Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-194/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usługi faktoringowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; wierzytelność; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usługi faktoringowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usługi faktoringowej. Wniosek uzupełniono w dniu 7 grudnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Faktor”) jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”), zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług faktoringu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”). Ramy prawne oferowanego Klientom produktu będzie wyznaczać:

*   „Umowa o odnawialny limit faktoringowy” (dalej jako: „Umowa”) oraz
*   stanowiący integralną część Umowy „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” (dalej jako: „Regulamin”).

Strony Umowy zostały określone jako Klient oraz Faktor. Na podstawie Umowy:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej także jako: „Serwis”);
*   za pośrednictwem systemu Klient ma możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawione przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania pieniądza z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług (dalej jako: „Limit faktoringowy”);
*   w ramach przyznanego Limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi);
*   objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę Klientowi jest wypłacana kwota równa wartości faktury netto (tj. kwocie na jaką opiewa faktura) – definiowana na gruncie Umowy jako „Wierzytelność”;
*   Klient jest zobowiązany do spłaty na rzecz Faktora wykorzystanej kwoty w ramach Limitu Faktoringowego najpóźniej 5 dnia po upływie terminu płatności faktury;
*   Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminu.

Dzięki zawarciu Umowy Klient uzyskuje z wyprzedzeniem środki finansowe odpowiadające wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług.

Umową będą mogły być objęte faktury VAT spełniające założenie, że okres czasu od terminu zgłoszenia faktury do Spółki z o.o. do terminu wymagalności wynosi co najmniej określoną ilość dni (aktualnie Spółka planuje, że będzie to 5 dni), tj. będą to faktury z odroczonym terminem płatności, dokumentujące wierzytelności: (1) związane z obrotem gospodarczym; (2) pieniężne; (3) bezsporne; (4) istniejące lub przyszłe; (5) niewymagalne.

Istotnym elementem Umowy jest uzależnienie możliwości jej zawarcia od wcześniejszego zawarcia umowy ze spółką „A” administrującą AA oraz umowy ze spółką „K” administrującą programem „KK”.

Obydwa wskazane podmioty wchodzą w skład tej samej co Wnioskodawca grupy podmiotów powiązanych. Zawarcie przez Klienta wskazanych umów pozwoli na zgłaszanie informacji pozytywnej o Kliencie do AA (w ramach programu „(…)”). Natomiast dzięki zawarciu umowy z „K” faktury zgłoszone do objęcia usługą faktoringu zostaną jednocześnie zgłoszone do programu „(…)”. System ten jest administrowany przez „K” i ma na celu motywowanie kontrahentów Klienta do dokonywania terminowych płatności i udostępnianie pozytywnych informacji o kontrahentach terminowo realizujących swoje zobowiązania. Z punktu widzenia Klienta podpisanie umów z wymienionymi spółkami oraz korzystanie z usług świadczonych przez te podmioty wpływa korzystanie na zarządzanie jego należnościami poprawiając płynność finansową w ramach prowadzonej przez Klienta działalności gospodarczej. Poprawa płynności finansowej Klienta powinna zwiększać prawdopodobieństwo terminowej realizacji zobowiązań Klienta względem jego wierzycieli.

Ponadto z pisma z dnia 1 grudnia 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w ramach świadczonej przez Spółkę usługi nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności z Klienta na Spółkę – co wynika z tego, że w ocenie Spółki, mamy do czynienia z tzw. faktoringiem niepełnym. Przede wszystkim Spółka wskazuje, że uznaniu danej usługi za usługę faktoringową nie sprzeciwia się okoliczność braku cesji wierzytelności na Faktora (tj. Spółkę). Jak wskazuje przykładowo prof. dr hab. Wojciech Jan Katner: „Sprowadzanie pojęcia faktoringu tylko do przelewu wierzytelności, jak to ma często miejsce w naszym piśmiennictwie nie jest trafne. (\`(...)\`) Przykładem może być, omawiany nieco dalej, faktoring powierniczy, który jednolicie uważany jest za rodzaj umowy faktoringu, mimo, że w jego ramach nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a jedynie do świadczenia kompleksowych usług zarządzania należnościami. Jeśli spojrzeć na podstawowy cel faktoringu, można co najwyżej przyjąć, że tylko w przypadku faktoringu właściwego (pełnego), cesja albo sprzedaż wierzytelności odgrywa zawsze pierwszoplanową rolę, ponieważ jej zasadniczym celem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast w bardziej popularnych w Europie umowach faktoringu niepełnego, duży nacisk kładzie się na inne sposoby zarządzania należnościami faktoranta”. (Wojciech Jan Katner. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane. System Prawa Prywatnego, tom 9, C.H.Beck 2015).

Stąd, właściwe jest zdaniem Spółki odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GroGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Brak uzależnienia możliwości kwalifikacji danej usługi jako usługi faktoringu od przelewu (cesji) wierzytelności znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-122/13-5/JN) organ podatkowy uznał za usługę faktoringu opodatkowaną podstawową stawką VAT świadczoną przez podatnika usługę, w ramach której podatnik administrował oraz finansował wierzytelności swojego kontrahenta bez nabywania wierzytelności (tj. w ramach stanowiącej przedmiot interpretacji usługi faktoringu nie dochodziło do cesji wierzytelności). W złożonym wniosku podatnik określił świadczoną przez siebie usługę jako tzw. „faktoring powierniczy”. Dokonując podatkowej kwalifikacji świadczonej przez podatnika usługi organ podatkowy stwierdził, że: „Na podstawie umów faktoringu powierniczego nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. (…) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako; „ustawa o VAT”), za usługi opodatkowane VAT należy uznać zarówno usługi faktoringu pełnego (tj. usługi, w ramach których dochodzi do przeniesienia wierzytelności i przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika), jak i usługi faktoringu niepełnego (tj. usługi, w ramach których nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności a tym samym nie dochodzi do przejęcia ryzyka), a także wszelkie inne funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego formy faktoringu. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS), w której wskazano, że; „Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, oznacza to, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że usługi faktoringu zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 15 ustawy”.

Należy podkreślić, że powszechnie przyjmuje się, że wszelkie odmiany faktoringu stanowią usługi opodatkowane VAT, tj. bez względu na formę umowy faktoringu. Przykładowo, nie tylko faktoring pełny i niepełny, ale także, np. faktoring nienotyfikowany stanowić powinien usługę opodatkowaną VAT. Tak stwierdził, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-783/15-2/KP) wskazując, że: „Przedstawiona we wniosku transakcja nosi cechy faktoringu nienotyfikowanego. Faktoring nienotyfikowany, zwany również faktoringiem tajnym polega na tym, że faktor – w tym przypadku U. AG – udziela Wnioskodawcy finansowania należności bez powiadamiania dłużników. Faktoring nienotyfikowany stosowany jest w sytuacji, w której faktorant – w tym przypadku Wnioskodawca – nie chce informować swoich odbiorców o korzystaniu z zewnętrznego finansowania. Zarządzanie finansowe pozostaje wówczas w gestii faktoranta, a po zapłacie faktury przez dłużnika na konto faktoranta, wpłacona kwota zwracana jest na konto faktora. Zatem po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usługi faktoringowej z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%”.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że poza czynnościami wskazanymi we wniosku, w ramach czynności „efektywnego zarządzania wierzytelnościami” Spółka zamierza wykonywać następujące czynności, tj.:

*   udostępniać Klientom możliwość generowania z Serwisu (Serwis to opisany we wniosku dedykowany system informatyczny do obsługi faktoringu udostępniany Klientom) raportów w formie elektronicznej o statusie wierzytelności objętych usługą faktoringu;
*   sprawować kontrolę nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami Klientów poprzez bieżący monitoring stanu spłat wierzytelności Klientów oraz wysyłanie do Klientów informacji w formie wiadomości e-mail (pism, w innych formach) o zbliżających się terminach płatności poszczególnych faktur, o przekroczeniu terminów płatności poszczególnych faktur oraz o długości okresów przekroczenia terminów płatności poszczególnych faktur.

W ramach Umowy Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków i wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Spółce.

Ponadto Spółka będzie:

*   wypłacać Klientom zaliczki na poczet przyszłych należności, co jest związane z realizowaną w ramach usługi faktoringu czynnością udzielaniu finansowania z uwagi na fakt, że usługa faktoringu nie może się odbywać bez elementu dostarczenia środków finansowych (w omawianej sprawie – przed terminem płatności wskazanym na fakturach);
*   sprawdzać stan wypłacalności dłużników na moment podpisywania Umowy oraz podczas trwania Umowy w bazach informacji gospodarczej (m.in. (…)), a także przy pomocy funkcjonujących w Spółce procedur departamentu ryzyka.

Spółka ponadto zaznacza, że przedstawiając stan faktyczny wskazała, że elementem Umowy będzie uzależnienie możliwości jej zawarcia (tj. umowy o świadczenie usług faktoringowych) od wcześniejszego zawarcia umowy przez Klienta ze spółką „A” oraz umowy ze spółką „K”.

Spółka wskazuje, że Umowa może przewidywać obowiązek zawarcia wcześniejszych umów z jeszcze innymi spółkami z „Grup Kapitałowej K”. Przez pojęcie „Grupy Kapitałowej K” należy rozumieć wzajemnie ze sobą powiązane osobowo oraz kapitałowo spółki, w tym w szczególności spółkę „K”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie sprawy niniejszego wniosku usługa faktoringowa stanowi opodatkowaną VAT usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klientów usługa stanowi usługę odpłatną, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usługa, jako usługa „factoringu” w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie, się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne czynności wymienione szczegółowo w treści wskazanego przepisu.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że dana relacja może zostać uznana za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki (zob. m.in. komentarz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 11, Warszawa 2015, CH. Beck):

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym wypłaty wynagrodzenia), przy czym, podmiot świadczący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest beneficjentem, otrzymującym określną korzyść;
2.  między stronami istnieje relacja prawna określająca świadczenia wzajemne;
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie stanu sprawy niniejszego wniosku usługi, tj.:

1.  strony świadczenia są jasno określone: usługa jest realizowana między Faktorem – świadczeniodawcą a Klientem – świadczeniobiorcą, co potwierdza treści Umowy oraz Regulamin. Natomiast Faktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który podejmuje się świadczenia na rzecz Klienta usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Klient w rezultacie zrealizowanej usługi uzyskuje korzyść w postaci zarządzenia spłatą niewymagalnych należności z tytułu wierzytelności przysługujących Klientowi względem jego kontrahentów, co pozwala efektywnie na uzyskanie środków pieniężnych na wcześniejsze pokrycie wierzytelności;
2.  relacja prawna między Klientem a Faktorem jest regulowana Umową oraz Regulaminem;
3.  z tytułu świadczonej przez Faktora usługi przewidziano wynagrodzenie w postaci Prowizji i Opłat, które jest wyrażalne w pieniądzu; wynagrodzenie należne Faktorowi zostało określone jako stały procent kwoty wierzytelności i przyznanego Limitu Faktoringowego (np. prowizja z tytułu uruchomienia Limitu faktoringowego, prowizja z tytułu przedłużenia okresu na jaki przyznano Limit faktoringowy, miesięczna opłata abonamentowa za możliwość korzystania z Limitu faktoringowego) oraz poprzez wskazanie stałej opłaty niezależnej od wartości wierzytelności lub Limitu faktoringowego (np. opłata za rozpatrzenie wniosku i przyznanie Limitu faktoringowego);
4.  bezsprzecznie, Faktor nie dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, ani żadnego świadczenia zrównanego z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane na rzecz Klienta świadczenie powinno dla celów VAT zostać uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, w myśl art. 146a wskazanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klienta usługa, jako usługa odpłatna świadczona przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, powinna podlegać opodatkowaniu, z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Powyższe potwierdza także dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja świadczonej przez niego usługi jako usługi faktoringu niepełnego.

Art. 43 ustawy VAT reguluje ustawowe zwolnienia od podatku VAT. Z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (factoringu).

Z powyższego przepisu wynika, że usługi które dla potrzeb VAT zostaną zakwalifikowane jako usługi „factoringu” nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przepisach.

Należy jednakże wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji „usługi factoringu (faktoringu)”. Również na gruncie prawa cywilnego brak jest takiej definicji.

W praktyce polskiego obrotu gospodarczego umowy faktoringu zawierane są w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, tzw. zasadę swobody umów i są uznawane za tzw. umowy nienazwane.

W obrocie międzynarodowym funkcjonuje konwencja UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu. Jednakże Polska nie ratyfikowała wskazanej konwencji i z tego względu przyjętej na gruncie tego aktu definicji faktoringu nie można uznać za wiążącą.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie zwolnień podatkowych oraz wyłączenia z zakresu zwolnień „czynności ściągania długów, w tym faktoringu” stanowią implementację na grunt przepisów krajowych przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 17.05.1977 r., str. 1; dalej jako: „VI Dyrektywa”) oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: ,,Dyrektywa 112”).

Pomimo, że również Dyrektywa 112 nie zawiera definicji „faktoringu” należy wskazać, że w przedmiocie usług faktoringu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GroGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Powołany wyrok ma istotne znaczenie, ponieważ TSUE odniósł się w nim do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na:

*   tzw. faktoring pełny (właściwy i prawidłowy) oraz
*   tzw. faktoring niepełny (niewłaściwy i nieprawidłowy).

Faktoring pełny – zgodnie z przyjętym powszechnie rozumieniem, to rodzaj faktoringu, w ramach którego faktor nabywa wierzytelność faktoranta bez tzw. prawa regresu, tj. prawa do zwrotnego przeniesienia na faktoranta wierzytelności w przypadku niewypłacalności dłużnika faktoranta. W ramach tego rodzaju faktoringu, faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.

Co do zasady, faktoring niepełny cechują te same elementy, co faktoring właściwy. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku faktoringu niepełnego, faktora nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta, ponieważ faktorowi przysługuje tzw. prawo do regresu, tj. do zwrotu do faktoranta wierzytelności, co do której windykacja okazała się nieskuteczna. Ewentualnie, faktor w ogóle nie nabywa wierzytelności od faktoranta. Konsekwencją umowy faktoringu niepełnego jest faktyczne pozostawienie ryzyka niewypłacalności dłużnika po stronie faktoranta.

Przedmiotem rozstrzygania w wyroku był tzw. faktoring pełny, tj. faktoring, w ramach którego ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi na faktora.

W tym zakresie TSUE w pkt 52 wyroku wskazał, że faktoring pełny – taki jaki był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, należy traktować jako mieszczący się w zakresie VAT. Natomiast w pkt 54 wyroku wskazano, że nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu pełnego oraz niepełnego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu formach faktoringu faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jak dalej wskazano w wyroku TSUE, jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu i spowodowałby, że przedmiotowe przedsiębiorstwa ponosiłyby, w toku prowadzenia niektórych ze swoich rodzajów działalności gospodarczej, koszt podatku VAT bez pozostawienia możliwości jego odliczenia zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy („First of all, there is no valid justification for treating true factoring and quasifactoring differently from the point of view of VAT, given that in both cases the factor makes supplies to the client for consideration and accordingly pursues an economic activity. Any other interpretation would draw an arbitrary distinction between those two categories of factoring and would make the business concerned bear, in the course of certain of its economic activities, the cost of the VAT without giving itthe possibility of deducting that cost in accordance with Article 17 of the Sixth Directive”.).

Wnioski wynikające z powołanego wyroku TSUE są powszechnie akceptowane na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w których potwierdzono, że zarówno faktoring pełny, jak i niepełny powinny podlegać opodatkowaniu VAT:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-331/15-2/MC);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-411/13/WN).

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 749/13);
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 519/14).

Z powołanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków TSUE i sądów administracyjnych wynika, że opodatkowanie usługi faktoringu VAT jest niezależne od rodzaju usługi faktoringu, tj. czy będzie to faktoring pełny, czy też niepełny.

W ramach świadczonej Klientowi usługi Faktor udostępnia mu Serwis, za pośrednictwem którego Klient oraz Faktor mogą śledzić informację na temat poszczególnych faktur, w tym terminów ich płatności, co daje Klientowi możliwość zarządzania płatnościami (płynnością). Klient uzyskuje od Faktora równowartość wierzytelności przysługującej mu względem kontrahenta przed terminem wymagalności tej wierzytelności. Z perspektywy Klienta, efektem świadczonej przez Faktora usługi jest zarządzanie spłatą niewymagalnymi wierzytelnościami za pośrednictwem udostępnionego przez Faktora Serwisu oraz uzyskanie wcześniej spłaty wierzytelności przysługujących Klientowi względem kontrahentów.

Z uwagi na fakt, że „zarządzanie wierzytelnościami” stanowi główny element usługi faktoringu toteż należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa, na którą składa się efektywne zarządzanie wierzytelnościami Klienta oraz uzyskanie przez Klienta spłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności stanowi usługę faktoringu.

Należy mieć także na uwadze, że z tytułu świadczonej usługi Klient jest obciążany przez Faktora opłatami i prowizjami. Natomiast Faktora (Wnioskodawcy) nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako odpłatna usługa faktoringu tzw. niepełnego opodatkowana VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku usługa nie jest objęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanego, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku usługa powinna zostać uznana za usługę „factoringu” podlegającą opodatkowaniu VAT, do której zastosowanie powinna znaleźć podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Faktor) zamierza rozpocząć świadczenie usług faktoringu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (Klientów). Ramy prawne oferowanego Klientom produktu będzie wyznaczać:

*   „Umowa o odnawialny limit faktoringowy” oraz
*   stanowiący integralną część Umowy „Regulamin świadczenia usług faktoringowych”.

Na podstawie Umowy:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany system informatyczny udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej także jako: „Serwis”);
*   za pośrednictwem systemu Klient ma możliwość zawarcia Umowy;
*   Faktor przyznaje Klientowi określony limit faktoringowy definiowany w Regulaminie jako środki pieniężne w formie odnawialnego limitu postawione przez Faktora do dyspozycji Klienta w celu wcześniejszego uzyskania pieniądza z wystawionych przez Klienta jego kontrahentom faktur VAT z tytułu dostarczonych towarów i zrealizowanych usług (dalej jako: „Limit faktoringowy”);
*   w ramach przyznanego limitu faktoringowego Klient może zgłaszać do finansowania faktury wystawione na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi);
*   objęcie faktury finansowaniem w ramach Umowy następuje poprzez zgłoszenie faktury za pośrednictwem Serwisu poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   w oparciu o wprowadzoną do Serwisu fakturę Klientowi jest wypłacana kwota równa wartości faktury netto (tj. kwocie na jaką opiewa faktura) – definiowana na gruncie Umowy jako „Wierzytelność”;
*   Klient jest zobowiązany do spłaty na rzecz Faktora wykorzystanej kwoty w ramach Limitu Faktoringowego najpóźniej 5 dnia po upływie terminu płatności faktury;
*   Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminu.

Ponadto w ramach czynności „efektywnego zarządzania wierzytelnościami” Spółka zamierza wykonywać następujące czynności, tj.:

*   udostępniać Klientom możliwość generowania z Serwisu (system informatyczny do obsługi faktoringu udostępniany Klientom) raportów w formie elektronicznej o statusie wierzytelności objętych usługą faktoringu;
*   sprawować kontrolę nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami Klientów poprzez bieżący monitoring stanu spłat wierzytelności Klientów oraz wysyłanie do Klientów informacji w formie wiadomości e-mail (pism, w innych formach) o zbliżających się terminach płatności poszczególnych faktur, o przekroczeniu terminów płatności poszczególnych faktur oraz o długości okresów przekroczenia terminów płatności poszczególnych faktur.

W ramach Umowy Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków i wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Spółce. Ponadto Spółka będzie:

*   wypłacać Klientom zaliczki na poczet przyszłych należności, co jest związane z realizowaną w ramach usługi faktoringu czynnością udzielaniu finansowania z uwagi na fakt, że usługa faktoringu nie może się odbywać bez elementu dostarczenia środków finansowych (w omawianej sprawie - przed terminem płatności wskazanym na fakturach);
*   sprawdzać stan wypłacalności dłużników na moment podpisywania Umowy oraz podczas trwania Umowy w bazach informacji gospodarczej (m.in. w (…)), a także przy pomocy funkcjonujących w Spółce procedur departamentu ryzyka.

W ramach świadczonej przez Spółkę usługi nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności z Klienta na Spółkę – co wynika z tego, że mamy do czynienia z tzw. faktoringiem niepełnym. Przede wszystkim Spółka wskazuje, że uznaniu danej usługi za usługę faktoringową nie sprzeciwia się okoliczność braku cesji wierzytelności na Faktora (tj. Spółkę). Dzięki zawarciu Umowy Klient uzyskuje z wyprzedzeniem środki finansowe odpowiadające wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług. Umową będą mogły być objęte faktury VAT spełniające założenie, że okres czasu od terminu zgłoszenia faktury do Spółki z o.o. do terminu wymagalności wynosi co najmniej określoną ilość dni (aktualnie Spółka planuje, że będzie to 5 dni), tj. będą to faktury z odroczonym terminem płatności, dokumentujące wierzytelności: (1) związane z obrotem gospodarczym; (2) pieniężne; (3) bezsporne; (4) istniejące lub przyszłe; (5) niewymagalne. Istotnym elementem Umowy jest uzależnienie możliwości jej zawarcia od wcześniejszego zawarcia umowy ze spółką „A” administrującą AA oraz umowy ze spółką „K” administrującą programem „KK”. Obydwa wskazane podmioty wchodzą w skład tej samej co Wnioskodawca grupy podmiotów powiązanych. Zawarcie przez Klienta wskazanych umów pozwoli na zgłaszanie informacji pozytywnej o Kliencie do AA (w ramach programu „(…)”). Natomiast dzięki zawarciu umowy z „K” faktury zgłoszone do objęcia usługą faktoringu zostaną jednocześnie zgłoszone do programu „(…)”. System ten jest administrowany przez „K” i ma na celu motywowanie kontrahentów Klienta do dokonywania terminowych płatności i udostępnianie pozytywnych informacji o kontrahentach terminowo realizujących swoje zobowiązania. Z punktu widzenia Klienta podpisanie umów z wymienionymi spółkami oraz korzystanie z usług świadczonych przez te podmioty wpływa korzystnie na zarządzanie jego należnościami poprawiając płynność finansową w ramach prowadzonej przez Klienta działalności gospodarczej. Poprawa płynności finansowej Klienta powinna zwiększać prawdopodobieństwo terminowej realizacji zobowiązań Klienta względem jego wierzycieli.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii ustalenia, czy przedstawiona w opisie sprawy usługa faktoringowa stanowi opodatkowaną VAT usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Klienta usługi w ramach zawartej z Klientem Umowy, na którą składają się efektywne zarządzanie wierzytelnościami Klienta oraz uzyskanie przez Klienta spłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie (Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminu), noszą cechy jednolitej usługi faktoringu niepełnego, obejmującą kilka czynności, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Przede wszystkim w ramach zawartej Umowy faktoringu Wnioskodawca oprócz podstawowej czynności, jaką jest przelew środków wymaganych do sfinansowania wierzytelności Klienta, dodatkowo oferuje szereg czynności wspomagających o charakterze usługowym. Mianowicie Zainteresowany:

*   udostępnia Klientom system informatyczny do obsługi faktoringu, dzięki któremu Klienci mają możliwość generowania raportów w formie elektronicznej o statusie wierzytelności objętych usługą faktoringu;
*   sprawuje kontrolę nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami Klientów poprzez bieżący monitoring stanu spłat wierzytelności Klientów oraz wysyłanie do Klientów informacji w formie wiadomości e-mail (pism, w innych formach) o zbliżających się terminach płatności poszczególnych faktur, o przekroczeniu terminów płatności poszczególnych faktur oraz o długości okresów przekroczenia terminów płatności poszczególnych faktur;
*   sprawdza stanu wypłacalności dłużników na moment podpisywania Umowy oraz podczas trwania Umowy w bazach informacji gospodarczej (m.in. (…)), a także przy pomocy funkcjonujących w Spółce procedur departamentu ryzyka.

W ramach Umowy Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków i wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki, w sytuacji gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie dzięki zawarciu Umowy Klient uzyskuje z wyprzedzeniem środki finansowe odpowiadające wartości faktur netto wystawionych na rzecz swoich kontrahentów z tytułu dostarczonych na ich rzecz towarów lub wykonanych usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że również świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiona w opisie sprawy usługa faktoringowa stanowi – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaną 23% stawką podatku VAT – usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.