Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.416.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: w zakresie: 1. możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych dotyczących ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych przez Bank do kategorii straconych - jest prawidłowe; 2. momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych: - z tytułu kredytu na cele rolnicze utworzonych w 2017 i 2018 r. - jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; rezerwy-rezerwy celowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty charakterystyczne dla niektórych podatników-Koszty w bankach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1\. możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych dotyczących ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych przez Bank do kategorii straconych - **jest prawidłowe;**

2\. momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych:

\- z tytułu kredytu na cele rolnicze utworzonych w 2017 i 2018 r. - **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych dotyczących ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych przez bank do kategorii straconych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Funkcjonuje w formie spółdzielni na podstawie przepisów ustawy Prawo bankowe, Prawo spółdzielcze oraz ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości.

Bank jest podmiotem działającym w oparciu u ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów i pożyczek oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Bank posiada w aktywach kredyty stracone w trakcie postępowania egzekucyjnego, na które tworzy rezerwy celowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Naliczone rezerwy celowe dotyczą ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do kategorii straconych i stanowią 100% wartości ekspozycji kredytowych.

Bank tworzył rezerwy celowe z tytułu dwóch ekspozycji kredytowych rolniczego i detalicznego wobec jednego kredytobiorcy udzielonych w 2014 roku i zaklasyfikowanych do kategorii „straconych” o których mowa powyżej.

Kredyt detaliczny, na który utworzono następujące rezerwy:

\- w 2014 roku -24 800,00 zł.,

\- w 2015 roku - 33,45 zł.,

\- w 2017 roku - 262 605,78 zł. oraz

\- w 2018 roku - 212 224,52 zł.

Jednocześnie dokonywano rozwiązania rezerw na skutek spłat rat kredytów w następujących kwotach:

\- w 2014 roku - 706,00 zł.,

\- w 2015 roku - 15 780,55 zł.,

\- w 2016 roku - 741,30 zł.,

\- w 2017 roku - 105,90 zł.

Aktualnie rezerwa celowa wynosi 482 330,00 zł.

Kredyt na cele rolnicze, na który tworzono następujące rezerwy:

\- w 2017 roku - 430 141,80 zł.,

\- w 2018 roku - 216 348,67 zł.,

\- w 2019 roku - 340 090,00 zł.

Jednocześnie dokonywano rozwiązania rezerw na skutek spłat w następujących kwotach:

\- w 2017 roku - 1 074,53 zł.,

\- w 2018 roku - 222 415,94 zł.,

\- w 2019 roku - 66 571,72 zł.

Aktualnie rezerwa celowa wynosi 696 518,28 zł.

Opóźnienie w spłacie obydwóch w/w kredytów przekroczyło 12 miesięcy w listopadzie 2018 roku.

W związku z brakiem spłaty wymagalnych należności, Bank wypowiedział w dniu 9 stycznia 2018 r. umowy kredytowe dotyczące w/w wierzytelności. W dniu 28 lutego 2018 r. Bank zaklasyfikował w/w wierzytelności do kategorii straconej, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne. Wniosek egzekucyjny do komornika został złożony 30 listopada 2018 r., po uprzednim uzyskaniu klauzuli wykonalności aktu notarialnego, w którym dłużnik poddał się egzekucji. Wniosek egzekucyjny złożony przez bank do komornika sądowego w dniu 30 listopada 2018 roku dotyczył dwóch kredytów czyli wszystkich ekspozycji kredytowych wobec klienta.

Bank, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowe tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności reguluje art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że wierzytelności o jakich mowa w stanie faktycznym i na które utworzono rezerwy nie uległy przedawnieniu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy bank może zaliczyć koszty z tytułu utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów?

2\. Kiedy bank powinien zaliczyć w/w rezerwy do kosztów uzyskania przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: u.p.d.o.p.), rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dalej kup, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) rezerwa utworzona została zgodnie z obowiązującymi przepisami,

2) nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której rezerwa została utworzona,

3) wierzytelność, której rezerwa dotyczy nie uległa przedawnieniu.

W niniejszej sprawie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Wnioskodawca bowiem na pokrycie przedmiotowych wierzytelności utworzył rezerwy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W latach 2014-2018 utworzył rezerwy celowe na wierzytelność z tytułu kredytu detalicznego, natomiast w latach 2017-2019 utworzył rezerwy celowe na wierzytelność z tytułu kredytu rolniczego.

Wnioskodawca miał także prawo uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, albowiem została ona skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wierzytelność Wnioskodawcy nie uległa także przedawnieniu.

Ad 2.

Obowiązujące przepisy nie określają jednoznacznie, w których latach podatkowych rezerwy mogą być zaliczone do kup.

Art. 16 ust. 1 pkt 26 pkt a z uwzględnieniem art. 16 ust. 2a pkt 2 litera c tiret drugi określa, że opóźnienie w spłacie musi przekraczać 12 miesięcy oraz że wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Obydwa warunki zostały spełnione w roku 2018.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a pkt 2, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) utworzenia rezerw, zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków;

2) uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych zaliczenie rezerwy do kup będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank może zaliczyć utworzone rezerwy celowe do kup w zakresie kredytu detalicznego w 2018 roku, natomiast w zakresie kredytu na cele rolnicze w 2019 roku poprzez korektę zeznań podatkowych za w/w lata.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

− wymagalnych, a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

− wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

− udzielonych kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą została utworzona rezerwa,

− należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, na podstawie przepisów, o których mowa w ust. 3 - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą została utworzona rezerwa.

Rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Wyjątek dotyczy niektórych rezerw utworzonych przez banki, w tym niektórych wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii stracone.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 3 updop, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W myśl art. 16 ust. 3f lit. a updop, w przypadku należności, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 26c, zakwalifikowanych do kategorii stracone, zgodnie z przepisami wymienionymi w ust. 3, a w przypadku banków stosujących MSR - należności, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy, jeżeli nieściągalność tych należności z tytułu kredytów (pożyczek), udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) lub z tytułu nabytych wierzytelności banku hipotecznego nie została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, za koszty uzyskania przychodów uważa się równowartość rezerw utworzonych na pokrycie tych należności (…).

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2021 r., poz. 1238). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi tworzy się w ciężar kosztów. W związku z powyższym, rezerwy i odpisy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego, o których mowa odpowiednio w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze oraz w ust. 1 pkt 26c lit. a tiret pierwsze i drugie i lit. b tiret pierwsze, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy, a ponadto:

− wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo

− wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

− miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 updop.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości.

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop, który stanowi, że przychodem w bankach jest – kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b.

Podsumowując, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),

\- uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy na wierzytelność której nieściągalność została uprawdopodobniona do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym utworzy rezerwę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków przy jednoczesnym spełnieniu warunku jej uprawdopodobnienia) to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Bank posiada w aktywach kredyty stracone w trakcie postępowania egzekucyjnego, na które tworzy rezerwy celowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Bank tworzył rezerwy celowe z tytułu dwóch ekspozycji kredytowych rolniczego i detalicznego wobec jednego kredytobiorcy udzielonych w 2014 roku i zaklasyfikowanych do kategorii „straconych”. Na kredyt detaliczny, utworzono rezerwy w latach 2014-2018. Na kredyt na cele rolnicze, tworzono rezerwy w latach 2017-2019. Opóźnienie w spłacie obydwóch w/w kredytów przekroczyło 12 miesięcy w listopadzie 2018 roku. W dniu 28 lutego 2018 r. Bank zaklasyfikował w/w wierzytelności do kategorii straconej, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne. Wniosek egzekucyjny do komornika został złożony 30 listopada 2018 r.

Bank, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowe tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności reguluje art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. rezerwy celowe, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2018 roku, na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia możliwości i momentu zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe utworzone na nieściągalne wierzytelności, gdyż spełnia przesłankę utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa), przy równoczesnym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw celowych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy uznać za prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze moment zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty określającej kiedy należy zaliczyć rezerwę tworzoną na podstawie stosownych przepisów do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak już wspomniano, rezerwę celową zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. utworzenia rezerwy (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) oraz odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Momentem w którym wierzytelność której nieściągalność została uprawdopodobniona i na którą utworzono, zgodnie z odrębnymi przepisami, rezerwę jest łączne wystąpienie tych przesłanek przy jednoczesnym założeniu, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu. Przedawnienie wierzytelności ma znaczenie dla określenia możliwości a nie momentu uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Bank może zaliczyć utworzone rezerwy celowe do kosztów podatkowych w zakresie kredytu detalicznego w 2018 roku.

Natomiast w zakresie kredytu na cele rolnicze w 2019 roku stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają swobody co do ustalenia okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że z powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a pkt 2 updop wyraźnie wynika, iż rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),

\- uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności polega na łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, a mianowicie:

\- opóźnieniu w spłacie kredytu lub odsetek przekraczającym 12 miesięcy oraz

\- skierowaniu przez Bank wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c tiret drugie updop).

Podkreślić należy, że ww. warunki uprawdopodobniające do zaliczenia rezerwy w koszty uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie, a w sytuacji gdy zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że rezerwy celowe z tytułu kredytu na cele rolnicze zostały utworzone w latach 2017, 2018, 2019 a uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło w 2018 r.

Zatem zaliczenie ww. rezerw (z tytułu kredytu na cele rolnicze) do kosztów podatkowych będzie możliwe w 2018 i w 2019 r. poprzez korektę zeznań podatkowych odpowiednio za 2018 i 2019 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Bank może zaliczyć utworzone w latach 2017, 2018 rezerwy celowe w zakresie kredytu na cele rolnicze do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. (z wyjątkiem rezerwy utworzonej w 2019 r. która może być kosztem podatkowym 2019 r.) - należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1\. możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych dotyczących ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych przez Bank do kategorii straconych - jest prawidłowe;

2\. momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu rezerw celowych:

\- z tytułu kredytu na cele rolnicze utworzonych w 2017 i 2018 r. - jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Podkreślić ponadto należy, że w sytuacji, gdy w następnych latach zachodziły przesłanki do zwiększenia lub zmniejszenia przedmiotowej rezerwy Bank powinien odpowiednio zwiększać koszty uzyskania przychodów lub wykazywać przychód z tytułu rozwiązania rezerwy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.