Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-274/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-08
Teza: stawka podatku VAT właściwa dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody oraz ubezpieczenia nieruchomości oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody.
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody oraz ubezpieczenia nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców kosztów usług dostarczania wody oraz ubezpieczenia nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartej umowy najmu powierzchni biurowej w budynku biurowym (dalej: Nieruchomość), jedyny najemca Nieruchomości zobowiązał się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych tj. opłat związanych z korzystaniem przez niego z wynajmowanego budynku zgodnie z indywidualnym zużyciem (dalej: opłaty indywidualne). Opłaty indywidualne obejmują m.in. opłatę za wodę i ubezpieczenie. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemcę na podstawie faktur wystawianych na Spółkę przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji oraz faktur wystawionych na Spółkę przez usługodawcę ubezpieczenia. Stroną umowy z dostawcą wody jest Spółka, która działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej - najemcy, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie otrzymanej faktury, jako opłatę indywidualną refakturuje na najemcę bez doliczania marży. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ubezpieczenia. Odrębnie od refaktur opłat indywidualnych i refaktury opłaty za ubezpieczenie wystawiana jest faktura za najem.

Podmiotem faktycznie korzystającym z mediów, jest najemca, jednak z uwagi na to, że Spółka jest prawnym właścicielem Nieruchomości obejmującej infrastrukturę techniczną, zawarcie umów na dostawę mediów bezpośrednio między najemcą a dostawcą mediów i w związku z tym bezpośrednie wystawianie faktur przed dostawcę mediów na najemcę jest w praktyce niemożliwe. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy refakturując na najemcę koszt usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT właściwą dla świadczenia tych usług, tj. 8%?
2.  Czy refakturując w przyszłości na najemcę koszt usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych Spółka będzie miała prawo stosować obniżoną stawkę VAT?
3.  Czy refakturując na najemcę koszt ubezpieczenia Spółka ma prawo stosować zwolnienie od podatku VAT?
4.  Czy refakturując w przyszłości na najemcę koszt ubezpieczenia Spółka ma prawo stosować zwolnienie od podatku VAT?
5.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został ustalony umownie między stronami?
6.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych w przypadku przyszłych rozliczeń, w sytuacji, gdy termin płatności będzie ustalony umownie między stronami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu - powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztu usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych jest stawka obniżona w wysokości 8%.

Ad. 3 i 4

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie kosztu ubezpieczenia w sytuacji, gdy najemca zobowiązał się do jego poniesienia odrębnie od kwoty czynszu - powinno odbywać się z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego dla działalności ubezpieczeniowej przewidzianego przez ustawę o VAT.

Ad. 5 i 6

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refakturowania usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 p. 1 lit. c ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1 i 2

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemcę Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości, występuje w charakterze strony umowy z dostawcą wody, jednak to najemca jest faktycznym odbiorcą usługi. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe stanowi wierną implementację art. 28 Dyrektywy 112 do prawa polskiego. Na podstawie powyższych przepisów w sytuacji nabycia przez Spółkę usługi od dostawcy medium we własnym imieniu ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemcy.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej czy zmiany podstawy prawnej mającej zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowania omawianej usługi. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ), w którym stwierdzono, że „refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi”.

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją „przerzucania kosztu” usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył. Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawców mediów. A zatem w przypadku refakturowania opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych stawką właściwą jest stawka obniżona - obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowana była usługa pierwotna (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 140 załącznika nr 3 ustawy o VAT).

Ponadto należy podkreślić, że najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłat indywidualnych niezależnie od czynszu, na podstawie faktur odrębnych od czynszu. Pierwotnym i jedynym faktycznie wykonywanym przez Spółkę świadczeniem na rzecz najemcy jest usługa najmu. Natomiast usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemcę jako opłaty indywidualne, faktycznie wykonywane są przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami - usługą najmu i refakturą opłat indywidualnych z tytułu dostawy mediów, obie usługi są bowiem niezależne, co wynika również z ich odrębnego rozliczania. Należy zaznaczyć, że w analogicznej sytuacji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPPP3-443-231/10-2/JF podkreślając, że: „wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%”. Stanowisko takie jest ponadto zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd stwierdził, że usługa powinna być w pierwszym rzędzie traktowana jako odrębna i niezależna, gdyż tak nakazuje VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112). Dopiero wówczas, gdy oddzielne traktowanie usługi byłoby działaniem sztucznym i prowadziłoby do nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatku VAT, usługę taką należy rozpatrywać jako składnik usługi złożonej.

Zatem punktem wyjścia jest stwierdzenie, że usługa jest samoistna. Dopiero stwierdzenie przesłanek przeciwnych pozwala na klasyfikację jej jako usługi złożonej. Należy podkreślić, że strony ustaliły umownie odrębny sposób rozliczania opłat indywidualnych od usługi najmu wykonywanej bezpośrednio przez Spółkę. Refaktura opłat indywidualnych z tytułu dostarczania wody powinna być zatem traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu.

Stanowisko Spółki co do tego, że opłaty niewliczone do kwoty czynszu (a wręcz z niej wyłączone), nie są elementem usługi najmu, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, którego teza brzmi: „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Spółka refakturuje opłaty indywidualne niezależnie od faktur za najem, w sposób odrębny od czynszu. W związku z powyższym podstawą opodatkowania refakturowanych usług w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu danej refaktury pomniejszona o kwotę VAT. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 535/11, stwierdzając, że opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę, a które w drodze umowy najmu wyłączone zostały z zakresu czynszu i najemca jest zobowiązany ponosić je oddzielnie, nie stanowią składnika obrotu (nie są świadczeniem pobocznym względem najmu). Przeciwne rozumowanie stoi wedle Sądu w sprzeczności z prawem materialnym. A zatem w przedmiotowej sytuacji Spółki błędnym działaniem byłoby traktowanie opłat indywidualnych wyłączonych z kwoty czynszu jako składnika obrotu.

Reasumując, Spółka uważa, że refakturując usługi z tytułu dostarczania wody na najemcę w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, pomimo iż Spółka jest pośrednikiem w dostawie wody, tj. działa jedynie jako podmiot nabywający usługę od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy, który jest faktycznym beneficjentem usługi, przyjmuje się, że to Spółka faktycznie wykonała tę usługę. A zatem w przypadku refakturowania opłat indywidualnych z tytułu usług dostarczania wody Spółka powinna stosować stawkę właściwą dla usług dostawy wody (obecnie stawkę obniżoną 8%).

Ad. 3 i 4

Powyższe uzasadnienie znajduje również zastosowanie do refakturowania kosztu usługi ubezpieczeniowej z zastrzeżeniem, że usługa ta jest na podstawie art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolniona spod opodatkowania podatkiem VAT. Zatem wykorzystując przedstawioną wcześniej argumentację stwierdzić należy, że Spółka również w tym przypadku jest jedynie pośrednikiem przy wykonywaniu tej usługi, gdyż nie dolicza marży i odsprzedaje ją w identycznej formie, w jakiej zakupiła ją od ubezpieczyciela. Usługa ta nie jest również częścią składową usługi najmu, gdyż najemca zobowiązał się zarówno do jej osobnego opłacania względem czynszu, jak również podmiotem rzeczywiście ją wyświadczającym jest ubezpieczyciel, a nie Spółka. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro świadczenie usługi ubezpieczeniowej korzysta ze zwolnienia z VAT, to również wystawiana przez Spółkę na najemcę refaktura takiej usługi powinna być zwolniona z VAT.

Ad. 5 i 6

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej i w związku z tym nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przypadku refakturowania usług powstaje zatem nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców poszczególnych usług na Spółkę jest niezależny i nie ma znaczenia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemcę.

W przypadku usług z tytułu dostarczania wody, które są przedmiotem opłat indywidualnych refakturowanych przez Spółkę na najemcę, ustawa o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, zgodnie z art. 19 ust. 13 p.1 lit. c ustawy o VAT w przypadku usług określonych w pozycjach 140-153, 174 i 175 załącznika 3 do ustawy o VAT takich jak usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą „upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń (…)”.

Termin płatności opłat indywidualnych, w jakim najemca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki tych opłat ustalany jest przez Spółkę umownie. Z tego powodu Spółka uważa, że w omawianej sytuacji dostawy wody obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższym przepisem, tj. z chwilą upływu terminu umownego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie Zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2011 sygn. akt I SN/Rz 573111 w wyroku z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11, stwierdził, że „skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury, tak jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku - natury refakturowanych usług”. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT i na jego mocy obowiązek podatkowy wynikający z refakturowania opłat indywidualnych powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 31 maja 2011 sygn. akt I FSK 740/10, w którym Sąd orzekł: „jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

Reasumując, w omawianym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemcę jest niezależny od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury pierwotnej wystawionej przez dostawców usług mediów na Spółkę i powstaje według przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych dla danej usługi, tj. w analizowanym przypadku w przypadku refakturowania usług dostarczania wody na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności ustalonego umownie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone od kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartej umowy najmu powierzchni biurowej w budynku biurowym, jedyny najemca Nieruchomości zobowiązał się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych tj. opłat związanych z korzystaniem przez niego z wynajmowanego budynku zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują m.in. opłatę za wodę i ubezpieczenie. Stroną umowy z dostawcą wody jest Spółka, która działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej - najemcy, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie otrzymanej faktury, jako opłatę indywidualną refakturuje na najemcę bez doliczania marży. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ubezpieczenia. Odrębnie od refaktur opłat indywidualnych i refaktury opłaty za ubezpieczenie wystawiana jest faktura za najem. Podmiotem faktycznie korzystającym z mediów, jest najemca, jednak z uwagi na to, że Spółka jest prawnym właścicielem Nieruchomości obejmującej infrastrukturę techniczną, zawarcie umów na dostawę mediów bezpośrednio między najemcą a dostawcą mediów i w związku z tym bezpośrednie wystawianie faktur przed dostawcę mediów na najemcę jest w praktyce niemożliwe. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w postawionych pytaniach nr 1-4, tj. ubezpieczenie, dostarczanie wody są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu, wydatki związane z mediami, ubezpieczenie, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (tj. media, ubezpieczenie, itp.) Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty m.in. rozprowadzania wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, gazu itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. ubezpieczenie, dostawa wody, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.

Jeżeli umowy na dostawę wody, czy też ubezpieczenie lokalu (budynku) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów czy też ubezpieczycielem, tylko wynajmujący (Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu (opłata za wodę) oraz ubezpieczenie, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, odpowiadając na pytania nr 1-4 postawione we wniosku, należy stwierdzić, że opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem wody, a także ubezpieczenie należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu tj. dla wynajmu pomieszczeń biurowych stawką podstawową 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5-6 sprowadzały się do ustalenia kiedy właściwie powstaje obowiązek podatkowy, z tytułu obciążania najemcy kosztami dostawy wody, w okolicznościach opisanych we wniosku.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe. Najemca zobowiązał się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za dostawę wody.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostarczania wody, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemców kosztami usług dodatkowych (dostarczania wody) niezależnie od usługi najmu, gdyż koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przypadku refakturowania usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcą, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odnosząc się do treści przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 należy stwierdzić, iż dotyczył on Spółki będącej gminną spółką komunalną, która na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminnymi lokalami mieszkaniowymi - zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty według faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów. Problem, sprowadzał się w istocie do kwestii związanej z możliwością odrębnego dokumentowania czynszu pobieranego od najemców, oraz opłat za media.

Ponadto zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, iż nie może ono wpłynąć bezpośrednio na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem z powyższego wyroku nie należy wyciągać wprost wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Przy czym należy podkreślić, iż istnieją także inne orzeczenia potwierdzające stanowisko organu podatkowego – przykł. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.11.2010 r. sygn. III SA/Wa 667/10.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „(…) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach”, a także: „W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach”.

Ponadto wskazać należy, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.