Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-60/11-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej certyfikatów wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki zagranicznej, Wnioskodawczyni powinna przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu?
Słowa kluczowe: aport; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki; udział; udział-objęcie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej z zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej z zamian za aport w postaci certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowana posiada certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem wkładu będą posiadane przez Wnioskodawczynię certyfikaty inwestycyjne. W zamian za wniesiony wkład Zainteresowana obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną certyfikatów a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych certyfikatów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawczynię certyfikatów a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej certyfikatów wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki zagranicznej, Wnioskodawczyni powinna przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o pdof”) w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego przychodem dla udziałowca jest nominalna wartość objętych w zamian udziałów albo akcji. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o pdof, przy ustalaniu wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy.

Przepis art. 19 ustawy o pdof, w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej – umożliwia organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Bezsprzecznie w przypadku wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, gdzie swego rodzaju ceną za przedmiot wkładu są obejmowane przez udziałowca udziały. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof przychodem udziałowca w takiej transakcji jest wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o pdof, koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów uzależniony jest od sposobu nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu.

Mając na uwadze, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ustawy o pdof, powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może ustalić przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem wspólnika jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jakkolwiek ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu należy odpowiednio zastosować art. 19 ustawy o pdof, jednak nie wskazał przy tym, że możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, co jest przychodem udziałowca obejmującego udziału w zamian za wkład niepieniężny, a żaden z przepisów ustawy o pdof nie daje podstaw dla uznania, że przychodem udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość rynkowa objętych udziałów.

Wartość nominalna udziałów (akcji) jest ustalana przez wspólników spółki w jej statucie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Bez względu na to, czy spółka wykazuje zysk i czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, wartość nominalna jej udziałów nie zmienia się. W ocenie Zainteresowanej – zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy – nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o pdof przy ustalaniu dochodu miało zawsze prowadzić do ustalenia przychodu udziałowca w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że ustawodawca nakazał stosowanie art. 19 przy ustalaniu przychodu udziałowca, w ocenie Wnioskodawczyni, uprawnienia organów podatkowych do badania prawidłowości wartości rynkowej sprowadzają się nie do szacowania wartości rynkowej udziałów obejmowanych przez udziałowca, ale do badania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu.

Aby organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień przyznanych mu w art. 19 ustawy o pdof przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, musiałby w pierwszej kolejności wykazać, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. W konsekwencji, aby organ podatkowy nie może określić przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zanim nie wykaże, że wartość przedmiotu wkładu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wartość aportu nie jest ustalona wg jego wartości rynkowej, a wartość ta odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Nie ma możliwości określenia przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, jeśli za wartością przedmiotu wkładu inną niż wartością rynkową przemawiają szczególne okoliczności (np. sytuacja gospodarcza).

W ocenie Wnioskodawczyni, o ile wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, przepis art. 19 ustawy o pdof nie znajdzie zastosowania. Przychodem udziałowca będzie wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o pdof stanie się bezprzedmiotowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, że część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, a na kapitał zapasowy spółki nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca – w dalszym ciągu będzie to wartość nominalna objętych udziałów. Przepisy podatkowe nie uzależniają wysokości przychodu od sposobu rozdysponowania przedmiotu wkładu. Jeśli tylko wartość aportu zostanie przez wspólnika ustalona na poziomie rynkowym, brak jest podstaw do określenia przychodu udziałowca w wysokości innej, niż wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof.

Zainteresowana wskazuje, iż kwestia zastosowania art. 19 ustawy o pdof przy ustalaniu przychodu udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była przedmiotem orzeczeń tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 585/05, podkreślił, że skoro ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uznał wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce, to przez tę wartość rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. NSA wskazał wyraźnie, że „takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o pdof, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o pdof”.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07, który podkreślił, że użycie w art. 17 ust. 2 ustawy o pdof słowa „odpowiednio” oznacza, że „przepis, do którego się odwołano ma być zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej certyfikatów, Wnioskodawczyni powinna przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział Wnioskodawczyni w kapitale tej spółki, a wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawczyni planuje wnieść certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian Zainteresowana obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych certyfikatów.

Stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak słusznie Wnioskodawczyni zauważyła, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca (lub akcjonariusza) powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej).

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej należy podkreślić, iż przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia aportu w postaci certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej – po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód w wysokości wartości nominalnej objętych w spółce zagranicznej udziałów.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.