Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-179/16/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Opodatkowanie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: dyrektywy; energia-energia elektryczna; nadpłata-zwrot nadpłaty
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 74; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 74a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 2381/15 z 25 stycznia 2016 r. uchylającym indywidualną interpretację z 6 lutego 2012 r. znak IBPP3/443-1205/11/PH doręczonym Organowi 15 kwietnia 2016 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 października 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

W dniu 6 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1205/11/PH uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 17 kwietnia 2012 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 961/12 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 724/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wyrokiem z 25 stycznia 2016 r. sygn.. akt III SA/Gl 2381/15 WSA w Gliwicach uchylił przedmiotową interpretację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy, tj. Odlewni Metali jest produkcja anod walcowanych z cynku, odlewniczych stopów cynku, zapraw cynkowo-aluminiowych, wałków i tulei z brązu i mosiądzu, mosiądzów modyfikowanych. W produkcji Spółka eksploatuje m. in. instalację typu IPPC (instalacja do odlewania metali niezależnych). Proces produkcji wyrobów ze stopów miedzi i stopów cynku przeprowadzany jest w elektrycznych piecach indukcyjnych kanałowych i tyglowych, W trakcie prowadzenia procesu prowadzona jest systematyczna kontrola temperatury w celu utrzymania pożądanych własności technologicznych wyrobu oraz ograniczenia emisji par metalu do atmosfery. Temperatura odlewania stopów cynku wynosi 450―500oC, a stopów miedzi (brązów i mosiądzów) 1180―1200oC w zależności od produkowanego gatunku stopu. Proces topienia składników stopowych w Odlewni Metali przeprowadzany jest w trzech piecach indukcyjnych kanałowych typu NIR 2,0 (stopy miedzi) oraz w jednym piecu indukcyjnym tyglowym typu PIT 100 (stopy cynku). Do powyższych procesów metalurgicznych podatnik wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie Umów o sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej podatnik płaci również podatek akcyzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego?
2.  Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?
3.  Czy Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i następn. Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od 2007 roku do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu?

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 \[str. 51\] z 31 października 2003 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, s. 405, z późn. zm.) „Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

Wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z niniejszej dyrektywy dotyczą zatem wszystkich produktów wykorzystywanych „energetycznie” (por. także wyrok NSA Warszawa z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 1075/09, lex. 610267). Zakres przedmiotowy dyrektywy został określony art. 2, gdzie w ust. 2 wskazuje się również na energię elektryczną objętą kodem CN 2716. Dodatkowo zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej, jedynie produkty tam wymienione podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy 92/12/EWG. Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tegoż przepisu jest możliwe w sytuacji określonej art. 20 ust. 2 i 3 dyrektywy, tj. m.in. jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1 artykułu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane, jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Szczególne znaczenie, z punktu widzenia niniejszej sprawy ma przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy, który expressis verbis wyłącza spod jej zastosowania produktów energetycznych i energii elektrycznej o podwójnym zastosowaniu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przedmiotowej dyrektywie produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. W rozumieniu dyrektywy także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie. Okoliczność ta jest decydująca w kontekście postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.) która w art. 1 ust. 1 lit a) za wyrób akcyzowy uznaje wyłącznie produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną 2003/96/WE. Na bezpośredni związek z dyrektywą energetyczną wskazuje już treść preambuły dyrektywy 2008/118/WE, w której (pkt 3) zobowiązuje się państwa członkowskie do określenia wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa poprzez odwołanie się m.in. do dyrektywy energetycznej.

Jak stanowi przywołany art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych „wyrobami akcyzowymi”, w tym na produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą 2003/96/WE. Jeżeli więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, jako produkt o podwójnym zastosowaniu wyłączona jest spod regulacji dyrektywy 2003/96/WE to zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE nie jest ona również uważana za wyrób akcyzowy. W konsekwencji okolicznością bezsporną jest, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest traktowana za wyrób akcyzowy, w odróżnieniu od samej energii elektrycznej. Z tego też względu wyłączona ona jest spod obligatoryjnego opodatkowania przez poszczególne państwa członkowskie. Wobec tego w kwestii opodatkowania na tle ustawodawstwa krajowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych należy mówić jedynie o wyjątku od zasady ich nie opodatkowania. Dyrektywa horyzontalna ściśle określa sytuacje, w których państwa członkowskie mogą w drodze wyjątku wprowadzić dodatkowe obciążenia publicznoprawne. I tak więc państwo członkowskie ma możliwość nałożenia innych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe, lub też nałożenia podatku na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

W pierwszej sytuacji możliwość ta jest uwarunkowana zgodnością ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień (por. art. 1 ust. 2 dyrektywy).

W drugim zaś nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy).

W tych przypadkach, jak stanowi pkt 10 i 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Ponadto wskazać należy, iż oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy. Według niektórych autorów obowiązująca w dacie zdarzenia ustawa o podatku akcyzowym miała zapewnić pełną zgodność polskich przepisów z zakresu akcyzy z przepisami tzw. dyrektywy energetycznej - Dyrektywy Rady 2008/118/WE (uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG - dyrektywę horyzontalną). Ustawa ta przyjmuje, że wyrobami akcyzowymi, do których mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym, są m.in. wyroby energetyczne i energia elektryczna, objęte dyrektywą energetyczną (por. art. 2 pkt 1). W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż polska ustawa o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe uważa również produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu i opodatkowuje je na tych samych zasadach co inne wyroby energetyczne (zob. E. Matyszewska, rozmowa z M. Zimny, Akcyzą na wyroby energetyczne może się znów zająć ETS, GP Nr 28 z dnia 10 lutego 2010r.). Jest to o tyle istotne, że jak wykazano powyżej produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu nie są wyrobami akcyzowymi i nie mają do nich zastosowania wspólnotowe zasady opodatkowania akcyzą w myśl tej dyrektywy. Okoliczność ta jest o tyle znacząca, iż w aspekcie prawa wspólnotowego, w założeniu polskiego ustawodawcy, ustawa o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia m.in. Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz Dyrektywy 2008/118/WE.

W niniejszej sprawie Podatnik wskazuje zatem na niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym, która została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2006 r. ale również istniała w okresie od 1 stycznia 2006r. do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 - obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Warto również podkreślić, iż wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) nie usunęło stanu tej niezgodności. Bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak pełnej implementacji postanowień m.in. dyrektywy Rady 2003/96/WE Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Gl 1987/10, lex nr 686760) „Władza ustawodawcza Rzeczypospolitej Polski, którą sprawują Sejm i Senat, i na której ciąży konstytucyjny obowiązek stanowienia prawa, tak aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym uchybiła już wcześniej zobowiązaniom Państwa Członkowskiego.” Pogląd ten jest odzwierciedleniem wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 – Komisja Wspólnot Europejskich vs Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46, lex. 485098), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych 1 energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom dążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu wyroku, strona polska na mocy art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sadowego wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-296/01 Komisja przeciwko Francji, Rec s. 1-13909, pkt 54; z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie C-417/07 Komisja przeciwko Luksemburgowi, pkt 10; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-274/05 Komisja przeciwko Grecji, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 58).

Zdaniem podatnika wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, w zw. z art. 1 ust. 1 lit a) dyrektywy 2008/118/WE nakazuje twierdzić, iż energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, która na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i dalszych ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę (odpowiednio art. 2 pkt 1, art. 4 i następ. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym). Wypada podnieść, iż przepisy prawa wspólnotowego powinny zostać interpretowane w ten sposób, aby została zapewniona ich skuteczność (por wyrok TS z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska, sygn. C-434/97, ECR 2000/2/1-01129, (ex. 82714). Wyłączenie spod dyrektywy strukturalnej nie oznacza swobody w opodatkowaniu tejże energii i stanowi wyraz działań sprzecznych z polityką Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymagało ustanowienia wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 613/09, lex. 603710) uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Odpowiedź ta wynika z ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który już w wyroku z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie Yvonne van Duyn, przeciwko Home Office przesądził, iż w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Ad 2 i 3

Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl natomiast art. 73 § 1 i 2 o.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, m.in. z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Kwota ta, nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Zgodnie z art. 6 o.p. verba legis podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei na mocy art. 2 o.p., przepisy niniejszej ustawy stosuje do wszystkich podatków. Wobec tego mówiąc o podatku winniśmy mieć na uwadze nie tylko świadczenia pieniężne nazwane tak przez ustawodawcę, lecz również świadczenia, które mają wszelkie cechy podatku, lecz nie zostały w taki sposób nazwane przez ustawodawcę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1685/07, lex. 471163). Co istotne, istnienie definicji legalnej, nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny, możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza tle konkretnej sprawy. Zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., pojęcie podatku – nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego – wskazuje na istotną cechę nadpłaty, jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązku płatnika. Stanowi to, o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 o.p. definiującego podatek. Niewątpliwie, co podkreśla strona, zapłata podatku akcyzowego wynikała i wynika z ustawy. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. I FSK 1073/09, lex nr 593496), wyrażono m.in. pogląd, że: Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

W kontekście powołanego orzeczenia zaznaczyć wypada, że w niniejszej sprawie, nie miało miejsca m.in. przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią. Zatem stwierdzić można, iż uszczerbek na majątku poniósł in concreto podatnik. Pojęcie nadpłaty w korelacji w istotą podatku akcyzowego ma szczególnie znaczenie. Jak zgodnie podkreśla się doktrynie okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem „przerzucane” na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe \[w:\] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Z ekonomicznego punktu widzenia można wyróżnić formalnego oraz rzeczywistego podatnika akcyzy. Pierwszy to osoba, na której - na mocy obowiązujących przepisów prawnych - dąży obowiązek podatkowy, drugi zaś to podmiot, który ponosi rzeczywisty ekonomiczny ciężar podatku (przeważnie będzie to kontrahent podatnika, a ostatecznie konsument). Poza sporem jest przy tym, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił, czyli, nawiązując do terminologii ekonomicznej, podatnik formalny. I choć obowiązujące przepisy są jasne, w judykaturze można dostrzec, co najmniej dwie linie orzecznicze dotyczące zwrotu nadpłaty podatku konsumpcyjnego. Część sądów uważa, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od zasady zwrotu nadpłaty.

Zwrotowi podlega zarówno nadpłata podatku konsumpcyjnego, jak i jakiegokolwiek innego podatku (uchwała NSA z 14 marca 2005, sygn. akt FPS 4/04, ONSA i WSA nr 3/2005, poz. 50; wyrok WSA w Wrocławiu z 28 marca 2008, I SA/Wr 1830/07, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2008, sygn. akt I SA/Lu 22/08, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 5 grudnia 2007, I SA/Lu 520/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2008, I SA/Łd 741/08, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2008, sygn. akt I SA/Łd 930/07, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006, III SA/Wa 44/06, LEX nr 204455).

Druga część orzecznictwa stoi na stanowisku, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatku, jeśli jego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na inne podmioty (wyroki NSA: z 22 sierpnia 2005, I FSK 83/05, LEX nr 187779; z 4 stycznia 2006, I FSK 420/05, LEX nr 187487, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 października 2008, I SA/Wr 730/08, niepubl.). Kluczową w tym aspekcie jest uchwała NSA składu 7 sędziów z 13 lipca 2009 r. stwierdzająca, iż art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. I FPS 4/09, niepubl.). W uzasadnieniu czytamy, iż wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki „zubożenia” podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Zdaniem NSA nie jest zatem dopuszczalne odwoływanie się do innych rodzajów wykładni. Ponadto NSA nie zgodził się ze stanowiskiem TK, wypowiedzianym w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, co ma uzasadniać dopuszczalność odwoływania się w interpretacji prawa podatkowego do instytucji nienależnego świadczenia, które jest źródłem bezpodstawnego wzbogacenia. NSA uznał, że nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem, albowiem nie istnieje przepis prawa, który umożliwiałby przenoszenie konstrukcji cywilnoprawnej do wykładni definicji ustawowej pojęcia „nadpłata”. Brzmienie bowiem art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do różnicowania rozumienia tego przepisu w zależności od rodzaju podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żaden inny przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości. Z tej przyczyny NSA stanął na stanowisku, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ekonomicznych aspektów konstrukcji podatku akcyzowego związanych z obciążeniem podatkowym poszczególnych podmiotów. Podobne stanowisko do poglądu zawartego w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/09 wyraził również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, lex. 658246. Jak stwierdził Trybunał obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zdanie odrębne sędziego NSA Jana Bały) kwestia uszczerbku majątkowego, czy też bezpodstawnego wzbogacenia (znana prawu cywilnemu) nie ma zaś żadnego znaczenia dla pojęcia podatku „należnego” nie tylko na tle mającej w sprawie zastosowanie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, lecz w ogóle nie funkcjonuje w systemie prawa podatkowego (prawa daninowego). \[\`(...)\`\] Niewątpliwie sam tryb dochodzenia zwrotu nadpłaty jest uregulowany w Ordynacji podatkowej, lecz o zwrocie uiszczonego podatku można przecież mówić dopiero wówczas, gdy powstała „nadpłata”, a więc uiszczono podatek nienależny w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa materialnego. Z tego też względu, podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 i następ. O.p. uiszczonym na podstawie obowiązującej w czasie ustawy, pozostającej w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, na gruncie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy krajowy ustawodawca prawidłowo w okresie od 2007 r. opodatkował na terytorium kraju podatkiem akcyzowym energię elektryczną zużywaną do procesów metalurgicznych, czyli energię elektryczną wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej oraz czy w związku z faktem, że w ocenie Wnioskodawcy krajowy ustawodawca niezasadnie opodatkował ww. energię elektryczną krajowym podatkiem akcyzowym, akcyza zawarta w cenie nabywanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej zużywanej do procesów metalurgicznych, stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Stosownie zatem do powyższego, ocenę stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy rozpocząć od rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie akcyzą na terytorium Polski energii elektrycznej jest prawidłowe i nie stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych winna nie podlegać opodatkowaniu. Swoje stanowisko Wnioskodawca wywodzi z zapisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej tj. art. 2 ust. 4 lit. b tej Dyrektywy.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej do 28 lutego 2008 r., wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr108, poz. 626 ze zm.) obowiązującej od 1 marca 2009 r. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie w stanie prawnym obowiązującym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Stawka akcyzy na energię elektryczną stosownie do art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wynosiła 0,02 za 1 kWh, oraz stosownie do art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

W tym miejscu należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym w którym Wnioskodawca zakupuje energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej nabywanej energii elektrycznej, gdyż nabywana przez Niego energia elektryczna zawiera już w cenie nabycia podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony (odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa) na wcześniejszym etapie obrotu. Wnioskodawca zatem, mimo że nabywa energię elektryczną w której cenie zawarty jest ten podatek, nie jest od tej energii elektrycznej podatnikiem podatku akcyzowego. W tym zakresie nieuprawnionym jest zatem posługiwanie się przez Wnioskodawcę w stosunku do swojej osoby pojęciem podatnika podatku akcyzowego. W przedstawionym stanie bowiem w żadnej mierze u Wnioskodawcy w stosunku do nabywanej energii elektrycznej w której cenie zawarty jest podatek akcyzowy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i obowiązek zapłaty akcyzy, zawartej już w cenie, na rzecz organu podatkowego – Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W zakresie zwolnień z podatku akcyzowego zauważa się, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Stosownie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W świetle powyższych przepisów zwolniona była od akcyzy do dnia 28 lutego 2009 r., energia elektryczna w zakresie wskazanym w cyt. powyżej § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228).

Stosownie do art. 30 ust. 6 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Na podstawie zaś art. 30 ust. 7 zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

Powyższe przepisy nie zawierały i nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Stosownie zatem do powyższego krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. od 2007 r., na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

*   do 31 marca 2010 r. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 29/12/EWG lub dyrektywą horyzontalną,
*   od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/118/We z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), zwana dyrektywą 2008/118/WE lub nową dyrektywą horyzontalną,
*   Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Zaznaczyć należy, iż zarówno dyrektywa horyzontalna jak i nowa dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczna zgodnie z jej regułami.

Dla pełnego wyjaśnienia zatem kwestii opodatkowania energii elektrycznej ustalić należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe podlegające ujednoliconemu na poziomie wspólnoty podatkowi akcyzowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

*   olejów mineralnych,
*   alkoholu i napojów alkoholowych,
*   wyrobów tytoniowych.

Ww. przepis nie definiuje jednak pojęcia olejów mineralnych stąd odniesienie się do energii elektrycznej wymaga dodatkowego ustalenia czy energia ta jest wyrobem podlegającym na poziomie wspólnotowym regulacjom dyrektywy 92/12/EWG.

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.(dyrektywy energetycznej).

W świetle art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, dyrektywa ma zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż pojęcie „oleje mineralne” użyte w dyrektywie 92/12/EWG odnosi się również do energii elektrycznej.

Natomiast zgodnie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE obowiązującej od 1 kwietnia 2010r. dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych czyli produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych.

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych.

„Procesy Mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L nr 293, str. 1 ze zm.).

Zgodnie zatem z powyższym energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Inaczej mówiąc energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej. W takim przypadku do takiej energii elektrycznej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej lub art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

W sytuacji natomiast, gdy energia elektryczna nie jest objęta zakresem działania dyrektywy energetycznej, nie jest ona wyrobem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, że energia elektryczna wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Tym samym przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty lecz wyłącznie na terytorium Polski. Zauważyć również należy, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić administracyjnego nadzoru nad jej fizycznym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, podobnie jak kwestii będącej przedmiotem rozważań Trybunału, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską– cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Podatek akcyzowy w stosunku do przedmiotowej energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, skoro również nakładany jest na energię produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania dyrektywy energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE.

Jak stwierdził (powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo) Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać energii elektrycznej pochodzącej z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Na gruncie przepisów krajowych wysokość opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w żadnej mierze nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Stawka akcyzy nie jest bowiem uzależniona od sposobu nabycia energii elektrycznej tj. nie zależy od tego czy Wnioskodawca nabędzie energię elektryczna na terytorium kraju czy też dokona jej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponieważ zatem sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia – w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 TWE.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jakimkolwiek zwiększeniu formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do celów metalurgicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania (nakazem zwolnienia z opodatkowania).

W miejscu tym należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Powyższe zatem nie oznacza, iż wyroby energetyczne wyłączone z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, automatycznie nie podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

Podobnej wykładni (w stosunku do olejów smarowych) dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 1 lit. a), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku ), w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 WE jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE – art. 1 ust. 3 lit. a).

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE oraz 92/12/EWG i 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG i art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych to niezasadne jest stanowisko, że zwolnienie to wynika z zapisów dyrektywy energetycznej.

W tym miejscu należy wskazać, iż obligatoryjne zwolnienie od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Zauważyć także należy, iż zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych.

Zwolnienia te jako wynikające z prawa Wspólnoty Europejskiej krajowy prawodawca zawarł w poszczególnych przepisach rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego 23 sierpnia 2010 r. oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (patrz np. art. 30 ust. 1, art. 30 ust. 6 i 7).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Organu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej o których mowa w dyrektywie energetycznej, zarówno obligatoryjne jak i fakultatywne, zostały co treści i celu tej dyrektywy prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego.

Natomiast wykorzystanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych nie jest objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym w ramach sytemu akcyzowego Unii Europejskiej, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci dyrektywy energetycznej takie wykorzystanie energii elektrycznej jest wyłączone z zakresu działania tej dyrektywy. W tym zakresie wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że taka energia nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 14 dyrektywy energetycznej działa w sposób całkiem inny niż art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąty, który całkowicie usuwa na szczeblu wspólnotowym z zakresu dyrektywy wykorzystanie energii elektrycznej do procesów metalurgicznych.

Na gruncie przepisów krajowych, mając na względzie powołany wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG i art. 1 ust. 3 lit a dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy ma prawo opodatkować energię elektryczna wykorzystywaną do celów metalurgicznych i nie jest obowiązany do objęcia jej obligatoryjnym zwolnieniem, gdyż takie zwolnienie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06). Co prawda, w związku z faktem, iż energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych jest wyłączona z ujednoliconego podatku akcyzowego państwo członkowskie może jej nie objąć opodatkowaniem. Wyłączenie to jednak nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Reasumując wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, lecz odpowiednio art. 3 ust. 3 i art. 1 ust. 3 lit. a, które stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż te wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 starej dyrektywy horyzontalnej i w art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jakkolwiek powyższe orzeczenie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, to zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej znajduje zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych.

Za prawidłowe więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2015 r sygn. akt I FSK 724/14 uznał stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 961/12, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, zarówno na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż nie jest objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy zapłacony podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wystąpienia na podstawie art. 75 tej ustawy z wnioskiem o zwrot zapłaconego w cenie zakupionej energii elektrycznej podatku akcyzowego (pytanie nr 2 i 3 w przedmiotowym wniosku).

W pierwszej kolejności należy przytoczyć definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, podatku i podatnika określone w ustawie Ordynacja podatkowa:

1.  Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4.
2.  Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego – art. 5.
3.  Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej – art. 6.
4.  Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu – art. 7.

W rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa została umieszczona definicja nadpłaty jak i procedura postępowania w sprawie nadpłaty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Pojęciem nadpłaty objęto świadczenia o bardzo zróżnicowanym charakterze, tj.:

*   świadczenia uiszczone jako podatki, a więc takie, dla których za podstawę obliczenia i zapłaty przyjęto, choć błędnie co do wysokości, przepis ustawy materialno-podatkowej (nadpłata podatkowa sensu stricto);
*   kwoty uiszczone jako świadczenia niewynikające z obowiązku podatkowego.

Nadpłatą jest więc kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty wynikającą z ustawy (decyzji) kwoty podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego „podatku” nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenia nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Zastosowane w cytowanym wyżej przepisie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego – wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika.

Stanowi to o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Przy uwzględnieniu tej różnicy, przez zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie nadpłaty podatku należy rozumieć nienależne – a więc nie mające podstaw w ustawie podatkowej – świadczenie pieniężne albo świadczenie w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy podatkowej. W tej kategorii – określonej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się także świadczenie uiszczone przez podmiot w błędnym przekonaniu, że wykonuje obowiązki płatnika - właśnie wówczas, gdy nie dokonał poboru kwoty świadczenia od podmiotu, uważanego przez niego za podatnika. W razie bowiem pobrania tej kwoty od podatnika znajduje zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata jako nienależne lub nadpłacone świadczenie, została bowiem zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie pojęcia podatku, pomimo – wyżej opisanej - istotnej różnicy wobec definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, wynikającej z braku podstaw w ustawie podatkowej do zapłaty tego świadczenia lub braku podstaw do jego zapłaty w nadpłaconej wysokości. Z tym samym zastrzeżeniem – wynikającym z braku podstaw w ustawie podatkowej – pojęcie nadpłaty dotyczy - przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, również - nienależnych i nadpłaconych zaliczek na podatki.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie – w każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. (J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 379, UNIMEX Oficyna Wydawnicza).

Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
6.  (uchylony)

Na podstawie art. 73 § 2 ustawy O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1.  złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2.  został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3.  nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Należy również zwrócić uwagę, że na podstawie art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie czy Wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jak przedstawiono wyżej zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa w art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74. Natomiast wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379).

Stosownie do powyższego brak jest podstaw prawnych do tego by odstąpić od wykładni literalnej przepisów Ordynacji podatkowej i uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są inne podmioty niż wskazane w cyt. wyżej przepisach, którzy zrealizowaliby świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie żadna, z powołanych wyżej w przepisach Ordynacji podatkowej, sytuacji nie odnosi się do przedstawionego opisu sprawy.

Wnioskodawca bowiem w okresie, którego dotyczy wniesiony wniosek nabywał energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, który został zadeklarowany i zapłacony na rzecz Skarbu Państwa przez podatnika podatku akcyzowego – zgodnie z regulacjami ustawy o podatku akcyzowym. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca w przedmiotowym okresie nie był podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego na rzecz organu podatkowego. Tym samym w przedstawionej sytuacji, tj. nabycia od kontrahenta towaru w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała podatek akcyzowy, a następnie zużycia jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach metalurgicznych, nie istniało w stosunku do Wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, gdzie Sąd stwierdził, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, zwrócić należy uwagę na kolejną uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, gdzie wskazano, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Jednocześnie należy wskazać, uwzględniając poglądy przedstawione w powyższych uchwałach (w szczególności w wydanej później), że w sprawie objętej wnioskiem tezy zawarte w tych orzeczeniach nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania dla Wnioskodawcy. Powyższe uchwały dotyczą bowiem co do zasady podatników podatku akcyzowego i ich uprawnienia z występowaniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nadpłatami w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie.

W orzeczeniu z 28 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 724/15 Sąd stwierdził: „Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl ). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, dostępne j.w., por. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).”

Ponadto NSA w ww. wyroku zauważył, że ma się do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Może stać się on podatnikiem tej daniny wówczas, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza.

Ponadto WSA w Krakowie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. sygn.. akt I SA/Kr 1267/15 wskazał: „Pojęcie podatnika użyte zostało w ustawie w znaczeniu formalnym i podatnikiem w myśl art. 13 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. (…) Nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku.”

Wnioskodawca w sprawie objętej wnioskiem nabywał energię elektryczną w cenie w której zawarty był podatek akcyzowy. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca nie był podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego na rzecz organu podatkowego. Tym samym w przedstawionej sytuacji, nie istniało w stosunku do Wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zobowiązujące Wnioskodawcę do uiszczenia na rzecz organu podatkowego podatku akcyzowego, co powoduje tym samym, że w sprawie nie mogła wystąpić u Wnioskodawcy nadpłata podatku w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał nabycia energii elektrycznej w cenie której zawarta była kwota akcyzy.

Reasumując w sprawie objętej wnioskiem zapłacony przez Wnioskodawcę w cenie zakupionej energii elektrycznej podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca, jako nabywca towaru z zapłaconym podatkiem akcyzowym nie będący podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do deklarowania i zapłaty akcyzy do organu podatkowego, nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, a tym samym podmiotem mogącym ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionej energii elektrycznej. Nie zachodzi bowiem w przedmiotowej sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy Wnioskodawcą a organem podatkowym. Wnioskodawca nabywał towar w postaci energii elektrycznej z zawartym podatkiem akcyzowym zadeklarowanym i uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu przez podatnika tego podatku.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.