Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-536/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Czy w świetle obecnie obowiązujących przepisów VAT Spółka ma prawo skorzystać z tzw. ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy od towarów i usług i od jakiego terminu płatności należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności: od terminu płatności pierwotnie wystawionych faktur, czy też od terminu płatności określonych w harmonogramie zgodnie z zawartym aktem notarialnym?
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; termin-termin płatności; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2014 r. (doręczone dnia 17 lipca 2014 r.) pismem z dnia 23 lipca 2014 r., nadanym dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-536/14-2/AP z dnia 14 lipca 2014 r. (doręczone dnia 17 lipca 2014 r.) pismem z dnia 23 lipca 2014 r., nadanym dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X Sp. J. dokonuje sprzedaży paliw na odroczony termin płatności na podstawie zawartych z klientami umów. Z jednym z kontrahentów niewywiązującym się z terminową zapłatą za paliwo, w dniu 17 maja 2012 r. Spółka podpisała akt notarialny, gdzie dłużnik w trybie art. 777 par. 1, pkt 4 k.p.c. poddał się dobrowolnie rygorowi egzekucji w zakresie zapłaty kwoty 171 240,20 zł wraz z odsetkami wg ustalonego harmonogramu. W momencie podpisania aktu notarialnego wierzyciel zalegał Spółce za 5 faktur wystawionych w następujących okresach rozliczeniowych: 21 stycznia 2012 r., 28 stycznia 2012 r., 31 stycznia 2012 r., 7 lutego 2012 r., 14 lutego 2012 r., każda z terminem płatności 14 dni. Spółka zaliczyła pierwotnie wystawione faktury do przychodów podatkowych i zapłaciła podatek należny.

Harmonogram zgodnie z zawartym aktem notarialnym rozdzielił należność na 17 rat płatnych w następujących okresach: 20 czerwca 2012 r., 20 lipca 2012 r., 20 sierpnia 2012 r., 20 września 2012 r., 20 października 2012 r., 20 listopada 2012 r., 20 grudnia 2012 r., 20 stycznia 2013 r., 20 lutego 2013 r., 20 marca 2013 r., 20 kwietnia 2013 r., 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 20 lipca 2013 r., 20 sierpnia 2013 r., 20 września 2013 r., 20 października 2013 r.

Wierzyciel wywiązał się z płatnością tylko 2 rat, dlatego też Spółka skierowała sprawę do komornika. Komornik ściągnął tylko niewielką część należności Spółki.

Obecnie istnieje prawdopodobieństwo, że pozostała należność nie zostanie przez komornika ściągnięta (komornik zamierza umorzyć postępowanie).

Należy dodać, że dostawa towaru (paliwa) była dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, zarówno Spółka, jak i dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Ponadto, pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obecnie obowiązujących przepisów VAT Spółka ma prawo skorzystać z tzw. ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy od towarów i usług i od jakiego terminu płatności należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności: od terminu płatności pierwotnie wystawionych faktur, czy też od terminu płatności określonych w harmonogramie zgodnie z zawartym aktem notarialnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

X Sp. J., będąc wierzycielem należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz będąc czynnym podatnikiem VAT, chciałaby skorzystać z ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy został zmieniony termin płatności, w tym przypadku na podstawie aktu notarialnego, należy od nowego terminu liczyć okres, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług do odzyskania podatku należnego, który wcześniej został zapłacony. Wolą stron zgodnie z zawartym aktem notarialnym jest nowy termin, który jest właściwym do liczenia okresu, o którym jest mowa we wskazanym artykule. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie określają takich sytuacji, gdy strony transakcji postanawiają zmienić termin płatności poprzez zawarcie porozumienia czy zawarcie aktu notarialnego.

Spółka chciałaby odzyskać VAT należny do wierzytelności, które powstały przed 1 stycznia 2013 r. (dotyczy płatności rat wg harmonogramu od 20 grudnia 2012 r.) i stały się nieściągalne po tej dacie. Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) określono przepisy przejściowe dotyczące ulgi za złe długi. Zgodnie z jej art. 23 do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 r,. których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. należy stosować nowe zasady obowiązujące po 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności zostały uprawdopodobnione gdy mija 150 dni licząc od nowego terminu określonego w akcie notarialnym. Spółka jako wierzyciel ma prawo do skorzystania z ulgi za złe długi, pomniejszając zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego w deklaracji za okres, w której minął 150 dzień od nowego terminu płatności („na bieżąco”) bądź poprzez złożenie korekty deklaracji. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka zamierza złożyć korekty deklaracji za okresy, w których minął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonych w akcie notarialnym, zakładając że zostaną spełnione warunki określone w art. 89a ust. 2 oraz zostanie złożone wraz z korektą deklaracji stosowne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z uwagi zatem na przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności zdarzenia przyszłego, w niniejszej sytuacji będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

I tak, na podstawie art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Stosownie do ust. 2 cyt. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zauważyć należy, że na podatniku (wierzycielu) dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w kolejnych ustępach cyt. artykułu 89a ustawy o VAT.

Na podstawie ust. 3 cyt. przepisu, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części – art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 5 cytowanego artykułu, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jednocześnie, w art. 89a ust. 7 ww. ustawy postanowiono, że przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Ustawodawca wprowadził jednak regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę.

Powołane uregulowania dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty obie strony transakcji powinny być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednocześnie, podatnik może dokonać ww. korekty jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wobec powyższej analizy, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży paliw na odroczony termin płatności na podstawie zawartych z klientami umów. Z jednym z kontrahentów niewywiązującym się z terminową zapłatą za paliwo w maju 2012 r. Spółka podpisała akt notarialny, gdzie dłużnik poddał się dobrowolnie rygorowi egzekucji w zakresie zapłaty należnej Spółce kwoty wraz z odsetkami wg ustalonego harmonogramu. W momencie podpisania aktu notarialnego wierzyciel zalegał Spółce za 5 faktur wystawionych w następujących okresach rozliczeniowych: 21 stycznia 2012 r., 28 stycznia 2012 r., 31 stycznia 2012 r., 7 lutego 2012 r., 14 lutego 2012 r., każda z terminem płatności 14 dni. Spółka zaliczyła pierwotnie wystawione faktury do przychodów podatkowych i zapłaciła podatek należny. Harmonogram zgodnie z zawartym aktem notarialnym rozdzielił należność na 17 rat płatnych w następujących okresach: 20 czerwca 2012 r., 20 lipca 2012 r., 20 sierpnia 2012 r., 20 września 2012 r., 20 października 2012 r., 20 listopada 2012 r., 20 grudnia 2012 r., 20 stycznia 2013 r., 20 lutego 2013 r., 20 marca 2013 r., 20 kwietnia 2013 r., 20 maja 2013 r., 20 czerwca 2013 r., 20 lipca 2013 r., 20 sierpnia 2013 r., 20 września 2013 r., 20 października 2013 r. Wierzyciel wywiązał się z płatnością tylko 2 rat, dlatego też Spółka skierowała sprawę do komornika. Komornik odzyskał tylko niewielką część należności Spółki, a obecnie istnieje prawdopodobieństwo, że pozostała należność nie zostanie przez komornika odzyskana, ponieważ zamierza on umorzyć postępowanie. Wnioskodawca wskazał, że dostawa towaru (paliwa) była dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Spółka zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, zarówno Spółka, jak i dłużnik będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i dłużnik nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, pomiędzy Spółką a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT oraz ustalenia od jakiego terminu płatności należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności: od terminu płatności pierwotnie wystawionych faktur, czy też od terminu płatności określonych w harmonogramie zgodnie z zawartym aktem notarialnym.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie przez strony umowy, porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

Spółka wskazała, że podpisała z jednym z kontrahentów, niewywiązującym się z terminową zapłatą za paliwo, akt notarialny, gdzie dłużnik poddał się dobrowolnie rygorowi egzekucji w zakresie zapłaty należnej Spółce kwoty wraz z odsetkami wg ustalonego harmonogramu. Harmonogram ten rozdzielił należność na 17 rat płatnych w następujących okresach miesięcznych, począwszy od 20 czerwca 2012 r. do 20 października 2013 r.

Skoro więc strony podpisały akt notarialny, o którym mowa wyżej i ustaliły nowy harmonogram spłat, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy termin płatności został zmieniony, to okres o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT należy liczyć od tego nowego terminu.

Odniesienie przytoczonych przepisów do przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.