Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4014.111.2017.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Skoro omawiana sprzedaż Nieruchomości (jako sprzedaż gruntów niezabudowanych, stanowiących w świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, tereny budowlane) będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu znak: 0114-KDIP3-2.4014.111.2017.1.JG1 z dnia 24 października 2017 r. (data doręczenia 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (dalej „Wnioskodawca”). Wnioskodawca pragnie wskazać, że Wnioskodawca niezależnie wystąpił razem ze sprzedającym -J. D. ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie ewentualnego opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca i J. D. doszli bowiem do wniosku, że zadanie pytania w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych może spowodować nie rozpoznanie przez właściwy organ wniosku z uwagi na brak interesu prawnego J. D. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnikiem jest kupujący, czyli Wnioskodawca.

1.  Okoliczności towarzyszące nabyciu przez J. D. prawa własności nieruchomości

J. D. (dalej również: „JD”) w okresie od 12 października 1992 r. do 5 czerwca 2008 r. pozostawał współwłaścicielem nieruchomości, składającej się z działek gruntu oznaczonych nr ewidencyjnym nr 816/1 oraz nr 816/2, o łącznym obszarze 0,1602 ha, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi obecnie księgę wieczystą (dalej. „Nieruchomość”).

Przed 1992 r., na podstawie decyzji wywłaszczeniowej z dnia 16 maja 1980 r., przedmiotowa Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. W dacie wywłaszczenia współwłaścicielką Nieruchomości, w udziale wynoszącym 1/2 cz. była matka J. D. – M. D. Decyzją z dnia 20 maja 1992 r. Skarb Państwa zwrócił M. D. udział 1/2 cz. w Nieruchomości.

Na mocy umowy z dnia 12.10.1992 r. M. D. darowała swoim synom, J. D. i S. D., w równych częściach, przypadający jej udział 1/2 część w Nieruchomości, natomiast na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Zakopanem z dnia 29 marca 1995 r. doszło do zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, iż współwłaścicielami Nieruchomości zostali J. D. oraz S. D., każdy w udziale wynoszącym 1/2 cz.

Dnia 5 czerwca 2008 r., na mocy umowy sprzedaży z odnowieniem doszło do przeniesienia przez J. D. całego przysługującego mu udziału w prawie własności Nieruchomości, wynoszącego 1/2 cz., na rzecz J. C. Również S. D. dokonał w w/w dacie sprzedaży swojego udziału w Nieruchomości J. C.

Powstałe w związku z zawartą umową sprzedaży z odnowieniem po stronie J. D. roszczenia stały się przedmiotem sporu, rozpoznawanego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny. W toku w/w postępowania doszło do zawarcia w dniu 31 października 2015 r. pomiędzy J. D. oraz J. C. ugody mediacyjnej, na mocy której:

*   J.C. przeniósł na rzecz J.D. udział wynoszący 1/2 część w prawie własności Nieruchomości,

*   strony dokonały zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, że całe prawo własności Nieruchomości zostało przyznane J.D., za spłatą na rzecz J.C. w wysokości 500.000,00 zł, z uwzględnieniem dodatkowych spłat w związku ze zniesieniem współwłasności, na wypadek określonych w ugodzie sytuacji.

Pomimo tego, iż wbrew wynikającemu z art. 183 (15) § 2 k.p.c. wymogowi dochowania szczególnej formy (w tym wypadku formy aktu notarialnego), do zawarcia przed mediatorem przedmiotowej ugody doszło w zwykłej formie pisemnej, powołana ugoda mediacyjna została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny, a następnie stała się podstawą ujawnienia J.D. w dziale II księgi wieczystej.

O niedochowaniu w przypadku w/w ugody wymogu odpowiedniej formy oraz konsekwencjach prawnych tego uchybienia jej strony, tj. J.D. oraz J.C. dowiedzieli się na początku 2017 r., w związku ze zgłoszonymi przez stronę zainteresowaną zakupem Nieruchomości wątpliwościami, co do ujawnionej w księdze wieczystej podstawy prawnej nabycia prawa własności przez J. D. Wątpliwości te stały się podstawą przeprowadzenia szczegółowej analizy prawnej, w wyniku której strony nabrały przekonania o braku możliwości wywołania przez zawartą w dniu 31 października 2015 r. ugodę mediacyjną zamierzonego skutku prawnego w postaci przejścia prawa własności Nieruchomości na rzecz J. D.

Z uwagi na powyższe, w dniu 7 lipca 2017 r. przed notariuszem doszło do podpisania przez J. D. oraz J.C. aktu notarialnego, obejmującego ugodę, umowę przeniesienia udziału we współwłasności oraz umowę zniesienia współwłasności, na podstawie których J.D. stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości.

1.  Opis nieruchomości oraz działań podejmowanych na nieruchomości

Teren Nieruchomości, od wschodniej strony działek 816/1 i 816/2, przylega bezpośrednio do ul. Jagiellońskiej. Od strony północnej i południowej Nieruchomość sąsiaduje z działkami zabudowanymi, natomiast od strony zachodniej przylega do terenów zielonych. Właściciele działek sąsiadujących o strony północnej (nr 976/7 i nr 976/9) i południowej (nr 312 i nr 313) na przestrzeni lat wznieśli wzdłuż ich granic różnego rodzaju obiekty, w tym m. in. ogrodzenia oraz budynki gospodarcze. Jak wykazała to sporządzona w dniu 31 sierpnia 2017 r. opinia geodezyjna, (dalej: „Opinia geodezyjna”), w przypadku działki nr 816/1 mamy do czynienia z sytuacją, w której ogrodzenie sąsiadujących działek nr 976/8 oraz nr 976/9 (mające charakter trwały, tj. rozpięte na zabetonowanych w ziemi słupkach) zostało cofnięte w głąb tych działek (nie przekracza ono granicy działki 816/1). Budynek handlowy znajdujący się na działce nr 976/9 także nie wchodzi w obszar działki nr 816/1, jednak jeden narożnik tego obiektu stoi dokładnie na granicy działki 816/1.

W przypadku działki nr 816/2, w związku z budową ogrodzeń trwałych wzdłuż działek sąsiednich, tj. wzdłuż działki nr 976/7 (znajdującej się od północnej strony działki 816/2), działki nr 312 oraz działki nr 313 (znajdujących się od południowej strony działki 816/2), w związku z budową ogrodzenia doszło natomiast do nieznacznego przekroczenia granic działki 816/2.

W szczególności, trwałe ogrodzenie siatkowe, rozpięte na palach drewnianych, znajdujące się przy południowej granicy działki 816/2 (od strony działki 313) przebiega w ten sposób, iż raz znajduje się ono na terenie działki 816/2, innym razem na działce nr 313. Przesunięcie przy największej rozbieżności nie przekracza jednak 0,17 m, a w przeważającej części jest mniejsze niż 0,10 m. Ogrodzenie siatkowe trwałe, rozpięte na słupkach metalowych, pomiędzy działkami nr 812/2 i nr 312 także nieznacznie nie pokrywa się z granicą - przesunięcia wahają się w przeważającej mierze od 0,05 m na korzyść działki 816/2, do 0,08 m na jej niekorzyść. Na końcowym odcinku granicy pomiędzy tymi działkami, ogrodzenie sięga w głąb działki 816/2 na odległość 0,37 m.

Ponadto na terenie działki nr 312 znajduje się budynek gospodarczy, który nieznacznie (0,05 m) przekracza granicę w/w działki, sięgając w głąb działki 816/2.

W okresie poprzedzającym przeniesienie w dniu 7 lipca 2017 r. na JD prawa własności Nieruchomości:

1.  od 4.09.1997 r. do 01.04.2000 r. część Nieruchomości, tj. część działki ew. nr 816/2 o pow. 5 m x 2 m, była wynajmowana pod ekran reklamowy. Pobierany z tego tytułu czynsz najmu nie był obciążany podatkiem VAT.
2.  od 1.02.1998 r. do 31.01.1999 r. część Nieruchomości, tj. część działki 816/1 o pow. 2 m2 była wydzierżawiona Zakopiańskiej Spółdzielni Mieszkaniowej (róg pawilonu handlowego Spółdzielni wchodził na przedmiotowe działki) a pobierany z tego tytułu czynsz nie był obciążany podatkiem VAT.
3.  w latach 2002 - 2008 części obu wchodzących w skład Nieruchomości działek ewidencyjnych (dz. ew. nr 816/1 oraz dz. ew. nr 816/2) o pow. 150 m2 były wynajmowane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (z przeznaczeniem na miejsca postojowe - parking dla klientów i pracowników najemcy), a pobierany z tego tytułu czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 22%. W umowie najmu JD wyraził jednocześnie zgodę na przystosowanie wynajmowanej części działek do potrzeb parkingowych, w tym na zniwelowanie i utwardzenie kamieniem wynajmowanej powierzchni.
4.  W okresie od 6.09.2016 r. do 30.04.2017 r. części działek stanowiących Nieruchomość były wynajmowane również na cele parkingowe (parking dla klientów i pracowników sklepu najemcy) innemu najemcy niż wskazany w pkt 3) powyżej, a pobierany z tego tytułu przez J. D. czynsz najmu był obciążany podatkiem VAT w stawce 23%.

W okresie, w którym J. C. posiadał tytuł prawny do Nieruchomości, wynikający z umowy sprzedaży z odnowieniem z dnia 5 czerwca 2008 r., doszło do wydania na rzecz J.C. przez Starostę decyzji z dnia 1 października 2010 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości dla zamierzenia w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego.

W oparciu o w/w decyzję J. C. rozpoczął na Nieruchomości inwestycję. W ramach rozpoczętego procesu inwestycyjnego doszło między innymi do uporządkowania terenu, wykonania tymczasowego ogrodzenia terenu budowy (tj. wykonania ogrodzenia terenu działki 816/1 oraz 816/2 od strony ul. Jagiellońskiej oraz wykonania fragmentu ogrodzenia od strony zachodniej, tj. od strony działki 293, sięgającego w głąb działki 816/2 na 0,0085 ha). Ogrodzenie o jakim mowa powyżej nie zostało trwale związane z gruntem - słupki zostały zabite bezpośrednio w ziemi i nie zostały zabetonowane. Doszło również do umieszczenia na tymczasowym ogrodzeniu terenu budowy tablicy informacyjnej o rozpoczęciu budowy. W związku z rozpoczętą inwestycją Pan J.C. przez pewien czas utrzymywał także na działce nr 816/2 tablicę reklamową (banner reklamowy), informujący o zamiarze sprzedaży mieszkań. Tablica ta została zdemontowana w lipcu 2017 r.

W związku z postanowieniami, jakie znalazły się w treści ugody mediacyjnej, podpisanej przez J. D. oraz J. C. w dniu 31 października 2015 r., a mianowicie wobec zobowiązania się przez JD do sprzedaży Nieruchomości w razie znalezienia przez J.C. nabywcy dla Nieruchomości oferującego pewną minimalną cenę oraz zobowiązania się JD do uiszczenia w takim wypadku na rzecz J. C. dodatkowej spłaty z tytułu zniesienia współwłasności:

1.  J.D zapewnił J.C. możliwość dalszego dysponowania Nieruchomością na cele budowlane,
2.  J.C. poczynił we własnym zakresie starania i uzyskał we własnym imieniu decyzję Starosty z dnia 9 września 2016 r. o zmianie decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości (zmiana miała na celu uzyskanie większej powierzchni planowanych mieszkań, tzw. PUM),
3.  J.C. poszukiwał kupca dla Nieruchomości, w tym również za pomocą pośredników w handlu nieruchomościami (zawarł w tym zakresie umowę pośrednictwa).

W okresie, kiedy Nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Skarbu Państwa (w związku z dokonanym wywłaszczeniem), teren dz. ew. nr 816/1 oraz dz. ew. nr 816/2 został częściowo utwardzony poprzez wyłożenie go asfaltem i żwirem. Utwardzenie to miało najprawdopodobniej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do obiektów, które jednak nigdy nie zostały zrealizowane. Jakkolwiek utwardzenie to było wykorzystywane w późniejszym okresie na cele postojowe (jako parking dla klientów najemców), sam JD nigdy nie podejmował żadnych działań, mających na celu utrzymanie utwardzenia w stanie niepogorszonym oraz/lub jego ulepszenia (nie czynił na ten cel żadnych nakładów). Czynności takie poczynił natomiast w latach 2002 - 2008 jeden z najemców, któremu JD zezwolił m.in. na utwardzenie powierzchni. Najemca wyrównał w w/w okresie wynajmowaną część Nieruchomości oraz wysypał na nią żwir, który następnie został rozgarnięty i ubity. Najemca wykonał ponadto stalowe barierki o wysokości około 0,5 m, celem zaznaczenia obszaru przeznaczonego do parkowania.

Utwardzenie, o jakim mowa powyżej nie zostało usunięte w ramach porządkowania terenu, w związku z inwestycją rozpoczętą na terenie Nieruchomości przez Pana J.C. z uwagi na fakt, iż inwestor wykorzystywał je jako drogę dojazdową (techniczną) na teren budowy. Pan J.C. usunął natomiast z terenu Nieruchomości metalowe słupki, wyznaczające utwardzoną część terenu, przeznaczoną do parkowania.

Jak wynika to z Opinii geodezyjnej, na Nieruchomości (na terenie obu działek ewidencyjnych, wchodzących w jej skład) znajduje się szereg elementów sieci i przyłączy ziemnych, zarówno czynnych jak i nieczynnych:

1.  przyłącze gazowe 40 i 63 PE wraz z zaworami oraz przyłącze gazowe 50 – nieczynne,
2.  przyłącza telefoniczne czynne i nieczynne, w tym studzienka telefoniczna,
3.  wiele przyłączy elektrycznych wraz z mufami,
4.  kanalizacja burzowa 250 wraz ze studzienką kanalizacyjną
5.  przyłącze wodne.

J. D. nie występował o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości. Nie zawierał również umów o pośrednictwo w sprzedaży Nieruchomości oraz nie oferował publicznie Nieruchomości do sprzedaży.

Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętego uchwałą Rady Miasta z dnia 9 września 2010 r. (Dz. Urz. Woj. z dnia 29 września 2010 r.,), działki ewidencyjne nr 816/1 i 816/2 obr. nr 5 położone są na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonym symbolem 1.MW, a ponadto działki te leżą w strefie ochrony pośredniej ujęcia wody - zewnętrzny teren ochrony, w obszarze górniczym.

W dniu 7 lipca 2017 r. JD zawarł z Wnioskodawcą przed notariuszem Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której J. D. zobowiązał się sprzedać, a Wnioskodawca zobowiązał się kupić wolne od jakichkolwiek obciążeń i praw osób trzecich, prawo własności Nieruchomości wraz z wszelkimi prawami z nimi związanymi. W powołanej umowie strony postanowiły, iż ustalona cena sprzedaży nieruchomości zostanie powiększona o podatek od towarów i usług VAT według stawki 23%, jeśli opodatkowanie tym podatkiem będzie wynikać z uzyskanej przez strony interpretacji podatkowej. Termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży strony wyznaczyły do dnia 29 grudnia 2017 r.

Od 2 stycznia 2001 r., w związku ze świadczonymi usługami najmu, J. D. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (chociaż nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Wnioskodawca również posiada status czynnego podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć Nieruchomość na realizację przedsięwzięcia budowlanego w postaci budynku, którego wyodrębnione części (dla przykładu apartamenty) będą podlegać sprzedaży.

Pismem z dnia 24 października 2017 r. znak: 0114-KDIP3-2.4014.111.2017.1.JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie czy konkretnie z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości na podstawie umowy kupna-sprzedaży status podatnika podatku od towarów i usług posiada sprzedający, tj. czy zawarta transakcja będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług (będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź będzie z niego zwolniona). Należy wskazać, że nie jest istotny w tym przypadku status prawnopodatkowy kupującego (M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), gdyż z tytułu zakupu towaru nie powstaje u niego obowiązek w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część. Z powyższego przepisu wynika, że ustalenie, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione od wyniku rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Zadane Spółce przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) pytanie wydaje się dotyczyć zatem oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a nie uszczegółowienia stanu faktycznego sprawy. Wnioskodawca niestety nie jest w stanie samodzielnie dokonać subsumpcji opisanego przez niego stanu faktycznego pod przepisy ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą, aby Dyrektor KIS, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, rozważył samodzielne zweryfikowanie czy spełnione są przesłanki art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W ocenie Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług i jest opodatkowana podatkiem VAT. Poddajemy pod rozwagę Dyrektora KIS, aby przedstawić w interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem PCC w dwóch następujących sytuacjach, a mianowicie w przypadku uznania, że:

1.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  Transakcja sprzedaży Nieruchomości jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe rozwiązanie pozwoli Spółce na przeprowadzenie transakcji sprzedaży Nieruchomości na zasadach wynikających z interpretacji podatkowej w podatku PCC w powiązaniu z treścią interpretacji podatkowej w podatku VAT, o której wydanie Spółka wystąpiła razem ze sprzedającym Nieruchomość we wspólnym wniosku o interpretację podatkową. Oznacza to, że spełnione zostaną zarówno oczekiwania Dyrektora KIS, jak też Wnioskodawcy. Dla uproszczenia i przyśpieszenia procedury, Wnioskodawca wnosi również dodatkową opłatę, gdyby okazało się zasadne uznanie, że we wniosku zawarte zostały dwa różne stany faktyczne.

W tym miejscu wskazać należy, że wystąpienie przez Spółkę z dwoma oddzielnymi wnioskami w zakresie podatku VAT i podatku PCC umotywowane zostało przypadkami odmowy wydania interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy wniosek o interpretację VAT jak i podatku PCC, z uwagi na brak interesu prawnego sprzedającego nieruchomość w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie o opodatkowanie transakcji podatkiem PCC (podatnikiem podatku PCC jest bowiem wyłącznie kupujący i to na nim ciążą wszystkie obowiązki prawnopodatkowe). Podkreślić należy, że Spółka zawarła we wniosku o interpretację w podatku PCC informację o jednoczesnym złożeniu wniosku o interpretację w podatku VAT, a zatem nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji braku skoordynowania rozpoznania obu wyżej wspomnianych wniosków.

Podkreślenia wymaga również, że uzyskanie interpretacji w podatku PCC w możliwie najkrótszym terminie jest dla Spółki szczególnie istotne, gdyż zgodnie z par. 3 ust. 4 umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzależnione od otrzymania najdalej w dniu 29 grudnia 2017 r. interpretacji podatkowych w zakresie podatku VAT i PCC, z których wynikać będzie zgodny wniosek co do sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości (jako sprzedaż gruntów niezabudowanych, stanowiących w świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, tereny budowlane) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. z dnia 26 maja 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VAT).

Towarami są m.in. rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 VAT), przy czym przez rzeczy rozumie się zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że towarem w rozumieniu VAT jest każda działka ewidencyjna (a nie nieruchomość składająca się z wielu działek ewidencyjnych).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z powyższym regulacjami, planowaną transakcję sprzedaży Nieruchomości należy uznać za podejmowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, albowiem istotą transakcji jest odpłatne zbycie towaru (w tym wypadku dwóch działek ewidencyjnych), który był wykorzystywany przez czynnego podatnika VAT (Wnioskodawcę) w sposób ciągły (w latach 2002-2008) dla celów zarobkowych (najem).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, iż w sytuacji sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem lub budowlą, stanowiącej jednolity przedmiot sprzedaży (jedna działka), stawka należna od budynku lub budowli znajduje zastosowanie do całego przedmiotu sprzedaży (gruntu).

Jak przyjmuje się na gruncie ustawy VAT: „Uwzględniając regulację z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z używanym budynkiem (lub budowlą), w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, którego dostawa podlega zwolnieniu z VAT również objęta jest zwolnieniem od podatku. W tym wypadku, bowiem o zwolnieniu całej dostawy decyduje charakter dostawy budynku.” - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy VAT- rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy jednocześnie wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości zabudowanej może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy VAT. Zgodnie z powołanymi regulacjami zwalnia się bowiem od podatku:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT),
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 11 VAT).

W celu odpowiedzi na pytanie, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (oraz w jakiej stawce) należy tym samym wyjaśnić przede wszystkim, jaki charakter posiadają znajdujące się w granicy Nieruchomości i na samej Nieruchomości obiekty oraz, czy na gruncie przepisów ustawy VAT przedmiotem planowanej dostawy będą budynki lub budowle (lub ich części) trwale związane z gruntem (determinujące sposób określenie przedmiotu dostawy).

W tym zakresie należy mieć w pierwszej kolejności na uwadze, iż ponieważ ustawa VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem budynku lub budowli, powszechne jest odwoływanie się w tym zakresie do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zm.) - dalej: PrB.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 PrB, ilekroć w tej ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.

Jak stanowi natomiast art. 3 pkt 3 PrB budowlą jest: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Stosownie do art. 3 pkt 9 PrB przez urządzenia budowlane należy z kolei rozumieć: „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

W dalszej kolejności zauważyć należy, iż według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl bowiem art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest właściciel nieruchomości wyjściowej, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

W związku z powyższym, organy podatkowe przyjmują, iż usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku, znajdującego się na sąsiedniej działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt (por. w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r., IPTPP2/4512-663/15-3/JS).

Należy mieć ponadto na uwadze, iż stosownie do art. 49 § 1 k.c. - urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż:

Istniejące na obu działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości utwardzenie (a raczej pozostałość po utwardzeniu asfaltowo - żwirowym), które we wskazanych we wniosku okresach było wykorzystywane jako miejsce postojowe - parking, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż planowana transakcja sprzedaży będzie obejmowała również obiekt budowlany, a co za tym idzie, iż będzie ona stanowiła dostawę terenu zabudowanego.

W ocenie Wnioskodawcy treść przepisów Prawa budowlanego, w szczególności brzmienie art. 29 ust. 2 pkt 5 Prb („pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na utwardzeniu powierzchni gruntu na działkach budowlanych”) nie daje bowiem podstaw do tego aby każde utwardzenie gruntu uznawać za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jakkolwiek, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, czy też plac manewrowy można zaliczyć do budowli (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r. II SA/Kr 564/09, NSA w wyrokach: z 3 czerwca 2003 r. II SA/Ka 1741/01 oraz z 24 września 1999 r., II SA/Kr 809/97), w przypadku występującego na mającej stanowić przedmiot transakcji Nieruchomości utwardzenia asfaltowo - żwirowego, które przez pewien okres czasu było wykorzystywane jako miejsce postojowe, nie sposób przyjąć aby stanowiło ono budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

W tym zakresie podzielić należy bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „skoro utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych zostało zamieszczone w ust. 2 pkt 5 art. 29 ustawy Prawo budowlane, a nie w ust. 1 tego przepisu, to utwardzenie to jest zaliczane do tego typu robót budowlanych, które z założenia nie są budową i nie mogą prowadzić w efekcie końcowym do powstania budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, chyba że zakwestionuje się sam sposób utwardzenia powierzchni gruntu, który wykracza poza granice rozumienia tego pojęcia” - tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygnatura akt: II OSK 1283/11. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt: II SA/Łd 220/15 przyjmując, iż wykonanie utwardzenia, nie tylko działki budowlanej, ale i drogowej lub o innym przeznaczeniu, nie stanowi jeszcze o wykonaniu obiektu budowlanego, a jedynie o wykonaniu robót budowlanych.

W przypadku planowanej transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim to, iż wykonane, w okresie kiedy właścicielem Nieruchomości był Skarb Państwa, utwardzenie nie powstało w celu pełnienia jakiejś określonej, samodzielnej funkcji lub funkcji pomocniczej w stosunku do innego obiektu budowlanego. Nie wykazywało ono w szczególności podobnych cech lub przeznaczenia do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Fakt istnienia tego utwardzenia został jedynie wykorzystany w późniejszych okresach do celów parkingowych. W tym celu jeden z najemców, z uwagi na zły stan tego utwardzenia, dążąc do zapewnienia lepszych warunków postojowych dla swoich klientów, doprowadził do wysypania oraz ubicia żwiru oraz do wytyczenia terenu postojowego metalowymi barierkami. Barierki te, na stan obecny uległy zlikwidowaniu, a jedyną przyczyną braku usunięcia razem z nimi samego utwardzenia jest fakt, iż pełniło ono (i nie najprawdopodobniej będzie ono pełnić, po wznowieniu prac budowlanych) funkcję drogi technicznie, obsługującej budowę prowadzoną na Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczności, o jakich mowa powyżej przemawiają zatem za przyjęciem, iż jakkolwiek wykonane na Nieruchomości utwardzenie asfaltowo - żwirowe powstało w wyniku robót budowlanych, w ich wyniku na Nieruchomości nie powstał (i na moment obecny nie istnieje), żaden obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Odnosząc się do znajdujących się na terenie Nieruchomości ogrodzeń oraz części obiektu (budynku gospodarczego) zauważyć należy, iż:

W ocenie Wnioskodawcy tymczasowe ogrodzenie, jakie zostało wzniesione na terenie działek nr 816/1 oraz nr 816/2 przez Pana J. C., w związku z rozpoczętą na terenie Nieruchomości inwestycją (w przypadku którego słupki zostały zabite bezpośrednio w ziemi i nie zostały zabetonowane), nie stanowi obiektu budowlanego, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W tym zakresie należy mieć bowiem na uwadze, iż niezależnie od tego, iż ogrodzenie to nie jest związane trwale z gruntem, realizacja tego obiektu nastąpiła w wykonaniu ciążących na inwestorze obowiązków, określonych w § 8 ust. 1, § 9 oraz § 10 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych (Dz.U.2003.47.401 z dnia 2003.03.19), tj. w ramach zagospodarowanie terenu budowy oraz wyłącznie w celu jego zabezpieczenia na czas trwania robót budowlanych.

Odnośnie tych fragmentów ogrodzeń, które znajdują się na działce nr 816/2, które zostały trwale związane z gruntem oraz niewielkiej części budynku gospodarczego, które wybudowane zostały na nieruchomościach sąsiednich, z przekroczeniem granic 816/2 oraz narożnika budynku handlowego, znajdującego się w granicy 816/1, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż jakkolwiek wskazane obiekty stanowią budowle w rozumieniu PrB, nie będą one stanowiły w omawianym przypadku przedmiotu dostawy. W tym zakresie przyjąć bowiem należy, iż usytuowanie części obiektu budowlanego w granicy lub też częściowo poza granicą, na cudzej nieruchomości (w związku z przekroczeniem granicy) nie powoduje automatycznie, że część obiektu staje się częścią składową innej nieruchomości niż nieruchomość wyjściowa, na której wybudowany został obiekt (pozostaje ona bowiem nadal częścią całego obiektu). W świetle ustawy VAT, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którego granicy lub na którym usytuowana jest jedynie część obiektu budowlanego, wybudowanego na sąsiedniej działce, właściciel takiego gruntu nie posiada uprawnienia do rozporządzania znajdująca się na jego nieruchomości częścią obiektu (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy pozostaje sam grunt.

Analogiczny wniosek przyjąć należy w odniesieniu do znajdujących się na terenie Nieruchomości elementów sieci i przyłączy. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy urządzenia te uznać należy za własność przedsiębiorstw przesyłowych, nie będą one stanowiły przedmiotu dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (por. art. 49 Kodeksu cywilnego).

Niezależnie od przedstawionej argumentacji wskazującej, iż przedmiotem planowanej dostawy nie będą obiekty budowlane, trzeba mieć również na względzie, iż jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11), odwołując się do prymatu wykładni prowspólnotowej i celowościowej nad wykładnią językową: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Odnosząc powyższe stanowisko do niniejszej sprawy, stwierdzić tym samym trzeba, iż ponieważ niewątpliwie sensem i celem ekonomicznym planowanej przez Wnioskodawcę transakcji nie jest ani ogrodzenie, ani utwardzenie asfaltowo żwirowe, ani fragmenty budynków gospodarczych, ani też znajdujące się na Nieruchomości sieci i przyłącza, przedmiotem planowanej dostawy jest grunt niezabudowany.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności, a mianowicie z jednej strony brak możliwości przyjęcia, iż na terenie Nieruchomości znajdują się obiekty budowlane, które będą stanowić przedmiot dostawy w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a z drugiej strony okoliczność, iż gospodarczym celem transakcji jest w tym wypadku samego gruntu (a tym samym brak podstaw do zastosowania któregoś ze zwolnień o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 11 VAT) oraz fakt, iż zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Śródmieście - Wschód, przyjętego uchwałą nr LIX/949/2010 Rady Miasta Zakopane z dnia 9 września 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z dnia 29 września 2010 r., Nr 504, poz. 3766), działki ewidencyjne nr 816/1 i 816/2 położone są w obszarze terenów zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych symbolem 1.MW (co powoduje brak możliwości zastosowania w tym wypadku zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT), uzasadniają tym samym przyjęcie, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. 23%.

Podsumowując, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że będzie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 4 cyt. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży – wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opisana we wniosku transakcja będzie podlegała regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.594.2017.2.KO w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) Biorąc pod uwagę powyższe dla dostawy działek nr 816/1 i 816/2 nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem dostawa ta będzie opodatkowana stawką 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. 23% – należało uznać za prawidłowe (\`(...)\`)”.

A zatem, skoro omawiana sprzedaż Nieruchomości (jako sprzedaż gruntów niezabudowanych, stanowiących w świetle zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, tereny budowlane) będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.