Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-82/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-18
Teza: Czy wniesienie części aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, uznać należy za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PCC i, tym samym, uznać, iż wniesienie to nie podlega po stronie spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; udział; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności deweloperskiej X Sp. z o. o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „X”) realizowana jest inwestycja budowy nowoczesnego osiedla mieszkaniowego (dalej: „Inwestycja”).

W związku z planowaną restrukturyzacją, w ramach grupy rozważane jest wydzielenie z działalności prowadzonej przez X działalności w zakresie Inwestycji i przeniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, będącego spółką Y Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”). Wskutek planowanego aportu do majątku Spółki wniesione zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym prowadzona jest Inwestycja.
2.  Pozwolenie na budowę, wydane z związku z Inwestycją.
3.  Autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, na podstawie których zostało wydane pozwolenie na budowę, o którym mowa w pkt 2., jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z Inwestycją.
4.  Komplet umów zawartych przez X w związku z realizacją Inwestycji, w tym w szczególności:
    1.  umowy z generalnym wykonawcą, zarządzającym projektem, architektem i inspektorami nadzoru budowlanego, zaangażowanymi na potrzeby realizacji Inwestycji,
    2.  umowa o pośrednictwo w sprzedaży mieszkań i lokali, będących przedmiotem Inwestycji (dalej w kolejności: „Mieszkania” oraz „Lokale”),
    3.  umowa najmu biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali,
    4.  umowa na obsługę księgową i finansową Inwestycji,
    5.  umowy deweloperskie z nabywcami Mieszkań i Lokali,
    6.  umowy zlecenia, na podstawie których angażowane są przez X osoby zajmujące się obsługą Inwestycji (w tym także podejmowaniem działań marketingowych), w szczególności odnoszące się do inspektorów nadzoru budowlanego,
    7.  umowy ubezpieczenia zawarte w związku z Inwestycją.
5.  Wyposażenie biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali (w tym meble, oświetlenie, etc.) z uwzględnieniem nakładów poniesionych w związku z adaptacją ww. salonu sprzedaży, wprowadzonych przez X do ewidencji środków trwałych i przez nią amortyzowanych.
6.  Należności i zobowiązania związane z finansowaniem i realizacją Inwestycji (w tym w szczególności z tytułu umów wskazanych w pkt 4 powyżej oraz kredytów zaciągniętych w związku z Inwestycją).
7.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych, związane z działalnością deweloperską w zakresie Inwestycji.
8.  Kontrakty na reklamę i promocję sprzedaży/wynajmu Mieszkań i Lokali oraz całej Inwestycji.
9.  Know-how i tajemnica handlowa X z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do Inwestycji, w tym również budżet Inwestycji (zawierający m. in. wyszczególnienie powierzchni Inwestycji, wysokość planowanych przychodów oraz kosztów ze szczególnym podziałem na ich rodzaje i poszczególne etapy realizacji Inwestycji, wartość powstałych w wyniku realizacji Inwestycji aktywów, powstałych zobowiązań oraz marży. Budżet ten określa również sposób budowy, rodzaje materiałów, z których są wykonane i wykończone poszczególne Lokale/Mieszkania, a także analizę rynku w obrębie, którego realizowana jest Inwestycja).
10.  Baza kontaktów biznesowych X, wykorzystywanych w wykonywaniu działalności deweloperskiej.

X prowadzi szczegółową ewidencję analityczną wykonywanej działalności gospodarczej – z posiadanych ksiąg jest w stanie wyodrębnić wartość uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych w związku z projektem i realizacją Inwestycji. Ma także możliwość określenia wartości posiadanych aktywów i zobowiązań oraz wygenerowanego zysku, które są związane z Inwestycją.

Działalność Spółki, do której aportowane będą składniki majątku wskazane powyżej, polegać będzie na dokończeniu Inwestycji i zarządzaniu nią, tj. budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w całości, a także wyodrębnianiu w budynkach Lokali i Mieszkań oraz dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu. W ramach działalności Spółki pozostawać będzie także zarządzanie nieruchomościami powstałymi w ramach Inwestycji oraz działalność związana z promocją i reklamą ich sprzedaży/wynajmu.

Wydzielenie z X działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji i przeniesienie jej w formie aportu do Spółki będzie wiązało się z nadaniem przedmiotowej spółce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem osób kierujących jej działalnością.

Część aktywów i pasywów, która w ramach aportu zostanie wniesiona do Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie części aktywów i pasywów X, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Spółki, uznać należy za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PCC i tym samym, uznać, iż wniesienie to nie podlega po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 niniejszej ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy Ustawy PCC nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, regulacje Ustawy PCC przewidują sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za udziały lub akcje – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Spółki, wnoszona do niej w formie wkładu niepieniężnego część aktywów i pasywów X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jej wniesienie do Spółki – na mocy przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy PCC – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, iż na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie Ustawy PCC (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) Polska implementowała do swojego porządku prawnego Dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11, dalej: „Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE”), która wprowadziła korzystne dla spółek kapitałowych regulacje – poprzez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE do polskiego porządku prawnego zaowocowało wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle ww. Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, a także mając na uwadze fakt, iż przepisy przedmiotowej Dyrektywy zostały przez Polskę implementowane poprzez ww. nowelizację Ustawy PCC, należy stwierdzić, iż przez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć działanie restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu części aktywów i pasywów spółki kapitałowej, spełniającej jednocześnie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przesłanki takie nie zostały jednak zdefiniowane w Ustawie PCC, wobec czego Spółka – celem wskazania prawidłowości uznania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – posiłkować się będzie stosownymi definicjami, zawartymi w ustawie Kodeks Cywilny oraz w ustawach podatkowych.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot aportu musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych.

Należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) „nawet wyłączenie niektórych składników nie umożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (…) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. I SA/Wr 2713/00) stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przez zbyciem nie jest możliwe”.

Powyższe stanowisko sądów znajduje potwierdzenie również w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD), w której powyższy organ uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (…). Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (…) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

Warto wskazać również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1368/09-2/JB), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół, zostaną przekazane nabywcy.”

Podobne przesłanki możliwości uznania przenoszonych składników majątku (aktywów i pasywów) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje ponadto definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w ustawach podatkowych – m. in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej: „UPDOP”). Jednocześnie, mając na uwadze zasadę spójności prawa podatkowego, należy uznać, iż każdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełniający kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien zostać także uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 6 pkt c Ustawy PCC.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest zatem, aby powyższe grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB oraz z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-796/08-2/MB).

Z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również (na co wskazują także organy podatkowe, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. IPPP2/443-7/10-3/MM oraz z dnia 22 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-811/09-4/MB), iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku, zespół składników przenoszonych do Spółki w ramach Inwestycji obejmuje zarówno składniki materialne (np. grunt, na którym prowadzona jest Inwestycja), jak i niematerialne (np. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, na podstawie których zostało wydane pozwolenie na budowę Inwestycji) oraz wszelkie należności i zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez X w związku z prowadzoną działalnością deweloperską (tj. w związku z realizacją Inwestycji). Zatem, w ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie przesłanka wynikająca expressis verbis z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 UPDOP.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: i) organizacyjnej, ii) finansowej, iii) funkcjonalnej (tak. m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. ITPB3/423-759/09/10-S/DK).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPP1-443-1221/10-4/JL oraz Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2010 r., sygn. ITPB1/415-1015b/09/MR. Jak zauważają organy podatkowe, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

W analizowanym przypadku zespół składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest realizacja Inwestycji. Planowana transakcja aportu składników majątkowych związana jest z wydzieleniem tego rodzaju prowadzonej działalności deweloperskiej w ramach realizacji Inwestycji i przeniesieniem jej do Spółki – odrębnego od X podmiotu gospodarczego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji formalnej, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-839a/10/AT, w której wskazuje, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie prawa podatkowego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi bowiem stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa także od strony zobowiązanej (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, do której rozważane jest wniesienie składników majątkowych, posiadać będzie odrębną ewidencję księgową, na podstawie której możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji. Tym samym, możliwe będzie oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Spółki) od finansów X ogółem, a także określenie wyniku finansowego Spółki. W ujęciu finansowym zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (takie stanowisko zaprezentował m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-991/10/SD).

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 355/08) wskazano, iż dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Z możliwością funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac, aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-43-1142/10-2/PR).

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej interpretacje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku dochodzi do transferu wszystkich wskazanych w tych interpretacjach elementów, które pozwalają zakwalifikować przeniesienie wybranych aktywów i pasywów jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku dojdzie do przeniesienia do Spółki wszystkich istniejących w X oraz możliwych do zbycia/przekazania elementów związanych z działalnością deweloperską w zakresie Inwestycji. Działalność ta jest bowiem dotychczas prowadzona wyłącznie w oparciu o zespół składników majątkowych, które mają być przedmiotem aportu do Spółki, co oznacza spełnienie niezbędnych warunków do zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół aktywów i pasywów będących przedmiotem aportu stanowić będzie jednorodną całość umożliwiającą kontynuowanie działalności gospodarczej polegającej na realizacji i zarządzaniu Inwestycją, w szczególności:

*   budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w całości,
*   wyodrębnianiu w budynkach Lokali i Mieszkań oraz dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu,
*   zarządzaniu nieruchomościami,
*   promocji i reklamie sprzedaży/wynajmu Mieszkań i Lokali oraz działalności deweloperskiej w ramach Inwestycji w ujęciu całościowym.

Po wniesieniu składników majątkowych do Spółki ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych – prowadzenia działalności w ramach Inwestycji. Ponadto, Spółka do której wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy – przedstawiony zestaw składników materialnych i niematerialnych, który ma być przedmiotem aportu, umożliwi Spółce podjęcie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku przedmiotem aportu do Spółki w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowić będzie jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W świetle art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy PCC, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, w opinii Spółki, przedstawiony w opisie przyszłego zdarzenia zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony w formie wkładu niepieniężnego do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym jego wniesienie – na mocy przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy PCC – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    1.  przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    2.  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności deweloperskiej spółki komandytowo-akcyjnej realizowana jest inwestycja budowy nowoczesnego osiedla mieszkaniowego (dalej: „Inwestycja”). W związku z planowaną restrukturyzacją, w ramach grupy rozważane jest wydzielenie z działalności prowadzonej przez ww. spółkę komandytowo-akcyjną działalności w zakresie Inwestycji i przeniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, będącego spółką z o. o.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy wniesienie części aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, będącego spółką z o. o., uznać należy za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PCC i, tym samym, uznać, iż wniesienie to nie podlega po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Niemniej jednak, przywołując wspomniane przepisy prawa cywilnego, wskazać należy, iż przytoczona definicja dotyczy jedynie przedsiębiorstwa. Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego ustawodawca zdefiniował pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest więc wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie spółki kapitałowej, a nie spółki osobowej – określonej w przepisie art. 1a pkt 1 ww. ustawy – do spółki kapitałowej. Przepis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jednoznacznie jakie spółki (w tym np. spółka komandytowo-akcyjna) są, w rozumieniu przepisów tej ustawy, uważane za spółki osobowe, a cytowany wyżej przepis art. 1a pkt 2 wskazuje jaka spółka jest spółką kapitałową (w rozumieniu tegoż przepisu – spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska).

Podkreślić zatem należy, iż z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest ich wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej lub jego zorganizowanej części.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma również podstaw do rozpatrywania wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej lub jego zorganizowanej części, pod kątem spełnienia przesłanek do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie jest możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ww. ustawy i rozszerzenie zakresu tego wyłączenia o czynność przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przedmiotowe wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego – nawet jeśli będzie stanowił on przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej lub jego zorganizowaną część – spowoduje podwyższenie wkładu w spółce kapitałowej (Wnioskodawcy) oraz zwiększenie jej majątku. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy). Zmiana umowy spółki (Wnioskodawcy) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.