Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-741/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: w zakresie: czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą w drodze potrącenia karę umowną nałożoną na Konsorcjum przez Zamawiającego z tytułu zwłoki w realizacji prac przy Projekcie, której ciężar strony Konsorcjum poniosły zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Ugodą
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-wykonanie usługi; wydatek; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r., (wpływ do tut. Biura 6 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą w drodze potrącenia karę umowną nałożoną na Konsorcjum przez Zamawiającego z tytułu zwłoki w realizacji prac przy Projekcie, której ciężar strony Konsorcjum poniosły zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Ugodą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą w drodze potrącenia karę umowną nałożoną na Konsorcjum przez Zamawiającego z tytułu zwłoki w realizacji prac przy Projekcie, której ciężar strony Konsorcjum poniosły zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Ugodą .

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) zawarł w 2013 r. Umowę Konsorcjum, w celu złożenia oferty oraz realizacji Projektu w zakresie zaprojektowania, budowy, rozruchu i przekazania do eksploatacji instalacji odazotowania spalin (dalej: „Projekt”). Konsorcjum zawarte zostało przez Spółkę, jako Członka Konsorcjum, oraz spółkę kapitałową z siedzibą poza granicami Polski, jako Lidera Konsorcjum.

W tym samym roku pomiędzy Konsorcjum, jako Wykonawcą, a spółką X. S.A. jako Zamawiającym (dalej: „Zamawiający”) została zawarta umowa na zaprojektowanie, wybudowanie, uruchomienie i przekazanie do użytkowania instalacji odazotowania spalin (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową Konsorcjum, jego członkowie odpowiadają wobec Zamawiającego solidarnie za realizację Umowy, natomiast w relacjach wewnętrznych członkowie konsorcjum odpowiadają w odniesieniu do własnego zakresu prac oraz odnośnych obowiązków umownych. Jednakże, w przypadku gdy dany członek konsorcjum dostarcza dane techniczne jako podstawę realizacji zakresu prac drugiego członka konsorcjum, to ponosi on dodatkowe koszty powstałe w wyniku nieprawidłowości takich danych lub ich późniejszej zmiany. Ponadto, za obciążenia Konsorcjum karami umownymi z tytułu opóźnień odpowiada ten członek konsorcjum, z którego winy to opóźnienie powstało. Natomiast w przypadku braku możliwości jednoznacznego przypisania winy do żadnego z członków konsorcjum kara umowna dzielona jest pomiędzy członków konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w Projekcie, przy czym każdy członek konsorcjum ma prawo do udowodnienia, że jego zakres prac nie przyczynił się do danego opóźnienia. Członek konsorcjum, który przedłoży takie dowody będzie zwolniony z płatności kar umownych za opóźnienie. W przypadku przedłożenia takich dowodów przez obu członków konsorcjum kara umowna ma zostać przez nich pokryta proporcjonalnie do ich udziałów w realizacji Projektu. Zgodnie z Umową, w przypadku pozostawania Wykonawcy w zwłoce odnośnie do realizacji Projektu, Zamawiającemu przysługuje kara umowna. Przy czym, uiszczenie kary umownej nie zwalnia Wykonawcy z obowiązku realizacji Projektu. Jednocześnie, Wykonawca ma prawo do wydłużenia terminu realizacji danego etapu Projektu w zakresie w jakim zakończenie prac takiego etapu będzie opóźnione ze względu na przyczyny wskazane w Umowie. Warunkiem uzyskania powyższego prawa jest zawiadomienie Zamawiającego w ustalonym czasie o każdym przekroczeniu terminu, które miało lub może mieć miejsce.

W trakcie realizacji Projektu, Spółka oraz Lider Konsorcjum wystąpili do Zamawiającego z roszczeniem o przedłużenie czasu na ukończenie robót w związku z uprzednim ujawnieniem przeszkód uniemożliwiających realizację prac zgodnie z pierwotnie założoną technologią i zgodnie z harmonogramem Umowy. Konsorcjum w kolejnych pismach ponawiało swoje roszczenie o przedłużenie czasu na ukończenie robót, przedstawiając - nieleżące po stronie Konsorcjum - przyczyny przesunięć terminów.

Zamawiający nie uwzględnił części argumentacji zawartej w roszczeniach Wykonawcy i wystosował do Konsorcjum pismo informujące o naliczeniu kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji prac zgodnie z Umową. Do przedmiotowego pisma załączona została nota obciążeniowa, dokumentująca obciążenie przedmiotową karą umowną, wskazująca Lidera Konsorcjum, jako jej odbiorcę. Nałożona kara dotyczyła tylko i wyłącznie zaistniałego opóźnienia w terminie realizacji Projektu. Zamawiający w żadnym zakresie nie kwestionował i nie kwestionuje wykonania dotychczasowych robót, w szczególności nie podnosi ich wadliwości. Zamawiający ustalił wysokość kary umownej w wysokości niższej niż maksymalna przysługująca mu kara zgodnie z Umową, uznając, że za część powstałego opóźnienia Konsorcjum nie ponosi winy. W odpowiedzi na powyższe Spółka wystosowała pismo do Zamawiającego, w którym zakwestionowała zasadność jego działań. Spółka nie zgodziła się z ustaleniami Zamawiającego, jakoby wina za powstałe opóźnienie, z tytułu którego nałożona została kara umowna, leżała wyłącznie po stronie Konsorcjum. W przedmiotowym piśmie Spółka wskazała na konkretne dokumenty, będące w posiadaniu Zamawiającego (m.in.: Dziennik Budowy, Dziennik Montażu, korespondencja mailowa i pisemna, protokoły z narad, polecenia na pracę, harmonogramy itp.), które w ocenie Spółki wskazywały przyczyny opóźnień i ich wpływ na realizację Umowy, a także dowodzą braku winy po stronie Konsorcjum.

Zdaniem Spółki opóźnienia spowodowane były m.in.:

*   równoległym prowadzeniem prac przez innych wykonawców działających na rzecz Zamawiającego, co w związku z brakiem koordynacji przez niego prowadzonych prac, skutkowało koniecznością niejednokrotnego wstrzymywania prac przez Spółkę lub całkowitym brakiem dostępu Spółki do frontu robót w określonych dniach z uwagi na działania innych podmiotów,
*   koniecznością wykonania dodatkowych prac, których nie można było przewidzieć na etapie zawierania Umowy i uzgadniania harmonogramu prac,
*   trudnościami w skompletowaniu kadry pracowniczej, w związku z opóźnieniami spowodowanymi działaniem innych wykonawców.

W efekcie prowadzonej korespondencji stanowisko Zamawiającego nie uległo zmianie. Przy czym w dalszym ciągu Wnioskodawca uważa, że jednoznaczne przypisanie winy za powstałe opóźnienia jakiemukolwiek podmiotowi zaangażowanemu w realizację prac przy Projekcie jest wysoce problematyczne, ponieważ złożyły się na nie działania różnych podmiotów, jak również kwestie techniczne, których nie dało się przewidzieć na etapie zawierania Umowy.

Dodatkowo, Spółka jest w posiadaniu opinii niezależnych ekspertów w przedmiocie przyczyn powstania opóźnień, z której wynika, że opóźnienia, w związku z którymi na Konsorcjum nałożona została kara umowna, są wynikiem inwestycji prowadzonych na obiektach przez wszystkich wykonawców, a nie jedynie przez Spółkę.

Lider Konsorcjum uiścił Zamawiającemu nałożoną przez niego na Konsorcjum karę umowną, a następnie obciążył nią Wnioskodawcę. Spółka nie przyjęła faktury dokumentującej tą karę, wskazując m.in., że do zaistniałych opóźnień przyczyniło się również zbyt późne dostarczenie Spółce przez Lidera Konsorcjum danych niezbędnych do opracowania dokumentacji projektowej, które następnie były jeszcze później przez niego modyfikowane. W konsekwencji Lider Konsorcjum wystosował do Spółki wezwanie do zapłaty wraz z notą obciążeniową na całą kwotę kary umownej. Kara ta nie została przez Spółkę uiszczona, w konsekwencji czego Lider Konsorcjum od połowy 2015 r. potrącał w drodze oświadczeń o potrąceniu, wzajemne wierzytelności jego i Spółki, tj. wierzytelności Lidera Konsorcjum wobec Spółki z tytułu kary umownej nałożonej na Konsorcjum przez Zamawiającego z wierzytelnością Spółki wobec Lidera Konsorcjum z tytułu wystawionych na jego rzecz faktur, wynikających z udziału w Konsorcjum.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej, stoi on na stanowisku, że kwestia przypisania winy za powstałą zwłokę w realizacji Projektu konkretnemu podmiotowi jest niejednoznaczna, ponieważ na jej powstanie złożyły się zarówno nieprzewidziane na etapie zawierania Umowy kwestie techniczne, jak i działania różnych podmiotów zaangażowanych w realizację prac przy Projekcie. Niemniej jednak sam fakt wystąpienia zwłoki jest niezaprzeczalny, co wiąże się zgodnie z zawartą Umową z koniecznością uiszczenia na rzecz Zamawiającego kary umownej. W konsekwencji, Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawca zawarli ugodę, na podstawie której ciężar nałożonej na Konsorcjum kary umownej został podzielony pomiędzy Lidera Konsorcjum oraz Spółkę proporcjonalnie do ich udziałów w wartości Umowy (dalej: „Ugoda”). W konsekwencji Ugody, Lider Konsorcjum cofnął oświadczenie o potrąceniu w kwocie wynikającej z przypadającego na niego udziału.

Spółka podkreśla przy tym, że dotychczas zrealizowała kilka projektów, które zlecone były jej przez podmiot będący jednostką stowarzyszoną (dalej: „Zleceniodawca”) wobec Zamawiającego, a które skutkowały uzyskaniem przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie zamiarem Spółki jest podejmowanie starań o pozyskanie w przyszłości kolejnych zleceń od Zamawiającego, a także Zleceniodawcy, który ze względu na przedmiot swojej działalności, stanowi potencjalnego kontrahenta Spółki. Z drugiej strony Spółka, ze względu na przedmiot swojej działalności, doświadczenie w realizacji specjalistycznych przedsięwzięć budowlano-montażowych, a także potwierdzoną historię współpracy ze Zleceniodawcą, posiada realne możliwości wykonywania w przyszłości zleceń na rzecz Zleceniodawcy i Zamawiającego, co prowadzić może do uzyskania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie zaliczył dotychczas naliczonych i potrąconych przez Lidera Konsorcjum kwot kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie uwzględnił ich w wyliczeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za rok 2015. Niemniej jednak zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotową karę umowną w wysokości jaka przypada na niego zgodnie z Ugodą o podziale kary umownej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zapisy o karach umownych były warunkiem zawarcia Umowy i nie istniała możliwość zawarcia Umowy z Zamawiającym bez zapisów regulujących kwestie kar umownych, co Spółka zaakceptowała jako naturalny element wzajemnych zobowiązań występujących w praktyce budowlanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą w drodze potrącenia karę umowną z tytułu zwłoki w realizacji prac przy Projekcie, której ciężar strony Konsorcjum poniosły zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Ugodą, a nałożoną na Konsorcjum przez Zamawiającego?

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zapłaconej w drodze potrącenia kary umownej, której ciężar strony Konsorcjum poniosły zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i Ugodą, a nałożoną na Konsorcjum przez Zamawiającego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna nałożona z tytułu opóźnienia w realizacji Projektu nie mieści się zatem w katalogu kar i odszkodowań zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, o możliwości zaliczenia kary umownej będącej przedmiotem wniosku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie ogólna przesłanka uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj. istnienie związku pomiędzy danym wydatkiem – w analizowanej sytuacji zapłatą kary umownej - a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez niego wydatków na zapłatę kary umownej będącej przedmiotem wniosku jest koniecznością biznesową w kontekście wiarygodności Spółki w obrocie gospodarczym i dalszego jej funkcjonowania na rynku, a zatem prowadzi do zachowania i zabezpieczenia źródła jego przychodów:

*   po pierwsze, zapłata przedmiotowej kary stwarza podstawy do zawierania kolejnych kontraktów - zarówno z Zamawiającym i Zleceniodawcą, z którym Wnioskodawca współpracował już w przeszłości, jak i z innymi podmiotami,
*   po drugie, zapłata przedmiotowej kary prowadzi do wyeliminowania ryzyka w postaci postrzegania Wnioskodawcy jako podmiotu nierzetelnego, co mogłoby wiązać się z utratą potencjalnych kontraktów,
*   po trzecie, zapłata przedmiotowej kary w wysokości wynikającej z Ugody doprowadzi do wyeliminowania ryzyka obciążenia Spółki całą kwotą kary nałożonej na Konsorcjum.

Można więc uznać, że zapłata kary umownej przez Spółkę jest ekonomicznie uzasadniona. Należy również podkreślić, że Wnioskodawca wykonywał swoje zobowiązania wynikające z Umowy oraz Umowy Konsorcjum z dołożeniem staranności, a kiedy zorientował się, że dotrzymanie terminów realizacji poszczególnych etapów Projektu nie będzie możliwe, poinformował o tym Zamawiającego, domagając się - zgodnie z warunkami Umowy – ich wydłużenia. Roszczenia Wykonawcy, jak i całego Konsorcjum, zostały jednak uwzględnione tylko w części.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, opóźnienia nie były wynikiem jego niewłaściwych, nieracjonalnych czy pozbawionych staranności działań czy zaniechań, lecz przyczyną były wskazane w opisie stanu faktycznego:

*   równoległe prowadzenie prac przez innych wykonawców działających na rzecz Zamawiającego, co w związku z brakiem koordynacji przez Zamawiającego prowadzonych prac skutkowało koniecznością niejednokrotnego wstrzymywania prac przez Spółkę lub całkowitym brakiem dostępu Spółki do frontu robót w określonych dniach z powodu prac innych podmiotów,
*   konieczność wykonania dodatkowych prac, których nie można było przewidzieć na etapie zawierania Umowy i uzgadniania harmonogramu prac,
*   trudności w skompletowaniu kadry pracowniczej, w związku z opóźnieniami spowodowanymi działaniem innych wykonawców,
*   opóźnienie w terminach przekazywania informacji i wprowadzanie zmian do pierwotnych danych przekazywanych Spółce.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, jednoznaczne przypisanie winy konkretnemu podmiotowi zaangażowanemu w realizację prac przy Projekcie jest wysoce problematyczne. Pomimo, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczone kary wynikają także z okoliczności, na które nie miał wpływu i w konsekwencji okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku w postaci kary umownej nie są przez niego wyłącznie zawinione, zgodził się uznać prawidłowość i zasadność dokonanych przez Lidera Konsorcjum potrąceń kary umownej w wysokości wynikającej z Ugody, z uwagi na dotychczasową oraz potencjalną współpracę w przyszłości ze Zleceniodawcą i Zamawiającym, jak również z innymi podmiotami z branży. Podkreślić należy - na co Wnioskodawca zwrócił uwagę w opisie stanu faktycznego - że kary umowne stanowią zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktów, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej (w tym Zamawiający), nie podejmują współpracy. Zatem zawarcie w Umowie klauzuli dotyczącej kary umownej było zgodne z powszechną praktyką gospodarczą. Zapisy o karach umownych były warunkiem zawarcia Umowy i Wnioskodawca nie miał możliwości wykreślenia takich obciążeń z jej zapisów. Bez zawarcia takiego zapisu mogłoby w ogóle nie dość do podpisania Umowy. Brak zgody Wnioskodawcy na zawarcie w Umowie zapisów dotyczących kar umownych oznaczałby zatem utratę źródła przychodów przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia całej kwoty zapłaconej przez niego w drodze potrącenia kary umownej, do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

\-kara ta nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie można w jej przypadku mówić o jakiejkolwiek wadliwości wykonanych prac,

\-kara spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1, w szczególności jej zapłata związana jest z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, a jej ciężar został poniesiony przez Wnioskodawcę,

\-brak jest możliwości jednoznacznego przypisania jakiemukolwiek podmiotowi winy za zaistnienie okoliczności skutkujących obciążeniem Konsorcjum karą umowną,

\-dążenie Wnioskodawcy do zawarcia Ugody z Liderem Konsorcjum, w wyniku której Wnioskodawca zgodził się ponieść ciężar części nałożonej na Konsorcjum kary umownej, należy uznać za działanie racjonalne i w pełni uzasadnione, jako prowadzące do:

*   wyeliminowania ryzyka trwałego sporu z Zamawiającym, a w konsekwencji utraty źródła przychodów, jakim jest Umowa, oraz kolejne, potencjalne umowy z Zamawiającym lub Zleceniodawcą,
*   wyeliminowania ryzyka konieczności poniesienia ciężaru całej kwoty kary umownej nałożonej na Konsorcjum,
*   ochrony dobrego wizerunku Spółki na rynku, a przez to zapewnienia Spółce szans na współpracę z innymi podmiotami oraz realizację przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT zostaną uznane za koszty podatkowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj.:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w art. 483−484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie mieści się w katalogu zawartym w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Co do tej kary, wskazać jednakże należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy – musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowej kary, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że nałożona na Wnioskodawcę kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi budowlanej jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w realizacji usługi wynikało z przyczyn od niej niezależnych, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Natomiast pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.