu, sprzedaż kart), wówczas należy uznać, że odsprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, ponieważ usługi te należy zakwalifikować jako usługi turystyki, na które składają się liczne świadczenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca w stosunku do realizowanych świadczeń powinien zastosować szczególną procedurę opodatkowania VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, ponieważ czynności te należy uznać za usługi turystyki. Oznacza to, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.