Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-925/12-6/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-19
Teza: W związku z zaistniałym stanem faktycznym podatnik ma wątpliwości, czy wobec brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnik dokonując zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko …, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), 26 listopada 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.) i 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do pomieszczeń zajmowanych przez Urząd Miasta w budynku przy ul. …,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu: 1 października 2012 r. o kserokopię dowodu wpłaty, 29 listopada 2012 r. o wskazanie zakresu (przedmiotu) wniosku oraz 17 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Zarząd … – (dalej Zarząd) jest gminną jednostką budżetową Miasta ….

Przedmiotem działalności podstawowej Zarządu są:

1.  realizowanie zadań służby geodezyjnej i kartograficznej miasta;
2.  prowadzenie systemu informacji przestrzennej Miasta … jako bazy informacji o przestrzeni Miasta … wspomagającej proces zarządzania Miastem;
3.  wyłączanie gruntów z produkcji rolniczej, prowadzenie spraw związanych z ochroną gruntów rolnych oraz rekultywacją gruntów;
4.  dokonywanie scaleń i wymiany gruntów;
5.  uwłaszczanie posiadaczy nieruchomości rolnych oraz regulacje prawne gruntów rolnych i leśnych;
6.  wywłaszczanie i ograniczanie praw rzeczowych do nieruchomości;
7.  zwroty nieruchomości;
8.  ustalanie odszkodowań na podstawie przepisów o odszkodowaniach za wywłaszczone nieruchomości;
9.  ustalanie opłat adiacenckich;
10.  ustalanie opłat w przypadku wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo jego zmianą a także wydaniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy;
11.  prowadzenie spraw nazewnictwa ulic i placów będących drogami publicznymi lub nazw dróg wewnętrznych;
12.  ustalanie numerów porządkowych nieruchomości;
13.  dokonywanie podziałów i rozgraniczania nieruchomości.

Przedmiotem działania Zarządu mogą być również inne zadania, zgodnie z zawartymi przez Miasto … porozumieniami, po zapewnieniu koniecznych środków finansowych na ich realizację.

Jedynie działalność w zakresie:

1.  wydawania informacji z Systemu Informacji Przestrzennej (sprzedaż odpłatna dotyczy innych niż miejskie jednostki podmiotów i jest niewielka. Miejskie jednostki organizacyjne mają bezpośredni podgląd do Systemu Informacji Przestrzennej),
2.  obciążeń pracowników za rozmowy telefoniczne, korzystanie z parkingu,
3.  czynszu za kiosk znajdujący się w budynku

Wnioskodawca traktuje jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostała działalność nie podlega ustawie o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, realizując pozostałe zadania (między innymi pobieranie dochodów za udostępnianie dokumentów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego, pobieranie dochodów z tytułu opłat adiacenckich i planistycznych) Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Zgodnie z planem finansowym koszty dotyczące Zainteresowanego ujmowane są w dziale 710 rozdział 71012, a koszty dotyczące wydziałów Urzędu Miasta w dziale 750 rozdział 750023. Realizując swoje zadania Wnioskodawca dokonuje między innymi zakupów towarów i usług. Struktura zakupów przedstawiona jest poniżej.

Wydatki budżetowe

Rozdz. / § -Wyszczególnienie

Zadana własne Gminy

Dział 710 Rozdział 71012

Wydatki

I Wydatki bieżące

71012/3020 Równowartość świadczeń BHP woda dla pracowników C

71012/3020 Ekwiwalent za odzież, okulary B

71012/4210 Materiały i wyposażenie, prasa, kalendarze C

71012/4210 Zakup książek B

71012/4260 Energia elektryczna C

71012/4260 Co i cw C

71012/4260 Woda C

71 012/4270 Naprawy sprzętu informatycznego C

71012/4270 Konserwacja i remonty C

7101 2/4280 Zakup usług zdrowotnych B

71012/4300 Zakup usług pozostałych C

71012/4300 - aktualizacja numerycznej mapy miejskiej C

71012/4300 - prowadzenie i obsługa miejskiego zasobu geodezyjnego i kartograficznego A

71012/4300 - druk i powielanie C

71012/4300 - obsługa informatyczna SIP C

71012/4300 - obsługa informatyczna … A

71012/4300 - usługi związane z informatyzacją C

71012/4300 - wywóz śmieci, utylizacja odpadów i utrzymanie zieleni C

71012/4300 - ogłoszenia prasowe B

71012/4300 - poczta C

71012/4300 - usługi transportowe C

71012/4300 - obsługa sekretariatów C

71012/4300 - ochrona budynku C

71012/4300 - wydatki związane z obsługą SZJ C

71012/4300 - odprowadzanie ścieków C

71012/4300 - wykonanie pieczątek B

71012/4300 - utrzymanie budynku C

71012/4300 - opłaty za studia B

71012/4300 - usługi związane ze szkoleniem B

71012/4350 Zakup usług dostępu do sieci Internet C

71012/4360 Opłaty z tyt. zakupu usług telekom. świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefon. C

71012/4370 Opłaty z tyt. zakupu usług telekom. świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci

elefon. C

71012/4390 Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii C

71012/4390 - wyceny nieruchomości związane z opłatami adiacenckimi A

71012/4390 - ekspertyzy C

71012/4390 - doradztwo podatkowe C

71012/4410 Podróże służbowe krajowe C

71012/4410 - podróże służbowe B

71012/4410 - zakup biletów MPK C

71012/4700 Szkolenia prac. niebędących członkami korpusu służby cywilnej B

71012/II Wydatki majątkowe

71012/6060 Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżet. C

71012/6060 - zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania B

71012/6060 - system Informacji Przestrzennej C

Dział 750 Rozdział 75023

Wydatki bieżące

75023/4260 Zakup energii C

75023/4270 Zakup usług remontowych C

75023/4300 Zakup usług pozostałych C

*   wywóz śmieci, utylizacja odpadów i utrzymanie zieleni C
*   ochrona budynku C
*   odprowadzanie ścieków C
*   utrzymanie budynku C

75023/4370 Opłaty z tyt. zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej C

Zadania z zakresu administracji rządowej wykonywane przez Powiat A

70005/ Rozdział 70005

70005/ Wydatki

70005/4300 Zakup usług pozostałych A

70005/4390 Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii (wyceny nieruchomości) A

71013/ Rozdział 71013

71013/4300 Zakup usług pozostałych - modernizacja katastru nieruchomości A

71014/ Rozdział 71014

71014/4300 Zakup usług pozostałych - opracowania geodezyjne A

Jedynie zakupy określone literą A można przypisać w całości do działalności niepodlegającej VAT. Pozostałe to zakupy, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Wartość tych zakupów wyniosła:

*   zakupy dotyczące wydatków bieżących - w 2011 r. 3.352.410,12 zł, w I półroczu 2012 r. 972.268,97 zł
*   zakupy dotyczące wydatków majątkowych - w 2011 r. 3.107.269,12 zł, w I półroczu 2012 r. 0 zł.

Dokonując szczegółowej analizy kosztów, biorąc pod uwagę osoby, których one dotyczą i zakres ich działalności, można wyodrębnić zakupy, które w całości służą sprzedaży niepodlegającej VAT. Taka sytuacja może wystąpić w przypadkach określonych literą B.

Zakupy określone literą C i zakupy określone literą B, których nie można przypisać wyłącznie do sprzedaży niepodlegającej VAT to zakupy, które służą całej działalności, zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

W Z G w 2011 r. sprzedaż ogółem wyniosła 4.809.351,80 zł z czego sprzedaż podlegająca ustawie o VAT i wykazana w deklaracjach wyniosła 81.625,99 zł. W I półroczu 2012 r. sprzedaż ogółem wyniosła 1.871.969,84 z czego sprzedaż podlegająca ustawie VAT wykazana w deklaracjach wyniosła 29.668,06 zł. Pozostała sprzedaż dotyczy czynności niepodlegających VAT związanych z udostępnianiem dokumentów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz opłat adiacenckich i planistycznych.

U Wnioskodawcy w 2012 r. nie występuje sprzedaż zwolniona z podatku VAT.

Z uwagi brak możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy nie dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczając podatek naliczony dotyczący zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z ustawy o VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy do VAT Wnioskodawca do ustalenia proporcji bierze pod uwagę również sprzedaż niepodlegającą ustawie VAT. W związku z faktem, iż tak ustalona proporcja wynosi 1,77% Zainteresowany zrezygnował z rozliczenia podatku naliczonego w roku 2012.

W uzupełnieniu Wnioskodawca oświadczył, że:

1.  Zarząd powstał zgodnie z uchwałą nr … Rady Miejskiej … z dnia 25 czerwca 1991 r. (uchwała w załączeniu) z przekształcenia … w Zarząd …i jako jego następca przejął budynek położony przy ul. …. Budynek został zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Zarządu w kartotece środków trwałych pod numerem inwentarzowym T.
2.  Wydziały Urzędu Miasta zajmują pomieszczenia znajdujące się w budynku przy ul. … na podstawie Porozumienia z dnia 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Zarządem a Wydziałem Obsługi Urzędu Miasta …. Porozumienie ma charakter nieodpłatny (porozumienie w załączeniu).
3.  W Zarządzie nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku do czynności opodatkowanych lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
4.  Koszty utrzymania nieruchomości są pokrywane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, a środki finansowe na ten cel są zabezpieczane - wg klasyfikacji budżetowej - w uchwale budżetowej Rady Miasta …. Ww. koszty Zarząd realizuje zgodnie z planem finansowym w dziale 710 rozdziale 71012 oraz w dziale 750 rozdziale 75023. Taka forma rozliczania nie wymaga wystawiania faktur.
5.  W 2012 r. Zarząd rozlicza się z Urzędem Miasta bez konieczności wystawiania refaktur, dlatego nie występuje sprzedaż zwolniona.
6.  Zarząd ponosi wydatki:
    1.  na towary oraz usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
    2.  na grunty i prawo wieczystego użytkowanie gruntów - opłaty za podatek od nieruchomości i użytkowanie gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik ma wątpliwości, czy wobec brzmienia art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), Podatnik dokonując zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, Podatnikowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy braku w ustawie o VAT jednoznacznej regulacji wskazującej, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, dokonując zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu - przy braku możliwości jednoznacznego przypisania do jednej z tych kategorii, istnieje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólnymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT odliczeniu może podlegać jedynie ten podatek, który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada ta zawarta jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Szczegółowe zasady dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte są w art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te wskazują na sposób rozliczenia kwot podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik nie wykonuje wyłącznie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot kwotę podatku należnego pomniejsza się o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 2 i 3). Należy jednak podkreślić, iż konstrukcja powyższego przepisu nie wskazuje, iż należałoby wyodrębnić podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT w ogóle.

W ustawie o VAT brak bowiem unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (niemającej charakteru gospodarczego). Zawarte w cyt. wyżej przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08; z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08. Sądy stwierdzają, że skoro proces dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Istotne jest również to, że zagadnieniem dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających Ustawie VAT zajmował się skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 NSA wyraził następujący pogląd: „W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podsumowując stanowisko wynikające z powyższych orzeczeń, należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTPP1/443-1039/11-3/RG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów usług.”, a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., nr ILPP2/443 -1662/11-5/MN: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-265/12-2/EK potwierdził, iż w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niepodlegających regulacjom Ustawy VAT, art. 90 tej Ustawy nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone opinie, Wnioskodawca skłania się do zmiany dotychczasowego sposobu podejścia do rozliczania podatku naliczonego i odliczania pełnej jego kwoty, w przypadkach gdy nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie do działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu - mimo iż działalność niepodlegająca opodatkowaniu jest działalnością podstawową. Podatek VAT byłby rozliczanych z faktur zakupów określonych literą C i literą B - w przypadku gdy zakupy nie będą dotyczyły wyłącznie sprzedaży niepodlegającej VAT, bez względu na dział i rozdział wydatków.

VAT dotyczący budynku byłby odliczany w całości - mimo iż w budynku znajdują się pomieszczenia zajmowane przez Urząd Miasta - ze względu na fakt, iż to Wnioskodawca jest odbiorcą tych usług i są one ujęte w jego planie finansowym. Urząd Miasta nie otrzymuje faktur za koszty utrzymania budynku przy ul. … i nie ma możliwości rozliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do pomieszczeń zajmowanych przez Urząd Miasta w budynku przy ul. … oraz
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

A contrario zakupy związane z wykonywaniem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu takiego prawa do odliczenia nie generują.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, iż – co do zasady – w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce potencjalnie jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – Zarząd … – jest gminną jednostką budżetową Miasta …. Działalność w zakresie wydawania informacji z Systemu Informacji Przestrzennej (sprzedaż odpłatna dotyczy innych niż miejskie jednostki podmiotów i jest niewielka. Miejskie jednostki organizacyjne mają bezpośredni podgląd do Systemu Informacji Przestrzennej), obciążeń pracowników za rozmowy telefoniczne, korzystanie z parkingu, czynszu za kiosk znajdujący się w budynku – Wnioskodawca traktuje jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostała działalność nie podlega ustawie o podatku od towaru i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, realizując pozostałe zadania (między innymi pobieranie dochodów za udostępnianie dokumentów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego, pobieranie dochodów z tytułu opłat adiacenckich i planistycznych) Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie.

W 2011 roku sprzedaż ogółem wyniosła 4.809.351,80 zł z czego sprzedaż podlegająca ustawie o VAT i wykazana w deklaracjach wyniosła 81.625,99 zł. W I półroczu 2012 r. sprzedaż ogółem wyniosła 1.871.969,84 z czego sprzedaż podlegająca ustawie VAT wykazana w deklaracjach wyniosła 29.668,06 zł. Pozostała sprzedaż dotyczy czynności niepodlegających VAT związanych z udostępnianiem dokumentów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz opłat adiacenckich i planistycznych.

Jedynie zakupy określone we wniosku literą A Zainteresowany może przypisać w całości do działalności niepodlegającej VAT. Pozostałe to zakupy, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Dokonując szczegółowej analizy kosztów, biorąc pod uwagę osoby, których one dotyczą i zakres ich działalności, Wnioskodawca może wyodrębnić zakupy, które w całości służą sprzedaży niepodlegającej VAT. Taka sytuacja może wystąpić w przypadkach określonych we wniosku literą B. Zakupy określone literą C i zakupy określone literą B, których nie można przypisać wyłącznie do sprzedaży niepodlegającej VAT to zakupy, które służą całej działalności, zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

U Wnioskodawcy w 2012 r. nie występuje sprzedaż zwolniona od podatku VAT.

Wnioskodawca – Zarząd … – powstał z przekształcenia … i jako jego następca przejął budynek położony przy ul. ….

Wydziały Urzędu Miasta zajmują pomieszczenia znajdujące się w budynku przy ul. … na podstawie Porozumienia z dnia 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Zarządem a Wydziałem Obsługi Urzędu Miasta …. Porozumienie ma charakter nieodpłatny. Zarząd nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku do czynności opodatkowanych lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Koszty utrzymania nieruchomości są pokrywane proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, a środki finansowe na ten cel są zabezpieczane - wg klasyfikacji budżetowej - w uchwale budżetowej Rady Miasta …. Taka forma rozliczania nie wymaga wystawiania faktur. W 2012 r. Zarząd rozlicza się z Urzędem Miasta bez konieczności wystawiania refaktur, dlatego nie występuje sprzedaż zwolniona.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, ale wyłącznie w sytuacji kiedy podatnik nie potrafi przyporządkować wg obiektywnej i racjonalnej metody, podatku naliczonego do określonej kategorii czynności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca – dokonuje on zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się w żaden sposób jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, to Wnioskodawca nie będzie dokonywał częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Jednocześnie wskazać należy, iż od zakupów służących wyłącznie wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

W odniesieniu natomiast do budynku przy ulicy … Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł dokonać pełnego odliczenia podatku z związku z wydatkami poczynionymi na ten budynek, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma on prawa/nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na pomieszczenia zajmowane przez inny podmiot – tj. Urząd Miasta, bowiem pomieszczenia te nie służą do wykonywania działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca dokonuje zakupów służących zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie wykonuje działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji, gdy – jak wskazał sam Wnioskodawca – nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów.

Jednakże, Zainteresowany nie może/nie będzie mógł dokonać pełnego odliczenia w odniesieniu do wydatków poczynionych na budynek znajdujący się przy ulicy …, w części dotyczącej wydatków poniesionych na pomieszczenia zajmowane przez Urząd Miasta.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Podatnik odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek podatkowy, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W wydanej interpretacji, Organ ponadto ustosunkował się tylko do kwestii prawa do odliczenia podatku, w świetle przepisów art. 86 i art. 90 ustawy, nie analizując i nie rozstrzygając kwestii dotyczących prawidłowości przypisania poszczególnych wydatków do wskazanych we wniosku kategorii A, B, C.

Zauważa się też, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie z dnia 19 grudnia 2012 r. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.