Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.387.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: - ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, -w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT
Słowa kluczowe: EBITDA; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2021 r. (który wpłynął 10 września 2021 r. za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

\- ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

\- w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT

**– jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

\- ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

\- w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Jest producentem (\`(...)\`).

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanego zezwolenia (zezwoleń) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”) oraz poza terytorium SSE. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem CIT, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Koszty te ponoszone są przez Spółkę zarówno w ramach działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza a lokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m, i odsetek”.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT „przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

\[\`(...)\`\]

4) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 \[\`(...)\`\]”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, referującego do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podkreślić należy, że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych, jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT jest przy tym wystarczającym zabiegiem, aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym tzw. kosztów strefowych) jako objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT oznaczałoby, że odesłanie, o którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy o CIT byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o CIT, jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Ustawodawca, formułując przepisy art. 15e ustawy o CIT, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W opinii Wnioskodawcy obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinien mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W konsekwencji koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisu 15e ustawy o CIT.

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę na przepisy ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., które zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”). Mimo iż w Dyrektywie nie zostało bezpośrednio uregulowane ograniczenie usług niematerialnych w kosztach uzyskania przychodu, to art. 4 Dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finasowania dłużnego. Wskazane przepisy zostały zaimplementowane w ustawie o CIT w drodze nowelizacji art. 15c. Wnioskodawca wskazuje na powyższe, gdyż mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 Dyrektywy/art. 15c ustawy o CIT został wykorzystany przez ustawodawcę także w odniesieniu do ograniczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, tj. z art. 15e ustawy o CIT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, „nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA)”. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, „EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu \[podkreślenie Wnioskodawcy\] podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie Dyrektywy, zgodnie z którą, jak przytoczono powyżej, „dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do Dyrektywy: „przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym - co należy wyraźnie podkreślić - również Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, i tak m.in.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1745/20;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18.

Jak wskazuje powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20: „w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”

Natomiast w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. (\`(...)\`) Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.”

W przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1262/20 Sąd stanowi: „(\`(...)\`) odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 PDOPrU do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 PDOPrU oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 PDOPrU odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Ponadto, w tym samym wyroku, w opinii Sądu: „(\`(...)\`) ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 PDOPrU, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 PDOPrU ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, należy wnioskować, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. A zatem, omawiane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. W myśl ust. 2a omawianego przepisu, „zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ustawy o CIT jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1670 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…)

Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. A zatem, omawiane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z tych samych, wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest zatem również nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.