Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.3.2025.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Prawo do odliczenia; wydatki wodno; kanalizacyjne.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. „...”, przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych

    podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej
    również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym
    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Gminy.
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem
    infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje jak również wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Od ponoszonych w tym zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych Gmina dokonuje
    odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej
    oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Zasadność zastosowania kalkulowanej w ten sposób proporcji przy dokonywaniu
    odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą została potwierdzona w wydanej
    na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.743.2021.2.SK.
    W 2025 r. Gmina planuje przystąpić do realizacji inwestycji pn. „...” (dalej Inwestycja).
    Zakres Inwestycji obejmuje w szczególności:
    1. modernizację sieci wodociągowej poprzez wymianę zasuw oraz hydrantów,

    2. wykonanie na sieci komór pomiarowych przepływu wody,
    3. montaż wodomierzy ze zdalnym odczytem,
    4. wykonanie nowych przyłączy kanalizacyjnych.
    Inwestycję tę Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych oraz z dofinansowania
    do wartości netto wydatków inwestycyjnych ze środków Krajowego Planu Odbudowy w
    ramach naboru B3.1.1 „Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na
    terenach wiejskich” VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym w tym projekcie.
    Infrastruktura powstała w efekcie Inwestycji będzie służyć Gminie przede wszystkim w
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i
    odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy
    pomocy tej infrastruktury, w przeważającej mierze, polegać będą, tak jak w przypadku już
    funkcjonującej infrastruktury, na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, tj. m in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub
    różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina będzie dokonywać rozliczeń VAT
    należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie przy pomocy infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji będzie wykonywał czynności polegające na dostarczaniu
    wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu
    których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w
    Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe - w ramach
    akcji gaśniczych (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Inwestycja będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych
    niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura jaka
    powstanie w efekcie Inwestycji, w ramach działalności gospodarczej, nie będzie przy tym
    wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Jednocześnie, nie będzie możliwe przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycją
    w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania
    ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające
    opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których
    dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy wydatków jakie Gmina poniesie na realizację Inwestycji.
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego - na fakturach będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP
    Gminy.
                                    3Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie określić ilości m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów
                                                  3zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych, podlegających VAT) oraz ilości m
    dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji
    wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, niepodlegających VAT). Powyższemu służy
    specjalistyczna aparatura pomiarowa, przykładowo liczniki.
    Urządzenia pomiarowe (liczniki) są zamontowane u wszystkich odbiorców wewnętrznych i
    zewnętrznych.

    Gmina pragnie wyjaśnić, iż w urządzenia pomiarowe nie są wyposażone hydranty, z
    których pobierana woda zużywana jest w akcjach gaśniczych (zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe). W tym przypadku określenia zużycia wody na cele przeciwpożarowe
    Gmina dokonuje i zamierza również dokonywać w przyszłości na podstawie zestawień
    ilościowych/oświadczeń o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych
    przez jednostki OSP.
    Przedmiotowe zestawienia ilościowe/oświadczenia sporządzane są w oparciu o
    rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem
    wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę.
    Wodę zużywaną w Gminie na cele przeciwpożarowe można podzielić na dwie kategorie:
    • woda zużywana w budynkach remiz strażackich (gdzie zlokalizowane są sprzęty
      jednostek Straży Pożarnej i gdzie wykonują swoje zadania strażacy) - pomiaru ilości
      dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe w tym zakresie, Gmina dokonuje
      /będzie dokonywać na podstawie odczytów z wodomierzy,
    • woda zużywana w akcjach gaśniczych - pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele
      przeciwpożarowe Gmina dokonuje i będzie dokonywać na podstawie zestawień
      ilościowych/oświadczeń o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych
      przez jednostki OSP.
    Woda zużyta na cele przeciwpożarowe stanowi zatem sumę ilości wody zużytej w
    budynkach remiz strażackich oraz ilości wody zużytej w akcjach gaśniczych.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, według
    następującego wzoru.
    X=[Z/(Z+W)]x100%
    gdzie
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3 W - ilość mdostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na
    potrzeby własne niepodlegające VAT
    Obliczona w ten sposób proporcja wstępna na 2024 r wyniosła 95%.
    Poniżej Gmina wskazuje dane uwzględnione w wyliczeniu tej proporcji.
    Prewspółczynnik wstępny na 2024 r.
      3  ......Ilość m wody i ścieków - sprzedaż opodatkowana
    Ilość m3 wody i ścieków - sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu  ....
    Razem  ......
    Prewspółczynnik  95,00%
    Prewspółczynnik po zaokrągleniu  95%
    Proporcję wstępną na 2025 r. (będącą jednocześnie proporcją właściwą za 2024 r.) Gmina
    wyliczy po zakończeniu 2024 r. na podstawie danych ilościowych za 2024 r.
    Jednocześnie Gmina wyjaśnia, iż woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest
    /będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe Gmina przyporządkowuje do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu, jako że Gmina ponosi koszty zużycia wody na cele przeciwpożarowe.
    Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest przez Gminę traktowane jako zużycie na
    potrzeby wewnętrzne Gminy.

    Wskazany powyżej sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Proporcja dla Urzędu Gminy skalkulowana według wzoru z Rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) właściwa za 2023 r. i wstępna
    na 2024 r. wyniosła 16%.
    Podstawową różnicą między proporcją rzeczywistą, kalkulowaną według wskazanego
    powyżej wzoru, a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia kalkulowanym dla Urzędu Gminy
    jest obszar (rozmiar) działalności Gminy jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji
    poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia
    uwzględnia się cały obszar działalności Gminy (która poza działalnością w zakresie
    gospodarki wodno-ściekowej wykonuje również inne zadania własne) - prewspółczynnik
    ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności. Natomiast przy
    kalkulacji proporcji rzeczywistej uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy - wyżej przedstawiony prewspółczynnik obrazuje działalność wodno-
    ściekową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
    wodociągów i kanalizacji.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodno-ściekowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie
    związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest
    bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metodologia
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT
    do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można
    wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez
    podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez
    niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza
    alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego
    specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia
    stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego
    określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy, wykonywanej w kilku różnych obszarach, nie jest
    możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością

    gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da
    się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych
    transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie
    zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem
    odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Gminę, z którym dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym
    przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego
    związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich
    przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
    reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma
    bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego,
    kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Prewspółczynnikk rzeczywisty, w ocenie Gminy, w sposób obiektywny odzwierciedla część
    wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie
    prowadzonej przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej. Porównanie ilości dostarczonej
    wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    opodatkowanych VAT do ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych, jak i na
    potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania
    tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Gminy
    Jednocześnie, proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków
    rynkowych dotyczących cen usług odprowadzania ścieków czy dostarczania wody,
                                    3wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków, rabatów, zniżek etc. (w przeciwieństwie do kryterium
    przychodowego).
    W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w
    szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków ma on charakter realny oraz
    mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności
    wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ten sposób
    obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
    Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest zdaniem
    Gminy związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza
    ujmować jedynie w mianowniku wzoru.
    W przekonaniu Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji na kryterium ilości wody
    dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków
    odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)

    dla wydatków związanych z Inwestycją jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć,
    ponieważ:
    1. uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej
      reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym
      obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie
      obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia
      proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych
      ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej
      wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich
      transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy
      poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodno-
      kanalizacyjnej Gminy;
    2. w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który
      jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności
      gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w
      stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności,
      jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami
      opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą
      ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu
      których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków poza
      działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w
      ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
    3. jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę Skoro Gmina
                          3posługiwałaby się wyłącznie ilością m dostarczonej wody oraz odprowadzonych i
      oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna
      działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji
      administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą
      wodociągową i kanalizacyjną służą i będą służyć działalności polegającej na
      dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one
      natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych.
      Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
      odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on
      służy;
    4. jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.

    Proporcja dla Urzędu Gminy kalkulowana zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia oparta
    jest natomiast na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest
    suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł,
    niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi
    kilka/kilkanaście procent.
    Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do
    wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z
    którą dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji dla Urzędu Gminy z Rozporządzenia
    w odniesieniu do wydatków jakie Gmina poniesie na realizację Inwestycji, ponieważ
    możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą Gminy
    polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków
    wykonywanym na rzecz podmiotów trzecich.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynmka
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody
    dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji
    /zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    UZASADNIENIE:
    Ad 1 i 2
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia

    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    i. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    ii. czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    realizacji Inwestycji będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, ze najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający

    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym, do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r , w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    "mieszanych”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor KIS wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i
    która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione
    jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku
    naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w
    oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek
    organizacyjnych" i tym samym „w przypadku inwestycji służących działalności
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od
    inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki
    Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki
    Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej,
    opodatkowane) podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności
    zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji,
    charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy
    wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż infrastruktura jaka powstanie w efekcie
    realizacji Inwestycji będzie wykorzystywana w działalności Gminy w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, kalkulacja proporcji
    odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika.
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia

    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym w szczególności w wydanej dla
    Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.743.2021.2.SK, która nie dotyczyła stricte Inwestycji, będącej przedmiotem
    niniejszego wniosku.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której Dyrektor KIS podkreślił, że „(...) jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia
    gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał
    on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na
    mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o WAT, jednak tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że „Całokształt
    przepisów ustawy o VA7 poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę

    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    • I FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,
    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18
    oraz w wyrokach:
    • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    • z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    • z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18 NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części

    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadające) na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w
    Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia
    2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF
    mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób
    jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana
    metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej. (...).
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby tego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    • z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18 w którym WSA w Białymstoku wskazał, że
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już

      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    • z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”;
    • z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc
      się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele
      wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
      podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
      proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
      sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy
      dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
      konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
      wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona
      skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji
      budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na
      uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część
      jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu
      części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju
      wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia
      proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca
      pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym
      celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do
      konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany

      sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
    • z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
      wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady
      jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u.,
      w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez mego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza
      to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...). Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego
      zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do
      stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w
      celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych
      jednostek organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją
      inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
      opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
      podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
      bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
      ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
      podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
      kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
      działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
      jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od
      tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
      powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
      w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...). W
      świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
      naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
      podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów
      i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
      przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
      odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
      dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
      działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...). Odstępując zatem od metod
      wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
      swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
      nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może
      to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
      prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy) nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie

    zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków. W związku z tym,
    Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją
    wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca
    2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla
    których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych
    poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego,
    obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych oraz
    oczyszczonych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji, której efekty będą wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT
    (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby
    sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym
    celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem

    zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej
    części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT
    iw pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (Tymczasem w
    przypadku działalności wodno-kanalizacyjne) mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia
    nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym
    obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne będą miały bowiem
    bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu
    dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i to transakcje w zakresie
    tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej
    sferze działalności infrastruktura powstała w efekcie realizacji Inwestycji będzie
    wykorzystywana.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
                                3Inwestycją - proporcji kalkulowanej na podstawie m dostarczonej wody i
    odprowadzonych oraz oczyszczonych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane
    wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do wydatków
    administracyjnych związanych z całokształtem działalności Urzędu Gminy -
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu
    obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od
    obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza
    odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST,
    jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią
    jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy.
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny

    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków jakie Gmina poniesie na
    Inwestycję prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia
    prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania nabytych towarów i
    usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadziłoby do naruszenia podstawowej
    zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, ze podatek VAT
    powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności

    gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu
    służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest
    jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji
    VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w
    zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    dnia 25 października 2001 r w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot
    nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie
    zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa
    Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w
    części, poniesie ciężar VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania efektów Inwestycji w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura powstała w
    ramach realizacji Inwestycji będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę w znaczący
    sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez
    Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres
    tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o
    proporcję rzeczywistą dla działalności wodno-kanalizacyjnej (tj. proporcję kalkulowaną w
    oparciu o dane wynikające z działalności wodno-kanalizacyjnej).
    Podsumowując, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków
    odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wydanej dla Gminy
    interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.743.2021.2.
    SK, która nie dotyczyła stricte Inwestycji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.
    Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził także w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca
    2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.268.2020.2.MGO, w której wskazał, iż „w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza,
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową oraz kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj.

    w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji
    wewnętrznych”.
    Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacjach
    indywidualnych z dnia:
    • 21 września 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.268.2019.11.KK,
    • 11 sierpnia 2021 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1 4012.436.2021.1.JK,
    • 30 lipca 2021 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2021.1.PG,
    • 6 lipca 2021 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.228 2021.2.AM,
    • 13 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-2 4012.248 2018.9 EJU,
    • 22 grudnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-3 4012 499 2020.2 DM
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych.
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
    • w wyroku z dnia 16 maja 2018 r o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
      pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty
      na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych
      ścieków Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które
      przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana
      przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT
      oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana
      przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;
    • w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
      stwierdził, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika,
      choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”;
    • w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
      wskazał, że. „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o

      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyna przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym
      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
    • również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
      że „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
      sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”,
    • w wyroku z dnia 5 października 2017 r o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
      Rzeszowie podkreślił, że „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
      decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
      prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
      wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez
      niego nabyć. (...). Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także
      charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru
      lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (...). Kierując się
      powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu,
      punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
      sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien
      być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak
      i inną działalnością podatnika”,
    • również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn.. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
      proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
      jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
      określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
      którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
      działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
      ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób
      wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku
      obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu
      terytorialnego (...). W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we
      wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
      wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane
      są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest
      tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu
      ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich
      samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja
      wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest
      ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...). Jest to więc ścisły i bezpośredni
      związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
      gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można

      procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
      prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
      sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w
      art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;
    • w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
      uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta
      na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w
      związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA
      podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust.
      2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie
      prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w
      gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru
      prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może
      operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
      odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
      podatkowej nie wynika;
    • w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w
      Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu
      wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
      potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
      którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
      uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
      określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
      reprezentatywny sposób określenia proporcji. (...) Kierując się więc powszechną i
      uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla
      kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków
      mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
      powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością
      gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z
      cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić
      konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
      wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
      właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając
      gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając
      koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez
      wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;
    • w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17 WSA w Rzeszowie
      stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy
      do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu
      terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego
      prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może
      odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również
      specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h p.t.u. Brak jest też podstaw
      do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w
      każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla
      jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która

      to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się
      jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
    • w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
      zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
      dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i
      obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej
      do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT
      wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do
      podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
      odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
      związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
      Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
      procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych
      w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na
      własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza WSA wskazał również, że metoda
      zaproponowana przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim
      jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
    • w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
      interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w
      sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez
      jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla
      urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta,
      starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki
      budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem
      działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową,
      to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu
      dla jednostek budżetowych. Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić,
      albowiem ww. teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u.
      ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86
      ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
      się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
      usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem
      zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
      wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
      zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
      oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
      proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
      na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
      rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
      kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony
      do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej

      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
      inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „wskazany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ten sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art 8 ust. 2 ustawy o VAT” oraz
    „wskazany sposób obliczenia proporcji na kryterium ilości wody dostarczonej oraz
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i
    oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) dla
    wydatków związanych z Inwestycją jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć”.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.