Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-735/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-20
Teza: 1. Czy do tak zawartej umowy leasingu będą miały zastosowanie przepisy art.17b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy założeniu, że w umowie leasingu nie będzie zapisu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego ( leasingobiorcę)? 2. Czy kwota rozliczenia należna finansującemu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; banki; leasingobiorca; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2010r.(data wpływu 22.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania do zawartej umowy leasingu przepisów art. 17b i nast. (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wypłaconej finansującemu z tytułu rozliczenia umowy leasingu ( pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank zamierza istotnie rozbudować flotę samochodów i pozyskać co najmniej kilkadziesiąt samochodów. Do Banku została skierowana oferta zawarcia umów leasingu skonstruowanych w taki sposób, iż umowa leasingu ma być zawarta na czas określony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu będącego środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną i nie będącego nieruchomością. W trakcie trwania umowy Bank będzie uiszczał raty leasingowe kapitałowo-odsetkowe a następnie po zakończeniu umowy leasingu będzie miał prawo wykupu samochodu (opcja) za określoną w umowie wartość wykupu stanowiącą równowartość pozostałej do spłaty wartości samochodu. Relacja pomiędzy wartością pozostałą do wykupu a wartością spłacaną w trakcie trwania umowy jest taka, że wartość wykupu po zakończeniu umowy leasingu jest znaczna i przewyższa wartość przedmiotu leasingu uiszczoną w trakcie trwania umowy (może wynosić nawet 80% wartości początkowej przedmiotu leasingu). Prawo wykupu korzystający może wykonać pod warunkiem wcześniejszego wywiązania się z wszelkich zobowiązań wobec Spółki wynikających z tej umowy.

Równocześnie umowa zakłada, iż w przypadku niewykonania przez korzystającego opcji wykupu jest obwarowana klauzulą zabezpieczającą leasingodawcę: w przypadku, gdy Bank nie zrealizowałby opcji wykupu będzie zobowiązany do zapłaty rekompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością pozostałą do wykupu a kwotą uzyskaną przez leasingodawcę z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy leasingu powiększoną o koszty leasingodawcy. Natomiast, gdy sprzedaż przedmiotu leasingu nie nastąpi w terminie 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingu, leasingodawca dokona rozliczenia umowy w oparciu o wartość przedmiotu leasingu ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez leasingodawcę.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy do tak zawartej umowy leasingu będą miały zastosowanie przepisy art. 17b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy założeniu, że w umowie leasingu nie będzie zapisu o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego ( leasingobiorcę)?
2.  Czy kwota rozliczenia należna finansującemu stanowi koszt uzyskania przychodów Banku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1) Przedstawione umowy leasingu będą spełniać warunki zawarte w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) i tym samym do tak zawartych umów będą miały zastosowanie regulacje przepisów art. 17b i następnych updop.

Umowy leasingu będą zawarte na czas określony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu będącego środkiem trwałym lub wartość niematerialną i prawną i niebędącego nieruchomością- będzie zatem spełniony warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 updop.

Umowy leasingu będą również spełniać warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 2 updop. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego suma rat ponoszonych w podstawowym okresie umowy leasingu oraz ceny wykupu, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 updop, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 updop.

Ad. 2) W sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu Bank nie wykona opcji wykupu i z tego tytułu będzie zobowiązany do zapłaty świadczenia kompensacyjnego, tego rodzaju świadczenie będzie kosztem uzyskania przychodów. Podstawą do realizacji tego rodzaju świadczenia jest niewykonanie przez Bank opcji wykupu po zakończeniu umowy leasingu, przy czym umowa jest tak skonstruowana, że konieczność rozliczenia na podstawie świadczenia kompensacyjnego powstaje automatycznie po rezygnacji z opcji wykupu. Ponieważ Bank będzie wykorzystywać przedmiot leasingu w działalności generujące przychody, opłaty ponoszone w ramach umowy leasingu będą ponoszone w celu uzyskania przychodów. Przymiot taki będzie posiadać również ostatnia opłata, ponieważ bez zobowiązania się Banku do jej poniesienia nie byłoby możliwe zawarcie umowy leasingu.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych, przykładowo Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 11 września 2009r. (nr ILPB3/423-459/09-6/DS.), w której organ podkreślił, iż: „wydatek w postaci dodatkowej opłaty naliczonej przez finansującego w przypadku (…) wygaśnięcia którejkolwiek z umów leasingu (\`(...)\`) stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia”.

Bank zaznacza, iż wypłacana na rzecz finansującego kwota z tytułu rozliczenia umowy leasingu nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 471 kodeksu cywilnego. Gdyby zaś w ogóle mogła zostać uznana za odszkodowanie, to nie została objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis wprowadza wyjątek od ogólnej zasady prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów i w związku z tym zgodnie z zasadą zakazującą rozszerzającej wykładni wyjątków powinien być interpretowany ściśle oraz wyłącznie w stosunku do przypadków w nim uregulowanych.

Podobne stanowisko wyraża Dyrektora IS w Bydgoszczy z 31.01.2008r. (nr ITPB3/423-248/07/MT), w której Dyrektor odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop uznał, iż: „wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Odszkodowanie umowne zapłacone firmie leasingowej może stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, wypłacana finansującemu kwota z tytułu rozliczenia umowy leasingu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1) Odnosząc się do planowanego przez Bank zawarcia umów leasingu operacyjnego, w których pełniłby rolę korzystającego na wstępie należy zwrócić uwagę na istotę umowy leasingu.

Klasyczna umowa leasingu operacyjnego polega na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego, przy czym czas ten jest krótszy niż okres gospodarczej używalności rzeczy leasingowanej. Czas trwania leasingu operacyjnego jest krótszy od okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a zatem w czasie trwania okresu leasingu nie następuje pełna spłata ceny nabycia, czy wyprodukowania rzeczy. W związku z tym, przedmiotem leasingu operacyjnego są zazwyczaj dobra, które mogą być używane przez wielu kolejnych użytkowników i których wartość początkowa jest wysoka. Umowy tego typu są więc zawierana z reguły na okres od 3 do 6 lat, z ewentualną możliwością wcześniejszego rozwiązania. Ponadto po wygaśnięciu umowy przedmiot leasingu na ogół zwracany jest właścicielowi czyli finansującemu. W umowie leasingu może być przewidziana tzw. opcja wykupu. Opcja ta jest jedynie propozycją skierowaną pod adresem korzystającego i nie stanowi żadnego zobowiązania po jego stronie, co oznacza, że może on z tej propozycji skorzystać, bądź ją odrzucić.

Dla potrzeb podatku dochodowego pojęcie umowy leasingu zdefiniowane zostało w art. 17 a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej pdop (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), pod którym rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron , zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy określa warunki , jakie musi spełnić umowa, aby zgodnie z ustawą mogła być uznana za podatkową umowę leasingu. Jednocześnie w rozdziale 4a – opodatkowanie stron umowy leasingu znajduje się przepis art. 17b, który określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazuje na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkową środka trwałego określa się zgodnie z art. 16g ustawy).

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ( art. 17j ust. 1 ustawy).

Przedmiot leasingu operacyjnego zaliczany jest do majątku finansującego, który ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Płatności z tytułu rat leasingowych są zaliczane do przychodów finansującego, zaś dla korzystającego stanowią koszty uzyskania przychodu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w ocenie organu, jeżeli umowa zawarta między Bankiem a finansującym na czas oznaczony, w której minimalny okres na jaki została zawarta spełnia warunek określony w art. 17b ust. 1 pkt 1, a suma opłat - warunek określony w art. 17b ust. 1 opkt 2 przy uwzględnieniu art. 17j ust. 1 ustawy, to do tak zawartej umowy będą miały zastosowanie przepisy podatkowe w zakresie leasingu operacyjnego.

Ad. 2) Możliwość zaliczenia wydatków innych, niż wskazane przez ustawodawcę w stosunku do stron umowy leasingu, do kosztów uzyskania przychodów wymaga zbadania ich w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Stwierdzenie organu w zakresie pytania nr 1), że umowa zawarta przez Bank może być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego nie oznacza aprobaty organu podatkowego dla uznania jako koszt podatkowy należności zastrzeżonych dla finansującego w sytuacji niewykonania przez korzystającego opcji wykupu przedmiotu leasingu. Należy zwrócić uwagę, że umowa leasingu i umowa sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu stanowią dwie różne umowy, odnośnie których ustawodawca w przypadku, gdy pierwsza spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy przewiduje preferencyjne ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu ( art. 17c ustawy). Podstawowymi opłatami wchodzącymi do sumy opłat ( art. 17b ust. 1 pkt 2 ) są ustalone w podatkowej umowie leasingu opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu, oraz cena ustalona w podatkowej umowie leasingu po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu jej podstawowego okresu. Proporcje kształtowania tych dwóch rodzajów opłat: z tytułu używania i sprzedaży są zupełnie dowolne i zależą wyłącznie od woli stron umowy leasingu. Należności zastrzeżone w umowie leasingu na wypadek nieskorzystania przez korzystającego z opcji wykupu przedmiotu leasingu i naliczane po zakończeniu umowy leasingu nie mają charakteru ww. opłaty z tytułu umowy leasingu. W ocenie organu należności te nie będące wynagrodzeniem za usługi świadczone przez finansującego w ramach umowy leasingu, ani po jej zakończeniu pełnią funkcję kompensacyjną. Jak powiedziano wyżej opcja wykupu nie jest zobowiązaniem, lecz uprawnieniem korzystającego, a umowa leasingu nie jest umową sprzedaży na raty. Należności zastrzeżone przez finansującego, które będą zrealizowane po zakończeniu umowy leasingu nie przekładają się na przychody z tytułu działalności gospodarczej Banku. W ocenie organu nieprawdziwe jest stwierdzenie Banku, że „Ponieważ Bank będzie wykorzystywać przedmiot leasingu w działalności generujące przychody, opłaty ponoszone w ramach umowy leasingu będą ponoszone w celu uzyskania przychodów. Przymiot taki będzie posiadać również ostatnia opłata, ponieważ bez zobowiązania się Banku do jej poniesienia nie byłoby możliwe zawarcie umowy leasingu.”

Świadczenia wskazane w przedmiotowej sprawie na wypadek niezrealizowania przez korzystającego opcji wykupu przedmiotu leasingu nie stanowią opłat z tytułu umowy leasingu. Jak powiedziano wyżej opłaty przy umowie leasingu są opłatami z tytułu używania przedmiotu leasingu. Przedmiotowe świadczenia nie stanowią opłat z tytułu używania przedmiotu leasingu, ponieważ mają być dokonywane po jego zakończeniu, nie mają też charakteru ceny nabycia, ponieważ do nabycia w ogóle nie dochodzi. A zatem należności, aby stanowiły koszty uzyskania przychodów powinny spełniać przesłanki określone ww. przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należności te co prawda zostały zastrzeżone w umowie, na co zezwala funkcjonująca na gruncie prawa cywilnego zasada swobody umów, ale należności te w żaden sposób nie przełożą się na wymagane przez prawo podatkowe faktyczne lub potencjalne przychody Banku. Przedmiot leasingu powróci do finansującego, który może go znowu oddać w leasing lub sprzedać, uzyskując przychód ze sprzedaży. Organ nie widzi powodu, aby w takiej sytuacji niejako „zmuszać” Bank do wykupu przedmiotu leasingu a w razie rezygnacji z opcji zakupu niejako „ karać” go należnościami wskazanymi we wniosku.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że w interpretacji ILPB3/423-459/09-6/DS chodzi o odszkodowanie umowne wypłacane z powodu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i wygaśnięcia z powodu utraty, zniszczenie lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w interpretacji ITPB3/423-248/MT o odszkodowanie za zerwanie umowy, a zatem interpretacje dotyczą innych stanów faktycznych i nie mogą mieć odniesienia do przedmiotowej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock