Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-691/14-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: w zakresie określenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kreślenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 października 2014 r., (data wpływu 16 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. (France) S.A.S. jest spółką prawa francuskiego (spółką akcyjną w uproszczonej formie). Nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarząd i administracja znajdują się we Francji. Spółka jest jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzunijnych, pomimo tego, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu.

Spółka w dniu 8 stycznia 2013 roku zawarła z Q. S.A. (dalej zwaną „Zamawiającym") umowę (dalej: „Umowa") na modernizację, w tym, w zakresie integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (dalej: „System BHS"). W Umowie wskazano, że szczegółowy zakres świadczeń, do jakich zobowiązała się Spółka, został wskazany w porozumieniu (protokole z negocjacji) z dnia 16 października 2012 roku. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów należy więc wskazać, że w ramach zawartej Umowy Spółka zobowiązała się do:

1.  w pierwszym etapie - do opracowania schematu pasa transportowego (conveyors), w zakresie mechaniki jak i zasilania oraz automatyki, (dalej: „Projekt Techniczny" polegający na przedstawieniu schematu/rysunków/przekrojów/odpowiednich wyliczeń oraz charakterystyki działania);
2.  w drugim etapie - do dostawy oraz montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności,
3.  oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS).

W treści Umowy zaznaczono pewne daty graniczne jej realizacji. I tak, wskazano, że rozpoczęcie realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia objętego Umową miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2013 roku, zakończenie zaś zostało przewidziane najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 roku. Pierwotnie wartość Umowy opiewała na kwotę 7.409.000,- Eur, w dniu 8 kwietnia 2014 roku zawarty został jednak Aneks zmieniający do Umowy, wskutek którego zmniejszono ostateczną wartość Umowy do kwoty 6.603.000.- Eur z powodu wyłączenia z zakresu świadczeń Wnioskodawcy opracowania i wdrożenia projektu z zakresu elektryki i automatyki Systemu BHS.

Ze specyfikacji kosztorysu do Umowy wynika, że dominującą wartość Umowy (ponad 83%) stanowi dostawa elementów mechanicznych (blisko 5,5 miliona Eur) do montażu Systemu BHS na lotnisku.

Zgodnie z intencją stron Umowy, pierwszy etap prac, polegający na opracowaniu przez Spółkę Projektu Technicznego (opisanego pod literą „a" powyżej) warunkować miał dalszą realizację Umowy, jeśli bowiem Zamawiający nie zaakceptowałby opracowanego przez Wnioskodawcę Projektu Technicznego, do dostawy i montażu Systemu BHS przez Spółkę nie doszłoby.

Należy zatem uznać, że Umowa obejmuje dwa różne etapy świadczeń, a nawet więcej, dwa odrębne świadczenia, gdzie świadczenie polegające na dostawie i montażu Systemu BHS jest uzależnione od przyjęcia przez Zamawiającego Projektu Technicznego. Innymi słowy, świadczenie Spółki polegające na opracowaniu Projektu Technicznego jest świadczeniem oddzielnym od dostawy i montażu Systemu BHS. W żaden sposób nie można bowiem uznać, że Umowa dotyczy świadczenia/usługi kompleksowej. Wskutek tego Wnioskujący za sporządzenie Projektu Technicznego wystawił (w roku 2013) fakturę na kwotę 320 tys. Eur, odnosząc ją zarówno do przychodów Spółki we Francji, jak i wykazując ją w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Francji. Na tym też zakończył się pierwszy etap realizacji zobowiązań Spółki wynikający z Umowy. Konsekwentnie, całość faktury została rozliczona zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami prawa podatkowego.

Po zaakceptowaniu przez Zamawiającego Projektu Technicznego Spółka rozpoczęła faktyczne prace związane z dostawą i montażem, co nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 roku. Za moment rozpoczęcia tego drugiego, i jednocześnie zasadniczego etapu realizacji Umowy, polegającego na dostawie i montażu Systemu BHS na lotnisku, przyjęto moment organizacji pracy w Polsce. Za moment ten uznano wynajem kontenera budowlanego (socjalnego) dla ekipy montującej System BHS. Dostawy towarów, wchodzących w zakres montażu Systemu BHS następują począwszy od 25 listopada 2013 roku. Faktury, jakie Spółka dotąd wystawiła w związku z realizacją tego etapu Umowy, obejmujące dostawę i montaż, są opatrzone polskim numerem rejestracji Spółki na potrzeby VAT, są zatem uwzględnione w prowadzonych przez Spółkę w Polsce rejestrach podatku VAT. Faktury te zawierają również kwoty należnego podatku VAT (naliczonego według stawki 23%).

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, powstała wątpliwość co do tego, czy Spółka prawidłowo dokonuje rozliczeń w zakresie podatku VAT, nie uwzględniając w polskich rejestrach VAT faktury za Projekt Techniczny oraz uznając dostawę i montaż Systemu BHS jako dostawę towarów wraz z montażem, co z kolei powoduje, że przemieszczenia towarów do Polski nie są przez Spółkę rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku numerem 3:

Czy prawidłowy jest pogląd Spółki, że pomimo tego, że została zawarta jedna Umowa, to obejmuje ona dwa odrębne świadczenia/dwie odrębne usługi, przez co Spółka prawidłowo postąpiła, uznając usługę opracowania Projektu Technicznego za usługę, której miejscem świadczenia jest co prawda Polska, ale na podstawie przepisu art. 28b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 litera „a” ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca (czyli w tym przypadku Zamawiający)?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji jednak, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby rozliczeń podatkowych (w tym głównie podatku VAT), za jedną transakcję. Dzieje się tak głównie w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe czynności mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Zgodnie z tym twierdzeniem, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 roku, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, jak również szczegółowo opisany stan faktyczny, należy wskazać, że Spółka podpisała z Zamawiającym jedną Umowę, obejmującą jednak dwa różne świadczenia. Pierwszym było zobowiązanie się Wnioskodawcy do opracowania/sporządzenia i przedstawienia Projektu Technicznego. Dopiero w razie jego akceptacji przez Zamawiającego, Spółka zobowiązana była do dostawy i montażu Systemu BHS na lotnisku, zgodnie z przyjętym przez Zamawiającego Projektem Technicznym. Dlatego też, Spółka uznała, że przygotowanie Projektu Technicznego, które jeszcze nie dawało gwarancji realizacji dalszej części Umowy (bo dalsza realizacja uzależniona była od akceptacji/przyjęcia przez Zamawiającego Projektu Technicznego), należy rozpoznać jako odrębne świadczenie (odrębną od świadczenia dostawy wraz z montażem, usługę). Dlatego też, biorąc pod uwagę przepis art. 28b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem faktu nieposiadania w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka postąpiła prawidłowo, wystawiając fakturę za opracowanie Projektu Technicznego, posługując się francuskim numerem rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, a tym samym, nie rozpoznając jej w polskich rejestrach podatku VAT, ani nie deklarując jej w polskiej deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ut. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika, zagraniczny usługodawca nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e). Jeśli zatem usługi, z miejscem opodatkowania w Polsce, do których ma zastosowanie art. 28e, wyświadczone są przez podmiot, który nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług (podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.), będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu. Spółka zawarła Umowę na modernizację, w tym, w zakresie integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (dalej: „System BHS"). W ramach zawartej Umowy oraz Aneksu do Umowy, Spółka zobowiązała się do:

1.  w pierwszym etapie - do opracowania schematu pasa transportowego (conveyors), w zakresie mechaniki (Projekt Techniczny polegający na przedstawieniu schematu/rysunków/przekrojów/odpowiednich wyliczeń oraz charakterystyki działania);
2.  w drugim etapie - do dostawy oraz montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz
3.  przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS).

W treści Umowy zaznaczono pewne daty graniczne jej realizacji. I tak, wskazano, że rozpoczęcie realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia objętego Umową miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2013 roku, zakończenie zaś zostało przewidziane najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 roku. Zgodnie z intencją stron Umowy, pierwszy etap prac, polegający na opracowaniu przez Spółkę Projektu Technicznego, warunkować miał dalszą realizację Umowy, gdyż jeśli Zamawiający nie zaakceptowałby opracowanego przez Wnioskodawcę Projektu Technicznego, do dostawy i montażu Systemu BHS przez Spółkę nie doszłoby. Wnioskodawca za sporządzenie Projektu Technicznego wystawił (w roku 2013) fakturę. Na tym też zakończył się pierwszy etap realizacji zobowiązań Spółki wynikający z Umowy.

W tym miejscu wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanej sprawie niewątpliwie świadczenie polegające na dostawie i montażu Systemu BHS jest uzależnione od przyjęcia przez Zamawiającego Projektu Technicznego, jednakże okoliczność ta nie przesądza o uznaniu tych czynności za jedno, kompleksowe świadczenie. Zarówno świadczenie polegające na wykonaniu Projektu Technicznego, jak i dostawa z montażem elementów pasa transportowego bagaży wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS) stanowią dla Zamawiającego dwa osobne, samoistne cele realizowanej Umowy. Świadczenia te są podzielone na dwa etapy i mogą być wykonywane przez odrębne podmioty. Ponadto istnieje możliwość odrębnego fakturowania tych świadczeń. W opisie sprawy Wnioskodawca podkreśla, że sporządzenie Projektu Technicznego oraz dokonanie dostawy z montażem wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS), stanowią dwa osobne etapy, które są odrębnie fakturowane. Zatem usługa wykonania Projektu Technicznego ma samoistny charakter w stosunku do wykonania późniejszej dostawy z montażem elementów pasa transportowego bagaży wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS), a czynności te stanowią dwa różne, odrębne świadczenia.

Zatem, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach jednej umowy, tj. z usługą o opracowania schematu pasa transportowego (conveyors) w zakresie mechaniki – przygotowaniem Projektu Technicznego, oraz z dostawą z montażem (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS).

Tym samym, świadczenie Spółki polegające na opracowaniu Projektu Technicznego jest świadczeniem oddzielnym, niezależnym od dostawy i montażu Systemu BHS i jako takie należy je rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że jest spółką prawa francuskiego. Zarząd i administracja znajdują się we Francji. Spółka jest jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzunijnych, pomimo tego, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu. Projekt Techniczny, który wykonała Spółka dotyczy integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (System BHS). W ramach zawartej Umowy oraz Aneksu do Umowy, Spółka zobowiązała się (w pierwszym etapie) do opracowania schematu pasa transportowego (conveyors), w zakresie mechaniki (Projekt Techniczny polegający na przedstawieniu schematu/rysunków/przekrojów/odpowiednich wyliczeń oraz charakterystyki działania). Wnioskujący za sporządzenie Projektu Technicznego wystawił (w roku 2013) fakturę na kwotę 320 tys. Eur, odnosząc ją zarówno do przychodów Spółki we Francji, jak i wykazując ją w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Francji. Na tym też zakończył się pierwszy etap realizacji zobowiązań Spółki wynikający z Umowy. Konsekwentnie, całość faktury została rozliczona zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami prawa podatkowego. Spółka wystawiła fakturę za opracowanie Projektu Technicznego, posługując się francuskim numerem rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Zatem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik podatku VAT w Polsce, zobowiązał się do opracowania Projektu Technicznego, czyli do wykonania usługi polegającej na przygotowaniu schematu pasa transportowego (conveyors), w zakresie mechaniki tj. na przedstawieniu schematu/rysunków/przekrojów/odpowiednich wyliczeń oraz charakterystyki działania. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a zarząd i administracja znajdują się we Francji.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, polegających na sporządzeniu Projektu Technicznego, znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – zgodnie z art. 28b ustawy.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a tym samym zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jest nabywca usługi, czyli firma Q. S.A.

W odniesieniu do kwestii ujęcia i wykazania transakcji w deklaracji VAT – 7 wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazał tut. Organ, Spółka, z tytułu wykonanej usługi usługi przygotowania Projektu Technicznego, stosownie do art. 28b ustawy nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku w Polsce.

Zatem Spółka nie ma obowiązku uwzględnienia wystawionych faktur dokumentujących opracowanie Projektu Technicznego w polskich rejestrach podatku VAT oraz wykazania tej transakcji w złożonej deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego, w odniesieniu do części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.