Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-156/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-27
Teza: Czy zaangażowanie przez Przedsiębiorcę do udzielenia pożyczki w ramach przedstawionej umowy współpracy środków pieniężnych stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: „updop”)?
Słowa kluczowe: przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lutego 2016 r.), uzupełnionym 31 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaangażowanie przez Przedsiębiorcę do udzielenia pożyczki w ramach przedstawionej umowy współpracy środków pieniężnych stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaangażowanie przez Przedsiębiorcę do udzielenia pożyczki w ramach przedstawionej umowy współpracy środków pieniężnych stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-156/16/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o współpracy z przedsiębiorcą, który zawodowo zajmuje się pozyskiwaniem zabezpieczeń na majątku ruchomym osób trzecich (dalej: „Przedsiębiorca”). Zgodnie z postanowieniami umowy Przedsiębiorca, będzie osobą czynną w siedzibie Wnioskodawcy (wynajmowanym lokalu) i będzie działał jako przedstawiciel Wnioskodawcy, udzielając w jego imieniu pożyczek osobom trzecim.

W celu zabezpieczenia wierzytelności, powstałych w wyniku udzielenia pożyczek przez Przedsiębiorcę w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, Przedsiębiorca będzie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonywał zabezpieczenia wierzytelności poprzez ustanowienie zastawu na ruchomościach pożyczkobiorcy. Umowa określać będzie maksymalne kwoty pożyczek, jakich Przedsiębiorca będzie mógł udzielać w imieniu Wnioskodawcy z należących do niego środków pieniężnych.

Zgodnie z umową, w przypadkach w niej określonych do z góry ograniczonych kwot, Przedsiębiorca będzie posiadał uprawnienie do angażowania własnych środków pieniężnych, aby udzielać pożyczki w imieniu Wnioskodawcy. W takim przypadku, Przedsiębiorcy przysługiwać będzie natychmiastowe roszczenie regresowe wobec Wnioskodawcy, który zobowiązany będzie do niezwłocznego wyrównania stanu środków pieniężnych Przedsiębiorcy, poprzez zwrot kwoty wydanej przez Przedsiębiorcę na poczet pożyczki w wysokości zaangażowanych środków. Postanowienie takie na celu ma usprawnienie prowadzenia działalności zgodnie z przedstawionym modelem prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzję, o tym czy w konkretnym przypadku konieczne, lub wskazane będzie skorzystanie z takiego uprawnienia autonomicznie podejmować będzie Przedsiębiorca. Jeżeli Przedsiębiorca przekroczy swoje wynikające z umowy uprawnienia w tym przedmiocie, możliwe będzie, aby Wnioskodawca wyraził zgodę na taką transakcje, jeżeli tej zgody nie wyrazi - całe ryzyko i koszty dokonanej transakcji obciążą Przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będzie ponadto uprawniony do zatrzymania tytułem wyrównania kwoty głównej spłacanej pożyczki, w przypadku gdyby doszło do nawet częściowej spłaty pożyczki, zanim Wnioskodawca wyrównałby Przedsiębiorcy zaangażowane przez niego środki własne.

Zysk uzyskany na skutek działalności prowadzonej zgodnie z takim modelem, polegającej na udzielaniu pożyczek przez Wnioskodawcę przy jednoczesnym dokonaniu zabezpieczenia przez Przedsiębiorcę, dzielony będzie pomiędzy Wnioskodawcę i Przedsiębiorcę, w sposób określony w umowie o współpracy. Zasadą będzie, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie określona w umowie prowizja zależna od wysokości kwot faktycznie uzyskanych z tytułu spłaty pożyczki lub ze spieniężenia przedmiotu zastawu. W przypadku zaspokojenia się z przedmiotu zastawu, zabezpieczającego udzieloną pożyczkę, Przedsiębiorca posiadać będzie uprawnienie do zatrzymania przysługującej mu prowizji, natomiast resztę środków uzyskanych przy zaspokojeniu się z przedmiotu zastawu zobowiązany będzie przekazać Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaangażowanie przez Przedsiębiorcę do udzielenia pożyczki w ramach przedstawionej umowy współpracy środków pieniężnych stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwana dalej: „updop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód stanowią otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Praktyka wskazuje tutaj, że przepis ten, w zakresie otrzymanych pieniędzy, znajduje zastosowanie raczej w wyjątkowych sytuacjach, takich jak zaliczenie jako przychód: otrzymanych przez osobę prawną darowizn pieniężnych, wpłacone wadium lub zadatek z chwilą niespełnienia warunku, czy w przypadku otrzymanych przez osobę prawną odszkodowań. Wspólnym elementem wszystkich tych sytuacji jest fakt, że są to zdarzenia które nie stanowią normalnego następstwa prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, często występują bez jego aktywności i nie są to typowe sytuacje, gdy w momencie wykonania usług lub sprzedaży przychód należny powstanie w momencie realizacji zamówienia. We wszystkich takich sytuacjach przychodem będą kwoty pieniężne faktycznie przez podmiot otrzymane, w tym znaczeniu, że konieczne będzie, aby środki pieniężne rzeczywiście powiększyły w jakiś sposób majątek podmiotu, który zaliczy wówczas takie środki jako przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przedsiębiorca, z którym Wnioskodawca zamierza podpisać umowę o współpracy, ma mieć uprawnienie do angażowania własnych środków, aby udzielać pożyczki w imieniu Wnioskodawcy. Uprawnienie takie powinno zostać przewidziane w celu usprawnienia działalności Przedsiębiorcy, aby był w stanie sprawnie prowadzić działalność, zgodnie z modelem jej prowadzenia, jaki Wnioskodawca i Przedsiębiorca zamierzają przyjąć. Ze względu na przewidywany sposób prowadzenia działalności mogłoby dochodzić do sytuacji, w których Przedsiębiorca teoretycznie mógłby udzielić pożyczki, lecz np. ze względów technicznych nie miałby dostępu do środków pieniężnych Wnioskodawcy, przeznaczonych na ten cel, lub dostęp ten byłby znacznie utrudniony. Tego typu problemy rozwiązywałaby właśnie możliwość zaangażowania własnych środków pieniężnych przez Przedsiębiorcę. Fakt jednak, że przysługiwałoby mu natychmiastowe roszczenie regresowe od Wnioskodawcy, powodowałby, że na gruncie updop nie można przyjąć, że powstaje wówczas przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy, np. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ w praktyce w momencie dowiedzenia się Wnioskodawcy o transakcji dokonanej przez Przedsiębiorcę, działającego jako przedstawiciel Wnioskodawcy, byłby on zobowiązany do niezwłocznego wyrównania środków, poprzez zwrot sum zaangażowanych przez Przedsiębiorcę z jego własnych środków. Takiego zdarzenia nie można zaklasyfikować jako otrzymanie pieniędzy przez Wnioskodawcę, te bowiem zostaną udostępnione bezpośrednio pożyczkobiorcy, Wnioskodawca natomiast będzie po prostu obciążony obowiązkiem niezwłocznego zwrócenia tak zaangażowanych środków, gdy Przedsiębiorca działać będzie prowadząc działalność w imieniu Wnioskodawcy i zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Ponadto, wskazać należy, że to od decyzji Przedsiębiorcy zależeć będzie, czy w celu udzielenia pożyczki w imieniu Wnioskodawcy zdecyduje się on skorzystać także z jego własnych środków pieniężnych. W szczególności, to do Przedsiębiorcy należeć będzie ocena, czy w konkretnej sytuacji zachodzić będzie taka potrzeba i czy uzna takie działanie za uzasadnione z punktu widzenia celu gospodarczego, który będzie chciał osiągnąć.

Skoro w rozpatrywanej sytuacji nie mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, a nie ma ona związku z występowaniem różnic kursowych i oczywiste jest również, że takie zaangażowanie środków przez Przedsiębiorcę nie będzie miało nic wspólnego z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wartości pieniężnych, gdyż pojęcie to odnosi się jedynie do papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w określonej walucie, jak np. weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy, polecenie wypłat, przekazy (P.Małecki. CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015), stwierdzić należy, że art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, w przedmiotowej sprawie w całości nie znajdzie zastosowania.

Odrębną kwestią jest możliwość subsumpcji opisanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) pod normę wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Regulacja ta stanowi, że jako przychód może być zakwalifikowana wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należałoby ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie fakt skorzystania przez Przedsiębiorcę z posiadanych przez niego środków pieniężnych w celu udzielenia pożyczki, gdy działa on zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego modelem prowadzenia działalności gospodarczej, spełni przesłanki zastosowania wskazanej regulacji, a więc czy może stanowić w stosunku do Wnioskodawcy otrzymanie przez niego rzeczy lub praw, bądź też świadczenie w naturze, w tym nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, istota problemu w przedmiotowej sprawie będzie się nawet raczej sprowadzała do dokonania oceny, czy w rozpatrywanej sytuacji zachodzi możliwość uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstawałby przychód na skutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Jako że przedstawione zagadnienie dotyczy środków pieniężnych, a otrzymanie pieniędzy określono odrębnie w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, to na szczególną uwagę spośród wymienionych powyżej pojęć zasługiwać będzie jedynie pojęcie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym pojęcie otrzymania pieniędzy byłoby bardziej adekwatne, niż otrzymanie praw lub rzeczy, czy też świadczenia w naturze, dlatego też te pojęcia pozostawać będą bez związku ze sprawą. Jedynie nieodpłatne świadczenie, ze względu na swój specyficzny charakter i brak precyzyjnej definicji w ustawie, zasługiwać będzie na uwagę.

Wprawdzie pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie, ale próby budowy definicji tego pojęcia podejmuje praktyka orzecznicza. Przykładowo definicję o możliwie szerokim zakresie zawarto w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/Gl 201/08, stwierdzono w nim, że: Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto wskazuje się, że nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny. Wymóg braku ekwiwalentności wymiany świadczeń przy świadczeniach nieodpłatnych podkreśla wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 768/07, zgodnie z którym Termin „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z tak kształtującym się rozumieniem nieodpłatnego świadczenia stwierdzić jednoznacznie należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Po pierwsze, trudno mówić o mającym konkretny wymiar finansowy uzyskaniu korzyści kosztem innego podmiotu lub nieodpłatnym przysporzeniu majątku, jako że Przedsiębiorcy działającemu jako przedstawiciel Wnioskodawcy przysługuje natychmiastowe roszczenie o wyrównanie ewentualnych kosztów poniesionych przez niego z własnego majątku, tym bardziej, że podejmowałby on autonomiczną decyzję odnośnie wykorzystania własnych środków finansowych, w sytuacjach gdy sam uznałby, że jest to wskazane ze względu na charakter prowadzonej działalności, czy aby uniknąć określonych komplikacji w jej prowadzeniu. Należy również mieć na względzie fakt, że taka decyzja Przedsiębiorcy motywowana byłaby przede wszystkim możliwością uzyskania przez niego określonych korzyści, skoro zawarcie umowy pożyczki w imieniu Wnioskodawcy, przyczynia się ostatecznie do zwiększenia majątku samego Przedsiębiorcy, ze względu na pobieraną przez niego prowizję. W takiej sytuacji nie można więc przyjąć braku ekwiwalentności, tym bardziej że wyrównania ewentualnego uszczerbku w majątku może on żądać natychmiast, nie będzie to więc żaden rodzaj nieoprocentowanej pożyczki, ani innego nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też, w związku z powyższym, stwierdzić należy, że również w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z takiej regulacji wynika zatem, że podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Decydujące znaczenie będzie więc miało zdefiniowanie pojęcia przychodu należnego i fakt, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy Przedsiębiorca zaangażuje własne środki pieniężne, można uznać, że taka czynność spowoduje powstanie przychodu należnego.

W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Poprzez pojęcie przychodów należnych użyte w art. 12 ust. 3 updop, prawodawca wskazywać będzie, że przychodem na gruncie updop mogą być niespłacone jeszcze wierzytelności, które dla podatnika będą stanowić faktyczne zwiększenie jego majątku. Zgodnie z tak określoną definicją w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3 updop, nie znajdzie zastosowania, jako że w relacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Przedsiębiorcą nie dojdzie do powstania sytuacji, w której stwierdzić możnaby, że majątek Wnioskodawcy uległby zwiększeniu. W momencie zaangażowania własnych środków przez Przedsiębiorcę, po stronie Wnioskodawcy powstawać będzie automatycznie obowiązek wyrównania środków pieniężnych, dlatego też z punktu widzenia relacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Przedsiębiorcą działającym w jego imieniu, rozpatrywana sytuacja będzie neutralna, gdy chodzi o całkowity stan majątku obu tych podmiotów. Jeżeli rozpatrywać właśnie wpływ przedmiotowej sprawy na stan majątku Wnioskodawcy, to nie wystąpi żadna różnica, w stosunku do sytuacji, w której Przedsiębiorca, działając w imieniu Wnioskodawcy, udzieliłby pożyczki innemu podmiotowi, ze środków do niego należących; w obu sytuacjach obniżeniu ulegnie stan środków pieniężnych Wnioskodawcy, ponieważ ostatecznie to jego środki zaangażowane zostaną by udzielić pożyczek.

Podsumowując należy stwierdzić, że zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie podatkowo neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, jak i art. 12 ust. 3 updop, w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.