Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4017.14.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; sukcesja; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 września 2019 r. (data wpływu do Organu 18 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spadkodawca od 18 maja 1976 r. do 31 grudnia 2011 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w zakresie dot. świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania (PKD 43.22.Z). W międzyczasie, w 1989 r. przeszedł operację kręgosłupa i z tego względu przebywał na rencie chorobowej prowadząc w tym czasie również wyżej wskazaną działalność. Od stycznia 2012 r. pobierał rentę chorobową, a następnie od 2014 r. emeryturę. Spadkodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał kwalifikacje w zakresie szkoleń ucznia (tj. uzyskał Dyplom Mistrza) i od 1979 r. uczył zawodu.

W związku z powyższym miał kilkukrotnie przyznawaną ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów:

*   decyzja z dnia 19 listopada 1998 r. (ulga w kwocie 5 000,00 zł),
*   decyzja z dnia 22 listopada 1999 r. (ulga w kwocie 25 460.00 zł),
*   decyzja z dnia 18 października 2002 r. (ulga w kwocie 9 120,00 zł),
*   decyzja z dnia 20 lutego 2003 r. (ulga w kwocie 10 944.00 zł),
*   decyzja z dnia 6 listopada 2003 r. (ulga w kwocie 9 120,00 zł),
*   decyzja z dnia 29 kwietnia 2004 r. (ulga w kwocie 9 174,70zł),
*   decyzja z dnia 12 października 2007 r. (ulga w kwocie 9 792,40 zł).

Spadkodawca nie wykorzystał w pełni przysługującej mu ulgi w okresie prowadzenia działalności ze względu na wysokość przyznawanych ulg oraz należnego do zapłaty podatku dochodowego. Po przejściu na emeryturę w 2014 r. Spadkodawca składał roczne deklaracje podatkowe wraz z żoną. Od tego momentu kwota wykorzystanej rocznie ulgi była więc wyższa i wynosiła ok. 3.000 zł. Z informacji uzyskanej od pracownika Urzędu Skarbowego wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi na dzień 30 marca 2016 r. wynosiła 62 795,60 zł.

W dniu 11 kwietnia 2019 r. Spadkodawca zmarł. Mając na uwadze wysokość ulgi niewykorzystanej do dnia 30 marca 2016 r. oraz wysokość wykorzystywanej ulgi co rocznie po przejściu na emeryturę, Spadkodawca nie wykorzystał w pełni przyznanej mu tzw. ulgi uczniowskiej.

Spadek po zmarłym nabyli jego żona oraz czworo dzieci. W dniu 5 lipca 2019 r. notariusz sporządził akt poświadczenia dziedziczenia przez wyżej wymienione osoby po zmarłym Spadkodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowani nabyli na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do tzw. ulgi uczniowskiej przysługujące spadkodawcy (w wysokości przez niego za życia niewykorzystanej) i w związku z tym mogą z niej skorzystać jako spadkobiercy?

Zdaniem Zainteresowanych, prawo do ulgi „uczniowskiej” jest prawem majątkowym, a zatem podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”). W związku z tym jako spadkobiercy Zainteresowani przejęli przysługujące jemu prawo do „ulgi uczniowskiej” (w wysokości niewykorzystanej przez spadkodawcę za jego życia) i mogą z tej ulgi korzystać pomniejszając podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi.

Odpowiadając na wskazane we wniosku pytanie należy odnieść się do art. 97 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Zainteresowanych, z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że przewidziane w prawie podatkowym prawa majątkowe przysługujące zmarłemu przechodzą bezwarunkowo na jego spadkobierców, natomiast prawa niemajątkowe przechodzą na spadkobierców pod warunkiem, że prowadzą dalej działalność gospodarczą (prowadzoną wcześniej przez zmarłego) na ich rachunek.

W związku z tym, że spadkobierca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z końcem 2011 r. i spadkobiercy nie kontynuują jej, prawo do ulgi szkoleniowej przysługiwać będzie spadkobiercom jeżeli będzie ono uznane za prawo majątkowe (zgodnie z art. 97 § 1 o.p.).

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „praw majątkowych” oraz „praw niemajątkowych” na potrzeby przepisów dotyczących dziedziczenia. Niemniej zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie istnieje zgodne stanowisko, że podział praw na majątkowe i niemajątkowe powinien być dokonywany w oparciu o to, jaki interes realizuje dane prawo.

Prawa majątkowe kształtują interes ekonomiczny podmiotu, któremu przysługują. Wpływają one na stopień obciążenia podatkiem bądź też powodują, że obciążenia podatkowego nie ma w ogóle (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GL 653/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15).

„Zakresem sukcesji „praw majątkowych”, w rozumieniu art. 97 § 1 OrdPU objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt. I SA/Gl 653/18).

W konsekwencji do praw majątkowych zalicza się m.in. prawo do nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, a także prawo do ulgi (tak m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/GI 653/18).

Zdaniem Zainteresowanych nie można mieć wątpliwości, że prawo do „ulgi uczniowskiej” posiada wyżej wskazane cechy przypisywane prawom majątkowym. Prawo to bezpośrednio wpływa na sytuację ekonomiczną osoby uprawnionej, realizuje jej interes majątkowy. Skorzystanie z ulgi powoduje obniżenie obciążenia podatkowego bądź też całkowicie je eliminuje. Prawo to ma więc bez wątpienia ekonomiczny i wymierny kształt, wprost przysparza aktywów osobie, która z ulgi korzysta.

„W braku ustawowej definicji prawa majątkowego w prawie podatkowym odwołać się należy do doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt, przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej” (wyrok WSA w Łodzi z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1427/11).

Powyższe stanowisko o majątkowym charakterze prawa do „ulgi uczniowskiej”, a w konsekwencji o sukcesji tego prawa na zasadach określonych w art. 97 § 1 o.p. zostało wielokrotnie zaprezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18, z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 481/18, z 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 54/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1552/17).

Zainteresowani wskazują, że za prawo majątkowe (a więc prawo podlegające dziedziczeniu na podstawie art. 97 § o.p.) uznaje się również inne ulgi przewidywane przez prawo podatkowe. Nie budzi w orzecznictwie chociażby wątpliwości, że prawem majątkowym jest prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15, z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 848/13).

W orzecznictwie podkreśla się również, że przyjęcie odmiennej wykładni co do charakteru prawa do „ulgi uczniowskiej” prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18, z 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 481/18). W tej sytuacji dziedziczeniu obowiązków podatkowych nie odpowiadałoby bowiem dziedziczenie będącego jego odpowiednikiem uprawnienia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych składających niniejszy wniosek, jako spadkobiercy odziedziczyli przysługujące Spadkodawcy prawo do „ulgi uczniowskiej” w zakresie w jakim nie zostało ono wykorzystane przez zmarłego za jego życia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, § 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio. Przy czym, do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej).

Jak wynika natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych – rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z treści okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., że Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą do 31 grudnia 2011 r. Następnie po przejściu na emeryturę korzystał z możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej w zeznaniu podatkowym składanym wspólnie z żoną, do czasu śmierci w dniu 11 kwietnia 2019 r. na zasadzie praw nabytych.

W związku z powyższym, zasadne jest odniesienie się w niniejszej interpretacji indywidualnej wyłącznie do zasad wynikających z art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa w spadku, o którym mowa w art. 3 pkt 16 Ordynacji podatkowej.

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11).

Z treści art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zamiar ustawodawcy rozdzielenia praw o charakterze majątkowym od praw o charakterze niemajątkowym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe ma charakter celowy i rozłączny. Do praw o charakterze majątkowym należą m.in. prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, rozliczenie straty w następnych okresach rozliczeniowych, do obowiązków zaś - obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z należnościami z nimi związanymi, zapłaty odsetek za zwlokę. Do praw niemajątkowych należą natomiast m.in. prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, korektę zeznań, itp. Zarówno przy sukcesji praw o charakterze majątkowym i obowiązków, jak i praw niemajątkowym muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego.

Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zakres praw majątkowych i niemajątkowych, objętych sukcesją definiowany jest de facto w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 643/16, wyroku WSA w Łodzi z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11.

Przykładowo w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cyt.: „uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to może być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 o.p. czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia” (wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/06 ).

Zatem związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także, np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków, czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy zaliczaniu praw do majątkowych lub niemajątkowych należy mieć na względzie trzy okoliczności, a mianowicie: po pierwsze, że zakres art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać; po drugie, że sytuacje, w których mogą powstać prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały wyróżnione w przepisach prawa podatkowego; po trzecie, że w procedurze kwalifikowania do praw majątkowych kierować się należy wszechstronną ich oceną z uwzględnieniem elementów dominujących, a więc i wykładni systemowej i celowościowej (Stefan Babiarz, artykuł ZNSA.2006.2.21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Teza nr 3 57002/3).

W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań.

Należy mieć również na uwadze pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, oraz o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni tych przepisów (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 września 2001 r., sygn. akt FPS 9/01).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013 ). Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (\`(...)\`).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Dokonując analizy charakteru prawnego ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym cyt.: „Po wydaniu więc decyzji o przyznaniu ulgi uprawnionemu podatnikowi z tytułu wyszkolenia uczniów na jego wniosek, następuje korzystanie z przyznanej ulgi do wysokości określonej w decyzji organu podatkowego przez stosowne jej odliczenie od podatku dochodowego, przy czym przedziału czasowego do jej całkowitego wykorzystania ustawodawca nie określił.” Skład orzekający wskazał również, że w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w chwili śmierci spadkodawca, cyt.: „posiadał prawo do wykorzystania przyznanej decyzjami ostatecznymi ulgi uczniowskiej w zakresie niewykorzystanym. To prawo miało charakter majątkowy dla uprawnionego podatnika, tj. spadkodawcy, gdyż rodziło po jego stronie uprawnienie do odliczania od podatku dochodowego przyznanej ulgi do czasu jej wykorzystania.” W ocenie tego składu bezpośredni skutek ekonomiczny powstawał dla spadkodawcy dopiero z chwilą realizacji przyznanego prawa przez podjęcie czynności prowadzących do wykonania uprawnienia do odliczenia ulgi od podatku dochodowego, a podjęcie tych czynności ma charakter niemajątkowy, to wobec kontynuowania działalności gospodarczej spadkodawcy przez Skarżącą na rachunek własny, będącą spadkobiercą, z mocy art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej przejmuje ona także prawa niemajątkowe. W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego” (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 610/09 oraz z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 602/08).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter osobisty i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i prowadzenie tej działalności w chwili śmierci. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że co prawda Spadkodawca nabył prawo do odliczania ulgi uczniowskiej, jednakże w chwili śmierci działalności gospodarczej od kilku lat nie prowadził.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że ulga na wyszkolenie ucznia jest niewątpliwie prawem niemajątkowym podlegającym sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził na swój rachunek (art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie Spadkodawca prowadził działalność gospodarczą do dnia 31 grudnia 2011 r., a zmarł w 11 kwietnia 2019 r. Oznacza to, że z chwilą śmierci Spadkodawcy Zainteresowani (Spadkobiercy) nie mogli kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca (małżonka). Nie można prawa do ulgi wywodzić z tej okoliczności, że Spadkobierca nie wykorzystał prawa do ulgi w postaci przysługującego mu odliczenia. Zatem, co do zasady, aby Zainteresowani uzyskali prawo do odliczenia ulgi uczniowskiej na zasadzie przewidzianej w art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w chwili śmierci Spadkodawca musiałby prowadzić działalność gospodarczą, z której uzyskał prawo do ulgi, a Zainteresowani po jego śmierci musieliby kontynuować prowadzenie tej działalności na własny rachunek.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, co do zasady, Zainteresowani nie mogą skorzystać z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów we wskazanych wyżej przypadkach, ponieważ nie zostaną przez nich spełnione przesłanki określone w ww. art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania oraz dokonanego przez Zainteresowanych wskazania przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnoszą, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy istnieje możliwość przeniesienia dziedziczenia ulgi uczniowskiej na spadkobierców na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia możliwości skorzystania z rozliczenia ulgi uczniowskiej przez małżonka spadkobiercy, na gruncie innych przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Zainteresowanego.

W świetle powyższego, Organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę wyroków Sądów.

Jednocześnie wskazać należy, iż tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Co więcej stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko Organu prezentowane w przedmiotowej sprawie.

W tym też zakresie, przykładowo można wskazać wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/10,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 480/07.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.