Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.86.2023.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Czy w przypadku leasingu operacyjnego samochodu osobowego limitowaniu będzie podlegać wyłącznie część kapitałowa raty leasingowej (powiększona o wartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu), czy również część odsetkowa raty.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; podatek; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 46; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 46-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 49a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 5a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 5c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku leasingu operacyjnego samochodu osobowego limitowaniu będzie podlegać wyłącznie część kapitałowa raty leasingowej (powiększona o wartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu), czy również część odsetkowa raty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Podatnik, a zarazem Wnioskodawca, działający pod nazwą (\`(...)\`) z siedzibą (\`(...)\`), NIP: (\`(...)\`), KRS: (\`(...)\`), REGON: (\`(...)\`), zawarł xxx 2023 r. Umowę Leasingu Operacyjnego nr (\`(...)\`) z Leasingodawcą – (\`(...)\`)

Harmonogram wykazuje część kapitałową, część odsetkową oraz wartość podatku VAT, przypadające na poszczególne miesięczne opłaty (raty) leasingowe.

Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów nie możemy zaliczyć części miesięcznej opłaty (raty) leasingowej, w wysokości przekraczającej jej część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przepis ten zawiera dwa wyłączenia:

\- pierwsze z tych wyłączeń dotyczy składek ubezpieczeniowych,

\- drugie z tych wyłączeń dotyczy wartości samochodu.

Dodatkowo jeszcze wzięto pod uwagę art. 16 ust. 5a uCIT, stanowiący, iż poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Dlatego też, każda z miesięcznych rat leasingowych, wynikająca z przedmiotowej umowy, została powiększona o część VAT naliczonego, niepodlegającego odliczeniu.

Problemów natomiast nastręcza kwestia poruszona w treści art. 16 ust. 5c uCIT. W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

**Uzupełnienie wniosku**

Opisana we wniosku z 29 sierpnia 2023 r. Umowa Leasingu Operacyjnego dotyczy samochodu osobowego marki (\`(...)\`). Dalej Wnioskodawca zacytował fragmenty zawartej umowy leasingu.

Pozostałe umowy leasingu będą zawierane na analogicznych zasadach, jak Umowa Leasingu Operacyjnego; mogą się różnić przedmiotem leasingu (marka samochodu), ilością rat do zapłaty, ale zawsze będą posiadać cechy charakterystyczne dla leasingu operacyjnego i spełniać przesłanki do uznania za Umowę Leasingu Operacyjnego, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym.

**Pytania**

1\. Czy wyliczona proporcja powinna mieć zastosowanie wyłącznie do części kapitałowej (powiększonej o wartość podatku VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu), natomiast nie powinna dotyczyć części odsetkowej wykazanej w harmonogramie, czy też powinna dotyczyć zarówno części kapitałowej, jak też odsetkowej, wykazanych w harmonogramie, powiększonych o wartość podatku VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu?

2\. Czy we wszystkich pozostałych umowach leasingu operacyjnego zawieranych w przyszłości (aż do momentu zmiany stanu prawnego, zmiany art. 16 ust. 5c uCIT) istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej w całości, bez żadnych ograniczeń?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż część odsetkowa miesięcznych opłat leasingowych powinna zostać w całości, a więc w 100% zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez żadnych ograniczeń, bez ustalania proporcji. Jakiekolwiek ograniczenia oraz wyliczenia proporcji wynikające z zapisu art. 16 ust. 1 pkt 49a uCIT powinny mieć zastosowanie do części kapitałowych (powiększonych o wartość podatku VAT naliczonego, niepodlegającego odliczeniu), wyszczególnionych w harmonogramie (powiększonych o wartość podatku VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu) dla każdej z poszczególnych miesięcznych opłat leasingowych, albowiem to części kapitałowe właśnie odnoszą się do wartości samochodu osobowego, a suma części kapitałowych stanowi spłatę tej wartości. Wartość samochodu osobowego nie dotyczy części odsetkowej zawartej w każdej miesięcznej opłacie leasingowej. Reasumując, część odsetkowa, wynikająca z harmonogramu, wyliczona dla każdej miesięcznej opłaty leasingowej nie podlega żadnym ograniczeniom, ani też żadnemu obliczaniu proporcji, natomiast powinna podlegać zaliczaniu w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta powinna dotyczyć zarówno obecnie zawartych umów leasingu operacyjnego, jak też wszelkich umów leasingu operacyjnego zawieranych w przyszłości przez Wnioskodawcę (aż do momentu zmiany stanu prawnego).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, przy założeniu spełnienia warunków, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

\- został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Na podstawie art. 16 ust. 5a ustawy o CIT:

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51 oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmuje także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przy czym w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, skutkuje możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części miesięcznej raty leasingowej, która proporcjonalnie do wartości samochodu nie przekracza 150.000 zł. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150.000 zł, to ww. wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy.

Powyższy limit 150.000 zł, zgodnie z art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, zasadę tę należy zastosować również do nieodliczonego podatku od towarów i usług, która będzie powiększać część kapitałową raty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT będzie podlegać część kapitałowa raty leasingowej, powiększona o naliczony podatek od towarów i usług w takiej części, w jakiej nie przysługuje Państwu prawo do jego odliczenia.

Natomiast limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT nie będzie dotyczył części odsetkowej raty leasingowej. Część odsetkowa (powiększona o nieodliczony podatek od towarów i usług), będzie podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w całości.

Wobec wskazania w opisie sprawy, że pozostałe umowy leasingu będą zawierane na analogicznych zasadach, jak Umowa Leasingu Operacyjnego; mogą się różnić przedmiotem leasingu (marka samochodu), ilością rat do zapłaty, ale zawsze będą posiadać cechy charakterystyczne dla leasingu operacyjnego i spełniać przesłanki do uznania za Umowę Leasingu Operacyjnego, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym, stwierdzić należy, że powyższe regulacje będą mieć zastosowanie również do umów leasingu operacyjnego zawieranych przez Państwa w przyszłości – o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny.

Podsumowując, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).