Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.237.2022.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-18
Teza: Uznanie przeniesienia prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. - nieuznania przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; cel-cele pożytku publicznego; drogi-drogi publiczne; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-podział gruntu; grunty-przekształcenie gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**;

\- nieuznania przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług oraz nieuznania przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.) oraz pismem z 17 sierpnia 2022 r. (data wpływu 17 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Postanowieniem Sądu Rejonowego spadek po zmarłym w 2008 r. na podstawie ustawy nabyła w całości wprost córka (Wnioskodawczyni).

W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości:

1) Działka gruntowa niezbudowana ujęta w księdze wieczystej KW o numerze X,

2) Działka gruntowa niezabudowana nr Y,

W związku z przyjętym przez Gminę „Planem zagospodarowania przestrzennego” wskazane działki w części zostały przeznaczone na cele publiczne to jest poszerzenie dróg publicznych terenów elementarnych.

Tym samym Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy o podział wskazanych działek gruntowych z uwagi na częściowe objęcie ich inwestycją publiczną. W konsekwencji Prezydent Miasta dokonał podziału działek w sposób następujący:

\- działka o numerze X została podzielona mocą decyzji z 2020 r. na siedem mniejszych. Z tego podziału po uprawomocnieniu się wskazanej decyzji z mocy prawa przeszły na własność Gminy działki o numerach 2, 3 oraz 4,

\- działka o numerze Y została podzielona mocą decyzji z 2018 r. na dwie działki. Z tego podziału po uprawomocnieniu się decyzji z mocy prawa przeszła na własność Gminy działka o numerze 1.

W związku z przejęciem wskazanych działek, na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za wyżej wskazane przejęte działki zostało ustalone odszkodowanie w drodze porozumienia na podstawie protokołu z przeprowadzonych uzgodnień.

Na tej podstawie Wnioskodawczyni wystawiła faktury VAT wykazując podatek należy z tego tytułu. Na dzień przekazania odszkodowania nie była podatnikiem VAT, którym wedle stanu wiedzy na monet odszkodowania stała się z uwagi na wartość wskazanego świadczenia odszkodowawczego.

Wnioskodawczyni wskazała jednocześnie, iż działki gruntowe nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej jak również, nie były przyjęte do majtku prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły one majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Poza podziałem działek, który był przeprowadzony w związku z przejęciem ich części przez organy gminy, nie były prowadzone tam żadne inwestycje czy ponoszone nakłady.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu ich sprzedaży, gdyż nie miała takiego zamiaru.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 25 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

1) Działki o numerach 2, 3 oraz 4 są wykorzystywane od dnia nabycia spadku tylko i wyłącznie na cele osobiste. Stanowią one część sadu przeznaczonego na produkcję rolną. Usadowione są na niej drzewa owocowe i są one wykorzystywane tylko na własne potrzeby. Działka po podziale numer 1 stanowi również część sadu z posadowionymi na niej drzewami owocowymi, w części jest wynajmowana odpłatnie dla osoby prowadzącej (\`(...)\`) na podstawie umowy w 2010 r. Wskazane działki nie zostały przyjęte do prowadzenia działalności gospodarczej jako środki trwałe, również nie były wykorzystywane w ramach tej działalności. Najem rozliczany jest jako przychody uzyskiwane z majątku prywatnego w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

2) Wskazane działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

3) Jak wskazano w pkt 1, część działki o numerze 1 jest wynajmowana odpłatnie od 2010 r. osobie trzeciej.

W uzupełnieniu z 17 sierpnia 2022 r. wskazano, że:

1\. Działki o numerach 2, 3 oraz 4 są wykorzystywane od dnia nabycia spadku tylko i wyłącznie na cele osobiste. Stanowią one część sadu przeznaczonego na produkcję rolną i w taki sposób są wykorzystywane do dnia dzisiejszego.

2\. Działka po podziale numer 1 stanowi również część sadu z posadowionymi na niej drzewami owocowymi. W części jest wynajmowana odpłatnie dla osoby prowadzącej (\`(...)\`) na podstawie umowy zawartej w 2010 r. Wykorzystywana jest nadal na cele sadownicze.

3\. Wskazane działki zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwalą Rady Miasta z 2008 r.:

\- przeznaczenie pod drogę publiczną – ulice dojazdową, inwestycja na cele publiczne,

\- przeznaczenie pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną wolno stojącą lub bliźniaczą z dopuszczeniem lokalnych usług wbudowanych w partery budynków mieszkalnych, z zakazem lokali handlowych o powierzchni powyżej 100 m2 i zakazem lokalizacji stacji telefonii oraz masztów antenowych i radiowych.

4\. Wnioskująca o interpretację nie występowała o wydanie decyzji – pozwolenia na budową na żadnej ze wskazanych powyżej działek.

### Pytanie

### Czy przeniesienie prawa własności na rzecz Gminy za odszkodowaniem wskazanych nieruchomości będzie rodziło skutek uznania tej czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowanie tej dostawy podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; „ustawa o VAT”).

Dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek przez Gminę podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ Wnioskodawczyni dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym Wnioskodawczyni działała w błędzie co do stanu prawnego i opodatkowała dostawę wskazanych nieruchomości wystawiając faktury na rzecz Przejmującego z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie prawne Wnioskodawczyni

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy w celu właściwej oceny w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni w odniesieniu do przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie występowała bowiem w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywała się jak handlowiec a jedynie jako podmiot wykonujący prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni zbywane przez nią mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach działała w charakterze np. handlowca (profesjonalnego podmiotu).

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu na podstawie postanowienia o nabyciu spadku wydanego przez Sąd Rejonowy.

Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni dostawa obejmuje mienie pozostające poza jej działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

W tym miejscu należy ustalić, czy działania Wnioskodawczyni spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej.

Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 podobnie wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11).

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu.

W ramach tego przepisu pojęcie „wykorzystywania” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C-284/04). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zważając na powyższe Wnioskodawczyni kierując się wprost zapisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała błędnej oceny art. 15 ust. 1 i ust. 2 wskazanej ustawy.

W uzupełnieniu z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

Zdaniem Wnioskodawczyni, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm.; „ustawa o VAT”) to jest dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa i uzyskane odszkodowanie z tytułu przejęcia przedmiotowych działek przez Gminę podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ wnioskująca nie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie dokonała przymusowego rozporządzenia majątkiem prywatnym, który nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług;

\- **prawidłowe** – w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 176):

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z kolei w myśl art. 98 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 poz. 1899 ze zm.):

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Stosownie zaś do art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 oraz 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem Wnioskodawczyni będzie spełniać przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy przeniesienie prawa własności ww. działek na rzecz Gminy za odszkodowaniem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, postanowieniem Sądu Rejonowego, nabyła w 2009 r. spadek po zmarłym ojcu.

W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości:

1) Działka gruntowa niezbudowana nr X

2) Działka gruntowa niezabudowana nr Y

W związku z przyjętym przez Gminę „Planem zagospodarowania przestrzennego” wskazane działki w części zostały przeznaczone na cele publiczne to jest poszerzenie dróg publicznych terenów elementarnych.

Wskazane działki zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwalą z 2008 r.:

\- przeznaczenie pod drogę publiczną – ulice dojazdową, inwestycja na cele publiczne,

\- przeznaczenie pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną wolno stojącą lub bliźniaczą z dopuszczeniem lokalnych usług wbudowanych w partery budynków mieszkalnych, z zakazem lokali handlowych o powierzchni powyżej 100 m2 i zakazem lokalizacji stacji telefonii oraz masztów antenowych i radiowych.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy o podział wskazanych działek gruntowych z uwagi na częściowe objęcie ich inwestycją publiczną. W konsekwencji Prezydent Miasta dokonał podziału działek w sposób następujący:

\- Działka nr X została podzielona na siedem mniejszych o numerach. Z tego podziału po uprawomocnieniu się wskazanej decyzji z mocy prawa przeszły na własność Gminy działki o numerach 2, 3 oraz 4,

\- Działka nr Y została podzielona na dwie działki o numerach. Z tego podziału po uprawomocnieniu się decyzji z mocy prawa przeszła na własność Gminy działka o numerze 1.

W związku z przejęciem wskazanych działek, na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za wyżej wskazane przejęte działki zostało ustalone odszkodowanie w drodze porozumienia na podstawie protokołu z przeprowadzonych uzgodnień.

Na tej podstawie Wnioskodawczyni wystawiła faktury VAT wykazując podatek należy z tego tytułu. Na dzień przekazania odszkodowania Wnioskodawczyni nie była podatnikiem VAT, którym wedle stanu wiedzy na monet odszkodowania stała się z uwagi na wartość wskazanego świadczenia odszkodowawczego. Działki gruntowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej jak również nie były przyjęte do majtku prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły one majątek osobisty Wnioskodawczyni. Poza podziałem działek, który był przeprowadzony w związku z przejęciem ich części przez organy Gminy, nie były prowadzone tam żadne inwestycje czy ponoszone nakłady. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu ich sprzedaży, gdyż nie miała takiego zamiaru. Wskazane działki nie zostały przyjęte do prowadzenia działalności gospodarczej jako środki trwałe, również nie były wykorzystywane w ramach tej działalności.

Wskazane działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działki o numerach 2, 3 oraz 4 są wykorzystywane od dnia nabycia spadku tylko i wyłącznie na cele osobiste. Stanowią one część sadu przeznaczonego na produkcję rolną. Usadowione są na niej drzewa owocowe i są one wykorzystywane tylko na własne potrzeby. Działka po podziale numer 1 stanowi również część sadu z posadowionymi na niej drzewami owocowymi, w części jest wynajmowana odpłatnie dla osoby prowadzącej (\`(...)\`) na podstawie umowy zawartej w 2010 r. Najem rozliczany jest jako przychody uzyskiwane z majątku prywatnego w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii czy przeniesienie prawa własności na rzecz Gminy za odszkodowaniem działek nr 2, 3, 4 oraz 1 będzie spełniać przesłani do uznania Pani za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przeniesienie to będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu/dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy/dzierżawcy. Najemca/dzierżawca za oddaną mu w najem/dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem/dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem/dzierżawa jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Zatem z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy działki nr 1 stała się Pani podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto – podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do pozostałych działek, wykorzystywanych dla Pani potrzeb prywatnych i nie udostępnianych osobom trzecim, tj. działek nr 2, 3 i 4, należy stwierdzić, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej jak również nie były przyjęte do majtku prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły one Pani majątek prywatny. Działki te są wykorzystywane od dnia nabycia spadku tylko i wyłącznie na cele osobiste. Stanowią one część sadu przeznaczonego na produkcję rolną. Usadowione są na nich drzewa owocowe i są one wykorzystywane tylko na własne potrzeby. Poza podziałem działek, który był przeprowadzony w związku z przejęciem ich części przez organy Gminy, nie były prowadzone tam żadne inwestycje czy ponoszone nakłady. Nie podejmowała Pani żadnych działań w celu ich sprzedaży, gdyż nie miała Pani takiego zamiaru.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, w stosunku do działek nr 2, 3, 4 brak jest podstaw do uznania Pani – w związku z przeniesieniem prawa własności ww. działek na rzecz Gminy za odszkodowaniem – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

**Podsumowując, przenosząc prawo własności działek nr 2, 3 oraz 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.**

**Natomiast w przypadku działki nr 1, przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Gminy za odszkodowaniem, jest nieruchomość stanowiąca składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność polegająca na najmie/dzierżawie nieruchomości. Powyższe oznacza, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem nie następuje w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym, lecz stanowi sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.**

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2009 r. Wnioskodawczyni, postanowieniem Sądu Rejonowego, nabyła spadek po zmarłym ojcu. W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości: działka gruntowa niezbudowana nr X oraz działka gruntowa niezabudowana nr Y. Wskazane działki zostały ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą z 2008 r.:

\- przeznaczenie pod drogę publiczną – ulice dojazdową, inwestycja na cele publiczne,

\- przeznaczenie pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną wolno stojącą lub bliźniaczą z dopuszczeniem lokalnych usług wbudowanych w partery budynków mieszkalnych, z zakazem lokali handlowych o powierzchni powyżej 100 m2 i zakazem lokalizacji stacji telefonii oraz masztów antenowych i radiowych.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy o podział wskazanych działek gruntowych z uwagi na częściowe objęcie ich inwestycją publiczną. W konsekwencji Prezydent Miasta dokonał podziału działek w sposób następujący:

\- Działka nr X została podzielona mocą decyzji z 2020 r. na siedem mniejszych. Z tego podziału po uprawomocnieniu się wskazanej decyzji z mocy prawa przeszły na własność Gminy działki o numerach 2, 3 oraz 4,

\- Działka nr Y została podzielona mocą decyzji z 2018 r. na dwie działki. Z tego podziału po uprawomocnieniu się decyzji z mocy prawa przeszła na własność Gminy działka o numerze 1.

Tym samym działka nr 1 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy (została bowiem wydzielona z działki przeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2008 r.), co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**W związku z powyższym dostawa działki nr 1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.**

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe działki, a więc również działka nr 1, nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka nr 1 była wynajmowana odpłatnie dla osoby prowadzącej (\`(...)\`) na podstawie umowy zawartej w 2010 r. Ponadto ww. działkę Wnioskodawczyni otrzymała w spadku, zatem przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który podlegałby odliczeniu. Podkreślić należy, że skoro dostawa nie była objęta podatkiem VAT, to w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo jej nie przysługiwało. Tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, brak zaistnienia ww. warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

**W związku z powyższym** **czynność przeniesienia przez Panią na rzecz Gminy prawa własności** **działki nr 1** **za odszkodowaniem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz jest opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki.**

**Podsumowując:**

\- **w przypadku działki nr 1, przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Gminy za odszkodowaniem, jest nieruchomość stanowiąca składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność polegająca na najmie/dzierżawie nieruchomości. Powyższe oznacza, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem nie następuje w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym, lecz stanowi sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem czynność przeniesienia prawa własności ww. działki na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.** **Dostawa działki nr 1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 ustawy,** **lecz jest opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki.**

\- **w przypadku przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3 oraz 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem korzysta Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność przeniesienia prawa własności ww. działek na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym Pani stanowisko w sprawie jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działki nr 1 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług,

\- **prawidłowe** w zakresie nieuznania przeniesienia prawa własności działek nr 2, 3, 4 na rzecz Gminy za odszkodowaniem jako prowadzenie działalności gospodarczej i nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

c) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).