Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.55.2020.11.S/AM/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-31
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2020 r. syg. akt III SA/Wa 1354/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5, 7 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1) (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego (…) w (…), będącego własnością Spółki (dalej: „X”). Część powierzchni X stanowi wyodrębniony lokal użytkowy, będący własnością podmiotu niepowiązanego ze Spółką (dalej: „Właściciel Lokalu”). Właściciel Lokalu prowadzi w X działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego lokalu.

2) Składniki majątkowe składające się na X zostały nabyte przez Spółkę w roku 2015 od podmiotu powiązanego (dalej: „Poprzedni Właściciel”), jako inwestycja w budowie i – po zakończeniu procesu budowlanego – zostało oddane do użytkowania w (…) 2016 roku. Umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem (w tym w zakresie rozliczeń z Właścicielem Lokalu) zostały przejęte przez Spółkę w ramach tej transakcji (Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych przez Poprzedniego Właściciela).

3) (…) S.A. (dalej: Y) z siedzibą w Polsce, jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi m.in. z zakresu (…). Odbiorcami usług świadczonych przez Y są w szczególności podmioty niepowiązane, posiadające obiekty handlowe zlokalizowane na terytorium Polski. Spółka oraz Y są i były w latach poprzednich podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT.

4) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X. Z tego powodu Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

5) W przypadku Spółki usługi nabywane od Y mogą obejmować w szczególności m.in.:

a. Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi – zarządzanie powierzchnią wspólną X przeznaczoną do użytku przez obu współwłaścicieli (Spółkę oraz Właściciela Lokalu) obejmującą m.in. parkingi wewnątrz i na zewnątrz X, elementy konstrukcyjne i strukturalne budynku tworzącego X, tereny znajdujące się na nieruchomościach gruntowych, na których usytuowane jest X wraz z drogami i terenami zielonymi, instalacje wentylacyjne, ogólnodostępne korytarze (ciągi komunikacyjne) w budynku X, infrastrukturę kanalizacyjną energetyczną, klimatyzacyjną i grzewczą, pomieszczenia sanitarne oraz wykorzystywane przez pracowników ochrony, system ochrony przeciwpożarowej oraz instalację oświetleniową (dalej: „Części Wspólne”), w odniesieniu do której Y może świadczyć usługi dotyczące m.in.:

(i) eksploatacji, utrzymania, napraw, modernizacji, ubezpieczenia, ochrony i zabezpieczenia Części Wspólnych, w tym w zakresie zapewnienia utrzymania czystości, odśnieżania na terenie X, inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym zlecania prac dotyczących eksploatacji i utrzymania Części Wspólnych podmiotom trzecim,

(ii) zapewnienia personelu, w tym recepcji oraz dyrekcji X,

(iii) organizacji reklamy i akcji marketingowych dotyczących X,

(iv) rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.

Koszty dotyczące Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi (dalej: „Koszty Wspólne Właścicieli”), które mogą obejmować w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie Części Wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem Częściami Wspólnymi, w tym wynagrodzenie Y z tytułu zarządzania Częściami Wspólnymi, ponoszone są przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu proporcjonalnie w ramach zawartych postanowień umownych. Rozliczenie wydatków dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi następuje poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu w ramach budżetu kosztów wspólnych przygotowanego przez Y oraz rozliczenie budżetu po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli.

b. Usługi Zarządzania Umowami Najmu – zarządzanie umowami najmu dotyczącymi lokali znajdujących się w X, a stanowiących własność Spółki jako odrębnych samodzielnych lokali w X, świadczone przez Y na rzecz Spółki, i mogące obejmować w szczególności niżej wymienione czynności:

(i) Wystawianie w imieniu Spółki faktur czynszowych i pobieranie czynszu, rozliczanie kosztów wspólnych przypadających na poszczególnych najemców, ustalanie i fakturowanie opłat karnych, odsetek karnych itp., włączając ściąganie kwot z wystawionych faktur oraz wysyłanie monitów dotyczących nieuregulowanych płatności,

(ii) Nadzór merytoryczny i organizacyjny nad realizacją umów,

(iii) Sporządzanie corocznych zestawień przewidywanych zysków z najmu, okresowych sprawozdań z działalności, raportu ze zrealizowanych prac, planów rocznych i długoterminowych, przechowywanie dokumentów, sporządzanie szacunkowego rocznego wyniku, przygotowywanie i zatwierdzanie budżetów i planów oraz kontrolowanie poniesionych wydatków,

(iv) Koordynację techniczną prac budowlanych wykonywanych przez najemców,

(v) Reprezentowanie Spółki w kontaktach z najemcami powierzchni X.

c. Usługi Pośrednictwa w Najmie – zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w X, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.

6) Niezależnie od powyższego, Spółka może nabywać od Y również inne usługi na potrzeby działalności X (dalej: „Dodatkowe Usługi”). W szczególności, Y może świadczyć na rzecz Spółki oraz – w określonych sytuacjach – również na rzecz Właściciela Lokalu usługi zarządzania projektami, które to projekty mogą polegać na:

a. pracach inwestycyjnych dotyczących Części Wspólnych, mających na celu podniesienie wartości X i związanych z jego modernizacją bądź też

b. pracach remontowych oraz modernizacyjnych wykraczających poza codzienną eksploatację X.

7) Z tytułu usług, o których mowa powyżej, Spółka oraz – w określonych sytuacjach – (w zakresie wskazanym poniżej) Właściciel Lokalu wypłacają na rzecz Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami, przy czym:

a. Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część Kosztów Wspólnych Właścicieli (jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), rozliczanych na rzecz Y proporcjonalnie przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu,

b. Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu i Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

8) Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczącym Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia Za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), oraz wypłacanym przez Spółkę Wynagrodzeniu Za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego (dalej: „Koszty Wspólne Najemców”). Koszty Wspólne Najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie Y z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług).

9) Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, w zależności od decyzji najemcy, najemca otrzymuje zwrot nadpłaconej kwoty lub nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet Kosztów Wspólnych Najemców dotyczących roku następnego.

Dodatkowo, w zawieranych z najemcami umowach Spółka zobowiązuje się do nieobciążania najemców udziałem w Kosztach Wspólnych Najemców dotyczących lokali niewynajmowanych (dalej: „Koszty Wspólne Lokali Pustych”). W konsekwencji, Koszty Wspólne Lokali Pustych nie są przedmiotem rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami.

10) Do końca roku 2018 część z ww. usług świadczonych przez Y realizowana była na rzecz Spółki oraz Właściciela Lokalu przez spółkę (…) sp. z o.o. (dalej: „Z”) z siedzibą w Polsce, spółkę zależną Y, w ramach podzlecenia usług przez Y. W styczniu 2019 roku, na skutek zmian organizacyjnych w strukturze grupy Y w Polsce, nastąpiło połączenie Y oraz Z w trybie art. 492 § 1 pkt 1) Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całości majątku Z na Y. W konsekwencji, obecnie Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi świadczone są bezpośrednio przez Y.

11) Z oraz Spółka w okresie świadczenia usług przez Z były podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy?

2\. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy?

6\. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

7\. W zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) W odniesieniu do Części Wspólnych, Y może świadczyć na rzecz Spółki Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczące m.in.:

a. eksploatacji, utrzymania, napraw, modernizacji, ubezpieczenia, ochrony i zabezpieczenia Części Wspólnych, w tym w zakresie zapewnienia utrzymania czystości, odśnieżania na terenie X, inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym zlecania prac dotyczących eksploatacji i utrzymania Części Wspólnych podmiotom trzecim,

b. zapewnienia personelu, w tym recepcji oraz dyrekcji X,

c. organizacji reklamy i akcji marketingowych dotyczących X,

d. rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.

3) Koszty Wspólne Właścicieli, mogą obejmować w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie Części Wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem Częściami Wspólnymi, w tym wynagrodzenie Y z tytułu zarządzania Częściami Wspólnymi. Koszty Wspólne Właścicieli rozliczane są w ramach budżetu kosztów wspólnych, poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu.

4) Koszty Wspólne Właścicieli podlegają rozliczeniu zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak i wszelkie inne usługi o charakterze podobnym do tych usług.

2) Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

a. „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów;

b. „reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży;

c. natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.

3) W analizowanej sytuacji, z wyłączeniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, które nie jest objęte niniejszym pytaniem (lecz są objęte pytaniem nr 3), koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, stanowią w praktyce wydatki ponoszone przez Spółkę (na rzecz lub za pośrednictwem Y) w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, na koszty te składają się m.in. koszty eksploatacji, utrzymania czy napraw Części Wspólnych, zapewnienie personelu (w tym dyrekcji) X czy organizacji reklamy i akcji marketingowych tego Centrum.

4) Jednocześnie, koszty objęte zakresem niniejszego pytania nie stanowią wynagrodzenia wypłacanego Y za żadną z usług rodzajowo opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Nie są one w szczególności wynagrodzeniem za usługę (ani usługę o podobnym charakterze):

a. Doradczą – comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę w części objętej niniejszym pytaniem nie stanowią wynagrodzenia za usługę o charakterze eksperckim ani usługę, w skład której wchodziłby element związany z udostępnianiem/wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w określonej dziedzinie. Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą w szczególności wydatków ponoszonych przez Y w związku ze świadczeniem Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, związanych z bieżącą eksploatacją, utrzymaniem, naprawami, ubezpieczeniem, ochroną oraz zabezpieczeniem Części Wspólnych, zapewnienia czystości, odśnieżania, kosztów inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym również zlecaniu odpowiednich prac podmiotom trzecim, a także wydatki związane z zapewnieniem personelu, kosztów organizacji reklamy/akcji marketingowych oraz rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.

b. Badania rynku – jak wskazano powyżej, Koszty Wspólne Właścicieli wydatkowane są na utrzymanie Części Wspólnych. W szczególności, istota czynności wykonywanych przez Y w oparciu o budżet kosztów wspólnych nie polega na ocenie stanu funkcjonowania lub zjawisk zachodzących na rynku.

c. Reklamową – o ile Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą również wydatków ponoszonych przez Spółkę (za pośrednictwem Y) na organizację reklamy oraz akcji marketingowych dotyczących X, comiesięczne płatności Spółki na poczet budżetu kosztów wspólnych w części objętej niniejszym pytaniem nie mają charakteru wynagrodzenia Y za usługę reklamową świadczoną przez Y na rzecz Spółki (lub usługę o podobnym charakterze).

d. Zarządzania i kontroli – zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, nie stanowi wynagrodzenia Y za sprawowanie funkcji kontrolnych/zarządczych wobec Spółki. Wynagrodzeniem takim w ocenie Spółki może być wyłącznie część wynagrodzenia wypłacanego Y przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi (nieobjęta niniejszym pytaniem, lecz pytaniem nr 3).

e. Przetwarzania danych – zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, nie stanowi również wynagrodzenia Y za usługę informatyczną lub usługę związaną z przetwarzaniem informacji w bazach danych,

f. Ubezpieczeniową – o ile Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą również wydatków ponoszonych przez Spółkę (za pośrednictwem Y) na ubezpieczenie, ochronę oraz zabezpieczenie Części Wspólnych, comiesięczne płatności Spółki na poczet budżetu kosztów wspólnych w części objętej niniejszym pytaniem w oczywisty sposób nie stanowią wynagrodzenia Y za usługę ubezpieczeniową świadczoną przez Y na rzecz Spółki (lub usługę o podobnym charakterze),

g. Gwarancji i poręczeń – zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, posiada zupełnie odmienny przedmiot/charakter.

Spółka podkreśla, że w skład Kosztów Wspólnych Właścicieli wchodzi również odrębna pozycja dotycząca wynagrodzenia Y z tytułu świadczenia Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi – ta część Kosztów Wspólnych Właścicieli nie jest jednak objęta zakresem niniejszego pytania (jest objęta pytaniem nr 3).

5) Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią również żadnych rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4‑7. W ramach analizowanych kosztów Spółka nie nabywa bowiem żadnych licencji lub praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa autorskie, prawa własności przemysłowej lub know-how, które mogłyby stanowić przedmiot amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

6) Koszty dotyczące Kosztów Wspólnych Właścicieli nie dotyczą również płatności za przeniesienie ryzyka niewypłacalności Spółki z tytułu pożyczek, w szczególności w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub świadczeń o podobnym charakterze.

7) W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty dotyczące Kosztów Wspólnych Właścicieli objęte niniejszym pytaniem nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, jako że nie sposób ich przypisać do żadnej z kategorii kosztów objętych dyspozycją tego przepisu, ani też za „świadczenia o podobnym charakterze” do takich kosztów.

8) Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie skutkować może sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Spółki, nie sposób przyjąć by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli – są to w pełni uzasadnione biznesowo wydatki które nie mają charakteru niematerialnego, a ich poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych Centrum Handlowego i warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności w zakresie najmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni X.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.181.2018.2.PS, zgodnie z którą: „nabywane świadczenia w zakresie: serwisowania infrastruktury, administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi, wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem ort. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT” – Spółka zwraca uwagę że charakter świadczeń objętych tą interpretacją częściowo pokrywa się z świadczeniami pokrywanymi z Kosztów Wspólnych Właścicieli (w obu przypadkach chodzi o utrzymania infrastruktury niezbędnej dla prowadzenia działalności gospodarczej);

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.2.MK, zgodnie z którą: „Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Wnioskodawcę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18 zgodnie, z którym: „Wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wytyczeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wytyczenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczących Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.

3) Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

2) Niezależnie od powyższego, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka zaznacza, że przyjęty pomiędzy Spółką, Y oraz najemcami model rozliczeń wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli skutkuje tym, że cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni X jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli. Tym samym, koszty te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

3) W szczególności, zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika – w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).

4) W analizowanej sytuacji:

a. świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali X jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych – tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Części Wspólne X nie funkcjonowały w sposób prawidłowy);

b. z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym Y) w zakresie działalności X, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;

c. wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Koszty Wspólne Właścicieli – jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni X są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli, co zostaje udokumentowane comiesięcznymi fakturami zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz rozliczeniem tych kosztów, dokonywanym po zakończeniu roku);

d. w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Koszty Wspólne Właścicieli dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.

5) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni X jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną ceną wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym – przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III – w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

‒ w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

‒ w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,

b. ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 

c. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

d. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

2) Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

3) Usługi nabywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu obejmują między innymi Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczące zarządzania powierzchnią X obejmującą Części Wspólne przeznaczone do użytku przez obu współwłaścicieli.

4) Z tytułu Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, Spółka oraz Właściciel Lokalu wypłacają na rzecz Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami.

5) Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część Kosztów Wspólnych Właścicieli jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), rozliczanych na rzecz Y proporcjonalnie przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu.

6) Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczących Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.

7) Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.

2) Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

a. „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.

b. „Reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.

c. Natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.

3) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi mogą spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności kosztów dotyczących usług doradczych, reklamowych lub usług o charakterze podobnym do tych usług i w konsekwencji podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis – o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

4) Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika – w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).

5) W analizowanej sytuacji:

a. świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali X jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych – tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Części Wspólne X nie funkcjonowały w sposób prawidłowy); 

b. z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym Y) w zakresie działalności X – w tym Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;

c. wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, które stanową element składowy Kosztów Wspólnych Właścicieli – jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni X są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli, co zostaje udokumentowane comiesięcznymi fakturami zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz rozliczeniem tych kosztów, dokonywanym po zakończeniu roku);

d. w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.

6) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni X jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli (w skład których wchodzi Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi). Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL, zgodnie z którą: „W ocenie Organu nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze (\`(...)\`) Również usługi w zakresie „Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę” noszą cechy zarządzania (\`(...)\`) W opinii Organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2JK w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym – przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III – w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa wart. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

‒ w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

‒ w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

2) Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

3) Usługi nabywane przez Spółkę obejmują między innymi Usługi Zarządzania Umowami Najmu dotyczące zarządzania umowami najmu lokali znajdujących się w X i należących do Spółki.

4) Z tytułu Usług Zarządzania Umowami Najmu, Spółka wypłaca na rzecz Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami. Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu nie stanowi przy tym części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę, jako że to wyłącznie Spółka jest właścicielem lokali których dotyczą przedmiotowe usługi.

5) Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X, co do zasady najemcy zobowiązani są natomiast do pokrywania swojego udziału m.in. w wypłacanym przez Spółkę Wynagrodzeniu za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.

6) Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.

2) Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

a. „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.

b. „Reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.

c. Natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”. 

3) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu może spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności definicję kosztów dotyczących usług doradczych, zarządzania oraz kontroli, lub usług o podobnym charakterze i w konsekwencji podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis – o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

4) Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).

5) W analizowanej sytuacji:

a. świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali X jest uzależnione od prawidłowego realizowania wszystkich czynności związanych z zawieranymi umowami najmu, tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby czynności wchodzące w skład Usługi Zarządzania Umowami Najmu nie były wykonane);

b. z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym Y) w zakresie działalności X – w tym Usług Zarządzania Umowami Najmu, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;

c. wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi Zarządzania Umowami Najmu – jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni X są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Wynagrodzeniu za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, co zostaje udokumentowane zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz dokonywanym po zakończeniu roku);

d. w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka Zarządzania Umowami Najmu dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.

6) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni X jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Usług Zarządzania Umowami Najmu. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL, zgodnie z którą: „W ocenie Organu nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze (\`(...)\`) Również usługi w zakresie „Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę” noszą cechy zarządzania (\`(...)\`) W opinii Organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłata wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym – przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III – w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

‒ w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

‒ w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

2) Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów – art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

3) Usługi Pośrednictwa w Najmie obejmują zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w X, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.

4) Z tytułu usług, o których mowa powyżej. Spółka wypłaca na rzecz Y wynagrodzenie. Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi przy tym części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), jako że usługi te dotyczą wyłącznie najmu lokali należących do Spółki. Tym samym wynagrodzenie z tego tytułu jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.

2) Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

a. „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów;

b. „reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży;

c. natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.

3) W tym kontekście Spółka zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jako że katalog usług wskazany w tym przepisie obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W ocenie Spółki, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie przedmiotowym, można zatem posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Takie stanowisko znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych przypadkach.

4) Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami, usługi szeroko rozumianego pośrednictwa nie wpisują się w katalog usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG oraz z dnia 18 lutego 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG, Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., znak: IPTPB1/415-212/14-3/17-S/AP czy też Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., znak: ILPB4/423-434/13-4/MC.

5) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na tożsamość zakresową katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz wypracowaną na gruncie tych drugich przepisów praktykę organów podatkowych w zakresie klasyfikacji usług pośrednictwa, wydatki poniesione przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie powinny być objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

6) Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie skutkować może sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Spółki, nie sposób przyjąć by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie – są to w pełni uzasadnione biznesowo wydatki które nie mają charakteru niematerialnego, a ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności w zakresie najmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni X.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „Mimo że regulacja art. 21 ustawy o p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.323.2019.1.AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p.”;

‒ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-645/16/BG, zgodnie z którą: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.”;

‒ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-434/13-4/MC, zgodnie z którą: „usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu odpowiednich kontrahentów na rynkach zagranicznych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w pkt 2a tej regulacji oraz nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych”;

‒ w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 114/19 zgodnie, z którym: „Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwarty,. Na co wskazuje sformułowanie „(…) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą”.

Ad. 6.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

2) Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

3) Usługi Pośrednictwa w Najmie obejmują zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w X, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.

4) Z tytułu Usług Pośrednictwa w Najmie Spółka wypłaca na rzecz Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami. Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 5, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

2) Niezależnie od powyższego, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te wykazują funkcjonalny związek ze świadczonymi przez Spółkę umowami najmu i jako takie powinny podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

3) Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną ceną danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika – w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).

4) W analizowanej sytuacji:

a. z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym Y) w zakresie działalności X – w tym Pośrednictwa w Najmie, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;

b. w szczególności, w ocenie Spółki, bezsprzeczne pozostaje, że Usługi Pośrednictwa w Najmie mają bezpośrednie przełożenie na usługi świadczone przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X. Bez ponoszenia przez Spółkę wydatków na usługi przedłużania umów najmu lokali, poszukiwania najemców, negocjowania i podpisywania umów najmu w imieniu Spółki przez Y, niemożliwe byłoby bowiem świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług;

c. w konsekwencji, z perspektywy funkcjonalnej, istnieje bezpośrednie przełożenie Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie z efektem świadczenia przez Spółkę usług najmu.

5) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 września 2019 r. o sygn. I SA/Łd 180/19 zgodnie z którym: „Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie „bezpośredniego związku” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

‒ w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Bd 290/19 zgodnie z którym: „Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru)”.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym nowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1) Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

c. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – art. 15e ust. 1.

2) Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1) Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X.

2) Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od Y.

3) Spółka może nabywać od Y Dodatkowe Usługi. W szczególności, Y może świadczyć na rzecz Spółki oraz – w określonych sytuacjach – również na rzecz Właściciela Lokalu usługi zarządzania projektami, które to projekty mogą polegać na:

a. pracach inwestycyjnych dotyczących Części Wspólnych, mających na celu podniesienie wartości X i związanych z jego modernizacją, bądź też

b. pracach remontowych oraz modernizacyjnych wykraczających poza codzienną eksploatację X.

4) Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni X, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału w Kosztach Wspólnych Najemców.

5) Koszty Wspólne Najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie Y z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług).

6) Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1) Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.

2) Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

a. „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.

b. „Reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.

c. Natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.

3) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, nie można wykluczyć, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie Y z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług) mogą potencjalnie spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki te mogą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis – o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

4) Przedmiotem niniejszego pytania są wyłącznie koszty Dodatkowych Usług stanowiące koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podlegające jednocześnie rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców.

5) Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika – w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).

6) W analizowanej sytuacji:

a. świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali X jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania oraz rozwoju X, w tym również prowadzenia niezbędnych prac inwestycyjnych/modernizacyjnych i remontowych, wykraczających poza bieżącą eksploatację X – tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Dodatkowe Usługi umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy – w szczególności w długim okresie – nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Spółka nie prowadziła odpowiednich prac inwestycyjnych oraz remontowych, wykraczających poza codzienną, bieżącą eksploatację X);

b. z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością X, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym Y) w zakresie działalności X – w tym Dodatkowych Usług, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;

c. wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Dodatkowe Usługi w zakresie objętym niniejszym pytaniem – jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi mogą podlegać rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (a niniejsze zapytanie dotyczy wyłącznie tych wydatków na Dodatkowe Usługi, które takiemu rozliczeniu podlegają);

d. w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Dodatkowe Usługi, objęte niniejszym pytaniem, dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.

7) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni X jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Dodatkowych Usług objętych niniejszym pytaniem. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Y za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK, w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika – uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym – przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III – w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

‒ w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

‒ w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.55.2020.1.AM, w której uznałem Państwa stanowisko częściowo za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 maja 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 22 czerwca 2020 r. (wpływ 24 czerwca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1354/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 763/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1354/20, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 8 października 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 16 lutego 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5 i 7 jest prawidłowe. Oznacza to, że odpowiedź na pytania nr 2 i 6 wniosku jest bezprzedmiotowa.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.