Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-59/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [pdop], a samo umorzenie wymaga sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; przychód; spółki; udział; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością \[Wnioskodawca lub Spółka\], polskim rezydentem podatkowym. Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są spółki kapitałowe z siedzibą w Unii Europejskiej \[Wspólnicy\].

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wybranego wspólnika \[Spółka z UE\] w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH) albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH). Wspólnicy pozostaną w Spółce, posiadane przez nich udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki z UE, umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych \[pdop\], a samo umorzenie wymaga sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop?
2.  Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki z UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdop i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania pdop od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie pozostałych Wspólników - osób prawnych, podatników pdop, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdop i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania pdop od tego przychodu jako płatnik?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytania nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki.

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów - w każdym z jego wariantów - za zgodą wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez updop, art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika, np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”;

*   analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a updop, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 updop nie może być podstawą do przypisania przychodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z wspólników Spółki. Spółka nie otrzyma on też żadnego „świadczenia w naturze” czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Spółka nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej.

Wartość nominalną umorzonych udziałów spółka przeksięguje z kapitału zakładowego na zwiększenie kapitału zapasowego. Nie dochodzi też do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki w stosunku do wspólnika (tj. nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 updop).

W przypadku umorzenia dobrowolnego, nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia, tj. prawnego unicestwienia. Spółka nie może wykonywać praw korporacyjnych z udziałów nabytych w celu umorzenia.

Udziałów tych spółka też nie może sprzedać. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania do Spółki również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej czy rynkowej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 updop. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 updop i wyjaśnienia przyczyn braku wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli w wyniku istnienia określonych updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Spółki umorzenie udziałów nie jest „transakcją”, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Updop nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) ,,transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w KSH. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a updop.

Ilekroć updop rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub - zawsze za zgodą wspólnika - bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium „rynkowości”, o którym mówi art. 11 updop. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 updop wiązałoby się z zakwestionowaniem koncepcji umorzenia nieodpłatnego jako takiego.

Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy udziałowcem a spółką. Brak wynagrodzenia jest elementem dopuszczonym przez KSH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.