Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-43/15-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Stawka podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu; stawka podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów słonecznych i koszty montażu; stawka podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowanie każdej z ww. transakcji.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; okulary; soczewka korekcyjna; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu; stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych i koszty montażu; stawki podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowania każdej z ww. transakcji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko w odniesieniu do kwestii związanej z dokumentowaniem transakcji polegającej na sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży okularów korekcyjnych, oprawek okularowych, soczewek, okularów przeciwsłonecznych, płynów do czyszczenia okularów innych akcesoriów optycznych. Ponadto świadczy usługi takie jak: optometryczne badania wzroku, montaż szkieł do oprawek, wymiana śrubek, korekta ustawień i czyszczenie okularów.

Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.  Szkła korekcyjne i oprawki okularowe, z których powstają (poprzez montaż) okulary korekcyjne, realizowane są na podstawie recepty wystawionej przez okulistę, optometrystę lub odczytu parametrów z okularów. Szkła i soczewki Wnioskodawca nabywa ze stawką 8%, oprawy okularowe ze stawką 8% i 23%. Stosowane do wyrobu okularów korekcyjnych soczewki posiadają stosowny dla wyrobów medycznych certyfikat (atest) CE, natomiast oprawki niekoniecznie. Umowy z klientami zawierane są na dostawę kompletnych okularów korekcyjnych. Na produkt końcowy – okulary korekcyjne składają się: szkła korekcyjne, oprawki oraz robocizna związana z montażem, które stanowią jeden wyrób medyczny.
2.  Na zamówienie klienta szkła korekcyjne montowane są również do opraw zakupywanych jako przeciwsłoneczne lub pozyskanych z demontażu okularów przeciwsłonecznych – po wymontowaniu z nich szkieł przeciwsłonecznych, które traktowane są jako odpad produkcyjny i utylizowane. Okulary oraz oprawy okularów zakupywane jako przeciwsłoneczne opodatkowane są w zakupie stawką 23%. W tym przypadku produktem końcowym również są okulary korekcyjne. Umowy z klientami w tym przypadku zawierane są również na dostawę kompletnych okularów korekcyjnych.
3.  W cenę soczewek korekcyjnych (32.50.41.0) sprzedawanych przez Wnioskodawcę wliczony jest koszt robocizny związany z montażem w oprawach dostarczonych przez klienta. Głównym świadczeniem jest dostawa soczewek korekcyjnych, a koszt robocizny związanej z montażem jest niewspółmiernie niski w stosunku do kosztu soczewek.

W piśmie z dnia 22 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że okulary korekcyjne, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (jednoznacznie wynika to z definicji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z definicji zawartych ww. przepisach wynika, że okulary korekcyjne spełniające określone w ustawie o wyrobach medycznych kryteria – są wyrobem medycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT opodatkować dostawę okularów korekcyjnych, w cenę których wliczone są szkła korekcyjne, oprawki oraz koszt robocizny związanej z montażem?
2.  Jaką stawką VAT opodatkować dostawę okularów korekcyjnych, w cenę których wliczone są szkła korekcyjne, oprawki zakupione ze stawką 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych oraz koszt robocizny związany z demontażem okularów przeciwsłonecznych i montażem okularów korekcyjnych?
3.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku dostawy soczewek (32.50.41.0), w cenę których wliczona jest robocizna związana z montażem w oprawach dostarczonych przez klienta?
4.  Czy na fakturze dokumentującej czynności wskazane w pytaniach 1, 2, 3 należy wyodrębnić pozycje składające się na dany produkt – soczewki korekcyjne, oprawkę, robociznę związaną z montażem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż okularów korekcyjnych stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (jednoznacznie wynika to z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 17 lit. b ustawy o wyrobach medycznych), dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku.

Przedmiotem umowy z klientem jest dostawa produktu jakim są okulary korekcyjne, na które składają się: soczewki, oprawki i montaż. Robociznę związaną z montażem należy wliczyć w cenę końcowego produktu.

Ad. 2.

Okulary korekcyjne stanowiące wyrób medyczny są finalnym produktem także w przypadku montażu soczewek korekcyjnych do opraw nabywanych jako przeciwsłoneczne, w związku z czym sprzedaż ich podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Ad. 3.

Zasadniczym składnikiem świadczenia polegającego na dostawie soczewek korekcyjnych wraz z wymianą lub montażem w oprawach dostarczonych przez klienta jest sprzedaż soczewek – wymiana wliczona jest w cenę soczewek.

Głównym świadczeniem jest dostawa soczewek korekcyjnych, a koszt robocizny związanej z montażem jest niewspółmiernie niski w stosunku do kosztu soczewek. Do sprzedaży soczewek kontaktowych, soczewek okularowych ze szkła i innych materiałów do okularów korekcyjnych, leczniczych i ochronnych do pracy przy komputerze, stanowiących wyroby medyczne, o którym mowa z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 w powiazaniu z poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 32.50.41.0).

Ad. 4.

Przedmiotem dostawy (na podstawie umowy) są gotowe okulary korekcyjne, na które składają się materiały – soczewki korekcyjne, oprawki oraz robocizna związana z montażem, powinno się więc wystawiać fakturę na dostawę okularów korekcyjnych, bez wyszczególniana na tej fakturze czynności materiałów składających się na przedmiot finalny, którego dostawa jest przedmiotem umowy z klientem.

W piśmie z dnia 22 maja 2015 r. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie sposobu dokumentowania transakcji obejmującej sprzedaż soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu wyjaśniając, że w jego ocenie w związku z tym, że przedmiotem dostawy (na podstawie umowy) są soczewki (32.50.41.0), powinno się wystawić fakturę na dostawę soczewek, bez wyszczególniania na tej fakturze robocizny związanej z montażem w oprawach dostarczonych przez klienta. Do dostawy takiej ma zastosowanie stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów słonecznych i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży okularów korekcyjnych, oprawek okularowych, soczewek, okularów przeciwsłonecznych, płynów do czyszczenia okularów innych akcesoriów optycznych. Ponadto świadczy usługi takie jak: optometryczne badania wzroku, montaż szkieł do oprawek, wymiana śrubek, korekta ustawień i czyszczenie okularów. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Szkła korekcyjne i oprawki okularowe, z których powstają (poprzez montaż) okulary korekcyjne, realizowane są na podstawie recepty wystawionej przez okulistę, optometrystę lub odczytu parametrów z okularów. Szkła i soczewki Wnioskodawca nabywa ze stawką 8%, oprawy okularowe ze stawką 8% i 23%. Stosowane do wyrobu okularów korekcyjnych soczewki posiadają stosowny dla wyrobów medycznych certyfikat (atest) CE, natomiast oprawki niekoniecznie. Umowy z klientami zawierane są na dostawę kompletnych okularów korekcyjnych. Na produkt końcowy – okulary korekcyjne składają się: szkła korekcyjne, oprawki oraz robocizna związana z montażem, które stanowią jeden wyrób medyczny. Na zamówienie klienta szkła korekcyjne montowane są również do opraw zakupywanych jako przeciwsłoneczne lub pozyskanych z demontażu okularów przeciwsłonecznych – po wymontowaniu z nich szkieł przeciwsłonecznych, które traktowane są jako odpad produkcyjny i utylizowane. Okulary oraz oprawy okularów zakupywane jako przeciwsłoneczne opodatkowane są w zakupie stawką 23%. W tym przypadku produktem końcowym również są okulary korekcyjne. Umowy z klientami w tym przypadku zawierane są również na dostawę kompletnych okularów korekcyjnych. Zainteresowany sprzedaje również soczewki korekcyjne (PKWiU 32.50.41.0) w oprawach dostarczanych przez klienta. W tym przypadku w cenę soczewek korekcyjnych wliczony jest koszt robocizny związany z montażem w oprawach dostarczonych przez klienta. Głównym świadczeniem jest dostawa soczewek korekcyjnych, a koszt robocizny związanej z montażem jest niewspółmiernie niski w stosunku do kosztu soczewek. Okulary korekcyjne, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu; stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów słonecznych i koszty montażu; stawki podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowania każdej z ww. transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 103 wymienione zostały „Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów” – PKWiU 32.50.41.0.

Natomiast pod poz. 105 ww. załącznika wymienione zostały „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Klasyfikacji wyrobu do kategorii wyrobów medycznych musi być dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji, wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych określone zostały w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.).

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z definicji zwartych w ww. przepisach wynika, że okulary korekcyjne spełniające określone w ustawie o wyrobach medycznych kryteria, zarówno gotowe, jak i wykonywane na zamówienie – są wyrobem medycznym. Nie dotyczy to jednak okularów przeznaczonych do celów innych niż medyczne (np. okulary przeciwsłoneczne). Przez okulary wykonane na zamówienie należy rozumieć te, które są wykonane według specjalnej pisemnej instrukcji sporządzonej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje okulary korekcyjne, na które składają się:

1.  szkła korekcyjne, oprawki oraz koszty montażu,
2.  szkła korekcyjne, oprawki zakupione jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych oraz koszty montażu.

Jak wskazał Zainteresowanym, w każdym z ww. przypadków, produktem końcowym, który zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z klientem ma zostać przygotowany, są okulary korekcyjne stanowiące wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Wnioskodawca sprzedaje soczewki korekcyjne sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 32.50.41.0 wraz z usługą ich montażu w oprawach dostarczonych przez klienta.

Dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla ww. czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotne jest ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. z dostawą szkieł korekcyjnych, oprawek okularowych i usługą montażu, czy też jedną czynnością, a mianowicie dostawą okularów korekcyjnych, na które składają się szkła i oprawki wraz z montażem, które to elementy traktowane są jako jedno świadczenie.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno dostawy szkieł korekcyjnych, oprawek jak i usługi ich montażu uwarunkowane jest od ustalenia, co jest w zasadzie przedmiotem umowy zawartej z klientem, bowiem strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Należy jednak pamiętać, że postanowienia umów cywilnoprawnych zawieranych między podatnikami nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Prawa i obowiązki określone przepisami prawa podatkowego zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego są bowiem niezależne od regulacji ustanowionych w ramach innych gałęzi prawa (np. Prawa cywilnego).

W analizowanej sprawie, w dwóch przypadkach (pierwszy: szkła korekcyjne montowane są w typowych oprawach, w drugim w oprawach pochodzących z okularów przeciwsłonecznych) – jak wskazał Wnioskodawca – istotą zakupu dokonywanego przez klienta, są gotowe okulary korekcyjne.

Skoro zatem przedmiotem dostawy w ww. przypadkach są okulary korekcyjne, składające się ze szkieł korekcyjnych, które muszą zostać zamontowane w oprawach, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ podstawą opodatkowania u podatnika dokonującego dostawy jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (materiały, robocizna, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, usługa montażu szkieł korekcyjnych do opraw okularowych nie stanowi odrębnej usługi, lecz związana jest z dostawą okularów korekcyjnych. Oznacza to, że usługa montażu szkieł korekcyjnych, opodatkowana jest stawką podatku przyporządkowaną dla tego wyrobu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że dla opodatkowania (stawki VAT) sprzedaży wyrobu jakim są okulary korekcyjne bez znaczenia jest stawka VAT z jaką wykonawca nabył poszczególne elementy (np. oprawy okularowe) składające się na wyrób końcowy jakim są okulary korekcyjne. Bez znaczenia jest także fakt, że w niektórych przypadkach składające się na wyrób końcowy oprawy zostały zakupione jako przeciwsłoneczne lub pochodzą z demontażu okularów przeciwsłonecznych. Jak wskazano bowiem wyżej, jeżeli produktem końcowym – zgodnie z umową łączącą strony transakcji – są okulary korekcyjne to pomimo, że składają się na nie elementy, które zbywane osobno miałyby różne stawki VAT, należy przyjąć stawkę podatku VAT właściwą dla produktu finalnego, czyli okularów korekcyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa okularów korekcyjnych, będących wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na które składają się szkła korekcyjne, oprawki (typowe lub zakupione jako przeciwsłoneczne, ewentualnie pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych) oraz montaż, potraktowana jako kompleksowe świadczenie podlega – zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowaniu według 8% stawki podatku.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Nie ma natomiast takiego obowiązku w odniesieniu do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba że podmiot ten zgłosi żądanie w tym zakresie. W tym przypadku zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, sprzedawca będzie obowiązany wystawić fakturę, pod warunkiem jednak, że czynności, których wykonanie ma zostać udokumentowane nie są tymi, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy oraz pod warunkiem spełniania przez nabywcę wskazanej w tym przepisie przesłanki dotyczącej terminu złożenia żądania.

W przypadkach wskazanych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę są okulary korekcyjne. W związku z powyższym, pomimo faktu, że na produkt końcowy jakim są okulary korekcyjne składają się takie elementy jak: szkła korekcyjne, oprawy (typowe lub zakupione jako przeciwsłoneczne, ewentualnie pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych) i montaż, na fakturze dokumentującej dostawę powinien zostać wskazany tylko przedmiot sprzedaży, czyli okulary korekcyjne.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym:

*   stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawki i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji;
*   stawki podatku dla dostawy okularów korekcyjnych, w których cenę wliczone są szkła korekcyjne, oprawy zakupione ze stawką VAT 23% jako przeciwsłoneczne lub pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych i koszty montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji,

należało uznać za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętych wyżej kwestii, przedmiotem zapytania Zainteresowanego jest także stawka podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposób dokumentowania tej transakcji.

Odnosząc się to tej kwestii należy zauważyć, że w przypadku, gdy sprzedaż soczewek następuje na materiale (oprawach) powierzonym Wnioskodawcy przez klienta, przedmiotem transakcji nie jest dostawa okularów korekcyjnych lecz odpowiednio dostawa soczewek i usługa ich montażu. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z dwoma świadczeniami, z których każde podlega opodatkowaniu wg właściwej mu stawki VAT.

Jak wyjaśniono wyżej – zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy – towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Pod poz. 103 ww. załącznika wymienione zostały „Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów” – PKWiU 32.50.41.0. Konsekwentnie, sprzedaż mieszczących się w grupowaniu PKWiU 32.50.41.0 soczewek kontaktowych, soczewek okularowych ze szkła i innych materiałów należy opodatkować 8% stawką podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży jest dostawa soczewek sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 32.50.41.0 i usługa ich montażu w oprawach okularowych będących własnością klienta, należy stwierdzić, że dostawa soczewek – w oparciu o przepis art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy w związku z poz. 103 załącznika nr 3 do tej ustawy – podlega opodatkowaniu według stawki 8%, natomiast usługa montażu sprzedawanych soczewek w oprawach okularowych będących własnością klienta, jako czynność, która nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Ponieważ w analizowanym wyżej przypadku przedmiotem sprzedaży są dwa świadczenia, tj. dostawa soczewek i usługa ich montażu w oprawach będących własnością klienta, dokumentując transakcję fakturą VAT Zainteresowany jest obowiązany wyszczególnić każde z wykonanych świadczeń.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej stawki podatku dla sprzedaży soczewek w oprawach będących własnością klienta wraz z usługą montażu oraz sposobu dokumentowania tej transakcji, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.