Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-160/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-05
Teza: Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskana na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów bądź nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wydatek; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej – **jest prawidłowe**,
*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania - **jest nieprawidłowe**.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej,
*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna" lub „Spółki Zależne”). Udziały są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH", „Kodeks spółek handlowych").

Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Udziały w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Posiadane przez siebie udziały Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W stosunku do jednej bądź kilku Spółek Zależnych możliwe jest w przyszłości przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę, jeżeli będzie to uzasadnione strategią biznesową przyjętą w Grupie, jak również strukturą działalności prowadzonej w ramach Spółki Zależnej.

W szczególności, w przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, doszłoby do połączenia ze Spółką jednego z wewnętrznych działów Spółki Zależnej, natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi dział, mogący funkcjonować po dokonanym wydzieleniu jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, w sytuacji jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych, w tym Spółkach Zależnych które zostały uprzednio podzielone w trybie podziału przez wydzielenie opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskana na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów bądź nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie doszło do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów bądź nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów. Zdaniem Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w podzielonych spółkach.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) będzie obliczona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, jako proporcja udziałów, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie. Ponieważ w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia zastosowanie będą miały zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT). Obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów, znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami KSH. Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Udziały w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała pytanie co do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia posiadanych udziałów celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Spółka przewiduje możliwość wystąpienia dwóch sytuacji, a mianowicie gdy w wyniku podziału:

*   nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów w spółce podlegającej podziałowi,
*   dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów w spółce podlegającej podziałowi.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”) został uchylony. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonując takiej konstatacji nie można abstrahować od brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanej normy prawnej wynika zatem, że:

1.  znajduje ona zastosowanie do wartości otrzymanych w związku z umorzeniem udziałów (akcji) w celu ich umorzenia bez względu na to z jakiego typu umorzeniem mamy do czynienia (dobrowolnym, czy przymusowym),
2.  przychodem/dochodem z tego rodzaju transakcji jest tylko nadwyżka kwoty uzyskanej ze zbycia celem umorzenia nad kosztem ich nabycia lub objęcia.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu „koszt ich nabycia lub objęcia” wskazuje, że przy obliczeniu dochodu z ww. transakcji należy uwzględnić jedynie te koszty nabycia lub objęcia, które odpowiadają zbywanym udziałom (akcjom).

Brzmienie powołanego wcześniej i mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie dopuszcza możliwości powstania straty na transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia, czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek podzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), uzyskany dochód stanowi dochód z udziału w zyskach osoby prawnej – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.