Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.526.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Podmiotowe zwolnienie od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa oraz uznania za podlegające opodatkowaniu usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa ora przedmiotowe zwolnienie od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług.
Słowa kluczowe: doradztwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podmiotowego zwolnienia od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa – **jest prawidłowe;**
*   nieuznania za podlegające opodatkowaniu usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa – **jest nieprawidłowe;**
*   przedmiotowego zwolnienia od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa. Wniosek uzupełniono 10 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest Fundacją. Do statutowych celów fundacji należą zgodnie z par. 5 statutu:

1.  wspieranie przedsiębiorczości, innowacyjności, aktywności zawodowej oraz promocja zatrudnienia;
2.  poszerzanie świadomości prawnej, ekonomicznej i obywatelskiej;
3.  ochrona praw i interesów konsumentów oraz osób należących do grup narażonych na wykluczenie społeczne, ekonomiczne i zawodowe.

Fundacja zamierza sprzedawać usługi będące szkoleniami z zakresu prawa. Polegać będą na przekazywaniu wiedzy i umiejętności uczestnikom szkolenia. Celem szkolenia będzie nabycie wiedzy i umiejętności przez uczestników. W szczególności, szkolenie polegać może na prezentowaniu wykładu, analizie przepisów, kazusów, wzorów dokumentów, procedur, wykonywanie przez uczestników ćwiczeń. Usługi nie będą obejmowały udzielania porad prawnych, opinii prawnych, występowania przed sądem lub przygotowaniu projektów aktu normatywnych, ani innych usług prawniczych lub doradczych w danej indywidualnej sprawie uczestnika. Wartość sprzedaży w roku 2019 i 2020 nie przekroczyła 200.000 zł. Usługi będą odpłatne. Może zdarzyć się, że takie usługi będą świadczone nieodpłatnie. Uczestnicy będą uiszczali opłatę za udział w szkoleniu. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za te usługi nie będzie wyższe od kosztów tej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie każdej z osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu tej działalności, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, nie będzie przekraczać 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni (art. 9 ustawy o działalności pożytku publicznego). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w szczególności nie jest uczelnią wyższą, jednostką PAN, ani instytutem badawczym. Świadczone usługi nie będą usługami w rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT czyli: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, ani c) finansowane w ogóle ze środków publicznych.

Usługi nie będą wykonywane w związku z jakimś zorganizowanym systemem przygotowania do wykonywania jakiegoś konkretnego zawodu. Usługę będzie mogła nabyć każda zainteresowana osoba. Wnioskodawca nie zamierza zbierać informacji o: celu w jakim uczestnicy usług zamierzają je nabywać. Wnioskodawca nie zamierza weryfikować potrzeb uczestników usług. Wnioskodawca nie zamierza wiązać usług z konkretnymi branżami, ani weryfikować przynależności do branż osób uczestniczących w usługach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa jeśli ogólna wartość sprzedaży podlegającej podatkowi VAT dokonanej przez wnioskodawcę w całym roku podatkowym, jak i roku poprzedzającym, nie przekroczy kwoty 200.000 zł?
*   Czy sprzedaż usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za te usługi nie będzie wyższe od kosztów tej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie każdej z osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu tej działalności, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, nie będzie przekraczać 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego?
*   Czy Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, jeżeli nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. Tak, Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń o z zakresu prawa jeśli ogólna wartość sprzedaży podlegającej podatkowi VAT dokonanej przez Wnioskodawcę w całym roku podatkowym, jak i roku poprzedzającym, nie przekroczy kwoty 200.000 zł. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa usługa stanowi usługę szkoleniową, edukacyjną lub oświatową. Ich istotą jest przekazywanie wiedzy i umiejętności. Nie stanowią więc usług prawniczych w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a, ani doradczych (lit. b). Za usługi prawnicze należy uznać typowe usługi świadczone przez radców prawnych, adwokatów, notariuszy. Np. zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywani u projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 615/12. Należy dodać również, że przedmiotem usług prawnych jest rozwiązywanie przez usługodawcę problemów prawnych usługobiorcy dotyczących konkretnych stanów faktycznych. Nie prowadzi to, co do zasady do nabycia wiedzy, czy umiejętności przez usługobiorcę. Świadczenie pomocy prawnej nie zależy od stałej aktywności usługobiorcy, jak w procesie uczenia. Usługę edukacyjną można bardziej więc przyrównać do książki lub poradnika o tematyce prawniczej, który usługą prawniczą nie jest, lecz służy zdobywaniu wiedzy i umiejętności, które adresaci mogą samodzielnie stosować. Taki charakter w sposób wyraźny odróżnia je od takich usług jak porada prawna, opinia prawna itp. Nawet jeśli przekazywana wiedza i umiejętności dotyczą zagadnień prawnych, to akcent w tych czynnościach jest położony na edukacyjny charakter. Analogicznie, osoba która prowadzi punkt ksero i kopiuje tam wzory umów, formularzy prawnych itp. nie świadczy usług prawniczych, a jedynie kserograficzne. Można powiedzieć, że usługa prawnicza rozwiązuje konkretne problemy prawne, zaś usługa edukacyjna jedynie poszerza zakres wiedzy i umiejętności, co może przygotować osoby do ich samodzielnego rozwiązywania problemów prawnych. W związku z powyższym, do szkoleń o tematyce prawnej nie stosuje się art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a. i b ustawy o VAT.
*   Ad. 2. Tak, sprzedaż usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, jeżeli wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za te usługi nie będzie wyższe od kosztów tej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie każdej z osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu tej działalności, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, nie będzie przekraczać 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Przedmiot działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przedmiotowa działalność Fundacji stanowi odpłatną działalność pożytku publicznego. Jest to inny niż działalność gospodarcza rodzaj działalności, a tylko sprzedaż w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z art. 6 i 9 ustawy o działalności pożytku publicznego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, odpłatna działalność pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą tylko gdy spełnione są warunki określone w tym przepisie. Ustawodawca zakłada również w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, że organizacja pożytku publicznego może prowadzić sprzedaż, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zatem opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnej działalności pożytku publicznego jest fakultatywne i zależy od decyzji podatnika. Zarazem, zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1b i 14 działalnością pożytku publicznego jest: 1b) zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa (bez względu na odpłatność) 14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania; Szkolenia prawnicze poszerzają świadomość prawną społeczeństwa, jak również mają charakter edukacyjny. Zatem działalność fundacji opisana powyżej nie stanowi działalności gospodarczej, a więc taka działalność Fundacji nie podlega opodatkowaniu VAT.
*   Ad. 3. Tak, Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa nawet gdy nie będzie uzyskiwał informacji o tym, w jakim celu te usługi są nabywane. Działalność edukacyjna jest zwolniona z podatku VAT na podstawie treści art. 132 ust. 1 lit. i ani z treści art. 133 dyrektywy 2006/III/UE, który określa, że Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe. Nie jest wymagane spełnienie żadnych dodatkowych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Zarazem zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach: Fundacja jest ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: (\`(...)\`) rozwój gospodarki i nauki, oświata (\`(...)\`). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swym postanowieniu w sprawie o sygn. akt: I FSK 615/12: Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala, „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2001, s. 271 i nast.). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:
    1.  świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (\`(...)\`).
    2.  jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy, czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Zatem w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego obowiązkiem jest odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy. Poszerzanie informacji o prawie służy uzyskania lub aktualizacji wiedzy zawodowej. Szkolenia prawnicze są przede wszystkim w kręgu zainteresowania osób wykonujących zawody prawnicze lub zawody, w których prawo jest stosowane. Wiedza i umiejętności prawnicze w naturalny sposób wiążą sięz określonymi branżami, takimi jak prawnicy, menadżerowie, HR, zarządzanie nieruchomościami itp. Nauka prawa generalnie nie jest przedmiotem hobby czy zainteresowań. Dlatego szkolenia prawnicze należy uznać za kształcenie zawodowe bez względu na to, czy usługodawca kontroluje, kto i w jakim celu z nich korzysta. Wiedza i umiejętności prawnicze mają charakter bardzo mocno związany z wykonywaniem czynności zawodowych, w szczególności przez prawników, ale oczywiście nie można wykluczyć jej wykorzystania w innym celu. Tak jak np. sprzedawca samochodów ciężarowych nie może wykluczyć, że będą one wykorzystane do celów osobistych np. jazdy rekreacyjnej. To czy usługa służy celowi w postaci rozwijania umiejętności zawodowych czy też nie, zdaniem wnioskodawcy wynika z jej charakteru, tego na czym ona polega, czy istnieje możliwość wykorzystania jej w taki właśnie sposób. Zdaniem wnioskodawcy, jego usługa służy poszerzaniu wiedzy i rozwijaniu umiejętności. Nadmienić również trzeba, że Fundacja prowadząca działalność pożytku publicznego jest instytucją realizującą cele publiczne na mocy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podmiotowego zwolnienia od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa – **jest prawidłowe;**
*   nieuznania za podlegające opodatkowaniu usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa – **jest nieprawidłowe;**
*   przedmiotowego zwolnienia od podatku sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników oraz dla pewnej grupy wykonywanych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Fundacja) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do statutowych celów fundacji należą zgodnie ze statutem: wspieranie przedsiębiorczości, innowacyjności, aktywności zawodowej oraz promocja zatrudnienie; poszerzanie świadomości prawnej, ekonomicznej i obywatelskiej oraz ochrona prawi interesów konsumentów oraz osób należących do grup narażonych na wykluczenie społeczne, ekonomiczne i zawodowe.

Fundacja zamierza sprzedawać usługi będące szkoleniami z zakresu prawa. Usługi nie będą obejmowały udzielania porad prawnych, opinii prawnych, występowanie przed sądem lub przygotowania projektów akt normatywnych w danej indywidualnej sprawie. Wartość sprzedaży w roku 2019 i 2020 nie przekroczyła 200.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, jeśli ogólna wartość sprzedaży podlegającej podatkowi VAT dokonanej przez Wnioskodawcę w całym roku podatkowym, jak i roku poprzedzającym, nie przekroczy kwoty 200.000 zł.

I tak, kwestię zwolnienia podmiotowego uregulowane zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych.– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie,
4.  ściągania długów, w tym factoringu.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi w ww. przepisie wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, gospodarcze, czy finansowe. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto udziela porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych.

Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby sprzedaż dokonywana przez podatnika podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie może być stosowana do podatników wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca świadczone przez usługi nie będą obejmowały udzielania porad prawnych, opinii prawnych, występowania przed sądem lub przygotowaniu projektów aktu normatywnych, ani innych usług prawniczych lub doradczych w danej indywidualnej sprawie uczestnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, w oparciu o art. 113 ust. 13 ustawy.

Poza tym Wnioskodawca w opisie sprawy zaznaczył, że wartość sprzedaży w roku 2019 i 2020 nie przekroczyła 200.000 zł.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, pod warunkiem nieprzekroczenia limitów sprzedaży wskazanych w tych przepisach, tj. kwoty 200.000 zł oraz niewykonywania czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi polegające na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa, jeżeli wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za te usługi nie będzie wyższe od kosztów tej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie każdej z osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu tej działalności, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, nie będzie przekraczać 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz
*   podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowej należy zauważyć, że aby dane świadczenie usług stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, musi być uznane za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy i musi być dokonane odpłatnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W znaczeniu potocznym określenie tego pojęcia to zapłata, wynagrodzenie w zamian za daną czynność (usługa). Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywane jest świadczenie usług musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczenia usług. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością a świadczeniem wzajemnym.

Zatem prowadzenie usług szkoleniowych przez Fundację z zakresu prawa na rzecz uczestników, którzy będą uiszczali opłatę za udział w szkoleniu spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy od towarów i usług. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) za szkolenie, a przeprowadzeniem tego szkolenia istnieje bowiem ścisły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający twierdzenie, że płatność następuje za to właśnie świadczenie. Wpłacane środki pieniężne są ceną ustaloną w zamian za wykonanie usługi. Odpłatność za szkolenie ma więc charakter obligatoryjny, dokonane opłaty nie stanowią dobrowolnych datków. Zapłata należna jest z tytułu wykonania usługi na rzecz uczestnika.

Tym samym w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że odpłatne świadczenie usług wyczerpuje znamiona odpłatnego świadczenia usług i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1491, z późn. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ww. ustawy fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów (\`(...)\`).

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057, z późn. zm.) działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Stosownie do art. 6 ustawy – działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424), i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie – działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli:

1.  wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub
2.  przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.

Ww. przepis odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 3 ww. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347/1), zgodnie z którym przez podatnika rozumie się każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast ust. 2 ww. artykułu dyrektywy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma szerszy wymiar niż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Jednakże należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych np. przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, czy przepisów regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT.

Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 15 ust. 3b ustawy zgodnie z którym za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki organizacyjne wewnątrz niektórych osób prawnych tylko wyjątkowo i za zgodą organu podatkowego mogą być odrębnymi podatnikami VAT.

Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że do statutowych celów Fundacji należą wspieranie przedsiębiorczości, innowacyjności, aktywności zawodowej oraz promocja zatrudnienia; poszerzanie świadomości prawnej, ekonomicznej i obywatelskiej oraz ochrona praw i interesów konsumentów oraz osób należących do grup narażonych na wykluczenie społeczne, ekonomiczne i zawodowe.

Fundacja zamierza sprzedawać usługi będące szkoleniami z zakresu prawa. Polegać będą na przekazywaniu wiedzy i umiejętności uczestnikom szkolenia. Celem szkolenia będzie nabycie wiedzy i umiejętności przez uczestników. W szczególności, szkolenie polegać może na prezentowaniu wykładu, analizie przepisów, kazusów, wzorów dokumentów, procedur, wykonywanie przez uczestników ćwiczeń. Usługi będą odpłatne. Uczestnicy będą uiszczali opłatę za udział w szkoleniu.

W świetle powyższego nie można kwestionować celu zarobkowego, jaki przyświeca działalności Fundacji (jednocześnie czym innym jest wykorzystanie osiągniętych dochodów), sprzedając usługi szkoleniowe.

Reasumując, odpłatne usługi polegających na prowadzeniu przez Fundację szkoleń z zakresu prawa, stanowią odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym Fundacja występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnośnie art. 15 ust. 3b ustawy, wskazać należy, że z wniosku nie wynika, aby Fundacja była jednostką organizacyjną osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego tym samym nie wypełnia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy w tym zakresie oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż usług polegających na prowadzeniu szkoleń z zakresu prawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – również w sytuacji gdy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za te usługi nie będzie wyższe od kosztów tej działalności, a przeciętne miesięczne wynagrodzenie każdej z osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu tej działalności, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy – za okres tego zatrudnienia, nie będzie przekraczać 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Tym samym, w zakresie pytania nr 2, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży usług polegających na prowadzeniu szkoleń, z zakresu prawa, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w szczególności nie jest uczelnią wyższą, jednostką PAN, ani instytutem badawczym.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi nie będą usługami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy czyli usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, nie są:

*   prowadzane w ramach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
*   finansowane w ogóle ze środków publicznych,
*   usługi nie będą wykonywane w związku z jakimś zorganizowanym systemem przygotowania do wykonywania jakiegoś konkretnego zawodu.

Wnioskodawca ogranicza swoje wątpliwości (wskazane w pytaniu nr 3) do sytuacji, gdy nie będzie zbierał informacji o celu w jakim nabywane są świadczone przez niego usługi. Wnioskodawca nie ma tym samym możliwości ustalenia charakteru szkolenia, tj. czy to szkolenie ma na celu zdobycie wiedzy w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Brak informacji w tym zakresie uniemożliwia więc Wnioskodawcy prawo do skorzystania ze zwolnienia – nie jest bowiem spełniony podstawowy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem wniosku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Reasumując należy wskazać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, tj. szkolenia z zakresu prawa w sytuacji, gdy nie będzie zbierał informacji o celu nabycia tych usług przez uczestników, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, Wnioskodawca nie posiada bowiem wiedzy czy szkolenia są realizowane w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności, usług świadczonych nieodpłatnie – nie zostały one bowiem szczegółowo opisane w zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyrok sądu administracyjnego wiążący charakter ma w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.