Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-8/10/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-02
Teza: Jakie są obowiązki płatnika związane z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Angoli, Kongo dotyczące: obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sposobu obliczenia sumy dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Kanady, sposobu wypełnienia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; opodatkowanie; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 05 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Angoli, Kongo i w innych krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Angoli, Kongo i w innych krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki opisana poniżej jest już częściowo prowadzona, natomiast decyzja o przedstawieniu wniosku ORD-IN w formie zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego już stanu faktycznego, podyktowana jest faktem, iż przedstawione we wniosku okoliczności dotyczą częściowo także sytuacji przyszłych, które jeszcze nie zaistniały, a prezentowane stanowisko Spółki co do zakresu i sposobu zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące meritum wniosku, Spółka zamierza zastosować dopiero w przyszłości.

Spółka wysyła obecnie i zamierza w przyszłości wysyłać część swoich pracowników do pracy poza granicami Polski, co następuje na podstawie porozumienia pomiędzy Spółką a pracownikiem w formie aneksu do zawartej wcześniej między stronami umowy o pracę, czasowo zmieniającego miejsce wykonywania pracy (przeniesienie służbowe). Praca wykonywana poza Polską dotyczy głównie technicznej obsługi platform wiertniczych, które są w większości przypadków zlokalizowane w Afryce (w Angoli oraz w Kongo). Mając na uwadze specyfikę branży, w jakiej działa Spółka, nie można wykluczyć innych lokalizacji platform wiertniczych, które w przyszłości będą obsługiwane przez osoby zatrudnione przez Spółkę.

Ze względu na trudne warunki i uciążliwość pracy związanej z obsługą platformy wiertniczej oraz bardzo dużą odległość dzielącą platformy od miejsca stałego zamieszkania w Polsce poszczególnych pracowników, Spółka przyjęła specyficzny system przeniesień służbowych w oparciu o rotacje pracowników delegowanych - co do zasady pracownicy przez okres około 4 tygodni będą wykonywać pracę w miejscu oddelegowania (obecnie Kongo, Angola), natomiast przez kolejny miesiąc wykonują swoje obowiązki w kraju. Pracownicy spędzą około 140-200 dni w roku za granicą, przy czym niezależnie od długości pobytu w Polsce w danym roku, uznawani są oni za rezydentów podatkowych w Polsce, ponieważ tutaj znajduje się centrum ich interesów osobistych (rodziny) oraz ekonomicznych (tu są zlokalizowane ich nieruchomości mieszkalne, umowy o pracę zawarte są z polskim pracodawcą), a praca za granicą ma charakter tymczasowy.

Wynagrodzenie pracowników Spółki obejmuje wynagrodzenie zasadnicze oraz składniki dodatkowe (zarówno pieniężne, jak i świadczenia w naturze ponoszone przez Spółkę) związane ściśle z wykonywaniem pracy za granicą i wypłacane tylko za okres pobytu za granicą, takie jak między innymi:

*   international allowance - dodatkowy składnik wynagrodzenia wypłacany w związku z pracą wykonywaną za granicą w szczególnie trudnych warunkach,
*   dodatek żywieniowy - dodatek pieniężny na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia za granicą oraz podczas podróży do i z miejsca wykonywania pracy,
*   koszty podróży zagranicznych (biletów lotniczych do miejsca wykonywania pracy i powrotnych do Polski) finansowane przez Spółkę w związku z wyjazdami rotacyjnymi pracowników,
*   koszty hoteli finansowane przez wnioskodawcę dla pracowników w związku z podróżami do miejsca wykonywania pracy za granicą (w przypadku międzylądowań),
*   koszty taksówek i biletów komunikacji publicznej do i z lotnisk, finansowane przez wnioskodawcę dla pracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy za granicą,
*   inne, związane z wykonywaniem pracy za granicą nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze (np. zapewnienie szczepionek na malarię, żółtą febrę i inne choroby tropikalne, pokrycie kosztów zdobycia dokumentów uprawniających do wjazdu do kraju oddelegowania, np. wiz, zaświadczeń o niekaralności, etc.).

Spółka podkreśla, że wymienione wyżej dodatkowe składniki wynagrodzenia pracownicy Spółki otrzymują wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy za granicą, a ich wartość jest określona w aneksie do umowy o pracę będącym podstawą przeniesienia służbowego bądź wynika z regulaminów wewnętrznych regulujących świadczenia dla pracowników czasowo oddelegowanych. Gdy pracownicy Spółki wykonują pracę na terenie Polski, otrzymują wyłącznie wynagrodzenie zasadnicze wynikające z zawartej umowy o pracę. Natomiast w czasie, kiedy praca jest wykonywana za granicą, ich wynagrodzenie obejmuje oprócz wynagrodzenia zasadniczego, także wymienione wyżej świadczenia rzeczowe. Kosztami ich wynagrodzeń są obciążane zagraniczne Spółki, a pracownicy podczas oddelegowania pozostają pod kierownictwem Spółek przyjmujących.

Wynagrodzenie pracowników za pracę za granicą (tj. część wynagrodzenia zasadniczego uzyskana w czasie oddelegowania oraz wartość dodatkowych składników) podlega lub będzie podlegać opodatkowaniu za granicą, co wynika z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z danym krajem oraz wewnętrznych przepisów podatkowych danego kraju. Ze względu jednak na fakt, iż pracownicy mogą być delegowani zarówno do krajów, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i do takich, które nie podpisały z Polską stosownej umowy. Może zdarzyć się sytuacja, kiedy o zagranicznym opodatkowaniu nie będą przesądzać odpowiednie przepisy umowy, lecz - jak wynika z dotychczasowej praktyki Spółki w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak np. Angola lub Kongo – prawo wewnętrzne danego kraju (np. Angoli czy też Konga).

Spółka zazwyczaj potwierdza (będzie potwierdzała) fakt opodatkowania za granicą dochodu przez nią wypłacanego pracownikom z lokalną Spółką z grupy, do której delegowani są poszczególni pracownicy. Jakkolwiek Spółka nie uzyskuje szczegółowej informacji w zakresie mechanizmu obliczania lokalnych podatków (szczególnie w krajach afrykańskich), sam fakt opodatkowywania w danym kraju dochodów pracowników jest potwierdzony. Ponadto, poza potwierdzeniem faktu że dochody poszczególnych pracowników w danym kraju są lub będą opodatkowane, Spółka będzie w stanie pozyskać po zakończeniu roku podatkowego (który, zależnie od pojedynczych krajów, nie zawsze pokrywa się z latami kalendarzowymi), oświadczenia wydane przez odpowiednie instytucje (podmioty), potwierdzające fakt opodatkowania, a także wysokość podatków zapłaconych w danym kraju. Tym samym, z informacji uzyskanych przez Spółkę będzie jednoznacznie wynikać (jeszcze przed rozpoczęciem oddelegowania), czy pracownicy delegowani podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w Angoli/Kongo/innym kraju i w jakiej wysokości podatek zapłacą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej jego zakresu obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia podstawowego oraz innych składników wynagrodzenia należnych i wpłacanych pracownikom za pracę wykonywaną za granicą, a w szczególności o potwierdzenie:

1.  możliwości zastosowania przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym powyżej, normy zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującej płatnikom niepobieranie zaliczek od dochodów pracowników należnych za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  poprawności stanowiska, jeżeli chodzi o techniczne zastosowanie art. 32 ust. 6 ww. ustawy i zaprzestanie poboru zaliczek także od wypłacanego wynagrodzenia zasadniczego w sytuacji, kiedy pracownik w jednym miesiącu część dni pracował za granicą, a część dni w Polsce,
3.  sposobu raportowania w informacji PIT-11 dochodu pracowników za pracę za granicą, od którego Spółka zaprzestałaby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i kraju, z którym nie ma zawartej stosownej umowy.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1) Zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca powołuje treść art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy jest obowiązany, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy swoich pracowników. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 powyższej ustawy - w szczególności przepis art. 32 ust. 2 - wskazuje, że dochód pracownika, od którego płatnik ma odprowadzać zaliczki na podatek, obejmuje uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto wnioskodawca wskazuje na treść art. 12 ww. ustawy, w myśl którego przychody ze stosunku pracy to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także świadczenia w naturze i inne świadczenia ponoszone za pracownika.

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 powyższej ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ogólnych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, norma art. 32 ust. 6 ww. ustawy przewiduje zwolnienie zakładu pracy (płatnika) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez pracownika z pracy za granicą, już podlegającego tam (lub w przyszłości) opodatkowaniu. Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

1.  dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
2.  dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przepis ma charakter kategorycznego nakazu, a zaprzestanie poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, jest nawet nie tyle prawem, ale obowiązkiem płatnika (co wynika z literalnego brzmienia przepisu: „płatnik nie pobiera” zamiast „płatnik może nie pobierać”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w swojej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek. Zdaniem Spółki, w jej sytuacji, pierwszy warunek wskazany powyżej jest niewątpliwie spełniony (pracownicy wyjeżdżają do obsługi platform wiertniczych zlokalizowanych za granicą). W odniesieniu zaś do warunku drugiego, należy tu wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 6 ww. ustawy okolicznością, od której zależy niepobieranie zaliczek przez płatnika jest nie tylko fakt, że dochód pracownika jest faktycznie opodatkowany bądź będzie faktycznie opodatkowany poza Polską, lecz także to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać), opodatkowaniu poza Polską.

Wnioskodawca powołuje się na treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r. sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ. W ocenie wnioskodawcy nie jest istotne jak, kiedy (a nawet czy) pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania. Spółka uważa, że w oparciu o sformułowanie przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie zwolnienia w żaden sposób nie ogranicza się wyłącznie do krajów, z którymi Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten bowiem w ogóle nie odwołuje się do treści powyższych umów, a zatem zdaniem wnioskodawcy, możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 ww. ustawy istnieje zarówno w przypadku oddelegowania do krajów umownych (Kanada), jak i w sytuacji oddelegowania do krajów nie posiadających zawartej z Polską umowy (Kongo, Angola). Fakt, czy kraj, na terytorium którego praca jest faktycznie wykonywana, zawarł z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też takiej umowy brak, może mieć jednak pewne znaczenie dla płatnika składek co do metody ustalenia, czy dochód za pracę za granicą podlega lub będzie podlegać tam opodatkowaniu.

Pracownicy wnioskodawcy są osobami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dochodów z polskich źródeł (np. pracy wykonywanej w Polsce) a także z zagranicznych źródeł (wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą, niezależnie od tego, przez kogo jest wypłacane). Oczywiście można się także spodziewać, że kraj oddelegowania jako państwo źródła przychodu również nałoży opodatkowanie na dochód za pracę wykonaną na jego terytorium. W sytuacji, kiedy nie jest zawarta umowa, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania. Ustawodawca zatem, chcąc wyeliminować podwójne opodatkowanie, w art. 27 ust. 9 ww. ustawy zezwala na odliczenie od podatku obliczonego od całości światowego dochodu kwoty podatku zagranicznego zapłaconego za granicą, tym samym uznając w sposób co prawda niebezpośredni, ale wyraźny, pierwszeństwo kraju wykonywania pracy do opodatkowania tego wynagrodzenia - odliczenie podatku zagranicznego nastąpi jednak dopiero w zeznaniu rocznym. W sytuacji jednak, gdy wynagrodzenie za pracę za granicą jest wypłacane przez polskiego płatnika, który jest zobligowany zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobierania od niego zaliczki na podatek, pracownik mimo wszystko ponosiłby ciężar podwójnego opodatkowania w ciągu roku, gdyby nie możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 powyższej ustawy.

Właśnie uniknięcie podwójnego opodatkowania w trakcie roku podatkowego dochodów pracowników wykonujących pracę za granicą było celem wprowadzenia od 01 stycznia 2007r. art. 32 ust. 6 do ww. ustawy - zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany: „W chwili obecnej brak jest w ustawie przepisów umożliwiających zaprzestanie poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, które podlegają opodatkowaniu w drugim państwie. W tej sytuacji, w związku z jednoczesnym brakiem przepisów zezwalających w sposób wyraźny na stosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania przy obliczaniu zaliczek na podatek, może nastąpić podwójne opodatkowanie tego dochodu zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji”.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższa treść uzasadnienia w sposób jasny wskazuje, iż celem tego przepisu jest doprowadzenie do sytuacji, w której pracownicy wykonujący pracę poza granicami Polski na podstawie polskiej umowy o pracę (a takich przypadków jest coraz więcej wraz z postępującym rozwojem gospodarczym), nie będą obciążani podwójnym opodatkowaniem ani w zeznaniu rocznym, ani w trakcie roku. Skoro efekt podwójnego opodatkowania, co do zasady jest zazwyczaj niwelowany poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (oraz tzw. ulgi abolicyjnej) w zeznaniu rocznym, w ocenie wnioskodawcy ustawodawca uznał za celowe dokonanie takiej zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych, aby ten niekorzystny dla pracowników efekt wyeliminować, kiedy tylko jest to możliwe, już na etapie obliczania zaliczek na podatek, niezależnie od tego, czy praca jest wykonywana w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikniu podwójnego opodatkowania czy w sytuacji bezumownej.

Przepis art. 32 ust. 6 ww. ustawy ma zastosowanie właśnie do dochodów opodatkowanych zagranicą oraz jest sformułowany w sposób kategorycznego nakazu - tak, aby pracodawca został zobligowany do działania mającego na celu zniesienie niekorzystnego dla pracownika podwójnego opodatkowania jego dochodów za pracę. Świadczy o tym również fakt, iż, zgodnie z omawianym przepisem, nawet gdy pracownik złoży wniosek o pobieranie zaliczek, płatnik ma obowiązek stosować przepisy art. 27 ust. 9 i 9a powyższej ustawy, tj. pomniejszyć zaliczki o podatek zagraniczny, który i tak będzie podlegał odliczeniu w zeznaniu rocznym - tak, aby zaliczki odprowadzane przez płatnika w trakcie roku w możliwie jak największym stopniu odpowiadały wysokości podatku od tych dochodów.

Zdaniem wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na to, iż zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą jest praktycznie rzecz biorąc zwolnione (zwolnienie z progresją) z opodatkowania w Polsce. Wynika to wprost z art. 27 ust. 9, w związku z art. 27g. wprowadzającym tzw. ulgę abolicyjną. W myśl przepisu art. 27 ust. 9 ww. ustawy, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną w kraju, z którym Polska nie posiada zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się odliczenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania (od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie). Natomiast na podstawie art. 27g powyższej ustawy, odliczeniu od podatku tak obliczonego podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy (czyli przy zastosowaniu do dochodów podatnika metody wyłączenia z progresją).

Wnioskodawca podkreśla, iż żaden z powyższych przepisów nie zawiera wymogu zaistnienia opodatkowania w kraj, gdzie wykonywana jest praca a jedynie tego, aby praca była faktycznie wykonywana za granicą.

Efektywnie zatem, niezależnie od wysokości zagranicznego podatku (a nawet w ogóle od istnienia opodatkowania za granicą), w rozliczeniu rocznym podatników dochody za pracę wykonywaną za granicą w kraju bezumownym będą, dzięki zastosowaniu ulgi abolicyjnej, potraktowane w praktyce tak, jakby były objęte metodą wyłączenia z progresją. Jest to, zdaniem strony, istotny argument przemawiający za tym, że w trakcie roku płatnik miałby uzasadnione podstawy do ubieganie się o możliwość zaprzestania pobierania zaliczek w stosunku do dochodów za pracę wykonywaną w kraju bezumownym (na podstawie właściwych przepisów ordynacji podatkowej), a w sytuacji, jeśli na podstawie dostępnych dla płatnika dokumentów i źródeł, można ustalić, że dochody za taką pracę podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu w kraju wykonywania i pracy, płatnik powinien zaprzestać poboru zaliczek. W przeciwnym razie, podatnik niepotrzebnie ponosiłby ciężar podwójnego opodatkowania w trakcie roku, a następnie musiałby odzyskiwać znaczące kwoty nadpłat na podstawie zeznania rocznego.

W ocenie wnioskodawcy intencją ustawodawcy jest osiągnięcie adekwatności zaliczek w stosunku do ostatecznego podatku, co wynika także z przepisów art. 22 par. 2 pkt 2 oraz par. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku/ograniczyć pobór zaliczek na podatek, w razie uprawdopodobnienia że zaliczki obliczane według normalnych zasad byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Przed wejściem w życie przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (01 stycznia 2007r.), złożenie takiego wniosku i wszczęcie postępowania przed organem było jedyną drogą do niwelowania niekorzystnej dysproporcji pomiędzy zaliczkami a ostatecznym podatkiem w przypadku pracowników polskich spółek, pracujących za granicą. Przepis art. 32 ust. 6 ww. ustawy z góry eliminuje taką niewspółmierność (bez konieczności wszczynania w każdej indywidualnej sprawie odrębnego postępowania i uzyskiwania indywidualnej decyzji przez każdego podatnika postępowania), nakładając przy tym na płatnika obowiązek zbadania, czy dochody podlegają/będą podlegać opodatkowaniu za granicą. W tym celu płatnik powinien dołożyć wszelkich możliwych starań, mając na uwadze możliwość zaistnienia podwójnego opodatkowania dochodów jego pracowników, oraz kategoryczne sformułowanie normy zawartej w art. 32 ust. 6 powyższej ustawy.

Wnioskodawca zauważa, iż w branży, w której prowadzi działalność gospodarczą, często mają miejsce oddelegowania do krajów, w których system prawa, w tym prawa podatkowego, nie jest rozwinięty w stopniu porównywalnym do polskiego systemu.

Z doświadczenia Spółki wynika, iż np. w krajach takich jak Angola czy Kongo, gdzie aktualnie oddelegowywani są pracownicy Spółki, lokalne obowiązki podatkowe często realizowane są za pośrednictwem miejscowego podmiotu, do którego delegowani są pracownicy. Tym samym, zdaniem Spółki, jeżeli otrzyma ona oświadczenie takiego podmiotu, potwierdzające fakt opodatkowania w danym kraju dochodów za pracę wykonywaną na jego terytorium, powinno to stanowić wystarczającą podstawę do zaprzestania poboru zaliczek od takiego wynagrodzenia zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy w zakresie zapytania 1, Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ brzmienie przepisu nie różnicuje obowiązku płatnika w sytuacji umownej i bezumownej, zatem niezależnie od faktu, czy pomiędzy krajem, w którym jej pracownicy wykonują pracę a Polską jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli istnieje możliwość potwierdzenia, zgodnie z dostępnymi Spółce źródłami, faktu podlegania opodatkowaniu dochodów otrzymywanych przez pracowników Spółki za granicą (w kraju wykonywania pracy), to jest ona zobowiązana do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 6 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy pracownicy zostają oddelegowani do pracy w kraju, z którym Polska nie posiada zawartej umowy, płatnik powinien zbadać fakt podlegania opodatkowaniu w kraju wykonywania pracy, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne informacje i źródła, które pomogą potwierdzić fakt nastąpienia opodatkowania miesięcznego/kwartalnego czy w przyszłości w zeznaniu rocznym (co jest poniekąd konsekwencją kategorycznego sformułowania treści art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W sytuacji oddelegowania do kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ocenie wnioskodawcy, wystarczy, że płatnik - jeśli nie ma informacji o tym, że podatek za granicą jest pobierany lub będzie pobierany - zbada, czy spełnione będą warunki umowne przyznające prawo opodatkowania krajowi oddelegowania (tj. długość pobytu, obciążanie kosztami, etc.) zgodnie z art. 15 ust. 2 danej umowy.

Ad. 2) Praktyczne zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ze względu na fakt, iż okresy oddelegowania pracowników za granicę nie zawsze pokrywają się z pełnymi miesiącami kalendarzowymi, Spółka chciałaby potwierdzić, że metodologia zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec poszczególnych składników wynagrodzenia, jaką Spółka zamierza wdrożyć, jest właściwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dochód za pracę wykonywaną za granicą należy uznać:

1.  kwoty elementów dodatkowych (składników pieniężnych oraz świadczeń w naturze), gdyż są lub będą one wypłacane w związku i w czasie wykonywanej pracy w Kongo/Angoli - w całości oraz
2.  wynagrodzenie zasadnicze - w części odpowiadającej pracy wykonywanej za granicą.

Ponieważ oddelegowania pracowników zazwyczaj odbywają się w okresie obejmującym dwa miesiące kalendarzowe (np. okres pomiędzy 15 stycznia a 15 lutego), konieczne jest dokonanie właściwej alokacji wynagrodzenia zasadniczego, którego część należna jest za pracę wykonywaną za granicą a część za pracę w Polsce.

Zdaniem Spółki, alokacja taka powinna być dokonana w oparciu o informacje o ilości dni kalendarzowych, spędzonych przez danego pracownika za granicą, tj. stosując proporcję dni np. w Kongo/Angoli w danym miesiącu do ilości wszystkich dni w danym miesiącu. Jeżeli zaś chodzi o dodatkowe składniki wynagrodzenia, wypłacane w całości w związku z pracą wykonywaną za granicą, od całości tych składników otrzymanych w danym miesiącu zaliczka nie powinna być pobierana w ogóle. Z drugiej strony, Spółka realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna kontynuować pobieranie zaliczek od wynagrodzenia zasadniczego pracowników, w części, w jakiej jest ono należne za czas, kiedy pracownicy wykonują obowiązki na terenie kraju.

Taka metodologia, w ocenie Spółki, będzie wiązać się z pobieraniem przez płatnika zaliczek jedynie od części wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc - co zdaniem Spółki, jest usankcjonowane brzmieniem art. 32 ust. 6 ustawy, nakazującym wprost niepobieranie zaliczek od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą. Ustawodawca zatem w przepisie tym dokonuje rozróżnienia na dochód podlegający opodatkowaniu w innym kraju oraz taki, który jest opodatkowany wyłącznie w Polsce, wyłączając obowiązek pobierania zaliczki - ale tylko od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą. Tym samym, skoro obowiązki raportowania dochodu przez płatnika oraz naliczania i odprowadzania zaliczek mają charakter miesięczny, a zdarza się, że w danym miesiącu kalendarzowym będzie wypłacone zarówno wynagrodzenie podlegające zaliczkowaniu (za pracę w Polsce), jak i wynagrodzenie objęte obowiązkiem niepobrania zaliczki (za pracę za granicą, podlegające tam opodatkowaniu), zatem od części polskiej dochodu płatnik będzie zobowiązany zaliczki naliczyć, a od części zagranicznej - nie.

Zdaniem wnioskodawcy, na płatniku ciąży obowiązek rzetelnego zbadania, czy dany dochód podlega opodatkowaniu za granicą, a następnie dokonanie właściwej alokacji przychodu na potrzeby odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Zakładając przykładowo, że miesięczne wynagrodzenie zasadnicze delegowanego pracownika wynosi 3.000 zł, pracownik otrzymał dodatkowo „international allowance” w kwietniu w wysokości 1.500 zł (razem wynagrodzenie 4.500 zł) oraz, że pracownik ten spędził 10 dni kwietnia wykonując pracę za granicą, Spółka powinna: pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej 10/30 z kwoty wynagrodzenia zasadniczego za miesiąc kwiecień 3.000 zł czyli od kwoty 1.000 zł oraz nie pobierać zaliczki od kwoty 2.000 zł wynagrodzenia zasadniczego oraz kwoty 1.500 zł powyższego dodatku, czyli nie pobierać zaliczki od kwoty 3.500 zł.

Ad. 3) Sporządzenie informacji PIT-11

Spółka uważa, że zgodnie z brzmieniem art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „in finem”, w informacji PIT-11 będzie zobowiązana odrębnie wykazać dochody pracowników zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych umów międzynarodowych, a odrębnie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, w sytuacji pracowników oddelegowanych do kraju umownego, płatnik w ich informacjach PIT-11 będzie zobowiązany zróżnicować dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce (pozycja 36 informacji PIT-11), od których będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i dochody zwolnione od opodatkowania w Polce (pozycja 39 informacji PIT-11), od których zaliczek nie będzie odprowadzał.

Płatnik jednak nie będzie mógł zastosować powołanego przepisu w sytuacji oddelegowania do krajów bezumownych (Kongo/Angola), a zatem Spółka powinna wykazać w informacjach PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do tych krajów, w pozycji 36 informacji PIT-11, zarówno kwotę wynagrodzenia zasadniczego za pracę w Polsce, jak i składników dodatkowych oraz części wynagrodzenia zasadniczego za pracę w Kongo/Angoli (które podlegają opodatkowaniu w kraju oddelegowania). Ponieważ jednak, od tej części przychodów nie będzie pobrana zaliczka na podatek dochodowy, aby podatnik mógł w zeznaniu rocznym odpowiednio zastosować art. 27 ust. 9 ww. ustawy, a także miał możliwość wyliczenia wysokości ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g powyższej ustawy, Spółki może i powinna dołączać do wystawianych przez siebie informacji PIT-11 oświadczenia, które precyzowałyby wysokość tej części przychodu wykazanego w PIT-11, która została otrzymana przez pracownika za pracę za granicą (od której to części przychodu nie będą pobierane zaliczki na podatek dochodowy). Oświadczenia takie powinny być przekazywane podatnikowi oraz także do właściwego urzędu skarbowego wraz z informacją PIT-11 za dany rok.

Zaznaczyć należy, iż w przywołaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy pominięto część wystąpienia, która dotyczy obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Kanadą). To zagadnienie jest bowiem przedmiotem odrębnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy wnioskodawca prawidłowo naliczał i pobierał (lub nie naliczał i nie pobierał) zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje swoich pracowników m.in. do pracy w Angoli, Kongo i w innych krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, iż Polska nie posiada umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Angolą, Kongo kwestię opodatkowania dochodów należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swej treści warunek, jaki musi być spełniony, aby zakład pracy nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w przypadku krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Angola, Kongo) wnioskodawca nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Angoli, Kongo), o ile pracownik nie złoży wniosku o pobór tychże zaliczek.

Jak słusznie stwierdza wnioskodawca – przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – zatem ma również zastosowanie do dochodów pracowników uzyskanych za pracę wykonywaną w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska stosownej umowy nie zawarła. Tym samym nie będzie on zobligowany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli istotnie dochody zatrudnionych przez niego pracowników podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła (państwie gdzie praca jest wykonywana). Podkreślić przy tym należy, iż sam fakt wykonywania tejże pracy za granicą nie może przesądzać o braku obowiązku poboru zaliczki. Warunkiem koniecznym, aby tej zaliczki nie pobierać jest fakt podlegania opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 2)

Należy podkreślić, iż brak obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy tylko tej części dochodu, która jest uzyskiwana za pracę wykonywaną za granicą. Zatem kwota wynagrodzenia wypłaconego w związku z pracą wykonywaną na terytorium Angoli, Kongo czy też innego kraju, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna bezpośrednio wynikać z treści dokumentów, którymi dysponuje wnioskodawca tj. aneksów umów o pracę zawartych z delegowanymi pracownikami.

W przedmiotowej sprawie może zaistnieć sytuacja, iż kwoty wynikające z treści dokumentów związanych z umową o pracę, nie będą spójne z kwotami obliczonymi zgodnie z metodą klucza dni pobytu w danym kraju, wskazaną przez wnioskodawcę.

Wskazana metoda może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z treści umów o pracę (aneksów) zawartych z delegowanymi pracownikami wynika, iż za każdy dzień pobytu na terytorium tych krajów wnioskodawca wypłaca oddelegowanym pracownikom wynagrodzenie zasadnicze w kwocie równej wynagrodzeniu zasadniczemu za każdy dzień pobytu w Polsce. Jeżeli tak jest w istocie, to właściwym jest zastosowanie metody klucza dni pobytu w danym kraju, wskazanej przez wnioskodawcę.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 39 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z treścią pkt 4) objaśnienia do Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 - której urzędowy wzór, mający zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01 stycznia 2008r., został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e) należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca winien sporządzić pracującym jednocześnie w Polsce i Angoli, w Polsce i Kongo (w Polsce i innym kraju, z którym brak umowy) pracownikom imienne informacje PIT-11, w terminach określonych w cytowanym art. 39 ust. 1 lub 2 ww. ustawy. W informacjach tych należy wykazać przychód uzyskany z pracy wykonywanej na terenie Polski i ww. krajów. Przychód ten – zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przychodem ze stosunku pracy. Nie jest przychodem zwolnionym od podatku, tym samym winien być wykazany w informacji PIT-11 tak samo, jak każdy inny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. w kolumnach b)-d).

Przy czym nie ma przeszkód – przepisy w tym zakresie nie zawierają żadnych uregulowań – aby wraz z informacją PIT-11 przekazać wszelkie inne informacje potrzebne do dokonania rozliczenia rocznego (np. informację o wysokości podatku zapłaconego za granicą).

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, iż rozstrzygnięcie wniosku w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Kanadzie (lub w innym kraju, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) zostanie dokonane interpretacją indywidualną Znak: IBPB II/1/415-7/10/HK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.