Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.212.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: zastosowanie przez Spółkę zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy po sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotu zużywającego podmiot ten przeznaczy je na cele naruszające warunki zwolnienia
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; benzyna; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot-podmiot zużywający; sprzedaż; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy po sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotu zużywającego podmiot ten przeznaczy je na cele naruszające warunki zwolnienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy po sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotu zużywającego podmiot ten przeznaczy je na cele naruszające warunki zwolnienia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 7 grudnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.212.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej „Spółka”) jest polskim podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu paliwami ciekłymi – zarówno wewnątrzkrajowego, jak i międzynarodowego. W związku z tą działalnością, Spółka m.in. uzyskała od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ), została wpisana do rejestru zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, jak również na bieżąco wypełnia wszystkie obowiązki publicznoprawne związane z przywozem paliw ciekłych do Polski.

Obecnie działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na handlu olejem napędowym i biopaliwami. W najbliższym czasie Spółka zamierza jednak uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca, na podstawie którego zakres prowadzonej przez Spółkę działalności zostanie rozszerzony o nowy rodzaj operacji gospodarczych, w których Spółka będzie przywozić do Polski benzyny lotnicze (…) o kodzie CN 2710 12 31 (dalej „benzyny lotnicze”).

Planowane transakcje będą przeprowadzane w następujący sposób:

*   Spółka zakupi benzyny lotnicze od dostawcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska;
*   nabyte przez Spółkę benzyny lotnicze zostaną przetransportowane autocysternami z zagranicznego składu podatkowego dostawcy do znajdującego się w Polsce miejsca odbioru Spółki działającej w charakterze zarejestrowanego odbiorcy;
*   Spółka (jako zarejestrowany odbiorca) sporządzi raport odbioru zamykający e-AD wystawiony przez dostawcę, a następnie sporządzi dokument dostawy (lub e-DD) benzyn lotniczych do aeroklubu (podmiotu zużywającego te wyroby), na podstawie którego będą one przemieszczane krajowo z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie;
*   po zakończeniu przemieszczenia benzyn lotniczych do aeroklubu, podmiot ten potwierdzi odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy otrzymanym od Spółki lub sporządzi raport odbioru zamykający e-DD, deklarując jednocześnie na tych dokumentach działanie w charakterze podmiotu zużywającego benzyny lotnicze i przeznaczenie tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
*   Spółka wypełni także wszystkie inne obowiązki wynikające z ustawy o akcyzie (m.in. w zakresie zabezpieczenia akcyzowego, ewidencji akcyzowych, a także – w przypadku papierowego dokumentu dostawy – odebrania AKC-PR od aeroklubu), które są niezbędne do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla benzyn lotniczych.

W powyższym scenariuszu Spółka co do zasady będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie; wszystkie spoczywające na niej wymogi, niezbędne w tym celu, zostaną bowiem spełnione. Spółka chce jednak potwierdzić, że taka sama konkluzja pozostanie aktualna również w przypadkach, w których okaże się, że aeroklub – mimo złożonego oświadczenia na dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD – w rzeczywistości przeznaczy jednak zakupione od Spółki benzyny lotnicze na cele, które nie uprawniają do zastosowania zwolnienia od akcyzy (np. odsprzeda te benzyny innemu podmiotowi zamiast samemu je zużyć lub zużyje benzyny do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym).

Spółka nie jest zainteresowana uzyskaniem stanowiska co do tego, czy w takich przypadkach akcyza może zostać naliczona aeroklubowi – niniejszy wniosek zmierza jedynie do potwierdzenia, że po stronie Spółki takiego naliczenia podatku nie będzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, w którym Spółka (działając jako zarejestrowany odbiorca) sprzeda nabyte przez siebie wewnątrzwspólnotowo benzyny lotnicze do aeroklubu (podmiotu zużywającego), dokumentując taką transakcję prawidłowo wystawionym dokumentem dostawy lub e-DD, na którym to dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD aeroklub potwierdzi odbiór benzyn lotniczych i ich przeznaczenie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, możliwość zastosowania przez Spółkę zwolnienia od akcyzy dla tych benzyn lotniczych nie może być zakwestionowana nawet w przypadku, w którym późniejsze działania aeroklubu stanowiłyby naruszenie warunków do zastosowania tego zwolnienia?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na zadane przez nią pytanie jest twierdząca, tj. zastosowanie przez nią zwolnienia od akcyzy dla benzyn lotniczych nie będzie mogło zostać zakwestionowane nawet w przypadku, w którym oświadczenie o przeznaczeniu tych wyrobów na cele uprawniające do zwolnienia ich od akcyzy, które będzie złożone przez aeroklub na dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD, okaże się nieprawdziwe. Spółka nie zaprzecza przy tym, że samo naliczenie akcyzy od benzyn lotniczych może mieć miejsce w takich przypadkach; w ocenie Spółki adresatem takiego działania nie może być jednak ona, gdyż po jej stronie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy zostały wypełnione.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31 – w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o akcyzie, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy o akcyzie.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o akcyzie, zakres wskazanego zwolnienia jest jednak ograniczony, tzn. nie może ono zostać zastosowane w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

W analizowanym przypadku wszystkie wskazane wymogi do zastosowania zwolnienia od akcyzy przez Spółkę są spełnione. W szczególności bowiem:

*   rozpatrywany schemat transakcyjny został opisany w art. 32 ust. 3 ustawy o akcyzie – a ściślej w pkt 5 tego przepisu, który pozwala na stosowanie zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego;
*   benzyny lotnicze będą obejmowane zabezpieczeniem akcyzowym Spółki, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o akcyzie;
*   benzyny lotnicze będą przemieszczane do aeroklubu (podmiotu zużywającego) na podstawie dokumentu dostawy lub e-DD wystawionego przez Spółkę (zarejestrowanego odbiorcę);
*   w przypadku stosowania papierowego dokumentu dostawy benzyn lotniczych (a nie e-DD), Spółka odbierze od aeroklubu pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w akcyzie przez ten podmiot (AKC-PR);
*   aeroklub potwierdzi na dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD przeznaczenie nabywanych przez siebie benzyn lotniczych do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z zacytowanym art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, a także przepisami, do których regulacja ta się odwołuje, powyższe punkty stanowią wyczerpujący katalog przesłanek formalnych, których spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia od akcyzy przez Spółkę. Wobec Spółki nie można więc zastosować art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest „dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy”, gdyż w analizowanym przypadku warunki umożliwiające stosowanie zwolnienia są w pełni zrealizowane. W szczególności bowiem, jeżeli dokument dostawy spełnia wszystkie przewidziane dla niego wymogi treściowe i formalne, a aeroklub potwierdzi na nim, że jest podmiotem zużywającym oraz powoła się na biznesowy cel wykorzystania paliwa, to z perspektywy Spółki przeznaczenie wyrobu pozwalające na jego zwolnienie od akcyzy jest w sposób wystarczający udokumentowane.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. I FSK 766/13, obowiązki dokumentacyjne – co do zasady – służą realizacji celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od akcyzy oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego cel zapobiegania oszustwom zostanie ze strony Spółki spełniony.

Co więcej, Spółka nie będzie miała żadnych możliwości, by zweryfikować, jak aeroklub rzeczywiście wykorzysta dostarczone mu benzyny lotnicze – w tym zwłaszcza w przypadku, w którym zmiana przeznaczenia na takie, które nie pozwala na stosowanie zwolnienia od akcyzy, nastąpi po stronie aeroklubu już po odbiorze paliw od Spółki. Należy przy tym podkreślić, że powyższe nie uniemożliwi opodatkowania benzyn lotniczych, które zostaną zużyte w sposób uniemożliwiający zastosowanie dla nich zwolnienia od akcyzy. Obciążenie akcyzą w takiej sytuacji powinno jednak spoczywać na podmiocie, którego działania doprowadziły do braku możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy – czyli w analizowanym przypadku, na aeroklubie. Stanowisko to potwierdza art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie, w myśl którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również „użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy”. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl), „użycie” to „stosowanie czegoś”. W analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że użycie (zastosowanie) benzyn lotniczych nastąpi przez aeroklub i dopiero w momencie, gdy będą one już własnością tegoż aeroklubu. Spółka nie będzie w żaden sposób stosowała (używała) tych benzyn, gdyż są one przez nią przeznaczone do odsprzedaży do podmiotu zużywającego, a nie do własnej „konsumpcji” (unicestwienia) w toku działalności Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r., znak 1462- IPPP3.4513.10.2017.1.MC, w której stwierdzono: „wystawiany przez Wnioskodawcę dokument dostawy, na którym podmiot odbierający potwierdzi podpisem otrzymanie wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (paliwo lotnicze oraz olej opałowy do produkcji energii elektrycznej), potwierdza prawo do zastosowania do tych wyrobów zwolnienia od akcyzy. (\`(...)\`) użycie przez podmiot odbierający wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, o których mowa w niniejszym wniosku, zauważyć należy, że od momentu odbioru tych wyrobów przez podmiot odbierający, potwierdzonego dokumentem dostawy, odpowiedzialność za użycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia ponosi podmiot odbierający (podmiot zużywający). Wypełnienie przez Wnioskodawcę wszystkich warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonych we właściwych przepisach ustawy, uwalnia Wnioskodawcę od odpowiedzialności za dalsze użycie niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych. Podmiot odbierający (podmiot zużywający) wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy nadaje im odpowiednie przeznaczenie, określone w dokumencie dostawy, które ostatecznie zostaje zrealizowane w momencie zużycia ich do wskazanych celów. Zatem zużycie odebranych wyrobów akcyzowych do celów innych niż wynika to z dokumentu dostawy, obciążać będzie podmiot zużywający”.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18b ustawy, e-DD to elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Z kolei dokument zastępujący e-DD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny – art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy.

Raport odbioru to raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dokument zastępujący raport odbioru to dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, stosowany, gdy System jest niedostępny – art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wskazać należy, że nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. z 2018 r., poz. 1697 z późn. zm.) wprowadziła zapisy, które uwarunkowały przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie (wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy), z zastosowaniem elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD), który zastąpił dotychczasowy dokument dostawy w wersji „papierowej”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wymaga podkreślenia, że aby umożliwić podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie wyrobami akcyzowymi z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie dostosowanie się do nowych regulacji, ustawodawca wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego ww. wyroby akcyzowe mogą być wciąż przemieszczane i dostarczane na podstawie „papierowego” dokumentu dostawy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18a i warunków z tym związanych.

Początkowo, okres przejściowy stosowania dokumentu dostawy w wersji papierowej obowiązywał do 31 grudnia 2019 r. Wolą ustawodawcy, został on wydłużony do 31 stycznia 2021 r. przepisem art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2019 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 2496) – zgodnie z którym w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1697 i 2511 oraz z 2019 r., poz. 1520) w art. 3a w ust. 1 wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 stycznia 2021 r.”.

Jednocześnie, powyższy okres przejściowy, umożliwiający stosowanie do dnia 31 stycznia 2021 r. „papierowego” dokumentu dostawy nie stoi na przeszkodzie, aby podmioty gospodarcze mogły przemieszczać wskazane wyżej wyroby poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie nowych przepisów, tj. na podstawie e-DD i warunków z tym związanych. Ustawodawca do dnia 31 stycznia 2021 r. daje zatem możliwość podmiotom gospodarczym wyboru sposobu przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie, na podstawie dotychczasowego „papierowego” dokumentu dostawy lub na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych – art. 32 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 – sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Jak stanowi art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6a ustawy.

Warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6b ustawy.

W myśl art. 32 ust. 12 ustawy, podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość – art. 32 ust. 13 ustawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka jako zarejestrowany odbiorca zamierza przywozić do Polski z państw członkowskich UE benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31. Nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę benzyny lotnicze zostaną przetransportowane autocysternami z zagranicznego składu podatkowego dostawcy do znajdującego się w Polsce miejsca odbioru Spółki. Spółka sporządzi raport odbioru zamykający e-AD wystawiony przez dostawcę, a następnie sporządzi dokument dostawy (lub e-DD) benzyn lotniczych do aeroklubu – podmiotu zużywającego te wyroby, na podstawie którego będą one przemieszczane krajowo z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy. Po zakończeniu przemieszczenia benzyn lotniczych do aeroklubu, podmiot ten potwierdzi odbiór tych wyrobów na dokumencie dostawy otrzymanym od Spółki lub sporządzi raport odbioru zamykający e-DD, deklarując jednocześnie na tych dokumentach działanie w charakterze podmiotu zużywającego benzyny lotnicze i przeznaczenie tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Ponadto, Spółka wypełni także wszystkie inne obowiązki wynikające z ustawy o akcyzie (m.in. w zakresie zabezpieczenia akcyzowego, ewidencji akcyzowych, a także – w przypadku papierowego dokumentu dostawy – odebrania potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR od aeroklubu), które są niezbędne do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla benzyn lotniczych.

Jak wskazuje Spółka w treści wniosku, będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy – gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie spoczywające na niej wymogi niezbędne w tym celu zostaną spełnione.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której po dokonaniu sprzedaży i dostarczeniu wyrobów akcyzowych do aeroklubu, okaże się, że – mimo złożonego oświadczenia na dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD – aeroklub w rzeczywistości przeznaczy zakupione od Spółki benzyny lotnicze na cele, które nie uprawniają do zastosowania zwolnienia od akcyzy (np. odsprzeda te benzyny innemu podmiotowi zamiast samemu je zużyć lub zużyje wyroby do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych benzyn lotniczych oznaczonych kodem CN 2710 12 31 przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego odbiorcę, celem dokonania ich dostawy do aeroklubu (będącego podmiotem zużywającym) stanowi sytuację, o której mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy. Oznacza to, że używane do statków powietrznych przedmiotowe benzyny lotnicze będą zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o ile spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13.

Jak wskazano powyżej, z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych dokonywanym przez Spółkę (zarejestrowanego odbiorcę) w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego (aeroklubu), wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zostaną spełnione. W konsekwencji, przedmiotowe benzyny lotnicze oznaczone kodem CN 2710 12 31 podlegać będą zwolnieniu od akcyzy na etapie ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (aeroklubu), który będzie zużywał je na cele uprawniające do zastosowania tego zwolnienia.

Należy wskazać, że od momentu odbioru tych wyrobów przez podmiot zużywający, po ich dostarczeniu z zachowaniem warunków zwolnienia, odpowiedzialność za użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia ponosi ten podmiot odbierający (podmiot zużywający).

Tym samym, w kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy za ewentualne niezgodne z przeznaczeniem użycie przez podmiot zużywający (aeroklub) przedmiotowych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy po ich odbiorze, na Spółce nie będzie ciążyć odpowiedzialność z tego tytułu. Wypełnienie przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego odbiorcę) wszystkich warunków zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 1, 2, 5-6b, 12 i 13 ustawy, zwalnia Spółkę od odpowiedzialności za dalsze użycie przedmiotowych benzyn lotniczych przez aeroklub niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Należy bowiem podkreślić, że to podmiot odbierający (podmiot zużywający) wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy, nadaje im odpowiednie przeznaczenie, określone w dokumencie dostawy lub e-DD – które ostatecznie zostaje zrealizowane w momencie zużycia wyrobów do wskazanych celów. Zatem ewentualne zużycie odebranych wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający do celów innych niż wynika to z dokumentu dostawy bądź e-DD, nie będzie obciążać Spółki (zarejestrowanego odbiorcy, który dostarczył wyroby z zachowaniem wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy). W szczególności, w sytuacji będącej przedmiotem pytania Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Odpowiadając zatem ściśle na pytanie Spółki, w sytuacji, gdy działając jako zarejestrowany odbiorca wypełni ona wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia od akcyzy i sprzeda nabyte przez siebie wewnątrzwspólnotowo benzyny lotnicze do aeroklubu (podmiotu zużywającego), dokumentując taką transakcję prawidłowo wystawionym dokumentem dostawy lub e-DD, na którym to dokumencie dostawy lub w raporcie odbioru zamykającym e-DD aeroklub potwierdzi odbiór benzyn lotniczych i ich przeznaczenie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, to w przypadku, gdy późniejsze działania aeroklubu (następujące po odbiorze wyrobów akcyzowych) stanowiłyby naruszenie warunków do zastosowania tego zwolnienia, Spółka nie straci możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla benzyn lotniczych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.