Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.632.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-22
Teza: 1) Czy przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca czy też z końcem każdego roku świadczenia usługi - proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku? 2) Czy koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególności koszty materiałów do wykonania tych usług Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie wydania materiałów do wykonania konkretnej usługi serwisowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca (w wysokości 1/(…) wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie usługi serwisowej za (…) lata) czy też z końcem każdego roku świadczenia usługi - proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku,

2\. koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególności koszty materiałów do wykonania tych usług Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie wydania materiałów do wykonania konkretnej usługi serwisowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 7 marca 2022 r. (wpływ 9 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka") jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest (…).

W ostatnim czasie Spółka zawarła umowę ze swoim kontrahentem na dostawę (…).

Zgodnie z zawartą umową (mianem Sprzedawcy określa się w tej umowie Spółkę):

a) Sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność (…) określonych w załączniku nr 1 do Umowy (dalej jako „…") wraz z (…) gwarancją producenta i wydać mu (…) a Kupujący zobowiązuje się (…) od Sprzedawcy odebrać i zapłacić Sprzedawcy wynagrodzenie łączne w kwocie (…), w skład którego wchodzą (…) gwarancją producenta w kwocie (…) oraz usługa (…) opieki serwisowej (w kwocie …) (dalej jako „ Wynagrodzenie"),

b) Sprzedawca zobowiązuje się w ramach łącznego Wynagrodzenia określonego w pkt 1a. Umowy świadczyć usługi opieki serwisowej tj. (…).Umowy wygasa w przypadku nie zapłacenia Sprzedawcy przez Kupującego całości Wynagrodzenia w terminie (…) (warunek rozwiązujący).

Tak więc Spółka dokonując sprzedaży (…) udziela gwarancji producenta i dodatkowo umożliwia również wykupienie (…) opieki serwisowej (dalej „usługa serwisowa”) obejmującej kompleksową naprawę zakupionych maszyn i utrzymanie sprzętu w dobrym stanie operacyjnym. Jak wynika z postanowień umowy, usługa serwisowa może zostać nabyta przy transakcji kupna (…), ale nie jest to warunek sprzedaży (…) - zgodnie z postanowienia umowy w przypadku braku zapłaty wynagrodzenia w terminie określonym w umowie Spółka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług serwisowych dostarczonych (…).

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach świadczenia usług serwisowych polegają na systematycznych świadczeniach serwisowych wykonywanych z pewną częstotliwością (zgodnie z treścią zawartej umowy).

Jednocześnie Spółka nie ma realnej możliwości określenia, jaką ilość świadczeń będzie zobowiązana wykonać w danym miesiącu, gdyż świadczenie uzależnione jest od występowania awarii bądź potrzeby pielęgnacji sprzętu, a okres świadczenia usługi przekracza rok podatkowy, gdyż usługa serwisowania obejmuje okres (…) lat.

Jak wynika z przytoczonych wyżej postanowień umowy, umowa przewiduje jednorazowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług za okres (…) lat, które płatne jest na podstawie faktury wystawionej na początku okresu przez który będą świadczone usługi serwisowe. Wynagrodzenie płacone jest jednorazowo z góry na podstawie wystawionej faktury.

Na wystawionej fakturze znajdują się dwie pozycje:

a) w jednej wymienione są sprzedawane (…) wraz z ich ilością,

b) zaś w drugiej wskazana jest usługa serwisowa (opisana jako: „48 miesięczna opieka serwisowa (…)") wraz z wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu.

W związku ze świadczeniem usług serwisowych Spółka będzie ponosiła określone koszty, takie jak koszty materiałów służących do prawidłowego świadczenia usług. Koszty te będą zależne od bieżących czynności wykonywanych przez personel Spółki w ramach świadczonych usług. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć jakie czynności będzie musiała wykonywać w przyszłości, Spółka nie wie jakie materiały będzie musiała zakupić - kwestia ta będzie precyzowana wraz z wykonywaniem kolejnych czynności w ramach świadczonych usług serwisowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że z umowy wynika, że:

a) Sprzedawca (Spółka) zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność (…) wraz z (…) gwarancją producenta i wydać mu (…) a Kupujący zobowiązuje się (…) od Sprzedawcy odebrać i zapłacić Sprzedawcy wynagrodzenie łączne w kwocie (…) w skład którego wchodzą (…) z gwarancją producenta (w kwocie …) oraz usługa (…) opieki serwisowej (w kwocie …) (dalej jako „Wynagrodzenie”),

b) Sprzedawca zobowiązuje się w ramach łącznego Wynagrodzenia określonego w pkt. 1a. Umowy świadczyć usługi opieki serwisowej tj. obsługi zdarzeń awaryjnych i obsługi zdarzeń gwarancyjnych zgodnie z warunkami (…) przez okres (…) lat od daty odbioru (…) przez Zamawiającego, na warunkach określonych (…), przy czym Strony uzgadniają, że niniejsze zobowiązanie Sprzedawcy określone w pkt. 1b. Umowy wygasa w przypadku nie zapłacenia Sprzedawcy przez Kupującego całości Wynagrodzenia w terminie (…), (warunek rozwiązujący).

Z kolei na wystawionej fakturze znajdują się dwie pozycje:

a) w jednej wymienione są sprzedawane (…) wraz z ich ilością.

b) zaś w drugiej wskazana jest usługa serwisowa (opisana jako: „48 miesięczna opieka serwisowa dla (…)”) wraz z wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu.

Zarówno faktura jak i umowa nie zawierają żadnych innych zapisów odnośnie zasad rozliczeń usług serwisowych. Innymi słowy, z umowy wynika, że usługa serwisowa ma być realizowana przez okres (…) lat, zaś w opisie faktury wskazano, że opłata obejmuje (…) miesięczną opiekę serwisową. Tak, więc nie licząc wyżej przytoczonych postanowień, zarówno w umowie jak i na fakturze brak innych regulacji, z których wynikałoby, że usługa serwisowa będzie rozliczana w okresie rozliczeniowym.

### Pytania

1) Czy przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca (w wysokości 1/(…) wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie usługi serwisowej za (…) lata) czy też z końcem każdego roku świadczenia usługi - proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku?

2) Czy koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególności koszty materiałów do wykonania tych usług Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie wydania materiałów do wykonania konkretnej usługi serwisowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. **Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca - w wysokości 1/(…) wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie usługi serwisowej za (…) lata.

2\. **Zdaniem Spółki,** koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególność koszty materiałów do wykonania tych usług Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie wydania materiałów do wykonania konkretnej usługi serwisowej.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności:

Moment powstania przychodu podatkowego

Regulacje prawne

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

\- wystawienia faktury albo

\- uregulowania należności.

W myśl więc zasady ogólnej przychód podatkowy powstaje w najwcześniejszym z poniższych momentów, czyli w:

1) dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi;

2) dniu wystawienia faktury;

3) dniu uregulowania należności.

Wyżej wymieniona ogólna (podstawowa) reguła doznaje ograniczenia w przypadkach określonych w ustępach 3c-3g oraz ustępach 3j-3m, co oznacza, że jeżeli zastosowanie znajdzie jeden z przepisów szczególnych (tj. ust. 3c-3g lub 3j-3m) - to moment przychodu podatkowego należy ustalić według zasady szczególnej, zaś opisana wyżej zasada ogólna nie znajdzie zastosowania.

W kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przytoczonego przepisu wynika więc, że w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jednak w ocenie Spółki chodzi tutaj o usługi o charakterze ciągłym, czyli takie usługi, które dzieją się (trwają) stale, nieustannie, i w ramach których nie można wyróżnić etapów ich wykonania, a jedynie ich początek i koniec świadczenia. Z tego powodu w praktyce nie jest możliwe inne rozliczenie usług o charakterze ciągłym niż z końcem okresu ich świadczenia. Z tego powodu ustawodawca wprowadził wspomniany powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, którego celem jest bieżące rozpoznawanie momentu powstania przychodu podatkowego wraz z upływem czasu, w trakcie którego usługi takie są wykonywane w sposób nieprzerwany.

Nie ulega wątpliwości, że opisane w stanie faktycznym usługi serwisowe są usługami o charakterze ciągłym. Spółka świadcząc usługi serwisowe kontrahentom nie ma realnej możliwości określenia, jaką ilość świadczeń w postaci napraw będzie zobowiązana wykonać w danym miesiącu, gdyż świadczenie uzależnione jest od występowania awarii bądź potrzeby pielęgnacji sprzętu. Spółka nie jest więc w stanie realnie określić etapów, w jakich naprawy czy konserwacje zostaną wykonane. Ponadto usługa serwisowa jest rozciągnięta na długi okres czasu tj. (…) miesięcy (… lata) ciągłego świadczenia tej usługi - czyli pozostawania w gotowości, jeżeli akurat nie są wykonywane naprawy, czy przeglądy (…).

W orzecznictwie sądów stwierdza się, że istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się podmiotu zobowiązanego do ich świadczenia zgodnie z treścią zawartej umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Usługi ciągłe cechuje również brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostanie wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można więc zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 2086/10, w ramach którego skład orzekający stwierdził, że:

„(\`(...)\`) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, który odniósł się do tego pojęcia następująco:

,,(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter (..)".

Również w interpretacjach podatkowych organy kwalifikują usługi serwisowe do kategorii usług ciągłych. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie z 17 lutego 2017 r., 1462-IPPP1.4512.1020.2016.2.EK, organ w odniesieniu do świadczenia podobnej usługi serwisowej stwierdził, iż:

„W odniesieniu do usług serwisowych, należy wskazać, że można je uznać za usługę ciągłą, gdyż usługa ta jest świadczona nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w zasadzie jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie będzie określony jedynie przez datę obowiązywania umowy".

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy wskazuje również, iż:

„W związku z powyższym można uznać, że jako sprzedaż ciągłą należy traktować każdą dostawę lub usługę, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami".

Rozliczenie przychodu ze sprzedaży usługi serwisowej w okresach miesięcznych

Jak wynika z powyższego usługi świadczone przez Spółkę spełniają warunki do uznania ich za usługi ciągłe, a więc usługi, których poszczególnych etapów nie można określić, a jedynie możliwe jest określenie ich początku i końca świadczenia. Do takich usług właśnie zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który wskazuje w jaki sposób ustalić moment wykonania usługi świadczonej stale, dla której można jedynie określić okres lub okresy, w których usługa ta jest świadczona.

W związku z tym powstaje pytanie, czy w oparciu o opisany powyżej stan faktyczny należy uznać, że:

a) mamy do czynienia z usługami rozliczanymi w okresach miesięcznych - skoro na fakturze wskazano, że usługa serwisowa dotyczy (…) miesięcy,

czy też

b) mamy do czynienia z usługą, dla której określono jeden okres rozliczeniowy - który kończy się po upływie (…) lat (jak wskazano w umowie) - co tym samym oznacza, że obowiązek podatkowy powinien powstać z końcem każdego roku.

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać, ze istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie przez strony umowy, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Formuła określenia okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Pojęcie „okres" oznacza czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w jakim ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg. Zdaniem Spółki, uwypuklenie na fakturze, że usługa serwisowa będzie świadczona przez okres (…) miesięcy, wskazuje wyraźnie na zamiar rozliczania przedmiotowej usługi w okresach miesięcznych. Odniesienie się do ilości miesięcy, w których usługa serwisowa ma być świadczona w ocenie Spółki jest dostatecznie jasnym oświadczeniem woli sprzedawcy usługi (podkreślając dodatkowo fakt, że usługa serwisowa ma charakter usługi ciągłej).

Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt ustalenia przez strony, że wynagrodzenie zostanie zapłacone Spółce z góry za cały okres świadczenia usług serwisowych i wystawienia przez Spółkę faktury na początku okresu świadczenia usług serwisowych, co zresztą potwierdza także linia interpretacyjna organów podatkowych i sądów administracyjnych. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.367.2020.4.BM, organ podatkowy przyznał rację podatnikowi w kwestii rozliczenia przychodu dotyczącego usługi ciągłej. W interpretacji potwierdzone zostało stanowisko, iż: „(\`(...)\`) wynagrodzenie zapłacone z góry przez kontrahenta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinno być rozpoznawane przez Spółkę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jako przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach". Dyrektor KIS uznał, że norma z art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu. Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.290.2018.1.JG, stwierdzając, że fakt dokonania płatności z góry pozostaje bez znaczenia dla zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Natomiast w wyroku NSA z 31 maja 2016 r. sygn. II FSK 1363/14, skład orzekający w kwestii płatności za wieloletnie usługi archiwizowania stwierdził, że:

„Przychody z usług ciągłych, takich jak np. archiwizacja dokumentów, można rozliczać w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, nawet jeśli zaplata następuje z góry za cały okres”.

W przytoczonym powyżej wyroku skład orzekający wskazał również, że:

„Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wplata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Powyższe potwierdza również brzmienie art. 12 ust. 4 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Spółka otrzymała kwotę wynagrodzenia (wpłatę) na poczet usług serwisowych, które będą świadczone w okresie kolejnych (…) lat (co na fakturze opisano jako (…) miesięcy). Tym bardziej więc przychód tytułu tych usług powinien być rozpoznawany sukcesywnie - w ocenie Spółki co miesiąc, a nie z końcem każdego roku.

W związku z powyższym należy uznać, że fakt otrzymania wynagrodzenia przez Spółkę „z góry" za wskazaną liczbę usług serwisowych pozostają bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Gdyby uznać, że strony nie ustaliły miesięcznych okresów rozliczeniowych - z czym jak wskazano powyżej Spółka nie może się zgodzić - to należałoby uznać, że strony ustaliły jeden łączny, (…)-letni okres rozliczeniowy, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z końcem każdego roku świadczenia usług serwisowych. Nie byłoby to jednak prawidłowe stanowisko w kontekście opisu na fakturze i zasady współmierności przychodów i kosztów. Spółka ponosi bowiem koszty w okresach miesięcznych, czy w takich w jakich okresach powinna również rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług. Wykazywanie przychodów w okresach innych niż miesięczne prowadziłoby do zaburzenia zasady współmierności kosztów do przychodów.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że: W ramach uzasadnienia własnego stanowiska Spółka wskazała, że z zapisu na fakturze można wyinterpretować, że usługa serwisowa powinna być rozliczana w okresach miesięcznych, skoro na fakturze jest wzmianka, że opłata serwisowa została opisana jako „… miesięczna opieka serwisowa dla (…)".

Moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po tej dacie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne - stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT- w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jak również kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) - ustawa o CIT reguluje jedynie sposób rozliczania tych kosztów na przełomie roku podatkowego. W doktrynie wskazuje się jednak, że koszty bezpośrednie to takie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego związku z osiągniętym przychodem. Są to więc takie koszty, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskanych przychodów, a co więcej możliwe jest ustalenie konkretnego przychodu, którego te koszty dotyczą. Innymi słowy, koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie wprost generuje powstanie określonego przychodu podatkowego, czyli możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu konkretnego wydatku.

Z kolei - w świetle stanowisk doktryny - koszty inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (tzw. koszty pośrednie) są to koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, nie jest zatem możliwe ustalenie który koszt wygenerował który przychód. Innymi słowy, koszty pośrednie, mimo iż mają wpływ na przychody przedsiębiorstwa, nie odpowiadają bezpośrednio za powstanie żadnego konkretnego przychodu podatkowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w związku ze świadczeniem usług serwisowych Spółka może ponosić pewne koszty, głównie koszty materiałów. Jednak to czy Spółka poniesie te koszty i w jakiej wysokości będzie zależało od bieżących potrzeb w zakresie świadczonych usług serwisowych. Innymi słowy, Spółka osiągnie przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych niezależnie od tego, czy i jakie koszty związane z materiałami poniesie. Z tego powodu w ocenie Spółki ponoszone koszty związane z usługami serwisowymi są kosztami pośrednimi, a tym samym powinny zostać zarachowane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, a więc wydania materiału do wykonania usługi serwisowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

· przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

· przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

· przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,

· przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Natomiast art. 12 ust. 3g ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:

W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

· dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

· strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

· wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

· okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

· okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

· w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartą umową:

a. Sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność (…) wraz z (…) gwarancją producenta i wydać mu (…) a Kupujący zobowiązuje się (…) od Sprzedawcy odebrać i zapłacić Sprzedawcy wynagrodzenie, w skład którego wchodzą (…) z (…) gwarancją producenta oraz usługa (…) opieki serwisowej,

b. Sprzedawca zobowiązuje się w ramach łącznego Wynagrodzenia świadczyć usługi opieki serwisowej tj. obsługi zdarzeń awaryjnych i obsługi zdarzeń gwarancyjnych dla (…) przez okres (…) lat od daty odbioru (…) przez Zamawiającego, przy czym Strony uzgadniają, że niniejsze zobowiązanie Sprzedawcy wygasa w przypadku nie zapłacenia Sprzedawcy przez Kupującego całości Wynagrodzenia w terminie (…), (warunek rozwiązujący).

Zatem Spółka dokonując sprzedaży (…) udziela gwarancji producenta i dodatkowo umożliwia również wykupienie (…)-letniej opieki serwisowej obejmującej kompleksową naprawę zakupionych maszyn i utrzymanie sprzętu w dobrym stanie operacyjnym. Jak wynika z postanowień umowy, usługa serwisowa może zostać nabyta przy transakcji kupna (…), ale nie jest to warunek sprzedaży (…) - zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku braku zapłaty wynagrodzenia w terminie określonym w umowie Spółka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług serwisowych dostarczonych (…). Działania podejmowane przez Spółkę w ramach świadczenia usług serwisowych polegają na systematycznych świadczeniach serwisowych wykonywanych z pewną częstotliwością. Jednocześnie Spółka nie ma realnej możliwości określenia, jaką ilość świadczeń będzie zobowiązana wykonać w danym miesiącu, gdyż świadczenie uzależnione jest od występowania awarii bądź potrzeby pielęgnacji sprzętu, a okres świadczenia usługi przekracza rok podatkowy, gdyż usługa serwisowania obejmuje okres (…) lat. Umowa przewiduje jednorazowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług za okres (…) lat, które płatne jest na podstawie faktury wystawionej na początku okresu przez który będą świadczone usługi serwisowe. Wynagrodzenie płacone jest jednorazowo z góry na podstawie wystawionej faktury. Na wystawionej fakturze znajdują się dwie pozycje:

a. w jednej wymienione są sprzedawane (…) wraz z ich ilością,

b. zaś w drugiej wskazana jest usługa serwisowa (opisana jako: „… miesięczna opieka serwisowa dla (…)") wraz z wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu.

Zarówno faktura jak i umowa nie zawierają żadnych innych zapisów odnośnie zasad rozliczeń usług serwisowych. Innymi słowy, z umowy wynika, że usługa serwisowa ma być realizowana przez okres (…) lat, zaś w opisie faktury wskazano, że opłata obejmuje (…) miesięczną opiekę serwisową. Tak, więc nie licząc wyżej przytoczonych postanowień, zarówno w umowie jak i na fakturze brak innych regulacji, z których wynikałoby, że usługa serwisowa będzie rozliczana w okresie rozliczeniowym.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o CIT zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 3c jasno formuują zasadę, z której jednoznacznie wynika, że jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. W przypadku opisanych we wniosku usług serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę płatność dokonywana jest z góry za cały (…) okres, na jaki została zawarta umowa o świadczenie usług. W przedstawionej we wniosku sytuacji nie sposób więc uznać, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, skoro strony umowy przewidziały tylko jeden okres, pokrywający się z okresem w jakim usługa jest świadczona. Należności za te usługi uiszczane są z góry za cały okres świadczenia usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, przychód podatkowy powstaje w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W sytuacji opisanej we wniosku najwcześniejszą zaistniałą okolicznością będzie zatem dzień wystawienia faktury.

Nie sposób więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca – w wysokości 1/(…) wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie usługi serwisowej za (…) lata. Nieprawidłowe jest również stwierdzenie Wnioskodawcy, że gdyby uznać, że strony nie ustaliły miesięcznych okresów rozliczeniowych - z czym jak wskazano powyżej Spółka nie może się zgodzić - to należałoby uznać, że strony ustaliły jeden łączny, (…)-letni okres rozliczeniowy, w konsekwencji czego Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z końcem każdego roku świadczenia usług serwisowych.

Z umowy zawartej między stronami wynika, że usługa serwisowa ma być realizowana przez okres (…) lat, zaś w opisie faktury wskazano, że opłata obejmuje (…) miesięczną opiekę serwisową. Zatem ani z umowy zawartej między stronami ani z faktury nie wynika, że usługa serwisowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. A jak wspomniano wyżej to z ustaleń między stronami powinno wynikać, że usługa rozliczana jest okresowo (w okresach rozliczeniowych).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Za nieprawidłowy należy uznać również argument Wnioskodawcy, że Spółka ponosi bowiem koszty w okresach miesięcznych, czy w takich w jakich okresach powinna również rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług. Wykazywanie przychodów w okresach innych niż miesięczne prowadziłoby do zaburzenia zasady współmierności kosztów do przychodów.

W tym miejscu należy wskazać art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast zasada współmierności kosztów i przychodów wynika z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że rozpoznanie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać zgodnie z przepisami prawa podatkowego tj. zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a nie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym. Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

a) art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT,

b) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze świadczeniem usług serwisowych Spółka będzie ponosiła określone koszty, takie jak koszty materiałów służących do prawidłowego świadczenia usług. Koszty te będą zależne od bieżących czynności wykonywanych przez personel Spółki w ramach świadczonych usług. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć jakie czynności będzie musiała wykonywać w przyszłości, Spółka nie wie jakie materiały będzie musiała zakupić - kwestia ta będzie precyzowana wraz z wykonywaniem kolejnych czynności w ramach świadczonych usług serwisowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególności koszty materiałów do wykonania tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. Jak wskazano w opisie sprawy, to czy Spółka poniesie te koszty i w jakiej wysokości będzie zależało od bieżących potrzeb w zakresie świadczonych usług serwisowych. Innymi słowy, Spółka osiągnie przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych niezależnie od tego, czy i jakie koszty związane z materiałami poniesie. Zatem wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Wydatki te stanowią inne niż bezpośrednie związane z przychodami koszty uzyskania przychodów zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym powinien być rozpoznawany z końcem każdego miesiąca (w wysokości 1/(…) wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie usługi serwisowej za (…) lata) czy też z końcem każdego roku świadczenia usługi - proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi w danym roku – **jest nieprawidłowe,**

\- koszty związane z usługami serwisowymi, w szczególności koszty materiałów do wykonania tych usług Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie wydania materiałów do wykonania konkretnej usługi serwisowej **– jest prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych wydawane są w indywidulanych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje i wyroki nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji i wyroków, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanego przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2248/15, wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Poza tym należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidulane i wyroki zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).