Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-637f/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących ochronie zdrowia, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel; fundacje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków.

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza.

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem.

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

64.91.Z Leasing finansowy.

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych.

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

86 Opieka zdrowotna.

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

77.29.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego.

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery.

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

86.90.D Działalność paramedyczna.

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a także udziałów w spółdzielniach.

Rozpoczynając działalność Fundacji jej Zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił uchwałą nr 1 z dnia 4 stycznia 2011 r., że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację przeznaczone będą w całości na realizowane przez Fundację cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, Fundacja w styczniu 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną, której celem jest udzielanie świadczeń medycznych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane będą na zasadzie odpłatności. Fundacja kończy modernizację najmowanego budynku, w którym ma być prowadzona działalność lecznicza oraz złożyła wniosek o uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Oprócz działań związanych z budową i otwarciem kliniki medycznej oraz prowadzeniem działalności leczniczej Fundacja nie prowadzi innej działalności. W przyszłości Fundacja przewiduje podjęcie innych rodzajów działalności w zakresie i w formach przewidzianych w ramach obowiązującego statutu Fundacji.

Fundacja prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących bezpośrednio prowadzonej działalności leczniczej. W szczególności są to:

*   nakłady inwestycyjne polegające na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej,
*   koszty zatrudnienia personelu medycznego;
*   usługi podwykonawców, związane z wykonywaniem działalności leczniczej.

Fundacja otrzymała od fundatora, w ramach funduszu założycielskiego, lokal mieszkalny, w którym zlokalizowana jest siedziba i biuro zarządu Fundacji. Ponadto Fundacja otrzymała w formie darowizny inny lokal mieszkalny, który w części wynajmowany jest osobie fizycznej na cele mieszkaniowe, a w części wykorzystywany jest na własne potrzeby Fundacji (lokalizacja została zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności przez Fundację w zgłoszeniu NIP). Fundacja w związku z wykorzystaniem przedmiotowych lokali w prowadzonej działalności dokonuje ich podatkowej oraz bilansowej amortyzacji.

Fundacja ponosi ponadto wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym związane z całością działalności Fundacji, np.: koszty obsługi Zarządu, koszty zatrudnienia pracowników biura Fundacji, koszty zatrudnienia pracowników księgowości, koszty najmu pomieszczeń biurowych, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych, koszty mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, usług telekomunikacyjnych i dostępu do sieci Internet), jak również nabywa składniki majątku trwałego dotyczące ogółu jej działalności (np. sprzęt biurowy, komputery itp.).

Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy – tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja wyłączy z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy dotyczyć mogą należności i zobowiązań oraz składników majątku związanych z prowadzeniem statutowej działalności w zakresie ochrony zdrowia). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja jest ponadto komandytariuszem w spółce komandytowej, z którego to tytułu rozpoznaje stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadające na nią koszty i przychody z udziału w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy osiągane przez Fundację dochody przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na realizację zadań odpowiadających celom statutowym Fundacji w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących ochronie zdrowia, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy ponoszone przez Fundację koszty ogólno-administracyjne, w tym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku finansowania ich z dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawać należy za wydatkowanie dochodu zwolnionego zgodnie z przeznaczeniem?
5.  Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązana jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania nr 3 – zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 tej ustawy dotyczące podatników przeznaczających dochód na cele statutowe stosowane jest, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszenie środków trwałych. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (np. nabytych za dochody podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy wskazać, że Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatkując dochód przeznaczony do objęcia zwolnieniem na cele określone w art. 17 ust. 1b tej ustawy na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dokonuje wydatkowania dochodu w chwili zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – wówczas bowiem ma miejsce „wydatek”:, tj.: przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy tytułem zapłaty ceny za nabywany składnik majątku.

Tym niemniej, z uwagi na brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca określając wysokość osiągniętego dochodu (straty) na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy zalicza do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1b ww. ustawy i wykazuje w ten sposób dochód, który w tej części nie może podlegać wydatkowaniu w jakikolwiek sposób, albowiem odpowiadające temu dochodowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą rzeczywistych transakcji – odpis amortyzacyjny jest wyłącznie zapisem księgowym, z którego dokonaniem nie wiąże się żaden rzeczywisty wydatek (wydatek taki został bowiem dokonany wcześniej, ale zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej nie jest on uwzględniany dla celów określenia wyniku podatkowego prowadzonej działalności).

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Wnioskodawcy – wydatkowanie dochodu przeznaczonego do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje jednokrotnie, tj. w momencie zapłaty ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W tym momencie uznać należy za wypełniony warunek zwolnienia dochodu od podatkowania, wynikający z przepisu art. 17 ust. 1b ww. ustawy podatkowej.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykazywany dochód podatkowy, w części odpowiadającej niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu odpisom amortyzacyjnym od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych za środki zwolnione od podatku, w sposób określony w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Wnioskodawca zobowiązany jest uwzględniać w prowadzonych księgach podatkowych oraz przy obliczeniu wysokości dochodu (straty) podatkowej, z uwagi iż nie wiążą się z nim żadne rzeczywiste wydatki nie może być uznany za podlegający wydatkowaniu, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ww. ustawy i nie znajdują do niego zastosowania szczególne zasady opodatkowania przewidziane w art. 25 ust. 4 tej ustawy (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu związany z działalnością statutową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody Wnioskodawcy będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej, jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca realizujący działalność statutową z zakresu ochrony zdrowia ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na realizację działalności statutowej w tym także – jak w analizowanej sytuacji – na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów statutowych.

Zwolnienie od opodatkowania dochodu wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

W kontekście powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Fundacji, że korzystając ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatkuje ona dochód przeznaczony do objęcia zwolnieniem na cele określone w art. 17 ust. 1b tej ustawy w chwili zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Nie stanowiące kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne wpływają na powstanie różnic pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte w księgach rachunkowych odpisy – nie uznane w myśl przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów – nie kształtują podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym pokreślić, iż wydatkowanie środków pochodzących z lat poprzednich, zwolnionych od podatku, przeznaczonych na finansowanie m.in. kosztów działalności statutowej w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta podlega bowiem na rozdysponowaniu środków pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie ze wszystkimi wymogami w tym artykule.

W art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały natomiast kwestie związane z konsekwencjami wydatkowania przez podatnika środków, na cele inne niż uprzednio zadeklarowane. Na gruncie wymienionej regulacji, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód zwolniony od podatku na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele, to mają obowiązek wpłacić podatek dochodowy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

W omawianej sprawie konieczne jest odróżnienie uznania danego kosztu za koszt podatkowy od jego sfinansowania, tj. dokonania wydatku, Wydatek sfinansowany z dochodu zwolnionego nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związany jest z kosztem, który w momencie zarachowania (po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznany został za koszt podatkowy danego roku. Samo sfinansowanie zobowiązań podatnika z dochodu z lat poprzednich zwolnionego od podatku dochodowego nie ma charakteru kosztowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.