Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.153.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Czy w 2010r. wynagrodzenie za pracę w ramach realizacji celu projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego będzie wolne od podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pomoc-pomoc bezzwrotna; płatnik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. Nr IBPB II/415-243/10/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r., uzupełnionym w dniu 09 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osoby fizycznej realizującej cel projektu w ramach 7 Programu Ramowego- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Politechniki . W ramach umowy o pracę realizuje projekty finansowane i realizowane w ramach 7. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele trzech projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy Programu Ramowego.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę finansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. z projektów:

1.  U.– nr kontraktu z Komisją Europejską: \`(...)\`
2.  P. – nr kontraktu z KE: \`(...)\`
3.  L. – nr kontraktu z KE: \`(...)\`.

Finansowanie to rozpoczęło się z dniem przyjęcia Wnioskodawczyni do pracy, tj. 01 lutego 2010 r. Od ww. wynagrodzenia pracodawca Wnioskodawczyni odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

W każdym z projektów, których dotyczy wniosek, finansowanie zostało uzyskane z Komisji Europejskiej, a każdorazową podstawą dla takiego finansowania była umowa zawarta przez pracodawcę Wnioskodawczyni z Komisją Europejską. Finansowanie przyznane przez Komisję Europejską dotyczy realizacji prac badawczych na Politechnice .

Mechanizm finansowania projektów badawczych w zakresie 7. Programu Ramowego zbudowany jest dwustopniowo, a oba stopnie są integralną częścią całego projektu. Pierwszym stopniem, jest umowa łącząca Komisję Europejską z instytucją. W umowie tej określone zostają środki finansowe, jakie instytucja winna wypłacić osobom realizującym prace objęte danym wnioskiem o finansowanie oraz to, jakie prace winny przez te osoby zostać zrealizowane. Drugim stopniem, każdego projektu, jest realizacja przedmiotu projektu przez poszczególne osoby fizyczne oraz wypłata zagwarantowanych dla tych osób środków, przekazanych na ten cel przez Komisję Europejską na rachunek bankowy danej instytucji. W żadnym bowiem projekcie Komisja Europejska nie dokonuje wypłat środków finansowych bezpośrednio na indywidualne rachunki osób fizycznych realizujących prace w projekcie, środki te bowiem winny być zaksięgowane i rozliczone z zachowaniem przepisów księgowych danego państwa, a to możliwe jest jedynie za pośrednictwem administracji instytucji (pracodawcy Wnioskodawczyni), a niemożliwe byłoby w przypadku wypłaty bezpośrednio na rachunek osoby fizycznej realizującej cel programu. Stąd w ocenie Wnioskodawczyni w projektach Programów Ramowych trudno jest posługiwać się - niezdefiniowanym prawnie - pojęciem „beneficjenta środków”, czy „bezpośredniego beneficjenta”.

W powyższym znaczeniu, określenie „bezpośredniego beneficjenta” możliwe jest jedynie z uwzględnieniem mechanizmów administracyjnych istniejących w ww. projektach Komisji Europejskiej. Zarówno bowiem instytucja, jak i osoba fizyczna realizująca cel programu, ponoszą odpowiedzialność za realizację zobowiązań ciążących na tych podmiotach w związku z realizacją projektu. Zobowiązaniem instytucji jest właściwe zarządzanie projektem, zapewnienie osób do obsługi poszczególnych zadań, wypłata wynagrodzeń dla tych osób, a zobowiązaniem każdej z tych osób fizycznych, jest realizacja poszczególnych elementów projektu w sposób wymagany przez Komisję Europejską, z tytułu czego osoby te otrzymują wynagrodzenie przewidziane dla nich w projekcie – tj. w umowie z Komisją Europejską.

Powyższe mechanizmy, a w szczególności ich wpływ na wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawione zostały w wyczerpującej wykładni prawa podatkowego zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/20090, skierowanym do dyrektorów izb skarbowych uprawnionych do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w imieniu Ministra Finansów. Stanowisko to jest potwierdzeniem aktualności stanowiska w tej sprawie, wydanego dnia 23 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03), które skierowane zostało do wszystkich izb skarbowych w kraju, gdzie czytamy: Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dochody pracowników: uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotna pomoc zwolniona na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni, wypłacone na podstawie umowy o pracę, polegającą na bezpośrednim realizowaniu zadań w ramach Programu Ramowego Unii Europejskiej jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni wynagrodzenie, które otrzymuje na podstawie umowy o pracę jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione są następujące warunki:

*   wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest dochodem finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków Programu Ramowego, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
*   podatnik, czyli Wnioskodawczyni, uzyskuje powyższy dochód bezpośrednio realizując cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w przedmiotowej interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. Nr IBPB II/1/415-243/10/HK, dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie realizacji projektu P., uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie projektu U. oraz L. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonał odrębnym rozstrzygnięciem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Stąd przytoczone przez Wnioskodawczynię wyjaśnienia zawarte w pismach Ministerstwa Finansów, nie znalazły potwierdzenia w prezentowanej w linii orzeczniczej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. W analizowanej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest pracodawca Wnioskodawczyni, który zawarł umowę na dofinansowanie z Komisją Europejską. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy zlecenie). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawczyni, który jest stroną umowy o dofinansowanie i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę związane z realizacją celów i zadań projektu P. nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków (lit.b). Tym samym pracodawca Wnioskodawczyni jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2010 r. Nr IBPB II/1/415-243/10/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.