Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.462.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od partnerów Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od partnerów Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od partnerów Konsorcjum. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Umowa Konsorcjum

Pomiędzy trzema spółkami została zawarta Umowa Konsorcjum rzeczowego, w ramach której strony miały wspólnie opracować ofertę, złożyć ją, wziąć udział w przetargu, a następnie zawrzeć umowę z Zamawiającym w przypadku wygrania przetargu i jego realizacji.

Uczestnicy Konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zadania realizowane przez Konsorcjantów w ramach umowy z Zamawiającym obejmują świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Strony umowy wybrały jednego z Konsorcjantów jako Lidera Konsorcjum, który został umocowany do reprezentowania całego Konsorcjum. Liderem Konsorcjum jest Wnioskodawca.

Do obowiązków Lidera w razie wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej i zawarcia umowy o udzielenie zamówienia należeć miało:

1.  wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy,
2.  dokonywanie w imieniu Konsorcjum rozliczeń z Zamawiającym z tytułu realizacji umowy, w tym rozliczeń finansowych oraz dokonanie ostatecznego rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy,
3.  dokonanie rozliczeń z Konsorcjantem.

Wskazana wyżej umowa określiła również, że w związku z pełnieniem funkcji Lidera będzie mu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 5% wartości ceny przysługującej Konsorcjantom zgodnie z zawartą umową z Zamawiającym oraz ustalonym pomiędzy stronami podziałem zadań.

Umowa główna nie określała na czyje konto będzie przelewana należność, całość ustaleń dotyczących rozliczeń znajdowała się w wymienionej wyżej Umowie Konsorcjum. W trakcie wykonywania umowy praktyka stron polegała na wystawieniu przez partnera Konsorcjum faktury na Lidera Konsorcjum obejmującej wykonany przez pozostałych partnerów zakres robót dla Zamawiającego. Następnie Lider wystawiał zbiorczą fakturę na Zamawiającego. Płatność zrealizowana przez Zamawiającego była przekazywana danemu Konsorcjantowi w terminie 3 dni.

W żadnym ze wskazanych wyżej dokumentów, tj. Umowie Konsorcjum oraz Umowie z Zamawiającym nie jest przewidziane, że pozostali Konsorcjanci będą uważani za podwykonawców Lidera. W umowie brakuje również postanowień wskazujących na jakąkolwiek podległość między Liderem a pozostałymi Konsorcjantami.

Co istotne, zgodnie z § 7 umowy w stosunkach z Zamawiającym każdy z Konsorcjantów ponosi solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym z zastrzeżeniem, że każda ze stron ponosi we własnym zakresie wyłączną odpowiedzialność wobec własnych dostawców, pracowników, podwykonawców oraz wszelkich innych podmiotów zaangażowanych w realizację powierzonego jej zakresu zadań, zarówno za swoje działania, jak ich działania, bądź zaniechania wobec drugiej strony osób trzecich.

§ 8 umowy stanowi, iż należności i wynagrodzenie stron, wynikające z umowy zawartej z Zamawiającym, rozliczane będą na podstawie faktur VAT wystawianych Zamawiającemu przez Lidera. Faktury te obejmować miały wszystkie prace i usługi wykonane i zrealizowane na rzecz Zamawiającego zarówno przez Lidera, jak i Konsorcjantów. Wynagrodzenie należne Konsorcjantom za zrealizowany przez nich zakres rzeczowy rozliczane było na podstawie faktur VAT wystawianych Liderowi przez Konsorcjantów zgodnie z podziałem robót na podstawie faktury i harmonogramu robót.

Co istotne, Umowa Konsorcjum przewidywała możliwość zatrudnienia podwykonawców przez każdego z Konsorcjantów, którym można zlecić realizację całości bądź części zadań wynikających z głównej umowy zawieranej z Zamawiającym.

2\. Stosunek prawny z Zamawiającym

Zamówienie zostało udzielone i podpisano umowę, której przedmiotem było dokończenie prac w branżach elektrycznych, teletechnicznych i niskoprądowych przy zadaszeniu widowni stadionu.

W umowie z zamawiającym jako wykonawca zostało oznaczone Konsorcjum złożone z trzech spółek, w tym Lidera, uprawnionego do reprezentacji. Jednak to, iż Lider jest uprawniony do reprezentacji Konsorcjum nie zmienia faktu, że umowa została zawarta z wszystkimi trzema podmiotami, a nie z jego Liderem, a w relacjach Lider-Konsorcjanci nie ma stosunku podległości.

Tym samym już sam sposób opisu stron umowy, gdzie po jednej stronie mamy Zamawiającego a po drugiej stronie wykonawcę składającego się trzech podmiotów świadczy o tym, iż pomiędzy poszczególnymi podmiotami po stronie wykonawcy zachodziła równorzędność.

Za wykonanie przedmiotu umowy Zamawiający ustalił wynagrodzenie kosztorysowe. Rozliczenie przedmiotu umowy następować miało w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Podstawą wystawienia przez wykonawcę faktury za dany okres rozliczeniowy było wystawione przez Zamawiającego Świadectwo Płatności, tworzone na podstawie podpisanych protokołów odbioru robót.

Warunkiem zapłaty przez Zamawiającego drugiej i następnej części należnego wynagrodzenia za odebrane roboty budowlane jest przedstawienie dowodów zapłaty wymagalnego wynagrodzenia podwykonawcom lub dalszym podwykonawców, tj. oświadczenie podwykonawcy o dokonaniu zapłaty wszystkich należnych kwot, uwierzytelnione kopie przelewów lub innych dokumentów, które uzna za potwierdzenie zapłaty wynagrodzenia. Zamawiający nigdy nie żądał przedstawienia takich oświadczeń przez Konsorcjantów, a wystawiona przez Lidera Konsorcjum faktura, pomimo, iż dotyczyła zakresu robót wykonywanych przez innego z Konsorcjantów, pomimo braku oświadczenia tego Konsorcjanta była płacona przez Zamawiającego. Powyższe dowodzi, iż strony na żadnym etapie realizowania umowy nie poczytywały Umowy Konsorcjum jako umowy o podwykonawstwo, a poszczególnych Konsorcjantów jako podwykonawców.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że realizacja zadania przez Konsorcjum obejmowała wykonanie robót budowlanych w zakresie:

1.  Dokończenie prac w branżach teletechnicznych i niskoprądowych (prace realizowane przez Konsorcjanta), w tym: PKWiU 43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu:
    
    *   systemu monitoringu CCTV (Closed Circuit Televition),
    *   systemu SSP (system sygnalizacji pożarowej) i DSO (dźwiękowy system ostrzegawczy),
    *   system KD (kontroli dostępu) i SSWiN (system sygnalizacji włamania i napadu).
    
    PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych:
    *   systemu nagłośnienia stadionu,
    *   systemu biletowego i wstępu na obiekt,
    *   systemu okablowania strukturalnego,
    *   systemu automatyki AKPiA (aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki),
    *   systemu BMS (Building Menagement System) trybuny wschodniej,
    *   systemu BMS (Building Menagement System) trybuny zachodniej,
    *   system łączności bezprzewodowej i wzmocnienia sygnału dla służb publicznych,
    *   system stałego okablowania transmisji dla obsługi przekazu TV (broadcast).
2.  Dokończenie prac w branżach instalacyjnych, elektroenergetycznych (prace realizowane przez Wnioskodawcę): PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego zdaniem organu partnerzy Konsorcjum powinni być traktowani jak podwykonawcy Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, i czy Wnioskodawca ma prawo w związku z tym do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach (w których naliczono podatek wg stawki podatkowej – 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług podwykonawcy robót budowlanych (wymienionych w pkt 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług), w tym również, świadczący te usługi na rzecz innych czynnych podatników VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. nie są z tego tytułu podatnikami. Obowiązek rozliczenia VAT należnego od usług podwykonawców ciąży na usługobiorcach. Aby do sprzedaży usług budowlanych zastosowanie miał mechanizm odwróconego obciążenia w VAT spełnione muszą być łącznie trzy warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa jest w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na postawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz
3.  usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT jako podwykonawca.

Trzecia przesłanka, w opinii Wnioskodawcy nie została spełniona w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi wydanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych zostało wskazane, że: „to z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum”. Wskazano również, że: „ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy: 1. dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, 2. czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę”.

W niniejszych objaśnieniach wskazano wyraźnie, że ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji – każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru. Powyższe potwierdza także orzecznictwo, w tym także wyrok NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 1839/15 z dnia 8 czerwca 2017 r., zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wskazuje na następujące aspekty zawartej Umowy Konsorcjum oraz umowy z Zamawiającym.

1\. Pojęcie podwykonawcy

Ministerstwo Finansów wskazało, że ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Dodatkowo Ministerstwo Finansów wskazało, że: „usługi świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, tj. właścicieli obiektów budowlanych, nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy)”. W niniejszej sprawie bezsprzecznie nie można nazwać usług świadczonych przez Konsorcjantów na rzecz Zamawiającego jako podwykonawstwa w stosunku do Lidera, bowiem Konsorcjanci świadczyli bezpośrednio na rzecz Zamawiającego roboty w zupełnie innych zakresach niż pozostali członkowie konsorcjum.

W interpretacjach podatkowych wydawanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym organ wydający interpretacje podatkowe wskazywał, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W niniejszym zaś stanie faktyczno-prawnym nie sposób w jakikolwiek sposób stwierdzić, że pozostali Konsorcjanci stanowią w rzeczywistości jedynie podwykonawców Lidera. Jak wskazywano wyżej, zarówno w Umowie Konsorcjum jak i umowie głównej było wyraźnie wskazane, że istnieje możliwość zatrudnienia podwykonawców, którzy mogą wykonać część bądź też nawet całość umowy. Strony zdecydowały się jednak zawrzeć Konsorcjum, a nie zatrudniać siebie jako podwykonawców. Z uwagi na brak definicji pojęcia „podwykonawcy” w ustawie o podatku od towarów i usług słusznym wydaje się być posłużenie się definicjami zawartymi bezpośrednio w Umowie Konsorcjum oraz właściwymi dla danego stosunku prawnego.

Zgodnie z Umową Konsorcjum za podwykonawcę należy rozumieć podmiot, z którym poszczególni Konsorcjanci zawarli umowę na realizację części zamówienia, w tym w szczególności na realizację robót budowlanych, dostaw lub usług, a także inny podmiot biorący udział w realizacji umowy zawartej z Zamawiającym. Każda ze stron Konsorcjum ponosi we własnym zakresie wyłączną odpowiedzialność wobec własnych dostawców, pracowników, podwykonawców oraz wszelkich innych podmiotów zaangażowanych w realizację powierzonego jej zakresu zadań, zarówno za swoje działania, jak i ich działania, bądź zaniechania wobec drugiej strony i osób trzecich. Strony w żadnym z postanowień umowy nie ukształtowały między sobą stosunku podrzędności i nie poczytywały powyższej definicji jako obowiązującej pomiędzy nimi.

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowe zamówienie zostało udzielone w trybie przetargu ograniczonego – zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. Zgodnie zaś z niniejszą ustawą przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Szczególnego zaznaczenia wymaga również fakt, iż w przedmiotowej sprawie wykonawcę stanowiły trzy podmioty – strony Umowy Konsorcjum, które jak wskazano wyżej miały możliwość zawierania umów z dalszymi podmiotami.

Przy określeniu definicji podwykonawcy posiłkować warto się także orzecznictwem wypracowanym na gruncie Kodeksu cywilnego. Idąc tym śladem, Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. I ACa 242/14) wskazał, że: „do przyjęcia, że mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem (\`(...)\`)”. Jak już zostało wielokrotnie podkreślone, w przedmiotowym stanie faktycznym nie może być mowy o nadzorze Lidera Konsorcjum nad pozostałymi Konsorcjantami. Konsorcjanci samodzielnie realizowali ustalone pomiędzy sobą zakresy zadań, gdzie zawsze beneficjentem ich realizacji był Zamawiający a nie Lider konsorcjum, a co za tym idzie wszystkie strony Konsorcjum były przed nim odpowiedzialne solidarnie za wykonanie całego przedmiotu umowy.

2\. Charakter prawny umowy konsorcjum rzeczowego

Konsorcjum to umowa nienazwana, w ramach której zrzesza się kilka podmiotów na określony czas, w ściśle określonym celu. Możliwość zawarcia takiej umowy wynika z wyrażonej w Kodeksie cywilnym swobody zawierania umów. W literaturze wskazywane jest, że to typ powiązania między przedsiębiorcami stanowiący przejaw wspólnej działalności w celu realizacji, na wspólne ryzyko i na podstawie solidarnej odpowiedzialności lub też związek o charakterze najczęściej przejściowym, zorientowanym na współdziałanie przedsiębiorstw w dotychczasowej dziedzinie rozwoju lub podejmowanie nowej działalności, bądź też na współdziałanie w realizacji wielkich operacji finansowych – J. Lichtarski (red.), „Współdziałanie gospodarcze przedsiębiorstw”, Warszawa 1992. Orzecznictwo jednocześnie wskazuje, iż: „Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum” (z wyroku NSA Warszawa, sygn. akt I FSK 1839/15). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konsorcjum rzeczowym. Powyższe oznacza, iż na skutek podziału dokonanego pomiędzy stronami w treści umowy partnerzy Konsorcjum wykonywali zupełnie odmiennie prace budowlano-montażowe. Powyższe nie zmienia faktu, iż jednocześnie odpowiadali za całe zaciągnięte wspólnie zobowiązanie wobec Zamawiającego. Sam fakt, że Konsorcjanci zgodnie z Umową Konsorcjum wystawiali faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum, który w następstwie wystawiał faktury VAT na rzecz Zamawiającego (w imieniu całego Konsorcjum) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym nie może zostać uznany za potwierdzenie, że Konsorcjanci występowali w charakterze podwykonawcy.

W niniejszej sprawie zarówno Lider jak i pozostali Konsorcjanci są łącznie wykonawcą względem Zamawiającego. Ideą bowiem podwykonawstwa jest fakt, by podwykonawca świadczył na rzecz wykonawcy, a nie zamawiającego. W niniejszej sytuacji zaś każdy z Konsorcjantów świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, więc nie może być mowy o podwykonawstwie. Takie rozwiązanie kwestii płatności wynika w pierwszej kolejności z faktu, że samo Konsorcjum nie może być podatnikiem VAT, gdyż jest to w zasadzie umowa, w ramach której strony zobowiązują się do współdziałania w toku danej inwestycji, a następnie z powodów stricte technicznych, usprawniających proces zapłaty. Nie zmienia to jednak faktu, że każdy z Konsorcjantów był pełnoprawnym partnerem innych Konsorcjantów oraz pełnoprawnym wykonawcą wobec Zamawiającego. Należy podkreślić raz jeszcze, że każdy z członków Konsorcjum wykonywał zupełnie odrębną, samoistną i indywidualną część zamówienia, a nie wykonywał część prac przeznaczonych dla Lidera Konsorcjum.

3\. Umowa konsorcjum w ustawie Prawo zamówień publicznych

Na szczególne zaznaczenie zasługuje okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie, zamówienie zostało powierzone do wykonania na gruncie ustawy Prawo zamówień publicznych. Z powyższego faktu płyną doniosłe konsekwencje prawne.

Sama treść ustawy Prawo zamówień publicznych nie definiuje pojęcia umowy konsorcjum. Niemniej jednak dopuszcza skupienie zasobów kilku podmiotów w trakcie starania się o udzielenie zamówienia. Za stanowiskiem doktryny należy wskazać, iż: „Do wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio (art. 23 ust. 3), co oznacza, że żaden z konsorcjantów nie może podlegać wykluczeniu w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, jednak należy też brać pod uwagę łączny potencjał wszystkich konsorcjantów. Takie stosowanie przepisów dotyczących wykonawcy powoduje liczne wątpliwości, zwłaszcza w odniesieniu do sposobu wykazywania spełniania warunków udziału w postępowaniu przez podmioty składające wspólną ofertę. Art. 23 ust. 2 wymaga od konsorcjantów ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia, a także do zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (\`(...)\`). Zazwyczaj w konsorcjach ubiegających się o zamówienie publiczne mamy do czynienia z centralizacją i wyeksponowaniem roli lidera, poprzez strukturę administracyjno -księgową, z którego dokonywane są wszelkie wpłaty i wypłaty kwot pieniężnych. Posiada on zwykle konto konsorcjalne (powiernicze), a wykazywane na tym koncie nadwyżki rozdzielane są między pozostałych konsorcjantów, co obejmować może cenę za zbyte rzeczy lub prawa, wynagrodzenie za usługi, a przede wszystkim udział w korzyściach majątkowych ustalony w umowie konsorcjalnej” (tak: Marcin Czerwiński w: „Odpowiedzialność członków konsorcjum wspólnie wykonujących zamówienie publiczne z tytułu umowy konsorcjalnej”). Tym samym rola lidera w zakresie reprezentowania pozostałych członków konsorcjum oraz pełnienie przez niego roli administracyjno-księgowej nie świadczy o stosunkach podwykonawczych pomiędzy stronami umowy konsorcjum, a wręcz przeciwnie – jest wymuszone przez przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych i brak odpowiedniej regulacji w ustawach o podatku od towarów i usług.

4\. Odpowiedzialność Konsorcjantów wobec Zamawiającego

Warto zwrócić także uwagę, iż przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych determinują także odpowiedzialność członków konsorcjum wobec zamawiającego, która zgodnie z art. 141 tejże ustawy jest solidarna. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny: „Gdy jeden z wykonawców spełni świadczenie, wygasa zobowiązanie względem zamawiającego. Wykonawca, który spełnił świadczenie, może dochodzić od pozostałych wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie zwrotu świadczenia. Decydujące znaczenie będzie tu miała umowa konsorcjalna. Oprócz wielu korzyści, jakie daje konsorcjantom możliwość wspólnego ubiegania się o zamówienie, pojawiają się więc także zagrożenia niewystępujące przy działaniu samodzielnym. Każdy konsorcjant ponosi bowiem ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania umowy o zamówienie publiczne skutkującego zazwyczaj karą umowną lub ryzyko niewniesienia zabezpieczenia przez innego konsorcjanta prowadzącego do utraty wadium. Nie można liczyć na to, że zamawiający będzie domagał się wykonania stosownej części zamówienia lub odszkodowania od wykonawcy odpowiedzialnego zgodnie z umową konsorcjalną (tak: Marcin Czerwiński w: „Odpowiedzialność członków konsorcjum wspólnie wykonujących zamówienie publiczne z tytułu umowy konsorcjalnej”). Mając powyższe na względzie podkreślenia jeszcze raz wymaga, iż chociażby z samej instytucji solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków konsorcjum wobec zamawiającego za wykonanie całego przedmiotu zamówienia – niezależnie od dokonanych ustaleń pomiędzy nimi dotyczących rozliczeń wynagrodzenia – wynika brak stosunków podwykonawczych pomiędzy nimi.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, że członkowie Konsorcjum nie spełniają definicji podwykonawcy nie zostanie spełniona przesłanka zastosowania mechanizmu, o której mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych fakturach wg stawki podatkowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował dokonywane czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. 43.21.10.1 oraz 43.21.10.2. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy trzema spółkami została zawarta umowa konsorcjum rzeczowego w ramach której strony miały wspólnie opracować ofertę, złożyć ją, wziąć udział w przetargu a następnie zawrzeć umowę z Zamawiającym w przypadku wygrania przetargu i jego realizacji. Uczestnicy Konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zadania realizowane przez Konsorcjantów w ramach umowy z Zamawiającym obejmują świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, tj.

*   dokończenie prac w branżach teletechnicznych i niskoprądowych (prace realizowane przez Konsorcjanta), w tym: PKWiU 43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu oraz PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
*   Dokończenie prac w branżach instalacyjnych, elektroenergetycznych (prace realizowane przez Wnioskodawcę): PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Strony umowy wybrały jednego z Konsorcjantów jako Lidera Konsorcjum, który został umocowany do reprezentowania całego Konsorcjum. Liderem Konsorcjum jest Wnioskodawca.

Do obowiązków Lidera w razie wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej i zawarcia umowy o udzielenie zamówienia należeć miało wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy, dokonywanie w imieniu Konsorcjum rozliczeń z Zamawiającym z tytułu realizacji umowy, w tym rozliczeń finansowych oraz dokonanie ostatecznego rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy oraz dokonanie rozliczeń z Konsorcjantem.

Wskazana wyżej umowa określiła również, że w związku z pełnieniem funkcji Lidera będzie mu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 5% wartości ceny przysługującej Konsorcjantom zgodnie z zawartą umową z Zamawiającym oraz ustalonym pomiędzy stronami podziałem zadań.

Umowa główna nie określała na czyje konto będzie przelewana należność, całość ustaleń dotyczących rozliczeń znajdowała się w wymienionej wyżej Umowie Konsorcjum. W trakcie wykonywania umowy praktyka stron polegała na wystawieniu przez partnera Konsorcjum faktury na Lidera Konsorcjum obejmującej wykonany przez pozostałych partnerów zakres robót dla Zamawiającego. Następnie Lider wystawiał zbiorczą fakturę na Zamawiającego. Płatność zrealizowana przez Zamawiającego była przekazywana danemu Konsorcjantowi w terminie 3 dni.

W żadnym ze wskazanych wyżej dokumentów, tj. Umowie Konsorcjum oraz Umowie z Zamawiającym nie jest przewidziane, że pozostali Konsorcjanci będą uważani za podwykonawców Lidera. W umowie brakuje również postanowień wskazujących na jakąkolwiek podległość między Liderem a pozostałymi Konsorcjantami.

Co istotne, zgodnie z § 7 umowy w stosunkach z Zamawiającym każdy z Konsorcjantów ponosi solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym z zastrzeżeniem, że każda ze stron ponosi we własnym zakresie wyłączną odpowiedzialność wobec własnych dostawców, pracowników, podwykonawców oraz wszelkich innych podmiotów zaangażowanych w realizację powierzonego jej zakresu zadań, zarówno za swoje działania, jak ich działania, bądź zaniechania wobec drugiej strony osób trzecich.

§ 8 umowy stanowi, iż należności i wynagrodzenie stron, wynikające z umowy zawartej z Zamawiającym, rozliczane będą na podstawie faktur VAT wystawianych Zamawiającemu przez Lidera. Faktury te obejmować miały wszystkie prace i usługi wykonane i zrealizowane na rzecz Zamawiającego zarówno przez Lidera, jak i Konsorcjantów. Wynagrodzenie należne Konsorcjantom za zrealizowany przez nich zakres rzeczowy rozliczane było na podstawie faktur VAT wystawianych Liderowi przez Konsorcjantów zgodnie z podziałem robót na podstawie faktury i harmonogramu robót.

Co istotne, Umowa Konsorcjum przewidywała możliwość zatrudnienia podwykonawców przez każdego z Konsorcjantów, którym można zlecić realizację całości bądź części zadań wynikających z głównej umowy zawieranej z Zamawiającym.

Zamówienie zostało udzielone i podpisano umowę, której przedmiotem było dokończenie prac w branżach elektrycznych, teletechnicznych i niskoprądowych przy zadaszeniu widowni stadionu.

W Umowie z Zamawiającym jako wykonawca zostało oznaczone Konsorcjum złożone z trzech spółek, w tym Lidera, uprawnionego do reprezentacji. Jednak to, iż Lider jest uprawniony do reprezentacji Konsorcjum nie zmienia faktu, że umowa została zawarta z wszystkimi trzema podmiotami, a nie z jego Liderem, a w relacjach Lider-Konsorcjanci nie ma stosunku podległości.

Tym samym już sam sposób opisu stron umowy, gdzie po jednej stronie mamy Zamawiającego a po drugiej stronie wykonawcę składającego się trzech podmiotów świadczy o tym, iż pomiędzy poszczególnymi podmiotami po stronie wykonawcy zachodziła równorzędność.

Za wykonanie przedmiotu umowy Zamawiający ustalił wynagrodzenie kosztorysowe. Rozliczenie przedmiotu umowy następować miało w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Podstawą wystawienia przez wykonawcę faktury za dany okres rozliczeniowy było wystawione przez Zamawiającego Świadectwo Płatności, tworzone na podstawie podpisanych protokołów odbioru robót.

Warunkiem zapłaty przez Zamawiającego drugiej i następnej części należnego wynagrodzenia za odebrane roboty budowlane jest przedstawienie dowodów zapłaty wymagalnego wynagrodzenia podwykonawcom lub dalszym podwykonawców, tj. oświadczenie podwykonawcy o dokonaniu zapłaty wszystkich należnych kwot, uwierzytelnione kopie przelewów lub innych dokumentów, które uzna za potwierdzenie zapłaty wynagrodzenia. Zamawiający nigdy nie żądał przedstawienia takich oświadczeń przez Konsorcjantów, a wystawiona przez Lidera Konsorcjum faktura, pomimo, iż dotyczyła zakresu robót wykonywanych przez innego z Konsorcjantów, pomimo braku oświadczenia tego Konsorcjanta była płacona przez Zamawiającego. Powyższe dowodzi, iż strony na żadnym etapie realizowania umowy nie poczytywały Umowy Konsorcjum jako umowy o podwykonawstwo, a poszczególnych Konsorcjantów jako podwykonawców.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przedstawionym stanie faktycznym partnerzy Konsorcjum powinni być traktowani jak podwykonawcy Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a w związku z tym czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w których naliczono podatek wg stawki w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 22 wymienione zostały „Roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” o symbolu PKWiU 43.21.10.1, natomiast pod poz. 23 znajdują się „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” o symbolu PKWiU 43.21.10.2.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za głównego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu wykonywanych przez nich usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

W zależności od przyjętego przez konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej, inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wystawia dla Zamawiającego faktury obejmujące wszystkie prace i usługi wykonane i zrealizowane na rzecz Zamawiającego zarówno przez Wnioskodawcę (jako Lidera), jak i przez partnerów Konsorcjum to należy uznać, że partnerzy Konsorcjum w tej sytuacji występują jako podwykonawcy Wnioskodawcy, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego.

W niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie można uznać, że zarówno Wnioskodawca jak i partnerzy Konsorcjum łącznie są wykonawcą względem Zamawiającego.

Ponadto, bez znaczenia jest to, że wszystkie strony Konsorcjum są odpowiedzialne solidarnie za wykonania całego przedmiotu umowy. Jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, ponieważ przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Tym samym, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii braku uznania danego podmiotu za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić – jak wskazuje Wnioskodawca – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.). Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” właściwe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie podwykonawcy świadczą bowiem okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak wynika z opisu sprawy, partnerzy Konsorcjum świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 43.21.10.1 oraz 43.21.10.2, tj. mieszczące się w poz. 22 i 23 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.10.2, tj. mieszczące się w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy. Uczestnicy Konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez partnerów Konsorcjum – jako podwykonawców – usług (wymienionych w poz. 21 i 22 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania jest Wnioskodawca jako nabywca tych usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi dla niego kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach w części dotyczącej tych czynności.

Jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez partnerów Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji faktury wystawiane przez partnerów Konsorcjum dokumentujące świadczone usługi nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinny natomiast zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez partnerów Konsorcjum, dokumentujących wykonane na jego rzecz usługi, zawierających podatek od towarów i usług w wysokości 23%, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ faktury te zawierają kwotę podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Reasumując należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym partnerzy Konsorcjum powinni być traktowani jak podwykonawcy Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy) w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w których naliczono podatek w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wyroków sądów powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.