Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-553/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku, dostawy działki, dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku oraz opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Działki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budynku;
*   opodatkowania dostawy działek;
*   opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku;
*   opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką celową powołaną dla przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej (\`(...)\`). W ramach projektu, na gruncie stanowiącym dwie działki ewidencyjne (dalej: Działka 1) i (dalej: Działka 2, łącznie: Działki), będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z usługami w parterze i parkingiem podziemnym (dalej: „Budynek”). Dla nieruchomości gruntowej prowadzone są dwie księgi wieczyste. Aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji.

W Budynku przewidziano wyodrębnienie 151 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 24,2 m2 do 71,7 m2 (łączna p.u. mieszkań wyniesie ok. 6277,3 m2 – całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 9887,6 m2). Oprócz lokali mieszkalnych, w Budynku znajdzie się również powierzchnia przeznaczona na lokal (lokale) komercyjny (handlowy/usługowy) – ok. 659,6 m2 oraz węzeł cieplny, pomieszczenie na odpady, pomieszczenie wodomierzy, rowerownię, pomieszczenie teletechniczne. Częścią Budynku będzie również hala garażowa na poziomie -1 o p.u. ok. 829 m2, przewidziana na 31 miejsc postojowych.

Z uwagi na fakt, że ponad 50% powierzchni użytkowej Budynku będzie przeznaczone na cele mieszkalne, Wnioskodawca kwalifikuje Budynek do grupowania PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Poza Budynkiem na Działce 2 znajdzie się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) (dalej: Droga) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: Wjazd) – na Działce 1 nie będą usytuowane naniesienia inne niż Budynek. Droga stanowić będzie budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”), Wjazd będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Poza Budynkiem, Drogą oraz Wjazdem na Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia (w szczególności budynki/budowle).

Spółka zawarła umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działek wraz z posadowionymi na nich Drogą oraz Wjazdem. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, podpisanie umowy ostatecznej (dalej: Umowa ostateczna), przenoszącej p.u.w. Działek wraz z Budynkiem, Placem i częścią Drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W przypadku nieziszczenia się warunków w tej dacie, końcowy termin podpisania Umowy ostatecznej może jednak ulec przesunięciu.

Warunkami, od których Spółka oraz nabywca uzależnili podpisanie Umowy ostatecznej, są m.in. następujące zdarzenia:

*   proces inwestycyjny zostanie zakończony zgodnie z właściwymi przepisami prawa, wydanymi decyzjami administracyjnymi, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, a Budynek będzie odpowiadać wymogom wskazanym w załącznikach do Umowy przedwstępnej;
*   Spółka uzyska bezwarunkowe i ostateczne pozwolenie na użytkowanie odnośnie do całej inwestycji (przede wszystkim Budynku) i przedstawi na to stosowne dokumenty opatrzone klauzulą potwierdzającą ostateczność decyzji;
*   Budynek będzie wykończony i wyposażony ponad tzw. stan deweloperski, w standardzie wskazanym w załączniku do Umowy przedwstępnej (dalej: załącznik).

W myśl Załącznika, w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka:
    *   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską stelażem i przyciskiem spłukującym i przyłączami (w zabudowie), umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor, wykończenie sufitu i ścian, drzwi wewnętrzne wraz z klamką;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne, szczotka WC, pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym;
2.  Kuchnia:
    *   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, wykończenie sufitu i ścian;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne (dolne/stojące oraz górne/wiszące), zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, blat kuchenny, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka wolnostojąca/do zabudowy, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, okap, oświetlenie sufitowe, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED), karnisze/rolety;
3.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal:
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży, drzwi wewnętrzne (ościeżnica, skrzydło, osprzęt);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): karnisze/rolety, oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne), lustra (hall), szafa ubraniowa (hall), oprawy wiszące.

Elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/sufity), tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z prawa tego spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwot otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostaw w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, fakt przeniesienia na rzecz nabywcy, w ramach dostaw Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wykończenia lokali mieszkalnych, wykazujących trwały związek z elementami konstrukcji Budynku, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, w ramach dostawy Budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wyposażenia lokal mieszkalnych, niewykazujących trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku (ściany), nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelki postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy po jego wybudowaniu (po wydaniu pozwolenia na użytkowanie) i wykonaniu wszystkich robót z tym związanych określonych w Umowie łączącej Strony przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęci niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, że Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, że bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 11 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, że znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak: lokal (lokale) komercyjny (biurowy/usługowy), podziemna hala garażowa oraz inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pomieszczenia gospodarcze/techniczne, tj. węzeł cieplny, pomieszczenie na odpady, pomieszczenie wodomierzy, rowerownia, pomieszczenie teletechniczne (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, pomieszczenia gospodarcze/techniczne) będzie stanowiła znakomitą większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%. Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszcz z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. lLPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH), czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489).

W odniesieniu do statusu Wjazdu na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, że przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku.

Należy zaznaczyć, że przedstawiona konkluzja odnośnie do Wjazdu nie znajdzie zastosowania do Drogi, która będzie usytuowana na Działce 2. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Droga będzie budowlą w rozumieniu tak odpowiednich unormowań Prawa budowlanego, jak i ustawy o VAT. W związku powyższym dostawa Drogi (analogicznie jak sprzedaż Budynku) będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia (tj. bezpośrednio po jej wybudowaniu). Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział obniżonych stawek VAT dla dostaw budowli (budowle nie należą do kategorii obiektów objętych SPM), sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

Ad. 2 Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działkach znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek – którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, będzie podlegać preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Część Drogi – budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, do dostawy której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23% (zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1);
3.  Wjazd – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnym do Budynku, którego dostawa będzie w rezultacie opodatkowana w ramach dostawy Budynku (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do budynków, budowli lub ich części).

Należy przy tym podkreślić, że Droga i Wjazd znajdą się wyłącznie na Działce 2.

W konsekwencji, w świetle informacji uzyskanych od Sprzedawcy, należy uznać, że z uwagi na fakt, że Budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na dwóch działkach ewidencyjnych, a dodatkowo na Działce 2 znajdzie się część Drogi, do dostawy Działki 1 zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, natomiast VAT należny przy sprzedaży Działki powinien zostać obliczony przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy Budynku oraz Drogi.

Mając na uwadze fakt, że na Działce 1 w momencie sprzedaży posadowiony będzie wyłącznie Budynek (objęty preferencyjną stawką VAT 8%), do dostawy tej działki w całości zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa do dostawy Budynku, tj. 8%.

Natomiast, w związku z faktem, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (jak wskazano do dostawy Budynku powinna zostać zastosowana preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka 2 powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie normuje powyższej kwestii. Dodatkowo, w przepisach ustawy nie wskazano sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania gruntu, z którym jest trwale związany obiekt (jego część), którego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 8% (tu: Budynek) oraz cześć obiektu opodatkowanego stawką 23% (tu: Droga). W konsekwencji, ciężar określenia odpowiedniej proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostaw obiektów budowlanych (ich części), opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, a tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena, czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, że w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnych stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim wartość Działki powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem co do zasady uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2).

Natomiast w odniesieniu do sytuacji, w której na gruncie znajduje się obiekt/część obiektu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT oraz część obiektu objętego stawką podstawową dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy takiego gruntu organy podatkowe stwierdzają w interpretacjach indywidualnych, że prawidłowym jest przeprowadzenie kalkulacji w oparciu o stosunek wartości części obiektu do łącznej wartości naniesień znajdujących się na gruncie (tak np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-163/13-2/MP).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach podstawa opodatkowania dla dostawy Działki 2 powinna zostać skalkulowana w oparciu o następujący schemat:

1.  W pierwszej kolejności, Sprzedawca powinien ustalić, jaka część Drogi (określona procentowo) znajduje się na Działce 2. W tym celu należy: (i) ustalić jaką powierzchnię na Działce 2 zajmuje Droga oraz (ii) określić procentowy udział części Drogi znajdującej się na Działce 2 do całkowitej powierzchni Drogi;
2.  Następnie, w oparciu o przedstawioną wyżej proporcję oraz łączną wartość Drogi, powinna zostać ustalona wartość części Drogi przyporządkowanej do Działki 2;
3.  Kolejno, do części Drogi znajdującej się na Działce 2 należy przyporządkować wartość Działki 2 w proporcji, w jakiej pozostaje wartość danej części Drogi do wartości wszystkich obiektów znajdujących się na Działce 2 (z uwagi na fakt, że Budynek będzie posadowiony zarówno na Działce 1, jak i na Działce 2, w ocenie Wnioskodawcy, określenie, w jakich częściach podlega on przyporządkowaniu do każdej z Działek powinno zostać dokonane w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. stosunek części Budynku znajdującej się na każdej z Działek do jego całkowitej powierzchni);
4.  Ostatecznie należy włączyć wyliczoną w powyższy sposób wartość części Działki 2, z którą związana jest części Drogi, a następnie włączyć tę wartość do podstawy opodatkowania VAT części Drogi, która będzie podlegać sprzedaży na rzecz nabywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Działka 1 powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawka VAT 8% w całości, natomiast
*   Działka 2 powinna zostać opodatkowana obniżoną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość Budynku (w części, w jakiej przypada on na Działkę 2) odpowiada łącznej wartości tej części Budynku oraz części Drogi (skalkulowanej w oparciu o przedstawiony wyżej schemat – a więc wraz z Wjazdem); w pozostałej zaś części, wartość Działki 2 powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy części Drogi).

Ad. 3 Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, że w Budynku znajdą się elementy wykończenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, zw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne, malowanie ścian/sufitów (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 2 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „kc”). Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 kc wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, że w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem dostawy podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Ponadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim przypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu kc, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. element wykończenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. przytoczona wyżej), z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. przytoczona wyżej) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. 4 Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych, takie jak: szafki, lustra, osprzęt oświetleniowy (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku, z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawa Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Wskazane wyżej elementy wyposażenia będą więc wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 kc, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Jednakże, w analizowanych okolicznościach, ze względów, o których była wyżej mowa, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen OV Bank.

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w przypadku tego ostatniego niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tzw. deweloperskim, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, że elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia wyposażenia, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania wyposażeniem jak właściciel będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Działki 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Działki 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, w świetle z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej kc, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 kc wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 kc, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 kc). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 kc).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową powołaną dla przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej. W ramach projektu, na gruncie stanowiącym dwie działki ewidencyjne o numerach 13/5 (dalej: Działka 1) i 19/6 (dalej: Działka 2, łącznie: Działki), będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z usługami w parterze i parkingiem podziemnym (dalej: Budynek). Dla nieruchomości gruntowej prowadzone są dwie księgi wieczyste o numerach … i \`(...)\`. Aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji.

W Budynku przewidziano wyodrębnienie 151 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od 24,2 m2 do 71,7 m2 (łączna p.u. mieszkań wyniesie ok. 6277,3 m2 – całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 9887,6 m2). Oprócz lokali mieszkalnych, w Budynku znajdzie się również powierzchnia przeznaczona na lokal (lokale) komercyjny (handlowy/usługowy) – ok. 659,6 m2 oraz węzeł cieplny, pomieszczenie na odpady, pomieszczenie wodomierzy, rowerownię, pomieszczenie teletechniczne. Częścią Budynku będzie również hala garażowa na poziomie -1 o p.u. ok. 829 m2, przewidziana na 31 miejsc postojowych.

Z uwagi na fakt, że ponad 50% powierzchni użytkowej Budynku będzie przeznaczone na cele mieszkalne, Wnioskodawca kwalifikuje Budynek do grupowania PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Poza Budynkiem na Działce 2 znajdzie się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) (dalej: Droga) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: Wjazd) – na Działce 1 nie będą usytuowane naniesienia inne niż Budynek. Droga stanowić będzie budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3, w zw. z pkt 3 ustawy Prawo budowlane, Wjazd będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Poza Budynkiem, Drogą oraz Wjazdem na Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia, w szczególności budynki/budowle.

Spółka zawarła umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (p.u.w.) Działek wraz z posadowionymi na nich Drogą oraz Wjazdem. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: Umowa ostateczna), przenoszącej p.u.w. Działek wraz z Budynkiem, Placem i częścią Drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej, wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W przypadku nieziszczenia się warunków w tej dacie, końcowy termin podpisania Umowy ostatecznej może jednak ulec przesunięciu.

Warunkami, od których Spółka oraz nabywca uzależnili podpisanie Umowy ostatecznej, są m.in. następujące zdarzenia:

*   proces inwestycyjny zostanie zakończony zgodnie z właściwymi przepisami prawa, wydanymi decyzjami administracyjnymi, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną a Budynek będzie odpowiadać wymogom wskazanym w załącznikach do Umowy przedwstępnej;
*   Spółka uzyska bezwarunkowe i ostateczne pozwolenie na użytkowanie odnośnie do całej inwestycji (przede wszystkim Budynku) i przedstawi na to stosowne dokumenty opatrzone klauzulą potwierdzającą ostateczność decyzji;
*   Budynek będzie wykończony i wyposażony ponad tzw. stan deweloperski, w standardzie wskazanym w załączniku do Umowy przedwstępnej (dalej: załącznik).

W myśl Załącznika, w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

Łazienka:

*   Elementy wykończenia (trwałe): miska ustępowa wraz z deską, stelażem i przyciskiem spłukującym i przyłączami (w zabudowie), umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, płytki ceramiczne dekor, wykończenie sufitu i ścian, drzwi wewnętrzne wraz z klamką;
*   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca, lustro, wieszak na ręczniki, uchwyt na papier toaletowy, oświetlenie sufitowe oraz ścienne, szczotka WC, pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym;

Kuchnia:

*   Elementy wykończenia (trwałe): płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe, wykończenie sufitu i ścian;
*   Elementy wyposażenia (ruchome): szafki kuchenne (dolne/stojące oraz górne/wiszące), zlewozmywak wraz z baterią i przyłączami, blat kuchenny, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka wolnostojąca/do zabudowy, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, okap, oświetlenie sufitowe, oświetlenie meblowe (podszafkowe typu LED), karnisze/rolety;

Pozostałe pomieszczenia/cały lokal:

*   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończeniem progów i naroży, drzwi wewnętrzne (ościeżnica, skrzydło, osprzęt);
*   Elementy wyposażenia (ruchome): karnisze/rolety, oświetlenie (lampy sufitowe oraz ścienne), lustra (hall), szafa ubraniowa (hall), oprawy wiszące.

Elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/sufity) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny.

Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z prawa tego spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa Budynku, jak również czy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będą opodatkowane VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż dostawa ta będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do tego obiektu Spółce – jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego budową.

Odnosząc się natomiast do Wjazdu znajdującego się na Działce 2 należy stwierdzić, że Wnioskodawca podał, że stanowi on urządzenie budowlane, tym samym nie stanowi on części budynku, dlatego dla jego dostawy nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 8%.

Dostawa Budynku będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1122 - dział „Budynki mieszkalne”, z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia oraz Wjazdu.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz Budynku, na Działce 2 znajdzie się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej – na Działce 1 nie będą usytuowane naniesienia inne niż Budynek. Droga stanowić będzie budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3, w zw. z pkt 3 ustawy Prawo budowlane, Wjazd będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Poza Budynkiem, Drogą oraz Wjazdem, na Działkach nie będą się znajdować inne naniesienia (w szczególności budynki/budowle).

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu – Działki 2, na którym usytuowane są Budynek oraz Droga (budowla) – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa Budynku będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym, dostawa Działki 1, na której znajduje się wyłącznie Budynek, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa Działki 2 w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce 2, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast Wjazd znajdujący się na Działce 2 nie ma wpływu na sposób opodatkowania nieruchomości, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – jest on urządzeniem budowlanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej opodatkowania dostawy Działki 1 należało uznać za prawidłowe, a w części dotyczącej Działki 2 za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku oraz elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku fakt ten będzie miał wpływ na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

W odniesieniu do powyższego trzeba wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek klasyfikowany wg PKOB do grupowania 1122, Wnioskodawca bez względu na powierzchnię użytkową budynku będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej budynku. Jednakże, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowiły części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, że z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności wykonania komponentów meblowych kuchni, łazienki i innych pomieszczeń (ruchomych elementów wyposażenia). Zatem ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego rodzaju towaru.

Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia w sprzęt AGD, gdyż nawet jeżeli jest on przeznaczony do zabudowy, to nie stanowi po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia nie mogą być więc elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Elementy wyposażenia, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane są do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Prawidłowość powyższego stanowiska organu znalazła potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1794/09.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, stwierdził m.in.: ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie, czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zatem w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostaw, tj. nie będzie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

W odniesieniu bowiem do tych elementów wykończenia/wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do ruchomych elementów wyposażenia pomieszczeń, w przypadku ich dostawy w ramach dostawy Budynku, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania Budynku w sytuacji, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w tym Budynku będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wykończenia wykazujące trwały związek z elementami konstrukcyjnymi budynku stwierdzić należy, że w związku z tym, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – elementy wykończenia cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/sufity) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku, a jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone, przez co tworzą one element składowy ww. Budynku, okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.