Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.460.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - **jest prawidłowe**,
*   podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania stron internetowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - **jest prawidłowe**,
*   wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową:
    *   w zakresie wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu - **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**,
*   w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową:
    *   w zakresie wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu - **jest nieprawidłowe,**
    *   w zakresie wynagrodzeń podwykonawców – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe,**
*   wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana pod adresem (…), (dalej jako: „Spółka”).

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej zwana: „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka uzyskała dofinansowanie w zakresie tworzenia oraz komercjalizacji aplikacji X. Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy wytwarzania programów komputerowych oraz stron internetowych, a także działań z zakresu VR/AR (wirtualnej/rozszerzonej rzeczywistości). Wykonywane w jej ramach czynności dotyczą realizacji różnego rodzaju projektów informatycznych. Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj. etap projektowania programu bądź strony internetowej, a przede wszystkim funkcjonalności, które powinny zawierać, właściwe programowanie zaprojektowanych wcześniej rozwiązań, przeprowadzenie testów wytworzonego produktu oraz ostateczne wdrożenie projektu.

Przykładowymi projektami, które zostały zrealizowane w ramach prac Spółki były:

1\. A- program powstał w celu odtworzenia dokładnej analizy psychiatrycznej pacjentów. Niestety dla osób borykających się z problemami psychicznymi, bezpośredni kontakt z psychiatrą czyni proces oceny zdrowia psychicznego bardzo drogim i trudnym do uzyskania w krótkim czasie. Censeo powstało, aby dostarczyć pacjentom taką diagnozę bez zbędnego czekania, oraz aby zapewnić im dokładny raport, bez konieczności wielu wizyt u specjalisty. Spółka była partnerem technologicznym, który odpowiadał m.in. za:

*   implementację algorytmu oceniającego odpowiedzi jakich udziela pacjent,
*   prezentację wyników oraz wstępnej diagnozy przygotowanej przez system dla lekarzy specjalistów celem stworzenia raportu dla pacjenta w aplikacji webowej,
*   dostarczenie raportu oraz przedstawienie diagnozy pacjentowi w aplikacji webowej.

W procesie programowania wykorzystywane były następujące technologie: (…), a także (…) oraz (…). Osoby zaangażowane w projekt korzystały z serwisów zewnętrznych, umożliwiających integrację, w postaci Google Cloud Platform (platforma dostarczająca usługi tzw. chmury, wykorzystane do hostingu aplikacji), SimplyBook.me (serwis wykorzystywany do rezerwowania e-wizyt telefonicznych użytkowników z lekarzami w celu weryfikacji proponowanej diagnozy), Mailchimp/Mandril (serwis wykorzystany do wysyłania e-maili).

Stworzenie programu ułatwiło dostęp do specjalistycznej wiedzy, bez konieczności wychodzenia z domu. Okazało się również dyskretnym sposobem na uzyskanie pomocy w sprawach, które są wstydliwe i wymagają umówienia wizyty u specjalisty.

Dodatkowo, zalety znajdują się również po stronie specjalistów, bowiem każdorazowo psychiatra uzyskuje dokładną historię oraz propozycję diagnozy wraz z opisem objawów. Również lekarz rodzinny może w prosty i szybki sposób udzielić pomocy pacjentowi, bez potrzeby kierowania go na wizytę z psychiatrą.

Zadaniami podejmowanymi w ramach realizacji projektu były m.in.:

*   techniczne zarządzanie zespołem,
*   tworzenie infrastruktury programu,
*   implementacja algorytmu,
*   przeprowadzenie testów wydajnościowych,
*   praca nad aplikacją pacjenta, panelem dla psychiatrów oraz panelem dla lekarzy rodzinnych.

W przypadku aplikacji pacjenta, musiała ona zapewniać dyskretność oraz uwzględniać wrażliwe aspekty zdrowia psychicznego. W związku z tym, konieczne było zaprojektowanie odpowiedniego UX oraz dobrania odpowiedniej palety kolorów. Natomiast panel dla psychiatrów w przejrzysty sposób przedstawia kluczowe dla diagnozy pytania oraz odpowiedzi, wskazuje prawdopodobieństwo stanu klinicznego, stawia diagnozę oraz proponuję leczenie. Panel dla lekarzy rodzinnych ułatwia monitorowanie drogi pacjenta oraz jego statusu, jednocześnie oznaczają osoby, w przypadku których występuje podwyższone ryzyko tendencji samobójczych. Panel ten pozwala kontrolować osoby znajdujące się pod opieką specjalisty oraz monitorować postęp ich leczenia.

Spółka była również zaangażowana w napisanie systemu do generowania raportów opisujących szczegóły zaburzeń pacjenta na podstawie wyników ww. algorytmu. System ten składał się z bloków tekstu, które wraz z odpowiednim formatowaniem zostały skomponowane w jedną, spójną całość w formie dokumentu PDF. Całość procesu odbywała się automatycznie, zaś pobrany dokument był przygotowywany podczas pobierania tak, aby zawierał jak najnowsze dane. Ponadto, system ten pozwalał na łatwe definiowanie zależności pomiędzy wynikami pacjenta oraz odpowiednikami tekstu użytego przy generowaniu raportu.

2\. B- jest to aplikacja mobilna, stworzona w technologii (…). Jej celem jest umożliwienie użytkownikom kupna oraz sprzedaży używanej odzieży. Spółka była zaangażowana w tworzenie aplikacji od samego początku, tj. zajmowała się kompleksową obsługą klienta, by następnie stworzyć koncept programu i jego design, przetestować jego działanie oraz ostatecznie wdrożyć. W ramach prac nad aplikacją, wykorzystywane były m.in. następujące technologie (…). Przykładem istotnych, z punktu widzenia użytkowników aplikacji, funkcjonalności, które stworzyła w ramach prowadzonych prac Spółka, są usprawnienia dotyczące m.in. Ratingów, widoku profilu czy edycji posta.

3\. C- Spółka zajmowała się rozwijaniem programu umożliwiającego zarządzanie w zespołach projektami architektonicznymi ze wsparciem wyświetlania modeli 3D w przeglądarce internetowej, bez konieczności instalowania dodatkowego oprogramowania. Głównym celem prac było ułatwienie użytkownikom korzystania z modeli 3D projektów i zarządzania nimi w projektach architektonicznych.

Najważniejszymi funkcjonalnościami, które stworzył zespół Spółki, były m.in. migracja warstwy wizualnej aplikacji z (…) do (…)., stworzenie panelu umożliwiającej zarządzanie zadaniami w ramach danego projektu na tablicy typu Kanban. Spółka stworzyła również funkcjonalność umożliwiającą edytowanie zdjęć i wykonywanych w aplikacji zrzutów projektów, z możliwością dorysowywania dodatkowych elementów i dodawania komentarzy. Stworzony został również panel pomiarów, umożliwiający dokonywanie i odczytywanie wartości pomiarów wykonywanych w modelu 3D. Konieczne było również podjęcie działań mających na celu utrzymywanie stabilności aplikacji i systematyczna migracja do nowszych wersji wykorzystywanych bibliotek.

W procesie programistycznym wykorzystane zostały następujące technologie: (…).

4\. D- jest to strona internetowa, która powstała przy okazji premiery filmu o tym samym tytule. Jej układ był bardzo prosty, bowiem składała się jedynie z krótkich informacji o filmie oraz trailera. Jednakże, główną funkcją, którą zawierała, był specjalny experience, w którym użytkownik mógł nagrać krótki film. Następnie „wycinana” była z niego twarz użytkownika, którą program nakładał na 10 sekundowy kawałek trailera - wszystko odbywało się „na żywo”. W ramach prac zastosowane zostały następujące technologie: (…), najbardziej zaawansowane usługi AWS (SES - wysyłka maili, SQS - kolejkowanie zadań do wykonania, Lambda - rozdzielanie i przypisywanie zadań dla serwerów, EC2 - serwery do obróbki wideo), Netlify, dodatkowe biblioteki (OpenCV - na podstawie zbioru danych z twarzami Wnioskodawca opracował rozwiązanie do wykrywania i podmieniania twarzy aktora na twarz użytkownika, ffmpeg - kodowane wideo). Strona miała na celu promowanie filmu oraz zachęcenie ludzi do pójścia do kina. Wczucie się w rolę aktora przez użytkownika w idealnej sytuacji miało spowodować rozpowszechnianie przygotowanego filmu w mediach społecznościowych i w ten sposób promować główną produkcję. Zespół Spółki podjął się prac nad stworzeniem szeregu rozwiązań zastosowanych na stronie, m.in. przetwarzaniem wideo oraz obróbką obrazu, mającą na celu przedstawienie użytkownikowi w ciągu 10 sekund gotowego pliku do udostępnienia. Jedyne co musiał zrobić użytkownik, to nagrać wideo oraz audio, przesłać je do systemów odpowiedzialnych za ich przetworzenie. Te zaś zwracały mu gotowy plik. Infrastruktura, która odpowiadała za przetwarzanie filmu oraz dostarczenie go do użytkownika, musiała być przystosowana do obsługi wielu żądań w krótkim czasie. Przygotowane przez Spółkę konfiguracje automatycznie były w stanie obsłużyć w ciągu minuty nagły wzrost ruchu poprzez uruchomienie kolejnej maszyny oraz - po jego normalizacji - wyłączenie niepotrzebnych maszyn do przetwarzania filmów wideo.

Podstawowymi kosztami, które Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

1.  koszty najmu,
2.  koszty nabycia licencji,
3.  koszty zakupu sprzętu,
4.  odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
5.  koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
6.  koszty wynagrodzeń dla podwykonawców.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

1.  Kierownik projektu - odpowiedzialny jest za kontakt z klientem, podczas którego zbiera dane o potrzebach oraz wymaganiach w zakresie wytwarzanych programów oraz stron internetowych, a także za rozliczenia finansowe z klientem. Analizuje on funkcjonalnie przedstawione wymagania oraz dokonuje ich mapowania, by na tej podstawie dokonać priorytetyzacji zadań, zaplanować, a następnie wyegzekwować prace oraz dokonać budżetowania projektu. Sporządza on odpowiednie raporty z przeprowadzanych prac, przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji oraz zajmuje się facylitacją spotkań.
2.  Inżynier oprogramowania - tak jak Kierownik Projektu, jednym z jego zadań jest kontakt z klientem, w ramach którego zbiera dane o potrzebach oraz wymaganiach w zakresie wytwarzanych programów oraz stron internetowych. Również dokonuje analizy - jednakże pozafunkcjonalnej - przedstawionych wymagań oraz dokonuje mapowania zadań technicznych. Odpowiedzialny jest za tworzenie architektury oraz infrastruktury aplikacji, implementację i wdrożenie systemów oraz cały proces ściśle rozumianego programowania. Wykonuje również testy obciążeniowe i wydajnościowe, a także sporządza odpowiednią dokumentację.
3.  Inżynier jakości - tak jak Kierownik Projektu oraz Inżynier oprogramowania, jednym z jego zadań jest kontakt z klientem, w ramach którego zbiera dane o potrzebach oraz wymaganiach w zakresie wytwarzanych programów oraz stron internetowych. Wykonuje manualne testy aplikacji, zajmuje się mapowaniem wymagań jakościowych oraz tworzeniem skryptów testów automatycznych. Wykonuje także testy obciążeniowe i wydajnościowe, testy akceptacyjne, regresyjne, integracyjne, a także sporządza konieczną dokumentację.
4.  Grafik - tak jak w przypadku wszystkich wcześniej wymienionych pracowników, jednym z jego zadań jest kontakt z klientem, w ramach którego zbiera dane o potrzebach oraz wymaganiach w zakresie wytwarzanych programów oraz stron internetowych. Oprócz tego, zajmuje się również projektowaniem wizualnym interfejsów, dokonywaniem analiz i badań użyteczności oraz tworzeniem identyfikacji wizualnej marki. Projektuje ilustracje i grafiki użytkowe, animacje 2D oraz 3D, sporządzając jednocześnie projekty modeli tych ostatnich.

Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umów o pracę. Jednocześnie, obok zatrudniania pracowników, Spółka korzysta również z usług świadczonych przez podwykonawców prowadzących własne działalności gospodarcze w zakresie programowania.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt w postaci programu komputerowego, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania programu komputerowego. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów, Spółka ponosi przede wszystkim następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia podwykonawców.

Dzięki zatrudnieniu specjalistów z zakresu szeroko pojętego programowania, w przypadku każdej z realizacji Spółka jest w stanie zapewnić najwyższe standardy świadczonych usług, tworzyć programy uwzględniające zarówno potrzeby klientów, jak i zawierające w sobie funkcjonalności odpowiadające aktualnym rozwiązaniom technologicznym.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych programów komputerowych oraz stron internetowych, Spółka wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Każdy wcześniej realizowany projekt stanowi źródło wiedzy, na którym pracownicy Spółki mogą bazować podczas prac nad kolejnymi programami.

Prowadząc swoją działalność, Spółka regularnie podejmuje czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych programów, bądź też takich, które wytworzyła już wcześniej, ale zostały istotnie ulepszone. Jest to oczywista konsekwencja podejmowania prac zmierzających w kierunku rozwoju oferty przedsiębiorstwa Spółki, jednak nie zawsze wytworzone prototypy są potem przeznaczane na użytek klientów. Powody tego są różne - może to być zarówno nieopłacalność produkcji, jak i odłożenie realizacji projektu w czasie. Czasem takie programy są wytwarzane również na potrzeby wewnętrzne Spółki. Niezależnie od efektu podejmowanych prac, każdorazowo prowadzone są one w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia. W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności, tak jak w przypadku innych prac wykonywanych przez Spółkę:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia podwykonawców.

Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace podpisany zostanie aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdzi, że wykonywane przez pracowników Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiąże ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace rozwojowe. Jednocześnie, Spółka wprowadziła w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych, która reguluje charakter zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Jeżeli w toku rozwoju działalności Spółka zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Spółka zatrudnia pracowników, jest ona zobligowana do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. W listopadzie 2020 r. podpisze w tym zakresie odpowiednią umowę. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania stron internetowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
3.  Czy wydatki na wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową?
5.  Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
6.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Spółkę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Spółki spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania programów komputerowych, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie, warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Spółkę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz programów.
2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych programów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie, charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań programistycznych nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W przypadku stron internetowych brak jest satysfakcjonującej definicji:

*   czy to na gruncie prawnym - art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 4 kwietnia 2019 r. o dostępności cyfrowej stron internetowych i aplikacji mobilnych podmiotów publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 848), użyte w ustawie określenia oznaczają: strona internetowa - zbiór uporządkowanych logicznie, połączonych ze sobą przez nawigację oraz linki, elementów prezentowanych za pomocą przeglądarki internetowej pod jednolitym adresem elektronicznym.;
*   czy to na gruncie językowym - Słowniki Języka Polskiego (www.sjp.pl): strona WWW, inform, dokument hipertekstowy, utworzony w języku HTML, wyświetlany za pomocą przeglądarki WWW; często ma charakter multimedialny; zbiór powiązanych tematycznie i umieszczonych na jednym serwerze s.W. często nazywa się witryną bądź serwisem internetowym.

Od strony technicznej niemal w każdym oprogramowaniu (w tym stronie internetowej) można wyróżnić dwie płaszczyzny:

1.  warstwę programistyczną (kod źródłowy, instrukcje - jako forma wyrażenia),
2.  warstwę graficzną (interfejs użytkownika, czyli GUI).

Zasadniczo, w doktrynie prawa autorskiego jak i w orzecznictwie za program komputerowy rozumie się stricte warstwę programistyczną, a więc będzie nim pochodna technicznych aspektów niniejszej konstrukcji. Potwierdza to wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09, w którym stwierdzono, iż graficzny interfejs użytkownika nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego (\`(...)\`). Niemniej jednak, jeśli taki interfejs stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej swego autora, może on korzystać z przewidzianej w prawie autorskim ochrony jako utwór (\`(...)\`).

Strony napisane w języku HTML uważa się za niestanowiące programów komputerowych, ponieważ wspomniany język służy do opisu struktury i wyglądu dokumentu prezentowanego użytkownikowi, ale nie zawiera w sobie sekwencji komend, które inicjowałyby wykonanie określonych funkcji przez komputer (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Natomiast, odmienne wnioski przynosi ocena witryn opartych na skryptowych językach programowania, takich jak PHP bądź Java Script (Ł. Dreszczyk, Strona internetowa w świetle prawa autorskiego, ZNUJ PPWI 2015, Nr 2, s. 81 in.).

Jednakże, należy zwrócić uwagę, że wykładnia powyższego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych jest nieco inna, gdyż uwzględnia ona cel regulacji, czyli zwiększenie innowacyjności gospodarki, co przekłada się na rozszerzające interpretowanie definicji programu komputerowego.

W Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box przyjęto, że pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs (s. 37).

Również wiele podobnych interpretacji indywidualnych wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za korzystanie lub rozporządzanie prawami autorskimi do programu komputerowego, cytując: nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika, przykładowo w interpretacjach sygn.: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS oraz 0113-KDIPT3.4011.95.2019.3.KK.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w wyniku wykładni systemowej i celowościowej, można uznać wytwarzanie przez nią stron internetowych za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Oprócz wyżej wskazanego stopnia złożoności, który wiąże się z tworzeniem kodu źródłowego dla każdej z projektowanych stron, prace podejmowane w tym zakresie cechują się twórczością i nowatorskością. Tak jak w przypadku działalności, której dotyczy pytanie nr 1 oraz przedstawione do niego stanowisko, Spółka uważa, że twórczość przejawia się tu zarówno w przebiegu procesu wykonywania prac, jak i w ich efektach. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet, jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów stron internetowych, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie, należy zauważyć, że w tym zakresie aktualne są również rozważania dotyczące wytwarzania programów komputerowych, bowiem również w przypadku stron internetowych niewątpliwe jest prowadzenie działalności z nimi związanej, noszącej znamiona nie tylko twórczości i nowatorskości, ale również nieprzewidywalności, metodyczności, a także są możliwe do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność również w zakresie tworzenia stron internetowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki, spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę pracę.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych oraz stron internetowych. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. W ocenie Spółki, jej pracownicy (Kierownicy projektu, Inżynierowie oprogramowania, Inżynierowie jakości oraz Graficy) wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy oraz strony internetowe, które służą rozwinięciu działalności klientów, dla których są tworzone, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez Spółkę usługi. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet, jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób. Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Natomiast, z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Wskazane wydatki, jak już wskazano w stanie faktycznym, częściowo zostały zwrócone Spółce w formie dofinansowania na projekt (…) i w tym zakresie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym, Spółka wie, że nie jest możliwe uznanie wskazanych wyżej kosztów jako kwalifikowanych w takim zakresie, w jakim zostały one jej zwrócone - swoim wnioskiem obejmuje jedynie sytuacje, w których takie wydatki nie zostały jej zwrócone oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Spółki, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 4.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Spółki, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością - na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Spółki, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, jednak ze względu na sam charakter prac nad prototypami, nie jest ona w stanie wskazać wszystkich potencjalnych kosztów ponoszonych na ten cel.

W związku z tym, zdaniem Spółki, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 18d ustawy o CIT nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Ad. 5.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK od listopada 2020 r. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty będą stanowić przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu Spółka uważa, że w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością.

Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie będzie dokonywała wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 6.

W art. 18e ustawy o CIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy, muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z 21 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA: do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych - na przykład w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Dlatego też, zdaniem Spółki, może ona posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o CIT. Jednocześnie, Spółka uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Spółka zadała przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez nią kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez nią z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II FSK 475/15, gdzie wskazano, że skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2814/17. Spółka uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, jej zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.**

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1405 z późn. zm., dalej: „uCIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt w postaci programu komputerowego, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania programu komputerowego. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych programów komputerowych oraz stron internetowych, Spółka wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Każdy wcześniej realizowany projekt stanowi źródło wiedzy, na którym pracownicy Spółki mogą bazować podczas prac nad kolejnymi programami.

Prowadząc swoją działalność, Spółka regularnie podejmuje czynności mające na celu zaprojektowanie oraz wytworzenie prototypów zupełnie nowych programów, bądź też takich, które wytworzyła już wcześniej, ale zostały istotnie ulepszone. Jest to oczywista konsekwencja podejmowania prac zmierzających w kierunku rozwoju oferty przedsiębiorstwa Spółki, jednak nie zawsze wytworzone prototypy są potem przeznaczane na użytek klientów. Powody tego są różne - może to być zarówno nieopłacalność produkcji, jak i odłożenie realizacji projektu w czasie. Czasem takie programy są wytwarzane również na potrzeby wewnętrzne Spółki. Niezależnie od efektu podejmowanych prac, każdorazowo prowadzone są one w sposób metodyczny, tj. w oparciu o ustalony plan, zaś ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast ostatecznie możliwy do odtworzenia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca podejmuje działania, które obejmują prace badawczo-rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych oraz stron internetowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytania oznaczone we wniosku numerem 1 i 2).

Ad.3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Z wniosku wynika, że w związku z realizacją każdego z projektów, Spółka ponosi koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami koszty wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu oraz wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od ww. należności nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, pozostałe wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności z tyt. wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Ad.4.

Przedmiotem pytania oznaczonego nr 4 jest kwestia ustalenia, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

W celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności, tak jak w przypadku innych prac wykonywanych przez Spółkę:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  wynagrodzenia podwykonawców.

Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju.

Odnosząc się do powyższego, należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 uCIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Spółki, ale zostały istotnie ulepszone.

Odnosząc powyższe do cytowanych powyżej przepisów zgodzić się należy ze Spółką, że projektowane i wytwarzane prototypy mogą zostać uznane za działalność rozwojową w myśl art. 4a pkt 28 uCIT.

Natomiast, stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wskazanych powyżej wydatków nie można uznać w całości za prawidłowe.

Jak bowiem wskazano powyżej, w stanowisku do pytania oznaczonego nr 3, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

Zatem, koszty wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu oraz wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od ww. należności nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, pozostał wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę którzy wykonują działalność rozwojową polegającą na projektowani i wytwarzaniu prototypów, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

We wniosku Wnioskodawca wskazał również, że w celu wytworzenia prototypów, Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności, tak jak w przypadku innych prac wykonywanych przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawców. Jednak, zauważyć należy, że koszty ponoszone z tego tytułu nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 – 3 uCIT, które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, zatem kosztów kwalifikowanych stanowić nie mogą.

Ad. 5.

Ponadto, z wniosku wynika również, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Spółka zatrudnia pracowników, jest ona zobligowana do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. W listopadzie 2020 r. podpisze w tym zakresie odpowiednią umowę. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka będzie zobowiązana do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\-podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 jest zatem prawidłowe.

Ad.6.

Z wniosku wynika, że Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest ona w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków, przewidzianego w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księgę główną,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu uCIT. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, że może on posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe,
*   podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania stron internetowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe,
*   wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową:
    *   w zakresie wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,
*   w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową:
    *   w zakresie wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu - jest nieprawidłowe,
    *   w zakresie wynagrodzeń podwykonawców – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,
*   wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   w przypadku, gdy Organ uzna, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.