Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.192.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Czy nieodpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom stanowi dla nich przychód podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; opodatkowanie; przychód; Ukraina; umowa-umowa zlecenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zapewnienia zleceniobiorcom noclegów przez zleceniodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zapewnienia zleceniobiorcom noclegów przez zleceniodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług produkcyjnych objętych następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności:

*   25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych,

*   24.5. - odlewnictwo metali,

*   32.99.Z - produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   25.6. - obróbka metali i nakładanie powłok na metale: obróbka mechaniczna elementów metalowych,

*   68.20.Z - wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   33\. - naprawa, konserwacja maszyn i urządzeń,

*   25.50.Z - kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków,

*   28.9. - produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia,

*   28.49.Z - produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych,

*   96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W celu świadczenia usług produkcyjnych o charakterystyce wskazanej powyżej, Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Z uwagi na sytuację na rynku pracy i problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Spółka przeprowadza rekrutację i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy (dalej: Zleceniobiorcy/Zleceniobiorca). Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę. Ponadto, w początkowym okresie współpracy Zleceniobiorcy wykonują również pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę, podlegającego zarejestrowaniu w powiatowym urzędzie pracy oraz posiadanej wizy (dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł.

Kontrahenci Wnioskodawcy, do których wysyłani są Zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W celu lepszego wykonania usługi na rzecz poszczególnych kontrahentów Wnioskodawca udostępnia Zleceniobiorcom noclegi w pobliżu miejsca wykonywania przez nich usługi tj. zakładów produkcyjnych należących do kontrahentów Wnioskodawcy. W umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia nieodpłatnie miejsc noclegowych dla poszczególnych Zleceniobiorców.

Zleceniobiorcy mogą korzystać z noclegów tylko i wyłącznie w okresie wykonywania zlecenia w danej okolicy. W przypadku zakończenia zatrudnienia lub zmiany lokalizacji, w której Zleceniobiorca będzie dalej wykonywał usługi dla Wnioskodawcy - Zleceniobiorca traci prawo do korzystania z udostępnionego przez Wnioskodawcę noclegu.

W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi stanowią zakwaterowanie w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Zakwaterowanie Zleceniobiorców jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin, ustalający zasady pobytu. Tym samym, zamieszkiwanie w tych placówkach ma charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym i nie obejmuje zakwaterowania członków rodzin Zleceniobiorców.

Ponadto, Zleceniobiorca nie ma żadnego wpływu na wybór lokalu, w którym będzie mieszkał w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wykonawcy w danej okolicy - to Wnioskodawca decyduje o lokalu, pokoju i łóżku, z którego w tym pokoju będzie korzystał Zleceniobiorca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne zapewnianie noclegów Zleceniobiorcom nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zapewnianie noclegów Zleceniobiorcom nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje na treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) istotnych w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródłem przychodu może być w szczególności działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ustawy o PIT). Jak stanowi art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychód z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast, jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże, w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ze względu na treść powołanych powyżej przepisów, w sytuacji otrzymania przez zleceniobiorcę od zleceniodawcy nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, zleceniodawca ten pełni funkcję płatnika w odniesieniu do uzyskanego przez zleceniobiorcę przychodu. Mając na uwadze tę okoliczność, dla Wnioskodawcy jako zleceniodawcy istotne jest określenie czy nieodpłatne udostępnienie świadczeń noclegowych będzie powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Nieodpłatne świadczenia a wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Pomimo bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz określonego zleceniobiorcy, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku.

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów regulujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń była również przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrok TK dotyczy konkretnie przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochodu ze stosunku pracy. Jednakże przeprowadzoną w wyroku TK analizę w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym nieodpłatnych świadczeń, zdaniem Wnioskodawcy, stosuje się także do przypadku osób otrzymujących świadczenia od podmiotów, z którymi osoby te związane są umową cywilnoprawną (w tym umową zlecenia). Możliwość zastosowania dorobku Trybunału zaprezentowanego w tym wyroku do przychodów także z innych niż imprezy integracyjne świadczeń dla pracowników, czy też do świadczeń wynikających z umów zlecenia wynika po pierwsze z faktu, że zasadnicza część rozważań Trybunału była oparta na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych - w tym właśnie z umów zlecenia. Po drugie sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy, czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występują i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze” (pkt 3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału), przy czym z uwagi na fakt, że wniosek skierowany do Trybunału został ograniczony do przychodów z umów o pracę - rozważania Trybunału dotyczyły wyłącznie przychodów z tego właśnie źródła. Powyższe dobitnie jednak podkreśla, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie także do przychodów z innych źródeł, a więc można nimi posiłkować się także w stosunku do dochodów z umów zlecenia.

Ostatecznie zastosowanie wyroku TK również do sytuacji osób pozostających w stosunku umowy zlecenia zostało zaakceptowane w praktyce sadów administracyjnych, w tym m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 602/17);

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17);

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 318/16).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pozostając w zgodzie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dla ustalenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy konieczna jest ocena spełnienia wskazanych powyżej przesłanek w sytuacji Zleceniobiorców.

Dobrowolność świadczenia.

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że świadczenie będzie udzielone za zgodą Zleceniobiorców, ale nie można przypisać mu cechy dobrowolności. Świadczenie w postaci noclegów jest bowiem konieczne do samego zawarcia umowy oraz prawidłowego wykonywania usługi przez Zleceniobiorców. Trudno również twierdzić, że świadczenie jest przyjmowane dobrowolnie ze względu na fakt, że to Wnioskodawca wskazuje gdzie Zleceniobiorca ma wykonywać usługę, a w konsekwencji w jakiej miejscowości ma być zakwaterowany. Zatem, należy przyjąć, że przesłanka dobrowolności w sprawie będącej przedmiotem wniosku, według Wnioskodawcy, nie jest spełniona. Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko w zakresie przesłanki dobrowolności znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 440/17, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: „ Sąd rzeczywistego braku dobrowolności upatruje natomiast w tym, że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą wykonanie przez zleceniobiorców powierzonych im zadań jest niemożliwe bez zapewnienia im tych świadczeń. \[\`(...)\`\] W tej sytuacji samo wyrażenie przez zleceniobiorców zgody na przedmiotowe świadczenia zleceniodawcy nie może przesądzić o ich dobrowolności. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, dobrowolność zakłada bowiem, że dana osoba mogłaby odmówić skorzystania z takiego świadczenia, a w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą taka odmowa doprowadziłaby do niemożliwości wykonania zlecenia, co przeczyłoby celowi zawarcia umowy zlecenia.”

Charakter świadczenia (w czyim interesie zostało spełnione).

W analizowanych okolicznościach stanu faktycznego w żadnym wypadku nie jest spełniony warunek dokonania świadczenia w interesie osób je otrzymujących, tzn. świadczenia w postaci zapewnienia nieodpłatnie noclegów nie są spełniane w interesie Zleceniobiorców ale w interesie Zleceniodawcy. Tymczasem, za podlegające opodatkowaniu uznać można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które obiektywnie leżą w interesie osoby otrzymującej świadczenie, tj. te zjawiska, które pozostają uchwytne w majątku podatnika i wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Tymczasem, zapewniając Zleceniobiorcom bezpłatne noclegi Wnioskodawca będzie działać we własnym interesie, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz kontrahentów będzie zabezpieczać terminowość realizacji przez Wnioskodawcę postanowień wynikających z zawartych umów.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników i zleceniobiorców wśród polskich obywateli, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy. Faktycznym warunkiem zawarcia umowy zlecenia jest zobowiązanie Wnioskodawcy do zapewnienia nieodpłatnie lokalu dla poszczególnych Zleceniobiorców. W przypadku braku organizacji takiego świadczenia Zleceniobiorcy nie byliby gotowi zawrzeć umowy ze Spółką co uniemożliwiałoby wykonywanie przez Wnioskodawcę umów zawartych z kontrahentami. Równocześnie, gdyby Zleceniobiorcom nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania usługi, wykonanie usługi byłoby w praktyce niemożliwe. Noclegi – w bliskiej odległości od miejsca wykonywania zlecenia - są udostępniane Zleceniobiorcom wykonującym usługi na rzecz Wnioskodawcy, w celu zapewnienia wysokiej wydajności tych osób i wykonywania przez nich usług należytej jakości, co stanowi korzyść dla Spółki. Zapewnienie przez Zleceniodawcę noclegów dla Zleceniobiorców wpływa więc korzystnie na bezpieczne warunki wykonywania usługi oraz służy jej organizacji.

Wnioskodawca podkreśla, że zapewnianie Zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania przez nich usługi jest podyktowane względami biznesowymi. Taka organizacja działalności Spółki pozwala zwiększyć jej konkurencyjność na rynku, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Korzyści z tytułu zapewniania Zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania usługi odnosi głównie Wnioskodawca, gdyż takie rozwiązanie umożliwi mu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., w którym to wyroku Sąd stwierdził, że „Jak wskazuje Skarżąca, istotą jej działalności jest dostarczanie zasobów ludzkich, a bez zapewniania zakwaterowania umożliwiającego zleceniobiorcom wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe, co przełożyłoby się najprawdopodobniej na utratę przez Skarżącą pozycji konkurencyjnej na rynku. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że interes dostarczania opisanych świadczeń, w istocie leży po stronie Skarżącej”.

Charakter świadczenia a uzyskanie korzyści.

Dla oceny powstania przychodu po stronie Zleceniobiorców, konieczna jest również ocena spełnienia przesłanki związanej z ewentualnym uniknięciem wydatków lub przysporzeniem korzyści po ich stronie. W kontekście omawianej przesłanki należy zwrócić uwagę na regulację cywilnoprawną łączącą Wnioskodawcę z Zleceniobiorcami. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca zobowiązał się umownie do zapewnienia poszczególnym Zleceniobiorcą nieodpłatnych świadczeń noclegowych. Podatkowe skutki wskazanych powyżej zobowiązań powinny zostać ocenione w kontekście przepisów prawa cywilnego regulujących kwestię umowy zlecenia.

Na podstawie art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają w sposób szczegółowy jakie koszty - związane z umową zlecenia - winien ponosić zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca. Należy zatem przyjąć, że w tej sprawie obowiązuje ogólna zasada swobody umów i tym samym strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego jakie koszty ponosi zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca.

Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca (Zleceniodawca) został zobowiązany do finansowania Zleceniobiorcom noclegów. Świadczenia nie przynoszą Zleceniobiorcom korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które i tak musieliby ponieść, gdyż są to zakwaterowania zbiorowe, bez możliwości mieszkania Zleceniobiorców z rodzinami. Skoro zatem Wnioskodawca (Zleceniodawca) - a nie Zleceniobiorcy - jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków Zleceniobiorcy mogliby domagać się zwrotu wydatków poniesionych z tego tytułu w przypadku gdyby Spółka nie zapewniła noclegów zgodnie z umową. Również w tym zakresie szczegółową wykładnię przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. W powoływanym już wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. Sąd stwierdził, że .,Skoro zatem zleceniobiorcy w omawianym przypadku mogliby domagać się od Skarżącej będącej zleceniodawcą zwrotu wydatków na zakwaterowanie i transport do miejsca wykonywania zleconych zadań jako poniesionych w celu należytego wykonania zlecenia, to tym samym nie można uznać, że zapewnienie przez zleceniodawcę tych świadczeń zleceniobiorcom miałoby dla nich oznaczać zaoszczędzenie wydatków, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby zleceniodawca nie zapewnił im tych świadczeń. Możliwość skutecznego domagania się zwrotu takich wydatków od zleceniodawcy jest bowiem oznaką tego, że realnie i w ostatecznym rozrachunku wydatki te nie zostałyby przez nich poniesione. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, korzyść majątkowa będąca warunkiem stwierdzenia uzyskania przychodu w takim przypadku po stronie zleceniobiorców nie występuje”.

Stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie kryterium zaoszczędzenia wydatków/powstania przysporzenia znajduje również poparcie w interpretacji indywidulanej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 r. (znak: IBPB-2-1/4511-118/16/HK), w której to interpretacji organ stwierdził, że „Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (zleceniodawca) - a nie zleceniobiorca - jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów w hotelach pracowniczych oraz przewóz zleceniobiorców z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, nie jest dla zleceniobiorcy przychodem”.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że zapewnienie nieopłatnych noclegów na rzecz Zleceniobiorców leży wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, nie jest dobrowolne i nie prowadzi do zaoszczędzenia wydatków lub powstania przysporzenia po stronie Zleceniobiorców. Interes Wnioskodawcy, jako Zleceniodawcy, wyraża się w odpowiednim zorganizowania własnej działalności gospodarczej, a więc również w zapewnieniu odpowiednich zdolności świadczenia usług. Świadczenia noclegowe są ponoszę w interesie Wnioskodawcy, jako niezbędne dla zmotywowania Zleceniobiorców do zawarcia umowy i świadczenia usługi dla Spółki. Z tego względu należy uznać, że nie są spełnione przesłanki wynikające z wyroku TK, konieczne do uznania tych świadczeń za nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT. Oznacza to, że z tytułu nieodpłatnego udostępnienia noclegów dla Zleceniobiorców na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług produkcyjnych. W celu świadczenia tych usług Spółka zawiera umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia) z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Spółka przeprowadza rekrutację i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy. Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę. Ponadto, w początkowym okresie współpracy Zleceniobiorcy wykonują również pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę, podlegającego zarejestrowaniu w powiatowym urzędzie pracy oraz posiadanej wizy (dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zlecenia zawierane przez Spółkę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł. Kontrahenci Wnioskodawcy, do których wysyłani są Zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W celu lepszego wykonania usługi na rzecz poszczególnych kontrahentów Wnioskodawca udostępnia Zleceniobiorcom noclegi w pobliżu miejsca wykonywania przez nich usługi tj. zakładów produkcyjnych należących do kontrahentów Wnioskodawcy. W umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia nieodpłatnie miejsc noclegowych dla poszczególnych Zleceniobiorców. Zleceniobiorcy mogą korzystać z noclegów tylko i wyłącznie w okresie wykonywania zlecenia w danej okolicy. W przypadku zakończenia zatrudnienia lub zmiany lokalizacji, w której Zleceniobiorca będzie dalej wykonywał usługi dla Wnioskodawcy - Zleceniobiorca traci prawo do korzystania z udostępnionego przez Wnioskodawcę noclegu. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi stanowią zakwaterowanie w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle noclegi te mają charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju przebywa więcej niż jedna osoba. Zakwaterowanie Zleceniobiorców jest przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin, ustalający zasady pobytu. Tym samym, zamieszkiwanie w tych placówkach ma charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym i nie obejmuje zakwaterowania członków rodzin Zleceniobiorców. Ponadto, Zleceniobiorca nie ma żadnego wpływu na wybór lokalu, w którym będzie mieszkał w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wykonawcy w danej okolicy - to Wnioskodawca decyduje o lokalu, pokoju i łóżku, z którego w tym pokoju będzie korzystał Zleceniobiorca.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski, mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie noclegi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania).

W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na nocleg, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z noclegiem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy noclegów w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy nocleg w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z noclegami na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zapewnienia noclegów zleceniobiorcom w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Reasumując, w przypadku zapewnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie noclegów zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, tj. przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zleceniobiorcę ww. przychodu odpowiednio do statusu Zleceniobiorcy uwzględniającego miejsce zamieszkania Zleceniobiorcy zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy lub podatku, na podstawie art. 29 ww. ustawy oraz ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem, tj. w kwestii skutków podatkowych zapewnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie noclegów zleceniobiorcom.

Odnosząc się do powołanych wyroków Sądów oraz interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.