Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Korekta przychodu ze sprzedaży usług medycznych
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; przychód; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu ze sprzedaży usług medycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu ze sprzedaży usług medycznych.

Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: xyz Spółka jawna w … (dalej: „Spółka” lub „Spółka jawna”). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, a mianowicie Wnioskodawczyni oraz Jej mąż. Wnioskodawczyni posiada prawo do 95% uzyskanych przez Spółkę przychodów. Od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia działalności opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19%. Spółka 2020 r. i w latach podatkowych następnych jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni zaliczki na ww. zobowiązanie podatkowe opłaca kwartalnie. Spółka nie jest podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jawną jest praktyka lekarska ogólna. Spółka świadczy ww. usługi medyczne przede wszystkim na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „Świadczeniodawca”, „Fundusz”), który stosuje zasadę, że żąda od Spółki wystawienia faktury za wykonane usługi na koniec danego miesiąca rozliczeniowego, a następnie pod różnymi pozorami, np. zmiana współczynnika finansowania, żąda od Spółki dokonania korekt faktur wystawionych za dany miesiąc rozliczeniowy, które to korekty są wystawiane w różnych terminach po upływie danego miesiąca rozliczeniowego, gdzie w ramach tychże korekt faktur jest dokonywane zmniejszane lub też zwiększane należnego Spółce jawnej wynagrodzenia.

Między innymi Spółka została zobowiązana do wystawienia w dniu 4 lutego 2021 r. korekty faktury za miesiąc grudzień 2020 r., wystawionej w dniu 31 grudnia 2020 r., zmniejszającej należne Spółce wynagrodzenie od Narodowego Funduszu Zdrowia za grudzień 2020 r. o kwotę 135 197,51 zł oraz do wystawienia w dniu 8 lutego 2021 r. dodatkowej faktury zwiększającej należne wynagrodzenie Spółce za grudzień 2020 r. od Świadczeniodawcy na kwotę 140 817,96 zł.

Spółka przyjęła praktykę, że faktury dotyczące wykonania usług za rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie pod datą ich wystawienia, tylko w miesiącu którego one dotyczą, bez względu na datę ich wystawienia. Między innymi opisane powyżej faktury wystawione w miesiącu lutym 2021 r. zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2020 r., ze wskazaniem że kwota 135 197,51 zł zmniejsza uzyskane przez Spółkę przychody za grudzień 2020 r., natomiast o kwotę w wysokości 140 817,96 zł Spółka zwiększyła uzyskane przychody za grudzień 2020 r. Wskazać należy, że na korekcie faktury z dnia 4 lutego 2021 r., jako przyczyna korekty została wskazana następująca informacja: zmiana współczynnika finansowania.

Nadto, między innymi w dniu 5 stycznia 2021 r., Świadczeniodawca zażądał wystawienia korekty faktury z dnia 2 grudnia 2020 r. za usługi za miesiąc listopad 2020 r. na kwotę 760,00 zł, wskazując jako przyczynę korekty: pozycja negatywnie zweryfikowana oraz w dniu 12 stycznia 2021 r. zażądał korekty faktury sprzedaży za grudzień 2020 r. na kwotę 40,00 zł, wskazując jako przyczynę korekty: zmiana podstawy finasowania świadczeń wskutek korekty okresów finasowania.

Poza tym w dniu 22 kwietnia 2021 r., Świadczeniodawca zażądał korekty faktury za sierpień 2020 r. na kwotę 19,11 zł, wskazując jako podstawę korekty: zmiana współczynnika finasowania oraz zażądał korekty faktury na kwotę 133 651,99 zł, wskazując jako podstawę korekty: zmiana współczynnika finasowania i zażądał, po wystawieniu powyżej opisanych korekt, wystawienia pod datą 7 maja 2021 r. faktury dokumentującej na nowo sprzedaż usług za sierpień 2020 r. w kwocie 134 326,67 zł.

Wnioskodawczyni przewiduje, że korekty faktur sprzedaży o identycznej treści przyczyny ich dokonania będą wystawiane w następnych latach podatkowych, w tym w 2021 r.

Wskazać należy, że korekta ww. faktur następuje na żądanie Narodowego Funduszu Zdrowia, który po sprawdzeniu wykazu wykonanych usług lekarskich stwierdza, że z różnych powodów nie mogą one zostać przez Fundusz sfinansowane lub też stwierdza, że zmienia wysokość wynagrodzenia na wykonywane przez Spółkę usługi medyczne.

Zawarta umowa na świadczenie usług medycznych przewiduje, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy oraz, że Narodowy Fundusz Zdrowia w każdej chwili, bez podania przyczyny, może zmienić wynagrodzenie należne Spółce za wykonywane usługi. Zmiana wynagrodzenia za dany miesiąc rozliczeniowy za wykonywane na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia usługi medyczne przez Spółkę nie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia aneksu do umowy.

Kwoty należnego wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne są ustalane przez Spółkę na podstawie zestawień potwierdzających ilość wykonanych usług. Po sporządzeniu zestawienia, Spółka na podstawie ww. zestawienia oraz korzystając z portalu Świadczeniobiorcy sporządza fakturę, która jest przesyłana do Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka w przyszłości nie zamierza się zarejestrować jako podatnik VAT czynny.

Spółka poprzez portal SZOI (System Zarządzania Obiegiem Informacji), stosowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, otrzymuje informację o konieczności dokonania korekty faktur dokumentujących sprzedaż usług medycznych, które to korekty Spółka jest zobowiązana dokonać bez zbędnej zwłoki, gdyż jej niedokonanie powoduje blokadę wypłaty wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi medyczne za dany miesiąc rozliczeniowy.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Spółka jawna, w której jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą od dnia 27 marca 2018 r. Głównym i podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług medycznych na rzecz osób fizycznych w ramach praktyki lekarskiej ogólnej. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu świadczonych usług medycznych, który ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pod datą wystawienia faktur dokumentującej sprzedaż ww. usług.

Wystawienie przez Spółkę faktur korygujących (korekta przychodu) nie było i nie będzie spowodowane błędem rachunkowym lub też inną oczywistą omyłką. Wystawianie faktur korygujących przez Spółkę wynika ze zmiany stawek przez Narodowy Fundusz Zdrowia, na wykonane przez Spółkę usługi medyczne na zlecenie Funduszu. Zmiana stawek wynika z kolejnych zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia zmieniających zarządzenie w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki medycznej. Na decyzje Prezesa Funduszu Spółka w ramach zawartej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie ma jakiekolwiek wpływu. Z uwagi na powyższe, ww. korekty faktur można uznać za tzw. kolejne zdarzenie gospodarcze związane ze zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodu.

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że sformułowania „zmiana współczynnika finansowania”, „zmiana podstawy finansowania świadczeń wskutek korekty okresów finansowania” lub też sformułowanie „pozycja negatywnie zweryfikowana”, są to sformułowania używane przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Powyższe sformułowania mają następujące znaczenie:

*   zmiana współczynnika finansowania - oznacza to zmianę stawki przez Fundusz za daną usługę medyczną wykonaną przez Spółkę na zlecenie Funduszu;

*   zmiana podstawy finansowania świadczeń wskutek korekty okresów finansowania - oznacza, że w każdym momencie trwania umowy zawartej przez Spółkę z Funduszem może dojść do sytuacji, że Prezes Funduszu na podstawie decyzji dokonuje zmiany stawki oraz okresu za wykonaną daną usługę medyczną, która to stawka ulega zmniejszeniu lub zwiększeniu w stosunku do stawki, tzw. pierwotnej, wynikającej z zarządzenia na podstawie którego była sporządzona tzw. faktura pierwotna, np. za dwa miesiące wstecz od momentu wejścia w życie zarządzenia na podstawie którego Spółka sporządziła fakturę pierwotną;

*   pozycja negatywnie zweryfikowana - oznacza to usługę medyczną, za którą pomimo jej wykonania przez Spółkę, Fundusz odmawia wypłaty wynagrodzenia.

W momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym.

Zmiana współczynnika finasowania w 2020 r., skutkująca wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących, dotyczących należności za wykonane usługi w poniżej opisanych miesiącach, nastąpiła w dniach:

*   30 września 2020 r., należne wynagrodzenie za sierpień 2020 r.,

*   8 września 2020 r., należne wynagrodzenie za lipiec 2020 r.,

*   9 października 2020 r., należne wynagrodzenie za sierpień 2020 r.,

*   9 października 2020 r., należne wynagrodzenie za lipiec 2020 r.,

*   27 października 2020 r., należne wynagrodzenie za wrzesień 2020 r.,

*   13 listopada 2020 r., należne wynagrodzenie za wrzesień 2020 r.,

*   13 listopada 2020 r., należne wynagrodzenie za wrzesień 2020 r.,

*   31 grudnia 2020 r., należne wynagrodzenie za październik 2020 r.

Zmiana współczynnika finasowania w 2021 r., skutkująca wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących, dotyczących należności za wykonane usługi medyczne w poniżej opisanych miesiącach, nastąpiła w dniach:

*   26 stycznia 2021 r., należne wynagrodzenie za listopad 2020 r.,

*   27 stycznia 2021 r., należne wynagrodzenie za grudzień 2020 r.,

*   4 lutego 2021 r., należne wynagrodzenie za grudzień 2020 r.,

*   22 kwietnia 2021 r., należne wynagrodzenie za sierpień 2020 r.,

*   22 kwietnia 2021 r., należne wynagrodzenie za sierpień 2020 r.

Zmiana podstawy finasowania świadczeń wskutek korekty okresów finasowania miała miejsce tylko w stosunku do należności za 2020 r. i skutkowała wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących, co nastąpiło w dniach:

*   8 stycznia 2021 r., dotyczyło należności za grudzień 2020 r.,

*   12 stycznia 2021 r., dotyczyło należności za grudzień 2020 r.,

*   12 stycznia 2021 r., dotyczyło należności za grudzień 2020 r.

Wnioskodawczyni ponadto prostuje błędną informację wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o treści: „Spółka przyjęła praktykę, że faktury oraz faktury korygujące, dotyczące wykonania usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu od osób fizycznych, nie pod datą ich wystawienia, tylko w miesiącu którego one dotyczą bez względu na datę ich wystawienia” oraz wskazuje, że Spółka przyjęła praktykę, że faktury oraz faktury korygujące, dotyczące wykonania usług medycznych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu od osób fizycznych, pod datą ich wystawienia, bez względu na okres (miesiąc rozliczeniowy), którego one dotyczą.

Faktury wystawione innym niż Narodowy Fundusz Zdrowia kontrahentom, których jest znikoma ilość w każdym roku kalendarzowym, Spółka ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zalicza do przychodów podlegających opodatkowaniu od osób fizycznych, pod datą ich wystawienia.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że usługi medyczne, które świadczy Spółka jawna to podstawowa opieka zdrowotna (dalej: „POZ”), która jest specyficznym rodzajem świadczeń, wyróżniającym się na gruncie systemu opieki zdrowotnej nie tylko trybem i zasadami zawierania umów, ich zakresem przedmiotowym, sposobem zabezpieczania świadczeń, ale przede wszystkim sposobem finansowania i rozliczania świadczeń. Umowa w tym rodzaju świadczeń zawierana jest w trybie pozakonkursowym, obejmuje zakres świadczeń lekarskich, pielęgniarskich i usług położnej, realizowanych w formie porad ambulatoryjnych (w przychodni) oraz wizyt domowych (w miejscu pobytu pacjenta). W zależności od potencjału Świadczeniodawcy kontrakt może obejmować wszystkie, bądź tylko wybrane zakresy świadczeń. Zasadniczą, aczkolwiek nie jedyną, formą finansowania świadczeń POZ, jest metoda kapitacyjna (od sformułowania per capita, czyli „na głowę”). Świadczenia w tym zakresie rozliczane są również w innej formie, dla której jednostką rozliczeniową jest porada. Wartość stawek kapitacyjnych i porad jest określona aktualnie przez zarządzenie Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 24 czerwca 2021 r., Nr …, zmieniające zarządzenie w sprawie warunków zawarcia i realizacji umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej.

Metoda kapitacyjna finansowania świadczeń lekarza POZ.

Kapitacyjna stawka roczna stosowana jest do rozliczania świadczeń udzielanych w ramach gotowości lekarza do udzielania świadczeń gwarantowanych z zakresu POZ osobom, które dokonały wyboru lekarza poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji wyboru. Polega ona na określeniu jednostkowej rocznej stawki przeznaczonej na jednego świadczeniobiorcę zadeklarowanego do lekarzy danego zakładu, korygowanej odpowiednim współczynnikiem korygującym. Umowa rozliczana jest raz w miesiącu. Wysokość stawki podstawowej (bez wskaźnika korygującego) jest zmienna i reguluje ją zarządzenie Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia dotyczącego warunków zawierania i realizacji umów POZ.

Spółka ma zamiar być w przyszłości podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy na Wnioskodawczyni, po dokonaniu korekty rozliczeń przez Spółkę jawną z Narodowym Funduszem Zdrowia, zwiększających lub zmniejszających należne wynagrodzenie Spółki za poszczególne miesiące 2020 r. z tytułu sprzedaży usług medycznych dla Świadczeniobiorcy, z uwagi na fakt że ww. korekty rozliczeń są dokonywane przed dniem 31 grudnia 2020 r. oraz po dniu 31 grudnia 2020 r., w ramach rozpoznania przychodów podatkowych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zwanych dalej udziałami, spoczywa obowiązek zwiększenia lub zmniejszenia należnego Jej udziału w wynagrodzeniu (przychodzie) uzyskanym od Narodowego Funduszu Zdrowia za poszczególne miesiące 2020 r. ze sprzedaży usług medycznych oraz, czy na Wnioskodawczyni spoczywa obowiązek zaewidencjonowania ww. korekt przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktur korygujących?
2.  Czy na Wnioskodawczyni, po dokonaniu korekty rozliczeń przez Spółkę jawną z Narodowym Funduszem Zdrowia, zwiększających lub zmniejszających należne wynagrodzenie w przyszłych latach podatkowych, w tym za 2021 r., z tytułu sprzedaży usług medycznych, w przypadku gdy ww. korekta rozliczeń dokonywana będzie przed dniem 31 grudnia oraz po dniu 31 grudnia danego roku podatkowego, w którym to wynagrodzenie będzie uzyskane, w ramach rozpoznania przychodów podatkowych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zwanych dalej udziałami, będzie spoczywał obowiązek do zwiększenia lub zmniejszenia należnego udziału w wynagrodzeniu (przychodzie) uzyskanym od Narodowego Funduszu Zdrowia za dany miesiąc rozliczeniowy, którego korekta dotyczy oraz, czy na Wnioskodawczyni będzie spoczywać obowiązek zaewidencjonowania ww. korekt przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1.

Spółka jawna nie była w 2020 r. podatnikiem VAT czynnym, a wykonywane przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do powyższego, prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów powinna odzwierciedlać faktycznie uzyskane wynagrodzenie (przychody) przez Spółkę od Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu usług medycznych za dany miesiąc rozliczeniowy lub rok podatkowy, bez względu na datę wystawienia dokumentów rozliczeniowych, w tym przypadku faktur lub faktur korygujących.

Wskazać należy, że opisane we wniosku korekty faktur, nie należy uznać za korekty spowodowane oczywistą omyłką, która mogłaby wyłącznie dotyczyć okresu, w których sprzedaż usług medycznych została faktycznie dokonana na rzecz Funduszu, o których to korektach przychodu mowa w art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawczyni po dokonaniu korekty rozliczeń przez Spółkę jawną z Narodowym Funduszem Zdrowia, zwiększających lub zmniejszających należne wynagrodzenie Spółki za poszczególne miesiące 2020 r. z tytułu sprzedaży usług medycznych dla Świadczeniobiorcy, z uwagi na fakt, że ww. korekty rozliczeń są dokonywane przed dniem 31 grudnia 2020 r. oraz po dniu 31 grudnia 2020 r., w ramach rozpoznania przychodów podatkowych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki (dalej: „udziały”), nie spoczywa obowiązek zwiększenia lub zmniejszenia należnego udziału Wnioskodawczyni w wynagrodzeniu (przychodzie) uzyskanym od Narodowego Funduszu Zdrowia za poszczególne miesiące 2020 r. ze sprzedaży usług medycznych.

Natomiast na Wnioskodawczyni spoczywa obowiązek zaewidencjonowania ww. korekt przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktur korygujących.

Ad. 2.

Spółka jawna będzie w przyszłości podatnikiem VAT czynnym, a wykonywane przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia usługi medyczne będą nadal zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do powyższego, prowadzona w przyszłości podatkowa księga przychodów i rozchodów powinna odzwierciedlać faktycznie uzyskane wynagrodzenie (przychody) ze sprzedaży przez Spółkę na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia usług medycznych za dany miesiąc rozliczeniowy lub rok podatkowy, bez względu na datę wystawienia dokumentów rozliczeniowych, w tym faktur i faktur korygujących. Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że korekty faktur opisane powyżej nie będą dotyczyć oczywistej omyłki, Wnioskodawczyni, po dokonaniu korekty rozliczeń przez Spółkę jawną z Narodowym Funduszem Zdrowia, zwiększających oraz zmniejszających należne wynagrodzenie Spółki w przyszłych lata podatkowych z tytułu sprzedaży usług medycznych, nawet w przypadku, gdy ww. korekta rozliczeń jest dokonywana po dniu 31 grudnia danego roku podatkowego, w którym to wynagrodzenie zostało uzyskane przez Spółkę, nie będzie zobowiązana zwiększać lub zmniejszać przychodu uzyskanego za dany miesiąc rozliczeniowy.

Reasumując powyższe należy uznać, że na Wnioskodawczyni, po dokonaniu korekty rozliczeń przez Spółkę jawną z Narodowym Funduszem Zdrowia, zwiększających lub zmniejszających należne wynagrodzenie w przyszłych latach podatkowych, w tym za 2021 r., z tytułu sprzedaży usług medycznych, w przypadku, gdy ww. korekta rozliczeń dokonywana będzie przed dniem 31 grudnia oraz po dniu 31 grudnia danego roku podatkowego, w którym to wynagrodzenie będzie uzyskane, w ramach rozpoznania przychodów podatkowych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, nie będzie spoczywał obowiązek do zwiększenia lub zmniejszenia należnego udziału w wynagrodzeniu (przychodzie) uzyskanym od Narodowego Funduszu Zdrowia za dany miesiąc rozliczeniowy, którego korekta dotyczy.

Natomiast na Wnioskodawczyni będzie spoczywać obowiązek zaewidencjonowania ww. korekt przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu legislacyjnego: „należny podatek od towarów i usług”, o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży.

Zatem istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu „należny podatek” ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji, przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. przez dodanie art. 14 ust. 1m.

Zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.

W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego.

Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544, z późn. zm.).

Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego, bądź oczywistej omyłki, bowiem korekta ta, jak wskazała Wnioskodawczyni, wynika ze zmiany stawek (tzw. stawek kapitacyjnych) na niektóre świadczenia zdrowotne, a w momencie wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie gospodarcze było prawidłowo udokumentowane i zgodne ze stanem faktycznym. Korekta występowała po zmianie stanu faktycznego w stosunku do faktury pierwotnej. Przepis art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do ujęcia korekty przychodu podatkowego, w związku z weryfikacją Narodowego Funduszu Zdrowia wartości świadczeń, w momencie „pierwotnego” jego powstania. Korekta przychodu ze względu na „wsteczną” weryfikację Narodowego Funduszu Zdrowia wartości wykonanych świadczeń nie może być uznana za „błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę”. Rekalkulacja wynagrodzenia za realizację świadczonych usług medycznych nie wynika z błędu, ani pomyłki przy wystawianiu faktury głównej, ale z powodów zawartych w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana skorygować przychody podatkowe (za poszczególne miesiące 2020 r., 2021 r. oraz w kolejnych latach podatkowych – o ile nie zmieni się stan prawny) ujmując jedynie nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze uwzględniającą nowe stawki na świadczenia zdrowotne, a kwotą pierwotnie zaliczoną do przychodów podatkowych, stosownie do posiadanych udziałów w Spółce.

Powyższa korekta winna nastąpić „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił faktury uwzględniające nowe stawki na świadczenia zdrowotne). Faktury te – w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione – należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „na Wnioskodawczyni (…) nie spoczywa obowiązek zwiększenia lub zmniejszenia należnego udziału Wnioskodawczyni w wynagrodzeniu (przychodzie) uzyskanym od Narodowego Funduszu Zdrowia”, jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym innych wspólników Spółki (męża Wnioskodawczyni).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnić od stanu/zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu/zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.