Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-578/14/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Czy w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z jego odsetkami i pozostałymi kosztami) zaciągniętego na jej zakup, zastosowanie znajdzie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym?
Słowa kluczowe: drogi; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w związku ze spłatą kredytu, wraz z odsetkami, w części w jakiej kredyt ten został zaciągnięty na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym - **jest prawidłowe,** w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 28 listopada 2005 r., będąc stanu wolnego, zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na mocy której nabył działkę gruntu o obszarze 0,0392 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział wynoszący 1/64 w innej działce gruntu stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Cenę ww. transakcji strony umowy ustaliły na kwotę 330.000 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca zaciągnął kredyt w wysokości 189.860,90 CHF (franków szwajcarskich), który przeznaczył na zapłatę wskazanej powyżej ceny. Zabezpieczeniem kredytu była ustanowiona na nieruchomości hipoteka zwykła zabezpieczająca wierzytelności z tytułu kredytu oraz hipoteka kaucyjna na zabezpieczenie spłaty odsetek oraz kosztów banku z tytułu tego kredytu.

Następnie w dniu 22 lipca 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Jednocześnie w momencie sprzedaży wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wynosiła około 494.433,56 zł (był to stan wierzytelności zabezpieczony hipotekami ustanowionym na nieruchomości na rzecz banku na dzień 27 kwietnia 2010 r.). Strony umowy sprzedaży ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 750.000 zł. Zapłata ceny przez nabywcę nieruchomości nastąpiła na warunkach przyjętych w akcie notarialnym - miało to miejsce jeszcze w 2010 r.

Wskutek dokonania sprzedaży, w przewidzianym terminie Wnioskodawca złożył deklarację na podatek dochodowy wykazując przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenie o zastosowaniu zwolnienia. W ramach tych dokumentów wskazał, że skorzysta ze zwolnienia z podatku kwoty uzyskanej ze sprzedaży, wskutek wydatkowania jej na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym dla sprawy Wnioskodawcy (przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r.). W lutym 2011 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca spłacił kredyt hipoteczny (wraz z odsetkami i wszelkimi jego kosztami), który był zaciągnięty na jej zakup. Wszystkie ww. czynności związane z nabyciem, jak i zbyciem nieruchomości nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej - były to czynności wchodzące w sferę stosunków prywatnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z jego odsetkami i pozostałymi kosztami) zaciągniętego na jej zakup, zastosowanie znajdzie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym?

Wnioskodawca uważa, że nabył nieruchomości na własność w 2005 r. i w związku z tym do skutków podatkowych ich zbycia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z regulacją art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszym wypadku zastosowanie znajdą właśnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r Podnosi On, że prawodawca wskazując na źródła uzyskania przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8, za jedno z nich uznał przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie wskazanych powyżej przepisów nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat,

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Dodatkowo w myśl art. 19 ust 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy w przypadkach, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na podstawie wskazanych regulacji i art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączą się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Jednocześnie podatek od przychodu, o którym mowa powyżej, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w myśl art. 28 ust. 4 komentowanej ustawy, w terminie płatności podatku podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji według ustalonego wzoru (PIT-23).

Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zasadą. Niemniej jednak prawodawca wprowadził od niej również istotne wyjątki polegające na zwolnieniu z podatku przychodu, o którym mowa, o ile w sprawie występują pewne okoliczności. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2a ww. ustawy, zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie (tej ustawy), nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit e) ustawy o podatku dochodowym. Z kolei jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 ww. ustawy do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży -w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w określonych przez prawodawcę wypadkach, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zastosowanie znajdować mogło zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) . Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (m.in. sprzedaż lokalu mieszkalnego), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,3.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, wzamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
4.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
5.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
6.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b tej ustawy - niemniej jednak przepis ten nie znajduje zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Poza tym w myśl art. 21 ust. 16 tej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy bez wątpienia w 2005 r. nabył on na własność nieruchomości, które służyły realizacji jego celów mieszkaniowych. Na ich nabycie zaciągnął kredyt hipoteczny. Następnie po zbyciu nieruchomości, ze środków uzyskanych w ten sposób spłacił kredyt zaciągnięty na ich zakup.

Według Wnioskodawcy analizując regulację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym, można dojść do wniosku, iż jednym z możliwych wyników wykładni tego przepisu jest uznanie, iż spłata ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, kredytu zaciągniętego na jej zakup wpisuje się w wydatki, których poniesienie powoduje możliwość stosowania omawianego zwolnienia z opodatkowania. Wskazuje na to m.in. zwrot „(\`(...)\`) w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Poza tym takie rozumienie omawianych przepisów ma oparcie w celu funkcjonowania tej regulacji, jak i nie jest sprzeczne z jej charakterem.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2013 r. nr ILPB2/415-324/13-2/ES, w ramach której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) wydatki na: spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie sprzedanego lokalu, koszty notarialne z tytułu zakupu nieruchomości, koszty pośrednika obrotu nieruchomości z tytułu pośredniczenia przy zakupie nieruchomości, koszty związane bezpośrednio z remontem własnego lokalu mieszkalnego, spłatę zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup ww. lokalu, (o ile kredyt został Jej udzielony przed dniem zbycia mieszkania) - stanowią wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Wnioskodawca wskazuje, że Co prawda przywołana interpretacja odnosi się do innego stanu prawnego, tj. obowiązującego od 2009 r., niemniej jednak wyraża sposób postrzegania analogicznych regulacji, które funkcjonowały na gruncie przepisów właściwych do stosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również to, że „(\`(...)\`) określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli."-z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. (sygn.akt I SA/Gd 529/11). Zatem w ocenie Wnioskodawcy przepisy funkcjonujące na tym gruncie zostały ustanowione, aby stanowić pewną pomoc państwa przy realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zaprezentowane rozumienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ww. ustawy jest jednym z możliwych do przyjęcia wskutek prowadzenia wykładni tej regulacji. Jednocześnie w myśl zasady in dubio pro tributario, w przypadku wieloznaczności przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć taką ich wykładnię, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK18/09) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje-w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa." Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 224/10) stwierdził, że „(\`(...)\`) zasada ta \[in dubio pro tributario - przyp. aut.\], ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego (w:) Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.)."

Wnioskodawca wskazuje na znaczenie tej zasady nie tylko w orzecznictwie sądowym, ale również (co de facto także zostało podniesione przez NSA w przywołanym powyżej wyroku) w doktrynie prawa podatkowego. „Zasada in dubio pro tributario określana jest czasami jako in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa. Jej przeciwieństwem jest rozstrzyganie in dubio pro fisco, czyli wszelkie niejasności należy rozstrzygać na korzyść fiskusa" (A. Mariański; Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego; Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2009; s. 95)

W ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że dla stosowania zasady in dubio pro tributario nie ma znaczenia, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) stanowi o zwolnieniu z podatku określonych przychodów. Tego rodzaju regulacje są częścią systemu prawa podatkowego i muszą być interpretowane na takich samych zasadach jak pozostałe przepisy ustaw podatkowych. W szczególności nie jest słusznym pogląd, iż przepisy formułujące zwolnienia z opodatkowania należy rozumieć w sposób zawężający, a przy pojawiających się wątpliwościach wykluczać stosownie zasady rozstrzygania wątpliwościach na korzyść podatnika.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na ich zakup, zastosowanie znajdzie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w związku ze spłatą kredytu, wraz z odsetkami, w części w jakiej kredyt ten został zaciągnięty na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe, w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z tym, iż odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,

5.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 b (art. 21 ust. 2a).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w dniu 28 listopada 2005 r., będąc stanu wolnego, zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na mocy której nabył działkę gruntu o obszarze 0,0392 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział wynoszący 1/64 w innej działce gruntu stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Cenę ww. transakcji strony umowy ustaliły na kwotę 330.000 zł. W związku z powyższym Wnioskodawca zaciągnął kredyt w wysokości 189.860,90 CHF (franków szwajcarskich), który przeznaczył na zapłatę wskazanej powyżej ceny. Zabezpieczeniem kredytu była ustanowiona na nieruchomości hipoteka zwykła zabezpieczająca wierzytelności z tytułu kredytu oraz hipoteka kaucyjna na zabezpieczenie spłaty odsetek oraz kosztów banku z tytułu tego kredytu.

Następnie w dniu 22 lipca 2010 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Jednocześnie w momencie sprzedaży wartość niespłaconego zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wynosiła około 494.433,56 zł (był to stan wierzytelności zabezpieczony hipotekami ustanowionym na nieruchomości na rzecz banku na dzień 27 kwietnia 2010 r.). Strony umowy sprzedaży ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 750.000 zł. Zapłata ceny przez nabywcę nieruchomości nastąpiła na warunkach przyjętych w akcie notarialnym - miało to miejsce jeszcze w 2010 r.

Wskutek dokonania sprzedaży, w przewidzianym terminie Wnioskodawca złożył deklarację na podatek dochodowy wykazując przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenie o zastosowaniu zwolnienia. W ramach tych dokumentów wskazał, że skorzysta ze zwolnienia z podatku kwoty uzyskanej ze sprzedaży, wskutek wydatkowania jej na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym dla sprawy Wnioskodawcy (przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r.). W lutym 2011 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca spłacił kredyt hipoteczny (wraz z odsetkami i wszelkimi jego kosztami), który był zaciągnięty na jej zakup. Wszystkie ww. czynności związane z nabyciem, jak i zbyciem nieruchomości nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej - były to czynności wchodzące w sferę stosunków prywatnych Wnioskodawcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego, przed dniem uzyskania przychodu na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tj. m.in. zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że z umowy kredytu, na spłatę którego przeznaczono przychód ze sprzedaży, musi wynikać, że został udzielony na ten właśnie cel.

Ww. zwolnienie nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy tj. np. na zakup udziału w innej działce gruntu stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową.

Ponadto Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania z analizowanego zwolnienia do części przychodu ze sprzedaży wydatkowanego na spłatę innych niż kredyt (tj. należność główna i odsetki) należności wobec banku np. pozostałych kosztów związanych z tym kredytem.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości, tj. działki gruntu o obszarze 0,0392 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz udziału wynoszącego 1/64 w innej działce gruntu stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył na spłatę zaciągniętego na jej zakup kredytu, wraz z odsetkami i wszelkimi jego kosztami.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, że spłata ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości kredytu i odsetek w części w jakiej kredyt ten został zaciągnięty na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym - odnośnie którego to kredytu Wnioskodawca nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej – dokonana nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy i uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast spłata kredytu i odsetek w części w jakiej kredyt ten został zaciągnięty na zakup udziału w działce, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową, oraz spłata innych należności wobec banku nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, a co za tym idzie nie daje podstaw do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie organ podatkowy zaznacza, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń