Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.320.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: W zakresie uznania czy czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokumentowania czynności, prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   dokumentowania czynności polegającej na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji fakturą VAT,

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, którymi będzie obciążany Wnioskodawca za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   dokumentowania czynności polegającej na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji fakturą VAT,

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, którymi będzie obciążany Wnioskodawca za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, stanowisko i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina …., nazywana dalej we wniosku: Gminą Przejmującą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca działając na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019, poz. 506), art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. 2018, poz. 1454 ze zm.), oraz uchwał Rady Miejskiej w …., planuje zawrzeć w przyszłości kilka dwustronnych porozumień międzygminnych z gminami sąsiednimi, nazywanymi dalej Gminami Powierzającymi.

Przedmiotem ww. porozumienia będzie:

1.  Podjęcie współpracy Gminy Powierzającej z Gminą Przejmującą w zakresie wspólnej gospodarki odpadami komunalnymi, polegającej na wspólnym wprowadzeniu w życie postanowień Wojewódzkiego Planu Gospodarki Odpadami dla Województwa ….., w szczególności do stworzenia wspólnego regionu gospodarki odpadami, a także utworzenia spójnego, spełniającego dyrektywy Unii Europejskiej systemu gospodarki odpadami w celu zapewnienia maksymalnego odzysku i recyklingu odpadów komunalnych z terenu Gminy …. oraz Gmin Powierzających;
2.  Powierzenie przez Gminę Powierzającą Gminie …..wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z jej terenu.

Wnioskodawca (Gmina Przejmująca) dysponuje potencjałem oraz infrastrukturą zapewniającą zgodną z obowiązującymi przepisami prawa realizację zadania w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu Gminy Powierzającej polegającą na poddaniu ich mechaniczno-biologicznemu przetwarzaniu w instalacjach będących własnością \`(...)\`.Sp. z.o.o. w …\`(...)\` – jednoosobowej spółki Wnioskodawcy (Gminy Przejmującej), zwanej dalej Operatorem Instalacji. Operator Instalacji również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wysokość opłat z tytułu przyjęcia i zagospodarowania, w tym składowania odpadów komunalnych z terenu Gminy Powierzającej będzie równa wysokości opłat za przyjęcie i zagospodarowanie odpadów z terenu Gminy …. i będzie określana w cenniku usług świadczonych przez \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operatora Instalacji).

Wnioskodawca za pośrednictwem Operatora Instalacji zapewni przekazywanie Gminie Powierzającej w terminach do 15-go dnia każdego miesiąca raportów z ilości odpadów przyjętych do zagospodarowania od Gminy Powierzającej, ze wskazaniem ilości poszczególnych kategorii (rodzajów) odpadów.

Zasady rozliczeń zawarte w projekcie ww. porozumienia międzygminnego przedstawiają się następująco:

1.  Gmina …. (Gmina Przejmująca) będzie obciążana fakturą VAT za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operator Instalacji) na rzecz Gminy Powierzającej.
2.  Na pokrycie kosztów wykonywania zadania Gmina Powierzająca przekazywać będzie Gminie Przejmującej dotację celową, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019, poz. 869 t.j).

Podstawą do wzajemnych rozliczeń wg. projektu porozumienia będzie:

1.  cennik usług świadczonych przez \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operator Instalacji);
2.  miesięczne raporty z ilości zagospodarowanych odpadów z terenu Gminy Powierzającej.

Roczna kwota dotacji celowej na pokrycie kosztów wykonywania zadania będzie przekazywana Wnioskodawcy (Gminie Przejmującej) w transzach miesięcznych, których wysokość ustalona zostanie, jako suma iloczynów ilość (w Mg) poszczególnych kategorii (rodzajów) odpadów komunalnych dostarczonych do zagospodarowania …. Sp. z.o.o. (Operatorowi Instalacji) w danym miesiącu z terenu Gminy Powierzającej oraz obowiązujących stawek opłat wyrażonych w PLN za przekazanie 1 Mg poszczególnych kategorii (rodzajów) odpadów do zagospodarowania, określonych w cenniku Operatora Instalacji, a jej kwota zostanie wyrażona w nocie księgowej wystawianej co miesiąc przez Gminę …. (Gminę Przejmującą). Nota księgowa, o której mowa powyżej będzie wystawiana w terminie do 15-go dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym dostarczono odpady do zagospodarowania. Do noty księgowej Gmina Przejmująca będzie dołączać w formie załącznika wyliczenie kosztów sporządzone na podstawie cennika usług świadczonych przez Operatora Instalacji oraz miesięcznych raportów z ilości zagospodarowanych odpadów z terenu Gminy Powierzającej.

W zakresie gospodarki odpadami z Gmin Powierzających Wnioskodawca działa we własnym imieniu. Czynności świadczone przez Operatora Instalacji (\`(...)\`.Sp. z o.o. w Z) w zakresie gospodarki odpadami z Gmin Powierzających są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 143) do ustawy o podatku o d towarów i usług. Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej będzie wystawiał fakturę. Operator Instalacji (\`(...)\`.Sp. z o.o.) będzie dokumentował fakturą/fakturami wystawioną/wystawionymi na Wnioskodawcę usługi świadczone w zakresie gospodarki odpadami przyjętymi z Gmin Powierzających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji (\`(...)\`.Sp. z o.o. w ….) na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, wynikająca bezpośrednio z projektu porozumienia międzygminnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy czynność opisana w przeformułowanym pytaniu nr 1 powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą ? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
3.  Czy Wnioskodawca (Gmina Przejmująca) ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur, którymi będzie obciążany za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operator Instalacji) na rzecz Gminy Powierzającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach współdziałania z innymi gminami oraz wydzielanie na ten cel odpowiedniego majątku.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Porozumienie pomiędzy gminami stanowi zatem jedną z form współdziałania gmin mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. Istotą porozumienia międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążących na innych gminach (bądź gminie).

Porozumienia międzygminne nie stanowią umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. 2019, poz. 506), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach współdziałania komunalnego – przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego”.

Warunkiem formalnym przystąpienia gminy do realizacji porozumienia międzygminnego jest wyrażenie takiej woli przez radę gminy w drodze uchwały (art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne, z mocy ustawy mogą być więc brane pod uwagę jako przedmiot porozumienia międzygminnego. Gmina przejmująca zadania wykonuje je w imieniu własnym i wobec podmiotów trzecich to gmina przejmująca występuje jako organ administracji samorządowej. Porozumienia międzygminne, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach współdziałania komunalnego – przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego. Gmina przejmująca do realizacji wykonywanie zadań publicznych musi dysponować środkami majątkowymi, za pomocą których będzie wykonywać określone w porozumieniu zadania. Z kolei gmina przekazująca realizację zadań publicznych będzie brać udział w kosztach wykonywania zadań według parytetu określonego w treści porozumienia.

Stosownie do art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018., poz. 1530 t.j.), jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Realizacja przez daną gminę zadania objętego porozumieniem międzygminnym odbywa się na zasadach obowiązkowego „uczestniczenia w kosztach” powierzonego zadania przez wszystkie strony porozumienia. Zgodnie więc z wyżej powołanym przepisem gmina przejmująca zadania otrzymuje od gminy przekazującej dotację celową w wysokości wynikającej z porozumienia.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina …. (Gmina Przejmującą) na podstawie projektu porozumienia międzygminnego zostanie zobligowana do realizacji jednego z zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, tj. w zakresie przyjmowania i zagospodarowania odpadów. Natomiast Gmina Powierzająca będzie realizować to zadanie własne – jako uczestnik ww. porozumienia – poprzez pokrycie kosztów zagospodarowania odpadów pochodzących z jej terenu.

Ad. 1. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy (Gminy Przejmującej) rozliczenie wynikające z projektu porozumienie międzygminnego, o którym mowa we wniosku, pomiędzy Wnioskodawcą (Gminą Przejmującą) a Gminą Powierzającą, z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprawdzie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174 t.j.) z grona podatników wyłącza organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a porozumienia międzygminne – jak już wcześniej stwierdzono – nie są umowami prawa cywilnego, lecz swoistymi formami publicznoprawnymi, to w analizowanym przypadku, właściwym się wydaje odwołanie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który mówi, że: ",,Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Realizacja przez Wnioskodawcę zadania własnego Gminy Powierzającej, tj. zagospodarowania pochodzących z jej terenu odpadów komunalnych w formie określonej w projekcie porozumienia międzygminnego, stanowić będzie zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust.1 , w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji związek pomiędzy otrzymywaną przez Wnioskodawcę płatnością a świadczeniem na rzecz Gminy Powierzającej, która dokonuje owej płatności ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, iż należy uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji (\`(...)\`.Sp. z o.o. w …) na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Miesięczna transza dotacji celowej na pokrycie kosztów wykonywania ww. zadania własnego w wysokości ustalonej jako suma iloczynów ilości (w Mg) poszczególnych kategorii odpadów komunalnych oraz obowiązujących stawek opłat za przekazanie 1 Mg poszczególnych kategorii odpadów do zagospodarowania, określonych w cenniku usług \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operatora Instalacji) – zdaniem Wnioskodawcy – powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą na podstawie art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy więc uznać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust 1 ww. ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca (Gmina Przejmująca) ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur, którymi będzie obciążany za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez \`(...)\`.Sp. z.o.o. (Operator Instalacji) na rzecz Gminy Powierzającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z art. 74 ust. 1 ww. ustawy wynika, że Gminy mogą zawierać porozumienie międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak już wcześniej wspomniano, ustawa o samorządzie gminnym daje gminom możliwość zawierania porozumień międzygminnych w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Dzięki takiemu porozumieniu międzygminnemu, gminy mogą wzajemnie powierzać sobie wykonywanie określonych zadań publicznych. Na skutek zawarcia porozumienia nie powstaje osobny podmiot, który samodzielnie wykonuje zadania tworzących go jednostek, ale jedynie jedna gmina przejmuje konieczność wykonywania zadań publicznych drugiej gminy. Gmina przejmująca, realizuje te zadania poprzez swoje organy i jednostki. Na mocy tego porozumienia, na jedną gminę mogą przejść wyłącznie zadania publiczne innej gminy, co oznacza, że nie może być ono wykorzystywane do wspólnego realizowania innych zadań. Z tego względu, porozumienia te mają charakter publicznoprawny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje zawrzeć w przyszłości kilka dwustronnych porozumień międzygminnych z gminami sąsiednimi, nazywanymi dalej Gminami Powierzającymi.

Przedmiotem ww. porozumienia będzie podjęcie współpracy Gminy Powierzającej z Gminą Przejmującą w zakresie wspólnej gospodarki odpadami komunalnymi. Wnioskodawca (Gmina Przejmująca) dysponuje potencjałem oraz infrastrukturą zapewniającą zgodną z obowiązującymi przepisami prawa realizację zadania w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu Gminy Powierzającej polegającą na poddaniu ich mechaniczno-biologicznemu przetwarzaniu przez Instalatora Operacji - jednoosobową spółkę Wnioskodawcy. Operator Instalacji również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Czynności świadczone przez Operatora Instalacji w zakresie gospodarki odpadami z Gmin Powierzających są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 143) do ustawy o podatku o d towarów i usług. Operator Instalacji będzie dokumentował fakturą/fakturami wystawioną/wystawionymi na Wnioskodawcę usługi świadczone w zakresie gospodarki odpadami przyjętymi z Gmin Powierzających.

W zakresie gospodarki odpadami z Gmin Powierzających Wnioskodawca działa we własnym imieniu. Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej będzie wystawiał fakturę.

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności (dostawa towaru lub usługa ), a nie zapłata (opłata).

Niemniej jednak czynności jakie Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Gminy Powierzającej stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług świadczonych przez Operatora Instalacji w zakresie gospodarki odpadami na rzecz Gminy Powierzającej, a nie z realizacją zadań własnych przez Wnioskodawcę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca nabywa bowiem część usług od Operatora Instalacji we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy Powierzającej. W tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z Operatorem Instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę na rzecz Gminy Powierzającej.

Tym samym czynność polegająca na odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, na podstawie powoływanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie prawidłowości dokumentowania fakturą VAT odsprzedaży przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej z tytułu wykonywania zadania własnego w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych pochodzących z terenu Gminy Powierzającej, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy, zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano wyżej, w tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z Operatorem Instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę na rzecz Gminy Powierzającej.

Tym samym, w niniejszej sprawie występuje świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy, na skutek czego Wnioskodawca realizując usługę objętą Porozumieniem zobligowany będzie – stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy – wystawić faktury na rzecz Gminy Powierzającej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, którymi będzie obciążany Wnioskodawca za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez Operatora Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. W analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - bowiem Wnioskodawca nabywa usługi od Operatora Instalacji we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy Powierzającej. W tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca wchodzi w rolę świadczącego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na rzecz Gminy Powierzającej. W rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, którymi będzie obciążany za usługę zagospodarowania odpadów wykonaną przez Operator Instalacji na rzecz Gminy Powierzającej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.