Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.499.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: Podstawa opodatkowania i prawo do odliczenia z tytułu dostarczania posiłków pracownikom.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; posiłki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku);
*   ustalenia podstawy opodatkowania i powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, np. za 1 zł (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku),

− **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków,
*   powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków,
*   ustalenia podstawy opodatkowania i powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, np. za 1 zł.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 9 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów położonych na terenie całego kraju. Dostawy towarów do sklepów następują, co do zasady, za pośrednictwem centrów dystrybucyjnych Spółki, w których pracownicy zajmują się przyjęciem towaru od dostawców, a następnie przygotowywaniem dostaw do poszczególnych sklepów, zgodnie z zamówieniami. Pracownicy centrów dystrybucyjnych odpowiadają również za administracyjną obsługę przyjęć i wysyłki towarów, stanów magazynowych oraz wsparcia sklepów w kwestiach administracyjnych (np. wystawianie faktur).

Spółka rozważa zawarcie z wybranym dostawcą umowy na usługę cateringową dla swoich pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki. Usługa będzie obejmowała codzienne (w dniach pracy centrum dystrybucyjnego) dostarczanie posiłków do centrów dystrybucyjnych Spółki. Posiłki będą dostarczane i będą miały formę tzw. „szwedzkiego stołu”, tj. bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, umożliwiającego dowolny wybór potraw spośród dostępnych w danym dniu. Zestaw obiadowy będzie składał się z zupy oraz drugiego dania. Pracownik będzie wybierał, czy danego dnia chce skorzystać z obiadu dwudaniowego, czy też zjeść samą zupę lub samo drugie danie, bądź też w ogóle zrezygnować z posiłku w danym dniu. Pracownicy będą mieli jedynie wybór spośród dań dostarczonych do centrów dystrybucyjnych w ilości przewidzianej na dany dzień. Zgodnie z regułą „szwedzkiego stołu”, możliwe będzie dowolne komponowanie posiłku z porcji poszczególnych dań dostępnych w danym dniu. Ze względu na charakter usługi, Spółka nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika.

Spółka dokona zamówienia całościowej usługi cateringowej w oparciu o szacowaną ilość posiłków dla pracowników w danym dniu.

Cena zakupu usługi zapewnienia posiłków będzie miała charakter zryczałtowany, przy czym kwota ta będzie kalkulowana w oparciu o koszt jednostkowy zestawu obiadowego. Na moment składania niniejszego wniosku, nie jest znana wartość pojedynczego zestawu obiadowego. Szacuje się, że wartość ta powinna wynieść ok. 15 zł (brutto). Ostateczna wartość zestawu obiadowego może być inna od wartości szacowanej.

Z punktu widzenia organizacyjnego, wybór ogólnodostępnego bufetu jako formy zapewnienia posiłków jest dla Spółki korzystniejszy w porównaniu do posiłków indywidualnie zamawianych. Taka forma zapewnienia wyżywienia jest uzasadniona z uwagi na:

*   umożliwienie swobodnego dostępu do posiłków,
*   brak konieczności zaangażowania Spółki w ustalenia dokładnej ilości pracowników chcących skorzystać z posiłków,
*   kwestie finansowe (przewidywany koszt nabycia usługi zapewnienia posiłków w formie bufetu często jest niższy niż koszt nabycia konkretnych dań).

Celem wprowadzenia przedstawionego wyżej udogodnienia dla pracowników jest:

*   zwiększenie motywacji pracowników do wykonywania pracy poprzez umożliwienie bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy,
*   poprawa nastroju i komfortu w miejscu pracy,
*   podniesienie jakości warunków pracy,
*   poprawa stanu zdrowia pracowników, wpływająca na zmniejszenie liczby nieobecności z powodu choroby,
*   utrzymanie konkurencyjności Spółki na rynku pracy, jako pożądanego pracodawcy.

Dodatkowo, przy realizacji ww. celów, Spółka chce zachęcić pracowników do stosowania się do dobrych nawyków żywieniowych. Zapewnienie możliwości korzystania z posiłków w miejscu pracy staje się w obecnych realiach gospodarczych standardem. Dzięki temu, z jednej strony dla pracodawcy stanowi to jeden ze środków dbania o pracowników. Z drugiej strony, pracownicy mogą poczuć, że pracodawca wychodzi naprzeciw ich oczekiwaniom.

Posiłki zapewnione pracownikom nie będą wynikały z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy. Posiłki nie będą finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Spółka planuje, że co do zasady, możliwość korzystania z posiłków nie będzie wiązała się odpłatnością ze strony pracowników (będą one nieodpłatne). Niewykluczone jednak, że pracownicy będą uiszczać odpłatność, która nie będzie odpowiadać wartości rynkowej posiłków, np.: 1 zł za jeden zestaw obiadowy (bez względu na jego zawartość).

Z uzupełnienia z dnia 29 grudnia 2017 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami, którym Zainteresowany umożliwia korzystanie z odpłatnych posiłków, np.: za 1 zł, istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?

Z uwagi na fakt, że osoby będące uprawnione do korzystania z odpłatnych posiłków będą co do zasady pracownikami Wnioskodawcy, będzie występował związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy.

Usługi cateringowe będą dostępne również dla osób będących pracownikami podwykonawców, wykonujących zlecenia na rzecz Spółki na terenie danego centrum dystrybucyjnego.

1.  Jeżeli tak, to czy związek ten będzie miał wpływ na cenę posiłku, jaką płacą pracownicy oraz czy zachodzą przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1-3?

Jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego, posiłki będą dostępne dla jej pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki, jak również dla osób będących pracownikami podwykonawców, wykonujących zlecenia na rzecz Spółki na terenie danego centrum dystrybucyjnego. Ze względu na to, że wskazane powyżej osoby nie będą, jako nabywcy usług cateringowych, miały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będą zachodziły przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1.

1.  Czy Spółka nabywa od dostawcy jedynie gotowe posiłki i dania do spożycia przez swoich pracowników na terenie zakładu i nie świadczy przy tym w stosunku do pracowników żadnych usług dodatkowych?

Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie gotowe posiłki i dania do spożycia przez pracowników na terenie centrów dystrybucyjnych i nie będzie świadczyć w stosunku do pracowników żadnych usług dodatkowych. Spółka wskazuje, że nie uznaje za usługi dodatkowe samego udostępnienia pracownikom pomieszczeń socjalnych wraz z wyposażeniem, w których mogą przebywać bez względu na fakt korzystania z usług cateringowych.

1.  Czy przedmiotem nabycia, a następnie przekazania pracownikom do zużycia będą wyłącznie usługi cateringowe, czy również gastronomiczne?

Przedmiotem nabycia, a następnie przekazania pracownikom do zużycia będą wyłącznie usługi cateringowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków?
2.  Czy w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, np. za 1 zł, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT i jaka będzie podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług zapewnienia posiłków dla pracowników, które będzie im przekazywać w ramach nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków.

Ad. 2.

W związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3.

W związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie wysokość opłaty należnej od pracownika.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawa o VAT nie zawiera żadnej szczególnej regulacji, która wskazywałaby w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem przyjąć, że związek zakupów (towarów lub usług) z działalnością może być bezpośredni, jak i pośredni. Taki wniosek wynika z orzecznictwa TSUE. Między innymi w wyroku z dnia 14.11.2002 r. C-435/05, TSUE orzekł, że: „prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”. Podobne wnioski wynikają z innych orzeczeń TSUE, np. wyrok z 8.06.2000 r., C-98/98 Midland Bank; wyrok z 26.05.2005 r., C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zapewnienia nieodpłatnych posiłków dla pracowników są w sposób pośredni związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy i służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka pozytywna wskazana w powyższym przepisie.

W przypadku posiłków częściowo odpłatnych Spółka, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, będzie „odsprzedawała” usługi cateringowe, przez co związek zakupionych usług z działalnością będzie jeszcze bardziej ścisły. Prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie niezależne od wysokości odpłatności należnej od pracownika.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tego typu usług nie zostało wyłączone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług gastronomicznych, wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na zasadzie wyjątku, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również świadczenie niektórych usług nieodpłatnych. Zgodnie z art. 8 ust. pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi będą świadczone nie dla celów osobistych jego pracowników, ale dla celów działalności gospodarczej Spółki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem wprowadzenia możliwości korzystania z posiłków z punktu widzenia Spółki jest:

*   zwiększenie motywacji pracowników do wykonywania pracy poprzez umożliwienie bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy,
*   poprawa nastroju i komfortu w miejscu pracy,
*   podniesienie jakości warunków pracy,
*   poprawa stanu zdrowia pracowników, wpływająca na zmniejszenie liczby nieobecności z powodu choroby,
*   utrzymanie konkurencyjności Spółki na rynku pracy, jako pożądanego pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o tym, że realizacja ww. celów służy celom osobistym pracownika. Zdaniem Spółki, to ona wychodzi naprzeciw oczekiwaniom pracowników, zapewniając pracownikom posiłki, pomimo braku takiego obowiązku. W ocenie Spółki, to ona może otrzymać korzyść, w szczególności w postaci zwiększonej wydajności pracy pracowników, poprawy frekwencji pracowników oraz poprawy swojego wizerunku w oczach swoich obecnych, jak i potencjalnych pracowników.

W konsekwencji, w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, z uwagi na charakter kupowanych usług, tj. usługi cateringowe w formie szwedzkiego stołu, Spółka nie jest w stanie ustalić podstawy opodatkowania dla tych czynności.

Zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania dla nieodpłatnych usług ustala się w wysokości kosztów nabycia poniesionych przez podatnika. Spółka nie będzie posiadać wiedzy na temat tego, co dokładnie zjadł każdy pracownik i ile kosztował jego posiłek. Natomiast żaden przepis ustawy o VAT nie pozwala na ustalanie „zbiorczej” podstawy opodatkowania w stosunku do wszystkich usług świadczonych w danym dniu.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji, w świetle ww. przepisów, z tytułu zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z częściowo odpłatnych posiłków, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie wysokość opłaty należnej od pracownika.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług zapewnienia posiłków dla pracowników, które będzie im przekazywać w ramach nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków.

Ad. 2.

W związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3.

W związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z częściowo odpłatnych posiłków, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie wysokość opłaty należnej od pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków,
*   powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków,
*   ustalenia podstawy opodatkowania i powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, np. za 1 zł,

− **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów położonych na terenie całego kraju. Dostawy towarów do sklepów następują, co do zasady, za pośrednictwem centrów dystrybucyjnych Spółki, w których pracownicy zajmują się przyjęciem towaru od dostawców, a następnie przygotowywaniem dostaw do poszczególnych sklepów, zgodnie z zamówieniami. Pracownicy centrów dystrybucyjnych odpowiadają również za administracyjną obsługę przyjęć i wysyłki towarów, stanów magazynowych oraz wsparcia sklepów w kwestiach administracyjnych (np. wystawianie faktur). Spółka rozważa zawarcie z wybranym dostawcą umowy na usługę cateringową dla swoich pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki. Usługa będzie obejmowała codzienne (w dniach pracy centrum dystrybucyjnego) dostarczanie posiłków do centrów dystrybucyjnych Spółki. Posiłki będą dostarczane i będą miały formę tzw. „szwedzkiego stołu”, tj. bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, umożliwiającego dowolny wybór potraw spośród dostępnych w danym dniu. Zestaw obiadowy będzie składał się z zupy oraz drugiego dania. Pracownik będzie wybierał, czy danego dnia chce skorzystać z obiadu dwudaniowego, czy też zjeść samą zupę lub samo drugie danie, bądź też w ogóle zrezygnować z posiłku w danym dniu. Pracownicy będą mieli jedynie wybór spośród dań dostarczonych do centrów dystrybucyjnych w ilości przewidzianej na dany dzień. Zgodnie z regułą „szwedzkiego stołu”, możliwe będzie dowolne komponowanie posiłku z porcji poszczególnych dań dostępnych w danym dniu. Ze względu na charakter usługi, Spółka nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika. Spółka dokona zamówienia całościowej usługi cateringowej w oparciu o szacowaną ilość posiłków dla pracowników w danym dniu. Cena zakupu usługi zapewnienia posiłków będzie miała charakter zryczałtowany, przy czym kwota ta będzie kalkulowana w oparciu o koszt jednostkowy zestawu obiadowego. Na moment składania niniejszego wniosku, nie jest znana wartość pojedynczego zestawu obiadowego. Szacuje się, że wartość ta powinna wynieść ok. 15 zł (brutto). Ostateczna wartość zestawu obiadowego może być inna od wartości szacowanej. Z punktu widzenia organizacyjnego, wybór ogólnodostępnego bufetu jako formy zapewnienia posiłków jest dla Spółki korzystniejszy w porównaniu do posiłków indywidualnie zamawianych. Taka forma zapewnienia wyżywienia jest uzasadniona z uwagi na:

*   umożliwienie swobodnego dostępu do posiłków,
*   brak konieczności zaangażowania Spółki w ustalenia dokładnej ilości pracowników chcących skorzystać z posiłków,
*   kwestie finansowe (przewidywany koszt nabycia usługi zapewnienia posiłków w formie bufetu często jest niższy niż koszt nabycia konkretnych dań).

Celem wprowadzenia przedstawionego wyżej udogodnienia dla pracowników jest:

*   zwiększenie motywacji pracowników do wykonywania pracy poprzez umożliwienie bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy,
*   poprawa nastroju i komfortu w miejscu pracy,
*   podniesienie jakości warunków pracy,
*   poprawa stanu zdrowia pracowników, wpływająca na zmniejszenie liczby nieobecności z powodu choroby,
*   utrzymanie konkurencyjności Spółki na rynku pracy, jako pożądanego pracodawcy.

Dodatkowo, przy realizacji ww. celów, Spółka chce zachęcić pracowników do stosowania się do dobrych nawyków żywieniowych. Zapewnienie możliwości korzystania z posiłków w miejscu pracy staje się w obecnych realiach gospodarczych standardem. Dzięki temu, z jednej strony dla pracodawcy stanowi to jeden ze środków dbania o pracowników. Z drugiej strony, pracownicy mogą poczuć, że pracodawca wychodzi naprzeciw ich oczekiwaniom. Posiłki zapewnione pracownikom nie będą wynikały z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy. Posiłki nie będą finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka planuje, że co do zasady możliwość korzystania z posiłków nie będzie wiązała się odpłatnością ze strony pracowników (będą one nieodpłatne). Niewykluczone jednak, że pracownicy będą uiszczać odpłatność, która nie będzie odpowiadać wartości rynkowej posiłków, np.: 1 zł za jeden zestaw obiadowy (bez względu na jego zawartość). Z uwagi na fakt, że osoby będące uprawnione do korzystania z odpłatnych posiłków będą, co do zasady, pracownikami Wnioskodawcy, będzie występował związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Usługi cateringowe będą dostępne również dla osób będących pracownikami podwykonawców, wykonujących zlecenia na rzecz Spółki na terenie danego centrum dystrybucyjnego. Posiłki będą dostępne dla pracowników Spółki, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki, jak również dla osób będących pracownikami podwykonawców, wykonujących zlecenia na rzecz Spółki na terenie danego centrum dystrybucyjnego. Ze względu na to, że wskazane powyżej osoby nie będą, jako nabywcy usług cateringowych, mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będą zachodziły przesłanki określone w art. 32 ust. 1 pkt 1. Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie gotowe posiłki i dania do spożycia przez pracowników na terenie centrów dystrybucyjnych i nie będzie świadczyć w stosunku do pracowników żadnych usług dodatkowych. Spółka wskazuje, że nie uznaje za usługi dodatkowe samego udostępnienia pracownikom pomieszczeń socjalnych wraz z wyposażeniem, w których mogą przebywać bez względu na fakt korzystania z usług cateringowych. Przedmiotem nabycia, a następnie przekazania pracownikom do zużycia będą wyłącznie usługi cateringowe.

W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków.

W tym miejscu należy podkreślić, że, jak wskazał Wnioskodawca, posiłki zapewnione pracownikom nie będą wynikały z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy. Nie będą też finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Powyższy opis sprawy wskazuje, że dokonywane przez Zainteresowanego zakupy posiłków do centrów dystrybucyjnych już w momencie ich nabycia będą przeznaczone do wykorzystania przez pracowników. Wobec tego cel ich zużycia jest od razu znany.

Należy zaznaczyć, że TSUE, w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, wyraźnie stwierdził „(…) że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy” (vide: pkt 57). „Natomiast w szczególnych okolicznościach potrzeby danego przedsiębiorstwa mogą wymagać, by sam pracodawca zapewniał posiłki pracownikom” (vide: pkt 58).

Zatem to, czy usługa polegająca na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom będzie podlegała opodatkowaniu zależy od okoliczności konkretnej sprawy.

Odnośnie zaś nieodpłatnego wydania jedzenia i napojów pracownikom, Rzecznik Generalny w opinii do powyższego orzeczenia TSUE, przedstawionej w dniu 23 października 2008 r., ECLI:EU:C:2008:590 stwierdził, że: „…zapewnienie pracownikom darmowego wyżywienia i napojów zazwyczaj nie należy do działalności gospodarczej pracodawcy. Wyżywienie i napoje zwykle służą celom prywatnym pracowników. Jeśli chodzi o spożywanie posiłków lub napojów, pracownicy zazwyczaj będą mogli dokonywać pewnego wyboru porównywalnego z wyborem dotyczącym noszonej w pracy odzieży lub środków transportu, którymi podróżują z domu do pracy. Niemniej jednak również w tym przypadku mogą zaistnieć okoliczności, w których wymogi pracy pozbawiają pracownika tego wyboru i faktycznie obligują przykładowo do spożywania standardowego posiłku, który może nie do końca odpowiadać mu smakowo, w miejscu pracy w towarzystwie partnerów handlowych, z którymi się spotyka lub innych pracowników, z którymi przechodzi szkolenie. W takich okolicznościach pracownik będzie przestrzegał szczególnych wymogów, które zasadniczo służą raczej celom tegoż pracodawcy niż jego własnym celom prywatnym. Wydawanie nieodpłatnych posiłków przez pracodawcę nie powinno zatem być traktowane jako zastosowanie do celów prywatnych.” (pkt. 52).

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele prywatne mogą zatem zdarzyć się sytuacje, kiedy dana czynność, która co do zasady zaspokaja potrzeby prywatne podatnika lub jego pracowników, w pewnych okolicznościach może zostać uznana za dokonywaną w celach związanych z działalnością przedsiębiorcy. Przykładowo może mieć miejsce w przypadku, gdy pracodawca w miejscu i czasie przez siebie wybranym wydaje zamówione przez siebie posiłki uczestnikom służbowych spotkań (pracownikom czy partnerom handlowym), co ogranicza możliwość przerywania tych spotkań. W opisanych okolicznościach osobista korzyść, jaka wynika z zaspokajania prywatnych potrzeb pracowników, ma jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (przykładowo ograniczenie możliwości przerywania spotkań, sprawny i nieprzerwany przebieg spotkań służbowych; pracownicy nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu spożywania posiłku, ani też jego rodzaju) (vide: pkt 58-62 przytoczonego wyżej wyroku TSUE C-371/07 Danfoss A/S oraz odpowiednio pkt 29 orzeczenia TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. C-124/12 ECLI:EU:C:2013:488).

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy, możliwe jest odliczenie podatku od nabywanych towarów i usług, które są związane z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie posiłki, które nabywa Wnioskodawca, nie są przekazywane do zużycia podczas narad, szkoleń, spotkań służbowych oraz w okresie wzmożonej pracy. Ponadto, pracownik będzie miał możliwość wyboru rodzaju posiłku. Jego skomponowania z porcji poszczególnych dań dostępnych w danym dniu, bądź też w ogóle zrezygnowania z posiłku w danym dniu. Zapewnienie posiłków przez Spółkę nie wynika z żadnych przepisów, jak również – w ocenie tut. Organu – nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od posiłków, jakie zapewnia im z własnej woli pracodawca, zatem wydawanie pracownikom takich posiłków ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia posiłków do spożycia na rzecz swoich pracowników w czasie pracy, które zużywane są na cele osobiste.

W konsekwencji, skoro wydatki na nabycie posiłków nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Z przytoczonego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zużycie towarów, gdy ich spożytkowanie nastąpiło na cele osobiste osób ściśle określonych w tym przepisie, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca posłużył się dwoma pojęciami: „przekazanie” i „zużycie”. W art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy występują te dwa pojęcia, zaś w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, występuje jedynie pojęcie „przekazanie”.

Zatem z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

W przeciwieństwie do nieodpłatnego zbycia towarów, zużycie towaru traktowane jest jako następujące na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem tylko w przypadku, gdy następuje na cele osobiste pracowników (i innych osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Spółkę opis sprawy (z którego wynika, że Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie gotowe posiłki i dania do spożycia przez pracowników na terenie centrów dystrybucyjnych i nie będzie świadczyć w stosunku do pracowników żadnych usług dodatkowych), należy stwierdzić, że przedmiotem nieodpłatnego oraz częściowo odpłatnego przekazania pracownikom Spółki są w istocie towary, których wydanie należy uznać za czynność wyczerpującą znamiona zużycia na cele osobiste tych osób.

Jak wskazano wyżej, posiłki, które nabywa Wnioskodawca, nie są przekazywane do zużycia podczas narad, szkoleń, spotkań służbowych ani w okresie wzmożonej pracy. Wnioskodawca nie jest także zobligowany przepisami prawa pracy do zakupu takich posiłków, a sam zakup nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, bowiem pracownicy zobowiązani są świadczyć pracę niezależnie od tego, czy pracodawca zagwarantuje im posiłek w trakcie wykonywania swoich obowiązków. Zapewnienie posiłków ma na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych pracowników, a nie potrzeb Spółki, nie ma wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia potrzeb osobistych. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami osobistymi są takie potrzeby, które dotyczą danej osoby i które są jej potrzebami prywatnymi, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa zawarcie z wybranym dostawcą umowy na usługę cateringową dla swoich pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki. Usługa będzie obejmowała codzienne (w dniach pracy centrum dystrybucyjnego) dostarczanie posiłków do centrów dystrybucyjnych Spółki. Posiłki zapewnione pracownikom nie będą wynikały z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy. Posiłki nie będą finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Spółka planuje, że co do zasady, możliwość korzystania z posiłków nie będzie wiązała się odpłatnością ze strony pracowników (będą one nieodpłatne).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Spółkę opis sprawy (z którego wynika, że Spółka będzie nabywała od dostawców jedynie gotowe posiłki i dania do spożycia przez pracowników na terenie centrów dystrybucyjnych i nie będzie świadczyć w stosunku do pracowników żadnych usług dodatkowych), należy stwierdzić, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania pracownikom Spółki są w istocie towary, których wydanie należy uznać za czynność wyczerpującą znamiona zużycia na cele osobiste, prywatne tych osób. Jak już wcześniej wskazano, konieczność zapewnienia posiłków przez Spółkę nie wynika bowiem z żadnych przepisów (np. bhp), jak również w ocenie tut. Organu nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od posiłków jakie zapewnia im z własnej woli pracodawca, zatem wydawanie pracownikom takich posiłków ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych. Jak już tut. Organ wyżej stwierdził, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnych posiłków. W związku z tym, zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne ich przekazanie), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem tut. Organ przyznaje rację Wnioskodawcy, że w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z nieodpłatnych posiłków, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na błędną argumentację, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii ustalenia, czy w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków, np.: za 1 zł, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT i jaka będzie podstawa opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
    3.  w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników, należy wskazać, jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie, w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych, w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT, jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że: „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie, między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw, ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE, Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na fakt, że osoby uprawnione do korzystania z odpłatnych posiłków będą co do zasady pracownikami Wnioskodawcy, będzie występował związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Nadto, jak wskazał Zainteresowany, Spółka planuje, że co do zasady, możliwość korzystania z posiłków nie będzie wiązała się odpłatnością ze strony pracowników (będą one nieodpłatne). Niewykluczone jednak, że pracownicy będą uiszczać odpłatność, która nie będzie odpowiadać wartości rynkowej posiłków, np.: 1 zł za jeden zestaw obiadowy (bez względu na jego zawartość). Na moment składania niniejszego wniosku, nie jest znana wartość pojedynczego zestawu obiadowego. Szacuje się, że wartość ta powinna wynieść ok. 15 zł (brutto). Ostateczna wartość zestawu obiadowego może być inna od wartości szacowanej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe, a pracownicy korzystający z posiłków nie będą mieli prawa do odliczenia podatku.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż posiłków na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania wynikające ze stosunku pracy);
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej;
*   pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Bowiem artykuł 32 ust. 2 ustawy wprost wskazuje, że powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Nadto nabywający świadczenia pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) wystąpią w roli konsumenta. Tym samym spełnione będą warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

Podsumowując, w związku z zapewnieniem pracownikom możliwości korzystania z odpłatnych posiłków np.: za 1 zł, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.