Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-747/14/18-S/KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; płatnik; wspólnik; zyski-udział w zyskach; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 213/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 grudnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2513/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Ponadto w dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr (…), w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłat na rzecz Inwestora dokonywanych w związku z realizacją Umowy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2014 r. nr (…) wniósł pismem z dnia 10 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415W-127/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2014 r. nr (…) złożył skargę z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 213/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 października 2014 r. nr (…).

Zdaniem Sądu postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie dokonał analizy poszczególnych postanowień umowy zawartej przez Spółkę ze wspólnikiem oraz oceny skutków podatkowych tej umowy, stawiając jedynie ogólną tezę, zgodnie z którą, „właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki”, a udział w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki.

W ocenie Sądu postanowienia umowy spółki cichej, przedstawione we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają essentialia negotii umowy pożyczki, tak więc organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że Spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego, naruszając art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Na marginesie Sąd stwierdził, że strona słusznie zauważyła, iż powołany przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy innych odsetek niż odsetki od pożyczek.

Udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej, jak również jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (\`(...)\`) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Zdaniem Sądu, przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazała strona, do „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach i stratach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji wspólnik cichy zobowiązany jest do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 213/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 24 czerwca 2015 r. nr ILRP-46-221/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2513/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że essentialia negotii umowy pożyczki nie odpowiadają istocie umowy spółki cichej. Pomimo niewątpliwego podobieństwa pomiędzy przedmiotowymi umowami, które zauważane jest także w piśmiennictwie, to jednak różnice między tymi umowami mają charakter przesądzający na rzecz odmiennego, w każdym razie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ich traktowania. Umowa spółki cichej przewiduje odmienny sposób wynagradzania – w przypadku umowy spółki cichej jest to udział w zysku, co do którego nie ma pewności, czy wystąpi (zob. G. Jędrejek, Spółka cicha, Warszawa 2008, str. 46). Przedmiotem wkładu wspólnika cichego może być dowolna rzecz lub prawo majątkowe, podczas gdy umowa pożyczki ograniczona jest do środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Należy w związku z tym podzielić pogląd M. Zienkiewicz, że umowa spółki cichej to byt odrębny od wszelkich innych umów nazwanych i nienazwanych funkcjonujących w polskim obrocie gospodarczym.

Zdaniem Sądu, bezsporne jest, że udział w zysku wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ) bowiem wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że zysk osiągany w spółce cichej nie może być kwalifikowany jako przychód z kapitału pieniężnego, za który uważa się m.in. odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) albowiem w stanie faktycznym sprawy nie można było przyjąć, iż przedmiotowa umowa miała charakter umowy pożyczki, czy też jak twierdzi strona skarżąca pod względem podatkowym należy ją traktować tak jak umowę pożyczki. Po pierwsze umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek, ale przychody z innych źródeł – proporcjonalnie do swojego udziału w zysku z przedsięwzięcia. Po wtóre nie może budzić wątpliwości, że zawarcie z osobą fizyczną umowy spółki cichej, skutkuje tym, że spółka taka ma charakter spółki nieposiadającej osobowości prawnej, czego strona skarżąca zdaje się nie kwestionować, a w związku z tym powinno skutkować zastosowaniem wobec przychodów w tej spółce dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Po trzecie należy zważyć na konstrukcję art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w punktach 1-8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie nastręcza trudności oraz punkt 9 (inne źródła), który pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, zarówno tych aktualnie nieistniejących jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.) nie jest możliwe.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości komercyjnych, inwestując w nieruchomości bezpośrednio lub jako udziałowiec innych spółek nieruchomościowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa inwestycje w nowe projekty nieruchomościowe na terytorium Polski (dalej „Inwestycje” lub „.Przedsięwzięcie”).

Celem pozyskania finansowania na Inwestycje, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z osobą fizyczną, będącą rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Inwestor” lub „Cichy wspólnik”). Umowa nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu cywilnego, umowy spółki prawa handlowego w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, ani też innej umowy nazwanej na gruncie prawa polskiego.

Umowa z Inwestorem będzie regulowana przepisami prawa niemieckiego i będzie miała charakter tzw. umowy spółki cichej, regulowanej przepisami prawa niemieckiego (dalej: „Umowa” lub „spółka cicha”). Umowa będzie szczegółowo regulować m.in zasady podziału zysków z Przedsięwzięcia, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania Przedsięwzięcia. W szczególności, zgodnie z aktualnym projektem Umowy:

1.  zarząd Inwestycją przysługiwać będzie zasadniczo wyłącznie Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia Inwestycji również w interesie Inwestora;
2.  Inwestor będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do Przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej, celem wykorzystania go przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele związane z Inwestycją (dalej „Wkład”); Wkład nie będzie podlegał oprocentowaniu;
3.  Inwestor będzie partycypował w zysku (stracie) z Inwestycji wypracowanych w całym okresie istnienia spółki cichej, ustalonym według polskich przepisów w zakresie rachunkowości z uwzględnieniem Wkładu oraz wkładu Wnioskodawcy. Wypłata nastąpi wraz z zakończeniem Umowy;
4.  Inwestor nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach, gdy Inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej a kwota łącznej straty pomniejszy wkład Inwestora podlegający zwrotowi na koniec Umowy;
5.  Inwestor będzie miał także zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, w tym prawo przeglądania ksiąg i dokumentów czy żądania wyjaśnień od Zarządu Wnioskodawcy, który będzie również obowiązany do okresowego raportowania;
6.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu pełnej wysokości Wkładu w sytuacji, gdy projekty realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy przyniosą stratę; wartość zwracanego wkładu zostanie odpowiednio pomniejszona o udział w stracie z takich projektów;
7.  w razie likwidacji Wnioskodawcy w czasie obowiązywania Umowy, w miejsce ww. spłaty Inwestor partycypować będzie w sumie pozostałej po likwidacji Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w wyniku Przedsięwzięcia;
8.  Inwestor może przenieść swój „udział” na osoby trzecie tylko za zgodą Wnioskodawcy;
9.  Umowa może zostać wypowiedziana każdorazowo na koniec roku kalendarzowego, z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia. Oświadczenie o wypowiedzeniu spółki cichej może jednak po raz pierwszy zostać złożone nie wcześniej niż ze skutkiem na koniec 2024. Jednocześnie, strony umowy dopuszczają dalsze odroczenie terminu, w którym wypowiedzenie powyższej umowy jest możliwe;
10.  Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej na czas nieokreślony.

Niewykluczone, że w związku z planowaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej, w której Spółka jest członkiem, przed zawarciem Umowy spółki cichej lub w trakcie jej obowiązywania, Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną.

Powyższy opis wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z dokonywaniem na rzecz Inwestora wypłat z tytułu Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu wypłat na rzecz Inwestora dokonywanych w związku z realizacją Umowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPIT”), oraz odpowiednio art. 5 ust. 1 UCIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 UPIT).

Ani przepisy UPIT ani przepisy UCIT nie zawierają definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. W praktyce pojęcie to rozumie się szeroko jako każdą działalność wykonywaną w ramach przedsięwzięcia o charakterze zarobkowym, ujętą w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących.

Do „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 8 UPIT (i odpowiednio 5 UCIT) należy zaliczyć Przedsięwzięcie realizowane na podstawie Umowy, ponieważ:

1.  jest ukierunkowane na działalność zarobkową;
2.  przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach i stratach Inwestorowi;
3.  jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację Inwestycji w celu osiąganiu przychodów.

Również organy podatkowe potwierdzają, że dochody uzyskiwanego na podstawie umowy spółki cichej zawartej na gruncie prawa niemieckiego stanowią dochody ze wspólnego przedsięwzięcia, opodatkowane zgodnie z art. 8 UPIT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. nr ITPB1/415-847/11/MR) i odpowiednio – art. 5 UCIT (por. m.in. interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-391/13-5/MC).

W związku z powyższym, dochody Inwestora z Przedsięwzięcia będą podlegały samodzielnemu opodatkowaniu na zasadzie samoobliczenia, zgodnie z postanowieniami art. 8 UPIT, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) z Inwestycji. Ponieważ Inwestor jest rezydentem podatkowym Niemiec, ustalanie miejsca opodatkowaniu jego dochodów z inwestycji nastąpi z uwzględnieniem postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w szczególności – przepisów art. 7 tej umowy dot. zysków przedsiębiorstw. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat na rzecz Inwestora dokonywanych w związku z realizacją Umowy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej Interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr (…)) w podobnej sprawie. W interpretacji tej Dyrektor wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) Umowa spółki cichej ma charakter wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, opodatkowaniu podlegać będą przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte w ramach tej Umowy – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku. Tym samym, brak będzie podstaw do zastosowania unormowań wynikających np. z art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Zatem, Spółka nie będzie zobowiązana, w związku z realizacją Umowy spółki cichej, do pobierania podatku u źródła (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Pamiętać przy tym należy, iż treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 Kodeksu cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej stwierdzić należy, że umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych, czyli takich, których specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące spółki ciche stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Stąd też postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie.

Jak wskazano w treści wniosku, umowa pomiędzy stronami wzorowana jest na umowie spółki cichej, regulowanej przepisami prawa niemieckiego. Zgodnie z przedstawionym projektem umowy, inwestor będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej (wkład nie będzie podlegał oprocentowaniu); inwestor będzie partycypował w zysku (stracie) z inwestycji, wypracowanym w całym okresie istnienia spółki cichej; inwestor nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach, gdyby inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej, kwota łącznej straty pomniejszy wkład inwestora, podlegający zwrotowi na koniec umowy. Powyższe zapisy umowy wskazują, że wspólnik cichy ponosi ryzyko gospodarcze związane z powodzeniem inwestycji, partycypuje zarówno w zysku, jak i w stracie z inwestycji, ponosi ryzyko utraty wkładu. Po zakończeniu umowy, wspólnik może otrzymać wniesiony wkład, powiększony o udział w zysku z inwestycji lub też wkład pomniejszony o udział w stracie z inwestycji. Charakterystyczny dla umowy spółki cichej jest również cel gospodarczy, który zamierzają zrealizować wspólnicy w ramach spółki oraz wspólny interes gospodarczy stron umowy (w rozpatrywanej sprawie inwestycje w nieruchomości). Z wniosku wynika również, że inwestor będzie miał zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, w tym prawo przeglądania ksiąg i dokumentów oraz żądania wyjaśnień od zarządu Spółki.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie tym jako odrębne źródła przychodów ustawodawca wymienia m.in.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
*   inne źródła (pkt 9).

W niniejszej sprawie udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Zysk osiągany w spółce cichej nie może być również kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m. in. odsetki od pożyczek, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie można przyjąć, że przedmiotowa umowa miała charakter umowy pożyczki. Umowa spółki cichej, w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki. Wspólnik cichy nie otrzyma więc opodatkowanych u źródła odsetek.

Przychody wspólnika cichego należy zatem zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

Do opodatkowania dochodów wspólnika spółki cichej znajdzie również zastosowanie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, do „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu cyt. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach i stratach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów.

W odniesieniu do przychodów kwalifikowanych do innych źródeł ustawodawca nie przewidział obowiązku pobierania zaliczek na podatek przez płatników.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochody Inwestora z Przedsięwzięcia będą podlegały samodzielnemu opodatkowaniu na zasadzie samoobliczenia, zgodnie z postanowieniami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) z Inwestycji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat na rzecz Inwestora dokonywanych w związku z realizacją Umowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.