Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.159.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Dostawa nieulepszanego budynku wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym, że dostawa ta nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia dostawa przedmiotowej Nieruchomości w ramach jej wywłaszczenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość budynkową \[dalej: Nieruchomość\]. Budynek jest trwale związany z gruntem będącym własnością Wnioskodawcy w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Niemniej jednak, Nieruchomość ta wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT.
3.  Budynek został wybudowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, przy czym w związku z wykorzystywaniem budynku wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby wybudowania Budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Po wybudowaniu Budynku przez Wnioskodawcę, na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego 29 grudnia 2015 r., Wnioskodawcy — jako inwestorowi — udzielono pozwolenia na użytkowanie tego Budynku. Nieruchomość od tej daty była używana dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość jest zatem wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT.
4.  Od chwili wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie dokonywał jej ulepszenia, którego wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
5.  W chwili obecnej trwa postępowanie administracyjne, dotyczące ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości, którego Wnioskodawca jest stroną. W szczególności, decyzja ustalająca kwotę należnego Wnioskodawcy odszkodowania nie jest ostateczna. Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawca zakłada, że będzie mieć miejsce wywłaszczenie, traktowane na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, przy czym na chwilę obecną nie jest znana dokładna data, w której decyzja ustalająca wysokość należnego Wnioskodawcy odszkodowania z tego tytułu stanie się ostateczna. Zdarzenie to nastąpi jednak po upływie 2 lat od dnia wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku oraz rozpoczęciu jego użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dzień, w którym Wnioskodawca rozpoczął używanie Nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za datę, w której nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dzień, w którym Nieruchomość rozpoczęto używać do celów działalności gospodarczej należy uznać za datę, w której nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Konsekwentnie jednak, na gruncie art. 91 ust. 2 i ust. 4-6 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą zwolnioną Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosownej korekty podatku naliczonego VAT odliczonego w związku z jej wybudowaniem proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty.
2.  Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku _dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata._
3.  Odnosząc się do powyższego przepisu, należy wskazać, że:
    1.  Nieruchomość składa się z Budynku trwale związanego z gruntem i gruntu;
    2.  zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, znajdujący się pod budynkiem grunt dzieli podatkowy los budynku (tj. wartości gruntu nie wyłącza się z podstawy opodatkowania budynku);
    3.  od rozpoczęcia używania Nieruchomości upłynął okres przekraczający 2 lata.
4.  Dla ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT należy zatem ustalić, czy w momencie rozpoczęcia używania Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak przepis ten stanowi, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć _oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przypisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    _
5.  W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że pierwszym zasiedleniem nieruchomości jest wykonanie czynności opodatkowanej VAT w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Takie rozumienie przepisu stanowiłoby nieuzasadnioną preferencję podatników, którzy posiadane nieruchomości wykorzystują dla celów najmu, leasingu czy handlu, w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują posiadane nieruchomości na własne potrzeby, tj. w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niebędącej jednak najmem, leasingiem czy sprzedażą nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że sformułowanie _oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków_ powinno być rozumiane jako oddanie nieruchomości do używania pierwszemu użytkownikowi (którym może być również podatnik-właściciel nieruchomości) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT albo na potrzeby dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
6.  Gdyby bowiem została zastosowana ścisła wykładnia literalna art. 2 pkt 14 ustawy o VAT prowadziłoby to do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej.
7.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT_
    
    1.  Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
        1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
        2.  dostawa terenu budowlanego.
    2.  Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
    
    Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat._
8.  Stosownie natomiast do art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, _Państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) dostawy budynków lub ich części oraz zawiązanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a)._
9.  Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować dla potrzeb omawianego zwolnienia od VAT kryteria inne niż pierwsze zasiedlenie, nie mogą jednak samodzielnie modyfikować tego pojęcia. W przeciwnym razie w każdym państwie członkowskim UE zasady opodatkowania nieruchomości byłyby odmienne. Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim żadnej swobody regulacyjnej w tym zakresie - jeśli dane państwo decyduje się stosować kryterium pierwszego zasiedlenia, jego treść musi odpowiadać tej wynikającej z Dyrektywy.
10.  Nie sposób natomiast na gruncie ww. przepisów Dyrektywy uznać, aby kryterium „pierwszego zasiedlenia” miało być związane z wykonaniem czynności opodatkowanej VAT w postaci wynajmu, leasingu bądź sprzedaży budynku. Należy je rozumieć w sposób maksymalnie potoczny, tak, aby praktyka jego stosowania we wszystkich państwach UE była jednolita. „Zasiedlenie” nieruchomości należy zatem rozumieć jako przystąpienie do jej użytkowania po jej wybudowaniu, względnie po jej dopuszczeniu od użytku przez organy państwowe, jeśli ich zgoda jest wymagana.
11.  Biorąc powyższe pod uwagę, warunek oddania nieruchomości do używania w ramach czynności opodatkowanej (np. wynajmu, leasingu bądź sprzedaży) jest nie do pogodzenia z przepisami Dyrektywy VAT.
12.  Kwestia ta po raz pierwszy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13). Ostatecznie NSA, choć wyraził swoje wątpliwości co do zgodności ustawy o VAT z Dyrektywą VAT w tym zakresie, uznał, że zgodność ta nie ma kluczowego znaczenia dla tej konkretnej sprawy, bowiem już na gruncie polskiej ustawy oddawanie parkingu do używania w formie udostępniania miejsc parkingowych stanowi pierwsze zasiedlenie.
13.  Po raz pierwszy pogląd Wnioskodawcy został stanowczo potwierdzony przez NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), w którym stwierdzono, że _polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. (\`(...)\`) ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwszy zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przywidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu._
14.  W celu ostatecznego potwierdzenia niezgodności regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy, postanowieniem z 22 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1573/14) NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) pytanie prejudycjalne.
15.  Już po skierowaniu pytania do TSUE organy podatkowe zaczęły potwierdzać, iż pierwsze zasiedlenie nieruchomości ma miejsce już w momencie rozpoczęcia jej użytkowania przez jej właściciela na własne potrzeby. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) stwierdził, że _należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przypisach ustawy o podatku od towarów i usług._ Ten sam organ w kolejnej interpretacji z 25 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ) stwierdził, że _Wnioskodawca użytkował znajdujący się na gruncie budynek dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten - jak wskazał Wnioskodawca - w działalności gospodarczej wykorzystywany był od miesiąca lutego 2011 r. Oznaczą to, że Wnioskodawca użytkując ww. budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata._
16.  Już zatem w 2016 r. i sądy administracyjne, i organy podatkowe akceptowały konieczność dokonania prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Niejako formalnością wydawało się potwierdzenie niezgodności tego przepisu z regulacjami Dyrektywy. Wyrok Trybunału z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 _Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie,_ zgodnie z oczekiwaniami, niezgodność tę potwierdził.
17.  W wyroku tym Trybunał stwierdził, że _(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (\`(...)\`) sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich_ (pkt 43).
18.  _Wreszcie, zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)_ (pkt 44)
19.  _Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia_ (pkt 45)
20.  _W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu_ (pkt 59)
21.  Powyższy wyrok TSUE nie mógł wpłynąć na zgodną z nim od 2016 r. praktykę organów podatkowych. Dla porządku jednak warto wskazać, że organy nadal uznają dzień oddania nieruchomości do pierwszego użytku za datę pierwszego zasiedlenia. Przykładowo, w interpretacji z 5 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.679.2017.4.PS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że _Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku czyść oddał w najem a cześć budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”._
22.  W chwili obecnej nie ma zatem już wątpliwości, że „pierwszym zasiedleniem” budynku jest także jego pierwsze wykorzystanie przez właściciela będącego podatnikiem VAT na własne potrzeby.
23.  Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości na potrzeby własnej działalności w grudniu 2015 r. należy uznać za moment pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Skoro zaś po pierwszym zasiedleniu nie miało miejsce ulepszenie Nieruchomości o wartości co najmniej 30% jej wartości początkowej, dostawa Nieruchomości w ramach jej wywłaszczenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - gdyż dokonana będzie po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, wywoła to również określone skutki na gruncie art. 91 ust. 2 i ust. 4 - 6 ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość budynkową. Budynek jest trwale związany z gruntem będącym własnością Wnioskodawcy w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Budynek został wybudowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, przy czym w związku z wykorzystywaniem budynku wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby wybudowania Budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Po wybudowaniu Budynku, na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 grudnia 2015 r., Wnioskodawcy udzielono pozwolenia na użytkowanie tego Budynku. Nieruchomość od tej daty była używana dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Od chwili wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie dokonywał jej ulepszenia, którego wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W chwili obecnej trwa postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia wysokości należnego Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu wywłaszczenia Nieruchomości, którego Wnioskodawca jest stroną, w szczególności, decyzja ustalająca kwotę należnego Wnioskodawcy odszkodowania nie jest ostateczna. Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację Wnioskodawca zakłada, że będzie mieć miejsce wywłaszczenie, traktowane na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, przy czym na chwilę obecną nie jest znana dokładna data, w której decyzja ustalająca wysokość należnego Wnioskodawcy odszkodowania z tego tytułu stanie się ostateczna. Jak wskazał Wnioskodawca, zdarzenie to nastąpi jednak po upływie 2 lat od dnia wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku oraz rozpoczęciu jego użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania daty rozpoczęcia używania Nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej za datę w której nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości i zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy tej Nieruchomości.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy Nieruchomości w ramach jej wywłaszczenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazał Wnioskodawca, od daty udzielonego pozwolenia na użytkowanie budynku – decyzja z 29 grudnia 2015 r. - Nieruchomość była używana dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z wykorzystywaniem ww. budynku w działalności Wnioskodawcy doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku. Tak więc, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozpoczęcie używania budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2015 r. należy uznać za datę pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku.

Wnioskodawca wskazał, że wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości, traktowane na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, nastąpi po upływie 2 lat od dnia wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku oraz rozpoczęciu jego użytkowania. Co istotne, od chwili wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie dokonywał jej ulepszenia, którego wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przedstawione okoliczności sprawy i przywołane przepisy, przy uwzględnieniu zapisów Dyrektywy i ww. wyroków pozwalają stwierdzić, że dostawa nieulepszanego budynku wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpi po pierwszym zasiedleniu. W związku z tym, że dostawa ta nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia dostawa przedmiotowej Nieruchomości w ramach jej wywłaszczenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa Nieruchomości ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług będzie skutkowała u Wnioskodawcy obowiązkiem stosownej korekty odliczonego podatku VAT na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.