Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.518.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Czy Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm.) przysługuje zwolnienie od podatku VAT, a zatem nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotów?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; towar-towar handlowy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy lokali mieszkalnych

*   braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotów

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy lokali mieszkalnych,

*   braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 9 grudnia 2016 r. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest handel lokalami mieszkalnymi na własny rachunek. Lokale mieszkalne wraz z ułamkową częścią gruntu nabywane są na rynku wtórnym, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku własnego, na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Nabycie nie jest dokumentowane fakturą, cena zakupu lokalu mieszkalnego nie zawiera podatku od towarów i usług (VAT). Celem zakupu mieszkań jest ich odsprzedaż (towar handlowy).

Przed nabyciem Wnioskodawca nie wynajmował ani nie dzierżawił przedmiotowego lokalu. Zakupione lokale mieszkalne nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy lecz będą stanowiły wyłącznie towar handlowy. Mieszkania te nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie będą przedmiotem najmu lub dzierżawy. Lokale mieszkalne nie będą kupowane od dewelopera, toteż nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Zakupione lokale mieszkalne wykorzystywane będą jedynie w celach remontowych, gdyż kupowane są tylko mieszkania wymagające poniesienia nakładów finansowych na ich remont, aby można było uzyskać dobrą cenę sprzedaży.

W zakupionych lokalach mieszkalnych przeprowadzany jest remont kapitalny obejmujący w szczególności wymianę drzwi, okien, instancji elektrycznej, gazowej, położenie gładzi, wymianę podłóg, położeniu glazury, terrakoty, malowanie, wymianie armatury itp. oraz wykonanie trwałej zabudowy w przedpokoju i kuchni. Remonty przeprowadzone są we własnym zakresie i przez firmy specjalistyczne.

Wydatki na remont mieszkań dokumentowane są fakturami, od których Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ile wyniosą nakłady na remont poszczególnych lokali mieszkalnych, ale nakłady finansowe na niektóre z remontowanych lokali mieszkalnych przekroczą 30% wartości początkowej tj. kwoty zakupu lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca również nie jest w stanie określić wysokości obrotu, jaki osiągnie w danym roku kalendarzowym z tytułu sprzedaży wyremontowanych mieszkań.

Po wyremontowaniu Wnioskodawca wystawi mieszkanie na sprzedaż i na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, dokona transakcji sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Zbycie lokali mieszkalnych następowało będzie przed upływem 5 lat od ich nabycia. Przedmiotem sprzedaży będą wyremontowane lokale mieszkalne, w stosunku do których nastąpiło już pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić daty wybudowania budynku mieszkalnego. Pewne jest to, że budynek został wybudowany kilkadziesiąt lat wstecz i doszło do pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca również nie jest w stanie określić dat pierwszego zasiedlenia w stosunku do poszczególnych lokali mieszkalnych, a jedynie domniemywa, że nabywając lokal mieszkalny wymagający kapitalnego remontu, od osoby fizycznej w cenie bez podatku od towarów i usług (VAT), to była ona pierwszym lub kolejnym zasiedlającym sprzedawany przez nią ten lokal mieszkalny.

Stan techniczny zakupionych lokali mieszkalnych wskazuje, że były użytkowane i nieremontowane, już co najmniej przez kilkanaście lat. Zatem sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz z ułamkową częścią gruntu będzie czynnością zwolnioną opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm.) przysługuje zwolnienie od podatku VAT, a zatem nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przedmiotem działalności wyłącznie jest handel lokalami mieszkalnymi wraz z ułamkową częścią gruntu nabytymi na rynku wtórnym bez podatku od towarów i usług, a wyremontowane lokale mieszkalne będące przedmiotem sprzedaży, ze względu na pierwsze zasiedlenie, będą korzystały ze zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to bez względu na wielkość obrotów w danym roku, nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych uregulowań wynika, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa wyremontowanych przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z tego przepisu wynika, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Zatem jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W konsekwencji powyższego spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu, stanowiąca towar handlowy, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem wnioskodawca uważa, że nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość osiąganych obrotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, jak i w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 9 grudnia 2016 r. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest handel lokalami mieszkalnymi na własny rachunek. Lokale mieszkalne wraz z ułamkową częścią gruntu nabywane są na rynku wtórnym, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku własnego, na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Nabycie nie jest dokumentowane fakturą, cena zakupu lokalu mieszkalnego nie zawiera podatku od towarów i usług (VAT). Celem zakupu mieszkań jest ich odsprzedaż (towar handlowy). W zakupionych lokalach mieszkalnych przeprowadzany jest remont kapitalny obejmujący w szczególności wymianę drzwi, okien, instancji elektrycznej, gazowej, położenie gładzi, wymianę podłóg, położeniu glazury, terrakoty, malowanie, wymianie armatury itp. oraz wykonanie trwałej zabudowy w przedpokoju i kuchni. Remonty przeprowadzone są we własnym zakresie i przez firmy specjalistyczne. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ile wyniosą nakłady na remont poszczególnych lokali mieszkalnych, ale nakłady finansowe na niektóre z remontowanych lokali mieszkalnych przekroczą 30% wartości początkowej tj. kwoty zakupu lokalu mieszkalnego. Po wyremontowaniu Wnioskodawca wystawi mieszkanie na sprzedaż i na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, dokona transakcji sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić daty wybudowania budynku mieszkalnego. Pewne jest to, że budynek został wybudowany kilkadziesiąt lat wstecz i doszło do pierwszego zasiedlenia. Stan techniczny zakupionych lokali mieszkalnych wskazuje, że były użytkowane i nieremontowane, już co najmniej przez kilkanaście lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy dostawa opisanych we wniosku lokali mieszkalnych może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem czy Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotów?

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do lokali mieszkalnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przez poprzednich właścicieli poszczególnych lokali przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę. Z zawartych we wniosku informacji wynika, że budynek został wybudowany kilkadziesiąt lat wstecz. Nadto stan techniczny zakupionych lokali mieszkalnych wskazuje, że były użytkowane i nieremontowane, już co najmniej przez kilkanaście lat. Zatem od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali mieszkalnych do planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, iż nakłady finansowe na niektóre z remontowanych lokali mieszkalnych przekroczą 30% wartości początkowej tj. kwoty zakupu lokalu mieszkalnego. Należy jednak podkreślić, że ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkami trwałymi, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa wyremontowanych lokali mieszkalnych nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego dostawa ułamkowej części gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe lokale, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady korzystania ze zwolnienia podmiotowego reguluje art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

1.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy, stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;

1.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powołanych przepisów prawa istnieją zatem przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

A zatem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ww. ustawy dotyczy dostaw budynków i budowli i ich części dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz to, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że dostawa wyremontowanych lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata należy wskazać, że w związku z dostawą ww. lokali Wnioskodawca nie utraci zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na wyłączenie określone w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, dostawa lokali mieszkalnych, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie ma zatem charakteru transakcji pomocniczej.

W świetle powyższego – odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – stwierdzić należy, że zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych, jako transakcja związana z nieruchomościami, która nie ma charakteru czynności pomocniczych wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Stąd w momencie przekroczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 Wnioskodawca traci prawo do zwolnienia podmiotowego.

W tym miejscu rozstrzygnięcia wymaga kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy ewentualnego obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu przekroczenia kwoty limitu oraz wynikających z tego obowiązków prowadzenia pełnej ewidencji oraz składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bez względu na wielkość obrotów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, mając na względzie powołany art. 96 ust. 3 – o ile nie będzie dokonywał innych niż zwolnione dostaw towarów czy świadczenia usług – nie ma obowiązku dokonania rejestracji dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.