Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.83.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa mieszanki betonowej

**Opis towaru:** Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa dostawa mieszanki betonowej, gdzie gotowy wyrób jest transportowany przez Spółkę na wskazaną przez klienta budowę specjalistycznymi środkami transportu (betonowozami) oraz wylewany w miejscu wskazanym przez klienta bezpośrednio z betonowozu. Świadczenie będące przedmiotem niniejszego Wniosku składa się z następujących towarów i usług: mieszanka betonowa, transport wyprodukowanej mieszanki betonowej na budowę wskazaną przez nabywcę, wylanie (rozładunek) mieszanki betonowej z betonowozu w określonym miejscu.

Wszystkie opisane wyżej i wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (tj. produkcja mieszanki betonowej, transport betonowozem, rozładunek mieszanki betonowej) prowadzą do realizacji celu, jakim jest dostarczenie klientowi mieszanki betonowej w stanie urabialnym, w określonym miejscu i czasie. Transport masy betonowej i jej rozładunek (wylanie) nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do skorzystania ze świadczenia głównego (dostawa mieszanki betonowej).

Mieszanka betonowa, jest towarem wytwarzanym w zakładach produkcyjnych Spółki (w tzw. węzłach betoniarskich) poprzez połączenie i zmieszanie podstawowych składników (cement, kruszywo, woda) oraz domieszek i dodatków. Gotowa mieszanka betonowa to płynna masa o barwie szarej. W uproszczeniu skład mieszanki betonowej przedstawia się następująco:

*   ok. (…) objętościowo: cement oraz dodatki mineralne (…)
*   ok. (…) objętościowo: kruszywo – materiał sypki pochodzenia organicznego lub mineralnego stosowany jako wypełniacz mieszanki betonowej. (…),
*   ok. (…) objętościowo: woda oraz domieszki chemiczne – (…)
*   ok. (…) objętościowo: powietrze – obecność powietrza w składzie mieszanki betonowej jest nieunikniona, a jego zupełne usunięcie jest niemożliwe pomimo zagęszczania mieszanki (tj. sztychowania, ubijania lub wibrowania po ułożeniu).

**Rozstrzygnięcie:** CN 38

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2021 r. o jednoznaczne wskazanie wariantu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie opisu tego świadczenia oraz w dniu 27 kwietnia 2021 r. o podanie jednej podstawy prawnej, której dotyczy wniosek.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (świadczenia kompleksowego).

1\. (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest jednym z największych producentów betonu towarowego w Polsce. Linia biznesowa Spółki obejmuje sieć ponad (…) wytwórni betonu towarowego zlokalizowanych na terenie całego kraju. Uzupełnienie podstawowej działalności firmy stanowią usługi w zakresie transportu i pompowania mieszanki betonowej oraz szeroko rozumianego doradztwa dotyczącego zastosowania oferowanych produktów.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiot przeważającej działalności Spółki został zaklasyfikowany na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2007 r. (dalej – PKD 2007) jako „23.63.Z – Produkcja masy betonowej prefabrykowanej”.

Ponadto, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie zgodnym z PKD 2007:

23.62.Z – Produkcja wyrobów budowlanych z gipsu

23.64.Z – Produkcja zaprawy murarskiej

28.92.Z – Produkcja maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa

41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

43.99.Z – Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane

46.73.Z – Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego

49.41.Z – Transport drogowy towarów

77.39.Z – Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane

82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana

2\. Przedmiotem wniosku jest kompleksowa dostawa mieszanki betonowej (nazywanej również masą betonową lub potocznie betonem), tj. sprzedaż mieszanki betonowej wraz ze świadczeniami towarzyszącymi.

Mieszanka betonowa jest wytwarzana w zakładach produkcyjnych Spółki poprzez połączenie i zmieszanie podstawowych składników (cement, kruszywo, woda) oraz domieszek i dodatków według określonej receptury, nadającej mieszance betonowej lub gotowemu betonowi cechy pożądane przez klienta, w tym m.in. możliwość wylania w ujemnych temperaturach, przyspieszenie lub opóźnienie wiązania mieszanki, zwiększenie płynności lub wodoszczelności itp. Gotowa mieszanka betonowa to płynna lub półpłynna masa o barwie szarej, której odcień jest uzależniony od rodzaju cementu użytego w procesie produkcji.

W ramach transakcji kompleksowej sprzedaży mieszanki betonowej dokonywanej przez Spółkę, gotowy wyrób może być:

*   załadowany bezpośrednio ze znajdującego się w zakładzie Spółki mieszalnika na specjalistyczny samochód podstawiony przez klienta (sprzedaż bez transportu i pompowania betonu – za moment zakończenia dostawy i odpowiedzialności Spółki za towar uznaje się moment zejścia mieszanki z leja mieszalnika), lub
*   transportowany przez Spółkę na wskazaną przez klienta budowę specjalistycznymi środkami transportu (betonowozami), oraz wylewany w miejscu wskazanym przez klienta bezpośrednio z betonowozu (sprzedaż z transportem – za moment zakończenia dostawy i odpowiedzialności Spółki za towar uznaje się moment zejścia mieszanki z leja spustowego betonowozu), lub
*   transportowany przez Spółkę na wskazaną przez klienta budowę betonowozami, a następnie podawany w miejsce budowy niedostępne dla betonowozu za pomocą specjalistycznej pompy do betonu wyposażonej w wysięgnik o określonej długości (sprzedaż z transportem i pompowaniem betonu – za moment zakończenia dostawy i odpowiedzialności Spółki za towar uznaje się moment wyjścia mieszanki z końcówki pompy w miejscu wskazanym przez klienta).

Mieszanka betonowa – po jej dostarczeniu na budowę oraz ułożeniu i zagęszczeniu przez klienta – w wyniku procesów wiązania i twardnienia ulega przekształceniu w beton, tj. ciało stałe o barwie szarej. Beton jest jednym z najbardziej powszechnych materiałów budowlanych we współczesnym budownictwie, o wszechstronnym zastosowaniu. Najczęściej jest wykorzystywany jako materiał konstrukcyjny.

3\. Skład mieszanki betonowej i sposób połączenia jej składników są dobierane w zależności od właściwości betonu, jakie klient Wnioskodawcy chce uzyskać. Niemniej niezależnie od zastosowanej receptury, uproszczony skład mieszanki betonowej przedstawia się następująco:

*   ok. (…) objętościowo: cement oraz dodatki mineralne (m.in. …) – cement oraz dodatki do niego stanowią hydrauliczne spoiwo mineralne, które pod wpływem wody wiąże pozostałe składniki mieszkanki betonowej i doprowadza do jej zmiany w ciało stałe (beton).
*   ok. (…) objętościowo: kruszywo – materiał sypki pochodzenia organicznego lub mineralnego stosowany jako wypełniacz mieszanki betonowej(…)
*   ok. (…) objętościowo: woda oraz domieszki chemiczne – woda jest składnikiem wywołującym reakcję wiązania cementu. (…)
*   ok. (…) objętościowo: powietrze – obecność powietrza w składzie mieszanki betonowej jest nieunikniona, a jego zupełne usunięcie jest niemożliwe pomimo zagęszczania mieszanki (…).

4\. Transakcje sprzedaży mieszanki betonowej dokonywane przez Spółkę co do zasady mają charakter świadczenia kompleksowego i obejmują szereg powiązanych ze sobą działań Wnioskodawcy. W szczególności – w ramach jednej transakcji – Spółka może być zobowiązana do wykonania wszystkich lub niektórych poniższych świadczeń:

*   wyprodukowania mieszanki betonowej,
*   dostawy wyprodukowanej mieszanki na budowę wskazaną przez nabywcę,
*   wylania (rozładunku) mieszanki betonowej z betonowozu w określonym miejscu,
*   pompowania betonu (tj. wylania mieszanki betonowej w miejscu budowy niedostępnym dla betonowozu za pomocą pompy posiadającej ramię o określonej długości),
*   podgrzewania mieszanki betonowej, gdy dostawa ma miejsce w warunkach zimowych,
*   dodania do produkowanego betonu określonych dodatków lub domieszek (np. substancji opóźniających wiązanie, włókien stalowych albo wykonanych z tworzywa sztucznego, plastyfikatorów etc.),
*   utylizacji mieszanki zwróconej lub nieodebranej przez klienta.

5\. W ocenie Spółki istotą kompleksowej sprzedaży mieszanki betonowej jest jej wyprodukowanie według receptury zapewniającej właściwości pożądane przez klienta i dostarczenie jej we wskazane przez niego miejsce w stanie urabialnym. Dostawy te realizowane są z wykorzystaniem specjalistycznych środków transportu, w tym betonowozów, pompogruszek oraz pomp do betonu. W realizowanych transakcjach wiodącą i zarazem najbardziej wartościową pozycją jest dostarczana przez Wnioskodawcę mieszanka betonowa. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie świadczenia wchodzące w zakres kompleksowej sprzedaży mieszanki betonowej (w tym ewentualna dostawa na budowę za pomocą betonowozu i pompowanie betonu) mają nierozerwalny charakter i z gospodarczego punktu widzenia powinny być postrzegane jako jednolita transakcja, w której dostawa mieszanki betonowej jest świadczeniem głównym, a pozostałe działania Spółki mają charakter akcesoryjny.

6\. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU stanowiącymi załączniki do Rozporządzenia o PKWiU 2015, kompleksowa sprzedaż mieszanki betonowej opisana w niniejszym wniosku mieści się w grupowaniu: „23.63.10.0 – Masy betonowe” PKWiU 2015.

7\. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że 25 maja 2017 r. Urząd Statystyczny w Łodzi wydał na rzecz Spółki informację klasyfikacyjną (znak: …), z której wynika, że wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce mieści się w grupowaniu: PKWiU 2008: 23.63.10.0 – Masa betonowa prefabrykowana oraz PKWiU 2015: 23.63.10.0 – Masy betonowe.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w analizowanej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (dostawa towaru – wyprodukowanej mieszanki betonowej w postaci płynnej oraz usługi jej transportu na budowę wskazaną przez nabywcę oraz usługa jej wylania/rozładunku w określonym miejscu) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na dostawie mieszanki betonowej w postaci płynnej.

Specyfika towaru jakim jest beton jest taka, że po wyprodukowaniu nie może on być nigdzie magazynowany, ale od razu dostarczony we wskazane miejsce wyspecjalizowanym transportem, a następnie wypompowany w miejscu docelowym. Zatem oczywiste jest to, że dostawa betonu nierozerwalnie związana jest z dodatkowymi czynnościami, takimi jak np. transport specjalistycznym sprzętem i jego wylanie.

Wszystkie czynności, z których składa się transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. W przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest dostawa betonu (towaru) a czynności o charakterze usługowym obejmujące transport betonu, jego wylanie stanowią elementy pomocnicze.

Czynności takie jak transport specjalistycznym sprzętem (betonowozem) mieszanki betonowej i jej wylanie nie miałyby racji bytu, gdyby nie dostawa betonu (towaru) – wszystkie czynności towarzyszące dostawie są jej konsekwencją, należy traktować je jako świadczenia pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie dostawa betonu. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane i – z punktu widzenia nabywcy – tworzą jedną nierozłączną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest nabycie mieszanki betonowej w postaci płynnej – klient składa zamówienie na mieszankę betonową. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest dostawa betonu. Natomiast wykonywane czynności obejmujące transport betonu (betonowozem) i jego wypompowywanie w miejscu wskazanym przez klienta stanowią elementy pomocnicze.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie dostawa towaru (mieszanki betonowej) stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (transport mieszanki i jej wylanie w miejscu wskazanym przez klienta) są usługami pomocniczymi.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 38 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Produkty chemiczne różne”.

W ww. dziale mieści się pozycja CN 3824 „Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

W ramach pozycji CN 3824 można wyróżnić m.in. CN 3824 50 – „Nieogniotrwałe zaprawy i masy betonowe”, gdzie mieści się podpozycja 3824 50 10 - „Beton gotowy do wylania”.

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wynika, że podpozycja CN 3824 50 10 „Beton gotowy do wylania” obejmuje beton, do którego już została dodana woda. Zwykle jest on przewożony w betoniarkach.

Uwzględniając powyższe, masa betonowa stanowiąca element główny świadczenia kompleksowego, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 38. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Z treści powołanego przepisu wynika, że mechanizm podzielonej płatności znajduje zastosowanie do dostaw towarów i usług określonych w załączniku nr 15 ustawy. Wymienione w ww. załączniku towary i usługi zostały zindywidualizowane przy użyciu nazwy oraz symbolu PKWiU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych – PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). W PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Stosownie do pkt 5.1.5 usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

*   kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,
*   kryterium surowcowe,
*   kryterium technologii wytwarzania,
*   kryterium konstrukcji wyrobu,
*   kryterium przeznaczenia.

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z tytułem, Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: „PRODUKTY PRZETWÓRSTWA PRZEMYSŁOWEGO”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

W sekcji C zawarty jest m.in. dział 23 „WYROBY Z POZOSTAŁYCH MINERALNYCH SUROWCÓW NIEMETALICZNYCH”, który obejmuje:

*   cement oraz gips, (jako surowce i wyroby finalne),
*   szkło i wyroby ze szkła (np. szkła płaskiego, szkła gospodarczego, włókna szklanego, szkła technicznego),
*   wyroby ceramiczne, ceramikę budowlaną i płytki ceramiczne,
*   wyroby ze skał i kamienia naturalnego.

W dziale 23 PKWiU zawarta jest m.in. klasa 23.63. „Masy betonowe”, a w niej m.in. pozycja 23.63.10.0. – „Masy betonowe”, która – jak wynika z wyjaśnień do PKWiU (2015) – obejmuje także beton gotowy do wylania, nie obejmuje natomiast ogniotrwałego cementu, sklasyfikowanego w 23.20.13.0.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych grupowaniem PKWiU (2015) 23.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.2.1 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że masa betonowa stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy masy betonowej jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru (świadczenia kompleksowego) według kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz klasyfikację według działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).