Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.291.2021.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: Kwota opłaty recyklingowej będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Będzie ona opodatkowana na takich samych zasadach jak określona lekka torba na zakupy. Kwota przedmiotowej opłaty recyklingowej będzie bowiem częścią należności z tytułu sprzedaży określonego towaru i jako część zapłaty będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sklep; sprzedaż-sprzedaż detaliczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku do uwzględnienia opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku do uwzględnienia opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sieci sklepów detalicznych, w których sprzedaje m.in. torby z tworzywa sztucznego.

Zgodnie z art. 40a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1114, „ustawa opakowaniowa”), Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego („opłata recyklingowa”).

W związku z tym, Wnioskodawca, do ceny torby z tworzywa sztucznego dolicza opłatę według stawki określonej w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1639) i od tej kwoty odprowadza podatek należny. Następnie Wnioskodawca przekazuje kwotę pobranej opłaty na specjalny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

W związku z opisanym powyżej zaistniałym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie następujących pytań:

1) czy Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2) czy ewentualna korekta rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestracyjnej skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej będzie uprawniała Wnioskodawcę do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym:

1) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2) ewentualna korekta rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej będzie uprawniała Wnioskodawcę do odzyskania nadpłaty/ nadwyżki podatku.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Analogiczny przepis zawiera art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U.UE.L.2006.347.1, „dyrektywa VAT”).

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie zapłaty wyznaczające zakres podstawy opodatkowania VAT użyte w tych przepisach powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną. Takie rozumienie tego przepisu wyklucza z kolei objęcie podstawą opodatkowania otrzymanych przez podatnika kwot, które nie są mu należne lub nie są związane z czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że do uiszczenia tych opłat zobowiązany jest podatnik, a nie inne podmioty. Jednocześnie, nie powinna obejmować podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze w sytuacji, gdy do ich zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, a podatnik jedynie przejściowo dysponuje tymi kwotami.

Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), dyrektywa VAT wyznacza podstawową zasadę, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, w konsekwencji czego, organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Tym samym, opodatkowaniu nie powinny podlegać kwoty, które nie są należne podatnikowi.

Na powyższym założeniu oparto przepisy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, które nakazują wyłączyć z podstawy opodatkowania:

1) kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży,

3) kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jakkolwiek przepisy te wprost nie odnoszą się do kwestii opłaty recyklingowej czy innych opłat, to wskazują na ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie kwota rzeczywiście należna podatnikowi.

Wnioskodawca wskazuje, iż przejawem stosowania tej zasady są przypadki, w których w przypadku opłat, gdzie podatnik VAT działa jako płatnik lub inkasent innych opłat - mimo, iż otrzymuje on środki z tytułu opłat, które to opłaty stają się należne m.in. w związku ze świadczoną przez podatnika usługą (np. świadczeniem usług noclegowych), to środków tych nie uznaje za zapłatę za swoje usługi i nie włącza do podstawy opodatkowania VAT.

Przykładem opłaty nie objętej zakresem stosowania przepisu art. 29a ust. 6 ustawy o VAT jest m.in. opłata miejscowa, pobierana przez podmioty świadczące usługi noclegowe. W tym przypadku, podmiot dokonujący poboru opłaty miejscowej nie jest podmiotem zobowiązanym do jej zapłaty. Tym samym, kwota pobranej od nabywcy opłaty nie może stanowić kwoty, którą podatnik rzeczywiście otrzymał.

W tym kontekście należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 29 grudnia 2016 r, I FSK 707/15, w którym NSA wskazał jednoznacznie, że „opłaty administracyjne i opłata klimatyczna nie mogą być postrzegane jako zapłata za usługę. W rezultacie zaś same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata klimatyczna jest opłatą miejscową, której pobieranie na terenie Polski przewiduje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016, poz.716). Bez wątpienia jest to zatem danina publiczna o charakterze lokalnym”.

Podobną sytuacją jest pobieranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku również nie będzie podstaw do zastosowania art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, gdyż notariusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami o opłacie recyklingowej, przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Jednocześnie, pobrana opłata recyklingowa jest wnoszona na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Powyższe świadczy, w ocenie Wnioskodawcy, o tym, że rola Wnioskodawcy w ramach obowiązków związanych z opłatą recyklingową sprowadza się do pobrania określonej kwoty od nabywcy i przekazania jej na rzecz określonego podmiotu administracyjnego. Gdyby ustawodawca zamierzał uczynić przedsiębiorcę zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej posłużyłby się sformułowaniem „jest zobowiązany do zapłaty” i uzależniłby obowiązek uiszczenia opłaty od określonego zdarzenia (np. sprzedaż towaru), a nie od samego faktu uiszczenia zapłaty przez nabywcę.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki podmiotu prowadzącego działalność za pośrednictwem sklepu detalicznego są zasadniczo bardziej zbliżone do obowiązków notariusza pobierającego podatek od czynności prawnych, czy też podmiotu pobierającego opłatę miejscową, które zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro zaś podmiot prowadzący sklep działa w charakterze odpowiadającym w istocie obowiązkom płatnika lub inkasenta przedmiotowych opłat, to brak jest podstaw by uwzględnić pobraną kwotę jako należną w związku z dokonaną sprzedażą i z tego względu wliczać ją do podstawy opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, skoro opłaty takie jak opłaty miejscowe czy uzdrowiskowe, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT, to nie ma podstaw do odrębnego traktowania opłaty recyklingowej, której schemat poboru i odprowadzania do budżetu państwa jest taki sam. Inne rozstrzygnięcie prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad systemu podatkowego takich jak zasada zaufania do organów publicznych czy zakaz nieuzasadnionego odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw przez organy administracji.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane wyroki oraz interpretacje indywidualne, a także wskazane wyżej orzecznictwo TSUE, odnoszą się do różnych opłat pobieranych przez podatników w określonych stanach faktycznych. Jednakże, w sytuacji braku jednoznacznego uregulowania w przepisach kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, są one pomocne w określeniu cech pozwalających na identyfikację opłat niepodlegających opodatkowaniu i odróżnieniu ich od tych, które należy uwzględniać w podstawie opodatkowania. Jak zostało wskazane powyżej, analiza tych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że opłata recyklingowa wykazuje cechy tych opłat i innych należności, które zostały uznane za niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter i schemat poboru opłaty recyklingowej, w świetle art. 29a ust 1 i 6 ustawy o VAT, lego rodzaju opłata nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kolei uprawnienie do zwrotu nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego podatku określa art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której okaże się, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT opłaty recyklingowej w ramach sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, kwota podatku należnego odprowadzanego od kwot pobranej opłaty recyklingowej będzie stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty/ zwrot nadwyżki podatku.

Wnioskodawca zaznacza, że znane mu jest podejście organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej sprzedawca przerzuca ciężar ekonomiczny podatku na ostatecznego konsumenta, w związku z czym ewentualna korekta skutkująca obniżeniem podstawy opodatkowania i zwrot nadpłaconego podatku będzie prowadziła do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika.

Należy wskazać, że taka praktyka, w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uzależnienie prawa do nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika nie zostało w żaden sposób sformułowane w treści art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, dlatego przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia takiej perspektywy nie jest do końca jasne czyim kosztem miałoby nastąpić owo bezpodstawne wzbogacenie (kosztem Skarbu Państwa czy też kosztem konsumentów). Przy założeniu, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do odprowadzenia podatku, bezspornym wciąż pozostawałaby okoliczność, że kwota VAT stanowiłaby kwotę podatku nienależnie odprowadzonego do budżetu. Z pewnością, nie można uznać, że do zwrotu nadpłaty uprawniony jest konsument, gdyż jako nie-podatnik VAT nie mógłby wystąpić z wnioskiem na podstawie art. 75 par. 1. Z kolei twierdzenie, że nadpłata powstała po stronie Skarbu Państwa nie wytrzymuje podstawowej analizy logicznej. Skoro zatem nie jest możliwe wskazanie podmiotu, którego kosztem Wnioskodawcy by się wzbogacił w przypadku zwrotu nadpłaty, nie można mówić o jakimkolwiek uzyskaniu nienależnej korzyści.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19, potwierdził, że podatnik był uprawniony do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, rejestrowanych za pomocą kasy rejestrującej. NSA wskazał, że „sąd odmawiając (\`(...)\`) spółce prawa do zwrotu nadpłaty wynikającej z błędnego zastosowania stawki podatkowej i przyjmując, że taki zwrot należy się temu, kto ów podatek w cenie usługi zapłacił (a w konsekwencji utracił), czyli osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT, nie wyjaśnia kto w stanie faktycznym tej sprawy będzie uprawniony do przedmiotowego zwrotu. Sprzedaż dokonywała się bowiem w oparciu o paragony fiskalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponieważ, jak twierdzi Sąd, uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje podatnikom, a zatem przyjąć należy, że nie mają takiego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny podatku, a nie są podatnikami VAT (jak w realiach tej sprawy). Przyjęcie więc koncepcji Sądu oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT”.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1753/16, wskazując, że „nawet (\`(...)\`) w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia”.

Podobne wnioski płyną z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych („WSA”):

· WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 263/20, 4 czerwca 2020 r.: „Jak słusznie zauważa skarżący i czego nie kwestionuje Dyrektor KIS, według przepisów O.p. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku VAT W tej sytuacji przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, skoro ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego, ani też nie będzie do tego uprawniony jego kontrahent niebędący podatnikiem tego podatku. W świetle zatem literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku VAT”;

· WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 10/20, 12 luty 2020 r.: „(\`(...)\`) w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego;

· WSA w Warszawie, III SA/Wa 298/19, 27 września 2019 r. „przyjęcie stanowiska Dyrektora IAS w zakresie uznania, że to konsument, a nie strona Doniósł ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałoby, że nie będzie podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podmiotem tym nie może być konsument, bowiem nie jest on podatnikiem VAT. W konsekwencji, jedynym beneficjentem bezpodstawnie pobranego VAT byłby Skarb Państwa, który bezpodstawnie wzbogaciłby się kosztem podatnika, któremu odmówiono prawa do zastosowania prawidłowej stawki VAT”.

Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, że dwa z przywołanych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych są wyrokami nieprawomocnymi. Zdaniem Wnioskodawcy, są jednak one istotnym przejawem aktualnego podejścia sądów administracyjnych do kwestii związanych z korygowaniem podstawy opodatkowania VAT sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, potwierdzającego prawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której okaże się, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT opłaty recyklingowej w ramach sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku,

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1114 ze zm.), przez wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także:

a) import opakowań,

b) import produktów w opakowaniach,

c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,

d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach

– dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.

W rozdziale 6a tej ustawy w art. 40a w ust. 1 jest zapisane, że to przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego.

Opłaty recyklingowej nie pobiera się od nabywającego bardzo lekką torbę na zakupy z tworzywa sztucznego (ust.2).

Stosownie do art. 40c wyżej wymienionej ustawy, pobrana opłata recyklingowa jest wnoszona na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Na mocy art. 56 ust. 1 pkt 10c administracyjnej karze pieniężnej podlega ten, kto wbrew przepisowi art. 40a ust. 1 nie pobiera opłaty recyklingowej od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego.

Na podstawie art. 40b ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wydano rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (Dz. U. z 2019 poz. 1639), w którym określono w § 1 ust. 2, że stawka opłaty recyklingowej wynosi 0,20 zł za jedną sztukę torby na zakupy z tworzywa sztucznego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sieci sklepów detalicznych, w których sprzedaje m.in. torby z tworzywa sztucznego. Zgodnie z art. 40a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego („opłata recyklingowa”).

W związku z tym, Wnioskodawca, do ceny torby z tworzywa sztucznego dolicza opłatę według stawki określonej w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej i od tej kwoty odprowadza podatek należny. Następnie Wnioskodawca przekazuje kwotę pobranej opłaty na specjalny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zobowiązania do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ponadto kierując się brzmieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższego wynika, że opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę lekkiej torby, a zatem jest ona wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby.

**Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy stwierdzić zatem, iż kwota opłaty recyklingowej będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Będzie ona opodatkowana na takich samych zasadach jak określona lekka torba na zakupy. Kwota przedmiotowej opłaty recyklingowej będzie bowiem częścią należności z tytułu sprzedaży określonego towaru i jako część zapłaty będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.**

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące ewentualnej korekty rozliczeń Zainteresowanego w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestracyjnej oraz uprawnienia Wnioskodawcy do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku została uzależniona od uznania stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W związku z tym, że odpowiedź na pytanie nr 1 uznano za nieprawidłową, rozpatrywanie pytanie 2 stało się niezasadne.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.