Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-814/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Prawo do częściowego odliczenia oraz sposób odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W zakresie swojej działalności Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w miejscowości M. (dalej jako „Inwestycja"). Inwestycja została rozpoczęta w październiku 2014 r., a jej przewidywane zakończenie nastąpi w październiku 2015 r.

Po zakończeniu Inwestycji sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze Gmina będzie udostępniać obiekt na rzecz Zespołu Szkół w M., który prowadził będzie na Sali zajęcia sportowo-dydaktyczne związane z działalnością edukacyjną szkól publicznych (sposób B). Drugi sposób wykorzystania Sali będzie polegał na wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym wynajmie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (sposób A).

Sposób wykorzystania Inwestycji zostanie opisany w regulaminie wydanym w formie zarządzenia Burmistrza Miasta. Zgodnie z obecnie rozważanymi planami co do kształtu regulaminu, Gmina będzie udostępniać salę na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych od poniedziałku do piątku, w godzinach pracy szkoły, tj. od godz. 8:30 do 15:30. W czasie trwania zajęć szkoła nie będzie udostępniać sali na rzecz najemców. Natomiast wynajem sali gimnastycznej będzie możliwy od poniedziałku do piątku, w godz. 15:30-22:00 oraz w każdą sobotę i niedzielę w godz. 8:30-22:00. Ponadto w okresie ferii zimowych (dwa tygodnie) oraz wakacji letnich (dwa miesiące), czyli w okresach, w których w szkole nie odbywają się zajęcia, sala będzie oferowana do wynajmu przez podmioty zewnętrzne, codziennie przez cały dzień, tj. od godz. 8:30 do 22:00.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że w momencie sporządzania wniosku, Gmina nie jest w stanie określić, czy wynajem sali będzie dokonywany na określony, dłuższy okres czasu, czy też Gmina będzie dokonywać krótkoterminowego wynajmu na rzecz podmiotów, które każdorazowo będą zgłaszały chęć wynajęcia sali.

Gmina dokumentować będzie usługi polegające na wynajmie sali za pomocą faktur VAT, na których wykazywane będą również kwoty podatku należnego. Ponieważ na podstawie statutu Zespołu Szkół w M. podmiotem obowiązanym do administrowania oraz zarządzania szkołą jest jej Dyrektor, będzie on wystawiał w imieniu Gminy faktury, na których podawał będzie jako dane usługodawcy jej nazwę oraz NIP. Gmina rozliczać będzie kwoty podatku należnego z tytułu najmu w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Płatności wynikające z zawieranych umów najmu dokonywane będą na rachunek bankowy Gminy.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż wysokość odpłatności za wynajem sal gimnastycznych na terenie Gminy została określona w Zarządzeniu Burmistrza K. Nr xxx z dnia 23 sierpnia 2013 r. Zgodnie z nim stawka najmu sali gimnastycznej wynosi 25 zł brutto za 1 godzinę.

Gmina pragnie podkreślić, iż sala gimnastyczna powstająca w ramach Inwestycji będzie stanowiła budynek w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, a zatem będzie mogła być uznana za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że sala gimnastyczna będzie stanowiła środek trwały Gminy, a nakłady poniesione na jej wybudowanie przekroczą 15.000 zł.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec planowanego wykorzystywania sali gimnastycznej zarówno do (A) działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem sali), jak i do (B) działalności pozostającej poza zakresem VAT (prowadzenie zajęć dydaktycznych), Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, która to część zostanie ustalona przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, na podstawie proporcji czasu, w którym sala wykorzystywana jest do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu (A) do sumy czasu wykorzystywania sali do działalności gospodarczej oraz działalności niemającej takiego charakteru (A+B)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy budowana sala gimnastyczna wykorzystywana będzie w sposób mieszany, tj. do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmie Sali na rzecz zainteresowanych podmiotów (A) oraz do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji i kultury fizycznej (B), przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji. Prawo to ma charakter częściowy, a podatek naliczony do odliczenia powinien zostać ustalony zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w tym konkretnym przypadku na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu w jakim sala wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu (A), do sumy czasu, w którym sala będzie służyła do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (A+B). Z przygotowanej przez Gminę kalkulacji wynika, iż tak ustalona proporcja czasowa wyniesie 71,12 %.

W ramach prowadzonej działalności, Gmina wykonuje zarówno wynikające z odrębnych przepisów zadania własne, które na gruncie ustawy o VAT stanowią zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, jak i czynności mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, polegające na odpłatnej sprzedaży towarów i usług. W ramach zadań własnych Gmina realizuje m.in. czynności w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Natomiast w zakresie działalności opodatkowanej VAT Gmina dokonuje szeregu czynności polegających na dostawie towarów oraz świadczeniu usług. Wśród nich Gmina m.in. wynajmuje należące do niej lokale użytkowe oraz sale gimnastyczne w szkołach gminnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, w art. 15 ust. 6 ustawodawca przewidział pewne wyłączenia definicji podatnika dla organów władzy publicznej. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż Gmina, jako organ władzy publicznej nie jest uznawana za podatnika VAT w zakresie, w jakim realizuje ona zadania własne przewidziane w odpowiednich przepisach o ile czynności te nie mają oparcia w zawartych przez Gminę umowach cywilnoprawnych.

Z powyższego, zdaniem Gminy, wynika, że w zakresie, w jakim sala gimnastyczna przy Zespole Szkół w M. wykorzystywana będzie do wykonywania nałożonych na nią zadań własnych, np. w zakresie edukacji i kultury fizycznej, Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a więc jej czynności w tym obszarze znajdować się będą poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Natomiast w zakresie, w jakim Gmina udostępniać będzie salę na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów najmu, Gmina będzie działać jako podatnik VAT, czego konsekwencją będzie opodatkowanie VAT świadczonych przez nią usług.

Zatem odpłatny najem sali po jej wybudowaniu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie dla Gminy stanowić opodatkowane VAT świadczenie usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Innym przepisem, którego zadaniem jest pełna realizacja zasady neutralności VAT jest wprowadzony do ustawy o VAT w dniu 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powyższy przepis stanowi zatem szczególną regulację w zakresie odliczania VAT od wydatków za zakup lub wytworzenie nieruchomości w sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Jeżeli nieruchomość taka jest w części użytkowana na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza podatnik, w myśl wskazanego przepisu, jest zobowiązany określić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej VAT. Podatnik zobowiązany jest w ten sposób do wyodrębnienia kwot podatku, które związane są z działalnością dającą prawo do odliczenia i uwzględnienia tylko tej części podatku naliczonego w rozliczeniu z tytułu VAT.

Regulacja art. 86 ust. 7b nie wskazuje jednak wprost jaka proporcja powinna zostać przez podatnika zastosowana w celu wyodrębnienia kwot podatku do odliczenia. W związku z tym, jak wskazuje się również w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, podatnik sam powinien wybrać i ustalić odpowiedni klucz podziału, który pozwoli w jak najbardziej obiektywny sposób wyliczyć proporcję, w jakiej podatek zawarty w fakturach związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości może stanowić podatek naliczony do odliczenia. Przerzucenie obowiązku ustalenia właściwego klucza podziałowego na podatnika spowodowane jest faktem, że to on sam posiada najpełniejszą wiedzę uwzględniającą specyfikę działalności, sposób wykorzystania składników majątkowych oraz podział pracy w jego organizacji, które wpływają na ustalenie odpowiedniego sposobu alokacji podatku naliczonego.

W związku z powyższym, chcąc odliczyć podatek naliczony od Inwestycji, Gmina powinna ustalić sposób określenia właściwego klucza procentowego, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, właściwy w jej przypadku będzie klucz czasowy, w ramach którego uwzględniona zostanie proporcja czasu wykorzystywania Sali w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w stosunku do całego czasu, w którym sala wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych oraz realizacji zadań własnych Gminy.

Stosując klucz czasowy, Gmina jest w stanie określić, że proporcja wykorzystania Sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT wyniesie 71,12 %.

Taka wysokość współczynnika wynika z przyjęcia następujących założeń. Rok składa się z 365 dni. Przez 9 tygodni wakacji, 2 tygodnie ferii zimowych oraz 84 dni pozostałych weekendów sala będzie wykorzystywana wyłączenie na cele działalności gospodarczej. Łączna ilość dni w roku, w których obiekt będzie wykorzystywany jedynie w celach odpłatnego najmu wyniesie zatem 161 dni. Sala będzie udostępniana od 8:30 do 22:00, tj. przez 13,5 godziny. W trakcie pozostałych 204 dni sala będzie wykorzystywana przez Gminę przez 7 godzin dziennie (od godz. 8:30 do 15:30) do celów realizacji zadań publicznych oraz przez 6,5 godzin dziennie (od 15:30 do 22:00) do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi założeniami Sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez 3.499,5 godziny w roku, natomiast do realizacji zadań niestanowiących działalności gospodarczej przez 1.428 godzin w roku.

W trakcie roku występują też dni ustawowo wolne od pracy, w liczbie 13, w których Sala nie będzie wykorzystywana ani do działalności gospodarczej, ani do działalności edukacyjnej. Ponieważ zazwyczaj 5 z dni ustawowo wolnych od pracy przypada na sobotę i niedzielę (w dniach, w których sala zasadniczo „jest” wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej), łączna liczba godzin, w których sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej zostaje pomniejszona do 3.380 godziny w roku, natomiast do realizacji zadań niestanowiących działalności gospodarczej do 1.372 godzin w roku.

Powyższe powoduje, że procentowe wykorzystanie obiektu dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie usług najmu wyniesie 71,12 %. Zdaniem Gminy, zaprezentowany powyżej sposób określenia klucza podziałowego dla ustalenia proporcji, w jakiej sala wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi sposób, który najpełniej odpowiadał będzie wartościom rzeczywistym oraz odzwierciedlał faktyczne wykorzystanie budowanego obiektu na cele działalności gospodarczej Gminy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że będzie ona wykorzystywać wybudowaną w ramach Inwestycji salę również do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w części, w jakiej nieruchomość ta będzie służyła tym właśnie celom, w myśl regulacji art. 86 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia 71,12 % kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją Inwestycji.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że zaprezentowane przez nią stanowisko w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sali gimnastycznej znajduje oparcie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1329/14/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w zakresie częściowego prawa do odliczenia wskazując, że „prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów ponoszonych w związku z budową Sali, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części, w jakiej Sala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym jej wykorzystaniem na cele działalności gospodarczej."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ILPP2/443-1081/14-4/EN, potwierdził, że od „dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej."

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zbliżonej do przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-731/14/DM, który stwierdził, że „skoro - jak wynika z wniosku - faktycznie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (w tym przypadku do czynności opodatkowanych oraz będących poza zakresem opodatkowania) w oparciu o przedstawioną metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki będą służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych, należy zauważyć, iż rozpatrując tę kwestię, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda klucza czasowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, na zasadzie określonej w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według udziału procentowego w jakim sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do celów opodatkowanej działalności. Ponadto Gmina może zastosować metodę, ustaloną z zastosowaniem klucza czasowego, pod warunkiem, że odpowiadać będzie wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Końcowo należy wskazać, że weryfikacji prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokonanego wyliczenia stosunku procentowego, w jakim przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, o której mowa we wniosku. Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.