Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.295.2018.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- X.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- Z.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką prawa niemieckiego, odpowiedzialną za działalność dystrybucyjną na terenie UE i w związku z tym zajmującą się dystrybucją szerokiego asortymentu akcesoriów, obuwia oraz odzieży sportowej marki Y. Spółka niemiecka zarejestrowana jest w Polsce dla celów podatku VAT oraz posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej: Spółka polska) prowadzi działalność polegającą na dystrybucji w Polsce towarów marki Y. Spółka polska jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

Spółka niemiecka i Spółka polska należą do jednej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Zarówno Spółka niemiecka, jak i Spółka polska mają pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka niemiecka oraz Spółka polska w dalszej części wniosku określane będą łącznie jako Zainteresowani lub Strony.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce obejmuje sprzedaż wysyłkową do odbiorców indywidualnych na terytorium kraju (w ramach tzw. e-commerce) oraz przywóz towarów na terytorium Polski z innych państw członkowskich UE (głównie z Niemiec) oraz ich dalszą sprzedaż na rzecz Spółki polskiej w związku z jej sprzedażą w sklepach detalicznych na terytorium Polski, która opisana jest poniżej.

Od 1 stycznia 2017 r. Spółkę niemiecką i Spółkę polską obowiązuje umowa regulująca wzajemne relacje dotyczące sprzedaży detalicznej, w tym głównie dostawy towarów, a także dotycząca wsparcia Spółki niemieckiej przez Spółkę polską w procesie przechowywania i eksponowania towarów w Polsce (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Spółka niemiecka dostarcza towary z Niemiec do określonych lokalizacji Polsce, czyli do sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.

Towary dostarczane do sklepów detalicznych, na mocy Umowy pozostają własnością Spółki niemieckiej do momentu, dopóki, po znalezieniu finalnego konsumenta, Spółka polska nie odkupi ich od Spółki niemieckiej w celu dokonania finalnej sprzedaży. Zgodnie z Umową do sprzedaży towarów na rzecz Spółki polskiej dochodzi w momencie wydania przez nią towarów na rzecz finalnego konsumenta, co ma miejsce w sklepach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską. Dotychczasowy schemat wzajemnych rozliczeń Spółki niemieckiej i Spółki polskiej został potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.434.2017.2.KT.

Poza sprzedażą w sklepach detalicznych działalność Spółki polskiej na terytorium kraju obejmuje także sprzedaż hurtową, która polega na dystrybucji towarów marki Y do klientów hurtowych. Towary przeznaczone do sprzedaży w sklepach detalicznych pochodzą wyłącznie od Spółki niemieckiej, natomiast znaczna większość towarów przeznaczonych przez Spółkę polską do sprzedaży hurtowej pochodzi od innych niż Spółka niemiecka zagranicznych dostawców z Grupy.

W związku z przygotowywaną zmianą modelu dystrybucji na terytorium UE, Grupa planuje, że z dniem 31 grudnia 2018 r. Umowa zostanie rozwiązana. Nowy model dystrybucji detalicznej zakłada, że sprzedaż detaliczna w UE będzie prowadzona przez zagraniczne oddziały Spółki niemieckiej, a nie przez lokalne spółki z Grupy. W związku z powyższym Wnioskodawca założył w Polsce oddział X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: Oddział). Następnie, większość składników majątku, umów oraz zobowiązań Spółki polskiej związanych ze Sprzedażą detaliczną zostanie przeniesiona na Oddział na podstawie Umowy sprzedaży dotyczącej sprzedaży i przeniesienia działalności detalicznej (dalej: Umowa sprzedaży).

Szczegółowy opis planowanej transakcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży, której stronami będzie Spółka polska (dalej także: Zbywca) oraz Oddział (dalej także: Nabywca) przedmiot transakcji (dalej: Transakcja) został określony jako „sprzedaż i przeniesienie działalności detalicznej”. Intencja sprzedaży działalności detalicznej wynika także wprost z brzmienia preambuły Umowy sprzedaży: „Nabywca zamierza przejąć od Zbywcy określone aktywa, umowy i zobowiązania wchodzące w skład działalności detalicznej zgodnie z warunkami niniejszej umowy”. Zatem przedmiotem Transakcji będzie jedynie działalność detaliczna Zbywcy (która będzie następnie kontynuowana w niezmienionym kształcie przez Nabywcę), podczas gdy działalność hurtowa nie będzie przedmiotem transakcji i będzie nadal prowadzona przez Zbywcę.

1\. Aktywa.

Zgodnie z jej założeniami, planowana Transakcja będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe (zamortyzowane i niezamortyzowane), które są własnością Zbywcy i które fizycznie znajdują się w prowadzonych przez niego sklepach detalicznych, z wyjątkiem aktywów, wskazanych jako aktywa wyłączone z Transakcji w Umowie Sprzedaży.

Sprzedawane aktywa obejmą bez ograniczeń:

1.  wszystkie ruchome i nieruchome środki trwałe związane z działalnością detaliczną, które obejmują między innymi:
    *   cały sprzęt roboczy i meble wykorzystywane do prowadzenia działalności detalicznej (m.in. regały, wózki na wieszaki, szafki, lustra, krzesła, sprzęt muzyczny używane w sklepach);
    *   stałe elementy wyposażenia i ulepszenia poczynione w wynajmowanych lokalach wykorzystywanych do sprzedaży detalicznej (m.in. instalacja elektroniczna, instalacja oświetleniowa, system sygnalizacji przeciwpożarowej);
    *   artykuły marketingowe i merchandisingowe dotyczące działalności detalicznej, w tym materiały pomocnicze i literatura dotycząca sprzedaży.
2.  aktywa posiadane przez lub związane z transferowanymi pracownikami;
3.  gotówkę znajdującą się w sklepach detalicznych w dniu Transakcji (tj. 1 stycznia 2019 r.);
4.  inne środki trwałe związane z prowadzoną działalnością detaliczną.

Dodatkowo w zakresie, w jakim sprzedawane aktywa znajdują się w posiadaniu osób trzecich, Zbywca z dniem Transakcji przeniesie na Nabywcę swoje roszczenia wobec osób trzecich. W zakresie, w jakim Zbywca nabył sprzedawane aktywa z zastrzeżeniem własności osób trzecich, przenosi on na Nabywcę z dniem dokonania Transakcji swoje roszczenie o przeniesienie własności wobec tych osób trzecich.

Umowie sprzedaży podlegają również wszelkie umowne lub ustawowe gwarancje, lub roszczenia ubezpieczeniowe wobec osób trzecich dotyczące zbywanych składników majątkowych. Ponadto w ramach sprzedaży z dniem Transakcji nastąpi także przeniesienie na Nabywcę ryzyka przypadkowej utraty lub przypadkowego pogorszenia stanu sprzedawanych aktywów, a także wszelkie korzyści i obciążenia z nich wynikające.

W ramach Umowy sprzedaży na rzecz Nabywcy przeniesione zostaną także wszystkie księgi, rejestry i inne dokumenty związane z działalnością detaliczną Zbywcy – poza tymi, które muszą być przechowywane przez niego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Bez względu na to, Zbywca będzie jednak zobowiązany do dostarczenia na żądanie Oddziału kopii dokumentacji księgowej, która u niego pozostanie.

Jednocześnie Strony pragną zaznaczyć, że Transakcja nie obejmie swym zakresem, bez względu na to, czy dotyczą działalności detalicznej Zbywcy, czy nie, takich elementów jak (tzw. wyłączone aktywa):

1.  wszelkich składników majątkowych, które dotyczą wyłącznie lub głównie działalności hurtowej Spółki polskiej;
2.  zapasów np. odzieży, obuwia i akcesoriów (w zakresie, w jakim już należą do Spółki niemieckiej – w związku z dotychczasowym modelem prowadzenia sprzedaży detalicznej, zgodnie z którym zapasy pozostające w sklepie są własnością Spółki niemieckiej aż do momentu finalnej sprzedaży na rzecz ostatecznego klienta);
3.  wartości niematerialnych, z wyjątkiem wymienionych w załączniku do Umowy Sprzedaży dotyczącym sprzedawanych aktywów (z uwagi na to, że Spółka polska korzysta z większości wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów sublicencji – np. właścicielem licencji na system sprzedażowy używany w działalności detalicznej Retail Pro jest sam Nabywca, natomiast znaki towarowe itp. należą do innego zagranicznego podmiotu z Grupy), ze wskazanymi niżej wyjątkami np. licencje na programy komputerowe (np. MS Office zainstalowany na komputerach w sklepach);
4.  aktywów finansowych, np. depozytów gotówkowych, środków na rachunkach bankowych;
5.  roszczeń o zwrot związanych z podatkami, składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi opłatami publicznymi za okresy sprzed daty Transakcji;
6.  sprzętu informatycznego i biurowego przeznaczonego dla Regionalnego Menedżera Sprzedaży Detalicznej – telefonu komórkowego, laptopa itp. (po Transakcji sprzęt ten będzie udostępniany Regionalnemu Menedżerowi Sprzedaży Detalicznej przez Spółkę polską za wynagrodzeniem, na podstawie odrębnej umowy);
7.  drukarek fiskalnych (Oddział planuje zakup nowych drukarek fiskalnych do przejmowanych sklepów).

Ponadto, wszelkie umowne lub ustawowe gwarancje, jak i roszczenia ubezpieczeniowe wobec osób trzecich dotyczące wymienionych powyżej aktywów wyłączonych z Transakcji także nie będą podlegać sprzedaży.

2\. Umowy.

Zgodnie z Umową sprzedaży, z dniem Transakcji na Nabywcę przejdą (pod warunkiem wyrażenia zgody przez kontrahentów) wszystkie umowy, zamówienia oraz przedstawione oferty zawarte z klientami, dostawcami oraz innymi partnerami biznesowymi odnoszące się wyłącznie do działalności detalicznej Zbywcy, które przed datą Transakcji nie zostały zakończone lub w pełni wykonane. W tym zakresie na Nabywcę przeniesione zostaną m.in. następujące umowy:

1.  wszystkie umowy dotyczące najmu lokali wykorzystywanych do prowadzenia działalności detalicznej;
2.  wszystkie umowy związane z lokalami handlu detalicznego (m.in. dostawa wody, dostawa usług telekomunikacyjnych, wywóz śmieci, sprzątanie);
3.  umowy o współpracy i dystrybucji;
4.  umowy spedycji, przewozu i magazynowania;
5.  umowy dotyczące oprogramowania i wsparcia informatycznego;
6.  umowy ubezpieczenia.

Zgodnie z Umową sprzedaży, z dniem Transakcji Nabywca przejmie wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z przenoszonych umów. Prawa i obowiązki, które powstały w związku z przenoszonymi umowami przed datą Transakcji nadal pozostaną u Zbywcy, który zwolni Nabywcę z odpowiedzialności w tym zakresie.

Wyjątkiem od powyższego, będą umowy wyraźnie wyłączone z przedmiotu Transakcji (dalej: Umowy wyłączone) oraz tzw. umowy dzielone (dalej: Umowy dzielone), które dotyczą zarówno działalności detalicznej, jak i hurtowej Zbywcy.

Do Umów wyłączonych należą:

1.  wszystkie umowy, zamówienia i przedstawione oferty związane z wyłączonymi aktywami (o których mowa powyżej);
2.  wszystkie umowy, które dotyczą wyłącznie działalności hurtowej Zbywcy;
3.  wszystkie umowy, które zostały w pełni wykonane w odniesieniu do ich głównego zobowiązania umownego, jak również zobowiązania ciągłe, które zostały rozwiązane i nie obowiązują w dniu Transakcji;
4.  wszystkie zawarte umowy oraz wszystkie zamówienia i oferty przedstawione przed dniem Transakcji poza zwykłym tokiem działalności gospodarczej Zbywcy;
5.  umowy dotyczące telefonu komórkowego oraz umowa leasingu dotycząca samochodu, które są przypisane do Regionalnego Menedżera Sprzedaży Detalicznej (z uwagi na to, że umowy te zostały zawarte dla większej ilości pracowników Spółki polskiej, po Transakcji planowane jest zawarcie umowy pomiędzy Oddziałem, a Spółką polską na podstawie której Regionalny Menedżer Sprzedaży Detalicznej będzie za wynagrodzeniem dalej korzystał z telefonu komórkowego i samochodu).

Także Umowy dzielone nie przejdą na Nabywcę w sposób automatyczny, ze względu na to, że dotyczą zarówno działalności detalicznej, jak i hurtowej Zbywcy. W odniesieniu do nich, co do zasady, Strony, pod warunkiem uzyskania wymaganej zgody drugiej strony umowy, będą współpracować w dobrej wierze, aby określić czy dana Umowa dzielona zostanie przeniesiona na Nabywcę (wówczas powinna być traktowana jak pozostałe przenoszone umowy wymienione wyżej), czy też zostanie odpowiednio podzielona pomiędzy nim i Zbywcą w zależności od tego, w jakim stopniu odnosi się ona do działalności detalicznej i hurtowej, lub czy w całości pozostanie u Zbywcy.

Ponadto, w odniesieniu do Umów dzielonych, które w całości przejdą na Nabywcę lub pozostaną u Zbywcy (tj. faktycznie nie będą dzielone), Strony będą współpracować w celu osiągnięcia porozumienia co do wykorzystania lub podpisania umowy podzlecenia dotyczącej dostaw usług, lub aktywów świadczonych zgodnie z taką umową, które są niezbędne jednej ze Stron do kontynuacji działalności detalicznej (u Nabywcy) / działalności hurtowej (u Zbywcy) w taki sam sposób, jak przed dniem Transakcji.

3\. Wierzytelności i zobowiązania.

Zgodnie z treścią Umowy sprzedaży, Nabywca nie przejmie od Zbywcy wierzytelności związanych z działalnością detaliczną prowadzoną w okresach przed dniem Transakcji. Ponadto, o ile Umowa sprzedaży nie stanowi inaczej, Nabywca nie stanie się także odpowiedzialny za zobowiązania Zbywcy związane z działalnością detaliczną Spółki polskiej za okresy sprzed dokonania Transakcji.

Niemniej jednak, na Nabywcę przeniesione zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wynikające z przenoszonych umów (np. dotyczących najmu lokali handlowych), jak i zobowiązania wynikające z przenoszonych stosunków pracy (np. z tytułu wynagrodzeń) za okresy następujące po dacie Transakcji.

4\. Pracownicy.

Ponadto, w ramach Transakcji na Nabywcę przejdzie część zakładu pracy Zbywcy zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: Kodeks pracy). W związku z tym, z mocy prawa na Nabywcę przeniesione zostaną wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich dotychczasowych stosunków pracy (stałej czy tymczasowej) z pracownikami Zbywcy zatrudnionymi w ramach prowadzonej przez niego działalności detalicznej. Pracownicy zatrudnieni w ramach działalności detalicznej Spółki polskiej obejmują osoby zatrudnione w sklepach detalicznych (w tym kierownicy sklepów i inne osoby funkcyjne) mające wpisane w umowie o pracę adres sklepu jako miejsce wykonywania pracy oraz Regionalnego Menedżera Sprzedaży.

Natomiast, jeśli chodzi o pracowników administracyjnych Spółki polskiej, których praca dotyczy pośrednio zarówno działalności detalicznej, jak i hurtowej Spółki polskiej, zajmujących się m.in. płacami, kadrami czy też wsparciem IT, pozostaną oni w Spółce polskiej, która po Transakcji będzie świadczyła te usługi na rzecz Oddziału za wynagrodzeniem, na podstawie osobnej umowy.

Dalsza działalność Nabywcy po transakcji.

Po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie sprzedaży detalicznej w wynajmowanych lokalach handlowych w kształcie, w jakim dotychczas prowadził ją Zbywca, przy wykorzystaniu opisanych powyżej zasobów materialnych i niematerialnych nabytych od Spółki polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie ona podlegała PCC i Nabywca będzie zobowiązany do zapłacenia PCC? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, skoro Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie ona podlegała PCC, w związku z czym Nabywca będzie zobowiązany do zapłacenia PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1, przedmiot Transakcji, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami ustawy o PCC, ze względu na brak opodatkowania VAT (niepodleganie VAT) umowy sprzedaży, art. 2 pkt 4 Ustawy PCC (wyłączający opodatkowanie PCC) nie będzie miał zastosowania do omawianej Transakcji.

Zatem skoro Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie ona podlegała PCC, w związku z czym Nabywca, jako podmiot, na którym spoczywa ciężar obowiązku podatkowego w PCC w tym przypadku, będzie zobowiązany do zapłacenia PCC wedle stawek właściwych dla poszczególnych elementów transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 25 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.834.2018.2.WH.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) – podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP1-2.4012.834.2018.2.WH w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedmiot Transakcji, tj. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zbywca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu Transakcji.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to – stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu – przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że skoro Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym Nabywca, jako podmiot na którym spoczywa ciężar obowiązku podatkowego będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych wedle stawek właściwych dla poszczególnych elementów transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.