Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-666/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-19
Teza: Czy odpłatne oddanie do używania gminie budynków wraz z lokalami mieszkalnymi co najmniej na okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynków, a następnie przeniesienie po upływie tego okresu na gminę własności tych budynków (wraz ze znajdującymi się w budynkach lokalami mieszkalnymi) wybudowanych w ramach ulgi podatkowej na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, skutkowałoby utratą prawa do tej ulgi?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; ulga-ulga budowlana; ulga-ulga na budowę mieszkań pod wynajem; ulga-utrata prawa do ulgi; zwrot-zwrot odliczonych lub zwróconych kwot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W. przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 28 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. „ulgi na wynajem” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. „ulgi na wynajem”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m. in. budową budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem. Po zakończeniu budowy dwóch budynków uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie kolejno w dniu 12 grudnia 2001r. oraz 15 stycznia 2002r. W każdym z budynków znajduje się powyżej pięciu lokali mieszkaniowych. Podczas budowy korzystał z ulgi na budowę na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001r. Wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w przedmiotowych budynkach, zamierza oddać do używania zgodnie z art. 709 18 Kodeksu cywilnego, jednostce samorządu terytorialnego (gminie) co najmniej na okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie tych budynków, tj. odpowiednio do końca 2011r. i 2012r. W ramach umowy, gmina zobowiązana będzie do zapłaty miesięcznych rat w umówionej wysokości, stanowiących łącznie co najmniej równowartość budynków i lokali mieszkalnych w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z ewentualną umowa, wraz ze spłatą przez gminę ostatniej umówionej raty, własność budynków (i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych) przeszłaby na gminę, jednak nie wcześniej niż w roku 2012 w stosunku do pierwszego budynku i 2013 roku w stosunku do drugiego budynku. Charakter mieszkaniowy ww. lokali nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne oddanie do używania gminie budynków wraz z lokalami mieszkalnymi co najmniej na okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynków, a następnie przeniesienie po upływie tego okresu na gminę własności tych budynków (wraz ze znajdującymi się w budynkach lokalami mieszkalnymi) wybudowanych w ramach ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, skutkowałoby utratą prawa do tej ulgi?

Zdaniem wnioskodawcy, nie naruszy warunków ulgi podatkowej, ponieważ przeniesienie własności na gminę nastąpi nie wcześniej niż po upływie 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynków i do tego czasu budynki (wraz z lokalami mieszkalnymi w tych budynkach) będą jedynie oddane do użytkowania gminie. Lokale te (i budynki) w dalszym ciągu pozostaną jego własnością, aż do spłaty ostatniej raty, tj. do początku roku 2012 w stosunku do pierwszego budynku i roku 2013 w stosunku do drugiego budynku. Oddanie do użytkowania gminie budynków wraz z lokalami mieszkalnymi nie zmienia przeznaczenia tych lokali, gdyż nadal będą one wykorzystywane przez gminę na cele mieszkalne, dlatego też uważa, że nie utraci prawa do ulgi podatkowej. Ponadto, w art. 26 ust. 10 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001r. określono warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik utracił prawo do przedmiotowej ulgi podatkowej. Jeżeli więc nie nastąpi żadne z opisanych w dyspozycji ww. przepisu zdarzeń, prawo do ulgi zostanie zachowane.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał postanowienia:

*   Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z dnia 6 czerwca 2005r. nr DF-415/41/05 oraz,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni z dnia 19 maja 2005r. nr DF/415-4/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 26 ust. 8 ww. ustawy – odliczeniu podlegają wydatki na cele określane w ust. 1 pkt 8, jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\- podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r., stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku

\- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

*   w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
*   w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w wybudowanych (w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r.) dwóch budynkach mieszkalnych wielorodzinnych (oddanych do użytkowania w grudniu 2001 i styczniu 2002r.), wnioskodawca zamierza oddać do używania gminie odpowiednio do końca 2011r. i 2012r. Użytkowanie to nie spowoduje zmiany charakteru mieszkaniowego ww. lokali.

W świetle art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, którego treść została zmieniona poprzez art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, należy stwierdzić, iż zawarcie z gminą umowy o używanie ww. lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej pięciu lokali na wynajem na odpowiedni okres, którego brakuje do upływu dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, nie spowoduje utraty prawa do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. Wynajęte lokale mieszkalne nie zmienią bowiem swojego charakteru – pozostaną nadal lokalami mieszkalnymi, zmieni się tylko wynajmujący, którym będzie gmina.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika również, iż zgodnie z ewentualną umową, wraz ze spłatą przez gminę ostatniej umówionej raty, własność budynków (i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych) przeszłaby na gminę, jednak nie wcześniej niż w roku 2012 w stosunku do pierwszego budynku i 2013 roku w stosunku do drugiego budynku.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Jednocześnie, w myśl art. 157 § 1 ww. Kodeksu, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Z brzmienia art. 158 ww. Kodeksu wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Co do zasady umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny, w świetle którego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Reasumując, zgodnie z ww. normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej, czy też uiszczanie należności na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na względzie, że podatnik zamierza:

*   przenieść prawo własności dwóch budynków (wraz ze znajdującymi się w tych budynkach lokalami mieszkalnymi), w przypadku budowy których korzystał z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., po upływie dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymał pozwolenie na użytkowanie tych budynków,
*   oddane do używania gminie lokale mieszkalne nie utracą charakteru mieszkalnego,  gmina nie jest osobą, która w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli może zostać zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn

nie utraci on prawa do ulgi podatkowej wynikającej z wyżej wskazanego przepisu.

Jeżeli jednakże, w związku z zawartą umową, o której mowa we wniosku, nastąpi wcześniejsze niż wskazane przez wnioskodawcę przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości na gminę, wówczas wnioskodawca utraci prawo do ulgi, a zatem obowiązany będzie doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie nieruchomości uprzednio odliczone kwoty. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.