Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-978/13-5/16-S/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem Targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem Targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od grudnia 2011 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko (dalej jako: „Targowisko”).

W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności, obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji, polegającej na przebudowie i doposażeniu Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczać będzie 15 000 zł.

W związku z prowadzonym Targowiskiem Gmina otrzymuje dochody. Są to odpowiednio (i) wpływy z opłaty targowej (pobierane w drodze inkasa) oraz (ii) czynsze dzierżawne z tytułu wydzierżawionych stanowisk handlowych (tj. pawilonów handlowych związanych stale z gruntem Targowiska, gruntów oddanych w dzierżawę lub przeznaczonych do oddania w dzierżawę pod pawilony handlowe indywidualnym handlarzom).

W szczególności od wszystkich handlujących na Targowisku Gmina pobiera opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. od handlujących na dzierżawionych stanowiskach, jak również od pozostałych handlujących na Targowisku. Czynsz dzierżawny Gmina otrzymuje na podstawie indywidualnych umów dzierżawy zawieranych pomiędzy Gminą i dzierżawcami w odniesieniu do położonych na Targowisku pawilonów trwale związanych z gruntem oraz terenu pod ustawienie obiektu handlowego.

Wnioskodawca w przyszłości planuje również inwestycję mającą na celu modernizację Targowiska. Planowana modernizacja obejmie całość Targowiska. W związku z tą inwestycją Gmina będzie otrzymywała od wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, że wspomniane koszty bieżące i inwestycyjne są i będą dokonywane w celu zwiększenia standardu obiektu oraz prawidłowego jego utrzymania. Wnioskodawca podkreśla, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź do dochodów z tytułu opłaty targowej (działalność znajdująca się poza zakresem VAT). Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z prowadzeniem Targowiska.

Inwestycja, polegająca na przebudowie i doposażeniu Targowiska, obejmowała m.in. budowę/remont przyłączy oraz instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej, instalacji gazowej oraz co., przebudowę/remont nawierzchni na placu, chodników itp., jak również modernizację instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Przedmiotowa inwestycja, choć nie stanowi inwestycji wyłącznie związanej z częścią dzierżawioną (przebudowa dotyczyć będzie przykładowo dróg na Targowisku, zaplecza technicznego, itp.) infrastruktura wytworzona w jej ramach będzie wykorzystywana przez wszystkie podmioty handlujące (zarówno te, od których pobierana jest wyłącznie opłata targowa, jak i te dzierżawiące pawilony handlowe).

Gmina podkreśla, że inwestycja polegająca na przebudowie i doposażeniu Targowiska jest konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że planowana inwestycja, polegająca na modernizacji Targowiska, będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości - w szczególności będzie ona stanowiła wybudowanie budowli lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności modernizacją zostaną objęte takie elementy jak infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie targowiska, infrastruktura drogowa (drogi, alejki, itp.), infrastruktura elektryczna (oświetlenie, linie i instalacje elektryczne), budowa budynku i wiaty.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do czynności opodatkowanych (dzierżawa stanowisk handlowych) bądź czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Powyższe wiąże się nierozerwalnie z charakterem przedmiotowych czynności, w skład których wchodzić mogą m.in. usługi związane z wywozem nieczystości, energia elektryczna służąca oświetleniu placu, usługi ochroniarskie, drobne naprawy, itp. Wymienione wyżej usługi dotyczą całego Targowiska jako takiego, a nie poszczególnych jego części, zatem Gmina nie widzi możliwości dokonania bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy Gmina w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanej z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych (tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek)?

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna,

2\. Czy w odniesieniu do poniesionych wcześniej kosztów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT, wynikających z faktur związanych z trwającą modernizacją Targowiska, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT, dotyczące modernizacji Targowiska)?

W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT,

3\. W którym okresie rozliczeniowym będzie Gminie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur, o których mowa w pytaniu nr 1?

W odniesieniu do pytania 1, w ocenie Gminy, w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dzierżawy, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących Targowiska, zarówno w przypadku wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z utrzymaniem Targowiska. Zastosowanie do odliczenia będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT (tj. odliczenie powinno nastąpić w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur).

W odniesieniu do pytania 2, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych do tej pory faktur związanych z trwającą inwestycją w Targowisko, z których VAT nie został do tej pory odliczony.

W tym przypadku zastosowanie będą miały także ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące modernizacji Targowiska (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W odniesieniu do pytania 3, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 2, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Uzasadniając stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 Gmina powołała art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie maja zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Gmina wykorzystuje Targowisko zarówno do czynności opodatkowanych VAT (pobieranie wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dzierżawy pawilonów), jak i pozostających poza zakresem VAT (pobieranie opłaty targowej). Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z Targowiskiem (tj. wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Targowiska) związane są/będą z poszczególnymi czynnościami. Świadczenie usług polegających na dzierżawie pawilonów handlowych na Targowisku na podstawie zawartych z podmiotami handlującymi umowami cywilnoprawnymi jest w ocenie

Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku poboru opłaty targowej, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami VAT. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określanej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Gmina wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Przy czym, została ona ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IFPS 9/10 dalej: „Uchwała”).

NSA ostatecznie potwierdził w niej, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W Uchwale NSA wskazał, że ,Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tą linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK903/08 oraz IFSK904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. IFSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące sią do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz, dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagą można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w Uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „ należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagą można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku " należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania" tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT. nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu ".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie, z tą zasadą tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków zawiązanych z Targowiskiem.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z Targowiskiem w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej Uchwale, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz, odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem — przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadą neutralności VATL poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu. Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodłegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. IFSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „ W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o NAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku ".

Gmina wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r, sygn. IPPP1/443-164/I3-3/EK, dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki związane z utrzymaniem targowiska miejskiego, tj. np. koszty zakupu usług zarządzania, administrowania i utrzymania targowiska oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie poszczególnych miejsc na targowiskach), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). Zaznaczyć przy tym należy, iż Wnioskodawca podkreślił, iż nie ma i nie będzie miał możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź dochodów z tytułu opłaty targowej (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). (\`(...)\`)W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodłegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 13 ustawy. (\`(...)\`) Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.201 J r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić że (\`(...)\`) w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto Miasto będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki".

Podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-13S/12-8/MW. Dyrektor stwierdził w niej, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem, od towarów i usług".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „ w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działałności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działałności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów."

Reasumując, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci dzierżawy (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (pobieranie opłaty targowej), jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków wynikających z otrzymanych faktur związanych z Targowiskiem, wykorzystywanym do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Odliczenie to będzie dotyczyło zarówno wydatków inwestycyjnych, jaki związanych z ich bieżącym utrzymaniem Targowiska.

Uzasadniając stanowisko wyrażone z pytaniu nr 2, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wskazaną powyżej, Gminie przysługuje również prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z trwającą inwestycją w Targowisko, które zostały otrzymane przez Gminę w przeszłości, a od których VAT nie został odliczony.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (tj. Targowisko) są przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegających VAT w postaci świadczenia usług (tj. opłatna dzierżawa pawilonów handlowych) oraz czynności znajdujących się poza zakresem VAT (tj. pobieranie niepodlegającej VAT opłaty targowej) oraz zważywszy, iż we wskazanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie przysługuje prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z realizowaną obecnie inwestycją w Targowisko w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur zakupowych.

Możliwość odliczenia jest ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizowaną obecnie inwestycją w Targowisko, które były otrzymywane w przeszłości, a z których VAT nie został pierwotnie odliczony przez Gminę. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z inwestycją w Targowisko. Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała ona odpowiednie faktury VAT dotyczące przedmiotowej inwestycji w Targowisko (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Odnosząc się do pytania nr 3, Gmina stwierdziła, że w związku z faktem, iż zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca i w związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowa Gmina nie prezentuje argumentacji w zakresie pytania nr 3.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. stanowisko Gminy uznano za prawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem Targowiska oraz za nieprawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, którą oddalono wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 475/14.

Gmina kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) złożyła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1736/14 uchylił zaskarżony wyrok, jak również uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

Kwestią sporną w niniejszej sprawie, która została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny była odpowiedź na pytanie, czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktury dokumentujących koszty związane z inwestycją przebudowy i modernizacji targowiska miejskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia spornych przepisów została już utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: w wyrokach z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1031/14, 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14 oraz z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14.

Z powołanych przez NSA orzeczeń wynika, że należy odróżnić pobieranie opłat targowych od pobieranych pożytków o charakterze cywilnoprawnym z tytułu dzierżawy stanowisk na targowisku. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentym zobowiązaniem podatkowym, powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postawnie takiego zobowiązania. (…) Zatem skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku. Innymi słowy: opłata targowa nie jest wynagrodzeniem za udostępnienie miejsca na targowisku.

Sąd wskazał, że pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk.

Dlatego nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy, w ocenie Sądu, szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której Gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywane i modernizowane. Sąd wskazał, że w tym kontekście w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy należy rozpatrywać przysługujące Gminie prawo do odliczenia.

NSA podzielił powyższą argumentację oraz fakt, że pozostaje ono zbieżne z wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej.

Podsumowując zatem Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił również stanowisko Gminy, że w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy jest wykluczone.

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., uchylający zaskarżoną interpretację i uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 475/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.