Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e uCIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e uCIT:

*   w części dotyczącej elementów zarządzania projektowanym wyrobem tj. prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e uCIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych.

Wskazane powyżej wyroby są produkowane na zlecenie wielu kontrahentów i stanowią wyposażenie różnych modeli samochodów. Celem zrealizowania poszczególnych zamówień/zleceń otrzymywanych przez Wnioskodawcę niezbędna jest indywidualizacja każdej poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa, wynikająca z konieczności uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z modelem samochodu, w którym zostaną zamontowane. Konsekwentnie, dedykowany dla danego modelu samochodu wyrób Spółki może posiadać inne parametry techniczne oraz zostać wyprodukowany przy wykorzystaniu innych materiałów.

Należy również dodać, że produkty wytwarzane przez Spółkę, z racji ich przeznaczenia, muszą spełniać szereg wymogów jakościowych, czego konsekwencją jest bezwzględna potrzeba przeprowadzenia testów jakościowych i wytrzymałościowych każdego wyrobu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Powyższe oznacza de facto, że w przypadku przyjęcia każdego pojedynczego zamówienia/zlecenia Spółka musi opracować nowy model poduszki powietrznej lub pasów bezpieczeństwa oraz poddać je wielu testom weryfikującym prawidłowość ich działania. W tym celu Wnioskodawca podejmuje współpracę z kontrahentami, którzy posiadają wykwalifikowany personel oraz dysponują specjalistycznym sprzętem umożliwiającym realizację na rzecz Spółki prac określonych jako Usługi inżynieryjne (dalej: „Usługi inżynieryjne”). Kontrahentami, o których mowa w niniejszym wniosku są to podmioty powiązane zdefiniowane w art. 11 ustawy o CIT (w dalszej części wniosku podmioty te będą również określane łącznie jako: „Kontrahenci”).

Zakres Usług inżynieryjnych świadczonych na rzecz Spółki obejmuje następujące elementy:

*   projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych,
*   prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów,
*   badanie i dobór materiałów,
*   przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów,
*   budowa prototypów,
*   realizacja produkcji próbnej,
*   zarządzanie projektowanym wyrobem tj. prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu,
*   uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę.

Poszczególne elementy procesu opracowania nowego wyrobu mogą być realizowane przez różnych Kontrahentów, niemniej jednak, z perspektywy Spółki wspólnie zestawione stanowią świadczenie o charakterze nierozłącznym, tj. wszystkie te elementy muszą co do zasady zostać zrealizowane, aby Wnioskodawca mógł wykorzystać ich efekt dla celów rozpoczęcia produkcji seryjnej swoich wyrobów. Dodatkowo, produkty wytwarzane przez Spółkę mogą podlegać istotnym modyfikacjom w trakcie trwania produkcji seryjnej, w tym przykładowo, z uwagi na konieczność zmiany wykorzystywanego w produkcji materiału. W takich sytuacjach Wnioskodawca również nabywa od podmiotów powiązanych Usługi inżynieryjne, przy czym ich zakres może być węższy od wskazanego powyżej i obejmować przykładowo wyłącznie badanie i dobór materiałów lub przeprowadzenie wybranych rodzajów testów.

Wynagrodzenie należne Kontrahentom jest kalkulowane w oparciu o bazę kosztów poniesionych przez Kontrahentów w toku świadczenia Usług inżynieryjnych powiększoną o marżę. Przedmiotowa baza kosztów obejmuje m.in. wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac na rzecz Spółki, koszty materiałów i komponentów wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów i wykonania produkcji seryjnej, koszty testów wykonywanych w laboratoriach zewnętrznych i wewnętrznych, koszty homologacji.

Wnioskodawca każdorazowo posiada możliwość bezpośredniego powiązania poniesionych kosztów Usług inżynieryjnych z konkretnym modelem produktu - w przypadku, gdy usługi te polegają na opracowaniu koncepcji nowo wprowadzanego do produkcji wyrobu (nowy produkt).

W przypadku kosztów Usług inżynieryjnych nabywanych w związku z wprowadzeniem istotnych modyfikacji w już wytwarzanych produktach system rozliczeń Spółki z podmiotami powiązanymi nie przewiduje wyodrębnienia kwot wynagrodzenia dotyczących poszczególnych modeli wyrobów Wnioskodawcy. Koszty te mogą zostać przyporządkowane do modelu produktu przy zastosowaniu określonego przez Spółkę klucza alokacji (dotyczy to wyłącznie produktów modyfikowanych w trakcie produkcji seryjnej).

Koszty Usług inżynieryjnych dotyczące opracowania koncepcji nowego wyrobu co do zasady stanowią dla Spółki koszty prac rozwojowych i nie są rozpoznawane w wyniku podatkowym w momencie ich poniesienia. W następstwie zakończenia przez Spółkę prac rozwojowych ukierunkowanych na opracowanie koncepcji nowego wyrobu Wnioskodawca rozpoznaje wartość niematerialną i prawną o wartości początkowej uwzględniającej kwotę wydatków poniesionych na nabycie Usług inżynieryjnych. Tym samym, koszty tych usług zostają ujęte w wyniku podatkowym Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdarzają się również sytuacje, w których prowadzone przez Spółkę działania nad opracowaniem koncepcji nowego wyrobu nie zakończyły/nie zakończą się sukcesem, tj. Wnioskodawca nie rozpocznie produkcji danego wyrobu z uwagi na brak uzyskania od kontrahenta nominacji do rozpoczęcia realizacji produkcji w określonym zakresie (rezygnacja ze złożenia zlecenia/zamówienia). W takich przypadkach, w związku z podjęciem przez Spółkę decyzji o zaniechaniu prowadzenia działań w tym zakresie i brakiem możliwości wykorzystania ich efektów w procesie produkcyjnym Wnioskodawca rozpoznaje związane z nimi koszty, w tym koszty Usług inżynieryjnych, jednorazowo w wyniku podatkowym jako koszty zaniechanych inwestycji.

Możliwe są również sytuacje, że ponoszone przez Spółkę koszty nabycia Usług inżynieryjnych będą odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub w innym momencie przewidzianym w ustawie o CIT.

Z uwagi na powyższe, koszty nabycia Usług inżynieryjnych nie są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c ustawy o CIT.

Koszty usług inżynieryjnych nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Zasadniczo, na gruncie rachunkowym również są one rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne (z pewnymi wyjątkami kiedy są odnoszone bezpośrednio w wynik finansowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ mają one charakter materialny? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1\. Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT, wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

2\. Kwalifikacja Usług inżynieryjnych

Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także świadczenia o podobnym charakterze.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym doświadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym, z uwagi na jednakowo sformułowany katalog usług również w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Tożsame konkluzje można wywieść również z komentarza do ustawy o CIT, pod redakcją A. Obońskiej, w myśl którego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

Analiza charakteru Usług inżynieryjnych w kontekście pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości od podmiotów powiązanych usługi mające na celu opracowanie koncepcji nowego lub zmodyfikowanego wyrobu w postaci systemu bezpieczeństwa, tj. pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że Usługi inżynieryjne lub usługi wsparcia technicznego, za jakie można je uznać, nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o podobnym charakterze. Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w odniesieniu do analogicznie sformułowanego fragmentu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, aby określone usługi mogły zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nabywane od podmiotów powiązanych takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, przetwarzania danych, usług reklamowych, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi inżynieryjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również utożsamiać Usług inżynieryjnych z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad.

Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia Usługi inżynieryjnej na rzecz Spółki przekazywane są techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie koncepcji nowego lub zmodyfikowanego wyrobu, tj. pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej. Koncepcja ta udostępniana jest Spółce w postaci materialnej.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi określonej jako zarządzanie produktem z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp. pwn.pl) pojęcie zarządzać powinno być rozumiane jako wydawanie poleceń, natomiast kontrolować oznacza sprawdzanie/badanie czegoś lub sprawowanie nad kimś/czymś nadzoru. W konsekwencji, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei, zarządzanie produktem stanowiące element Usługi inżynieryjnej obejmuje prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą wyrobów Spółki w zakresie wymagań, jakie ten stawia w odniesieniu do parametrów produktu, a tym samym, jest świadczeniem o znacząco odmiennym charakterze od usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT.

Elementy dodatkowe usługi zasadniczej

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że wskazane powyżej usługi zawierają w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów Usług inżynieryjnych jako kosztów podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, jeżeli w toku świadczenia Usługi inżynieryjnej Spółce zostanie przekazana fachowa informacja, którą można uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest opracowanie koncepcji nowego wyrobu/modyfikacji wytwarzanego produktu lub ewentualnie jeden z jej elementów, np. przeprowadzenie testów jakościowych, opracowanie projektu wyrobu etc. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK: Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usługi inżynieryjnej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nazewnictwo czynności wchodzących w zakres usługi

Wnioskodawca również zwraca uwagę, że w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez podmiot powiązany, w szczególności użycie sformułowania zarządzanie produktem. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 stycznia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB: sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że powyżej cytowana interpretacja dotyczy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak wskazano uprzednio, treść przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jest bowiem tożsama w analizowanym zakresie, dlatego praktyka orzecznicza wypracowana na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, wydaje się relewantna także w procesie wykładni postanowień nowo wprowadzonego art. 15e ustawy o CIT.

Brak zastosowania omawianego limitu do kosztów usług o charakterze materialnym

Należy podkreślić, że omawiane ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, zgodnie z intencją ustawodawcy, dotyczy wyłącznie kosztów świadczeń o charakterze niematerialnym. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, możliwość taka \[sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów - dopisek Wnioskodawcy\] odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT, jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika zatem wprost, że podstawowym celem ustawodawcy w procesie zmian ustawy o CIT, było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „sztucznych” obciążeń nieodpowiadających rzeczywistym korzyściom po stronie podmiotów będących ich adresatami. W analizowanej sprawie nie ma mowy o takiej sytuacji z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje zapłaty za rzeczywiście zrealizowane usługi o materialnym charakterze, których nabycie jest niezbędne z perspektywy procesu produkcyjnego. Wnioskodawca, nabywając Usługi inżynieryjne, zamierza uzyskać realną materialną korzyść, bez której wytwarzanie wyrobów nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca podkreśla, że brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że Usługi inżynieryjne realizowane na rzecz Spółki co do zasady obejmują świadczenia o charakterze materialnym (m.in. wykonywanie rysunków technicznych, badania i analizę materiałów, prototypów, przeprowadzanie testów), które nie zostały wpisane w koncepcję zmian przepisów wprowadzonych do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2018 r.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Usługi inżynieryjne świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenia o podobnym do nich charakterze. W rezultacie, Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w wyniku podatkowym w pełnej wysokości.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki.

1\. Bezpośredni związek Usług inżynieryjnych z wytworzeniem towaru

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka podkreśla, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka w tym miejscu przytacza fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca przypomina, że zasadniczym przedmiotem jego działalności jest produkcja pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby Spółka mogła zrealizować jakiekolwiek zamówienie otrzymane od klienta lub ewentualnie kontynuować już rozpoczęte prace niezbędnym jest opracowanie koncepcji nowego lub zmodyfikowanego wyrobu. Wynika to z konieczności uzyskania kompatybilności przedmiotowych wyrobów z modelem samochodu, w którym zostaną zamontowane. Spółka nie posiada gotowych koncepcji umożliwiających jej produkcję pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych z uwagi na fakt, że takie rozwiązania nie istnieją w branży, w której funkcjonuje. Celem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów Wnioskodawca jest zobligowany do przygotowania procesu produkcyjnego w taki sposób, aby wytwarzany wyrób spełniał wszystkie wymagania klienta.

Powyższe jest możliwe wyłącznie w przypadku:

*   posiadania projektu wyrobu, rysunków technicznych obrazujących jego budowę i specyfikacji materiałowej, jak również
*   uzyskania potwierdzenia, że produkt działa w prawidłowy sposób oraz odpowiada wszystkim stawianym mu wymaganiom, w tym warunkom jakościowym, co Spółka uzyskuje w związku z przeprowadzeniem przez Kontrahentów szeregu testów, produkcji próbnej oraz pozyskania niezbędnych pozwoleń umożliwiających jego produkcję i sprzedaż.

Brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi kosztami Usług inżynieryjnych ma charakter bezpośredni tj. jak wskazano uprzednio dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej. Każdy z powyżej wskazanych elementów Usług inżynieryjnych warunkuje bowiem możliwość podjęcia/kontynuacji produkcji przez Spółkę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują Usługi inżynieryjne z procesem produkcyjnym Spółki jest analogiczny z przykładem wskazanym w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej. Usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem tak samo jak ma to miejsce w przypadku Usług inżynieryjnych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, będącego spółką produkującą systemy bezpieczeństwa.

Spółka w tym miejscu również nadmienia, że w jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty nabycia Usług inżynieryjnych nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1852/15) stwierdził, że wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Należy podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

W kontekście powyższego, dla przykładu, Spółka wskazuje, że takie wydatki jak opłaty za korzystanie przez podatnika z technologii, które są kalkulowane w oparciu o wartość obrotu nie są uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia, jednakże nie zmienia to faktu, że ich związek z wytworzeniem towaru ma niewątpliwie charakter bezpośredni.

Niezależnie zatem od kwalifikacji kosztów nabycia Usług inżynieryjnych przeprowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowych na gruncie ustawy o CIT, stanowią one niewątpliwie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów.

2\. Rozróżnienie pojęć bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru i bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że bez znaczenia dla analizowanej sprawy pozostaje fakt, że koszty Usług inżynieryjnych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`). Należy zatem wyraźnie podkreślić, że w treści cytowanego przepisu ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, rozumiany jako zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zasada zakazu wykładni synonimicznej znajduje uzasadnienie w koncepcji racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą użyte w przepisie sformułowania są nieprzypadkowe i zgodne z jego intencją.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3371/15) Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organy, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe - a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą «zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie» (\`(...)\`) Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy było w istocie zastosowanie wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w treści przepisu umieściłby on odwołanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT lub wprost wskazał, że ograniczenie nie dotyczy tego typu kosztów. Ustawodawca użył sformułowania, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. Należy zatem uznać, że regulacja ta odnosi się do zupełnie nowej, wprowadzonej na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kategorii kosztów podatkowych, odrębnej od kategorii wskazanej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje potwierdza również cytowany uprzednio fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca w jasny sposób wskazał przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Pomijając w tym miejscu pierwszeństwo wykładni językowej, której rezultaty Spółka wskazała już uprzednio, nie można również pominąć faktu, że podmioty stosujące przepisy ustawy podatkowej zobligowani są do czynienia tego w duchu, jaki przyświecał ustawodawcy w procesie kreowania prawa. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustawy nowelizującej cel jej wprowadzenia został określony w uzasadnieniu w sposób klarowny i czytelny.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług inżynieryjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę wyrobów, wydatki poniesione na ich nabycie mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad.1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „uCIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e uCIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 uCIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 uCIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych. Wskazane powyżej wyroby są produkowane na zlecenie wielu kontrahentów i stanowią wyposażenie różnych modeli samochodów. Produkty wytwarzane przez Spółkę, z racji ich przeznaczenia, muszą spełniać szereg wymogów jakościowych, czego konsekwencją jest bezwzględna potrzeba przeprowadzenia testów jakościowych i wytrzymałościowych każdego wyrobu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej. W tym celu Wnioskodawca podejmuje współpracę z kontrahentami, którzy posiadają wykwalifikowany personel oraz dysponują specjalistycznym sprzętem umożliwiającym realizację na rzecz Spółki prac określonych jako Usługi inżynieryjne. Kontrahentami, o których mowa w niniejszym wniosku są to podmioty powiązane zdefiniowane w art. 11 uCIT.

Zakres Usług inżynieryjnych świadczonych na rzecz Spółki obejmuje następujące elementy:

*   projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych,
*   prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów,
*   badanie i dobór materiałów,
*   przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów,
*   budowa prototypów,
*   realizacja produkcji próbnej,
*   zarządzanie projektowanym wyrobem tj. prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu,
*   uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 uCIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy uCIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w uCIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

W odniesieniu do Usług Inżynieryjnych świadczonych na rzecz Spółki należy uznać, że zarządzanie projektowanym wyrobem tj. prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu, jest usługą wymienioną w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT. Bez wątpienia należy uznać, że element zarządzania projektowanym wyrobem to usługa zarzadzania i kontroli wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT.

Natomiast, w zakresie pozostałych elementów Usług Inżynieryjnych, tj.:

*   projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych,
*   prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów,
*   badanie i dobór materiałów,
*   przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów,
*   budowa prototypów,
*   realizacja produkcji próbnej,
*   uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę,

należy stwierdzić, że nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Stąd należy uznać, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, nie obejmują ww. elementów Usług Inżynieryjnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 uCIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).

Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 uCIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi.

Jak już wskazano powyżej element Usług Inżynieryjnych polegający na zarządzaniu projektowanym wyrobem tj. prowadzeniu konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu, podlegać będzie pod ograniczenie kosztów uregulowane w art. 15e ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do wyżej wymienionych kategorii kosztów, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zdefiniowanymi jako zarządzanie projektowanym wyrobem, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe trudno uznać, że wydatek na usługę zarządzania projektem obiektywnie kształtuje cenę konkretnych produktów powstających w danym procesie produkcji.

Ww. usługi zarządzania odnoszą się do ogólnie zdefiniowanych przez Wnioskodawcę procesów produkcyjnych, trudno więc wskazać, że bezpośrednio są uwzględniane w cenie konkretnych dóbr produkowanych przez Wnioskodawcę. Ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży. Zatem, nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, koszty usług inżynieryjnych w części dotyczącej elementów zarządzania projektowanym wyrobem, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 uCIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki – należy uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznające, że koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e uCIT:

*   w części dotyczącej elementów zarządzania projektowanym wyrobem tj. prowadzenie konsultacji z przyszłym nabywcą w zakresie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do danego wyrobu jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta