Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.402.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Zwolnienie z podatku VAT dostawy działki zabudowanej.
Słowa kluczowe: drogi; działki; gmina; ogrodzenie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (Wnioskodawca lub „Miasto” lub „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Właściciel działki ewidencyjnej nr 132 w obrębie 12 złożył wniosek do Miasta o zakup będącej w jego władaniu nieruchomości, tj. działki ewidencyjnej nr 133/1, położonej w X, której powierzchnia wynosi 124 m2. Władanie tą nieruchomością trwa nieprzerwalnie od końca lat 50. ubiegłego wieku. Dostawa działki mieści się w zakresie działalności Gminy jako podatnika VAT. Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), działka nr 133/1 ma zostać zbyta w trybie bezprzetargowym jako część gruntu na poprawienie warunków zagospodarowania przyległej nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Ponadto, Gmina przy sprzedaży może udzielić bonifikaty zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) w związku z wykorzystaniem nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Działka ewidencyjna nr 133/1 w całości znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych symbolem 8.MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wg Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Działka nr 133/1 powstała z podziału działki nr 133 na działki: nr 133/1 – na przyłączenie do działki nr 132 i nr 133/2 – na przyłączenie do działki nr 144. Przed podziałem działka nr 133 miała 249 m2 powierzchni i była prostokątem o wymiarach ok. 29 m na 8,59 m. Faktyczne władanie działką nr 133 (po podziale na działki nr 133/1 i nr 133/2) przez właścicieli przylegających nieruchomości nr 132 i nr 144 odnosi się do pasa ziemi o szerokości po około 4,3 m.

Część działki nr 133/1 po stronie wschodniej (pas około 3 m) jest zajęta pod budowlę drogi, która stanowi dojazd do sąsiednich posesji. Przedmiotowa droga nie ma statusu drogi publicznej – jest drogą prywatną.

Fizyczny podział zajmowanej działki nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) stanowi trwałe ogrodzenie wykonane przez właściciela działki nr 132. Obecny fizyczny podział nie pokrywa się dokładnie z podziałem geodezyjnym działki nr 133, przez co ogrodzenie znajduje się zarówno na działce nr 133/1, jak i na działce nr 133/2. Wspomniane ogrodzenie zostało zbudowane zgodnie z projektem w roku 1970. Projekt przewidywał ogrodzenie stałe z siatki stalowej ocynkowanej o oczkach 5 cm, wys. 1,50 m na słupkach z rur stalowych grubościennych o średn. nom. 5 cm w odstępach max 3,0 m. Słupki osadzono w fundamencie zagłębionym 1,2 m poniżej powierzchni terenu. Łączna długość ogrodzenia wykonanego zgodnie z ww. projektem wynosi 108,90 m, z czego 33,75 m usadowione jest na działce nr 133 (po podziale na działkach nr 133/1 i nr 133/2). Na wspomniane wyżej trwałe ogrodzenie wymagany był projekt, prawdopodobnie wymagało ono również pozwolenia na budowę.

Wspomniany pas ziemi o szerokości 3 m po stronie wschodniej działki nr 133/1 jest zajęty pod pas drogowy i stanowi budowlę drogi. O tym, że jest to budowla potwierdza dokument pn.: „Opinia szacunkowa uzupełniająca na okoliczność oszacowania wartości utwardzenia pasów gruntu według wariantów I i II”, wykonana przez biegłego sądowego ds. wyceny nieruchomości. Opinia ta, datowana na dzień 6 czerwca 2013 r. była sporządzana na okoliczność ustanowienia służebności drogi koniecznej na rzecz działki nr 135/3 i obejmowała wycenę wartości utwardzenia pasów gruntu po działkach składających się na istniejącą drogę, w tym wycenę wartości budowli drogi po przedmiotowej działce nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2). Z treści opinii wynika, że jest to pas drogi utwardzony nawierzchnią bitumiczną, który jest budowlą. W przedmiotowym opracowaniu określono szacunkową wartość budowli stanowiącej pas drogi o nawierzchni bitumicznej posadowiony na działkach nr: 132, 133, 144, 143, 141 wraz z kanalizacją deszczową w oparciu o technikę elementów scalonych według cen opublikowanych w katalogu A nr 103 (I kwartał 2013 r.).

Na działce nr 133/1 znajduje się także inny obiekt budowlany trwale związany z gruntem – lampa uliczna na słupie oświetleniowym, stanowiąca własność Miasta. Lampa jest czynna i oświetla dojazd do nieruchomości w tym rejonie.

Wszystkie trzy obiekty opisane powyżej, tj. budowla drogi, ogrodzenie oraz lampa uliczna znajdowały się na działce nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) już w momencie rozpoczęcia płatnej dzierżawy w roku 2000 (opodatkowanej przez Miasto podatkiem VAT). Od roku 2000 do chwili obecnej w stosunku do wymienionych wyżej obiektów, tj. drogi, ogrodzenia oraz lampy ulicznej nie miały miejsca ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna. Podobne modernizacje nie zostaną także dokonane do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, w piśmie z dnia 4 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2018 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy ogrodzenie i lampa uliczna na słupie oświetleniowym, znajdujące się na działce nr 133/1, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Zdaniem Wnioskodawcy lampa uliczna na słupie oświetleniowym stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zdaniem Wnioskodawcy ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co zasadniczo potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy znane są jednak również interpretacje zgodnie z którymi ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane.
2.  Kto jest właścicielem znajdujących się na działce 133/1 budowli drogi i ogrodzenia? Właścicielem budowli drogi na działce ewidencyjnej nr 133/1 obręb 12 jest właściciel przedmiotowej nieruchomości czyli Gmina Miasto. Właścicielem ogrodzenia jest właściciel działki ewidencyjnej nr 132 obręb 12.
3.  Czy Gmina poniosła wydatki na nabycie/wytworzenie ww. obiektów? Gmina Miasto poniosła wydatki na budowę oświetlenia ulicznego w postaci słupa, na którym jest lampa uliczna i doprowadzenie prądu. Na budowę drogi i ogrodzenia Gmina Miasto nie poniosła wydatków.
4.  Jeśli Wnioskodawca jest właścicielem ww. obiektów to, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem/wybudowaniem? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. W związku z wybudowaniem lampy ulicznej na słupie oświetleniowym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ budowa obiektu miała miejsce w latach 70. ubiegłego wieku, czyli przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wybudowaniem budowli drogi na działce ewidencyjnej nr 133/1 obręb 12 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej, a ponadto Gmina Miasto nie ponosiła wydatków na budowę drogi. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową ogrodzenia.
5.  Jeżeli nakłady na ww. obiekty ponosił inny podmiot niż Gmina, to czy przed planowaną datą dostawy ww. działki doszło/dojdzie do rozliczenia tych nakładów między tym podmiotem a Gminą? Przed planowaną datą dostawy nie dojdzie i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy podmiotem, który poniósł nakłady, a Gminą.
6.  Jeżeli doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów, to czy w stosunku do rozliczonych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie nr 5, Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu rozliczenia nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży działki nr 133/1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT, czy też będzie ona podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży działki nr 133/1 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis wprowadza na gruncie VAT zasadę, zgodnie z którą traktowanie podatkowe gruntu jest takie samo jak traktowanie podatkowe znajdujących się na nim budynków lub budowli. Oznacza to np., iż sprzedaż działki zabudowanej budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT, jest w całości zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, dokonując analizy opodatkowania VAT sprzedaży działki 133/1 należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w rozumieniu ustawy o VAT znajdują się na niej budowle lub budynki. Jeśli tak – to cała transakcja z perspektywy VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinna zostać potraktowana nie jako sprzedaż gruntu, ale jako sprzedaż budowli/budynków wraz z gruntem. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków i budowli, które to pojęcia mają doniosłe znaczenie dla niniejszego opracowania. Stąd zasadne wydaje się sięgniecie w tym celu do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak opisano powyżej, na działce nr 133/1 posadowione są w szczególności następujące obiekty:

1.  Ogrodzenie metalowe na słupach metalowych osadzonych na fundamencie betonowym.
2.  Lampa uliczna na slupie oświetleniowym.
3.  Budowla drogi o nawierzchni bitumicznej oraz z kostki brukowej z nadbudową betonową – droga stanowiąca dojazd do nieruchomości od drogi publicznej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wystarczającym będzie, jeśli choć jeden z ww. obiektów posadowionych na działce stanowić będzie budowlę, aby uznać działkę za grunt zabudowany i dalsze konsekwencje w zakresie VAT rozstrzygać ze względu na cechy takiej budowli, a nie z uwagi na własność gruntu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił analizę każdego z wymienionych wyżej obiektów z perspektywy tego, czy stanowią one budowle w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1. Trwałe ogrodzenie metalowe na fundamencie betonowym, a status budowli.

Jakkolwiek istnieją mocne argumenty przemawiające za uznaniem ogrodzenia znajdującego się na działce nr 133/1 za budowlę w rozumieniu VAT (projekt ogrodzenia, betonowy fundament, trwałe związanie z gruntem), należy zaznaczyć, iż w interpretacjach Ministra Finansów i orzeczeniach sądów administracyjnych występują w tym zakresie różne stanowiska.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-528/10/BWo) uznał, iż: „(\`(...)\`) należy najpierw stwierdzić, że znajdujące się na gruncie ogrodzenie trwale związane z gruntem stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. ILPP1/443-145/08-4/KG) stwierdził:

„ogrodzenie oraz chodnik z pozbruku posadowione na przedmiotowym gruncie, należy uznać za budowle”. Jednakże w nowszych interpretacjach daje się zauważyć stanowisko przeciwne. Istotnym głosem w dyskusji jest tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11) zawierający stanowisko, że ogrodzenie siatkowe, nawet o charakterze trwałym, nie jest budowlą.

W świetle powyższego, z uwagi na brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii statusu ogrodzenia, celem usunięcia wątpliwości należy przeanalizować pozostałe obiekty znajdujące się na działce, aby rozstrzygnąć jej status dla potrzeb opodatkowania VAT.

Ad. 2. Lampa uliczna na słupie oświetleniowym, a status budowli.

Analizując orzecznictwo dotyczące statusu lamp ulicznych na słupach oświetleniowych w kontekście ich statusu jako budowli, uprawnionemu wydaje się, iż są one powszechnie traktowane jako budowle. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 203/11) posługuje się stwierdzeniem „budowle w postaci słupów oświetleniowych (latarni ulicznych)”. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przywołane wyżej definicje z ustawy Prawo budowlane, należy stwierdzić, iż lampa uliczna znajdująca się na działce 133/1 stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o VAT. Sam już ten fakt, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jest wystarczający, aby przy analizie sprzedaży działki przyjąć, iż mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu zabudowanego (tj. sprzedażą budowli) i w oparciu o cechy budowli znajdujących się na działce określić stawkę VAT właściwą dla sprzedaży działki. Tym niemniej, dla całościowego przeanalizowania stanu faktycznego i usunięcia wszelkich wątpliwości należy zbadać jeszcze status znajdującej się na działce drogi.

Ad. 3. Droga o nawierzchni bitumicznej (z nawierzchnią asfaltową), z kanalizacją burzową stanowiąca dojazd do nieruchomości od drogi publicznej, a status budowli.

Znajdująca się na działce nr 133/1 „droga” wydaje się budzić stosunkowo najmniej wątpliwości, gdyż mieści się ona wprost w definicji budowli, tj. w wyliczeniach zawartych w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Art. 3 pkt 3 jednoznacznie wymienia obiekty liniowe jako budowle, natomiast art. 3 pkt 3a wymienia drogi jako obiekty liniowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż położona na działce nr 133/1 „droga” o nawierzchni bitumicznej (z nawierzchnią asfaltową), z kanalizacją burzową stanowiąca dojazd do nieruchomości od drogi publicznej jest budowlą w rozumieniu ustawy o VAT, co wydaje się już bez żadnych wątpliwości rozstrzygać, iż działka nr l33/1 ma w rozumieniu ustawy o VAT status gruntu zabudowanego budowlami, tj. co najmniej drogą i lampą na słupie oświetleniowym, a przy uznaniu, iż budowlę stanowi również ogrodzenie na fundamencie, jak czyni to część interpretacji MF – również ogrodzeniem. Oznacza to, że dla oceny konsekwencji w zakresie VAT wynikających ze sprzedaży tej działki, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy przyjąć, że sprzedaż ta dotyczy gruntu zabudowanego budowlą, a nie gruntu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z informacjami opisanymi w stanie faktycznym, wszystkie budowle znajdujące się na działce nr 133/1 zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. odpłatnej dzierżawy) w roku 2000 i od tego momentu nie dokonywano w stosunku do nich ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdej z tych budowli z osobna. Podobne ulepszenia nie zostaną też dokonane do momentu sprzedaży działki.

Zatem, pierwsze zasiedlenie budowli na działce nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) miało miejsce najpóźniej w roku 2000. Z powyższych względów należy stwierdzić, iż planowana sprzedaż działki nr 133/1 stanowić będzie dostawę budowli zwolnioną z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do której nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków przewidziany w tym przepisie, tj.:

*   dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   dostawa ta nie będzie dokonana przed pierwszym zasiedleniem,
*   dostawa ta nie będzie dokonana w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

gdyż pierwsze zasiedlenie w omawianym przypadku nastąpiło nie później niż w roku 2000, kiedy to rozpoczęto opodatkowaną VAT dzierżawę działki i znajdujących się na niej budowli.

Rekapitulując, w sposób najbardziej syntetyczny stwierdzić należy, iż transakcja sprzedaży działki nr 133/1 powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Właściciel działki ewidencyjnej nr 132 w obrębie 12 złożył wniosek do Miasta o zakup będącej w jego władaniu nieruchomości, tj. działki ewidencyjnej nr 133/1, której powierzchnia wynosi 124 m2. Władanie tą nieruchomością trwa nieprzerwalnie od końca lat 50. ubiegłego wieku. Dostawa działki mieści się w zakresie działalności Gminy jako podatnika VAT. Działka nr 133/1 ma zostać zbyta w trybie bezprzetargowym jako część gruntu na poprawienie warunków zagospodarowania przyległej nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Przedmiotowa działka w całości znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej oznaczonych symbolem 8.MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wg Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Działka nr 133/1 powstała z podziału działki nr 133 na działki: nr 133/1 – na przyłączenie do działki nr 132 i nr 133/2 – na przyłączenie do działki nr 144. Przed podziałem działka nr 133 miała 249 m2 powierzchni i była prostokątem o wymiarach ok. 29 m na 8,59 m. Faktyczne władanie działką nr 133 (po podziale na działki nr 133/1 i nr 133/2) przez właścicieli przylegających nieruchomości nr 132 i nr 144 odnosi się do pasa ziemi o szerokości po około 4,3 m. Część działki nr 133/1 po stronie wschodniej (pas około 3 m) jest zajęta pod budowlę drogi, która stanowi dojazd do sąsiednich posesji. Przedmiotowa droga nie ma statusu drogi publicznej – jest drogą prywatną. Fizyczny podział zajmowanej działki nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) stanowi trwałe ogrodzenie wykonane przez właściciela działki nr 132. Obecny fizyczny podział nie pokrywa się dokładnie z podziałem geodezyjnym działki nr 133, przez co ogrodzenie znajduje się zarówno na działce nr 133/1, jak i na działce nr 133/2. Wspomniane ogrodzenie zostało zbudowane zgodnie z projektem w roku 1970. Łączna długość ogrodzenia wykonanego zgodnie z ww. projektem wynosi 108,90 m, z czego 33,75 m usadowione jest na działce nr 133 (po podziale na działkach nr 133/1 i nr 133/2). Na wspomniane wyżej trwałe ogrodzenie wymagany był projekt, prawdopodobnie wymagało ono również pozwolenia na budowę. Wspomniany pas ziemi o szerokości 3 m po stronie wschodniej działki nr 133/1 jest zajęty pod pas drogowy i stanowi budowlę drogi. Na działce nr 133/1 znajduje się także inny obiekt budowlany trwale związany z gruntem – lampa uliczna na słupie oświetleniowym, stanowiąca własność Miasta. Lampa jest czynna i oświetla dojazd do nieruchomości w tym rejonie. Wszystkie trzy obiekty opisane powyżej, tj. budowla drogi, ogrodzenie oraz lampa uliczna znajdowały się na działce nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) już w momencie rozpoczęcia płatnej dzierżawy w roku 2000 (opodatkowanej przez Miasto podatkiem VAT). Od roku 2000 do chwili obecnej w stosunku do wymienionych wyżej obiektów, tj. drogi, ogrodzenia oraz lampy ulicznej nie miały miejsca ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna. Podobne modernizacje nie zostaną także dokonane do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, lampa uliczna na słupie oświetleniowym stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zdaniem Wnioskodawcy ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Właścicielem budowli drogi na działce ewidencyjnej nr 133/1 obręb 12 jest właściciel przedmiotowej nieruchomości czyli Gmina Miasto. Właścicielem ogrodzenia jest właściciel działki ewidencyjnej nr 132 obręb 12. Gmina Miasto poniosła wydatki na budowę oświetlenia ulicznego w postaci słupa, na którym jest lampa uliczna i doprowadzenie prądu. Na budowę drogi i ogrodzenia Gmina Miasto nie poniosła wydatków. W związku z wybudowaniem lampy ulicznej na słupie oświetleniowym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ budowa obiektu miała miejsce w latach 70. ubiegłego wieku, czyli przed uchwaleniem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wybudowaniem budowli drogi na działce ewidencyjnej nr 133/1 obręb 12 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. ze względu na brak sprzedaży opodatkowanej, a ponadto Gmina Miasto nie ponosiła wydatków na budowę drogi. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową ogrodzenia. Przed planowaną datą dostawy nie dojdzie i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy podmiotem, który poniósł nakłady, a Gminą. Wnioskodawcy nie przysługiwało/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu rozliczenia nakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy transakcja sprzedaży działki nr 133/1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czy będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 133/1 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Odnosząc się do znajdującego się na przedmiotowej działce ogrodzenia w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do treści art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że właścicielem ogrodzenia jest właściciel działki ewidencyjnej nr 132 obręb 12, a więc zainteresowany zakupem przedmiotowej działki nr 133/1, przy czym należy wskazać, że Gmina Miasto nie poniosła wydatków na budowę ogrodzenia. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że przed planowaną dostawą nie dojdzie i nie doszło do rozliczenia nakładów pomiędzy podmiotem, który poniósł nakłady, a Gminą. Tym samym, Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez dzierżawcę ogrodzenia.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest właścicielem ww. ogrodzenia więc nie może dokonać jego sprzedaży – właścicielem jest osoba, która dzierżawi działkę.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu do ww. ogrodzenia nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będzie ono przedmiotem planowanej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, na działce znajdują się również: budowla drogi i lampa uliczna na słupie oświetleniowym, zatem przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana tymi budowlami.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do drogi i lampy ulicznej na słupie oświetleniowym, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że powyższe obiekty znajdowały się na działce nr 133 (przed podziałem na działki nr 133/1 i nr 133/2) już w momencie rozpoczęcia płatnej dzierżawy w roku 2000. Tym samym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. obiektów doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata oraz, że Gmina w stosunku do wymienionych wyżej obiektów nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów z osobna, dla drogi i lampy ulicznej na słupie oświetleniowym posadowionych na działce nr 133/1 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa gruntu jest opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynków/budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie działki, na której usytuowane są przedmiotowe obiekty będzie także korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działki nr 133/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.