Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.722.2020.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: W sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, którego miejscem świadczenia nie będzie terytorium kraju, lecz – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej tj. Holandia.
Słowa kluczowe: know-how; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu: 11 grudnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z 3 marca 2021 r. (data wpływu: 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w Polsce czynności destylacji realizowanych na rzecz Kontrahenta który ma siedzibę działalności gospodarczej w Holandii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w Polsce czynności destylacji realizowanych na rzecz Kontrahenta który ma siedzibę działalności gospodarczej w Holandii. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 marca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 26 lutego 2021 r. sygn.: 0111-KDIB3-3.4012.722.2020.1.PJ.

**We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:**

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym także jako podatnik VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawarła „Umowę destylacji” z X., który ma siedzibę działalności gospodarczej w Holandii (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od wartości dodanej i posługuje się ważnym holenderskim numerem VAT UE. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. nie posiada w Polsce zaplecza personalnego ani technicznego), w związku z czym czynności Spółki realizowane są na rzecz miejsca siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta.

Na podstawie „Umowy destylacji” Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę destylacji rozpuszczalnika wykorzystywanego w procesie druku fleksograficznego (dalej: „Produkt”). Produkt został opracowany przez Kontrahenta, a jego receptura stanowi tajemnicę handlową Kontrahenta. Kontrahent sprzedaje Produkt klientowi z siedzibą w Polsce. Klient, Kontrahent i Spółka nie są podmiotami powiązanymi.

Zadaniem Spółki na podstawie „Umowy destylacji” jest destylacja Produktu wykorzystywanego przez klienta Kontrahenta. Produkt nabyty przez klienta od Kontrahenta w miarę korzystania z niego ulega zanieczyszczeniu. Klient zgłasza zanieczyszczenie np. kontenera produktu do Kontrahenta, a Kontrahent przekazuje zlecenie destylacji do Spółki. Spółka dowozi (własnym transportem) do klienta w Polsce czysty produkt, natomiast odbiera zabrudzony produkt i przeprowadza jego czyszczenie (destylację).

W procesie destylacji Spółka zużywa komponenty, które dodaje do zanieczyszczonego Produktu. Spółka uzupełnia także braki w Produkcie, dodając świeży Produkt. Zarówno komponenty jak też świeży Produkt, które są wykorzystywane w procesie destylacji, Spółka kupuje od Kontrahenta. Spółka nabyła także od Kontrahenta narzędzie do badania składu Produktu na potrzeby prowadzenia destylacji. Po zgłoszeniu kolejnego zapotrzebowania przez klienta (za pośrednictwem Kontrahenta), Spółka dowozi do niego przedestylowany Produkt i odbiera zabrudzony, który następnie destyluje itd.

Realizacja przykładowego zlecenia destylacji przedstawia się następująco: waga odebranego brudnego płynu (Produktu) - 920 kg, waga po destylacji - 828 kg, waga dodanego komponentu nr 1 - 32 kg, waga dodanego komponentu nr 2 - 40 kg, waga dodanego świeżego płynu - 20 kg.

Spółka wystawia faktury za realizowane usługi destylacji na Kontrahenta. Faktury zawierają jedną pozycję opisaną jako „Destylacja\`(...)\`”. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę stanowią element kalkulacyjny ceny za sprzedawaną usługę. Spółki nie wiążą natomiast żadne relacje umowne z klientem Polskim.

Spółka nie jest właścicielem wyczyszczonego Produktu, który dostarcza do klienta. Produkt ten zostaje jedynie Spółce powierzony, celem przeprowadzenia jego destylacji i dowozu w momencie zgłoszenia przez klienta takiej potrzeby.

W uzupełnieniu z 3 marca 2021 r, odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu Wnioskodawca wskazał ponadto na poniższe okoliczności:

1.Jaki jest udział procentowy - w globalnej wartości przeprowadzenia czyszczenia (destylacji) zabrudzonego produktu dla poszczególnych transakcji - czynności (procesie destylacji, badania składu Produktu na potrzeby prowadzenia destylacji, własnego transportu przy odbieraniu i dowozie produktu od/do Klienta) oraz dostawy zawartych w oczyszczonym produkcie komponentów i świeżego produktu, które składają się na świadczenie Spółki?

­ Wynagrodzenie Spółki za przeprowadzenie czyszczenia (destylacji) 1000 l Produktu wynosi (\`(...)\`) EUR. W tej kwocie wartość komponentów i świeżego produktu wynosi (\`(...)\`) EUR. Pozostała kwota to wartość przeprowadzonych czynności (proces destylacji, badanie składu Produktu, transport). Podsumowując można wskazać szacunkowo, że udział procentowy w globalnej wartości świadczenia jest następujący: 25%-30% to wartość dostawy komponentów i świeżego Produktu, 70%-75% to wartość czynności.

2.Jaką rolę w poszczególnych świadczeniach odgrywa know-how (wiedza techniczna, umiejętność wykonania, kompetencje, biegłość) Spółki w przeprowadzaniu destylacji zabrudzonego Produktu, mianowicie czy proces destylacji jest dokonywany zgodnie z dokumentacją/instrukcjami dostarczonymi przez np. Kontrahenta, a rola Spółki ogranicza się wyłącznie do prostych albo stosunkowo prostych czynności, ich zastosowania?

­ (\`(...)\`). Gdyby nie posiadała w tym zakresie know-how, procesy destylacji nie mogłyby być przez nią prawidłowo prowadzone, w szczególności mogłyby się pojawić problemy z jakością Produktu, zmarnowaniu uległyby substancje, Produkt by się pienił itp. To z uwagi na know-how Spółki Kontrahent zdecydował się zawrzeć z nią „Umowę destylacji”.

Natomiast sam Produkt został opracowany przez Kontrahenta. Skład, zasady dodawania komponentów i doprowadzanie Produktu do stanu pełnowartościowego uregulowane są w wytycznych od Kontrahenta. Kwestie te są opatentowane przez Kontrahenta i Spółka nie dysponowałaby tą wiedzą, gdyby Kontrahent jej nie przekazał. Spółka nabyła urządzenie do badania składu Produktu opracowane przez Kontrahenta. Podsumowując, w ocenie Spółki jej rola nie ogranicza się do stosunkowo prostych czynności, a prawidłowe wykonanie „Umowy destylacji” wymaga posiadania know-how w zakresie realizacji tego procesu.

3.Czy wszystkie składowe umowy destylacji (świadczenie usługi destylacji a także dostawa dodanego komponentu nr 1, dodanego komponentu nr 2 oraz dodanego świeżego płynu) są elementem jednego świadczenia kompleksowego tj. czy czynności te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter?

­ Tak – wszystkie składowe świadczenia Spółki realizowanego na podstawie „Umowy destylacji” są ze sobą tak ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

4.Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to które świadczenie ma charakter dominujący pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia?

­ W ocenie Spółki elementem dominującym w jej świadczeniu jest świadczenie usług destylacji – zarówno pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia. Celem Kontrahenta jest dokonanie destylacji (czyszczenia) płynu. Z każdych 1000 l zabrudzonego płynu, Spółka odzyskuje 850-900 l czystego płynu, do którego dodaje komponenty, celem jego uzdatnienia.

Celem świadczenia Spółki nie jest więc sprzedaż komponentów ani czystego płynu (szczególnie, że te towary Spółka nabywa od Kontrahenta), ale przeprowadzenie procesu czyszczenia zabrudzonego płynu, w którym Spółka wykorzystuje ww. produkty.

5.Czy usługa destylacji mogłaby być świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta bez dodawania komponentów oraz dodawania świeżego płynu (a jeżeli tak to bez którego z wymienionych)?

­ Spółka wyjaśnia, że gdyby przeprowadziła destylację Produktu bez dodania świeżych komponentów, Produkt z pewnością posiadałby jakieś właściwości wymywające, jednak jego wydajność byłaby o wiele mniejsza i występowałyby problemy z jakością form drukowych wymytych niepełnowartościowym Produktem, błędy jakościowe, przestoje itd. Destylacja Produktu bez dodania komponentów nie miałaby więc sensu gospodarczego dla Kontrahenta.

Spółka pragnie jedynie wskazać, że zdarza się, że zabrudzony Produkt jest jakościowo tak dobry, że wystarczające jest dodanie komponentów, a nie ma konieczności dolewania świeżego płynu, albo Spółka dolewa go bardzo mało. Czasem natomiast Produkt jest tak zanieczyszczony, że istnieje konieczność dolania dużej ilości świeżego płynu. Zależy to od szeregu czynników takich jak ustawienia maszyny do wymywania, grubość wymywanych płyt itd.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu):**

Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu czynności destylacji realizowanych na rzecz Kontrahenta?

**Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu):**

W ocenie Spółki, jej świadczenia realizowane w wykonaniu „Umowy destylacji” nie stanowią czynności opodatkowanych VAT w Polsce w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczenie Spółki nie ma charakteru dostawy towarów ani świadczenia usług na terytorium kraju.

Realizowany przez Spółkę zespół czynności opisanych w stanie faktycznym uznać należy za świadczenie usługi (destylacji). Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie natomiast z art. 7 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ramach procesu destylacji Spółka nie dokonuje dostawy towarów – nie przenosi prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel ani na Kontrahenta ani na klienta – bowiem sama nie dysponuje prawem własności Produktu.

Produkt jest Spółce powierzony w celu przeprowadzenia jego destylacji. W tym procesie Spółka dodaje do Produktu komponenty i świeży Produkt, które uprzednio nabywa od Kontrahenta. Czynności te są elementem procesu destylacji (usługi), ich celem jest oczyszczenie Produktu, zgodnie z otrzymanym zleceniem, a nie sprzedaż na rzecz jakiegokolwiek podmiotu komponentów jako takich. Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem komponentów czy Produktu (które zresztą sam sprzedaje Spółce), lecz usługi przedestylowania Produktu, dzięki której Produkt nadaje się do ponownego użycia. Spółka otrzymuje od Kontrahenta jednolite wynagrodzenie za usługę destylacji, które nie jest rozbijane na poszczególne elementy kalkulacyjne (takie jak np. koszty ponoszone przez Spółkę).

Zgodnie zaś z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego mogłyby być świadczone usługi. Do usług destylacji nie znajdują także zastosowania wymienione wyżej przepisy szczególne, określające odmiennie miejsce świadczenia usług.

W ocenie Spółki, destylacja stanowi więc świadczenie usług na rzecz podatnika VAT i jako taka podlega opodatkowaniu w państwie siedziby Kontrahenta (na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na majątku powierzonym przez kontrahenta zagranicznego jest miejsce jego siedziby/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b Ustawy VAT, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie stanów faktycznych podobnych do niniejszego.

Dyrektor Izby Skargowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. o sygn. IBPP4/443-312/12/PK odniósł się do następującego stanu faktycznego:

„Podatnikowi zlecana jest usługa polegająca na stworzeniu określonego komponentu (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców z materiałów powierzonych). (\`(...)\`) Po wykonaniu komponentu jest on następnie przekazywany (zwracany) zlecającemu lub wysyłany bezpośrednio podmiotowi przez niego wskazanemu, pod nazwą handlową będącą jego własnością. (\`(...)\`) Natomiast wartość surowców będących własnością Spółki i wykorzystanych w procesie tworzenia komponentu jest wkalkulowana w wartość zlecenia. (\`(...)\`) Powyższe okoliczności faktyczne uzasadniają zatem wniosek, iż Spółka nie ma prawa do rozporządzania finalnym efektem przerobu jak właściciel. Przedstawione powyżej zasady obowiązują niezależnie od proporcji surowców własnych oraz surowców Kontrahenta w produkcie końcowym.”

Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że; „Mając zatem na uwadze, że produkt końcowy na żadnym etapie swej obróbki nie stanowi własności ekonomicznej Spółki wyklucza możliwość uznania transakcji za dostawę towarów, co w konsekwencji musi skutkować uznaniem transakcji za usługę przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, miejscem jej świadczenia a tym samym opodatkowania będzie, kraj siedziby usługobiorcy bądź też stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego usługa byłaby świadczona.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. ILPP4/4512-1-9/16-4/KM:

„Schemat postępowania będzie polegać na tym, że kontrahent zagraniczny przemieści (\`(...)\`) własny surowiec w postaci oleju napędowego. Na powierzonym surowcu Spółka dokona usługi przerobu w ten sposób, że do powierzonego surowca w ilości około 80% doda składniki własne w postaci oleju bazowego i oleju rzepakowego (do 20%). (\`(...)\`)

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza świadczyć usługę przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. (\`(...)\`) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie usługi przerobu powierzonego oleju napędowego na rzecz kontrahenta zagranicznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zdania, że realizowane przez nią świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka nie realizuje dostawy towarów. Spółka świadczy natomiast usługę, jednak miejscem jej świadczenia nie jest terytorium kraju.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy zd. pierwsze, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności (dostaw lub usług), tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W sprawie C 111/05 TSUE stwierdził, że „o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym także jako podatnik VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zawarła Umowę destylacji z Kontrahentem, który ma siedzibę działalności gospodarczej w Holandii, jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od wartości dodanej i posługuje się ważnym holenderskim numerem VAT UE. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie Umowy destylacji Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę destylacji Produktu, który został opracowany przez Kontrahenta.

Kontrahent sprzedaje Produkt klientowi z siedzibą w Polsce. Zadaniem Spółki na podstawie Umowy destylacji jest destylacja Produktu wykorzystywanego przez klienta Kontrahenta. Produkt nabyty przez klienta od Kontrahenta w miarę korzystania z niego ulega zanieczyszczeniu. Klient zgłasza zanieczyszczenie np. kontenera produktu do Kontrahenta, a Kontrahent przekazuje zlecenie destylacji do Spółki. Spółka dowozi (własnym transportem) do klienta w Polsce czysty produkt, natomiast odbiera zabrudzony produkt i przeprowadza jego czyszczenie (destylację). Spółki nie wiążą natomiast żadne relacje umowne z klientem polskim.

W procesie destylacji Spółka zużywa komponenty, które dodaje do zanieczyszczonego Produktu. Spółka uzupełnia także braki w Produkcie, dodając świeży Produkt. Zarówno komponenty jak też świeży Produkt, które są wykorzystywane w procesie destylacji, Spółka kupuje od Kontrahenta. Spółka nabyła także od Kontrahenta narzędzie do badania składu Produktu na potrzeby prowadzenia destylacji. Po zgłoszeniu kolejnego zapotrzebowania przez klienta (za pośrednictwem Kontrahenta), Spółka dowozi do niego przedestylowany Produkt i odbiera zabrudzony, który następnie destyluje itd. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę stanowią element kalkulacyjny ceny za sprzedawaną usługę.

Spółka nie jest właścicielem wyczyszczonego Produktu, który dostarcza do klienta. Produkt ten zostaje jedynie Spółce powierzony, celem przeprowadzenia jego destylacji i dowozu w momencie zgłoszenia przez klienta takiej potrzeby.

Udział procentowy w globalnej wartości świadczenia jest następujący: 25%-30% to wartość dostawy komponentów i świeżego Produktu, 70%-75% to wartość czynności.

Gdyby Spółka nie posiadała w tym zakresie know-how, procesy destylacji nie mogłyby być przez nią prawidłowo prowadzone. Zasady dodawania komponentów i doprowadzanie Produktu do stanu pełnowartościowego uregulowane są w wytycznych od Kontrahenta. Kwestie te są opatentowane przez Kontrahenta i Spółka nie dysponowałaby tą wiedzą, gdyby Kontrahent jej nie przekazał.

Rola Spółki nie ogranicza się do stosunkowo prostych czynności, a prawidłowe wykonanie „Umowy destylacji” wymaga posiadania know-how w zakresie realizacji tego procesu. Wszystkie składowe świadczenia Spółki realizowanego na podstawie „Umowy destylacji” (świadczenie usługi destylacji a także dostawa dodanego komponentu nr 1, dodanego komponentu nr 2 oraz dodanego świeżego płynu) są ze sobą tak ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Spółki zarówno pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia elementem dominującym w jej świadczeniu jest świadczenie usług destylacji. Celem świadczenia Spółki nie jest więc sprzedaż komponentów ani czystego płynu (szczególnie, że te towary Spółka nabywa od Kontrahenta), ale przeprowadzenie procesu czyszczenia zabrudzonego płynu, w którym Spółka wykorzystuje ww. produkty. Celem Kontrahenta jest dokonanie destylacji (czyszczenia) płynu. Destylacja Produktu bez dodania komponentów nie miałaby sensu gospodarczego dla Kontrahenta.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie w Polsce czynności destylacji realizowanych na rzecz Kontrahenta.

W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Kierując się uwagami wskazanymi powyżej, o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Przenosząc powyższe przepisy oraz uwagi na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że opisane przez Wnioskodawcę transakcję składają się z czynności które stanowią dostawę towarów oraz świadczenie usług. Obie ww. kategorie czynności są ze sobą ściśle powiązane tak, że ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno złożone świadczenie. Zatem aby ocenić charakter tego świadczenia na gruncie podatku VAT konieczne jest rozstrzygnięcie co jest jego istotą, a konkretnie, które czynności na nie się składające są wiodące i nadają mu określony charakter.

Należy zauważyć, że najważniejszym elementem cenotwórczy świadczenia oferowanego przez Spółkę są czynności (proces destylacji, badanie składu Produktu na potrzeby prowadzenia destylacji, własny transport przy odbieraniu i dowozie produktu od/do Klienta) – ich udział procentowy w globalnej wartości świadczenia to 70%-75%. Ponadto towary które są dostarczane w ramach usługi destylacji nie są towarami wytwarzanym przez Wnioskodawcę, a są przez niego nabywane od Kontrahenta.

Jednocześnie rola Spółki nie ogranicza się do stosunkowo prostych czynności, a prawidłowe wykonanie „Umowy destylacji” wymaga posiadania know-how w zakresie realizacji tego procesu, bez którego procesy destylacji nie mogłyby być przez nią prawidłowo prowadzone. Szczegółowa wiedza zawarta jest m.in. w wytycznych od Kontrahenta, opartych na opatentowanych przez niego rozwiązaniach, które Kontrahent przekazał Spółce.

Należy zatem stwierdzić, co zresztą wynika też z opisu sprawy, że celem świadczenia Spółki nie jest sprzedaż komponentów ani czystego płynu (szczególnie, że te towary Spółka nabywa od Kontrahenta), ale przeprowadzenie procesu czyszczenia zabrudzonego płynu, w którym Spółka wykorzystuje ww. produkty. Celem Kontrahenta jest dokonanie destylacji (czyszczenia) płynu a nie ponowne nabycie oczyszczanego płynu, komponentów czy świeżego płynu.

Ponadto należy zauważyć, że zdarza się, że zabrudzony Produkt jest jakościowo tak dobry, że wystarczające jest dodanie komponentów, a nie ma konieczności dolewania świeżego płynu, albo Spółka dolewa go bardzo mało, czasem natomiast Produkt jest tak zanieczyszczony, że istnieje konieczność dolania dużej ilości świeżego płynu. Świadczy to o tym że umowa między Spółką a Kontrahentem nie jest ukierunkowana na dostawę elementów składowych oczyszczonego Produktu a na czynność przywrócenia parametrów jakościowych porcji produktu zgłoszonego przez Klienta Kontrahentowi. Zatem w momencie zgłoszenia Spółce konieczności oczyszczania porcji Produktu nie wiadomo jakie ilości towarów (komponentów, świeżego płynu, płynu pozostałego po destylacji) będą dostarczane.

Rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w dalszej kolejności należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, z którym mamy do czynienia w sytuacji przedstawionej we wniosku), istotnym jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowej sprawie usługa świadczona jest na rzecz Kontrahenta – to z nim Spółka zawarła Umowę destylacji, natomiast z klientem polskim Spółki nie wiążą żadne relacje umowne.

Kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej w Holandii, jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od wartości dodanej, który posługuje się ważnym holenderskim numerem VAT UE. Jest zatem podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, a tym samym podatnikiem według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Ponadto Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. nie posiada w Polsce zaplecza personalnego ani technicznego), w związku z czym czynności Spółki realizowane są na rzecz miejsca siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Kontrahenta, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej tj. Holandia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że interpretacja podatkowa dotyczy kwestii będącej przedmiotem pytania podatkowego, tj. zobowiązania Spółki do rozliczania w Polsce podatku VAT z tytułu czynności destylacji realizowanych na rzecz Kontrahenta, zatem inne zagadnienia, nie objęte zakresem pytania, nie mogły być przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.