Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/126/MZB/14/RWPD-12175/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-02
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki podawane w trakcie spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; zakup-zakup żywności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 11 lutego 2010 r. Nr ITPB3/423-725c/09/PS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki podawane w trakcie spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki - **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 listopada 2009 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka organizuje spotkania o charakterze biznesowym z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami. W trakcie takich spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, m.in. kontrahenci przedstawiają aktualne oferty handlowe, ustalane są zasady bieżącej i przyszłej kooperacji czy negocjowane postanowienia umów. Ponadto z uwagi na to, iż Spółka należy do grupy kapitałowej i ściśle współpracuje ze spółkami powiązanymi, często mają miejsce narady i spotkania robocze pracowników Spółki z pracownikami spółek powiązanych. Spotkania te mają na celu ustalenie zasad współpracy, omówienie zgłoszonych wątpliwości, problemów, jak również dotyczą prac zespołów utworzonych do realizacji określonych celów. Spotkania tego typu odbywają się zwykle na terenie firmy. Wówczas Wnioskodawca proponuje osobom biorącym udział w spotkaniu, np.: kawę, herbatę, napoje lub słodycze. Artykuły spożywcze kupowane są głównie na potrzeby sekretariatu i wykorzystywane są zwłaszcza w trakcie narad wewnętrznych pracowników, spotkań z doradcami niebędącymi pracownikami firmy, jak również podczas spotkań biznesowych z kontrahentami oraz narad i spotkań roboczych z pracownikami spółek powiązanych. Jeśli spotkania przedłużają się, to w celu sprawnego ich przeprowadzenia kontrahentowi proponowany jest inny drobny poczęstunek (np. przekąski, kanapki) nabywany w formie usługi cateringowej.

Zdarzają się również spotkania biznesowe w restauracjach lub hotelach, gdzie proponuje się kontrahentowi np. kawę, herbatę, mieszczący się w granicach uznanego zwyczaju lunch, obiad czy kolację. Niejednokrotnie do spotkań poza siedzibą Spółki dochodzi przy okazji podróży służbowych, które umożliwiają wybór dogodniejszego miejsca, zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i kontrahenta. Ponadto zaznaczyć należy, iż tego typu spotkania dotyczą w głównej mierze kadry zarządzającej i są powszechnie spotykaną praktyką w tym środowisku.

Tego rodzaju wydatki związane ze spotkaniami biznesowymi ponoszone są przez Spółkę na bieżąco, jak również będą ponoszone w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zwyczajowe posiłki spożywane w trakcie spotkań biznesowych odbywających się w restauracjach lub hotelach, stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) jako koszty ogólne działalności i nie są kosztami reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop?

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na zakup produktów spożywczych przekazanych na potrzeby sekretariatu, usług cateringowych czy posiłków w restauracjach lub hotelach podczas spotkań o charakterze biznesowym, nie mieszczą się w kategorii wydatków na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów, poprzez wymienienie go w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 updop, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów - a podatnik udokumentuje, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to stanowi on koszt podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym. Reasumując, stwierdzić należy, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zaznaczyć jednak należy, iż przepis art. 15 ust. 1 updop nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy ponieważ nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć również charakter pośredni (art. 15 ust. 4d updop).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podkreślenia wymaga, iż wymienienie przez ustawodawcę jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Jedynie wówczas stwierdzić można, iż nie są one kosztami, gdy mają charakter reprezentacyjny. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „reprezentacji”. W tej sytuacji, według zasad wykładni przepisów prawa, należy odnieść się do definicji słownikowej, zgodnie z którą termin „reprezentacja” oznacza okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku kontrahentów muszą być potraktowane jako reprezentacja. Nie można również przypisać ustawodawcy intencji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków tylko z tego powodu, iż dotyczą one działań, którym towarzyszy budowanie pozytywnego wizerunku.

Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, takich jak kawa, herbata czy słodycze, które są produktami o małej wartości. Przekazywane są one na potrzeby sekretariatów poszczególnych pionów czy zarządu i wydawane w formie zwyczajowego poczęstunku kontrahentom, pracownikom spółek powiązanych, zarówno w trakcie spotkań biznesowych, jak również narad roboczych. W przypadku gdy spotkania dotyczące zasad wzajemnej współpracy przedłużają się, nabywany jest poczęstunek również w formie usług cateringowych. Jednak zdaniem Spółki wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów reprezentacji, gdyż ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracowników oraz kontrahentów, a nie w celu okazania przepychu czy wystawności. Pośrednio przekładają się na jakość realizowanych wzajemnych kontraktów oraz przedsięwzięć, a co za tym idzie, na przychody Spółki.

Natomiast spotkania biznesowe odbywające się poza siedzibą Spółki, w kawiarniach czy hotelowych restauracjach, mają charakter okazjonalny i dotyczą w zasadzie spotkań kadry zarządzającej. Zdarza się, że dogodniejsze logistycznie jest organizowanie spotkań biznesowych przy okazji podróży służbowych. Wyjazdy tego typu uzasadnione są między innymi dużym obszarem działania Spółki, obejmującym znaczną część kraju, czy też strukturą oddziałową firmy. Spotkania poza siedzibą nie mają na celu zaimponowania wytwornością ani promowania działalności prowadzonej przez Spółkę, a podyktowane są przede wszystkim ekonomiką działania. Ponadto są powszechnie stosowaną praktyką omawiania spraw związanych z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa. Pracownik Spółki zapraszając kontrahenta do restauracji ma na celu przede wszystkim przeprowadzenie rozmów biznesowych, a nie okazywanie przepychu.

Zarówno organizowanie spotkań biznesowych w biurze Spółki, połączonych z drobnym, niewystawnym poczęstunkiem, jak również zaproszenie kontrahenta w ramach tego rodzaju spotkania do restauracji na kawę lub „zwykły” obiad, nie świadczy o wystawności lub okazałości przedsiębiorcy, natomiast jest wyrazem przyjętego standardu spotkań biznesowych, czy wręcz dobrych manier.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki wydatki poniesione w ramach takich spotkań winny być uznane za stanowisko Spółki znajduje poparcie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/4240-24/09-2/AM z dnia 27 sierpnia 2009 r., w której stwierdzono, iż „niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym lecz jako „zwykłe” koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zaproszenie kontrahenta na kawę, „zwykły” lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka”. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji nr IPPB5/423-520/09-2/JC z dnia 23 września 2009 r. „wydatki ponoszone przez Spółkę dla potrzeb sekretariatu stanowią zwyczajowy poczęstunek kontrahentów, klientów i jako należące do powszechnie obowiązujących kanonów kultury (nie mające charakteru okazałości) mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 lutego 2010 r. interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-725c/09/PS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 lutego 2010 r. Nr ITPB3/423-725c/09/PS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na posiłki, podawane w trakcie spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki, tj. w restauracjach lub hotelach, których głównym celem jest przeprowadzenie rozmów biznesowych, przedstawienie oferty handlowej, ustalenie zasad współpracy, negocjowanie postanowień umów, stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).