Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-1615/08-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-14
Teza: VAT - usługi świadczone drogą elektroniczną
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008r. (data wpływu 29 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych drogą elektroniczną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych drogą elektroniczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowę z firmą mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Kontrakt dotyczy wykonania ilustracji do albumu komiksowego, jego skład komputerowy oraz przygotowanie do druku. Wynagrodzenie za przedmiotowe zlecenie jest wypłacane etapami wraz z postępem prac. Przelewy na konto są dokonywane w dolarach i przeliczane wg aktualnego kursu dolara NBP z dnia przelewu. Gotowy album w postaci cyfrowej zostanie przesłany klientowi drogą internetową i będzie drukowany na terytorium USA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT usługi te mogą być zakwalifikowane do usług elektronicznych o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia?

*   Czy usługi te są zwolnione w Polsce z opodatkowania i podlegają opodatkowaniu poza obszarem Wspólnoty, tj. USA (kraj usługobiorcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, że tak rozumiane usługi internetowe są świadczone na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego – miejscem świadczenia usług (miejscem opodatkowania) jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, dla którego dana usługa jest świadczona.

Jeżeli zatem Wnioskodawca, będąc usługodawcą z Unii Europejskiej, świadczy usługi na rzecz podmiotu spoza Wspólnoty (USA), to miejscem opodatkowania jest kraj usługobiorcy, pozostający poza obszarem i regulacjami podatkowymi Wspólnoty. W związku z tym, że usługi te nie mogą być opodatkowane w Polsce i podlegają one wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 deklaracji).

Wystawione faktury będą zawierały adnotację, że „usługi podlegają opodatkowaniu VAT w USA”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Usługi elektroniczne objęte są szczególnymi zasadami dotyczącymi określenia miejsca świadczenia - w związku z tym, że wymienione zostały w art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy, zastosowanie znajduje tutaj przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych i że podlegają one opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy „ilekroć mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

1.  ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Tworzenie i hosting witryn internetowych b) Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line c) Zdalne zarządzanie systemami d) Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych e) Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie
2.  Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień b) Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych. c) Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek) d) Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych e) Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls
3.  Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii, wygaszaczy ekranu c) Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych d) Prenumerata gazet czasopism on-line e) Dziennik i logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych f) Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line g) informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe) h) Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych. i) Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe b) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków c) Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów d) Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe e) Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni
5.  Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG a) Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem b) Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Katalog usług wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

*   świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Natomiast w art. 12 w/cyt. Rozporządzenia Rady wymienione zostały usługi, które w szczególności nie są objęte art. 9 ust. 2 lit e) tired 12 dyrektywy 77/388/EWG.

Powyżej określone miejsce opodatkowania usług elektronicznych wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 56 ust. 1 pkt k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem „miejscem świadczenia usług świadczonych drogą elektroniczną, takich jak usługi, o których mowa w załączniku II; wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W załączniku nr II do Dyrektywy wskazano przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. K dyrektywy:

1.  Tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wykonania ilustracji do albumu komiksowego, zajmuje się także jego składem komputerowym oraz przygotowaniem do druku. Gotowy album w postaci cyfrowej zostaje przesłany drogą internetową klientowi do Stanów Zjednoczonych, gdzie następnie jest drukowany. Z opisu stanu faktycznego wynika, że czynności te są wykonywane za pomocą specjalistycznych programów komputerowych (w sposób zautomatyzowany), a wyniki prac wysyłane są przy pomocy Internetu do Stanów Zjednoczonych. W związku z powyższym należy przyjąć, że w analizowanym zdarzeniu zachodzą przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie ww. czynności do usług elektronicznych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały ujęte w art. 12 cyt. rozporządzenia.

Opodatkowanie takich usług wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi.

Zasady dotyczące sposobu dokumentowania transakcji opodatkowanych poza terytorium kraju określone są w art. 106 ust. 2 ustawy oraz § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.).

W myśl § 27 powołanego rozporządzenia, przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2).

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 27 ust. 4).

Usługę taką należy wykazać w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Reasumując, usługi będące przedmiotem zapytania powinny zostać zakwalifikowane jako usługi elektroniczne i opodatkowane na terenie Stanów Zjednoczonych. Faktura dokumentująca te czynności powinna zawierać informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja10, 09-402 Płock.