Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-575/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Zmiana podmiotowa po stronie korzystającego, jak też zmiana podmiotowa po stronie finansującego w drodze cesji praw i obowiązków odpowiednio z dotychczasowego leasingobiorcy na nowego leasingobiorcę lub z dotychczasowego leasingodawcy na nowego leasingodawcę, w ramach umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową takiej umowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; leasing; pożyczka; wartość-wartość praw; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2012 r. (data wpływu 06.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

X. A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne oraz grunty. W szczególności, Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, które spełniają ustawowe przesłanki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop).

W odniesieniu do leasingu operacyjnego:

1.  umowy zawierane są na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, a
2.  suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Po zakończeniu takiej umowy, jeżeli własność przedmiotu leasingu przenoszona jest na korzystającego, wartość przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów jest ustalana na podstawie art. 17c ustawy o pdop. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotu leasingu następuje po wartości końcowej nie niższej od tzw. hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. W miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje nowy podmiot gospodarczy. Zmiana korzystającego nie zawsze jest wynikiem zmian organizacyjnych po stronie korzystającego, w wyniku których dochodzi do sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Spółka nie wyklucza, że do zmiany może także dochodzić po stronie finansującego (leasingodawcy). Zarówno w przypadku zmiany korzystającego, jak i zmiany po stronie finansującego, nowy podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy lub leasingodawcy. Należy wskazać, że po dokonaniu cesji umowy leasingu i wstąpieniu do umowy „nowego” korzystającego lub finansującego, nie ulegają zmianie warunki określone w art. 17b ustawy o pdop, tj. podstawowy okresy trwania umowy ani wysokość opłat. W przypadku zmiany korzystającego, polegającej na wstąpieniu „nowego” korzystającego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy Spółka ma wątpliwość co do konieczności badania na moment cesji, czy warunki umowy spełniają warunki dla umów leasingu operacyjnego wynikające z art. 17b ustawy o pdop.

Jednocześnie podobną wątpliwość Spółka wyraża w odniesieniu do konieczności badania na moment cesji, czy umowa spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego w przypadku zmiany polegającej na wstąpieniu „nowego” finansującego w miejsce dotychczasowego leasingodawcy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

Zmiana podmiotowa po stronie korzystającego, jak też zmiana podmiotowa po stronie finansującego w drodze cesji praw i obowiązków odpowiednio z dotychczasowego leasingobiorcy na nowego leasingobiorcę lub z dotychczasowego leasingodawcy na nowego leasingodawcę, w ramach umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową takiej umowy.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy wstąpienie przez „nowego” korzystającego, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego z pierwotnym korzystającym) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 na dzień zawarcia umowy cesji, zaś „nowy” leasingobiorca powinien być traktowany jak pierwotnie korzystający.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy o pdop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W myśl postanowień art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem amortyzacyjnym są podlegające odpisom rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17c ustawy o pdop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Tylko gdyby cena ta była niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten należałoby określać w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o pdop.

Regulacje ujęte w Rozdziale 4a ustawy o pdop nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu, zarówno zmiany leasingobiorcy jak i leasingodawcy. Jednakże, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). „Nowy” dłużnik odpowiada z tego samego tytułu, co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę, jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. W analizowanym przypadku „nowy” leasingobiorca, przejmujący dług staje się zobowiązany za dług dotychczasowego korzystającego. Na skutek przejęcia długu dotychczasowy leasingobiorca zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec leasingodawcy, a przejmujący dług - „nowy” korzystający- staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy.

Zgodnie z powyższym, wskutek wstąpienia przez nowego” leasingobiorcy w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, na mocy umowy cesji, umowa leasingu zawarta przez Spółkę nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie ulegną zmianie jej podstawowe elementy, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy.

Cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop od chwili jej zawarcia. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która nie ma znaczenia dla oceny charakteru pierwotnie zawartej umowy leasingu.

Jak wskazano wyżej, skutki wstąpienia „nowego” leasingobiorcy w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego nie zostały uregulowane w ustawie o pdop. Niemniej jednak, w świetle art. 17b ust. 1 i art. 17c ustawy o pdop, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia klasyfikacji umowy leasingu istotny jest okres, na jaki została zawarta oraz suma ustalonych w niej opłat. Wszelkie inne okoliczności, w szczególności zaś to, kto jest stroną umowy leasingu, jako leasingobiorca, a także ewentualne zmiany w tym zakresie, pozostają bez znaczenia dla klasyfikacji umowy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. W następstwie dokonanej cesji umowy leasingu operacyjnego zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym, „nowy” korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy. W świetle powyższego, w związku z faktem, iż na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki wynikające z powołanego powyżej art. 17b ustawy o pdop, przedmiotowa umowa, w ocenie Spółki, nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu, pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie.

W rezultacie, w ocenie Spółki wstąpienie przez „nowego” korzystającego, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego z pierwotnym korzystającym) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 na dzień zawarcia umowy cesji, zaś „nowy” leasingobiorca powinien być traktowany jak pierwotnie korzystający. Należy wskazać, że również z porównania art. 17b ust. 1 pkt 1 z art. 17a pkt 2 ustawy o pdop wynika, że z punktu widzenia ustawodawcy istotny jest czas trwania umowy leasingu (z wyłączeniem okresu jej skrócenia lub przedłużenia). Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 2 ustawy o pdop przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może zostać przedłużona lub skrócona. Z tego zaś należy wnioskować, że inne elementy umowy, mogą podlegać zmianom, jeśli nie wpłyną one na zmianę kryteriów, przez pryzmat których dokonuje się klasyfikacji danej umowy z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, czyli okresu trwania umowy oraz ponoszonych w tym czasie opłat (ewentualnie powiększonych o kwotę wykupu przedmiotu leasingu). W szczególności natomiast, bez znaczenia pozostanie zmiana strony umowy leasingu. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, gdyby zamiar ustawodawcy był inny od wskazanego wyżej, to w art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, definiując podstawowy okres umowy leasingu ustawodawca zastrzegłby, że rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona oraz z wyłączeniem czasu pozostałego do końca pierwotnego okresu trwania umowy po zmianie jednej ze stron tej umowy. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że z punktu widzenia art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop istotne jest nie tylko, na jaki czas zostanie zawarta umowa leasingu, ale również to, czy w tym czasie (który nie może być zmieniony) nie nastąpi również zmiana stron umowy leasingu, np. w drodze umowy cesji.

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej uwagi należy odpowiednio odnieść do sytuacji, w której Spółka na mocy umowy cesji, wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingodawcy jako „nowy” finansujący. Jak wskazano powyżej również takie sytuacje nie zostały uregulowane w ustawie o pdop. Jednakże, w ocenie Spółki, wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego leasingodawcy pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, tj. nie ulegnie zmianie podstawowy czas trwania umowy leasingu, wysokość rat leasingowych, ani cena wykupu przedmiotu leasingu.

W konsekwencji, zawarcie umowy cesji, na mocy której Spółka wstąpi jako „nowy” leasingodawca w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego jest zdarzeniem obojętnym dla klasyfikacji umowy leasingu z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. Należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10) skład orzekający NSA potwierdził, że: „skoro (…) ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie sprzeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”. Podobnie argumentował WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 80/10), którego argumentację zaaprobował w pełni NSA w powyżej przywołanym wyroku. WSA wskazał, że: „warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym”.

WSA w Białymstoku powtórzył powyższe stanowisko w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 176/11).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wskutek wstąpienia przez „nowego” korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, jak i w przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów leasingu zawartych przez poprzedniego leasingodawcę, pierwotna umowa leasingu nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie zostanie zmieniony podstawowy czas trwania umowy. Wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingodawcy pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. Podobnie zmiana korzystającego nie zmieni istotnych elementów przedmiotowej umowy. Nie ulegną bowiem zmianie jej części, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy. Niezależnie od zmiany leasingodawcy lub leasingobiorcy cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, od momentu podpisania spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która jak wykazano wyżej nie na znaczenia dla oceny pierwotnie zawartej umowy .

Powyższe, w konsekwencji, skutkować będzie również możliwością ustalenia przez Spółkę przychodu ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego na rzecz „nowego” korzystającego zgodnie z art. 17c ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z tytułu rozdziału 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz analizy przepisów w tym rozdziale wynika, że przepisy te używają pojęcia „umowa leasingu” dla określenia zasad opodatkowania czyli określenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez strony umowy leasingowej. Z definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika, że podatkową umową leasingu może być każda umowa , również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Niezależnie od nazwy umowy, skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przepisów odnoszących się do opodatkowania stron umowy leasingu wynika, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe płynące z leasingu dla stron tej umowy, które przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego wyrażają się :

*   dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
*   dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat , jeżeli przedmiotem są nieruchomości ) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust 1 updop wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione na gruncie podatkowym do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa łącząca te strony winna spełniać w stosunku do nich warunki wskazane w tym przepisie.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może skorzystać z tych preferencji.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego czy finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego lub finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego lub finansującego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza na gruncie podatkowym, wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego/finansującego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego czy finansującego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie bądź korzystającego bądź finansującego w umowie leasingu operacyjnego i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego/finansującego bądź jako pierwotnego korzystającego/finansującego, jak chce Spółka, czy jako nową stronę umowy w odniesieniu do której należy zbadać, czy w stosunku do niej spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych, zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego/finansującego na nowego korzystającego/finansującego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego/finansującego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

W świetle powyższego zupełnie chybiony jest wniosek Spółki wyrażający się słowami: „W następstwie dokonanej cesji umowy leasingu operacyjnego zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym, „nowy” korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy. (..) w związku z faktem, iż na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki wynikające z powołanego powyżej art. 17b ustawy o pdop, przedmiotowa umowa, w ocenie Spółki, nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu, pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie”.

W ocenie organu w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 updop jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Wywodzenie przez Spółkę wniosku z definicji podstawowego okresu umowy leasingu, że „Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie” jest nieprawidłowe.

Spółka jako potwierdzenie swojego stanowisko cytuje wyroki sądowe, z których wynika, że :

*   warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy , zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc się w ogóle do stron tej umowy;
*   po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.
*   w dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Organ podatkowy nie zgadzając się z powyższym ponownie powtórzy, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd m.in. stwierdził „(…)Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym/finansującym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c updop.

Tym samym organ nie podziela argumentacji zawartej w powołanych przez Spółkę wyrokach sądowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.