Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.378.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Prawo do odliczenia przy nabyciu działek zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; nieruchomości; ogrodzenie; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Działek zabudowanych – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku przy sprzedaży Działek niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Działek zabudowanych oraz stawki podatku przy sprzedaży Działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (zwana dalej: „Spółką”) kupiła w drodze licytacji komorniczej nieruchomość (zwana dalej: „Nieruchomością”). Dla tej Nieruchomości jest prowadzona jedna księga wieczysta. Nieruchomość składa się z sześciu działek.

Cztery działki (nr 325/16, 327/8, 329/10 i 329/11) są zabudowane zespołem budynków o funkcji produkcyjno-magazynowej z zapleczem biurowym (zwane dalej: „Działkami zabudowanymi”).

Natomiast dwie działki (działki nr 329/14 i 329/38) stanowią tereny niezabudowane (zwane dalej: „Działkami niezabudowanymi”).

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Działki niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę usługową. Wzdłuż części granic działek nr 329/14 i 329/38 jest płot betonowy.

W marcu 2017 r. została przeprowadzona licytacja komornicza, którą Spółka wygrała. W dniu 13 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy przysądził prawo własności Nieruchomości na rzecz Spółki. W dniu 8 grudnia 2017 r. to postanowienie uprawomocniło się. Dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki została udokumentowana fakturą z dnia 8 lutego 2018 r., w której opodatkowano dostawę Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, a podatek został odprowadzony do właściwego US. Do czasu nabycia przez Spółkę Nieruchomości jej właścicielem była osoba fizyczna (zwana dalej: „Dłużnikiem”), która Nieruchomość nabyła w 1994 r. na podstawie umowy sprzedaży. Jak wynika z uzyskanych informacji, przedmiotowa nieruchomość została przez Dłużnika nabyta na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co potwierdza oświadczenie Dłużnika zawarte w sporządzonym Protokole opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 22 stycznia 2016 r. Protokół opisu i oszacowania, w którym zgodnie z oświadczeniem podatnika-dłużnika uznano, że sprzedaż nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uprawomocnił się. Zgodnie z przepisem art. 974 k.p.c. nieruchomość sprzedaje się wg stanu objętego opisem i oszacowaniem. W okresie od końca 2012 r. Nieruchomość była wydzierżawiana przez Dłużnika, dłużnik wydzierżawiał halę co najmniej za 20 000 zł miesięcznie, dodatkowo wydzierżawiał urządzenia za kwoty, które nie są mi znane.

Z faktu, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do Dłużnika od końca 2012 r., a w szczególności ze stanu budynków posadowionych na Nieruchomości wynika, że Dłużnik przynajmniej od końca 2012 r. na Nieruchomości nie dokonywał żadnych ulepszeń (modernizacji), a tym bardziej istotnych prac, które zwiększałyby wartość tych obiektów budowlanych o przynajmniej 30% wartości początkowej.

Dłużnik w momencie dokonania dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przynajmniej biorąc pod uwagę najem powinien nim był być, gdyż z pewnością przekraczał roczny obrót 200 000 zł.

Spółka ani Dłużnik nie składali oświadczenia o wyborze opodatkowania Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka-Nabywca powzięła wątpliwości co do zasadności wystawienia faktury VAT, w związku z tym wystosowała odrębny wniosek o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Działek zabudowanych była zwolniona od podatku od towarów usług?
2.  Czy dostawa Działek niezabudowanych była opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pod pojęciem „towaru” rozumienie się zarówno grunt, budynki i budowle. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlega zarówno sprzedaż gruntów, jak i budynków, budowli oraz ich części. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, sposób opodatkowania podatkiem od towarów usług należy ustalać odrębnie dla każdej działki, wchodzącej w skład sprzedawanej nieruchomości nawet, jeżeli dla tych działek jest prowadzona jedna, wspólna księga wieczysta. Tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2017.1.JO i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. nr 0114.KDIP4.4012.311,2017.2.KR.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że status opodatkowania gruntu wynika ze sposobu opodatkowania budynków lub budowli związanych z tym gruntem. Zatem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, grunt jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak budynek na nim posadowiony.

W celu prawidłowego określenia opodatkowania podatkiem VAT danej nieruchomości należy zatem rozpatrzeć, w pierwszej kolejności, czy dostawa była dokonana przez podmiot, który w momencie dokonania dostawy nieruchomości był podatnikiem VAT. Po drugie, czy sprzedawane działki są zabudowane, czy też są to nieruchomości niezabudowane. Jeżeli działki są zabudowane, wówczas o ich opodatkowaniu decydować będzie, czy budynki lub budowle, które się na nich znajdują podlegają zwolnieniu z VAT, czy też są opodatkowane VAT. Z kolei, gdy działka nie jest zabudowana, wówczas należy ustalić, czy jest to działka budowlana albo przeznaczona pod zabudowę, bo sprzedaż innych działek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Dłużnik w momencie dokonania dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, kluczowym elementem w sprawie jest ustalenie, czy w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej nastąpiło „pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Przez „pierwsze zasiedlenie” – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa definicja była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Aktualnie, pierwsze zasiedlenie” interpretowane jest jako każde oddanie budynku (budowli lub jej części) do użytkowania w tym również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu za „pierwsze zasiedlenie” zaczęto przyjmować również wykorzystywanie budynków, budowli lub ich części do działalności gospodarczej podatnika, a nie tylko wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT takich jak: sprzedaż, najem czy dzierżawa. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” potwierdził TSUE, który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził wprost, iż „artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT”. Tożsame stanowisko było również wyrażane w interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2016 r., nr IPPP3/4512-488/16-4/PC i z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ). Takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne, np. wyroki NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 oraz z dnia 14 maja 2015 r,, sygn. akt I FSK 382/14.

W przedstawionym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na Działkach zabudowanych miało miejsce w 1994 r., czyli w momencie ich dostawy na rzecz Dłużnika. Później te budynki były wykorzystywane przez Dłużnika do wykonywania działalności gospodarczej. W ostatnim okresie od końca 2012 r. – były wydzierżawiane przez Dłużnika. Nawet, jeżeli miało miejsce kolejne pierwsze zasiedlenie, to z pewnością nie 2 lata przed dokonaniem dostawy na rzecz Spółki. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa budynków posadowionych na Działkach zabudowanych wraz z tymi działkami (działki nr 325/16, 327/8, 329/10 329/11) korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z wyraźnym oświadczeniem przez podatnika-dłużnika, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i uprawomocnieniem się protokołu opisu i oszacowania, w którym także zostało zawarte takie samo stanowisko, wydaje się, że płatnik, którym jest w tym przypadku komornik sądowy był zobowiązany do wystawienia faktury. Jednakże z uwagi na opisany stan faktyczny, pojawiają się wątpliwości, stąd wniosek o interpretację. Wnioskodawca informuje, że wniosek o interpretacje nie mógł być złożony przed dostawą towaru (nieruchomości), gdyż komornik-płatnik nie uczestniczy już na tym etapie postępowania egzekucyjnego jako organ egzekucyjny. Sąd przysądza własność nieruchomości, a termin dostaw, czyli moment uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nie jest znany, zanim nastąpi.

Ad. 2

W zakresie Działek niezabudowanych należy wskazać, że zgodnie z linią orzeczniczą organów podatkowych i sądów działki, na których jest jedynie ogrodzenie – dla potrzeb ustalenia sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług – należy je traktować jako działki niezabudowane, ponieważ jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11 – „z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie” (zob. też interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.151.2017.2.EJ i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-518/16-2/RM).

Zatem należy przyjąć, że przedmiotem dostawy w zakresie Działek niezabudowanych w przedstawionym stanie faktycznym był niezabudowany grunt.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dla Działek niezabudowanych miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje ich przeznaczenie pod zabudowę usługową. Zatem Działki niezabudowane są terenami budowlanymi i ich dostawa nie mogła korzystać z powołanego zwolnienia. W konsekwencji dostawa Działek niezabudowanych (działek nr 329/14 i 329/38) była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 106c ustawy faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nadto wskazano, iż jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka kupiła w drodze licytacji komorniczej nieruchomość (zwana dalej: „Nieruchomością”). Dla tej Nieruchomości jest prowadzona jedna księga wieczysta. Nieruchomość składa się z sześciu działek. Cztery działki (nr 325/16, 327/8, 329/10 i 329/11) są zabudowane zespołem budynków o funkcji produkcyjno-magazynowej z zapleczem biurowym (zwane dalej: „Działkami zabudowanymi”). Natomiast dwie działki (działki nr 329/14 i 329/38) stanowią tereny niezabudowane (zwane dalej: „Działkami niezabudowanymi”). Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Działki niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę usługową. Wzdłuż części granic działek nr 329/14 i 329/38 jest płot betonowy. W marcu 2017 r. została przeprowadzona licytacja komornicza, którą Spółka wygrała. W dniu 13 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy przysądził prawo własności Nieruchomości na rzecz Spółki. W dniu 8 grudnia 2017 r. to postanowienie uprawomocniło się. Dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki została udokumentowana fakturą z dnia 8 lutego 2018 r., w której opodatkowano dostawę Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, a podatek został odprowadzony do właściwego US. Do czasu nabycia przez Spółkę Nieruchomości jej właścicielem była osoba fizyczna (zwana dalej: „Dłużnikiem”), która Nieruchomość nabyła w 1994 r. na podstawie umowy sprzedaży. Jak wynika z uzyskanych informacji, przedmiotowa nieruchomość została przez Dłużnika nabyta na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co potwierdza oświadczenie Dłużnika zawarte w sporządzonym Protokole opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 22 stycznia 2016 r. Protokół opisu i oszacowania, w którym zgodnie z oświadczeniem podatnika-dłużnika uznano, że sprzedaż nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uprawomocnił się. Zgodnie z przepisem art. 974 k.p.c. nieruchomość sprzedaje się wg stanu objętego opisem i oszacowaniem. W okresie od końca 2012 r. Nieruchomość była wydzierżawiana przez Dłużnika, dłużnik wydzierżawiał halę co najmniej za 20 000 zł miesięcznie, dodatkowo wydzierżawiał urządzenia za kwoty, które nie są mi znane. Z faktu, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w stosunku do Dłużnika od końca 2012 r., a w szczególności ze stanu budynków posadowionych na Nieruchomości wynika, że Dłużnik przynajmniej od końca 2012 r. na Nieruchomości nie dokonywał żadnych ulepszeń (modernizacji), a tym bardziej istotnych prac, które zwiększałyby wartość tych obiektów budowlanych o przynajmniej 30% wartości początkowej. Dłużnik w momencie dokonania dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przynajmniej biorąc pod uwagę najem powinien nim był być, gdyż z pewnością przekraczał roczny obrót 200 000 zł. Spółka ani Dłużnik nie składali oświadczenia o wyborze opodatkowania Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 i 11.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowanie czynności sprzedaży Działek zabudowanych oraz Działek niezabudowanych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działkach nr 328/16, 327/8, 329/10, 328/11.

Z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia budynków znajdujących się na działkach nr 325/16/, 327/8, 329/10 i 329/11 do momentu ich dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata to zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki korzystała ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

W odniesieniu do działek nr 329/14 i 329/38, na części których znajduje się płot betonowy, stwierdzić należy, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem zgodnie z Prawem budowlanym ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Zatem – w świetle Prawa budowlanego – ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie (płot betonowy) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znalazło zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie wystąpiła dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt.

Wobec tego, że na działkach nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to ww. działki, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, są gruntem niezabudowanym. Jednocześnie, w związku z tym, że dla tych działek obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki te przeznaczone są pod zabudowę usługową, to są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9. Ponadto, w odniesieniu do tych działek nie znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ działki te były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (dzierżawy). Zatem dostawa działek nr 329/14 i 329/38 podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa Działek zabudowanych będących przedmiotem wniosku, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast, dostawa Działek niezabudowanych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z związku z art. 146a pkt 1 ustawy, była opodatkowana stawką 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wystawienia faktury przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swa aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.