Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.153.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań uregulowanych w drodze wzajemnego potrącenia (kompensaty lub nettingu).
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań uregulowanych w drodze wzajemnego potrącenia (kompensaty lub nettingu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań uregulowanych w drodze wzajemnego potrącenia (kompensaty lub nettingu).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (zwana dalej: „A”) jest producentem złączek instalacyjnych z metali oraz stopów metali. Należy do międzynarodowego koncernu firm. I na potrzeby produkcji dokonuje zakupów surowców i półproduktów zarówno w kraju, jak i za granicą oraz wykorzystuje w tym celu własne aktywa.

„A” wyprodukowane wyroby sprzedaje w głównej mierze do podmiotu powiązanego (zwana dalej: „C”), z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce. Termin płatności na fakturach sprzedażowych „A” do C jest określony jako 28 dzień następnego miesiąca.

„A” dokonuje również zakupu części komponentów oraz usług od innych spółek powiązanych.

„A” w niewielkim stopniu również dokonuje sprzedaży usług i/lub wyrobów na rzecz innych spółek powiązanych.

W prowadzonej działalności wartość sprzedaży z I do spółek powiązanych przewyższa wartość zakupów do „A” ze spółek powiązanych, co powoduje powstanie nadwyżki należności nad zobowiązaniami handlowymi. Regulowanie zobowiązań wobec spółek powiązanych dokonywane jest w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (netting) pomiędzy wszystkimi spółkami powiązanymi. Kompensata (netting) pomiędzy „A” oraz spółkami powiązanymi jest dokonywana do wysokości salda zobowiązań (których wartość jest niższa niż wartość należności); pozostała kwota (nadwyżka należności) jest zaliczana na poczet zwiększenia salda pożyczki udzielonej przez „A” na rzecz C. Pożyczka ta jest spłacana przez C sukcesywnie w ciągu miesiąca.

Ponadto, „A” dokonuje sprzedaży złomu do kontrahenta zagranicznego, od którego jednocześnie dokonuje zakupu rur metalowych do produkcji wyrobów. Z uwagi na wyższe zobowiązania z tytułu zakupu rur nad należnościami ze sprzedaży złomu, „A” dokonuje kompensaty do wysokości należności, natomiast nadwyżka po kompensacie jest przekazywana na rachunek bankowy kontrahenta zagranicznego. Termin płatności zobowiązań wynosi 45 dni, natomiast należności jest dorozumiany jako kompensata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, na podstawie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze wzajemnego potrącenia wymagalnych kwot (kompensaty lub nettingu) w tej części, która przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty lub nettingu nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka będzie mogła zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy przepis został wprowadzony wraz ze zmianą ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającą na ograniczeniu progu dokonywania transakcji gotówkowych do poziomu 15.000 zł. Działania te, czytając w uzasadnieniu zmian do ustawy, miały m.in. zwalczyć zjawisko unikania opodatkowania i ukrywania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej. Konsekwencją ograniczenia dokonywania transakcji gotówkowych jest zwiększenie szeroko rozumianego obrotu bezgotówkowego (łatwego do identyfikacji), które może być dokonywane w formie m.in. płatności przelewem, kompensaty, płatności wekslem, czekiem.

Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w wyroku z 2 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 1075/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: ,,(\`(...)\`) zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego. (\`(...)\`) Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury”.

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja Sądu odnośnie wprowadzenia obowiązku zapłaty z użyciem rachunku bankowego w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, użyta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ma również zastosowanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc potrącenie równie skutecznie chroni przed nadużyciami podatkowymi, jak zapłata przelewem bankowym.

Ponadto, temat kompensat był poruszany w czasie konsultacji społecznych przed uchwaleniem ustawy. Tak samo jak Wnioskodawca, Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał, że w przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., Zestawienie uwag).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Netting jest formą (systemem) rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą kontrahentów, zwykle funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej. Opiera się na mechanizmie kompensowania wzajemnych rozrachunków w ramach tzw. sesji nettingowych. Fizyczne przepływy pieniężne dotyczą tylko nadwyżek rozrachunków pozostałych po kompensatach. O ile netting pomiędzy dwoma podmiotami jest konstrukcją prostą, tak netting obejmujący krąg wielu podmiotów jest bardziej złożony. Jeden z podmiotów występuje wówczas w roli organizatora nettingu (jest tzw. net leaderem), pozostali zaś są uczestnikami systemu. Okresowo, w uzgodnionym dniu, uczestnicy podają net leaderowi stan swoich należności i zobowiązań wobec pozostałych uczestników nettingu. Net leader w oparciu o te dane ustala, jaka jest pozycja finansowa każdego z uczestników. Następuje sesja nettingowa i wzajemne rozliczenie kompensacyjne rozrachunków (dzień nettingu). Po dokonaniu kompensat zostaje ustalona pozycja każdego uczestnika systemu, tzn. określane jest, czy po dokonaniu wszystkich kompensat dany podmiot powinien dopłacić różnicę (wówczas wpłaca ją na rachunek net leadera), czy też pozostaje na dodatniej pozycji finansowej netto z pozostałymi uczestnikami i może oczekiwać wpływu nadwyżki należności nad zobowiązaniami (otrzyma ją od net leadera). Charakterystyczne dla takiego systemu jest niewystępowanie fizycznych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami nettingu. Regulowanie rozrachunków ma charakter kompensat, a rozliczenia pieniężne pomiędzy stronami następują za pośrednictwem net leadera.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach. Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższego, wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) -wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

− w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy na podstawie przytoczonego przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzącego w życie od dnia 1 stycznia 2017 r.), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze wzajemnego potrącenia wymagalnych kwot (kompensaty lub nettingu) w tej części, która przekracza 15.000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym, formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata lub netting nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty (nettingu) nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze wzajemnego potrącenia wymagalnych kwot (kompensaty lub nettingu) w tej części, która przekracza 15.000 zł.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w drodze wzajemnego potrącenia wymagalnych kwot (kompensaty lub nettingu).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.