Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.299.2022.3.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - INSTALACJE FOTOWOLTAICZNE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 grudnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 31 stycznia 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznych - montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110.

**Opis usługi**: Dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110. Przedmiotowe świadczenie będzie realizowane w ramach termomodernizacji. W skład świadczenia wchodzą następujące elementy: montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Mieszkańca, udostępnienie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi, a następnie przekazanie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi na własność. Wszystkie czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wszystkie dostarczane i montowane instalacje fotowoltaiczne będą spełniały definicję mikroinstalacji wskazaną w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.). Świadczenie realizowane będzie w ramach projektu pn. „(…)”.

**Rozstrzygnięcie**: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem z 31 stycznia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono m.in. następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

(…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: „Inwestycja”), polegającą na zakupie i montażu kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców (…) (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ramach niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…) oczekuje zajęcia przez organ stanowiska, wyłącznie w odniesieniu do usługi realizowanej przez nią przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych, które montowane będą na budynkach stanowiących własność Mieszkańców (szczegółowy opis usługi został przedstawiony w dalszej części wniosku). W konsekwencji, w ramach złożonego wniosku (…) nie oczekuje od organu sklasyfikowania usług realizowanych przez nią przy wykorzystaniu kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych, które montowane będą na gruncie bądź na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców .

Mając na względzie powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku, instalacje fotowoltaiczne montowane na budynkach stanowiących własność Mieszkańców zwane będą Instalacjami.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków (…).

Instalacje będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których jest mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r., poz. 1378 ze zm.; dalej: „ustawa o odnawialnych źródłach energii”).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w Instalacje obejmuje nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza.

Projekt będzie realizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez (…) wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego (…) zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą każdorazowo na (…) z podaniem numeru NIP (…).

W celu realizacji Inwestycji na nieruchomościach Mieszkańców, (…) zamierza zawrzeć z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań między (…) a Mieszkańcem w związku z zakupem i montażem Instalacji na budynku Mieszkańca, przekazaniem mu Instalacji do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez (…) na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością/współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność (dalej: „usługa elektromodernizacji”).

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością (…) przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych (…) udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez (…) na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz (…) wynagrodzenia. Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz (…) wynagrodzenia równoznaczne będzie z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia (…) na jego rzecz w ramach Projektu oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca (…) nie wykona na jego rzecz usługi, tj. nie za montuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez (…).

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez (…) usługi elektromodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez (…) w ramach usługi elektro modernizacji i (…) nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność końcową. (…) nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu, Umowy będą przewidywać, iż Mieszkaniec oddaje (…) do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Mając na uwadze powyższe, (…) pragnie potwierdzić, że wykonywane przez nią świadczenie przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznych montowanych w bryle opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych będzie stanowiło usługę elektromodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie w jakim montaż Instalacji następuje na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) i w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

(…) pragnie wskazać, iż przedmiotem Wniosku jest świadczenie kompleksowe (złożone) realizowane przez (…) na rzecz Mieszkańca, na które składa się kilka usług i/lub towarów. Świadczenie to obejmuje:

• montaż instalacji fotowoltaicznej,

• udostępnienie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi, a następnie

• przekazanie instalacji fotowoltaicznej Mieszkańcowi na własność.

Zdaniem (…):

Świadczenie wykonywane przez (…) na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznej przyłączonej do sieci elektroenergetycznej opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, będzie stanowiło usługę elektromodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

Uzasadnienie stanowiska (…):

Usługi (…) jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

(…) w ramach Umów o charakterze cywilnoprawnym, które będą zawierane z Mieszkańcami nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez (…) Umową o dofinansowanie. Z Umów, które będą zawierane z Mieszkańcami wprost będzie wynikać, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością (…) a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z zawartych Umów, (…) nie dokona dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dojdzie bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, (…) bezsprzecznie będzie wykonywała określone w zawieranych Umowach świadczenie na rzecz Mieszkańców. W szczególności dotyczy to zobowiązania (…) do montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT na leży stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez (…) na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usłudze, która będzie świadczona przez (…) odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty Mieszkańcy zostaną zobowiązani na podstawie zawartych Umów. Jak wskazano powyżej obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikać będzie z zawartych Umów, gdzie strony określą, jakie konkretnie świadczenia świadczyć będzie (…) w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowy będą przewidywały wprost, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe (…) określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi obejmującej, w szczególności montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania. Jednocześnie zawierane Umowy będą wyraźnie wskazywały, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca uprawnia (…) do rozwiązania Umowy, co w konsekwencji oznacza, iż (…) nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które będą zawierane z Mieszkańcami, (…) realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi (…) będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będą wykonywane przez (…) na podstawie zawieranych z Mieszkańca mi umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

Konkluzje (…) potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

\- z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,

\- z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Zasady stosowania obniżonej 8 % stawki VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem przypadku nieznajdującego miejsca w niniejszej sprawie.

Jednocześnie, jak stanowi art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT obniżoną stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym zakresie należy zauważyć, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego warto relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, staw ka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Należy przy tym zauważyć, iż elektromodernizacja jest rodzajem modernizacji budynku wymienionej w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem w pełni mieści się w zakresie czynności przewidzianych w tym przepisie.

Natura/charakter usług (…)

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez (…) usługi, (…) pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności elektroenergetycznej danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z zamontowanych instalacji fotowoltaicznych.

Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektroenergetyczny danej nieruchomości poprzez usprawnienie tego systemu w oparciu o określone urządzenia (tutaj: ogniwa fotowoltaiczne), które jednak w okresie trwania Umów pozostaną własnością świadczącego usługę (…), ale jednocześnie będą udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia ogniw fotowoltaicznych do korzystania, a potem na własność - montaż ogniw fotowoltaicznych stanowi element usług (…) (bez niego instalacja fotowoltaiczna nie mogłaby funkcjonować).

Zważywszy zatem na cel usług (…) (ich naturę) usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności elektroenergetycznej tego obiektu (zmniejszeniem zapotrzebowania na energię elektryczną dostarczaną w sposób tradycyjny).

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia modernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Natomiast na gruncie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 438 ze zm.; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) zostało zdefiniowane określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2). W tym zakresie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową, w szczególności, w sytuacji, w której realizowane przez (…) przedsięwzięcie nie pozostaje sprzeczne z założeniami oraz celem omawianej definicji, zaś zmienia wyłącznie osiągany skutek w postaci zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną zamiast zmniejszenia zapotrzebowania na energię cieplną. Jednocześnie (…) pragnie zauważyć, iż definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez (…) opisu wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę elektroenergetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez (…) należy zaklasyfikować jako elektromodernizację (modernizację) obiektów budowlanych.

Obiekty, których dotyczą usługi elektromodernizacji

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust.12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2.

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Budynki, na potrzeby których montowane będą instalacje fotowoltaiczne i których w konsekwencji dotyczy usługa elektromodernizacji świadczona przez (…) stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w ww. art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Montowane instalacje fotowoltaiczne stanowią przy tym mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ponadto ww. ogniwa, bez względu na miejsce ich montażu, po ich zamontowaniu będą podłączone do systemu sieci elektroenergetycznej omawianych jednorodzinnych budynków mieszkalnych zaopatrując je w wytworzoną energię elektryczną. Tym samym energia elektryczna wytworzona z Instalacji, nie będzie wykorzystywana na potrzeby innych obiektów niż opisane powyżej. Oznacza to, że w świetle art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalacje funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi.

W konsekwencji w oparciu o przedstawione powyżej przepisy oraz okoliczności faktyczne sprawy, należy uznać, iż świadczenie wykonywane przez (…) na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznych przyłączonych do sieci elektroenergetycznej opisanych jednorodzinnych budynków mieszkalnych, montowanych w bryle opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, będzie stanowiło usługę elektromodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegającą opodatkowaniu obniżoną 8 % stawką VAT.

W dniu 31 stycznia 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 stycznia 2023 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.299.2022.1.IKR. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia realizowanego przez (…) na rzecz Mieszkańca jako świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie (…) - składają się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane w PKOB pod klasą 1110.

Wnioskodawca wskazuje, że Instalacje będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią instalacje służące do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (tj. energii promieniowania słonecznego), przyłączone do sieci elektroenergetycznej, których łączna moc zainstalowana elektryczna wynosi od 1,76 kW do 11 kW.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku składa się z 3 usług, tj. montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Mieszkańca, będącym jego własnością/współwłasnością, przekazania Mieszkańcowi instalacji do korzystania, a następnie na własność.

W ocenie (…) poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

W ocenie (…) w ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców (…) żadna czynność wykonywana w ramach usługi elektromodernizacji nie jest dominująca i stanowi jedną, nierozerwalną całość.

W ocenie (…), w ramach świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji nie można wyróżnić usług podstawowych i usług dodatkowych.

Kwota wynagrodzenia należnego (…) od Mieszkańców biorących udział w Projekcie zostanie skalkulowana na podstawie ostatecznych kosztów poniesionych przez (…). Cena obejmuje całość świadczenia i nie będzie ustalana odrębnie dla towarów (instalacji fotowoltaicznych) oraz świadczonych usług.

(…) pragnie wskazać, że umowa pomiędzy (…) a Wykonawcą usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na moment sporządzania odpowiedzi nie została zawarta.

W związku z powyższym, (…) nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stosunku ceny dostarczanych towarów (tj. instalacji fotowoltaicznych) do czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku. Wskazanie precyzyjnego stosunku ceny dostarczanych towarów (instalacji fotowoltaicznych) do czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie możliwe dopiero na dalszym etapie realizacji inwestycji.

Jak (…) wskazywała we Wniosku, zważywszy na cel usług, świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter elektromodernizacji, gdyż w drodze określonej ingerencji w daną nieruchomość polegającą na jej ulepszeniu skutkuje ono zwiększeniem sprawności elektroenergetycznej należących do Mieszkańców budynków mieszkalnych. Cel, który realizuje świadczenie (…) to zatem zwiększenie sprawności elektroenergetycznej przedmiotowych budynków. Cel ten realizują wszystkie czynności łącznie.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Zawarcie z Mieszkańcami umów jest niezbędne do ustalenia wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez (…) na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji. Bez montażu Instalacja nie mogłaby działać i nie byłoby możliwe jej udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania a następnie na własność. Również sam montaż należącej do (…) instalacji nie miałby żadnego sensu bez jej udostępnienia i późniejszego przekazania na własność Mieszkańcowi, gdyż w takim wypadku Mieszkaniec nie mógłby wykorzystywać jej zgodnie z przeznaczeniem, tj. do produkcji energii na potrzeby należącego do niego budynku.

Z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, gdyż nabycie pojedynczych elementów tego świadczenia nie miałoby sensu - nie pozwoliłoby na zwiększenie sprawności elektroenergetycznej budynku Mieszkańca

(…) wskazuje, że nie wyłoniła jeszcze wykonawcy, który wykona na rzecz (…) usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych opisanych we Wniosku. Dopiero po wyłonieniu wykonawcy będzie możliwie określenie, jaki typ i jaka ilość przedmiotowych instalacji będzie u danego Mieszkańca montowana w ramach świadczonej przez (…) na jego rzecz usługi elektromodernizacji.

Dopiero wtedy (…) zawrze z Mieszkańcami (właścicielami / współwłaścicielami budynków, na których zamontowane zostaną Instalacje) stosowne zlecenia wykonania usługi elektromodernizacji. Dlatego też obecnie (…) nie dysponuje takimi dokumentami.

(…) nie wyłoniła jeszcze wykonawcy, który wykona na rzecz (…) usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych opisanych we Wniosku.

Wobec powyższego, (…) pragnie wskazać, że umowa pomiędzy (…) a Wykonawcą usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na moment sporządzania odpowiedzi nie została zawarta.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

\- wzór umowy, która będzie zawierana pomiędzy (…) a Mieszkańcem.

\- wzór umowy, która będzie zawierana pomiędzy (…) a Wykonawcą świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku.

\- wzór karty gwarancyjnej stanowiącej załącznik nr 3 do umowy

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.299.2022.2. IKR wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 16 lutego 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę_ _pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy oraz montażu instalacji fotowoltaicznych - montowanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wszystkie wskazane elementy składają się na usługę kompleksową polegającą na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy - poszczególne wykonywane przez (…) czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na zwiększeniu sprawności elektroenergetycznej należącego do Mieszkańca budynku. Bez montażu instalacja nie mogłaby działać i nie byłoby możliwe jej udostępnienie Mieszkańcowi. Również sam montaż należącej do (…) instalacji nie miałby żadnego sensu bez jej udostępniania i późniejszego przekazania na własność Mieszkańcowi, gdyż w takim wypadku Mieszkaniec nie mógłby wykorzystywać jej zgodnie z przeznaczeniem.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od (…) jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez (…) czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Cena obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia - elementem dominującym jest montaż instalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym – dostawy oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy w PKOB 1110, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) **ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,** budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

**d)** **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.**

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedsięwzięcie będące przedmiotem wniosku odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Wykonanie na obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym instalacji fotowoltaicznych będzie świadczone w ramach termomodernizacji, czyli czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Wnioskodawca montując instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonuje termomodernizacji tych budynków.

W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie analizie podlegała wyłącznie usługa - montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie sprawy, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).