Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.448.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: - Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wykonywaniem odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…..”, - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego: 1) w pełnej wysokości: a) w związku z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztami ogólnymi tego zadania b) w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztami ogólnymi tego zadania. 2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według wskazanego schematu dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu (pkt 1-6 zakresu rzeczowego).
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wykonywaniem odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…..”,

\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztami ogólnymi tego zadania

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztami ogólnymi tego zadania

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według wskazanego schematu dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu (pkt 1-6 zakresu rzeczowego).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wykonywaniem odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…..”,

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

1) w pełnej wysokości:

a) w związku z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztami ogólnymi tego zadania

b) w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztami ogólnymi tego zadania

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według wskazanego schematu dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu (pkt 1-6 zakresu rzeczowego).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina i Miasto …. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Wstąpiła tym samym we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek i zakładów budżetowych - składając jeden zbiorczy Jednolity Plik Kontrolny. Wobec powyższego na fakturach dokumentujących dostawę sprzedawcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem. Na fakturach dokumentujących zakup nabywcą jest Gmina z numerem NIP Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: infrastruktury), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Systematycznie i w granicach posiadanych środków finansowych realizuje inwestycje w zakresie budowy, modernizacji, remontów i konserwacji sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnej (inwestycje i wydatki bieżące).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym. Zakład nie posiada osobowości prawnej. Stosowanie do art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, zakład wykonuje zadania polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Czynności wykonywane przez Zakład przy użyciu gminnej infrastruktury w przeważającej mierze podlegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.: mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców czy instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług wodno-kanalizacyjnych. Są to transakcje zewnętrzne podlegające podatkowi VAT i dokumentowane fakturą VAT. Gmina dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Zakład w małym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. usługi świadczone na rzecz urzędu gminy, scentralizowanych jednostek organizacyjnych (siedmiu jednostek budżetowych, jednego zakładu budżetowego) czy okazjonalnie kilku jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. Czynności te stanowią transakcje niepodlegające podatkowi VAT dokumentowane notą księgową.

Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje zatem obecnie opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Gmina zamierza przystąpić do projektu pn. „…..”. Wnioskodawca złoży wniosek o przyznanie pomocy na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem operacji jest poprawa gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie …. - zapewnienie mieszkańcom dostępu do wody i warunków sanitarnych poprzez zrównoważoną gospodarkę zasobami wodnymi. Inwestycja przyczyni się do wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich i wpisuje się w program ochrony środowiska i klimatu. W ramach projektu przewidziane są inwestycje w zakresie:

\- zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę,

\- przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- stacji uzdatniania wody (dalej: SUW),

\- oczyszczalni ścieków,

\- podziemnych zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej umożliwiającej ich prawidłowe funkcjonowanie,

\- zakup nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji.

Operacja będzie obejmować następujący zakres rzeczowy:

I. koszty inwestycyjne:

1\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w ….,

2\. Zakup zestawu pompowego do SUW w ….,

3\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w ….,

4\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie Oczyszczalni Ścieków w …,

5\. Budowa wodociągu w miejscowościach: …. i …..,

6\. Zakup koparko-ładowarki,

7\. Zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej,

8\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

II. Koszty ogólne operacji:

1\. Nadzór inwestorski.

2\. Opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej PFU) dla zamówienia „……" oraz „……".

3\. Opracowanie PFU dla zamówień „….." oraz „…..", opracowanie projektu przydomowych oczyszczalni ścieków.

4\. Analiza efektywności kosztowej.

Refundacja opiera się o finansowanie netto oraz w części podatku naliczonego, w której Gmina nie posiada prawa do odliczenia. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym projektu w części, w jakiej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć w ramach projektu. Gmina bez dofinansowania nie będzie posiadała możliwości finansowych samodzielnej realizacji inwestycji.

Wydatki inwestycyjne będą ponoszone w okresie realizacji projektu, planowany termin zakończenia operacji w ramach etapu I - 09.2024, w ramach etapu II - 06.2025. Wydatki bieżące będą ponoszone okresowo, od momentu wprowadzenia infrastruktury do użytkowania i wynikać będą z bieżącej eksploatacji w celu zapewnienia właściwego korzystania i prawidłowego wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Nabycie towarów i usług w ramach projektu będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca.

Powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę oraz inne środki trwałe, o których mowa w punktach 1-6 zakresu rzeczowego, Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać (w drodze protokołu) Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Niemniej jednak pozostanie ona na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy).

Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej w znikomym udziale działalności innej niż gospodarcza - sfery stricte władztwa publicznego. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie zadań wodociągowo-kanalizacyjnych. Wnioskodawca posiada obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami pozostającymi poza sferą VAT. W każdym przypadku usługi świadczone są w oparciu o miarodajne dane - stany zużycia ustalone na podstawie odczytu wodomierzy/liczników w punkcie wprowadzania wody do sieci. Urządzenia pomiarowe posiadają niezbędne atesty dopuszczające je do użytkowania i pozwalają na dokładny pomiar zużycia. Każdy odbiorca usług posiada swój własny wodomierz.

Infrastruktura, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zakład w imieniu Gminy będzie zawierał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Są to czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość sprzedaży Gmina ma obowiązek ująć w prowadzonej ewidencji VAT oraz uiścić podatek VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego. W ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie występują transakcje zwolnione z opodatkowania.

Poprzez wykorzystanie ulepszonej na skutek inwestycji infrastruktury będą świadczone usługi na rzecz:

1) osób fizycznych - odbiorców indywidualnych,

2) osób prawnych - podmiotów gospodarczych oraz instytucji zewnętrznych,

3) jednostek organizacyjnych Gminy:

\- objętych centralizacją VAT (Urząd Gminy i Miasta \`(...)\`., Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`., Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`. w \`(...)\`., Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`. w \`(...)\`., Szkoła Podstawowa w \`(...)\`., Publiczne Przedszkole w \`(...)\`., Gminny Żłobek w \`(...)\`.),

\- niescentralizowanych samorządowych instytucji kultury (Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury \`(...)\`.., Miejskiej i Gminnej Biblioteki Publicznej w \`(...)\`..) oraz niescentralizowanego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w \`(...)\`..

W znikomym udziale dostarczana woda może służyć celom przeciwpożarowym. Wówczas w sposób miarodajny istnieje możliwość kalkulacji zużytej na ten cel wody. Nie mniej jednak takie zdarzenia mają charakter incydentalny, losowy lub wręcz w ogóle mogą nie wystąpić. Głównym miejscem zaopatrzenia straży pożarnych w wodę są ogólnodostępne miejsca ujęć wody tj.: wolnostojące zbiorniki wodne, które nie należą do zasobów przeznaczonych do dostarczania wody odbiorcom. Zatem w takich okolicznościach zużycie wody na cele przeciwpożarowe powinno pozostawać bez wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w ramach projektu.

Zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej dotyczy działki ewidencyjnej, na której znajduje się plac targowy z budynkiem targowiska gminnego. Inwestycja będzie jego modernizacją. Działalność targowiska opiera się na opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina świadczy usługi najmu, dzierżawy i rezerwacji powierzchni handlowej, najmu i dzierżawy powierzchni na imprezy okolicznościowe oraz na cele reklamowe. Poza tym Gmina pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie usługą świadczoną tylko i wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Gmina z mieszkańcami będzie zawierała umowy cywilnoprawne. W jej ramach Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania do użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków na działce udostępnionej przez mieszkańca. Na mieszkańcu ciąży natomiast obowiązek wniesienia stosownej opłaty warunkującej realizację przedsięwzięcia. Po pięciu latach ma on prawo do wykupu przydomowej infrastruktury na własność.

Mając na uwadze, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem sądowym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza skorzystać z tego uprawnienia w następującym zakresie:

1) w pełnej możliwej do odliczenia wysokości podatku VAT naliczonego:

\- dla zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym \`(...)\`.. oraz kosztów ogólnych tego zadania,

\- dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztów ogólnych tego zadania,

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT)

\- dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu.

Jako dane do wyliczenia prewspółczynnika Gmina zamierza przyjąć dane za cały poprzedni rok obrotowy (kalendarzowy) w stosunku do okresu, w którym będzie miała prawo do odliczenia. Takie dane są obiektywnym punktem odniesienia co do struktury sprzedaży – zawierają możliwe odchylenia wynikające z sezonowości. Dzięki urządzeniom pomiarowym zamontowanym u wszystkich odbiorców możliwe jest realne odzwierciedlenie stanu faktycznego określającego rzeczywisty udział transakcji opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej do ogółu działalności w skali gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zawiera wszelki zakres danych niezbędnych do oszacowania obrotu i w sposób wyczerpujący spełnia przesłanki dokonania kalkulacji, o których mowa w przepisach art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 4 sierpnia 2022r. na następujące pytania Organu:

1.  Czy wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we wniosku pytań będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną? Jeśli nie, to należy wskazać, jakie inne wydatki będą objęte zakresem postawionych we wniosku pytań?

2\. Czy przy użyciu wszystkich elementów wymienionych w wykazie zakresu rzeczowego w poz. 1-5 będą świadczone usługi na rzecz Państwa Gminy lub jednostek organizacyjnych Państwa Gminy? Odpowiedź należy udzielić odrębnie dla każdego wymienionego elementu.

3\. Czy wydatki inwestycyjne na poszczególne elementy wymienione w poz. 1-8 wykazu rzeczowego będą dokumentowane odrębnymi fakturami?

4\. Czy koszty ogólne związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz modernizacją targowiska będą dokumentowane odrębnymi fakturami?

5\. Czy koparko-ładowarka będzie służyła wyłącznie do wykorzystywanej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej?

1.  W jaki sposób Państwa Gmina i Miasto ustala zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?
2.  Czy oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy i Miasta Zakład będzie dostarczał wodę do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Państwa Gminy i Miasta, np. celów technologicznych, przeciwpożarowych, innych i w jaki sposób Gmina będzie dokonywała pomiarów zużycia wody?
3.  Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców).
4.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).
5.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.
6.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę i Miasto działalności oraz dokonywanych przez Państwo nabyć dla tego samego okresu?
7.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
8.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.)?
9.  Czy wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia wodę zużytą na cele np. przeciwpożarowe, technologiczne?
10.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Państwa Gminy i Miasta, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
11.  Czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby projektu w zakresie wykonania instalacji fotowoltaicznych na wskazanych we wniosku budynkach będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną?
12.  Czy w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez ww. instalacje zostanie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej?
13.  Czy energia ta zostanie wykorzystana w prowadzonej przez Państwa Gminę i Miasto działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków (na potrzeby stacji uzdatniania wody, wodociągów)?
14.  Czy ww. energia będzie wykorzystana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Państwa Gminę i Miasto – jeżeli tak, to jakiej?
15.  Prosimy o wyjaśnienie stwierdzenia zawartego w opisie sprawy: „…Zawiera wszelki zakres danych niezbędnych do oszacowania obrotu i w sposób wyczerpujący spełnia przesłanki dokonania kalkulacji, o których mowa w przepisach art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług” w kontekście wskazanej okoliczności, że „W ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie występują transakcje zwolnione z opodatkowania”.

wskazali Państwo:

AD 1.

Wszystkie wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) objęte zakresem postawionych we wniosku pytań będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. W przeciwnym razie wskazany zakres rzeczowy zadania nie wpisywałby się w ramy programowe operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wszystkie wydatki inwestycyjne dotyczą:

\- zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę,

\- przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- stacji uzdatniania wody (dalej: SUW),

\- oczyszczalni ścieków,

\- podziemnych zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej umożliwiającej ich prawidłowe funkcjonowanie,

\- zakup nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji.

Wydatki bieżące będą wynikać z bieżącej eksploatacji, konserwacji i utrzymania właściwego stanu infrastruktury objętej przedmiotowym wnioskiem.

Koszty ogólne operacji – nadzór inwestorski, opracowanie PFU, projektów przydomowym oczyszczalni ścieków oraz analizy efektywności kosztowej dotyczą tylko i wyłącznie projektu „Gospodarka wodnościekowa – III etap”.

Planowana inwestycja będzie realizowana:

\- w ramach modernizacji istniejącej infrastruktury wodociągowo-ściekowej, tj.: SUW w \`(...)\`, SUW w \`(...)\`., Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`.,

\- w ramach budowy nowej infrastruktury wodociągowo-ściekowej, tj. wodociąg w miejscowościach \`(...)\` i \`(...)\`., przydomowe oczyszczalnie ścieków,

\- w ramach modernizacji istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej targowiska gminnego – zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej.

Ad. 2.

1) Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w \`(...)\` będzie służyła świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy.

2) Zakup zestawu pompowego do SUW w \`(...)\` będzie służył świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy.

3) Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w \`(...)\`. będzie służyła świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy.

4) Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`. będzie służyła świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy.

5) Budowa wodociągu w miejscowościach \`(...)\`.i \`(...)\`będzie służyła świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy.

AD 3.

Wydatki inwestycyjne na poszczególne elementy wymienione w poz. 1-8 wykazu rzeczowego będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

AD. 4.

Koszty ogólne związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz modernizacją targowiska będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

AD. 5.

Koparko-ładowarka będzie służyła wyłącznie do wykonywanej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

AD. 6.

Zużycie wody ogółem ustala się wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzania wody do sieci.

AD. 7.

Oprócz dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy Zakład będzie dostarczał wodę do innych celów, tj. celów technologicznych i przeciwpożarowych. W każdym przypadku świadczenia usług Gmina dokonuje pomiarów zużycia wody poprzez odczyt wodomierza. Jednostki Ratownictwa Gaśniczego tankują wodę na terenie SUW lub na terenie Zakładu pod nadzorem. W bardzo skrajnym przypadku (kilka jednostek OSP) składa sprawozdanie, w którym pod odpowiedzialną karną oświadcza ilość m3 zużytej wody do celów przeciwpożarowych (na podstawie urządzeń pomiarowych beczkowozu lub nominalnej pojemności zbiornika). Koszty zużycia wody na cele przeciwpożarowe pokrywa Gmina na podstawie noty księgowej wystawionej przez Zakład.

AD. 8.

Dane za rok 2021 r. przyjęte do oszacowania prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku:

Zużycie w ramach wszystkich transakcji:

\- Ilość wody dostarczonej 302.752,90 m3

\- Ilość odebranych ścieków 61.244,00 m3

ogółem 363.996,90 m3

Zużycie w ramach transakcji wewnętrznych, tj. z jednostkami organizacyjnymi Gminy, w tym na cele p.poż. :

\- Ilość wody dostarczonej 3.985,00 m3

\- Ilość odebranych ścieków 1.955,00 m3

ogółem 5.940,00 m3

Zużycie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT:

\- Ilość wody dostarczonej 298.767,90 m3

\- Ilość odebranych ścieków 59.289,00 m3

ogółem 358.056,90 m3

wyliczenie prewspółczynnika = (358.056,90 m3/363.996,90 m3)\*100% = 98,37 % czyli ~ 99 %

AD. 9.

Dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika w 2021 r. dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzaniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999):

przychody ogółem zgodnie z RB-30S – 1.908.172,48 zł

obrót ogółem z działalności gospodarczej zwolnionej i opodatkowanej stawką 7/8% i 22/23% – 1.564.621, 38 zł wyliczenie proporcji = (1.564.621, 38 zł/1.908.172,48 zł)\*100% = 81,995 % czyli ~ 82%

AD. 10.

Porównanie proporcji obliczonych metodą określoną w rozporządzeniu i metodą zaproponowana we wniosku należy rozpocząć przede wszystkim od konstrukcji obu mechanizmów obliczeń.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Takim przykładem mogą być przychody w zakresie:

\- zarządzania gminnymi zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi;

\- bieżącego utrzymania, w tym zimowego oczyszczania, remontów i modernizacji dróg publicznych (nienależących do gminnego zasobu komunalnego);

\- usług transportowych;

\- konserwacji, naprawy i modernizacji rowów, stawów, budowli itp.

Analogiczna sytuacja występuje w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury (m.in.: wpływy w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, utrzymanie zimowe gminnych dróg publicznych, dotacje podmiotowe, dotacje przedmiotowe i celowe niezwiązane z gospodarką wodno-ściekową, wykonywanie innych usług o charakterze użyteczności publicznej na rzecz gminy lub jej jednostek organizacyjnych itp.), a zaniża prawo do odliczenia od omawianych wydatków. Budowa mianownika w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia w kontekście gospodarki wodno-ściekowej powoduje brak miarodajności i nie odzwierciedla w sposób realny zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wydatków na infrastrukturę. Zastosowanie mechanizmu matematycznego wskazanego w rozporządzeniu jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z budową, modernizacją i naprawą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Mając powyższe na względzie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie nabyć w ramach projektu. Opiera się on na udziale obrotu z całokształtu działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z tą infrastrukturą.

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji w swej konstrukcji opiera się na mierzalnych danych uzyskanych za pośrednictwem atestowanej i precyzyjnej aparatury i odnoszących się tylko i wyłącznie do tego rodzaju działalności. Konstrukcja prewspółczynnika opiera się zużyciu wody oraz ilości odprowadzonych ścieków z podziałem na poszczególne grupy odbiorców. Ze względu na zachowanie precyzyjności, relatywności przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia dokonuje się wyodrębnienia zużycia przez odbiorców zewnętrznych (transakcje podlegające opodatkowaniu) i wewnętrznych (transakcje niepodlegające VAT w obrębie gminy i jej scentralizowanych jednostek organizacyjnych). Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych nieczystości płynnych. Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonych za pomocą konkretnego odcinka infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Gmina zaznacza, że wszyscy odbiorcy mają założone wodomierze. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki), mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W konsekwencji należy przyjąć, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Analiza porównawcza prewspółczynników obliczonych obiema metodami ukazuje, że metoda zaproponowana we wniosku na adekwatnym do prowadzonej działalności wodno-ściekowej poziomie wykonuje prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć w ramach projektu. To ma zaś znaczenie na wysokości kwot możliwych do odliczeń. Wykorzystanie metody, która w odpowiednim stopniu odzwierciedli przekrój gospodarki wodno-ściekowej ma celu przede wszystkim rzetelność rozliczeń oraz realizację podstawowych zasad finansów publicznych. Wybór metodyki obliczenia proporcji należy również poprzedzić ich oceną pod kątem wypełnienia dyspozycji art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

Przepis ten stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych podlega szczególnemu reżimowi prawnemu oraz określonym zasadom realizacji gospodarki finansowej oraz zarządzania mieniem komunalnym, a jej działalność podlega stałym kontrolom pod względem zgodności z prawem, gospodarności i oszczędności.

Mając na względzie powyższe zasady oraz szeroko rozumiany interes publiczny lokalnej społeczności, czyli właściwe zarządzanie samorządowymi środkami publicznymi dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców w przewidziany prawem sposób Gmina korzysta z uprawnienia do wyboru metody oszacowania proporcji.

Dokonując analizy wariantów kalkulacji prewspółczynnika wybiera opcję mierzalną a przy tym prostą i jasną w obliczeniach metodykę, która w sposób najwłaściwszy i obiektywny odzwierciedla specyfikę działalności w branży wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, jest wręcz logicznym i spójnym działaniem zmierzającym do:

\- optymalnego i zgodnego z prawem skorzystania z prawa do odliczenia,

\- uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

\- optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Niezrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczanego we właściwej wysokości może zostać uznane za jaskrawy przejaw niegospodarności, co skutkuje postępowaniem w zakresie dyscypliny finansów publicznych. Zauważyć należy również, że stopień odliczeń podatku VAT może mieć również swoje konsekwencje w rozstrzyganiu spraw związanych z kształtowaniem źródeł finansowania inwestycji gminnych, a ściślej ujmując, poziomem dotacji unijnych. Analiza rozliczeń prowadzona przez instytucje współfinansujące może doprowadzić do wniosku, że Gmina asekuracyjnie korzysta z prawa do odliczenia VAT w stopniu niższym niż to jest możliwe w zgodzie z prawem. Wówczas może się to spotkać ze stanowiskiem, że samorząd w sposób nieefektywny wykorzystuje dotacje poprzez przeznaczenie jej znacznej części na regulację należności publiczno-prawnej. W projekcie, który realizuje Gmina, refundacja następuje w oparciu o finansowanie netto oraz w części podatku naliczonego, w której Gmina nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym projektu w części, w jakiej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć w ramach projektu. Ponadto liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza autonomię Gminy w zakresie wyboru metody określenia proporcji i powołując się przy tym na zasadę naturalności VAT, pozostawia swobodę w tej materii w rękach podatnika. Istotą konstrukcji takiego prewspółczynnika jest bowiem jego pełna adekwatność to specyfiki prowadzonej działalności. Gmina jako podatnik VAT nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji swojej "wyjątkowości" na tle prawa podatkowego (organ jednostki samorządu terytorialnego). W przeciwnym razie godzi to, w ocenie Wnioskodawcy, w neutralność podatkową i może być postrzegane jako dyskryminację w sferze VAT znaczącej grupy podatników, którą stanowią samorządy. Dodatkowo, nie można nie zauważyć, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji jest prostym schematem matematycznym opartym na rzeczywistych danych.

AD. 11.

Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu wniosku wraz w niniejszym uzupełnieniu. Podkreśla się, że proponowana konstrukcja ustalenia proporcji opiera się tylko i wyłącznie na danych zebranych z działalności wodno-ściekowej w postaci mierzalnej. Trudno, w ocenie Gminy, podważyć większą wartość jakościową takich danych skoncentrowanych tylko na obrocie tej branży w relacji do metody z rozporządzenia. Schemat obliczeń oparty na zużyciu nie zawiera szeregu narzutów w postaci przychodów niemających żadnego związku z budową i funkcjonowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te (poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody/odbioru ścieków) nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. wynajmem komunalnych lokali). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez zakład dochodów. Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych zakładów budżetowych. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Dotacje mogą dotyczyć działalności niezwiązanej z gospodarką wodno-ściekową, np. utrzymanie zieleni miejskiej. Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczeń. Należy wreszcie podkreślić, że proporcja metrażowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właścicielom wystawiane są faktury VAT, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych, których użytkownicy otrzymują noty księgowe. Sam ten fakt sprawia że „ministerialna” proporcja jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "zużyciowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna zważywszy na posiadanie odpowiednich urządzeń pomiarowych pozwalających jednoznacznie wskazać, ile wody dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało dostarczonej na cele własne Gminy. Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodociągowej za pośrednictwem podmiotu, którego działalność polega wyłącznie na działalności wodociągowej i kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez zakład budżetowy. Najczęściej prywatnym przedsiębiorcom przysługuje pełne prawo do odliczeń. Podniesienie cen za dostawę wody (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen). Zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak zakup materiałów biurowych czy zakup energii dla budynku zakładu, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne i pracochłonne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy lub będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą infrastruktury.

AD. 12.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą.

Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z ugruntowanym orzecznictwem sądowym stwierdzeniem jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (82%) i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę (99%) „nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków w podobnej sprawie, podniósł, „że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej”.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie towary i usługi nabyte w ramach projektu używane są do celów związanych z działalnością gospodarczą gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza samorządu. Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do celów ochrony przeciwpożarowej.

Gmina podkreśla, że sytuacje takie występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Niemniej gmina wskazuje, że jest ona w stanie ustalić, jaka ilość metrów sześciennych wody została zużyta na cele przeciwpożarowe na podstawie danych ewidencyjnych oraz statystycznych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną. Gmina zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktuje jako zużycie na cele inne niż działalność gospodarcza (tj. jako zużycie na rzecz odbiorców wewnętrznych).

AD. 13. Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe) proproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy (czy też zakładu) wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodociągową, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i ściekowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach ilości pobranej wody dokonanych na atestowanych urządzeniach w punktach wprowadzania wody do sieci w ramach czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. Odliczenie podatku naliczonego poprzez stosunek zużyć wody i odebranych ścieków do ogółu zużyć wody i odebranych ścieków najpełniej odzwierciedla specyfikę branży wodno-ściekowej. Usługi dostawy wody i odbioru ścieków polegają na tym, że działalność tę mierzy się za pomocą miar objętości - metrami sześciennymi. W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane jak i na cele pozostające poza sferą VAT..

AD. 14. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika uwzględnia wodę zużytą na inne cele. Wartość obrotu wody zużytej ne cele przeciwpożarowej dokumentowana jest notą księgową I w znajduje się strukturze proponowanego schematu obliczeń jako obrót z transakcji wewnętrznych. Gmina wskazuje, że wykorzystanie wody do celów technologicznych jest uwzględniane w opisanym we wniosku sposobie wyliczenia prewspółczynnika w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (wynikającej z not księgowych) dokładnie w takim stopniu, w jakim odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane podatkiem VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

AD. 15. Odpowiedź koreluje ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w pkt 11. W ocenie Gminy, proporcja ustalona zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zawiera w swojej konstrukcji elementy niezwiązane z gospodarką wodno-ściekową. Do obrotu uwzględnia się przychody ze źródeł niż sprzedaż wody czy usługi kanalizacyjne, co zniekształca obraz działalności. Nie chodzi już nawet o sam fakt zaniżenia wartości prewskaźnika, ale o wykazanie rzeczywistego powiązania przyczynowo-skutkowego pomiędzy generowanymi przychodami a ponoszonymi wydatkami. Istotą przepisów dotyczących prawa i zakresu odliczeń jest wykazanie w sposób relatywny, miarodajny i rzetelny tych powiązań. Przykładowo: przychody z usług transportowych czy dotacja na utrzymanie rowów przy gminnych drogach publicznych nie wiążą się w żaden sposób z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę wodociągów czy budowę instalacji fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków. Z kolei zakup zestawu pompowego do stacji uzdatniania wody nie będzie generować przychodów po stronie innej niż sfera wodociągowa. Logicznie rzecz biorąc powiązanie niektórych przychodów wymienionych w ministerialnej proporcji zafałszowuje rzeczywistość. Nie można tutaj wówczas mówić o jakimkolwiek przyporządkowaniu, a na pewno nie w sposób wiarygodny.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik nadaje się do odliczania kosztów ogólno-administracyjnych wynikających z całokształtu prowadzonej działalności przez Gminę czy daną jednostkę organizacyjną, których nie sposób w sposób miarodajny i relatywny odnieść na działalność gospodarczą oraz wynikającą wprost z władztwa publicznego.

AD. 16. Wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby projektu w zakresie wykonania instalacji fotowoltaicznych we wskazanych we wniosku lokalizacjach będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

AD. 17. W przypadku ewentualnej nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje fotowoltaiczne zostanie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

AD. 18. Wytworzona za pośrednictwem instalacji fotowoltaicznej energia będzie wykorzystywana w prowadzonej przez gminę działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków (wyłącznie na potrzeby SUW, wodociągów, oczyszczalni ścieków).

AD. 19. Wytworzona przez instalację fotowoltaiczną energia nie będzie wykorzystywana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Gminę. Według projektu moc instalacji fotowoltaicznych przewidziana jest na poziomie poniżej faktycznego zapotrzebowania na energię wykorzystywaną w działalności wodnościekowej.

W związku z powyższym na dzień dzisiejszy nie przewiduje się nadwyżek, które mogłyby być wykorzystane do innej działalności. Jeżeli jednak zaistnieje nadwyżka będzie ona zadysponowana, zgodnie z odpowiedzią na pyt. 17.

AD. 20. Zwrot, o którym mowa w pytaniu nr 20 ma na celu podsumowanie zawartego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w kontekście weryfikacji przesłanek we wskazanych przepisach w odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w projekcie. Celem Państwa Gminy było rozłożenie na czynniki pierwsze zdarzeń gospodarczych i ich przyporządkowanie do właściwych przepisów na zasadzie weryfikacji czy istnieją lub nie powiązania przyczynowo-skutkowe dokonywanych nabyć z poszczególnymi rodzajami działalności gospodarczej a w konsekwencji przyporządkowanie do właściwych przepisów. W toku analizy Gmina doszła do następujących wniosków w kontekście gospodarki wodno-ściekowej:

\- spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT,

\- art. 90 nie będzie miał zastosowania.

**Pytania**

1\. Czy w związku z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „……”?

2\. Czy w przypadku posiadania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego Gmina będzie miała prawo do odliczenia:

1) w pełnej możliwej do odliczenia wysokości podatku VAT naliczonego:

\- dla zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym \`(...)\`.. oraz kosztów ogólnych tego zadania,

\- dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztów ogólnych tych zadań,

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT) - dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Według Gminy, w związku z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`.”.

W przypadku posiadania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego Gmina będzie miała prawo do odliczenia:

1) w pełnej możliwej do odliczenia wysokości podatku VAT naliczonego

\- dla zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym \`(...)\`.. oraz kosztów ogólnych tego zadania,

\- dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

oraz kosztów ogólnych tych zadań,

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności podatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegajacych VAT)

\- dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454) i konsekwencji centralizacji rozliczeń VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy Gminy stracił status odrębnego podatnika VAT. Za rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT za poległe jednostki i zakłady budżetowe odpowiada Gmina.

Realizacja zadań Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków (wodociągi, kanalizacja, oczyszczalnia ścieków) oraz w zakresie funkcjonowania targowiska gminnego następuje w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Pomiędzy Gminą i mieszkańcem/kontrahentem dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej na dostawę wody, odprowadzenie ścieków, budowę i udostępnienie oczyszczalni ścieków, w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i ujęciem w rejestrze sprzedaży VAT. W ramach działalności targowiska Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi i prawnymi na najem, dzierżawę i rezerwację powierzchni handlowej, najem i dzierżawę powierzchni targowiska na imprezy okolicznościowe lub na cele reklamowe. Za wyżej wymienione usługi pobiera opłaty w wysokości adekwatnej do czasu trwania umowy oraz wielkości udostępnionej powierzchni. Wartość tego obrotu podlega reżimowi podatkowemu i obowiązkom ewidencyjnym w rejestrze sprzedaży VAT. Ponadto Gmina pobiera opłatę targową o charakterze publicznoprawnym pobieraną z tytułu prowadzenia sprzedaży.

O opodatkowaniu czynności przesądza istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym, pomiędzy wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym a zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za czynność w ramach stosunku prawnego lub wymiany świadczeń wzajemnych. Powyżej wymienione czynności spełniają tę definicje.

Gmina wraz ze swoimi scentralizowanymi jednostkami wypełnia dyspozycję art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) oraz art. 15 ustawy o VAT jako podatnika VAT. Z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym, a tym samym przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy uznać, że w świetle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego z tytułu wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, oraz świadczenia usług w ramach działalności targowiska gminnego Gmina:

\- będzie podatnikiem VAT,

\- świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działalność własną lub zakładu budżetowego.).

Odnosząc się do związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Poniesienie wydatków inwestycyjnych na tę Infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz w zakresie funkcjonowania targowiska gminnego. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury bądź też wymaga ona remontów i modernizacji. Inwestycje realizowane w ramach projektu jednoznacznie tworzą niezaprzeczalny związek przyczynowo-skutkowy z prowadzeniem opodatkowanej działalności gospodarczej. Bez poniesienia nakładów na zadania określone w zakresie rzeczowym pracy usługa nie może być świadczona lub będzie wykonywana w nienależyty sposób niezgodny z obecnymi standardami sanitarnymi, środowiskowymi, klimatycznymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnione. Gmina zatem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i działalności targowiska gminnego, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W przypadku posiadania prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego Gmina będzie miała prawo do odliczenia:

1) w pełnej możliwej do odliczenia wysokości podatku VAT naliczonego

\- dla zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym \`(...)\`. oraz kosztów ogólnych tego zadania,

\- dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

oraz kosztów ogólnych tych zadań,

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT)

\- dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu.

AD. 1. W sytuacji, gdy Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnie udostępnia osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym powierzchnię na targowisku, występuje wówczas w roli podatnika VAT i w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze inwestycyjnym i mającym na celu bieżące utrzymanie targowiska gminnego. Modernizacja targowiska prowadzona jest przez jednostkę samorządu terytorialnego z zamiarem wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych, zatem nie powinno budzić wątpliwości, że jednostka taka działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie targowiska jest czynnością, która służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej i należy do zadań własnych gminy. Targowisko stanowi całoroczny i ogólnodostępny obiekt. W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizacje i bieżące utrzymanie targowiska, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach. Problematyka pełnego odliczania VAT od wydatków na inwestycje w targowiska, w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, niejednokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni zaakceptował i uznał za własne argumenty zawarte w wydanych uprzednio i w zasadzie jednolitych wyrokach NSA, zgodnie z którymi:

\- nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT wyłącznie z tego powodu, że budowa lub modernizacja targowiska stanowi sferę działań publicznoprawnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej,

\- wykonanie tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT,

\- skoro działanie Gminy opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, to Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina, ponosząc wydatki na targowisko, mimo że realizuje również zadania własne, mające na celu korzyść ogółu, jaką jest możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni to jako podatnik VAT. Podstawą działania Gminy są w tym przypadku umowy cywilnoprawne zawarte z najemcami miejsc handlowych, reklamowych, itp. Założenia tego nie zmienia również fakt pobierania przez gminę opłaty targowej. Opłata ta nie jest bowiem ściśle związana z inwestycją. Stanowi ona natomiast koszt, który musi ponieść każdy podmiot realizujący sprzedaż na jakimkolwiek terenie należącym do gminy (a więc także poza obszarem targowiska). W orzecznictwie NSA podkreśla się, że Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), zaś opłata targowa obciąża wszystkie podmioty z tytułu sprzedaży realizowanej przez nie na terenie Gminy. Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Łodzi jest korzystne dla podatników i znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 971/16, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1596/18, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15, z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15 oraz z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15), a także interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0114-KDIP4-3.4012.74.2020.10.S.IG.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest inwestycją skierowaną stricte w prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej. Na podstawie umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem dochodzi do odpłatnej transakcji (mieszkańcy partycypują w kosztach budowy inwestycji - wpłacają wynagrodzenie, a niedokonanie wpłaty decyduje o rozwiązaniu umowy). Towary i usługi nabywane w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków służą czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, gdyż wybudowanie oczyszczalni na posesjach mieszkańców stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Efekty zrealizowanego zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane w pełni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mieszkaniec za określoną dopłatą otrzymuje przydomową oczyszczalnię ścieków do użytkowania z prawem wykupu po pięciu latach. Wartość dofinansowania ze środków PROW stanowi swego rodzaju dopłatę do ceny. Taka konstrukcja czynności jednoznacznie świadczy o wykonywaniu opodatkowanej działalności gospodarczej. To z kolei,według stanowiska Gminy, generuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Stanowisko Gminy potwierdzają następujące interpretacje indywidualne: z dnia 27 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0114-KDIP4-1.4012.184.2022.2.RMA, z dnia 14 stycznia 2022 r. sygnatura 0113-KDIPT1-2.4012.804.2021.2.KT.

AD. 2. Gmina będzie realizowała czynności opodatkowane, jak również na potrzeby własne w ramach wybudowanej/zmodernizowanej w przyszłości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz poprzez zakup środków trwałych. Odbiorcami usług będą osoby fizyczne, prawne oraz scentralizowane jednostki organizacyjne gminy. Wykonywanie usług na cele własne działalności Gminy stanowi znikomy udział w ogóle transakcji. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji udział czynności opodatkowanych i pozostających poza sferą VAT oblicza się w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ma to miejsce, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przepisy konstrukcyjne systemu VAT zatem nie wykluczają stosowania innego sposobu określenia prewspółczynnika w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika. W licznych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 01.01.2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji obliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Takie stanowisko uzasadnia się tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentacyjnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice działalności i dokonywanych nabyć. W konsekwencji umożliwi to odliczenie podatku w proporcji możliwie jak najbardziej przestawiającej związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego możliwego do odliczenia, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zdaniem Gminy, możliwa jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzaju dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Pierwszym etapem podatnika w celu dokonania odliczeń podatku naliczonego jest dokładne przyporządkowanie dokonanych zakupów do działalności gospodarczej. Podatnik powinien w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny dokonać powiązania kosztów i przychodów działalności gospodarczej. Jeśli nie jest to możliwe ma prawo skorzystać z określanych metod kalkulacji. Gmina zamierza dokonać odliczeń przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń dla pozostałych dostaw i usług w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej w ramach przedmiotowego projektu:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT).

Jako dane do wzoru posłużą faktyczne wartości zużyć wody i ścieków w roku poprzedzającym rok realizacji poszczególnych zadań w ramach projektu. Kalkulacja wstępna prewskaźnika na 2022 r, obliczona metodą określoną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 82%. Kalkulacja wstępna prewskaźnika na 2022 r. obliczona metodą zużyciową wynosi 99%.

W ocenie Państwa Gminy i Miasta, zaproponowany sposób wyliczenia prewskaźnika pod względem ekonomicznym i gospodarczym jest dla Gminy bardziej reprezentatywny. Odzwierciedla w sposób bardziej obiektywny stan faktyczny i koreluje z zasadami finansów publicznych. Opiera się wyłącznie za danych z tej dziedziny działalności Gminy. Metoda wyznaczona przez rozporządzenie zawiera natomiast szereg elementów, które zniekształcają obraz obrotu gospodarczego związanego z działalnością wodociągową i kanalizacyjną (subwencje, dotacje itp.). Wpływ dotacji nie powinien mieć negatywnego wpływu stopień odliczeń. Ponadto dotacje mają często charakter dotacji do ceny. Niezasadne jest tym samym uznawanie ich jako obrotu z działalności niepodlegającej sferze VAT skutkujące zaniżeniem wysokości kwot do odliczenia. Konstrukcja ministerialnego prewskaźnika odrealnia stopień wykorzystania infrastruktury do działalności wodno-ściekowej a tym samym powoduje szkodę gospodarczą dla budżetu gminy. Gmina przestrzegając zasad finansów publicznych musi zarządzać finansami publicznymi w sposób efektywny, gospodarny i celowy dążąc do realizacji zadań na rzecz społeczeństwa. Niezrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości może zostać uznane za jaskrawy przejaw niegospodarności, co skutkuje postępowaniem w zakresie dyscypliny finansów publicznych. Zauważyć należy również, że stopień odliczeń podatku VAT może mieć również swoje konsekwencje w rozstrzyganiu spraw związanych z kształtowaniem źródeł finansowania inwestycji gminnych, a ściślej ujmując, poziomem dotacji unijnych. Analiza rozliczeń prowadzona przez instytucje współfinansujące może doprowadzić do wniosku, że Gmina asekuracyjnie korzysta z prawa do odliczenia VAT w stopniu niższym niż to jest możliwe w zgodzie z prawem. Wówczas może się to spotkać ze stanowiskiem, że samorząd w sposób nieefektywny wykorzystuje dotacje poprzez przeznaczenie jej znacznej części na regulację należności publiczno-prawnej. Ponadto liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza autonomię Gminy w zakresie wyboru metody określenia proporcji i powołując się przy tym na zasadę neutralności VAT, pozostawia swobodę w tej materii w rękach podatnika. Istotą konstrukcji takiego prewspółczynnika jest bowiem jego pełna adekwatność to specyfiki prowadzonej działalności. Gmina jako podatnik VAT nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji swojej "wyjątkowości" na tle prawa podatkowego (organ jednostki samorządu terytorialnego). W przeciwnym razie godzi to, w ocenie Wnioskodawcy, w neutralność podatkową i może być postrzegane jako dyskryminację w sferze VAT znaczącej grupy podatników, którą stanowią samorządy. Dodatkowo, nie można nie zauważyć, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji jest prostym i logicznym schematem matematycznym opartym na rzeczywistych danych. Odnosząc się do kwestii reprezentatywności proponowanego sposobu wyliczenia prewskaźnika, Wnioskodawca uważa, że kalkulacja bazująca na podstawie rzeczywistych i miarodajnych danych opartych na zużyciu w sposób racjonalny odzwierciedla faktyczny udział kosztów ponoszonych na poszczególne elementy prowadzonej gospodarki wodno-ściekowej i związek przyczynowo skutkowy kosztów z przychodami oraz stopień wykorzystania infrastruktury. Zapewni to dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej. Nie podlega wątpliwości fakt uwzględnienia w kalkulacji tylko transakcji wynikających z działalności wodociągowej i kanalizacyjnej z podziałem na opodatkowane i niepodlegające ustawie o VAT. Celem zastosowania proponowanego wskaźnika jest przede wszystkim szeroko pojęty interes publiczny, rozumiany jako racjonalne gospodarowanie mieniem komunalnym i środkami publicznymi. Potwierdzeniem prawa do skorzystania z prewskaźnika szacowanego metodą zużyciową są liczne interpretacje podatkowe i orzeczenia sądów administracyjnych.

W uzupełnieniu wniosku, Państwa Gmina i Miasto wskazała, że posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć dokonywanych w ramach projektu w następującym zakresie:

1) w pełnej możliwej do odliczenia wysokości podatku VAT naliczonego

\- dla zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym w …. oraz kosztów ogólnych tego zadania,

\- dla budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

oraz kosztów ogólnych tych zadań,

2) przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według następującego schematu obliczeń:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT)

\- dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z wykonywaniem odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „….”,

\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztami ogólnymi tego zadania

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz kosztami ogólnymi tego zadania

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu według wskazanego schematu dla pozostałych dostaw i usług wymienionych w zakresie rzeczowym w ramach przedmiotowego projektu (pkt 1-6 zakresu rzeczowego).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Według § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

W świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczny całkowitej;

\- A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

\- Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina i Miasto …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza przystąpić do projektu pn. „….”. Celem operacji jest poprawa gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie ….. - zapewnienie mieszkańcom dostępu do wody i warunków sanitarnych poprzez zrównoważoną gospodarkę zasobami wodnymi. Inwestycja przyczyni się do wspierania lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich i wpisuje się w program ochrony środowiska i klimatu. W ramach projektu przewidziane są inwestycje w zakresie:

\- zbiorowych systemów zaopatrzenia w wodę,

\- przydomowych oczyszczalni ścieków,

\- stacji uzdatniania wody (dalej: SUW),

\- oczyszczalni ścieków,

\- podziemnych zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej umożliwiającej ich prawidłowe funkcjonowanie,

\- zakup nowych urządzeń i materiałów służących realizacji operacji.

Operacja będzie obejmować następujący zakres rzeczowy:

III. koszty inwestycyjne:

1\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w …,

2\. Zakup zestawu pompowego do SUW w …,

3\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w …,

4\. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie Oczyszczalni Ścieków w ….,

5\. Budowa wodociągu w miejscowościach: … i ….,

6\. Zakup koparko-ładowarki,

7\. Zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej lub infrastruktury towarzyszącej,

8\. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków.

IV. Koszty ogólne operacji:

1\. Nadzór inwestorski.

2\. Opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego (dalej PFU) dla zamówienia „….".

3\. Opracowanie PFU dla zamówień „….." oraz „….", opracowanie projektu przydomowych oczyszczalni ścieków.

4\. Analiza efektywności kosztowej.

Wydatki inwestycyjne będą ponoszone w okresie realizacji projektu, planowany termin zakończenia operacji w ramach etapu I - 09.2024, w ramach etapu II - 06.2025. Wydatki bieżące będą ponoszone okresowo, od momentu wprowadzenia infrastruktury do użytkowania i wynikać będą z bieżącej eksploatacji w celu zapewnienia właściwego korzystania i prawidłowego wykonywania działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Nabycie towarów i usług w ramach projektu będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca.

Wątpliwości Państwa Gminy i Miasta dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „…..”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym :

W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Przy czym z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu pn. „….” Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących będzie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym „w związku z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`..”, jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, w jakiej wysokości – w przypadku posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego – będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na poszczególne zadania realizowane w ramach projektu „\`(...)\`.”.

W związku z realizacją ww. projektu będą Państwo dokonywali m.in. zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej dla działki ewidencyjnej, na której znajduje się plac targowy z budynkiem targowiska gminnego oraz będą Państwo ponosili koszty ogólne tego zadania. Wskazali Państwo, że działalność targowiska opiera się na opodatkowanej działalności gospodarczej. Gmina świadczy usługi najmu, dzierżawy i rezerwacji powierzchni handlowej, najmu i dzierżawy powierzchni na imprezy okolicznościowe oraz na cele reklamowe. Poza tym, Gmina pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Jak wskazano wyżej, zakres aktywności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wykonywanie czynności objętych zakresem projektu na targowisku \`(...)\`.. będzie odbywało się w ramach władztwa publicznego, a Państwo wykonując tę inwestycję będzie działało jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym spraw związanych z targowiskami.

Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy będą dokonywali na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłatę za wstęp.

Zatem, Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. Organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

Jednocześnie najem, dzierżawa i rezerwacja powierzchni handlowej, najem i dzierżawa powierzchni na imprezy okolicznościowe oraz na cele reklamowe, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne ww. czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Gmina i Miasto będzie wykorzystywała targowisko do czynności opodatkowanych - najem, dzierżawa i rezerwacja powierzchni handlowej, najem i dzierżawa powierzchni na imprezy okolicznościowe oraz na cele reklamowe, nie oznacza, że zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej następuje wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywali na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztów ogólnych tego zadania będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - ww. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej, pobieraniu opłaty targowej.

Zatem, obowiązkiem Państwa, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków ponoszonych w związku z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej oraz kosztów ogólnych do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w powyższym zakresie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Gmina i Miasto zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których Państwa Gmina i Miasto dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwa Gminie.

Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztów ogólnych tego zadania, obowiązkiem Państwa Gminy i Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Państwa Gmina i Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Państwa Gmina i Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Gmina i Miasto ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztów ogólnych tego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jeśli Państwa Gmina i Miasto nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztów ogólnych tego zadania do działalności gospodarczej, Państwa Gmina i Miasto powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu i montażu zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej na targowisku gminnym oraz kosztów ogólnych tego zadania.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z zakupem i montażem zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej mogą Państwo przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Państwa Gmina i Miasto nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Przy czym, z okoliczności sprawy wynika, iż zakup i montaż zbiorników retencyjnych wraz z systemem kanalizacji deszczowej nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach ww. projektu będzie realizowane zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Ww. usługa będzie świadczona tylko i wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Gmina z mieszkańcami będzie zawierała umowy cywilnoprawne. W jej ramach Gmina zobowiązuje się do wybudowania i przekazania do użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków na działce udostępnionej przez mieszkańca. Na mieszkańcu ciąży natomiast obowiązek wniesienia stosownej opłaty warunkującej realizację przedsięwzięcia. Po pięciu latach ma on prawo do wykupu przydomowej infrastruktury na własność. Wydatki inwestycyjne oraz koszty ogólne na ww. zadanie będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że będą Państwo świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatne usługi polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Państwa Gmina realizując ww usługi będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze nie przewidują dla ww. usług zwolnienia od podatku.

Ww. sytuacji opisanej we wniosku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wskazano wyżej – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i koszty ogólne tego zadania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zadania wymienione w pk 1-6, związane z wykonywaniem działalności wodno-kanalizacyjnej przy wykorzystaniu wskazanego prewspółczynnika w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegającego odliczeniu należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, powstałą w wyniku realizacji ww. inwestycji infrastrukturę oraz inne środki trwałe, o których mowa w punktach 1-6 zakresu rzeczowego, Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać (w drodze protokołu) Zakładowi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, z tytułu której podatnikiem VAT jest Gmina. Niemniej jednak pozostanie ona na stanie majątku Gminy (będzie widniała w ewidencji środków trwałych Gminy). Zakład przy pomocy udostępnionej mu infrastruktury będzie realizował w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej w znikomym udziale działalności innej niż gospodarcza - sfery stricte władztwa publicznego. Budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w \`(...)\`., zakup zestawu pompowego do SUW w \`(...)\`., budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie SUW w \`(...)\`., budowa instalacji fotowoltaicznej na terenie Oczyszczalni Ścieków w \`(...)\`., budowa wodociągu w miejscowościach \`(...)\` i \`(...)\`. będą służyły świadczeniu usług na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, ale przede wszystkim mieszkańcom Gminy. Koparko-ładowarka będzie służyła wyłącznie do wykonywanej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie zadań wodociągowo-kanalizacyjnych. Wnioskodawca posiada obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami pozostającymi poza sferą VAT. W każdym przypadku usługi świadczone są w oparciu o miarodajne dane - stany zużycia ustalone na podstawie odczytu wodomierzy/liczników w punkcie wprowadzania wody do sieci. Urządzenia pomiarowe posiadają niezbędne atesty dopuszczające je do użytkowania i pozwalają na dokładny pomiar zużycia. Każdy odbiorca usług posiada swój własny wodomierz. Infrastruktura, udostępniona na rzecz Zakładu, będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zakład w imieniu Gminy będzie zawierał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Są to czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Planują Państwo odliczać podatek naliczony od ww. wydatków wg schematu obliczeń prewspółczynnika:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT).

Gmina uważa, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w swej konstrukcji opiera się na mierzalnych danych uzyskanych za pośrednictwem atestowanej i precyzyjnej aparatury i odnoszących się tylko i wyłącznie z do tego rodzaju działalności. Konstrukcja prewspółczynnika opiera się zużyciu wody oraz ilości odprowadzonych ścieków z podziałem na poszczególne grupy odbiorców. Ze względu na zachowanie precyzyjności, relatywności przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia dokonuje się wyodrębnienia zużycia przez odbiorców zewnętrznych (transakcje podlegające opodatkowaniu) i wewnętrznych (transakcje niepodlegające VAT w obrębie gminy i jej scentralizowanych jednostek organizacyjnych). Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczanej wody i odebranych nieczystości płynnych. Gmina posiada bardzo precyzyjną aparaturę (wodomierze), która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonych za pomocą konkretnego odcinka infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Gmina zaznacza, że wszyscy odbiorcy mają założone wodomierze. W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki), mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem - w szczególności mowa tu o wodzie wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W konsekwencji należy przyjąć, że gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte w celu wykonywania działalności gospodarczej przez gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez gminę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, Gmina wykazała, że metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Ponadto, Gmina podkreśla, że proporcja metrażowa najbardziej odpowiada specyfice działalności gminy w zakresie infrastruktury, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczanej wody do budynków prywatnych, których właścicielom wystawiane są faktury VAT, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczanej do budynków publicznych, których użytkownicy otrzymują noty księgowe. Sam ten fakt sprawia że „ministerialna” proporcja jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "zużyciowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna zważywszy na posiadanie odpowiednich urządzeń pomiarowych pozwalających jednoznacznie wskazać ile wody dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało dostarczonej na cele własne gminy. Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodociągowej za pośrednictwem podmiotu, którego działalność polega wyłącznie na działalności wodociągowej i kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez zakład budżetowy. Najczęściej prywatnym przedsiębiorcom przysługuje pełne prawo do odliczeń. Podniesienie cen za dostawę wody (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen). Zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak zakup materiałów biurowych czy zakup energii dla budynku zakładu, które w przypadku podatnika jakim jest gmina, zwykle służą całokształtowi działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne i pracochłonne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy lub będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą infrastruktury.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotowe wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu określenia proporcji należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę i Miasto działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę i Miasto są precyzyjne i nie budzą wątpliwości.

Przedstawiony sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa Gminę i Miasto sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Państwa Gmina i Miasto wykorzystuje elementy wymienione w pkt 1-6 wykazu rzeczowego do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Państwa Gminę i Miasto daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której ww. elementy będą wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa Gminę i Miasto sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę i Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z wydatkami na ww. elementy. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę i Miasto metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Proponowana przez Gminę i Miasto ww. metoda określenia proporcji jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych w powyższym zakresie towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy i Miasta. Sposób wyliczenia oparty jest na danych pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest precyzyjna i miarodajna. Tym samym powyższy sposób może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę i Miasto działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Gminę nabytych towarów i usług wymienionych w poz. 1-6 (za pośrednictwem Zakładu) do działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarczą, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących te wydatki będą mieli Państwo prawo stosować wskazany prewspółczynnik:

a) licznik: ilość m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych,

b) mianownik: suma m3 dostawy wody i odebranych ścieków w ramach wszystkich transakcji (usługi w ramach czynności opodatkowanych + usługi w ramach czynności niepodlegających VAT).

Tym samym, stanowisko Państwa w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).