Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.32.2021.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 11 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.32.2021.1.MŻA (doręczone w dniu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 22 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 11 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.32.2021.1.MŻA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowane niebędące stroną (dalej: Zainteresowane), odziedziczyły w spadku po zmarłym bracie gospodarstwo rolne. Każda posiada ⅓ całego spadku. Gospodarstwo jako współwłasność składa się z 5 działek zlokalizowanych w miejscowości (…), w gminie (…), w powiecie (…). W jego skład wchodzą poniższe działki:

*   1 o powierzchni 0,87 ha (łąki, działka rolna),
*   2 o powierzchni 0,53 ha (łąki, działka rolna),
*   3 o powierzchni 2,26 ha (działka rolna),
*   4 o powierzchni 0,31 ha (siedlisko, grunty rolne zabudowane, grunty orne),
*   5 o powierzchni 0,8947 ha (działka rolna).

Gospodarstwo posiada jeden numer księgi wieczystej (…). Otrzymanego spadku Zainteresowane nie dzieliły na działki. Pozostają one w formie w jakiej je odziedziczyły. Zainteresowane chciały sprzedaż gospodarstwo w całości, jednak nie znalazły nabywcy chętnego do zakupienia działek zlokalizowanych w kilku miejscach. W związku z tym planują sprzedać każdą działkę oddzielnie.

W latach 2009-2010 w (…) była zakładana miejska sieć kanalizacji w związku z tym do działki 4 zostało odpłatnie podłączone przyłącze kanalizacji. Koszty instalacji pokryła Gmina, zaś Zainteresowane poniosły koszty związane z samym przyłączem do posesji. Miejska sieć kanalizacji finansowana przez Gminę została doprowadzona do granicy działki 5. Instalacja oraz przyłącze do tej działki zostało doprowadzone na koszt Zainteresowanych. W 2019 r. Zainteresowane wystąpiły o zmianę klasyfikacji ziemi działki 5 klasy IIIA i IIIB- ziemia została zmieniona na IVA.

W (…) nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z licznymi zapytaniami o zakup działki 3 za radą urzędników Gminy (…), w 2019 r. Zainteresowane wystąpiły o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Planowały sprzedać działki wchodzące w skład odziedziczonego gospodarstwa, aby w przyszłości uniknąć konieczności rozdziału.

Na dzień dzisiejszy Zainteresowane podpisały jedną przedwstępną umowę sprzedaży działki 5. Osoba, która jest zainteresowana jej zakupem, występuje do Gminy (…) o uzyskanie wszelkich dokumentów i pozwoleń związanych z budową na tej działce. W sprawie zakupu działki 4 (siedlisko i grunty orne) kontaktował się również zainteresowany. Osoba ta jest rolnikiem.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni wskazała co następuje:

1.  Żadna z Zainteresowanych (ani ich mężowie) nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nigdy nie były. Nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej.
2.  Od 2009 r., od czasu odziedziczenia spadku, działki 1 i 2 nie były w żaden sposób użytkowane. Są to działki rolne – łąki, do dnia dzisiejszego nie są obrobione, nie są koszone. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Wójta Gminy (…), działki te znajdują się w zielonej strefie wokół Warszawy, w związku z tym na chwilę obecną nie można na nich budować. Działka 4, na której znajdują się budynki gospodarcze nie była w żaden sposób wykorzystywana. Podwórko było jedynie koszone. Budynki nie były wynajmowane. Pozostała część działki (nie ogrodzona razem z budynkami) nie była użytkowana w żaden sposób. Od 2009 r., działki 3, 5 były i są do dnia dzisiejszego użytkowane przez rolnika. Wykorzystuje je w celach rolnych (uprawiał warzywa lub zboża).
3.  Żadna z posiadanych przez Zainteresowane działek nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, ani dzierżawy. Nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Rolnik, który użytkuje działki 3 i 5 ma możliwość obrabiania ziemi bezpłatnie. Zainteresowane nie mają żadnych korzyści finansowych w związku z użytkowaniem przez niego tych działek. Udostępniane są, by nie zarosły krzewami.
4.  Za radą urzędników Gminy (…), w maju 2019 r. Zainteresowane wystąpiły o wydanie warunków zabudowy (w (…) nie ma MPZP, a Zainteresowane miały zapytania co można na tej działce budować i czy można postawić hale magazynowe) dla działki 3 dot. budowy hal magazynowych. W związku z protestem sąsiada, w lutym 2020 roku Zainteresowane otrzymały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W okolicy działki pobudowane są hale magazynowe w związku z tym nie ma zainteresowanych budową domu na tej działce.
5.  Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla działki 3, Zainteresowane nie występowały o warunki zabudowy dla pozostałych działek. Podpisały natomiast przedwstępną umowę sprzedaży działki 5. Na jej podstawie osoba zainteresowana zakupem, występuje do Gminy (…) o wydanie pozwolenia na budowę na tej działce. W umowie przedwstępnej jest zapis mówiący o tym, że umowa zostanie zawarta po uzyskaniu z Urzędu Gminy (…) pozytywnie zatwierdzonych warunków zabudowy do wniosku złożonego przez zainteresowanego.
6.  W 2000 r. każda z Zainteresowanych otrzymała jako darowiznę od brata po działce o powierzchni 0,1 ha. Były to grunty rolne niezabudowane. Zainteresowane sprzedały swoje działki w 2004 r.
7.  Poza doprowadzeniem przyłącza kanalizacji (przy okazji zakładania przez gminę wiejskiej sieci kanalizacji) do działek 4 i 5, Zainteresowane nie podejmowały, ani nie zamierzają podejmować żadnych czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntów. Nie występują na chwilę obecną o żadne pozwolenia (jedynie w przypadku chęci nabycia działki, osoby zainteresowane zakupem, występują o pozwolenia budowy na działkach, które chcą kupić). Zainteresowane nie zamierzają dzielić działek na mniejsze. Nie doprowadzały do żadnej działki mediów (poza wspomnianą kanalizacją). Nie grodziły żadnej działki. Koszt podłączenia kanalizacji do działki 4 wyniósł około 3 tyś., podłączenie do działki 5 to również koszt około 3 tyś.
8.  Zainteresowane nie podejmowały działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Na chwilę obecną mają podpisaną jedną umowę z biurem nieruchomości. Według Zainteresowanych nie wykracza to poza zwykłe formy ogłoszenia. W (…) powstaje wiele hal magazynowych. Zainteresowane, same nie miały możliwości dotarcia do chętnych na zakup działek pod budowę hal. Osoby i firmy szukające terenów pod budowę hal magazynowych, w głównej mierze korzystają z usług biur nieruchomości, dlatego Zainteresowane zdecydowały się na współpracę z biurem pośredniczącym w sprzedaży. Nie wykorzystują jednak reklamy w celach marketingowych.
9.  Zainteresowane nie udzielały, ani nie planowały udzielić nikomu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą działek. Działania agenta z biura nieruchomości ograniczają się jedynie do ogłoszenia oferty na stronie internetowej biura oraz do kontaktów z klientami w celu przedstawienia im oferty działek. Osoba, z którą Zainteresowane mają podpisaną umowę przedwstępną na zakup działki 5, występuje do Gminy (…) o warunki zabudowy (pkt 5). Nie jest klientem biura nieruchomości.
10.  W umowie przedwstępnej jest zawarty warunek, który musi zostać spełniony, aby doszło do sprzedaży działki. Warunkiem jest uzyskanie z gminy pozytywnie zatwierdzonych warunków zabudowy do złożonego przez kupującego wniosku. W przypadku odmowy możliwości budowy na działce budynku biurowo-magazynowo-usługowego przedstawionego we wniosku, umowa przedwstępna traci ważność.
11.  9 lutego 2021 r., Zainteresowane sprzedały działkę 4 rolnikowi. Sprzedaż nie odbyła się za pośrednictwem biura nieruchomości. Osoba, która kupiła działkę mieszka we wsi sąsiedniej i dowiedziała się o możliwości zakupienia tej działki tzw. „pocztą pantoflową”. Do momentu sprzedaży przez Zainteresowane działki 4, znajdowały się na niej budynki gospodarcze oraz budynek gospodarczo-mieszkalny trwale związany z gruntem – posiadały fundamenty. Od momentu nabycia spadku nikt tam nie mieszkał. Nie wynajmowano budynków nikomu, ani nie wykorzystywano ich na własne potrzeby. Wszystkie te budynki znajdowały się jak na działce w momencie dziedziczenia spadku – zostały wybudowane w latach 70-tych. Zainteresowane nie wybudowały na działce żadnego budynku, nie poniosły żadnych wydatków w ulepszenie, ani remont budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 marca 2021 r.):

1.  Czy z tytułu sprzedaży jednej, kilku lub wszystkich działek Wnioskodawczynie zostaną uznane za podatników podatku od towarów i usług?
2.  Czy przy sprzedaży jednej, kilku bądź wszystkich działek, Wnioskodawczynie będą korzystały ze zwolnienia zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 22 marca 2021 r.):

W przypadku sprzedaży wszystkich działek Zainteresowane nie powinny być zobowiązane do zapłaty podatku VAT. Są to bowiem działki, które otrzymały w spadku, nie zaś zakupione w celach zarobkowych. Wpływu na konieczność zapłaty podatku VAT nie powinien mieć status kupującego (czy jest to osoba prywatna, firma, czy rolnik). Sprzedając działkę 4 rolnikowi Zainteresowane nie powinny być zobowiązane do zapłaty podatku VAT. Jedynymi źródłami dochodu i utrzymania Zainteresowanych oraz ich małżonków są emerytury. Według Zainteresowanych sprzedaż działek, niezależnie od ilości transakcji oraz czasu, w którym zostałyby sprzedane, nie powinna zostać uznana za działalność gospodarczą, która pociągałaby za sobą konieczność zapłaty podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza określona jest jako czynność prowadzona w sposób ciągły w celach zarobkowych. Według Zainteresowanych, sprzedaż działek otrzymanych w spadku nie nosi znamion czynności gospodarczej. Zainteresowane nie zajmują się zawodowo obrotem nieruchomościami. Nie są, ani nigdy nie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Gospodarstwo odziedziczyły wiele lat temu. Otrzymanych działek nie wykorzystywały nigdy w celach zarobkowych. Nie wynajmowały budynków. Nie dzieliły działek na mniejsze, nie wydzielały dróg wewnętrznych, nie grodziły terenu. Poza przyłączem kanalizacji, nie inwestowały w żaden sposób: nie występowały o przyłącza mediów, nie budowały, ani nie remontowały budynków znajdujących się na działce 4. Nie angażowały środków finansowych w celu zwiększenia wartości otrzymanego spadku. Przyłącze kanalizacji do działki 5/1 zostało poprowadzone przy okazji, gdyż przyłącze zostało pociągnięte dalej – sąsiaduje z nią działka 5/2 należąca do córki jednej z Zainteresowanych oraz dalej należąca do Wnioskodawczyni i jej męża działka 5/3, na której miała budować się ich córka (jednak ze względu na sąsiedztwo hal, zrezygnowała z budowy na tej działce).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Poza działką 4, która jest siedliskiem oraz gruntem ornym, pozostałe działki są działkami rolnymi, które w rozumieniu ustawy o VAT, są zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwało niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni oraz Zainteresowane niebędące stroną, w 2009 r. odziedziczyły w spadku po zmarłym bracie gospodarstwo rolne. Każda posiada ⅓ całego spadku. Gospodarstwo jako współwłasność składa się z 5 działek zlokalizowanych w miejscowości (….), w gminie (…), w powiecie (…). W jego skład wchodzą poniższe działki:

*   1 o powierzchni 0,87 ha (łąki, działka rolna),
*   2 o powierzchni 0,53 ha (łąki, działka rolna),
*   3 o powierzchni 2,26 ha (działka rolna),
*   4 o powierzchni 0,31 ha (siedlisko, grunty rolne zabudowane, grunty orne),
*   5 o powierzchni 0,8947 ha (działka rolna).

Gospodarstwo posiada jeden numer księgi wieczystej (…). Otrzymany spadek nie był dzielony na działki. Pozostają one w formie w jakiej je Zainteresowane odziedziczyły.

W latach 2009-2010 w (…) była zakładana miejska sieć kanalizacji w związku z tym do działki 4 zostało odpłatnie podłączone przyłącze kanalizacji. Miejska sieć kanalizacji finansowana przez Gminę została również doprowadzona do granicy działki 5. Instalacja oraz przyłącze do tej działki zostało doprowadzone na koszt Zainteresowanych.

Na dzień dzisiejszy Zainteresowane podpisały jedną przedwstępną umowę sprzedaży działki 5. Osoba, która jest zainteresowana jej zakupem, występuje do Gminy (…) o uzyskanie wszelkich dokumentów i pozwoleń związanych z budową na tej działce.

Zainteresowane nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nigdy nie były. Nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej. Od 2009 r., od czasu odziedziczenia spadku, działki 1 i 2 nie były w żaden sposób użytkowane. Są to działki rolne – łąki, do dnia dzisiejszego nie są obrobione, nie są koszone.

Działka 4, na której znajdują się budynki gospodarcze nie była w żaden sposób wykorzystywana. Budynki nie były wynajmowane. Pozostała część działki (nie ogrodzona razem z budynkami) nie była użytkowana w żaden sposób.

Od 2009 r., działki 3, 5 były i są do dnia dzisiejszego użytkowane przez rolnika. Wykorzystuje je w celach rolnych (uprawiał warzywa lub zboża). Żadna z działek nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, ani dzierżawy. Nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Rolnik, który użytkuje działki 3 i 5 ma możliwość obrabiania ziemi bezpłatnie.

W (…) nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Za radą urzędników Gminy (…), w maju 2019 r. Zainteresowane wystąpiły o wydanie warunków zabudowy dla działki 3 dot. budowy hal magazynowych. W związku z protestem sąsiada, w lutym 2020 roku przyznano warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych.

Poza wystąpieniem o warunki zabudowy dla działki 3, Zainteresowane nie występowały o warunki zabudowy dla pozostałych działek.

Zainteresowane podpisały przedwstępną umowę sprzedaży działki 5. Na jej podstawie osoba zainteresowana zakupem, występuje do Gminy (…) o wydanie pozwolenia na budowę na tej działce. W umowie przedwstępnej jest zapis mówiący o tym, że umowa zostanie zawarta po uzyskaniu z Urzędu Gminy (…) pozytywnie zatwierdzonych warunków zabudowy do wniosku złożonego przez zainteresowanego.

Poza doprowadzeniem przyłącza kanalizacji (przy okazji zakładania przez gminę wiejskiej sieci kanalizacji) do działek 4 i 5, Zainteresowane nie podejmowały, ani nie zamierzają podejmować żadnych czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntów. Nie występowały na chwilę obecną o żadne pozwolenia (jedynie w przypadku chęci nabycia działki, osoby zainteresowane zakupem, występują o pozwolenia budowy na działkach, które chcą kupić). Nie zamierzają dzielić działek na mniejsze. Nie doprowadzały do żadnej działki mediów (poza wspomnianą kanalizacją). Nie grodziły żadnej działki. Nie podejmowały działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Na chwilę obecną mają podpisaną jedną umowę z biurem nieruchomości.

Zainteresowane nie udzielały nikomu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą działek.

9 lutego 2021 r., Zainteresowane sprzedały działkę 4 rolnikowi. Sprzedaż nie odbyła się za pośrednictwem biura nieruchomości. Do momentu sprzedaży działki 4, znajdowały się na niej budynki gospodarcze oraz budynek gospodarczo-mieszkalny trwale związany z gruntem – posiadały fundamenty. Od momentu nabycia spadku nikt tam nie mieszkał. Nie wynajmowano budynków, ani nie wykorzystywano ich na własne potrzeby.

Wątpliwości Wnioskodawczyni oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy z tytułu sprzedaży jednej, kilku lub wszystkich działek zostaną uznane za podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowane będą spełniały przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowane podejmowały działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni oraz zainteresowane niebędące stroną postępowania, nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Nigdy nie były, nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej. Nie udzielały, ani nie planowały udzielić nikomu pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą działek. Żadna z działek nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, ani dzierżawy. Nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Zainteresowane nie podejmowały, ani nie zamierzają podejmować żadnych czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntów. Nie zamierzają dzielić działek na mniejsze. Nie grodziły żadnej działki. Nie podejmowały działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowane sprzedając przedmiotową działkę będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonując sprzedaży działek, Zainteresowane będą korzystały z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię oraz zainteresowane niebędące stroną, cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działki, a dostawa tej działki cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać jako prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że z uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym dostawa działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalsza analiza przesłanek warunkujących zwolnienie tej dostawy stała się bezpodstawna.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.