Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-758/14-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczone przez Gminę usługi wykonywane na cmentarzu komunalnym.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczone przez Gminę usługi wykonywane na cmentarzu komunalnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczone przez Gminę usługi wykonywane na cmentarzu komunalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym. czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego wykonuje odpłatne czynności na podstawie Zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego.

Do odpłatnych czynności wykonywanych na cmentarzu należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca na cmentarzu na 20 lat,
*   wystawienie zwłok w domu przedpogrzebowym,
*   nadzór nad pochówkiem,
*   pobór wody i nieczystości stałych za 20 lat,
*   udostępnienie miejsca pod grobowiec na 20 lat,
*   wydanie zezwolenia na wybudowanie grobowca,
*   wydanie zezwolenia na wybudowanie nagrobka,
*   przedłużenie ważności grobu,
*   rezerwacja miejsca w grobach ziemnych,
*   udostepnienie miejsce pod urnę,
*   zezwolenie na korzystanie z terenu cmentarza komunalnego dla wykonujących ekshumacje i prace kamieniarskie.

Gmina wykonuje powyższe czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz. Dokumentuje je fakturami VAT, wykazuje rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Gmina ponosi koszty bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza, np. koszty energii, wody, utrzymania czystości, oświetlenia, konserwacji, remontów.

W przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki na cmentarz, zarówno związane z bieżącym utrzymaniem, jak i inwestycyjne, np. rozbudowa, modernizacja, etc.

Wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, ze spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, stwierdzono, że „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-l66/12-2/AWa,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-820/13-2/AKr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-274/13-4/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

A zatem, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 13, obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r., Nr 118, poz. 687, z późn. zm.) – utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego wykonuje odpłatne czynności, do których należą w szczególności:

*   udostępnienie miejsca na cmentarzu na 20 lat,
*   wystawienie zwłok w domu przedpogrzebowym,
*   nadzór nad pochówkiem,
*   pobór wody i nieczystości stałych za 20 lat,
*   udostępnienie miejsca pod grobowiec na 20 lat,
*   wydanie zezwolenia na wybudowanie grobowca,
*   wydanie zezwolenia na wybudowanie nagrobka,
*   przedłużenie ważności grobu,
*   rezerwacja miejsca w grobach ziemnych,
*   udostepnienie miejsce pod urnę,
*   zezwolenie na korzystanie z terenu cmentarza komunalnego dla wykonujących ekshumacje i prace kamieniarskie.

Gmina wykonuje powyższe czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz. Dokumentuje je fakturami VAT, wykazuje rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje ww. usług w reżimie publicznoprawnym i w związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, Gminę należny uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia przedmiotowych usług.

W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług cmentarnych.

W rezultacie, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczone przez Gminę usługi wykonywane na cmentarzu komunalnym w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym. Natomiast, kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. nr ILPP2/443-758/14-3/AK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.