Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-986/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: krew; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; usługi; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P.S.A. \[dalej: „Spółka”, „P.”, lub „Bank”\] jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej. W tym celu Spółka zawiera stosowne umowy z klientami, tj. rodzicami decydującymi się na pobór krwi pępowinowej dziecka w czasie porodu oraz przechowywanie materiału biologicznego przez bank.

Na podstawie zawieranej z klientami umowy na usługę profilaktyczno-terapeutyczną polegającą na kwalifikacji i preparatyce oraz przechowywaniu materiału biologicznego \[dalej: „Umowa”\], Bank zobowiązuje się m.in. do przechowywania pobranej próbki komórek macierzystych lub innego materiału biologicznego, za co otrzymuje od klientów stosowne wynagrodzenie \[dalej: „Opłata okresowa”\].

Umowy z klientami zawierane są na czas nieokreślony, niemniej jednak usługa przechowania świadczona jest w określonych w umowie okresach rozliczeniowych (tzw. Okresy abonamentowe), których długość uzależniona jest od wariantu wybranego przez klienta.

W zależności od wariantu wybranego przez klienta, płatność opłaty okresowej należnej z tytułu świadczonej usługi przechowania, może być dokonywana w następujący sposób:

1.  z góry, za roczny okres przechowywania (z możliwością rozłożenia płatności na raty)
2.  z dołu, za roczny okres przechowywania;
3.  z góry, za wieloletnie okresy przechowywania, wynoszące odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat (z możliwością płatności w ratach).

Zgodnie z postanowieniami umowy, przez rok należy rozumieć okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu dziecka. Wybór formy rozliczeń, opisany w pkt 3 powyżej, tj. opłacenie z góry wieloletniego okresu przechowywania materiału biologicznego, jest możliwy zarówno przy zawieraniu nowej umowy (w tym celu klient zaznacza znakiem „x” właściwą opcję w odpowiednim załączniku do umowy), jak również w toku obowiązywania podpisanej już umowy, rozliczanej dotychczas w systemie rocznych opłat abonamentowych (zgodnie z umową, rodzice w każdej chwili trwania umowy mogą zdecydować się na przejście z systemu rocznych opłat abonamentowych na opłaty za przechowanie uiszczane z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat).

Umowa ponadto stanowi, że rodzice (lub inni przedstawiciele ustawowi dziecka), którzy pokryli koszty przechowania materiału biologicznego z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat liczony od daty porodu, po upłynięciu terminu opłaconego okresu przechowania (niezależnie czy został opłacony z góry czy w ratach), w przypadku braku zgłoszenia chęci uiszczenia opłaty za przechowanie płatnej z góry za kolejny wybrany okres, przechodzą automatycznie na opłaty za przechowywanie za jeden rok. Jednocześnie mają również prawo do ponownej przedpłaty za wybrany z oferty okres czasu.

Jeżeli rodzice dziecka, zdecydują się na wybór opcji uiszczania opłaty okresowej w ratach, to z reguły schemat płatności ratalnej wygląda następująco:

Opłata okresowa za okres: Ilość rat:

1 rok 3 raty

6 rat

12 rat\*

\* W praktyce wariant ten jest stosowany niezwykle rzadko

5 lat 6 rat

10 lat 6 rat

12 rat

18 lat 6 rat

12 rat

18 rat\*\*

\*\* Wariant, od którego Spółka sukcesywnie odstępuje, w przyszłości będzie niedostępny lub dostępny w pojedynczych przypadkach.

Jednocześnie, pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie określonym w dokumencie P. wzywającym do jej zapłaty (obecnie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu), natomiast kolejne raty – w kolejnych okresach miesięcznych, zgodnie z opcją wybraną przez rodziców lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka.

W przypadku opłaty rocznej wnoszonej w ratach harmonogram płatności rat jest każdorazowo uzgadniany indywidualnie z każdym klientem – nie jest on uregulowany w umowie.

Natomiast w odniesieniu do opłat płatnych z góry za okresy wieloletnie umowa stanowi, że pierwsza rata opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat jest płatna w terminie siedemdziesięciu pięciu dni od dnia porodu, natomiast kolejne raty – w kolejnych okresach miesięcznych zgodnie z opcją wybraną przez rodziców/lub innych przedstawicieli ustawowych dziecka.

W celu zapobieżenia opóźnieniom w otrzymaniu należnych kwot Spółka:

*   wdrożyła system przypomnień o zbliżającym się terminie płatności rat, opłat okresowych, etc.,
*   uruchamia procedurę windykacji w przypadku opóźnień klienta w dokonywaniu wpłat (rat, lub opłat okresowych).

Praktyka Spółki w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania umowne, Spółka w odniesieniu do usługi przechowania rozliczanej w okresach rocznych (wariant 1 i 2 opisane powyżej), rozpoznawać będzie obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi, tj. po upływie każdego, rocznego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054) \[dalej: „ustawa o VAT”\].

Odstępstwem od powyższego będzie sytuacja, gdy klient dokona wcześniej wpłaty (zaliczki, przedpłaty, raty itp.). W takiej sytuacji Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w dacie otrzymania tej wpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z reguły więc będzie to miało miejsce w odniesieniu do opłat rocznych płatnych z góry (zaliczka 100%), jak i płatności ratalnych dokonanych przez klienta przed wykonaniem usługi, tj. przed upływem okresu rozliczeniowego.

Również w odniesieniu do opłat okresowych wieloletnich za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat, dokonywanych zarówno w formie jednorazowej płatności, jak i płatnych w ratach, Spółka rozpoznawać będzie obowiązek podatkowy w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, w tym raty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z zastrzeżeniem, że ww. płatności nastąpią przed momentem wykonania usługi).

Opisane powyżej uregulowania umowy odnoszące się do zasad rozliczeń z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi, mają m.in. na celu zagwarantowanie i zapewnienie poprawności rozliczeń podatkowych Spółki. Pożądaną sytuacją jest, gdy klient dokonuje płatności całej opłaty okresowej jednorazowo (z góry w formie zaliczki, bądź z dołu za zakończony okres rozliczeniowy).

Jednocześnie, w przypadku płatności w ratach, Bank będzie zmierzał do tego, by całość zapłaty otrzymać:

1.  przed upływem rocznego okresu rozliczeniowego bądź
2.  pierwszego roku świadczenia usługi (w przypadku wariantu wieloletniego – czyli 5, 10 i 18 letniego).

Wyżej opisana planowana praktyka, jest wynikiem świadomej decyzji, aby Spółka potencjalnie nie stała się adresatem dyspozycji przepisu art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają: terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku w podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Niemniej jednak w praktyce nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie takich sytuacji. Może się bowiem zdarzyć, że klient nie będzie przestrzegał ustalonego w umowie harmonogramu płatności rat – dokonywał będzie wpłat nieregularnie, w różnych terminach, w innej niż ustalona w umowie kwocie. Mimo to, Spółka każdorazowo będzie rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie otrzymania zapłaty kolejnej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeśli wpłata wpłynie w terminie późniejszym niż wynikający z harmonogramu, bądź też w innej niż określona w harmonogramie wysokości.

Reguła rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek, rat będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wpłat dokonanych przed upływem okresu rozliczeniowego dla danej opłaty okresowej. Jeśli klient nie dokona w terminie płatności raty lub rat za roczny okres rozliczeniowy, Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w momencie upływu rocznego okresu rozliczeniowego (w odniesieniu do pozostałej, niezapłaconej kwoty).

W przypadku opłat okresowych wieloletnich, z reguły wszystkie raty lub zdecydowana większość rat jest wpłaconych w okresie pierwszego roku świadczenia usługi (pierwszego roku od narodzin dziecka). W rezultacie łączna wartość otrzymanych wpłat zaliczek/rat, od których Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w VAT na podstawie art. 19a ust. 8 przewyższać będzie proporcjonalną część opłaty okresowej, do której potencjalnie mogłaby mieć zastosowanie dyspozycja zdania drugiego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Stąd z powodu wyżej opisanych okoliczności faktycznych ostatni ze wskazanych przepisów nie będzie miał w przypadku Spółki praktycznego zastosowania.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość czy będzie postępowała prawidłowo, rozpoznając każdorazowo obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty każdej kolejnej raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli zapłata nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  W przypadku płatności rocznej opłaty okresowej płatnej z góry w ratach, przyjęty przez strony umowy harmonogram płatności rat nie jest równoznaczny z ustaleniem przez strony okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności każdej kolejnej raty, o ile płatności następują przed wykonaniem usługi (czyli przed upływem rocznego okresu rozliczeniowego).
2.  W odniesieniu do opłaty okresowej za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat, płatnej z góry w formie rat, obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą otrzymania każdej kolejnej raty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności następują przed wykonaniem usługi, a co za tym idzie terminy płatności rat są nierelewantne z perspektywy określenia okresów rozliczeniowych.
3.  W odniesieniu do opłaty okresowej za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat, płatnej z góry w formie rat, dyspozycja art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT praktycznie nie będzie mieć zastosowania. W rezultacie spółka nie będzie zobligowana: do uznania usługi przechowania za wykonaną z upływem roku podatkowego, o ile przed upływem tego terminu spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat (zaliczek, rat) w wysokości wyżej aniżeli proporcjonalna część opłaty okresowej „przypadająca na” okres rozliczeniowy zapadający z upływem roku, podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Określenie harmonogramu płatności kolejnych rat, na jakie zostaje rozłożona roczna opłata okresowa za przechowanie, nie stanowi ustalenia okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w związku z czym stanowisko Spółki odnośnie momentu powstawania obowiązku podatkowego (w dacie płatności każdej kolejnej raty, o ile płatności następują przed wykonaniem usługi) należy uznać za prawidłowe.
2.  Również w odniesieniu do opłat okresowych za przechowywanie, płatnych z góry za okres 5, 10 lub 18 lat, określenie harmonogramu płatności kolejnych rat nie będzie stanowiło ustalenia następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń w związku ze świadczeniem usługi. W rezultacie, stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania każdej kolejnej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności następować będą przed wykonaniem usługi, należy uznać za prawidłowe;
3.  Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób rozliczeń odnoszący się do opłat okresowych za pięć, dziesięć i osiemnaście lat, który zmierza do otrzymania przez Spółkę całości należności przed upływem pierwszego roku świadczenia usługi, skutkuje tym, że art. 19a ust. 3 zdanie drugie nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, że nie będzie zobligowana do uznania usługi przechowania za wykonaną z upływem roku podatkowego, o ile przed upływem tego terminu spółka rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wpłat (zaliczek, rat) w wysokości wyżej aniżeli proporcjonalna część opłaty, okresowej „przypadająca na” okres rozliczeniowy zapadający z upływem roku podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Okresy rozliczeniowe a obowiązek podatkowy

Zgodnie z regułą ogólną określającą moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 17-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższy przepis przyjmuje więc fikcję prawną, iż momentem wykonania usługi dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w VAT jest upływ okresu rozliczeniowego. Zatem przyjmuje się, że usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone, następujące po sobie, terminy płatności lub rozliczeń.

Z punktu widzenia powyższej regulacji, okolicznością determinującą prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest określenie przez strony transakcji następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, odnoszących się do ustalonych przez nie okresów rozliczeniowych. Zatem istotny jest wyłącznie fakt ich określenia.

Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej, z terminem płatności do 15 dnia następnego miesiąca, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura, czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi etc.

Odstępstwem od powyższej reguły, jest sytuacja, gdy dostawca / usługobiorca wcześniej (tj. przed wykonaniem usługi) otrzymuje zapłatę lub jej część. Kwestię tę Spółka komentuje w dalszej części uzasadnienia.

Strony umowy mają dowolność w określeniu długości, częstotliwości okresów rozliczeniowych. Wynika to z podstawowej zasady prawa zobowiązań, mianowicie zasady swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wynika z tego, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Co do zasady zatem, wybór okresu rozliczeniowego pozostawiony jest stronom transakcji, które mogą dowolnie kształtować postanowienia umowy w tym zakresie.

Na powyższe zwraca również uwagę T. Michalik w komentarzu do ustawy o VAT, w którym podkreśla, że „(\`(...)\`) Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi względnie z zamknięciem określonego etapu” (T. Michalik; VAT. Komentarz; wyd. 2015).

Potwierdzają to także sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1077/14), stwierdza: „rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia Usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.”

W rezultacie przez okres rozliczeniowy należy rozumieć stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez stronę należności. Istotne jest przy tym właściwe uregulowanie tej kwestii w umowie, która powinna jasno i precyzyjnie wskazywać okresy, do których odnoszą się płatności. Ustalenie okresów rozliczeniowych pozostaje zatem wyłącznie w gestii stron danego stosunku prawnego.

W tym miejscu Spółka pragnie ponadto wskazać, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i kwestii stosowanych okresów rozliczeniowych, Bank zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie momentu rozpoznania przychodu.

W uzyskanej interpretacji z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-875/10-2/IŚ), Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do usług przechowania:

1.  w przypadku opłaty za przechowanie za rok – świadczone przez Spółkę usługi przechowania stanowią usługi rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych (\`(...)\`);
2.  w przypadku opłaty za przechowanie płatnej z góry za okres pięciu, dziesięciu lub osiemnastu lat – pierwszy okres rozliczeniowy wynosi odpowiednio pięć, dziesięć lub osiemnaście lat, natomiast kolejne okresy rozliczeniowe wynoszą rok.

Co prawda wskazana interpretacja została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że ustalone przez strony umowy okresy rozliczeniowe i ich długość będzie odmiennie interpretowana na gruncie dwóch ustaw podatkowych.

Z umowy jednoznacznie wynika, że podstawowym okresem, za który następują rozliczenia z tytułu świadczonej przez P. usługi przechowywania materiału biologicznego jest rok, rozumiany jako okres kolejnych dwunastu miesięcy licząc od dnia porodu. Zatem strony w ramach swobody umów ustanowiły roczne okresy rozliczeniowe.

Natomiast w przypadku rozliczeń za okresy wieloletnie, pierwszy okres rozliczeniowy wynosi pięć, dziesięć lub osiemnaście lat, natomiast kolejne mogą wynosić rok (jeżeli rodzice nie wyrażą chęci opłacenia kolejnego wieloletniego okresu), bądź kolejny, wieloletni okres, w zależności od opcji wybranej przez rodziców.

Jednocześnie fakt wyboru przez klienta ratalnej formy płatności opłaty okresowej pozostaje bez znaczenia, dla kwestii określenia okresów rozliczeniowych, a terminy płatności rat opłaty nie wyznaczają momentu powstania obowiązku z tytułu podatku VAT. Szersze uzasadnienie w tym zakresie Spółka przedstawia poniżej.

1.  Płatność w ratach a obowiązek podatkowy

Ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki od reguły ogólnej dotyczącej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeden z nich określony jest w art. 19a ust. 8, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy, przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, iż art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, do którego odnosi się powyżej cytowany przepis, określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych kategorii usług. Dotyczy on m.in. usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. Zgodnie z ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. O ochronie osób i mienia, „ochrona mienia” to działania zapobiegające przestępstwom i wykroczeniom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony. Mając więc na uwadze charakter usług świadczonych przez P. oraz naturę przechowywanego materiału, w ocenie Spółki w komentowanym stanie faktycznym wskazany przepis określający szczególne przypadki powstawania obowiązku podatkowego nie będzie miał zastosowania.

Powracając do regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy wskazać, że jest on implementacją przepisu art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Dyrektywa odnosi się więc do przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmując, iż otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Stwierdzić zatem należy, iż powyższy przepis uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od samego faktu otrzymania przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. Przy czym bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje charakter tej zapłaty. Wskazuje na to zawarty w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zwrot „w szczególności”, co oznacza, że zawarty w nim katalog płatności jest katalogiem otwartym. Zatem każda płatność należności, także inna niż zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy, rodzi obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania – w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powyższego, w przypadku dokonania płatności całości lub części zapłaty z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o ile płatności będą następować przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi. Przy czym podkreślić należy, że zgodnie z art. 19a ust.3 ustawy o VAT, przez wykonanie usługi należy również rozumieć, upływ każdego okresu rozliczeniowego, dla którego określone zostały terminy płatności lub rozliczeń. W konsekwencji dokonanie zapłaty przed upływem okresu rozliczeniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku decyzji klienta na rozłożenie opłaty okresowej na raty, nie stanowi to ustalenia następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń w związku ze świadczeniem usługi, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Co za tym idzie, mimo przyjęcia przez strony transakcji, płatności należności w ratach i wyznaczenia w tym zakresie harmonogramu płatności kolejnych rat, obowiązek podatkowy będzie każdorazowo powstawał dopiero w momencie zapłaty każdej kolejnej raty (pod warunkiem, że następować to będzie przed wykonaniem usługi, w tym przed zapadnięciem okresu rozliczeniowego).

Powyższa reguła będzie miała zdaniem Spółki również zastosowanie w przypadku uchybienia przez klienta terminowi płatności kolejnej raty. W takim wypadku w dacie, w której upływa termin płatności kolejnej raty spółka nie powinna rozpoznawać obowiązku podatkowego, a dopiero w momencie otrzymania zapłaty od klienta.

Powyższe, zdaniem Spółki wynika z literalnego brzmienia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który wyraźnie i jednoznacznie określa, że jedną z okoliczności determinujących powstanie obowiązku podatkowego przed wykonaniem usługi jest m.in. otrzymanie zapłaty raty. Jednocześnie zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje w momencie jej otrzymania, a nie w ustalonym przez strony umowy terminie płatności raty. Zatem z punktu widzenia zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego kluczową okolicznością jest fakt otrzymania przez Bank zapłaty, przed wykonaniem usługi.

Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca wprost wskazał płatność raty przed wykonaniem usługi, jako okoliczność wpływającą na wcześniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nie sposób twierdzić, że ustalenie przez strony terminów płatności rat będzie miało wpływ na zmianę tej zasady.

Płatność w ratach jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym i zmierza przede wszystkim do umożliwienia klientowi dokonywania płatności za dany towar bądź usługę w kilku transzach, zamiast jednorazowego uiszczenia całości należności. Jednocześnie, w celu zdyscyplinowania klientów, ustala się harmonogram płatności rat.

Dodatkowo Bank pragnie wyjaśnić, iż w przypadku płatności w ratach opłaty okresowej odnoszącej się do okresów wieloletnich oraz uchybieniu przez klienta terminom płatności, Spółka ma na względzie normę wynikającą z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazać należy, iż przyjęcie przez strony płatności w ratach, odnosi się wyłącznie do sposobu, formy uiszczania opłaty okresowej. Terminy płatności kolejnych rat nie tworzą okresów rozliczeniowych, nie są to bowiem opłaty za powtarzające się okresy, w których świadczona jest usługa. Ustalone terminy płatności rat nie odnoszą się do okresów, w których świadczona jest ta usługa.

Jak zostało wskazane powyżej, terminarz płatności rat jest to jedynie forma dokonywania zapłaty opłaty okresowej z góry, czyli przed upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta opłata okresowa. Klient zamiast dokonywać jednorazowej płatności za cały okres rozliczeniowy, uiszcza opłatę okresową w kilku mniejszych transzach.

Również organy podatkowe wskazują, że w przypadku określenia przez strony transakcji płatności w ratach, obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo z chwilą otrzymania zapłaty. Jako przykład spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2014 r., Nr IPPP2/443-1313/13-2/BH, dotyczącą sytuacji, gdy umowa przewidywała możliwość płatności w ratach oraz terminy ich płatności, ale jednocześnie nie wyodrębniała okresów rozliczeniowych, do których przyporządkowane byłyby raty. W uzasadnieniu ww. Interpretacji organ i stwierdził, że: „aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotnym jest wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Co do zasady, usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na okres 3 lub 5 lat. Umowa zawarta z kontrahentem nie wyodrębnia w trakcie jej obowiązywania okresów rozliczeniowych, w stosunku do których będą ustalone płatności. Należy więc uznać, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w 2 lub więcej ratach płatnych co do zasady w początkowym okresie obowiązywania umowy licencyjnej, a zatem przed wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości (podkreśl. Spółki).”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 czerwca 2014 r., nr IBPP1/443-238/14/ES, w której Organ zaznacza, że: „biorąc pod uwagę 3 powyższe przypadki i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli następuje jedna płatność po zawarciu umowy (stany faktyczne 1 i 2) lub należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach, przy czym terminy płatności rat z harmonogramu nie są równomierne do okresu trwania umowy i np. wszystkie raty mogą być wymagalne według harmonogramu w pierwszym roku trwania umowy, podczas gdy umowa jest zawarta na trzy lata (stan faktyczny nr 6), natomiast momentem wykonania usługi jest dzień zakończenia umowy licencyjnej, to zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.”

Dla zobrazowania powyższych rozważań Spółka pragnie posłużyć się dwoma hipotetycznymi przykładami, które mogą wystąpić w praktyce:

Przykład I

Usługa świadczona od 10 marca 2015 r., zawarta umowa przewiduje roczne okresy rozliczeniowe. Klient zdecydował się na płatność opłaty okresowej w 3 ratach i dokonuje płatności terminowo, w następujący sposób:

1.  10 kwietnia 2015 r. – płatność I raty,
2.  10 maja 2015 r. – płatność II raty,
3.  10 czerwca 2015 r. – płatność III raty.

W powyższej sytuacji Spółka rozpozna obowiązek podatkowy trzy razy, w dacie otrzymania każdej kolejnej raty (odpowiednio 10 kwietnia, 10 maja i10 czerwca 2015 r.).

Przykład ten wyraźnie pokazuje, że terminy płatności rat nie są związane z okresem rozliczeniowym ustalonym przez strony. Nie oznacza to, że płatność i raty dotyczy okresu od 10 marca do 9 kwietnia itd. Nie sposób bowiem twierdzić, że w powyższej i sytuacji mamy do czynienia z dwoma miesięcznymi okresami rozliczeniowymi oraz jednym dziewięciomiesięcznym. Nie znajduje to odzwierciedlenia w umowie i byłoby rażącą nadinterpretacją jej postanowień.

Przykład II

Usługa świadczona od 1 lutego 2015 r., Umowa została zawarta na okres 5 lat, klient zdecydował się na opcję płatności w 6 równych ratach. Zgodnie z harmonogramem płatności rat, powinny być one płatne co miesiąc, każdego 1 dnia miesiąca poczynając od 1 marca, natomiast klient faktycznie dokonuje płatności opłaty okresowej w 6 równych ratach, w następujący sposób:

1.  I rata – 17 kwietnia 2015 r.,
2.  II rata –17 maja 2015 r.,
3.  III rata –17czerwca 2015 r.,
4.  IV rata –17 marca 2016 r.,
5.  V rata – 1 maja 2017 r.,
6.  VI rata – 30 sierpnia 2017 r.

W tej sytuacji Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w następujący sposób:

1.  17 kwietnia 2015 r. – z chwilą otrzymania płatności I raty,
2.  17 maja 2015 r. – z chwilą otrzymania płatności II raty,
3.  17 czerwca 2015 r. – z chwilą otrzymania płatności III raty,
4.  17 marca 2016 r. – z chwilą otrzymania płatności IV raty.

W świetle art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT potencjalnie dzień 31 grudnia 2016 r. mógłby zostać uznany za moment wykonania usługi (gdyż w tym terminie potencjalnie mogłaby zostać wypełniona dyspozycja przepisu dotyczącego usługi świadczonej w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż rok). Spółka zakłada, że w tym terminie obowiązek podatkowy byłby należny do wykazania od proporcjonalnej części opłaty okresowej (czyli 23/60 części pięcioletniej opłaty okresowej).

Jednakże zważywszy na okoliczność, że do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka wykazałaby obowiązek podatkowy od otrzymanych wpłat w wyższej wysokości (4 z 6 równych rat stanowi 2/3 wartości opłaty okresowej), w efekcie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT nie znalazłby zastosowania.

Następnie obowiązek podatkowy zostanie wykazany w dniach 1 maja 2017 r. oraz 30 sierpnia 2017 r. Będą stanowiły wpłatę zaliczek, rat przed wykonaniem usługi (lub upływem okresu rozliczeniowego). Ponownie dyspozycja przepisu art. 19a ust. 3 zdanie drugie nie znajdzie zastosowania z przyczyn analogicznych jak opisane w akapicie powyżej.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Bank usług, w związku z którymi klienci zdecydowali się wnieść opłatę okresową w ratach, określenie terminu płatności rat nie stanowi ustalenia okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Nie są one bowiem, w żaden sposób powiązane ze świadczeniem usługi, przede wszystkim nie są zapłatą za dany okres przechowywania, bądź za wykonanie określonych czynności w ramach świadczonej usługi. Stanowią one wyłącznie formę uiszczania przez klienta opłaty za ustalony w umowie okres i w tym znaczeniu są ratami, do których odnosi się art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

1.  Podsumowanie

W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż:

1.  ustalenie przez strony umowy harmonogramu płatności rat w odniesieniu do płatnej z góry opłaty okresowej, nie stanowi ustalenia terminów rozliczeń związanych ze świadczeniem usługi. Harmonogram ten odnosi się wyłącznie do formy i częstotliwości dokonywania płatności opłaty okresowej płatnej z góry, nie odnosząc się jednocześnie do okresu świadczenia usługi. W konsekwencji, w przypadku płatności w ratach, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zapłaty każdej kolejnej raty, o ile płatność następuje przed momentem wykonania usługi określonym w art. 19a ust.1 i ust. 3 ustawy o VAT;
2.  ustalony przez strony umowy harmonogram płatności rat z tytułu opłaty okresowej za okresy wieloletnie, nie kreuje okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Możliwość ustalenia terminów płatności i rozliczeń dotyczy w szczególności usług ciągłych, a taką niewątpliwie jest usługa przechowywania pobranego materiału biologicznego, w odniesieniu do których trudno wskazać moment wykonania usługi.

Jak zostało wskazane powyżej, okresy rozliczeniowe ustalone w umowie wynoszą odpowiednio rok, pięć, dziesięć lub osiemnaście lat.

Końcowo należy również stwierdzić, iż przedstawiony we wniosku sposób rozliczeń z klientami potwierdza stanowisko Spółki, że nie będzie ona adresatem normy wynikającej z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT.

Przepis ten Spółka byłaby zobowiązana zastosować w przypadku, gdy z końcem roku podatkowego, w którym upływa pierwszy rok świadczenia usługi, nie otrzymałaby żadnej płatności lub otrzymałaby w kwocie niższej niż proporcjonalna część opłaty okresowej wyliczona na koniec upływającego roku podatkowego. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu usługa musi być świadczona dłużej niż rok (rozumiany jako okres kolejnych dwunastu miesięcy), a w danym roku nie upływają żadne terminy płatności.

Natomiast skoro przed zapadnięciem tego terminu, Spółka co do zasady otrzyma płatność całości należności, nie będzie Ona zobowiązana do rozpoznawania obowiązku podatkowego z końcem roku (podatkowego), zgodnie z przywołanym powyżej przepisem.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.