Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-597/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-28
Teza: - Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK, w celu jej wykorzystania przez Spółkę do wykonywania działalności gospodarczej, stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie w postaci świadczenia wzajemnego, czyli czynności wykonywanych przez PWiK na rzecz Gminy w związku z eksploatacją Infrastruktury? - Czy w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była pozytywna, to w związku z tym, że Gmina świadczy na rzecz PWiK opodatkowane VAT usługi polegające na udostępnieniu Infrastruktury Spółce, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą (tj. w związku z budową Infrastruktury oraz w związku z pozostałymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem Infrastruktury)? - Czy przy ustaleniu wysokości odpłatności z tytułu udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na jej budowę oraz funkcjonowanie, a także braku zastosowania art. 32 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na jej budowę oraz funkcjonowanie, a także braku zastosowania art. 32 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W latach 2011-2013 Gmina realizowała inwestycję pn. „…” („dalej: „Inwestycja”). Inwestycja miała charakter kompleksowy, a jej celem była poprawa warunków technicznych istniejącej już infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej („Infrastruktura”), a także objęcie nowych obszarów Gminy systemem wodno-ściekowym.

W ramach Inwestycji przeprowadzono:

1.  Modernizację z rozbudową Zakładu Uzdatniania Wody wraz z zapleczem techniczno-socjalnym i zbiornikiem wody uzdatnionej;
2.  Modernizację z rozbudową ujęcia wody w mieście K.M. (wykonanie 2 nowych studni głębinowych oraz modernizację 9 istniejących studni);
3.  Budowę wodociągu wody surowej dla nowo wybudowanych oraz istniejących ujęć wody;
4.  Budowę wodociągu przesyłowego od Zakładu Uzdatniania Wody do istniejącej stacji uzdatniania wody w obrębie miejscowości N. K. (m. P.);
5.  Przebudowę istniejącego budynku stacji uzdatniania wody zlokalizowanego na terenie miejscowości P.;
6.  Budowę wodociągu spinającego zlokalizowanego w pasie drogowym w m. P.;
7.  Budowę systemu przesyłu ścieków w miejscowości P. do kanalizacji sanitarnej w mieście K. M.;
8.  Budowę systemu sterowania i automatyki ze stacją operatorską zlokalizowaną na terenie Zakładu Uzdatniania Wody;
9.  Rekonstrukcję istniejącego odwiertu badawczego wody mineralnej w mieście K.M.

Prace budowlane w ramach Inwestycji zostały formalnie zakończone 30 października 2013 r., kiedy to spisany został protokół odbioru końcowego robót. Przyjęcie wybudowanej Infrastruktury na stan środków trwałych Gminy nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r.

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż w praktyce jeszcze w trakcie trwania prac budowlanych dokonywano częściowych odbiorów elementów Infrastruktury. Wynikało to ze specyfiki przedmiotu Inwestycji, która wiązała się z tym, że elementy Infrastruktury (w tym Zakład Uzdatniania Wody), musiały być utrzymywane w ciągłej eksploatacji w trakcie trwania prac budowlanych. Niezwłocznie po dokonaniu odbioru każdej z części Inwestycji poszczególne elementy Infrastruktury były włączane do systemu i rozpoczynało się ich użytkowanie.

Ponadto, w związku z zastrzeżeniami zgłaszanymi przez nadzór budowlany, odbiór części obiektów wybudowanych w ramach Inwestycji nastąpił w czerwcu 2014 r.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W modelu przyjętym przez Gminę, jej działalność w zakresie usług o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie odbioru ścieków i dostarczania wody, realizowana jest przez spółkę prawa handlowego działającą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. („PWiK”, „Spółka”). PWiK jest spółką ze 100% udziałem Gminy.

PWiK jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT jako podatnik czynny. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności PWiK jest m. in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z.), odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (37.00.Z.), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z.), wykonanie instalacji wodno-¬kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43.22.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowanej (42.99.Z.), czy też działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (71.12.Z.).

W celu prowadzenia działalności we wskazanym powyżej zakresie PWiK wykorzystuje znajdującą się na terenie Gminy infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Wśród elementów infrastruktury wykorzystywanej przez Spółkę w jej działalności znajduje się zarówno majątek wniesiony przez Gminę w 1993 r. aportem na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, jak i urządzenia oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne będące jej własnością i udostępniane PWiK w celu prowadzenia działalności komunalnej. Wśród środków trwałych udostępnianych Spółce przez Gminę znajduje się Infrastruktura powstała w ramach realizacji opisanej powyżej Inwestycji.

W odniesieniu do sposobu przekazania Infrastruktury, Gmina pragnie wskazać, iż od momentu jej wybudowania, Infrastruktura była pierwotnie użytkowana przez PWiK na podstawie ustaleń ustnych pomiędzy Gminą i PWiK. Natomiast w dniu 24 października 2014 r. pomiędzy Gminą, a PWiK została zawarta umowa użyczenia („Umowa”) na okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2020 r. W dniu tym został również podpisany formalny protokół przekazania środka trwałego przez Gminę na rzecz PWiK.

Z treści Umowy wynika, iż Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu użyczenia w okresie trwania umowy. Ponadto PWiK zobowiązał się również do realizacji następujących czynności:

*   do współpracy z inżynierem kontraktu przy przeprowadzaniu przeglądów technicznych w okresie gwarancji,
*   do wykonywania i ponoszenia kosztów przeglądów wynikających z konstrukcji urządzeń, budynków i przepisów prawa,
*   prowadzenia dokumentacji wymaganej przepisami prawa,
*   zawarcia umów na dostawę energii elektrycznej do przedmiotu użyczenia oraz ponoszenia kosztów energii,
*   ubezpieczenia przedmiotu użyczenia na swój koszt.

W praktyce jednak, z uwagi na fakt, iż Spółka jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie działalności w zakresie dostaw wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, Infrastruktura była w rzeczywistości wykorzystywana przez PWiK nie od momentu zawarcia formalnej Umowy, lecz już od momentu, w którym następowały odbiory techniczne poszczególnych elementów Infrastruktury oraz ich podłączenia do systemu wodociągowego lub kanalizacyjnego. Umowa została zawarta jedynie w celu sformalizowania relacji pomiędzy Gminą, a PWiK w zakresie korzystania przez Spółkę z Infrastruktury. W praktyce jednak faktyczne wykorzystanie przez Spółkę Infrastruktury w prowadzonej działalności następowało niezwłocznie po uruchomieniu danego elementu systemu. Co więcej, PWiK, jako podmiot zatrudniający odpowiednich specjalistów, zaangażowany był, jako doradca techniczny Gminy, już na etapie prowadzenia prac budowlanych. Również w trakcie odbiorów technicznych na poszczególnych etapach Inwestycji oraz przy podpisywaniu protokołu końcowego obecny był przedstawiciel PWiK.

Od momentu rzeczywistego przejmowania poszczególnych elementów Infrastruktury przez PWiK Spółka, jako podmiot dysponujący niezbędnym zapleczem technicznym oraz doświadczoną kadrą specjalistów, stała się podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie usług w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków oraz świadczy te usługi na rzecz swych klientów. Gmina natomiast, dzięki istniejącej relacji z PWiK, zostaje w praktyce zwolniona z szeregu obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania remontów i napraw sieci, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia dokumentacji), a także z ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, uzyskania niezbędnych zezwoleń i certyfikatów, badań jakości wody i ścieków), które musiałaby ponosić, gdyby zdecydowała się samodzielnie świadczyć te usługi. Ponadto od momentu podpisania Umowy Spółka pokrywa koszty ubezpieczenia oraz koszty energii elektrycznej oraz innych mediów niezbędnych do utrzymania Infrastruktury, co również byłoby, w inny przypadku, obowiązkiem i kosztem Gminy.

Wskazanych powyżej świadczeń wzajemnych, tj:

*   z jednej strony świadczenia Gminy na rzecz Spółki polegającego na udostępnieniu jej Infrastruktury celem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej,
*   z drugiej strony świadczenia Spółki na rzecz Gminy polegającego na przejęciu przez nią licznych obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i związanych z tym kosztów oraz przejęciu odpowiedzialności za utrzymanie Infrastruktury.

Gmina nie traktowała jak dotąd jako czynności podlegających VAT i w konsekwencji nie wystawiała na rzecz PWiK faktur VAT, ani też nie otrzymywała takich faktur VAT od Spółki.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK, w celu jej wykorzystania przez Spółkę do wykonywania działalności gospodarczej, stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie w postaci świadczenia wzajemnego, czyli czynności wykonywanych przez PWiK na rzecz Gminy w związku z eksploatacją Infrastruktury?
2.  Czy w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była pozytywna, to w związku z tym, że Gmina świadczy na rzecz PWiK opodatkowane VAT usługi polegające na udostępnieniu Infrastruktury Spółce, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą (tj. w związku z budową Infrastruktury oraz w związku z pozostałymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem Infrastruktury)?
3.  Czy przy ustaleniu wysokości odpłatności z tytułu udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz PWiK będą miały zastosowanie regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, czynności polegające na udostępnieniu na rzecz PWiK Infrastruktury stanowią po jego stronie opodatkowane VAT świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie w postaci wykonywanych przez Spółkę czynności związanych z utrzymaniem Infrastruktury. Dochodzi bowiem w tej sytuacji do wymiany (barteru) usług, gdzie wynagrodzeniem za przekazanie Infrastruktury do eksploatacji jest wartość świadczeń otrzymanych przez Gminę od PWiK. W takiej sytuacji, udostępnienie Infrastruktury przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT, a Gmina powinna rozliczyć podatek należny z tytułu usług świadczonych na rzecz PWiK.

W zakresie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w związku z tym, że wybudowana Infrastruktura udostępniana jest na rzecz PWiK w ramach czynności stanowiących z perspektywy VAT opodatkowane świadczenie usług, w przedstawionej sytuacji występuje związek pomiędzy podatkiem naliczonym w ramach Inwestycji, a czynnościami opodatkowanymi VAT, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w związku z budową Infrastruktury, jak i jej funkcjonowaniem.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, przy ustalaniu wysokości odpłatności z tytułu udostępnienia przez nią Infrastruktury na rzecz PWiK nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania 1.

Opodatkowanie świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. l ustawy, każde świadczenie, na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Ponieważ, w ocenie Gminy, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie dochodzi do dostawy towarów, należy rozpatrzyć czy czynności polegające na udostępnieniu przez nią na rzecz Spółki Infrastruktury mieszczą się w pojęciu opodatkowanego VAT, odpłatnego świadczenia usług.

Przez świadczenie usług należy rozumieć zachowanie podatnika, które polegać może zarówno na działaniu (czynieniu czegoś na rzecz innej osoby), jak również na zaniechaniu (nieczynieniu, bądź też tolerowaniu, znoszeniu określonych stanów rzeczy). Katalog czynności opodatkowanych VAT jako świadczenie usług jest zatem bardzo szeroki i obejmuje różnego rodzaju zdarzenia, które polegają na czynieniu lub nieczynieniu przez podatnika na rzecz nabywcy, a nie wypełniają definicji dostawy towarów.

Nie oznacza to jednak, iż za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług może zostać uznane każde zachowanie podatnika niebędące dostawą towarów. Jak wynika bowiem z dorobku orzeczniczego oraz stanowiska doktryny, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument usług. W związku z tym należy stwierdzić, iż działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta realizowanej usługi. Z powyższego wynika zatem, iż świadczenie usług ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni konsument - beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Innym, niezmiernie istotnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jest istnienie odpłatności w zamian za otrzymane świadczenie (towar lub usługę). Zgodnie z generalną zasadą, opodatkowane VAT świadczenie powinno (poza pewnymi wyjątkami nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie) odbywać się za wynagrodzeniem.

W tym względzie Gmina pragnie wskazać, iż kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”: obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), który często podkreślał znaczenie wzajemności świadczeń dla opodatkowania VAT. Przykładowo ETS w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z 3 marca 1994 r., rozpatrując kwestię świadczenia usług stwierdził, iż „usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, co powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną na rzecz odbiorcy”. Podobne stanowisko w kwestii konieczności istnienia odpłatności w zamian za otrzymane świadczenia ETS prezentował również w wyrokach w sprawach Hong-Kong Trade Development Council z 15 lipca 1982 r. oraz Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r.

Jak wynika z wykładni prawa europejskiego dokonanej przez ETS, świadczenie musi przejawiać się w określonym działaniu/zaniechaniu, które powoduje po stronie nabywcy lub usługobiorcy obowiązek ekwiwalentnego świadczenia w postaci wypłaty wynagrodzenia.

Co niezmiernie istotne, jak wskazuje się w doktrynie, wynagrodzenie za świadczone usługi nie musi być regulowane w formie pieniężnej. Kluczowe jest to, aby wynagrodzenie mogło być wyrażone w pieniądzu, jednak może ono przyjmować inne formy niż płatność pieniężna. W związku z tym przyjmuje się, że wynagrodzenie może być należnością w naturze.

Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby wynagrodzenie w zamian za świadczone usługi było przez nabywcę regulowane również w formie dostawy towarów lub świadczenia usług. W takiej sytuacji dochodzi do wymiany barterowej pomiędzy uczestnikami czynności gospodarczej. O dopuszczalności opodatkowania VAT transakcji barterowych orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r. (I SA/Po 145/14), który wskazał, że „w praktyce obrotu gospodarczego często zdarza się, iż umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar, czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru czy usługi. Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią zatem rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Podkreślenia wymaga kwestia, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, transakcja barterowa traktowana być musi jako dwie wzajemne, równoważne wartościowo umowy sprzedaży. (\`(...)\`) W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma tak jednoznacznej regulacji. Nie oznacza to jednak, że transakcje barterowe nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, według oceny Gminy, w relacjach pomiędzy nią a Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne stanowiące z jednej strony świadczenie usług, z drugiej natomiast wynagrodzenie za te usługi. W ramach istniejącego pomiędzy Gminą a PWiK stosunku zobowiązaniowego, Gmina przekazała Spółce prawo do korzystania i pobierania pożytków ze swojej Infrastruktury, w zamian za wynagrodzenie w postaci zwolnienia Gminy z obowiązku dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, w tym ponoszenia kosztów remontów oraz bieżącego utrzymania Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, pomimo braku spisanej umowy w początkowej fazie użytkowania Infrastruktury, pomiędzy Spółką, a Gminą od początku jej użytkowania istniał określony stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dochodziło do świadczenia przez Gminę usług w zamian za wynagrodzenie barterowe ze strony PWiK.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż dla oceny przedstawionego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż Umowa zawarta pomiędzy Gminą a PWiK została przez strony nazwana umową użyczenia, która ze swej definicji jest umową nieodpłatną. Skutki zawieranych umów ocenia się bowiem na podstawie całokształtu elementów umowy, nie zaś wyłącznie na podstawie formalnej nazwy umowy. Dlatego też nazwanie umowy umową użyczenia nie ma znaczenia w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż zobowiązania stron Umowy miały w istocie odpłatny charakter.

Brak wyłączenia z opodatkowania oraz zwolnienia z podatku.

Gmina pragnie również odnieść się do brzmienia regulacji w zakresie VAT, które wyłączają z zakresu opodatkowania niektóre czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego jako organy władzy publicznej oraz zwalniają z VAT czynności wykonywane przez te organy.

W tym względzie należy wskazać na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z definicji tej wynika zatem, że organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, do 31 grudnia 2013 r. obowiązywał przepis art. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, w myśl którego zwolnieniu z VAT podlegały czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powyższego wyłączenia oraz zwolnienia czynności wykonywanych przez gminy, jako organy władzy publicznej, z opodatkowania VAT, w ocenie Gminy, w przedmiotowym stanie faktycznym wskazane przepisy nie mają zastosowania.

Zdaniem Gminy, wraz z przekazaniem Infrastruktury na rzecz PWiK w celu korzystania oraz pobierania z niej korzyści zawarty został cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego obydwie strony zobowiązały się do określonych wzajemnych świadczeń. Czynność polegająca na udostępnieniu PWiK Infrastruktury pozostaje, w ocenie Gminy, poza zakresem jej zadań publicznych, a ponadto wykonywana jest na podstawie stosunku cywilnoprawnego, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług i nie korzysta z wyłączenia lub zwolnienia z VAT na podstawie odrębnych przepisów.

Stanowisko organów podatkowych w kwestii wymiany usług pomiędzy gminą, a spółką komunalną.

Gmina pragnie również wskazać na interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonym do prezentowanego stanie faktycznym, w których Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko gmin, iż w przypadku udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki komunalnej w celu prowadzenia z jej wykorzystaniem działalności gospodarczej w zamian za określone obowiązki spółki komunalnej należy uznać, iż pomiędzy gminą a spółką dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług, które nie podlega zwolnieniu od podatku.

Stanowisko takie przedstawiono w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1237/14/PS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-854/13-2/MW). W pierwszej z przedstawionych interpretacji organ odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko podatnika w całości za prawidłowe. W drugiej interpretacji wskazano natomiast, iż mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

W odniesieniu do pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium, czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w ocenie Gminy, udostępnienie Infrastruktury na rzecz PWiK w zamian za zobowiązanie się Spółki m.in. do ponoszenie kosztów jej utrzymania, stanowi po stronie Gminy opodatkowane VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, wybudowana Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania usług opodatkowanych VAT. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabyciem towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji oraz świadczeniem usług przez Gminę na rzecz PWiK. Wobec tego należy uznać, iż spełniony jest zasadniczy warunek niezbędny do tego, aby możliwa była realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w przeprowadzonej Inwestycji.

Dlatego też, w zaprezentowanym stanie faktycznym i w świetle obowiązujących regulacji w zakresie VAT, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji oraz innych faktur związanych z utrzymaniem Infrastruktury.

W odniesieniu do pytania 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Mając na uwadze zacytowane przepisy uznać należy, iż w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny innej, niż rynkowa, dla czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, możliwość określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki:

*   pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, oraz
*   nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina przekazała na rzecz PWiK Infrastrukturę do korzystania i pobierania korzyści w zamian za świadczenie w postaci szeregu czynności polegających na utrzymaniu Infrastruktury.

Gmina pragnie wskazać, iż pomiędzy nią a PWiK zachodzą powiązania wynikające ze stosunku pracy oraz powiązania kapitałowego, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina jest założycielem Spółki oraz posiada w niej całościowy udział. Rolę Zgromadzenia Wspólników Spółki pełni Burmistrz Gminy, który w ramach swoich kompetencji posiada również uprawnienie do powoływania i odwoływania Rady Nadzorczej oraz ustalania wynagrodzenia Prezesa Zarządu.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków umożliwiających zastosowanie regulacji art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie powiązań pomiędzy Gminą a PWiK. Nie zostanie natomiast spełniony drugi z warunków, gdyż PWiK, wykorzystując majątek Gminy do wykonywania opodatkowanych VAT usług w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z udostępnieniem Infrastruktury przez Gminę.

W konsekwencji, ponieważ wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, w stosunku do opisanego „zdarzenia przyszłego” nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający organowi podatkowemu określenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w innej wysokości, niż zastosowany przez strony transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146 a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 K.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego udostępnienie Spółce zmodernizowanej i rozbudowanej infrastruktury wodno-ściekowej w zamian za wynagrodzenie w postaci zwolnienia Gminy z obowiązku dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, w tym ponoszenia kosztów remontów i bieżącego jej utrzymania, jest świadczeniem wzajemnym wykonywanym na podstawie zawartych uzgodnień (umowy) z tą Spółka w ramach tzw. wymiany barterowej.

Gmina, na podstawie ustaleń ustnych, a następnie umowy zawartej na okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2020 r. udostępniała Spółce zmodernizowaną i rozbudowaną infrastrukturę wodno-ściekową do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców gminy. Z treści umowy wynika, iż Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu użyczenia, a także do współpracy z inżynierem kontraktu przy przeprowadzaniu przeglądów technicznych w okresie gwarancji, wykonywania i ponoszenia kosztów przeglądów wynikających z konstrukcji urządzeń, budynków i przepisów prawa, prowadzenia dokumentacji wymaganej przepisami prawa, zawarcia umów na dostawę energii elektrycznej oraz ponoszenia kosztów infrastruktury, jej ubezpieczenia.

W zamian za udostępnienie infrastruktury, Spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania remontów i napraw sieci, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia dokumentacji), a także z ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, uzyskania niezbędnych zezwoleń i certyfikatów, badań jakości wody i ścieków), które musiałaby ponosić, gdyby zdecydowała się samodzielnie świadczyć te usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Skoro w ramach stosunków łączących Gminę ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej, tj. dochodzi do świadczenia usług wzajemnych opisanych szczegółowo we wniosku, uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-ściekowej, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie jej przez Gminę na rzecz Spółki w zamian za świadczenia Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wskazanej infrastruktury, doszło po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z modernizacją i rozbudową tej infrastruktury, tj. z tytułu wydatków na jej rozbudowę i modernizację oraz funkcjonowanie, bowiem służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z kolei odnosząc się do kwestii czy przy ustaleniu wysokości odpłatności z tytułu udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne – co oznacza, że niewystąpienie którejkolwiek z nich powoduje, że przepis art. 32 ustawy nie ma zastosowania.

Skoro – jak wskazano we wniosku – pomiędzy Gminą, a Spółką zachodzą powiązania wynikające ze stosunku pracy oraz powiązania kapitałowe (Gmina jest założycielem Spółki oraz posiada całościowy udział, rolę Zgromadzenia Wspólników Spółki pełni Burmistrz Gminy, który w ramach swoich kompetencji posiada również uprawnienie do powoływania i odwoływania Rady Nadzorczej oraz ustalania wynagrodzenia Prezesa Zarządu), a Gminie przysługuje pełne prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z udostępnieniem infrastruktury Spółce, nie zostały łącznie spełnione warunki ustanowione w ww. przepisie. Tym samym w opisanych okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, z którego wynika, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wzajemnego świadczenia, nie rozstrzyga natomiast o uznaniu świadczeń za wymianę „barterową” jak również ważności i skuteczności zawartej umowy cywilnoprawnej w zakresie udostępnienia infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.