Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-92/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Czy w momencie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu trzech działek Spółdzielnia powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od wartości sprzedaży netto bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, czy pomniejszyć tę wartość o odpisy umorzeniowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu trzech działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu trzech działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia … zwróciła się z prośbą o interpretację prawa podatkowego w sprawie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu trzech działek znajdujących się w C.

W 2006 r. Spółdzielnia aktem notarialnym nieodpłatnie nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu czterech działek:

*   zabudowaną działkę o obszarze 1316 m2, na której posadowiony jest budynek mieszkalny wielorodzinny (zarządzany wówczas przez Spółdzielnię),

*   nie zabudowaną działkę o obszarze 1377 m2 przeznaczoną pod ogródki działkowe,

*   zabudowaną działkę o obszarze 800 m2, na której znajdują się garaże murowane,

*   nie zabudowaną działkę o obszarze 461 m2 stanowiącą drogę dojazdową do pozostałych działek.

W 2011 r. mieszkańcy budynku wielorodzinnego utworzyli Wspólnotę Mieszkaniową i przejęli zarządzanie budynkiem. W budynku pozostało kilka lokali mieszkalnych, których właścicielem jest Spółdzielnia.

Garaże wybudowane zostały przez mieszkańców budynku i Spółdzielnia nie poniosła z tego tytułu żadnych nakładów. Z ogródków działkowych i garaży korzystają członkowie Spółdzielni jak również osoby, którym Spółdzielnia nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych.

Obecnie Spółdzielnia nosi się z zamiarem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu trzech działek:

*   nie zabudowanej działki o obszarze 1377 m2 przeznaczoną pod ogródki działkowe,

*   zabudowanej działki o obszarze 800 m2, na której znajdują się garaże murowane,

*   nie zabudowanej działki o obszarze 461 m2 stanowiącą drogę dojazdową do pozostałych działek.

Jedną z tych działek jest droga, która stanowi dojazd do działki zabudowanej garażami oraz do działki niezabudowanej ogródkami działkowymi. W związku z tym zbycie tych trzech działek musi nastąpić łącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 2 - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy w momencie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu trzech działek Spółdzielnia powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od wartości sprzedaży netto bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, czy pomniejszyć tę wartość o odpisy umorzeniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne otrzymane przez Spółdzielnię pochodzić będą z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Oznacza to, że zapłacona na rzecz Spółdzielni, jako sprzedającego, kwota netto wynikająca z faktury, stanowić będzie przychód dla Spółdzielni, podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodu są natomiast - na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na między innymi nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, chyba że pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych w przypadku ich odpłatnego zbycia. Tym niemniej, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Wobec powyższego podstawą ustalenia dochodu, stanowiącego podstawę do opodatkowania, będzie uzyskany przez Spółdzielnię przychód netto ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – dalej zwana także „Ustawą”) nie zawiera definicji przychodu.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 Ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Z kolei art. 15 ust. 6 Ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy wskazać również, że stosownie do art. 16c Ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zatem zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że jednocześnie przychody i koszty Spółdzielni są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami i kosztami podatkowymi (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 Ustawy).

Zatem skoro przedmiotowa nieruchomość stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu trzech działek to koszt można odnieść do kosztu nabycia tej nieruchomości przez Spółdzielnie (nie można bowiem mówić o „wytworzeniu gruntu”). Mając na uwadze, że stosownie do art. 16c pkt 1 Ustawy prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji to koszt pomniejszający przychód z odpłatnego zbycia należy ustalić bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak jak wynika ze stanu sprawy Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu opisanych działek nieodpłatnie. Wobec powyższego przy sprzedaży ww. prawa Jednostka nie będzie uwzględniała kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie ani wytworzenie. Stąd też, skoro Spółdzielnia nie poniosła wydatków na nabycie tego prawa, nie może być mowy o uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. prawa odpisów amortyzacyjnych. Zatem w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość uzyskana ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu trzech działek.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy poinformować, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku do towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego pisma.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.