Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.428.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; rozporządzenie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; urząd-urząd gminy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT wykonuje określone czynności z zakresu gospodarki kanalizacyjnej (ściekowej). Gmina dzieli te czynności na dwa obszary:

\- odprowadzanie ścieków w ramach sieci kanalizacyjnej od mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji działających na terenie Gminy;

\- odbiór ścieków od mieszkańców Gminy z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną.

Odprowadzanie ścieków w ramach sieci kanalizacyjnej.

Czynności z tego zakresu wykonuje Gmina na podstawie zawartych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Obowiązki w tym obszarze wypełnia zatrudniony w Urzędzie Gminy pracownik na samodzielnym stanowisku do spraw gospodarki odpadami komunalnymi.

Gmina wykonuje te usługi na rzecz mieszkańców, podmiotów gospodarczych i instytucji odpłatnie. Uzyskiwany obrót traktuje jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK\_V7M.

Ponadto, w ramach tych czynności Gmina zajmuje się odprowadzaniem ścieków również ze swoich jednostek organizacyjnych (z wyłączeniem Urzędu Gminy), objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT. Tak wykonywane czynności Gmina traktuje jako jej wewnętrzny obrót, niepodlegający opodatkowaniu VAT. Gmina obciąża jednostki organizacyjne za odbiór i odprowadzanie ścieków, co dokumentuje notami.

Odbiór ścieków z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną.

Czynności w ramach tego obszaru wykonywane są przy pomocy przedsiębiorców posiadających ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych na terenie gminy A. Przedsiębiorcy odbierają ścieki od odbiorców z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną, głównie mieszkańców Gminy, ale także z Urzędu Gminy. Gmina nie zawarła umów o odbiór ścieków i nie wykonuje w tym zakresie usług, stronami umów są bezpośrednio przedsiębiorcy i odbiorcy.

Natomiast odebrane ścieki transportowane są przez przedsiębiorców do będącej własnością Gminy oczyszczalni ścieków. Gmina obciąża przedsiębiorców za zrzut ścieków do oczyszczalni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymane kwoty traktuje jako wynagrodzenie ze świadczenia usług, wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK\_V7M. Podsumowując, w opisanym zakresie oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, innych niż zwolnione od VAT. W zakresie odbioru ścieków z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną nie występuje obrót wewnętrzny, będący poza zakresem opodatkowania VAT.

Nowa inwestycja.

Aktualnie Gmina planuje realizację zadania inwestycyjnego związanego z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków w A (dalej: Inwestycja). Zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji będą finansowane z udziałem środków pochodzących z dofinansowania w ramach Programu Współpracy (…) 2014-2020 oraz innych programów pomocowych oraz z udziałem środków własnych. Gmina oświadczyła, że podatek VAT nie stanowi kosztów kwalifikowanych projektu.

Inwestycja, po przyjęciu jej do użytkowania, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT (opisanych wyżej czynności polegających na odprowadzaniu ścieków z sieci kanalizacyjnej i odbiorze ścieków od przedsiębiorców, którzy z kolei te ścieki odbierają od mieszkańców, z nieskanalizowanych terenów Gminy). Inwestycja nie będzie w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą Gminy zwolnioną od VAT.

Z tego tytułu Gmina planuje odliczać podatek naliczony z wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT (proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).

Gmina rozważała zastosowanie prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Urzędu Gminy według zasad wynikających z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2015 r. poz.2193, dalej: Rozporządzenie). W oparciu o dane właściwe dla roku 2020 wyliczony w ten sposób prewspółczynnik VAT wynosi (…)%, czyli po zaokrągleniu (…)%.

Gmina stwierdziła, że tak wyliczony prewspółczynnik VAT nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć związanych z gospodarowaniem odpadami i realizowaną Inwestycją. Dlatego po analizie przepisów ustawy o VAT, uwzględniając charakterystyki wykonywanych czynności z zakresu odbioru i odprowadzania odpadów, kręgu odbiorców i specyfiki nabyć, Gmina opracowała własną metodę wyliczenia prewspółczynnika VAT. Metoda ta polega na ustaleniu prewspółczynnika VAT w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).

Wspomnianą metodę ilustruje wzór:

A x 100

X= ---------------------

A + B

Poszczególne symbole wzoru oznaczają:

X – proporcję (prewspółczynnik VAT) określony procentowo, zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT, polegającej na odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji),

B – roczny obrót z działalności nieopodatkowanej VAT, polegającej na odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).

Prewspółczynnik VAT ustalony opisaną własną metodą w oparciu o dane za rok 2020 wynosi (…)%, czyli po zaokrągleniu (…)%. Gmina uważa, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o tę metodę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, ponieważ lepiej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności przyszłej Inwestycji.

Gmina podkreśla, że działalność w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich, na co wskazuje wprost wyliczona wartość prewspółczynnika VAT. Faktyczny udział ścieków odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji są związane niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest prawie wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei metoda liczenia prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów Rozporządzenia opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Trudno więc mówić o tym, aby w niniejszym zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na odbiorze i odprowadzaniu odpadów w Gminie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 sierpnia 2021 r. o poniższe informacje:

1\. Gmina zamiennie stosuje sformułowania „odprowadzanie ścieków" i „odprowadzanie odpadów”. Każdorazowo, gdy mowa o odpadach, chodzi o ścieki, które będą przyjmowane w oczyszczalni ścieków.

2\. Inwestycja, po przyjęciu jej do użytkowania, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odbioru ścieków od mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), jak i do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych). Inwestycja nie będzie w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą Gminy zwolnioną od podatku VAT. Gmina podkreśliła również, że obowiązki z zakresu gospodarki ściekowej wypełnia poprzez zatrudnionego w Urzędzie Gminy pracownika na samodzielnym stanowisku do spraw gospodarki odpadami komunalnymi (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego do celów prowadzenia gospodarki ściekowej).

Nabywane przez Gminę towary i usługi w trakcie realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy – jednostki organizacyjnej Gminy) do celów związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina informuje również, że Inwestycja nie będzie wykorzystywana do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż gospodarka kanalizacyjna nie jest prowadzona przez utworzoną w tym celu jednostkę budżetową czy zakład budżetowy, to nie ma innej jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystywałaby Inwestycję.

Natomiast Gmina podkreśla, że ścieki są także odbierane od jednostek organizacyjnych, które powstają w związku z wykonywaniem przez nie czynności:

1\. związanych zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (ale nie zwolnioną z VAT), jak również z zadaniami własnymi będącymi poza zakresem opodatkowania VAT – dotyczy to Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa),

2\. związanych zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą zwolnieniu od VAT, jak również z zadaniami własnymi będącymi poza zakresem opodatkowania VAT – dotyczy Zespołu Szkół w A (jednostka budżetowa).

Natomiast, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Zespół Szkół w A – są wewnętrznymi odbiorcami świadczeń wykonywanych przez Gminę polegających na odbiorze ścieków, a nie nabywcami towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Z tych względów nie sposób mówić o tych jednostkach budżetowych, jak o jednostkach organizacyjnych, które miałyby wykorzystywać towary i usługi nabywane w trakcie realizacji przedmiotowej Inwestycji.

3\. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na wykorzystanie Inwestycji w sposób opisany w pkt 2.

4\. Gmina informuje, że w zakresie:

*   odbioru ścieków w ramach sieci kanalizacyjnej ustala ilość ścieków w oparciu o ilość dostarczonej wody, na podstawie wodomierzy zainstalowanych przez dostawcę wody. Gmina przyjmuje, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości dostarczonej wody,
*   odbioru ścieków z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną ustala ilość odebranych ścieków w oparciu o odczyty wskaźników miar zamontowanych na wozach asenizacyjnych.

Gmina nie ustala ilości odebranych ścieków w sposób zryczałtowany, na podstawie przepisów przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

5\. Pomiary ilości odebranych ścieków, za które Gmina obciąża odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych i instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy) dokonywane są przy użyciu wyspecjalizowanych urządzeń spełniających wymagane przepisami prawa warunki techniczne.

Gmina podkreśliła, że istnieje prawny obowiązek kontroli przyrządów pomiarowych wynikający w szczególności z ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz rozporządzeń wykonawczych, takich jak rozporządzenie Ministra przedsiębiorczości i technologii z dnia 22 marca 2019 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych. Urządzenia pomiarowe, w szczególności wodomierze, są poddawane obowiązkowej prawnej kontroli metrologicznej organów administracji miar w formie legalizacji, a w następstwie, jako poświadczenie, że spełniają wymagania metrologiczne, mają ważną i nienaruszoną cechę legalizacyjną. Okres ważności dowodu legalizacji wodomierza wynosi 5 lat.

Podsumowując, Gmina ustala wartość obciążeń z tytułu odbioru ścieków w oparciu o wskazania legalnych, dopuszczonych do użytkowania urządzeń spełniających określone przepisami prawa warunki techniczne, posiadające stosowne atesty i gwarancje producentów.

6\. Gmina informuje, że wodomierze, przy użyciu których dostawca wody dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców, ponieważ urządzenia te spełniają określone wymagania techniczne (tak ustaloną ilość wody Gmina przyjmuje jako ilość ścieków odprowadzanych do oczyszczalni ścieków poprzez sieć kanalizacyjną). Urządzenia pomiarowe, na podstawie których Gmina ustala ilość ścieków odebranych z wozów asenizacyjnych również pozwalają na dokładny pomiar ilości odebranych ścieków.

Na podstawie tych wskazań Gmina jest w stanie wiarygodnie i obiektywnie ustalić wartość obciążenia odbiorców za ilość odebranych ścieków.

7\. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ sposób ten jest bezpośrednio powiązany z obrotem osiąganym z tytułu czynności polegających na odbiorze i odprowadzaniu ścieków/odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Gmina podkreśla, że nie uwzględnia w sposobie obliczenia prewspółczynnika czynności, które nie mają żadnego związku z odbiorem i odprowadzaniem ścieków, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp.

W ten sposób opisana metoda obliczenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji w części proporcjonalnie przypadającej na czynności z zakresu gospodarki ściekowej opodatkowanej VAT.

8\. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności uzależnienie sposobu liczenia prewspółczynnika od wartości obciążeń z tytułu odebranych i odprowadzonych ścieków ustalanych według wskazań urządzeń pomiarowych.

9\. Gmina informuje, że wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio i wyłącznie Inwestycji. Zakres tych wydatków wynika w szczególności z projektu budowlanego i harmonogramu rzeczowo-finansowego realizowanego zadania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych czy wydatków dotyczących użycia samochodów osobowych do celów „mieszanych”), podatnikowi przysługuje prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (tzw. prewspółczynnika VAT), jeżeli przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Stosownie do przywołanego przepisu, prewspółczynnik VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wyszczególnił przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika VAT. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i pozostałych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak samorządowe jednostki i zakłady budżetowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik, którego dotyczą przepisy Rozporządzenia uzna, że wynikająca z Rozporządzenia metoda określania prewspółczynnika VAT nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony od określania prewspółczynnika VAT własną metodą, jeśli pozwala ona podatnikowi przyporządkować podatek naliczony do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem określonych, opisanych wcześniej przypadków, które nie mają zastosowania do niniejszego zdarzenia przyszłego).

Możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika VAT przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. (dalej: Broszura). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika VAT, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, Minister stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu – przypis Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy), zgodnie ze wzorem:

A x 100

X = ----------------------------

A + B

Poszczególne symbole wzoru oznaczają:

X – proporcję (prewspółczynnik VAT) określony procentowo, zaokrąglany w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT, polegającej na odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji),

B – roczny obrót z działalności nieopodatkowanej VAT, polegającej na odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT pozwoli w najbardziej dokładny sposób określić proporcję, w jakiej Inwestycja będzie używana do wykonywania czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej będzie używana do wykonywania czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina podkreśla, że działalność w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich. Faktyczny udział ścieków odbieranych i odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji związane są niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest zdecydowanie większy związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych) niż z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT. Z tych względów opisana metoda określania prewspółczynnika VAT pozwoli Gminie najtrafniej przyporządkować podatek naliczony do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z kolei metoda liczenia prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Trudno więc mówić o tym, aby w niniejszym zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na odbiorze i odprowadzaniu odpadów w Gminie.

Reasumując, w ocenie Gminy, proporcja dla opisanej we wniosku działalności wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu odbioru i odprowadzania ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wydatków dotyczących realizacji Inwestycji najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią, w tym zakresie, nabyć. Natomiast określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną działalnością w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez Gminę nabyć.

Biorąc pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik VAT wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi (…)%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności będącej przedmiotem wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik VAT zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące obszarów niezwiązanych z odbiorem i odprowadzaniem ścieków.

Końcowo Gmina podkreśliła, że kwestia stosowania metody obliczenia prewspółczynnika VAT przez jednostki samorządu terytorialnego wykonujące działalność wodociągową i kanalizacyjną była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawo do odliczania VAT z wydatków dotyczącej tej działalności przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego według innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Sądy administracyjne wprost potwierdzały w podobnych stanach faktycznych i w tym samym stanie prawnym, że metoda określania prewspółczynnika VAT bazująca na proporcji obrotów opodatkowanych VAT w całości dochodów z działalności wodociągowej/kanalizacyjnej (lub analogiczne metody, np. bazujące na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody czy odebranych ścieków) może zostać uznana za metodę najlepiej odzwierciedlającą specyfikę tej działalności. Tytułem przykładu można tu wskazać na wyroki:

· WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19,

· WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16,

· WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 82/19,

· WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Bk 140/19,

· Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -----------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników, stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT wykonuje określone czynności z zakresu gospodarki kanalizacyjnej (ściekowej). Gmina dzieli te czynności na dwa obszary: odprowadzanie ścieków w ramach sieci kanalizacyjnej od mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji działających na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną.

Czynności z zakresu odprowadzani ścieków w ramach sieci kanalizacyjnej, Gmina wykonuje na podstawie zawartych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Obowiązki w tym obszarze wypełnia zatrudniony w Urzędzie Gminy pracownik na samodzielnym stanowisku do spraw gospodarki odpadami komunalnymi. Gmina wykonuje te usługi na rzecz mieszkańców, podmiotów gospodarczych i instytucji odpłatnie. Uzyskiwany obrót traktuje jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK\_V7M.

Ponadto, w ramach tych czynności Gmina zajmuje się odprowadzaniem ścieków również ze swoich jednostek organizacyjnych (z wyłączeniem Urzędu Gminy), objętych scentralizowanym rozliczeniem VAT. Tak wykonywane czynności Gmina traktuje jako jej wewnętrzny obrót, niepodlegający opodatkowaniu VAT. Gmina obciąża jednostki organizacyjne za odbiór i odprowadzanie ścieków, co dokumentuje notami.

Natomiast, czynności w zakresie odbioru ścieków z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną, wykonywane są przy pomocy przedsiębiorców posiadających ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych na terenie gminy A. Przedsiębiorcy odbierają ścieki od odbiorców z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną, głównie mieszkańców Gminy, ale także z Urzędu Gminy. Gmina nie zawarła umów o odbiór ścieków i nie wykonuje w tym zakresie usług, stronami umów są bezpośrednio przedsiębiorcy i odbiorcy.

Natomiast odebrane ścieki transportowane są przez przedsiębiorców do będącej własnością Gminy oczyszczalni ścieków. Gmina obciąża przedsiębiorców za zrzut ścieków do oczyszczalni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymane kwoty traktuje jako wynagrodzenie ze świadczenia usług, wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK\_V7M. Zatem, w opisanym zakresie oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, innych niż zwolnione od podatku VAT. W zakresie odbioru ścieków z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną nie występuje obrót wewnętrzny, będący poza zakresem opodatkowania VAT.

Aktualnie Gmina planuje realizację zadania inwestycyjnego związanego z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków w A (dalej: Inwestycja). Zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji będą finansowane z udziałem środków pochodzących z dofinansowania w ramach Programu Współpracy (…)2014-2020 oraz innych programów pomocowych oraz z udziałem środków własnych. Gmina oświadczyła, że podatek VAT nie stanowi kosztów kwalifikowanych projektu.

Inwestycja, po przyjęciu jej do użytkowania, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odbioru ścieków od mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), jak i do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych). Inwestycja nie będzie w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą Gminy zwolnioną od podatku VAT.

Nabywane przez Gminę towary i usługi w trakcie realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy – jednostki organizacyjnej Gminy) do celów związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina informuje również, że Inwestycja nie będzie wykorzystywana do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą, jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jest prewspółczynnik obrotowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. odbiorców zewnętrznych – mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości obrotu z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „poza zakresem VAT” oraz podmioty poza tą strukturą korzystające „z VAT”), w danym roku kalendarzowym.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji według metody „obrotowej” będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Na cele kalkulacji prewspółczynnika obrotowego – jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest bowiem w stanie określić: wysokość „rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy)”, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Jak wynika z opisu sprawy, zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych jest opomiarowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina, w ramach sieci kanalizacyjnej, ustala ilość ścieków w oparciu o ilość dostarczonej wody, na podstawie wodomierzy (Gmina przyjmuje, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości dostarczonej wody). Natomiast z obszarów nieobjętych siecią kanalizacyjną ilość odebranych ścieków Gmina ustala w oparciu o odczyty wskaźników miar zamontowanych na wozach asenizacyjnych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie ustala ilości odebranych ścieków w sposób zryczałtowany, na podstawie przepisów przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców (Gmina przyjmuje, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości dostarczonej wody). Urządzenia pomiarowe, na podstawie których Gmina ustala ilość ścieków odebranych z wozów asenizacyjnych również pozwalają na dokładny pomiar ilości odebranych ścieków. Zatem, Gmina jest w stanie wiarygodnie i obiektywnie ustalić wartość obciążenia odbiorców za ilość odebranych ścieków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że „pomiary ilości odebranych ścieków, dokonywane są przy użyciu wyspecjalizowanych urządzeń spełniających wymagane przepisami prawa warunki techniczne”, tj. „w oparciu o wskazania legalnych, dopuszczonych do użytkowania urządzeń spełniających określone przepisami prawa warunki techniczne, posiadające stosowne atesty i gwarancje producentów”.

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu, opiera się o całokształt działania Gminy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – „Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp.”. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo zdecydowana większość nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Natomiast Gmina podkreśliła, że „działalność w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich” a faktyczny udział ścieków odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. „Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji są związane niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest prawie wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT”. Gmina wskazała, że tak wyliczony prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z rozporządzenia i „obrotowego”. I tak, proporcja wyliczona przez Gminę według metody rekomendowanej w rozporządzeniu wyniosła za rok 2020 (…)% (po zaokgrągleniu (…)%), natomiast proporcja obliczona na podstawie kalkulacji zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego” wyniosła (…)%. Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – proporcja wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie „działalności polegającej na odbiorze i odprowadzaniu odpadów w Gminie”.

Zatem – w opinii Gminy – skalkulowany prewspółczynnik VAT – według metody „obrotowej” – „najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi, ponieważ lepiej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności przyszłej Inwestycji”.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany prze Gminę „sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ sposób ten jest bezpośrednio powiązany z obrotem osiąganym z tytułu czynności polegających na odbiorze i odprowadzaniu ścieków/odpadów od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy)”. W ten sposób opisana metoda obliczenia prewspółczynnika – w ocenie Gminy – „najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji w części proporcjonalnie przypadającej na czynności z zakresu gospodarki ściekowej opodatkowanej VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z rozporządzenia i „obrotowego”. I tak, proporcja wyliczona przez Gminę według metody rekomendowanej w rozporządzeniu wyniosła za rok 2019 – (…)%, natomiast proporcja obliczona na podstawie kalkulacji zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego” wyniosła po zaokrągleniu – 99%. Zatem – w ocenie Gminy – stosowanie prewspółczynnika rekomendowanego w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej oraz realizowanej Inwestycji.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „prewspółczynnika obrotowego”.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „prewspółczynnika obrotowego”. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „Inwestycja nie będzie w żaden sposób związana z działalnością Gminy zwolnioną z VAT”.

Wskazany sposób będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina (za pośrednictwem Urzędu Gminy) będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy lub urządzeń pomiarowych z wozów asenizacyjnych.

Należy podkreślić, że wartości prewspółczynnika nie zaburza fakt, że pomiar ścieków odbywa się za pomocą wskazań wodomierzy, przy założeniu, że ilość doprowadzonej wody przekłada się na taką samą ilość odprowadzonych ścieków.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „obrotowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tutejszego organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

**Podsumowując, Gminie – działającej poprzez Urząd Gminy – będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. według prewspółczynnika VAT obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy).**

**W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.**

W tym miejscu należy zauważyć, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji oraz konieczności stosowania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia przez Wnioskodawcę czynności, jakie będą wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Gminy, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej wnioskiem.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie informacji udzielonej przez Wnioskodawcę, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.