Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-741/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-08
Teza: Czy dochody z planowanej sprzedaży opisanych we wniosku i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu – 6 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu – 5 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu – 5 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. wspólnie z partnerem zakupiła Pani grunt rolny o powierzchni 21 817 m2 (każde po udziale wynoszącym 1/2 części w nieruchomości). Następnie w 2009 r. dokonali Państwo zniesienia współwłasności, co najpierw wymagało podziału gruntu na dwie równe części. W drodze porozumienia Pani wzięła prawą część (połowę) działki, drugi współwłaściciel – lewą. Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, nie było żadnych spłat ani dopłat między Panią a drugim współwłaścicielem, ponieważ każde z Państwa dostało dokładnie po połowie dużej (pierwotnej) działki, czyli tyle, ile wynosiły udziały: po 50% dla każdego współwłaściciela. Przy okazji tego podziału każda z części dodatkowo została podzielona na trzy mniejsze. Oznacza to, że obecnie jest Pani właścicielką trzech przylegających do siebie działek o łącznej powierzchni 10 940 m2. Grunty opisane we wniosku wchodzą w skład należącego do Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.)

W rejestrze gruntów ww. działki figurują jako grunty orne, w związku z czym podlegają podatkowi rolnemu. Na obszarze, na którym są położone brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania są to tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Na działkach brakuje podłączonych mediów, a ponadto są one położone wśród pól uprawnych.

Aktualnie rozważa Pani opcję sprzedaży tych nieruchomości (całość albo część) w celu zakupu innej nieruchomości. Decyzję o sprzedaży chce podjąć świadomie, nie ma Pani jednak pewności, co do konieczności zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży tych nieruchomości. Jak wskazuje Pani w piśmie uzupełniającym w wyniku sprzedaży przedmiotowe grunty nie utracą charakteru rolnego. Grunty mają charakter rolny i brak jest jakichkolwiek przesłanek, by sądzić, że mogłyby go utracić. Faktycznie powyższe działki stanowią pole położone wśród innych pól uprawnych i, gdyby grunty te miały jakikolwiek pozarolniczy potencjał, zostałby on już dawno przeze Panią wykorzystany. Jeżeli chodzi o zawarcie w akcie notarialnym wpisów wskazujących na cel, w jakim nabywca zakupi nieruchomość, to może Pani wnioskować o uwzględnienie takich wpisów, nie umie jednak przewidzieć, czy nabywca wyrazi na to zgodę, ponieważ może np. uznać, że stanowią one ograniczenie jego prawa własności. Natomiast, w Pani ocenie, brak ww. wpisów nie przesądza o zmianie charakteru rolnego gruntu. Wskazuje Pani nadto, że jako dowód na to może posłużyć Jej przypadek: w akcie notarialnym zakupu przedmiotowego gruntu brak wpisów mówiących o celu nabyciu gruntu. Jest Pani właścicielką przedmiotowego gruntu już 2,5 roku, a działka wciąż ma charakter rolny i taka pozostanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody z planowanej sprzedaży opisanych we wniosku i wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody z planowanej sprzedaży działek powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w znaczeniu przepisów ustawy o podatków rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne \[\`(...)\`\] o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej \[\`(...)\`\]. Stosownie natomiast do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne. W związku z powyższym, w Pani opinii, przedmiotowe nieruchomości stanowią nieruchomości wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego.

Przedmiotowe działki zostały nabyte jako grunty orne, są utrzymywane jako grunty orne i zostaną sprzedane jako grunty orne, a mając na uwadze stan faktyczny brak przesłanek by sądzić, że rolny charakter tych gruntów mógłby zostać utracony również w przyszłości. W związku z powyższym, w Pani ocenie, przesłanki wskazane w powyższych przepisach i wymagane do objęcia planowanej sprzedaży przedmiotowych gruntów zwolnieniem przedmiotowym są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. wspólnie z partnerem zakupiła Pani grunt rolny o powierzchni 21 817 m2 (każde po udziale wynoszącym 1/2 części w nieruchomości). Następnie w 2009 r. dokonali Państwo zniesienia współwłasności, co najpierw wymagało podziału gruntu na dwie równe części. Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, nie było żadnych spłat ani dopłat między Panią a drugim współwłaścicielem, ponieważ każde z Państwa dostało dokładnie po połowie dużej (pierwotnej) działki, czyli tyle, ile wynosiły udziały: po 50% dla każdego współwłaściciela. Przy okazji tego podziału każda z części dodatkowo została podzielona na trzy mniejsze. Oznacza to, że obecnie jest Pani właścicielką trzech przylegających do siebie działek o łącznej powierzchni 10 940 m2.

Istotnym jest tutaj ustalenie skutków dokonanego przez Panią i drugiego współwłaściciela zniesienia współwłasności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze dotychczasowe ustalenia stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W związku z tym podkreślenia wymaga fakt, iż wydzielenie działek z istniejących działek nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynność ta, jako czynność czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zbycie przedmiotowych działek będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy, jeżeli nastąpi ono przed upływem 5 lat, licząc od końca 2008 r., w którym nastąpiło ich nabycie, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do zasad opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nabyte w 2008 r. grunty (stanowiące na skutek zniesienia współwłasności w 2009 r. trzy działki, przy czym odpowiadające należącemu do Pani udziałowi w gruncie przed dokonaniem ww. czynności) wchodzą w skład należącego do Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.)

W rejestrze gruntów ww. działki figurują jako grunty orne, w związku z czym podlegają podatkowi rolnemu. Na obszarze, na którym są położone brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania są to tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Na działkach brakuje podłączonych mediów, a ponadto są one położone wśród pól uprawnych. Jak wskazuje Pani w piśmie uzupełniającym w wyniku sprzedaży przedmiotowe grunty nie utracą charakteru rolnego. Grunty mają charakter rolny i brak jest jakichkolwiek przesłanek, by sądzić, że mogłyby go utracić. Faktycznie powyższe działki stanowią pole położone wśród innych pól uprawnych i, gdyby grunty te miały jakikolwiek pozarolniczy potencjał, zostałby on już dawno przeze Panią wykorzystany. Jeżeli chodzi o zawarcie w akcie notarialnym wpisów wskazujących na cel, w jakim nabywca zakupi nieruchomość, to może Pani wnioskować o uwzględnienie takich wpisów, nie umie jednak przewidzieć, czy nabywca wyrazi na to zgodę, ponieważ może np. uznać, że stanowią one ograniczenie jego prawa własności. Natomiast, w Pani ocenie, brak ww. wpisów nie przesądza o zmianie charakteru rolnego gruntu. Wskazuje Pani nadto, że jako dowód na to może posłużyć Jej przypadek: w akcie notarialnym zakupu przedmiotowego gruntu brak wpisów mówiących o celu nabyciu gruntu. Jest Pani właścicielką przedmiotowego gruntu już 2,5 roku, a działka wciąż ma charakter rolny i taka pozostanie.

Dla uzyskania prawa do określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek rolnych istotnym jest – obok przesłanki kwalifikacji zbywanych gruntów jako użytków rolnych lub jako gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych i zarazem stanowiących gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową – aby wskutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru.

Zatem jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca dokona zakupu gruntu (gruntów), ani sposób faktycznego wykorzystywania po zakupie tego gruntu (tych gruntów), to nieuprawnionym i nielogicznym jest jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się jego (ich) charakter.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania (i to w sposób bezsprzeczny), iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Zatem, jeśli zbywane działki rolne w momencie sprzedaży będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego oraz wskutek sprzedaży nie utracą rolnego charakteru przychód uzyskany z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwnym wypadku niespełnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w przytoczonym przepisie skutkować będzie opodatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia opisanych we wniosku działek.

Wobec tego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

W kwestii natomiast rozpatrywania przesłanki związku opisanego we wniosku działania Wnioskodawcy polegającego na odpłatnym zbywaniu nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu po nowelizacji – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca, konstruując uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, przyjął, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Zatem ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. W konsekwencji, jeśli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, mając na uwadze podkreślaną wyżej rolę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, która w rozpatrywanej kwestii przejawia się brakiem kompetencji do ustalania, czy sprzedaż działek wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wskazać należy, że w przypadku wszczęcia ewentualnego postępowania podatkowego (którego domenę stanowi poczynienie ww. ustaleń) to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.