Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.576.2020.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: działalność badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; udział-wysokość udziałów; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca realizację Projektów IT, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**
*   względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**
*   Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów wynagrodzeń Programistów i narzutów ZUS, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie:
    *   w zakresie dot. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy - **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie opracowywania indywidualnych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych takich jak: systemy, aplikacje, programy, narzędzia itp.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącej światowym liderem w zakresie rozwiązań IT (dalej: „Podmioty powiązane”).

I tak, Spółka posiada umowy zawarte z Podmiotami powiązanymi w ramach których realizowane są liczne projekty IT, w tym w szczególności rozwiązania informatyczne dotyczące m.in.:

*   tworzenia aplikacji webowych;
*   rozwoju aplikacji;
*   cognitive computing (rozwiązania wykorzystujące sztuczną inteligencję);
*   przygotowywania rozwiązań z zakresu E-commerce i PIM (Product Information Management (PIM) to system do zarządzania produktami);
*   przygotowywania rozwiązań ERP (Systemy do zarządzania przedsiębiorstwem);
*   przygotowywania rozwiązań CRM i rozwiązań marketingowych (oprogramowanie automatyzujące i wspomagające procesy na styku klient-organizacja oraz procesy wewnętrzne);
*   zarządzania aplikacjami;
*   zarządzenia infrastrukturą IT;
*   tworzenia narzędzi do zarządzania danymi;
*   przygotowywania aplikacji do zarządzania sprawami i dokumentami;
*   tworzenia aplikacji mobilnych

\-(dalej: „Projekty IT”).

Każdy z Projektów IT obejmuje stworzenie, zmodyfikowanie lub ulepszenie określonego rozwiązania IT, w tym określonych funkcjonalności informatycznych i realizowany jest na zlecenie zamawiającego.

Wyjaśniając przy tym proces realizacji Projektu IT, Spółka zaznacza, że przenosi (sprzedaje) autorskie prawa majątkowe do Projektów IT na rzecz Podmiotów powiązanych (dalej: „właściciel projektu informatycznego: lub „właściciel Projektu IT”), które następnie odsprzedają wykonany Projekt IT zewnętrznemu zamawiającemu.

Podmiot powiązany, zleca wykonanie prac informatycznych Spółce wraz z przekazaniem Spółce określonych informacji na temat Projektu IT oddawanego do realizacji, w tym wraz z przedstawieniem celów jakie mają zostać osiągnięte, specyfikacji technicznych oraz wymagań zamawiającego.

W przedmiotowym zakresie rozpoczęcie prac informatycznych przez Spółkę - jako dewelopera określnego Projektu IT - jest uzależnione od specyfikacji przekazanej przez Podmiot powiązany i oczekiwań zamawiającego, względnie od przekazania Spółce odpowiedniego „Materiału” (np. oprogramowania źródłowego, które ma być rozwinięte, np. dzięki oddaniu nowych funkcjonalności). Na „Materiał” składa się przy tym pełne spektrum treści przekazanych w ramach projektu, w m.in:

1.  Kod źródłowy;
2.  Dokumentacja;
3.  Architektura;
4.  Dokumentacja testowa.

Projekty IT polegające na stworzeniu określonego rozwiązania IT sprowadzają się de facto do przygotowania właściwej sekwencji kodu źródłowego.

Całość przygotowanego: nowego lub ulepszonego kodu (tzw. „wyniki rozwoju”, ergo wyniki prac informatycznych) jest przekazywana w całości Podmiotowi powiązanemu i od momentu wytworzenia, na każdym etapie realizacji projektu pozostaje jego własnością.

Innymi słowy, Spółka jako deweloper określonego Projektu IT przenosi na rzecz Podmiotu powiązanego (właściciela projektu informatycznego) wszelkie prawa autorskie do wytworzonego, zmodyfikowanego oprogramowania, aplikacji, narzędzia itd., przy czym prawa te Spółka nabywa uprzednio od swoich pracowników - programistów będących w zespole przydzielonym do realizacji danego Projektu IT.

Same etapy realizacji danego Projektu IT co do zasady podzielić można na następujące, generalne etapy:

*   Faza 1: Strategia i faza koncepcyjna;
*   Faza 2: Faza zasadnicza obejmująca projekt (design) oraz zasadnicze prace programistyczne, w tym projektowanie prototypu określone funkcjonalności i jego kompilacja;
*   Faza 3: Faza testów, która jest realizowana wraz z fazą zasadniczą i ma na celu bieżącą integrację określonych funkcjonalności i omawianie ewentualnych błędów;
*   Faza 4: Wydanie, względnie udostępnienia częściowe poszczególnych etapów prac nad projektem IT i kompilacji rozwiązań IT.

Jednocześnie wskazać należy, że ww. fazy realizacji Projektów IT niejednokrotnie się przenikają, a Spółka opracowała przy tym metodologie prac informatycznych, która opera się na następujących założeniach:

*   Strategia;
*   Wydanie;
*   Przekazania częściowe;
*   Codzienność (systematyka);
*   Ciągłość.

Omawiając zwięźle wyżej wskazane punkty metodologii podkreślić należy, że:

*   Strategia (inaczej: koncepcja) dotyczy opracowania całościowej wizji Projektu IT, co stanowi pierwszy, podstawowy etap prac nad Projektem IT, dokumentowany w podręczniku projektu zawierającym jego opis, cele, wymagania zamawiającego oraz sposób w jaki członkowie zespołu wyznaczonego do prac nad Projektem IT powinni pracować.
*   Wydanie, w tym prace informatyczne i design dotyczy typowych prac informatycznych zapewniających stworzenie danego rozwiązania IT (designu) i przekazania go do środowisk testowych celem weryfikacji podstawowych funkcjonalności i zapewnienia stabilnej podstawy dla przygotowania ostatecznej wersji rozwiązania IT, w tym ustalenia funkcji jakie mają zostać stworzone i kolejności ich stworzenia (inaczej kolejności tworzenia określonych części/fragmentów Projektu IT).
*   Udostępnienie częściowe dzieli się w pierwszej kolejności na szczegółowe projektowanie danego fragmentu (części) Projektu IT (co do zasady danej jego funkcjonalności), a w drugiej kolejności obejmuje tzw. kompilację, tj. budowę prototypu rozwiania IT dla danego fragmentu (części) Projektu IT. Co do zasady są to zatem prace związane z odpowiednim programowaniem i rozwijaniem lub tworzeniem właściwych kodów źródłowych wpływających na funkcjonalności projektu IT, które są na bieżąco konsultowane, demonstrowane i udostępniane zamawiającemu celem dokonanie oceny danego etapu (części projektu IT) i upewnienia się, że rozwiązanie IT nie zawiera błędów, które mogłyby być powielona na dalszych etapach prac informatycznych (a tym samym zapewni poprawność działania poszczególnych części projektu IT przy kolejnych udostępnieniach).
*   Codzienność stanowi element całościowej realizacji prac informatycznych na danym Projektem IT i obejmuje codzienne (krótkie) spotkania zespołów przydzielonych do realizacji danego projektu IT, które to spotkania mają na celu wewnętrzne konsultacje służące jak najlepszej realizacji założeń strategicznych, w tym wykrycie, czy dana osoba z zespołu realizująca określone zadanie nie napotkała problemu, którego nie byłaby w stanie rozwiązać oraz omówienie zadań wykonanych poprzedniego dnia, aby móc dostosować dalszy plan prac informatycznych (w celu ich optymalizacji) na kolejny dzień roboczy.
*   Ciągłość podobnie jak codzienność stanowi element całościowej realizacji prac informatycznych na danym Projektem IT i obejmuje codzienne, stałe integrowanie kodu programowego (modyfikowanego, ulepszanego lub tworzonego na danym etapie realizacji danego Projektu IT) we wspólnym środowisku (tzw. deweloperskim) celem przeprowadzania zautomatyzowanych testów zakładanych funkcjonalności rozwiązań IT i poprawności (skuteczności) budowy całościowego rozwiązania IT. Podejście to gwarantuje, że Spółka (jako deweloper) nie będzie musiała nagle, poza ustalonym planem prac nad projektem, dostarczyć dużego fragmentu kodu (części projektu IT), co mogłoby mieć negatywny wpływ na wyżej opisywaną kompilację, a kolejno na udostępnienie danej części Projektu, a końcowo - również - na wydanie końcowego projektu IT (całościowych wyników prac informatycznych).

Opisane prace uznawane są przez Spółkę za działania o charakterze rozwojowym, polegające w szczególności na wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (informatycznych), w celu przygotowywania odpowiednich rozwiązań IT (algorytmów, skryptów i kodów informatycznych), które to rozwiązania mają charakter indywidualny i twórczy, albowiem są przygotowywane od podstaw albo dostosowywane zgodnie z oczekiwaniami zamawiającego, a przy tym są podejmowanie w sposób zaplanowany, systematyczny, zwykle w ramach określonego harmonogramu i koncepcji.

Prace te podejmowane są przez członków zespołu delegowanego do pracy nad danym Projektem IT będących pracownikami Spółki, zajmującymi m.in. stanowiska: programisty, dewelopera IT, architekta IT itp. (dalej: „Programiści”).

Precyzując Spółka wskazuje, iż prace informatyczne nad Projektem IT realizuje we własnym imieniu i na własny koszt, w oparciu o działania Programistów zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę.

Programiści Ci są powoływani do realizacji danego Projektu IT w ramach zespołów projektowych, do których przypisywany jest „Project Manager”, który przypisuje poszczególne zadania, ustala priorytety, a także sporządza okresowy raport o stanie realizacji projektu IT.

Podstawowym narzędziem dokumentacyjnym realizację zdań przez poszczególnych członków zespołów jest „Toolkit”. W ramach omawianego narzędzia możliwe jest bowiem kreowanie konkretnych zadań do wykonania oraz ich przypisywanie do określonych zespołów lub osób.

Co istotne, narzędzie to pozwala na zarządzanie konkretnymi zadaniami i ich monitoring, a przy tym pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie danego rodzaju Projektu IT, poszczególnych zadań wykonywanych w ramach tego projektu, etapu jego realizacji oraz członków zespołu (Programistów) realizujących ów projekt.

Jednocześnie narzędzie to w połączeniu z narzędziem pod nazwą „Timereg” pozwala na jednoznaczną weryfikację faktycznie poświęconego czasu pracy danego Programisty nad danym Projektem IT.

Timereg jest bowiem narzędziem używanym przez Spółkę dla dokumentowania (raportowania) czasu pracy Programistów związanego z wykonywaniem prac i zadań w ramach danego Projektu IT oraz czasu pracy niezwiązanego z pracą i zadaniami w ramach danego Projektu IT.

Dzięki powoływanemu raportowaniu, Spółka jest w stanie wygenerować informację na temat ogólnej ilości godzin poświęconych na dany Projekt IT przez wszystkich Programistów oraz określić, który z Programistów, kiedy i w jakim zakresie był w dany projekt zaangażowany, nie wyłączając możliwości odnotowywania absencji Programisty spowodowanych urlopami, zwolnieniami lekarskimi itp. oraz pozycji pozwalających zaraportować wszelkie inne aktywności takie jak szkolenia, eventy w których uczestniczy Programista.

Co jednak istotne Programiści Ci, z zasady są zatrudnieni celem wykonywania poszczególnych zadań w ramach Projektów IT.

Przy tym, zgodnie ze standardowymi postanowieniami umów o pracę, Programiści biorący udział w realizacji określonych Projektów IT tworzą utwory, które w myśl art. 74 ust. 3 praw autorskiego, przysługują pracownikowi - twórcy, niemniej w zamian za wynagrodzenie, pracownik - twórca zobowiązuje się do przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do utworów (w szczególności programów komputerowych i ich części) na rzecz Spółki.

Przekazanie autorskich praw majątkowych dotyczy również dokumentacji projektowej programów komputerowych, jak również dokumentacji wytwórczej i użytkowej w zakresie, w którym odzwierciedlają one rozwiązania informatyczne programów komputerowych.

Powyższe ustalenia dotyczące przekazania autorskich praw majątkowych dotyczą nie tylko programów zakończonych i dokumentacji do nich, ale również programów (i dokumentacji) nie ukończonych (bez względu na stopień ich ukończenia).

Konsekwentnie, celem realizacji ww. obowiązków, w każdym miesiącu Programista ma prawo do przedstawienia do akceptacji Spółki stworzonych utworów i ich umieszczenia na dedykowanym folderze (tzw. repozytorium praw autorskich).

Wraz z umieszczeniem utworów w repozytorium praw autorskich Spółka przyjmuje, iż nastąpiło przekazanie jej określonego utworu i jest zobowiązana do wypłaty odpowiedniego wynagrodzenia (wynagrodzenia będącego efektem działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Prace zostają zgodnie z powyższym przekazane Spółce w okresie, w którym umieszczono wyniki prac informatycznych (utwory) w repozytorium praw autorskich, a jednocześnie Spółka ma możliwość wygenerowania raportu copyrights wskazującego na to jaki pracownik przekazał określone utwory (Dzięki temu Spółka (jako deweloper) Projektu IT jest w stanie przenieść nabyte prawa autorskie na Podmiot powiązany (właściciela projektu informatycznego), co odbywa się na podstawie zapisów umownych łączących strony).

Konsekwentnie Spółka wskazuje, że podejmuje działania o charakterze rozwojowym i z tego typu ponosi szereg kosztów związanych z angażowanymi aktywami osobowymi, tj. kosztów pracowniczych dotyczących zatrudnienia i wynagradzania Programistów. Podstawowym kosztem realizacji Projektów IT przez Spółkę jest bowiem koszt wynagrodzenia pracownika - Programisty (w tym ewentualny koszt wynagrodzenia za rozporządzenia prawami autorskimi i ich przeniesienie na rzecz Spółki).

Mając na uwadze powyższe Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zarówno w bieżącym roku podatkowym (równym roku kalendarzowemu), jak w latach poprzednich.

Spółka uznaje bowiem, że dzięki ww. narzędziom Toolkit oraz Timereg jest w stanie ustalić proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony Programista realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach realizacji Projektów IT, a ile na czynności niezwiązane z tymi zadaniami (o ile takie przypadki miały miejsce).

Na podstawie powołanych powyżej okoliczności Spółka może jednoznacznie wskazać, iż dana osoba (Programista) zatrudniona jest m.in. w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych i odpowiednia część jej czasu pracy, ergo odpowiednia część jej obowiązków pracowniczych stanowi zadania z zakresu prac o charakterze rozwojowym związane z realizacją danych Projektów IT (w tym realizacją określonych utworów ujętych w repozytorium praw autorskich, tworzonych na potrzeby danego Projektu IT).

W odniesieniu do powyższego Spółka podkreśla, że:

*   wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych;
*   czynności w zakresie realizacji Projektów IT były realizowane przynajmniej od 2016 r., w tym będą kontynuowane w przyszłości;
*   podejmowane działania w zakresie realizacji Projektów IT nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z treścią art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ww. ustawy;
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca realizację Projektów IT, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów wynagrodzeń Programistów i narzutów ZUS, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie?

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w ramach pytania nr 3 pow. przedmiotem zapytania nie są okoliczności dotyczące maksymalnej wysokości kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, w myśl art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność obejmująca realizację Projektów IT, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Ad 2

W efekcie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, względem wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji księgowej kosztów kwalifikowanych dotyczących zatrudnienia Programistów, na podstawie obecnie posiadanej dokumentacji (Toolkit i Timereg), Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność obejmująca realizację Projektów IT, stanowi działalność badawczo-rozwojową i uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja od 1 października 2018 r. art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: „(\`(...)\`) projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu.

Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.558.2018.2.BM, zmiana definicji działalności badawczo-rozwojowej poprzez wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywania prototypów, projektów pilotażowych, testowania i walidacji nowych lub ulepszonych rozwiązań stanowi jedynie jej uproszczenie, nie zmieniające jej zakresu. Jak czytamy w powołanej interpretacji: „(…) zmiana definicyjna wprowadzona od 1 października 2018 r w zakresie prac rozwojowych, objęła wyłączenie z niej przykładowego wymienienia przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywanie prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ta ma przy tym jedynie charakter uproszczenia konstrukcyjnego definicji.”

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, wraz z jego uzasadnieniem, zawarte we wniosku, pozostaje aktualne zarówno w stanie prawnym sprzed 1 października 2018 r., jak również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

I tak, w rozumieniu powołanych przepisów określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy;
*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny;
*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1 poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia.

Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot „Systematyczność” oznacza natomiast prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów IT wymaga m.in. opracowania koncepcji oprogramowania, analizy możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, weryfikacji wstępnej koncepcji, poszukiwania nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów obliczeniowych oraz przetwarzania i prezentacji danych, tworzenia nowych algorytmów lub rozwoju już istniejących, tworzenia unikalnych kodów programistycznych, co oznacza, że ma w pełni twórczy charakter.

Ponadto, prace w ramach Projektów prowadzone są zgodnie ze standardowym cyklem projektowym, z podziałem na generalne fazy realizacji prac oraz zgodnie z opracowaną metodologią prac.

Zatem, prace te są prowadzone w sposób uporządkowany, według określonego planu oraz przez wybrane osoby, posiadające właściwe kompetencje i wykształcenie.

Niewątpliwie zatem, prace realizowane w ramach Projektów IT można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność B+R Spółki obejmuje pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez analizy technologiczne, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów oraz czynności eksperymentalne ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie tworzenia nowego bądź znacząco ulepszonego rozwiązania IT (oprogramowania, narzędzia, aplikacji, systemu itd.).

Działalność Spółki w ramach Projektów IT ma na celu przede wszystkim opracowanie innowacyjnego produktu - rozwiązania IT. W konsekwencji, należy uznać, że prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów IT mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy (tu: informatycznej/technologicznej) oraz wykorzystanie posiadanej aktualnie wiedzy do stworzenia całkiem nowego lub ulepszonego produktu (dzięki dodaniu nowych funkcjonalności lub rozbudowy, poprawy istniejących funkcjonalności).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących do 30 września 2018 r. jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., pomocne w zakresie klasyfikacji prac rozwojowych są także dokumenty opracowane przez OECD. W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest Podręcznik Frascati Manuał 2015 („Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Expenmental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”). Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków;
*   rozwój technologii związanych z Internetem - projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie;
*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu;
*   działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu lub sieci;
*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach, tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa, prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez Spółkę prac w ramach Projektów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (w szczególności w ramach faz 1-4) wyczerpuje opisane w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. jak i brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.) kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

Jak wynika bowiem z powyższego opisu zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Wnioskodawcę prace:

*   dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (oprogramowania, narzędzia, aplikacji, systemu itd.);
*   wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT;
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie z standardowym cyklem projektu opisanym zdarzeniu przyszłym;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy informatycznej/technologicznej;
*   są prowadzone według procedury opracowania rozwiązania IT, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT, a zakończeniem (wynikiem) prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego rozwiązania IT lub jego odpowiednie ulepszenie.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania danego rozwiązania IT, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z:

*   25 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.600.2019.2.JKT;
*   7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.296.2018.2.MST;
*   18 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1;
*   19 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF;
*   21 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO;
*   13 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność B+R w ramach Projektów IT spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym spełnia definicję działalności B+R.

W dalszej kolejności natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektów IT, obejmująca fazy 1-4 przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi działalność B+R, co uprawnia Spółkę do korzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty te - pod warunkiem ich odpowiedniego wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji księgowej - podlegają zatem odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Precyzując powyższe, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1 powołanej regulacji).

Bezsprzecznie więc Spółka ponosi tego rodzaju koszty w ramach prac informatycznych obejmujących realizację Projektów IT, tj. w ramach ww. prac rozwojowych (badawczo-rozwojowych). Przy tym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach zadań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
*   jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie ww. wymagania Poniesione przez Spółkę wydatki związane są z działalnością badawczo-rozwojową, opisane w niniejszym wniosku, stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych.

Spółka podnosi przy tym, iż w jej ocenie ww. przepis, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy intepretować w ten sposób, że wynagrodzenie pracowników (tu: Programistów) może zostać uznane za koszt kwalifikowany jeśli spełnione zostaną trzy przesłanki:

1.  wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika (Spółki) planującego zastosować ulgę;
2.  dla uzyskującego świadczenie (Programisty) przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  pracownik (Programista) wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo- rozwojową.

Spółka wskazuje zatem, że wszystkie ww. przesłanki są spełnione.

Jednocześnie, w ocenie Spółki na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej ww. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje.

Zatem, warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście (faktycznie) wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło. Zdaniem Spółki, nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z danym pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej wprost zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie, co zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z:

*   17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.506.2017.1.APO;
*   17 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST.

Reasumując, istotne (kluczowe) jest, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik realnie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.

Spółka przyjmuje zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w odpowiedniej części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Spółki, powyższy warunek weryfikacji i wykazania ile czasu pracy Programista rzeczywiście spędził nad realizacją prac badawczo-rozwojowych (danego Projektu IT) jest spełniony, albowiem dzięki wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego narzędziom Toolkit oraz Timereg Spółka jest w stanie określić rzeczywisty czas pracy danego Programisty nad danym Projektem IT, tj. nad realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tym samym Spółka jest w stanie przypisać (alokować) taką część czasu pracy Programisty, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Powyższą alokację, w ocenie Spółki, należy odnosić do całości wynagrodzenia Programisty, bez względu na okoliczność, czy w danym okresie wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do określonych utworów, czy też nie obejmuje takiego wynagrodzenia.

Spółka zakłada bowiem, że Programista może wykonywać obowiązki związane z realizacją danego Projektu IT. nawet jeśli ich efektem nie będzie powstanie jakiegokolwiek utworu lub jego części. Dotyczy to w szczególności spotkań koncepcyjnych, konsultacji projektowych, czy tez prac informatycznych dotyczących opisanych w zdarzeniu przyszłym działań związanych z integracją rozwiązań IT lub ich testowaniem. Działania te nie zawsze bowiem kończą się stworzeniem utworu i tym samym uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na Spółkę (pracodawcę).

Równocześnie omawianą alokację Spółka uznaje za konieczną. Skoro bowiem obok wyżej wymienionych działań pracownik może realizować również działania niezwiązane z realizacją określonego Projektu IT, w tym może w ogóle nie realizować jakichkolwiek działań (np. w związku z urlopem lub zwolnieniem chorobowym), Spółka uznaje, iż jedynie alokacja przeprowadzana w oparciu o ewidencję czasu pracy (tu: Toollkit oraz Timereg) pozwoli Spółce na niebudzące wątpliwości określenie wysokości kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w prowadzonej ewidencji księgowej.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD: „Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane» (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Spółka ponosi przy tym koszt wynagrodzenia Programisty, obejmuje w szczególności:

1.  wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich);
2.  wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy;
3.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
4.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
5.  wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
6.  wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty IT, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), a zatem w takiej części w jakiej nie obejmuje aktywności Programisty niezwiązanej z Projektami IT (wymienionymi w pkt b-f pow.).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR: „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”.

Przy tym:

*   Spółka zakłada dodatkowo, że ta część wynagrodzenia Programisty, która uznana zostanie za koszt kwalifikowany obejmować również będzie składki obowiązkowego ubezpieczenia społecznego danego pracownika, w tej części w jakiej dotyczą wynagrodzenia stanowiącego koszt kwalifikowany.
*   innymi słowy Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych także składki ZUS, jeśli te dotyczyć będą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (Projekty IT). Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS: „(…) wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe”.

Podsumowując, przy weryfikacji wysokości i prawidłowości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi, Spółka wyłączy z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek ZUS od tych należności, która nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych, ergo opisanych w zdarzeniu przyszłym Projektów IT.

Na tej podstawie Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z Projektami IT i będzie uprawniona do skorzystania z ulgi B+R zarówno w roku bieżącym, w przyszłych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.**

Ad 1, 2

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca realizację Projektów IT, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   względem rozpoznanych kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, wskazanych we wniosku, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć wskazane przez Spółkę wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nieobecność pracownika oznacza, że nie mógł on wówczas faktycznie wykonywać określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Koniecznym będzie więc wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) ww. należności, które nie będą związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym Projekty IT (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich), oraz narzuty ZUS mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), a zatem w takiej części w jakiej nie obejmuje aktywności Programisty, tj.:

*   wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy;
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
*   wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
*   wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy

czyli niezwiązanej z Projektami IT zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej braku możliwości uznania za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzenia Programisty, obejmujących ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Wskazać bowiem należy, że na mocy cytowanych przepisów ww. wydatek nie został wyłączony z możliwości uznania go za koszt kwalifikowany. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenia Programisty, obejmujących ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, dot. uznania czy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów wynagrodzeń Programistów i narzutów ZUS, tj. zastosowania ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w bieżącym roku podatkowym, w kolejnych latach podatkowych, jak i za lata poprzednie:

*   w zakresie dot. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.