Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.616.2020.5.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismami z 26 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) oraz z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Panią X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana Y**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Z**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Pani (X) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jednym ze wspólników spółki (dalej: „Spółka”). (X) posiada status komandytariusza w Spółce. Poza (X) wspólnikami Spółki są Pan (Y), również posiadający status komandytariusza (dalej: Y), oraz spółka (Z), będąca komplementariuszem Spółki (dalej: „Komplementariusz”).

Wszyscy wspólnicy Spółki określani są w dalszej części niniejszego Wniosku łącznie jako „Wspólnicy” bądź „Zainteresowani”. Wspólnicy rozliczają przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (w przypadku X i Y) oraz zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT (w przypadku Komplementariusza). Dochody uzyskiwane przez X z tytułu uczestnictwa w Spółce są przez nią opodatkowywane podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W ten sam sposób opodatkowywane są dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce przez Y.

Wszyscy Wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłącznymi udziałowcami Komplementariusza są Y oraz X. Wspólnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Spółka działa w branży (…). (…). Profil prowadzonej działalności powoduje, iż każdy produkt stworzony przez Spółkę jest unikatowy. Spółka realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych projektantów, konstruktorów i fachowców, na podstawie zawieranych z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (zlecenia lub umów o dzieło). W dalszej części niniejszego Wniosku osoby te określane będą zbiorczo jako „Pracownicy”, przy czym definicja ta nie obejmuje osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z którymi Spółka zawiera umowy cywilnoprawne, np. zlecenia, współpracy lub o dzieło.

(…)

Działalność Spółki opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Sporadycznie zdarza się, że Spółka decyduje się na stworzenie nowej, innowacyjnej A, która wykonywana jest z jej wyłącznej inicjatywy. Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach, Spółka poszukuje nabywcy takiej A.

Prace w zakresie opracowania nowej A na zamówienie danego klienta prowadzone są w ramach następujących głównych etapów:

1.  Faza projektowa

Klient przedstawia Spółce swoje oczekiwania co do efektu końcowego prac, natomiast Pracownicy, a w szczególności Pracownicy działu projektowego, oceniają, czy wszystkie pomysły klienta są możliwe do zrealizowania z punktu widzenia możliwości technicznych wykonania A. Pracownicy będący projektantami opracowują layout A (wstępny zarys efektu końcowego) oraz jej wizualizację 3D. Klient podejmuje decyzję o realizacji przedstawionego mu layoutu oraz wizualizacji A. Pracownicy będący projektantami opracowują projekt, w którym wykorzystują szereg innowacyjnych rozwiązań: przykładem może być opracowanie na zamówienie klienta projektu (…), która wymagała niekonwencjonalnego podejścia do konstrukcji oraz do samego jej wykonania, z zastosowaniem innych, znacznie mocniejszych materiałów niż dotychczas stosowane. Faza projektowa wymaga opracowania konstrukcji nośnej (…), dokonania skomplikowanych działań, mających na celu m.in. (…) stosowanych elementów, które jednocześnie powinny zapewniać pożądany poziom funkcjonalności. W fazie tej należy uwzględnić konieczność dokonania odpowiedniego doboru komponentów od dostawców zewnętrznych, takich jak (…) itp., w zależności od realizowanego projektu. Wyszukiwane są nowe rozwiązania i funkcjonalności celem dostosowania projektu A do indywidualnych potrzeb klienta, zgodnie z przedstawioną wizualizacją konkretnego, zamówionego przez klienta, efektu końcowego.

1.  Faza wykonawcza

Opracowany projekt wcielany jest w życie przez Pracowników wykonujących daną (…). W ramach każdego realizowanego projektu oraz w oparciu o oryginalne rozwiązania opracowywane w trakcie prac przez Pracowników, powstają autorskie metody, które następnie są stosowane w sprzedawanej klientowi A. Innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy, z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń. Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć jej wykonawcom na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez takich Pracowników, jak projektanci (…), lecz również przez jej wykonawców, którzy stanowią liczną grupę Pracowników. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań, celem dostosowania efektu końcowego A do zamówienia klienta. Pracownicy, tacy jak (…), łączą i wykorzystują dostępną wiedzę oraz umiejętności, m.in. z zakresu (…), co jest nakierowane docelowo na utworzenie nowego produktu w postaci nowej A.

Dany projekt ulega zmianom zarówno w fazie projektowania, jak również na etapie wykonywania A. Pracownicy, tacy jak (…), na bieżąco dokonują niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. Jest to możliwe dzięki ich wysokiemu wykwalifikowaniu oraz nabytej wiedzy i umiejętnościom, które są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac.

Przed przedstawieniem A klientowi do odbioru Spółka przeprowadza testy zastosowanych rozwiązań dla sprawdzenia, czy osiągnięty został zamówiony poziom funkcjonalności, a także czy nie doszło do powstania usterek. Na tym etapie wnoszone są ewentualne poprawki. Ten etap również wymaga twórczego wkładu Pracowników, takich jak (…) bądź inni Pracownicy, w rozwiązywanie problemów oraz wprowadzanie modyfikacji dla uniknięcia ewentualnych wadliwych rozwiązań.

Projektowanie oraz wykonywanie A, która nie jest wykonywana na zamówienie klienta, ale powstaje z inicjatywy Spółki, przebiega w sposób analogiczny.

Proces realizacji jednej (…) jest długotrwały. Od momentu rozpoczęcia prac w postaci opracowania layoutu, aż do ich zakończenia, które ma miejsce z chwilą zakończenia przeprowadzenia w Spółce testów prawidłowości działania danej A, mija ok. 4-5 miesięcy, przy czym zdarza się, że proces ten, z uwagi na wysoki stopień skomplikowania wprowadzanych rozwiązań, może wynieść nawet ok. 8-10 miesięcy.

W ramach każdego realizowanego projektu, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez Pracowników, powstaje autorska A. Każda A stanowi nowy, dotychczas nieoferowany przez Spółkę lub innych dostawców, produkt.

Powyższe potwierdza wysoki poziom wykwalifikowania Pracowników oraz posiadanie odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego do celów projektowych oraz wykonawczych. Spółka posiada m.in. (…).

Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o najmniejsze nawet detale, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Niektóre z tych ulepszeń to np. (…) itp. Prace research and development mają na celu również poprawę jakości dostarczanych A w postaci np. (…) itp.

Spółka wykonuje A (prowadzi tego rodzaju projekty) w sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego w Spółce powstaje ok. 10-12 (…). Proces wykonywania A jest długotrwały, stąd zdarza się, że projekty prowadzone są częściowo równolegle. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danej A, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda A ma charakter unikatowy i wymaga innych rozwiązań.

W rezultacie działalność prowadzona przez Spółkę opisana w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

W związku z opisaną wyżej działalnością ponoszone są koszty (dalej: „Koszty Kwalifikowane”). Dla potrzeb niniejszego wniosku Zainteresowani proszą o przyjęcie założenia, że ponoszone Koszty Kwalifikowane stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy PIT oraz 18d ust. 2 Ustawy CIT. Ustalenie, które wydatki mogą być uznane za Koszty Kwalifikowane, jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

Celem prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Zainteresowani pragną wyjaśnić, że - obok działalności w zakresie tworzenia A oraz prac research and development - Spółka prowadzi również działalność w przedmiocie prowadzenia prac serwisowych i naprawczych A, w związku z udzielonymi na A gwarancjami. Zainteresowani zdają sobie sprawę z tego, że działalność serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, stąd działalność ta nie stanowi przedmiotu zapytania Zainteresowanych.

Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest Spółka, lecz jej Wspólnicy, a skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki przypisywane są odpowiednio jej Wspólnikom. Tym samym, skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e Ustawy PIT oraz art. 18d Ustawy CIT jest celem Wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację podatkową:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - są Wspólnikami Spółki prowadzącej opisaną we wniosku działalność.

W piśmie z 26 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność (tworzenie A oraz research and development) prowadzona przez spółkę komandytową (dalej: Spółka), w której Zainteresowani są wspólnikami, w ramach prowadzonych projektów jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe?

Zdaniem Zainteresowanych przedmiotowa działalność prowadzona przez Spółkę, tj. zarówno działalność w przedmiocie tworzenia A, jak i prac research and development stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 5a pkt 40 Ustawy CIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano we Wniosku, w ocenie Zainteresowanych, prowadzone przez Spółkę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta dedykowanej dla niego A, z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta (a także prace polegające na wykonywaniu A powstających z inicjatywy Spółki), z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania A, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów (A), cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danej A nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania A, w tym A zgodnej z zamówieniem klienta. Każdorazowo realizacja A, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jej budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom, takim jak (…) bądź inni Pracownicy, wiedzy oraz umiejętności i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Wykonywane przez Spółkę A są unikatowe - A realizowana w oparciu o zamówienie klienta jest projektowana i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb.

Zaprojektowanie danej A oraz jej wykonanie za każdym razem wymaga twórczego podejścia zarówno projektantów, jak i innych Pracowników zaangażowanych w proces budowy, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy (z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń). Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć Pracownikom, takim jak (…), na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez projektantów (…), lecz również przez jej wykonawców. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań. Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności Pracowników, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe i odtwórcze. Każdorazowa A ma wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter.

Według Zainteresowanych działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia (…) spełnia kryterium twórczości oraz stanowi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, zdaniem Zainteresowanych, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe.

Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, prace research and development stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o nowoczesność najmniejszych nawet detali, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu unowocześnianie i poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Prace research and development mają na celu również modernizację (…) poprzez (…), wprowadzenie technologii (…) itp.

Niemożliwym byłoby prowadzenie prac research and development w sposób inny niż związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, czy opracowywanie nowych funkcjonalności, stąd należy stwierdzić, że służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Zdaniem Zainteresowanych prace podejmowane przez Spółkę spełniają zatem definicję prac rozwojowych.

Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych - to należy wyjaśnić, czy są to:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktur bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mającej na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

Nie dotyczy - opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Czy działalność Spółki jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Zgodnie z udzieloną wyżej odpowiedzią na pytanie nr 1, Zdaniem Zainteresowanych, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A oraz prac research and development jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), a także w przypadku tworzenia A w zakresie (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania.

Tak opisane prace wpisują się w definicję prac rozwojowych, zamieszczoną w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 5a pkt 40 Ustawy CIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano we wniosku, w ocenie Zainteresowanych, prowadzone przez Spółkę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta dedykowanej dla niego A, z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta (a także prace polegające na wykonywaniu A powstających z inicjatywy Spółki), z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania A, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów (A), cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danej A nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania A, w tym A zgodnej z zamówieniem klienta. Każdorazowo realizacja A, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jej budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom, takim jak (…) bądź inni Pracownicy, wiedzy oraz umiejętności, i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każda wykonywana przez Spółkę A jest unikatowa, A realizowana w oparciu o zamówienie klienta jest projektowana i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb. Niezwykle rzadko zdarza się, że dany klient oczekuje wykonania przez Spółkę np. dwóch jednakowych A, mających służyć działalności prowadzonej przez tego klienta. Realizacja dwóch jednakowych A możliwa jest przykładowo w sytuacji, gdy mają one pracować jako zintegrowana całość lub jedna stanowi uzupełnienie drugiej, tworząc komplet. Są to jedyne przykłady sytuacji, gdy Spółka realizuje dwie jednakowe A.

Zaprojektowanie danej A oraz jej wykonanie za każdym razem wymaga twórczego podejścia zarówno projektantów, jak i innych Pracowników zaangażowanych w proces budowy, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy (z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń). Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć Pracownikom, takim jak wykonawcy (…), na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez projektantów (…), lecz również przez jej wykonawców. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań. Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności Pracowników, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe i odtwórcze. Każdorazowa A ma wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter.

Według Zainteresowanych działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia (…) spełnia kryterium twórczości oraz stanowi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…) do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, zdaniem Zainteresowanych, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe.

Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, prace research and development stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o najmniejsze nawet detale, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Niektóre z tych ulepszeń to np. (…) itp. Prace research and development mają na celu również poprawę jakości dostarczanych A w postaci np. (…) itp.

Niemożliwym byłoby prowadzenie prac research and development w sposób inny niż związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, poprawa jakości A, opracowywanie ich nowych funkcjonalności, stąd należy stwierdzić, że służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria “jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów)?

Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę i dotycząca tworzenia A oraz prac research and development, ukierunkowana jest na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych A oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wykonywaniem nowych A, ich innowacyjnym ulepszaniem i udoskonalaniem. W toku prac nad daną A wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danej A, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda A ma charakter unikatowy i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, prace research and development mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań, poprawy jakości A, stworzenia ich nowych funkcjonalności.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie)?

Istotą działalności prowadzonej przez Spółkę jest tworzenie innowacyjnych A, a więc prowadzenie twórczej działalności, która opiera się na oryginalnych, wypracowanych przez Spółkę i jej Pracowników, niekonwencjonalnych koncepcjach, hipotezach i rozwiązaniach. To te cechy działalności Spółki decydują o jej istnieniu, wyznaczając i definiując charakter jej działalności. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności. Zarówno działalność dotycząca tworzenia A, jak i prac research and development, opiera się na tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań. Zdaniem Zainteresowanych działania te nie są rutynowe lub odtwórcze i znacząco wykraczają poza typowe zmiany w produkcie. Jak wskazano we Wniosku, (…).

Zgodnie z opisem zamieszczonym we Wniosku, obok działalności w zakresie tworzenia A oraz prac research and development, Spółka prowadzi również działalność w przedmiocie prowadzenia prac serwisowych i naprawczych A, w związku z udzielonymi na A gwarancjami. Zainteresowani zdają sobie sprawę z tego, że działalność serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanki m.in. twórczości, stąd prace te nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, a działalność Spółki w tym zakresie nie stanowi przedmiotu zapytania Zainteresowanych.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności)?

Z uwagi na to, że działalność Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development ma charakter innowacyjny i polega na wypracowywaniu nowych rozwiązań celem tworzenia innowacyjnych A (każda A ma unikatowy charakter), zdaniem Zainteresowanych, działalność ta odbywa się w warunkach niepewności.

Działalność Spółki opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Sporadycznie zdarza się, że Spółka decyduje się na stworzenie nowej, innowacyjnej A, która wykonywana jest z jej wyłącznej inicjatywy. Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach, Spółka poszukuje nabywcy takiej A. Prace Spółki nad poszczególnymi A są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każdy A istotnie różni się od innej i wymaga indywidualnego podejścia w jej realizacji. Pomimo że większość realizowanych projektów (A) powstaje na zamówienie konkretnych klientów, to Spółka odpowiada za opracowanie koncepcji ich działania oraz za ich wykonanie. Klient, zamawiając A, przedstawia jedynie swoje oczekiwania co do zarysu efektu końcowego prac, natomiast to zadaniem Spółki jest opracowanie takich rozwiązań, które umożliwią jego stworzenie. Przy czym wskazać należy, że po przedstawieniu przez klienta swoich oczekiwań, projektanci Spółki oceniają, czy i na ile możliwa jest ich realizacja z punktu widzenia możliwości technicznych wykonania A. Do momentu zakończenia testów danej A, mających na celu sprawdzenie, czy został osiągnięty zamówiony poziom funkcjonalności, a także czy wszystkie elementy A działają sprawnie, Spółka nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania A napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody techniczne, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń. Analogicznie przedstawia się sytuacja w tych nielicznych przypadkach, gdy A powstaje z inicjatywy własnej Spółki, gdzie satysfakcjonujący wynik przeprowadzonych testów otwiera drogę do poszukiwania nabywców dla takiej A.

Założeniem prowadzonych prac research and development jest poszukiwanie nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych A. Prowadzone są w oparciu o metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego.

Opisana działalność Spółki nie ma powtarzalnego charakteru, co dodatkowo przemawia za przyjęciem, że jest ona prowadzona w warunkach niepewności.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna - przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych)?

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym celem w postaci stworzenia konkretnej A. Spółka tworzy nowe A w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny. Spółka, wykonując daną A, posiada obok harmonogram również budżet zaplanowanych prac, dla możliwości ustalenia zarówno spodziewanego terminu ich zakończenia, jak i kosztów związanych z realizacją konkretnej A, niezbędnych dla ustalenia zysku z jej sprzedaży. Działalność ta spełnia zatem kryterium systematyczności, a zarazem ma charakter działalności metodycznej.

Podobnie, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie prac research and development spełnia kryterium systematyczności, ponieważ przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu konkretnych zasobów ludzkich i finansowych. Jest formalnie zaplanowana i stanowi ważny filar działalności Spółki, stąd jest uwzględniana w budżecie. Działalność ta również spełnia kryterium systematyczności, a zarazem ma charakter działalności metodycznej.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Zarówno działalność Spółki dotycząca tworzenia A, jak i prace research and development, prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być w pewnym zakresie powtórzone w kolejnych realizacjach. Rezultaty działalności są udokumentowane i możliwe do odtworzenia. Jak wskazano we Wniosku, w toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danej A, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda A ma charakter unikatowy i wymaga innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danej A oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, unikatowego projektu. Wyniki prac research and development każdorazowo są odpowiednio dokumentowane.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, ze względu na powyższe opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Spółkę dotycząca tworzenia A oraz research and development wpisuje się we wszystkie kryteria wymienione w pytaniu nr 4 Wezwania.

Natomiast w piśmie z 11 grudnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działalność (tworzenie A oraz research and development) prowadzona przez spółkę komandytową (dalej: Spółka), w której Zainteresowani są wspólnikami, w ramach prowadzonych projektów jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe?

Przedmiotowa działalność prowadzona przez Spółkę, tj. zarówno działalność w przedmiocie tworzenia A, jak i prac research and development stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 5a pkt 40 Ustawy CIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano we Wniosku, prowadzone przez Spółkę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta dedykowanej dla niego A, z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta (a także prace polegające na wykonywaniu A powstających z inicjatywy Spółki), z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania A, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów (A), cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danej A nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania A, w tym A zgodnej z zamówieniem klienta. Każdorazowo realizacja A, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jej budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom, takim jak (…) bądź inni Pracownicy, wiedzy oraz umiejętności i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Wykonywane przez Spółkę A są unikatowe - A realizowana w oparciu o zamówienie klienta jest projektowana i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb.

Zaprojektowanie danej A oraz jej wykonanie za każdym razem wymaga twórczego podejścia zarówno projektantów, jak i innych Pracowników zaangażowanych w proces budowy, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy (z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń). Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć Pracownikom, takim jak wykonawcy (…), na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez projektantów (…), lecz również przez jej wykonawców. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań. Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności Pracowników, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe i odtwórcze. Każdorazowa A ma wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter.

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia (…) spełnia kryterium twórczości, a zatem jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe.

Podobnie, prace research and development stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o nowoczesność najmniejszych nawet detali, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu unowocześnianie i poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Prace research and development mają na celu również modernizację procedury instalacji (…), wprowadzenie technologii (…) itp.

Niemożliwym byłoby prowadzenie prac research and development w sposób inny niż związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, czy opracowywanie nowych funkcjonalności, stąd służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Prace podejmowane przez Spółkę spełniają zatem definicję prac rozwojowych.

Czy działalność Spółki jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Zgodnie z udzieloną wyżej odpowiedzią na pytanie nr 1, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A oraz prac research and development jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W szczególności, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A oraz prac research and development jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), a także w przypadku tworzenia A w zakresie (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania.

Tak opisane prace wpisują się w definicję prac rozwojowych, zamieszczoną w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 5a pkt 40 Ustawy CIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano we wniosku, prowadzone przez Spółkę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta dedykowanej dla niego A, z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta (a także prace polegające na wykonywaniu A powstających z inicjatywy Spółki), z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania A, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów (A), cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danej A nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania A, w tym A zgodnej z zamówieniem klienta. Każdorazowo realizacja A, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jej budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom, takim jak (…) bądź inni Pracownicy, wiedzy oraz umiejętności i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każda wykonywana przez Spółkę A jest unikatowa, A realizowana w oparciu o zamówienie klienta jest projektowana i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb. Niezwykle rzadko zdarza się, że dany klient oczekuje wykonania przez Spółkę np. dwóch jednakowych A, mających służyć działalności prowadzonej przez tego klienta. Realizacja dwóch jednakowych A możliwa jest przykładowo w sytuacji, gdy mają one pracować jako zintegrowana całość lub jedna stanowi uzupełnienie drugiej, tworząc komplet. Są to jedyne przykłady sytuacji, gdy Spółka realizuje dwie jednakowe A.

Zaprojektowanie danej A oraz jej wykonanie za każdym razem wymaga twórczego podejścia zarówno projektantów, jak i innych Pracowników zaangażowanych w proces budowy, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy (z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń). Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć Pracownikom, takim jak wykonawcy (…), na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez projektantów (…), lecz również przez jej wykonawców. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań. Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności Pracowników, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe i odtwórcze. Każdorazowa A ma wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter.

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia (…) spełnia kryterium twórczości oraz stanowi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe.

Podobnie, prace research and development stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o najmniejsze nawet detale, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Niektóre z tych ulepszeń to np. (…) itp. Prace research and development mają na celu również poprawę jakości dostarczanych A w postaci np. (…) itp.

Niemożliwym byłoby prowadzenie prac research and development w sposób inny niż związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, poprawa jakości A, opracowywanie ich nowych funkcjonalności, stąd służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie)?

Istotą działalności prowadzonej przez Spółkę jest tworzenie innowacyjnych A, a więc prowadzenie twórczej działalności, która opiera się na oryginalnych, wypracowanych przez Spółkę i jej Pracowników, niekonwencjonalnych koncepcjach, hipotezach i rozwiązaniach. To te cechy działalności Spółki decydują o jej istnieniu, wyznaczając i definiując charakter jej działalności. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A prowadzona jest dzięki temu, że Spółka oraz jej pracownicy wypracowują innowacyjne rozwiązania, dzięki którym powstaje dana A. Działalność ta oparta jest na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, na tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań, ma charakter twórczy. Działania te nie są rutynowe lub odtwórcze, i znacząco wykraczają poza typowe zmiany w produkcie.

Prace typu research and development są działalnością twórczą i również opierają się na tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań, działania te nie są rutynowe lub odtwórcze, i znacząco wykraczają poza typowe zmiany w produkcie. Prace research and development mają na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, poprawa jakości A, opracowywanie ich nowych funkcjonalności, stąd służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Kluczowym jest prowadzenie prac research and development w oparciu o oryginalne koncepcje i hipotezy.

(…)

Podsumowując i odpowiadając wprost na pytanie Organu, wskazać tym samym należy, że zarówno działalność Spółki w zakresie tworzenia A, jak i prac research and development, jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (są to działalności twórcze wykluczające wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie).

Zgodnie z opisem zamieszczonym we Wniosku, obok działalności w zakresie tworzenia A oraz prac research and development, Spółka prowadzi również działalność w przedmiocie prowadzenia prac serwisowych i naprawczych A, w związku z udzielonymi na A gwarancjami. Zainteresowani zdają sobie sprawę z tego, że działalność serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanki m.in. twórczości, stąd prace te nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, a działalność Spółki w tym zakresie nie stanowi przedmiotu zapytania Zainteresowanych.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę (dotycząca tworzenia A oraz research and development) wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak, to dlaczego (prosi się o uzasadnienie w stosunku do obu przedmiotów prowadzonej przez Spółkę działalności):

*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności)?

Z uwagi na to, że działalność Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development ma charakter innowacyjny i polega na wypracowywaniu nowych rozwiązań celem tworzenia innowacyjnych A (każda A ma unikatowy charakter), działalność ta odbywa się w warunkach niepewności, ponieważ brak jest pewności co do jej wyniku końcowego.

Działalność Spółki opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Sporadycznie zdarza się, że Spółka decyduje się na stworzenie nowej, innowacyjnej A, która wykonywana jest z jej wyłącznej inicjatywy. Po uzyskaniu pozytywnych rezultatów w przeprowadzonych testach, Spółka poszukuje nabywcy takiej A. Prace Spółki nad poszczególnymi A są zindywidualizowane i dopasowane do konkretnego, z góry założonego celu. Każda A istotnie różni się od innej i wymaga indywidualnego podejścia w jej realizacji. Pomimo że większość realizowanych projektów (A) powstaje na zamówienie konkretnych klientów, to Spółka odpowiada za opracowanie koncepcji ich działania oraz za ich wykonanie. Klient, zamawiając A, przedstawia jedynie swoje oczekiwania co do zarysu efektu końcowego prac, natomiast to zadaniem Spółki jest opracowanie takich rozwiązań, które umożliwią jego stworzenie. Przy czym wskazać należy, że po przedstawieniu przez klienta swoich oczekiwań, projektanci Spółki oceniają, czy i na ile możliwa jest ich realizacja z punktu widzenia możliwości technicznych wykonania A. Do momentu zakończenia testów danej A, mających na celu sprawdzenie, czy został osiągnięty zamówiony poziom funkcjonalności, a także czy wszystkie elementy A działają sprawnie, Spółka nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania A napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody techniczne, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń. Analogicznie przedstawia się sytuacja w tych nielicznych przypadkach, gdy A powstaje z inicjatywy własnej Spółki, gdzie satysfakcjonujący wynik przeprowadzonych testów otwiera drogę do poszukiwania nabywców dla takiej A. Działalność Spółki prowadzona w zakresie tworzenia A jest działalnością wykonywaną w warunkach niepewności, brak jest pewności co do jej wyniku końcowego.

Założeniem prowadzonych prac research and development jest poszukiwanie nowych, twórczych rozwiązań, mających na celu poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych A. Prowadzone są w oparciu o metodę prób i błędów. Istotą tych prac jest działanie w warunkach niepewności oraz brak pewności co do wyniku końcowego.

Opisana działalność Spółki nie ma powtarzalnego charakteru, co dodatkowo przemawia za przyjęciem, że jest ona prowadzona w warunkach niepewności.

Podsumowując, ze względu na powyższe, opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Spółkę dotycząca tworzenia A oraz research and development, wpisuje się we wszystkie kryteria wymienione w pytaniu nr 3 Wezwania II (jak i w pytaniu nr 4 wezwania tut. Organu z dnia 18 listopada 2020 r., znak sprawy: 0112-KDIL2-2.4011.616.2020.2.AA, 0111-KDIB1- 3.4010.415.2020.3.IZ, UNP: 1158069).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Koszty Kwalifikowane ponoszone na działalność prowadzoną za pośrednictwem Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz w art. 18d Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną)?

Zdaniem Zainteresowanych prowadzenie przez Spółkę działalności opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi działalność badawczo-rozwojową i tym samym uprawnia Wspólnika do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz w art. 18d Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną). W związku z tym Koszty Kwalifikowane ponoszone na działalność prowadzoną za pośrednictwem Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz w art. 18d Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że Spółka prowadzona jest w formie spółki komandytowej, kwalifikowanej do kategorii spółek osobowych.

Dochody tego rodzaju spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tym samym, w przypadku spółki komandytowej podatnikami są jej komplementariusze i komandytariusze.

Jednocześnie sposób opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód tej osoby z udziału w zysku tej spółki (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, dochód tej osoby prawnej z tytułu udziału w zysku spółki osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że X oraz Y są osobami fizycznymi, a Komplementariusz jest osobą prawną, skutki podatkowe analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy PIT oraz Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasadę wynikającą z powyższego uregulowania stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT). Tym samym prawo do ulgi podatkowej na podstawie przepisów Ustawy PIT przysługuje wspólnikowi spółki osobowej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki.

Analogiczne regulacje znajdują się w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ustępem 2 przytaczanego przepisu zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Tożsama regulacja dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z ulgi na działalność badawczo-rozwojową można skorzystać zatem wyłącznie wówczas, gdy prowadzona jest działalność o tym charakterze. Powyższe oznacza, że jeżeli działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i zachowane zostaną warunki, o których mowa w art. 26e Ustawy PIT oraz w art. 18d Ustawy CIT, Wspólnicy będą uprawnieni do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, uregulowanej w tych przepisach.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej do art. 5a pkt 38 Ustawy PIT oraz do art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Zgodnie z tymi regulacjami ilekroć w Ustawie PIT lub w Ustawie CIT jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 Ustawy PIT (oraz analogicznie w myśl art. 4a pkt 27 Ustawy CIT) ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, wówczas oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”),
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym:

1.  badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT (art. 4a pkt 28 Ustawy CIT) wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podsumowując powyższe, określona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy,
*   działalność wypełnia definicję „badań naukowych” lub „prac rozwojowych”,
*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w oparciu o prace rozwojowe charakteryzuje się następującymi cechami:

*   jest twórcza;
*   obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
*   jest podejmowana w sposób systematyczny;
*   jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dla rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy rozumieć przywołane wyżej pojęcia, pomocne są „Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”) autorstwa Ministra Finansów. Opracowanie to, wydane w oparciu o art. 14a § 1 pkt 2 O.p., stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące ich stosowania.

*   Twórczość

Zgodnie z Objaśnieniami „twórczość” jest pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przyjmuje się, że wystarczające jest, by dane działanie było twórcze w skali danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że:

„przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika” (Objaśnienia, s. 12-13).

Rezultat działalności twórczej powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

W Objaśnieniach wskazano:

„Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” (Objaśnienia, s. 13).

*   Systematyczność

Zgodnie z ustawową definicją działalność badawczo-rozwojowa ma być podejmowana w sposób „systematyczny”, przy czym pojęcie „systematyczność” rozumiane jest szeroko. Przyjmuje się, że kryterium to jest spełnione niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Zgodnie z Objaśnieniami (s. 14), przypisanie prowadzonej działalności charakteru „systematyczności” nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, ani też wymogu, by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

*   Prace rozwojowe

Prace rozwojowe polegają na wykorzystaniu już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace te są więc działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zdaniem Zainteresowanych sposób działania Spółki, który został opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spełnia powyższe przesłanki prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Zainteresowanych prowadzone przez Spółkę prace polegające na wykonywaniu na zamówienie klienta dedykowanej dla niego A, z poziomem funkcjonalności dostosowanym do oczekiwań klienta (a także prace polegające na wykonywaniu A powstających z inicjatywy Spółki), z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania A, wpisują się w prace badawczo-rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów (A), cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danej A nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania A, w tym A zgodnej z zamówieniem klienta. Każdorazowo realizacja A, zarówno na etapie jej projektowania, jak i na etapie jej budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom, takim jak (…) bądź inni Pracownicy, wiedzy oraz umiejętności i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga, że każda wykonywana przez Spółkę A jest unikatowa, A realizowana w oparciu o zamówienie klienta jest projektowana i dostosowywana z uwzględnieniem jego potrzeb. Niezwykle rzadko zdarza się, że dany klient oczekuje wykonania przez Spółkę np. dwóch jednakowych A, mających służyć działalności prowadzonej przez tego klienta. Realizacja dwóch jednakowych A możliwa jest przykładowo w sytuacji, gdy mają one pracować jako zintegrowana całość lub jedna stanowi uzupełnienie drugiej, tworząc komplet. Są to jedyne przykłady sytuacji, gdy Spółka realizuje dwie jednakowe A.

Zaprojektowanie danej A oraz jej wykonanie za każdym razem wymaga twórczego podejścia zarówno projektantów, jak i innych Pracowników zaangażowanych w proces budowy, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - innowacje oraz nowe rozwiązania wprowadzane są nie tylko na etapie projektowania A, lecz również na etapie jej budowy (z uwagi na wyzwania techniczne i technologiczne pojawiające się w trakcie wykonywania niejednokrotnie zupełnie nowych, z punktu widzenia rozwiązań stosowanych na rynku oraz dotychczasowej praktyki Spółki, założeń). Wyzwania te pojawiają się w trakcie bieżącej realizacji prac z uwagi na brak możliwości przewidzenia na etapie projektowania (…) wszystkich trudności, z jakimi przyjdzie się mierzyć Pracownikom, takim jak wykonawcy (…), na etapie jej budowy. Twórczy charakter ma zatem nie tylko praca wykonywana przez projektantów (…), lecz również przez jej wykonawców. Innowacje polegają zarówno na tworzeniu nowych, jak i na udoskonalaniu już istniejących rozwiązań. Wytworzone nowe rozwiązania stanowią wytwór intelektu, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności Pracowników, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Z pewnością nie są to działania rutynowe i odtwórcze. Każdorazowa A ma wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter.

Według Zainteresowanych działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia (…) spełnia kryterium twórczości oraz stanowi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…) do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, zdaniem Zainteresowanych, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe.

Zdaniem Zainteresowanych prace podejmowane przez Spółkę spełniają zatem definicję prac rozwojowych.

W ocenie Zainteresowanych spełnione jest również kryterium systematyczności, ponieważ wykonywanie A stanowi główny przedmiot działalności Spółki, prowadzonej w zdecydowanej większości w oparciu o zamówienia składane przez klientów. Realizując A, Spółka działa według ustalonego schematu postępowania, w ramach kolejnych etapów, co opisane zostało w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Prace wykonywane są przez Pracowników, to jest przez specjalistów, którzy mają odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie zdobyte dzięki pracy na rzecz Spółki. Po wykonaniu A jest ona przez nich testowana. Na tym etapie następuje weryfikacja, czy A spełnia swoje funkcje i działa prawidłowo.

Wobec niniejszego uznać należy, że przedmiotowa działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a tym samym nie stanowi działań jedynie incydentalnych. Działalność opisana we wniosku stanowi główny przedmiot działalności Spółki i przesądza o jej istnieniu. Niewątpliwie Spółka również w przyszłości będzie podejmowała oraz realizowała prace tego rodzaju. Ulga nie będzie zatem odnosić się do incydentalnych działań Spółki, lecz do bieżącego działania podejmowanego w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Zainteresowanych przedmiotowa działalność prowadzona przez Spółkę podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania ich do tworzenia nowych zastosowań. Wiedza oraz umiejętności, które posiadają Pracownicy Spółki, wykorzystywane są w celu dalszego rozwoju zasobów wiedzy oraz wykorzystywania ich do wprowadzania, tworzenia i rozwijania nowych rozwiązań i zastosowań w ramach kolejnych, jednorazowych projektów. Wiedza oraz umiejętności są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac, procentując nabywaniem cennego doświadczenia, umożliwiającego dalszy innowacyjny rozwój. Spółka opiera się na zasobach wiedzy zdobytej przez jej Pracowników w dotychczasowej praktyce.

W interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.145.2019.1.IM, organ uznał za działalność badawczo-rozwojową opracowywanie mobilnych pracowni służących do przeprowadzania badań. Wnioskodawca wskazał, że jest spółką realizującą usługi w branży medycznej, zajmującą się głównie projektowaniem i budową mobilnych pracowni diagnostyki obrazowej o zindywidualizowanym charakterze, wykonywanymi na zamówienie klientów. Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową przenośnych pracowni rezonansu magnetycznego, magazynowaniem rezonansów magnetycznych oraz ich utylizacją. Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie prowadzi on prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także wprowadzania dużych zmian w produktach już istniejących. W ramach każdego realizowanego projektu oraz w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez pracowników wnioskodawcy powstają autorskie metody, które są następnie stosowane w sprzedawanym klientowi prototypie.

W rezultacie prowadzonej działalności oferta wnioskodawcy jest stale poszerzana o nowe typy produktów, a dotychczasowe wyroby są modernizowane i udoskonalane poprzez dodanie nowych funkcjonalności lub uzyskanie wyższych parametrów technicznych. Wśród prowadzonych projektów znalazło się wykonanie specjalistycznego kontenera do badań rezonansem magnetycznym. Dyrektor KIS w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy potwierdził, że prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT oraz w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Działalność prowadzona przez Spółkę jest bowiem działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tym samym Wspólnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz w art. 18d Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną).

W związku z tym Koszty Kwalifikowane ponoszone na działalność prowadzoną za pośrednictwem Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz w art. 18d Ustawy CIT (w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie możliwość skorzystania przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi i jednocześnie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem - niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem ponoszonych Kosztów Kwalifikowanych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania tej ulgi. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy także wskazać, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Działalność badawczo-rozwojowa, prowadzenie której uprawnia podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym, została zdefiniowana w art. 5a tej ustawy.

I tak, art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że działalność Spółki, której wspólnikami są Zainteresowanymi będącymi osobami fizycznymi, opiera się w głównej mierze na realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Działalność prowadzona przez Spółkę zarówno w przedmiocie tworzenia A, jak i prac research and development stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A spełnia kryterium twórczości, a zatem jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu (…), do planowania oraz do projektowania i wykonywania innowacyjnych A, ich ulepszania i udoskonalania. Opisywana działalność w przedmiocie tworzenia A, z uwagi na jej każdorazowy twórczy charakter, wyklucza możliwość uznania przedmiotowych prac za działania rutynowe bądź okresowe. Podobnie, prace research and development stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Celem Spółki jest ciągłe tworzenie nowych oraz udoskonalanie istniejących rozwiązań, usprawnianie procesów produkcyjnych oraz dbałość o nowoczesność najmniejszych nawet detali, które kształtują ostateczny obraz marki. Dlatego obok prac związanych z wykonywaniem konkretnej A, równolegle prowadzone są prace typu research and development mające na celu unowocześnianie i poprawę jakości dostarczanych produktów, a także wypracowywanie oraz wprowadzanie nowych funkcjonalności do wykonywanych (…). Prace research and development mają na celu również modernizację procedury instalacji (…), wprowadzenie technologii (…) itp. Niemożliwym byłoby prowadzenie prac research and development w sposób inny niż związany z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Celem tych prac jest znalezienie nowych lub udoskonalanie istniejących rozwiązań, czy opracowywanie nowych funkcjonalności, stąd służą one do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych A. Prace research and development nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Istotą działalności prowadzonej przez Spółkę jest tworzenie innowacyjnych A, a więc prowadzenie twórczej działalności, która opiera się na oryginalnych, wypracowanych przez Spółkę i jej Pracowników, niekonwencjonalnych koncepcjach, hipotezach i rozwiązaniach. To te cechy działalności Spółki decydują o jej istnieniu, wyznaczając i definiując charakter jej działalności. Innowacje tworzone w Spółce nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem prowadzonej przez nią działalności. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A prowadzona jest dzięki temu, że Spółka oraz jej pracownicy wypracowują innowacyjne rozwiązania, dzięki którym powstaje dana A. Działalność ta oparta jest na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, na tworzeniu nieszablonowych i twórczych rozwiązań, ma charakter twórczy. Działania te nie są rutynowe lub odtwórcze i znacząco wykraczają poza typowe zmiany w produkcie.

Z uwagi na to, że działalność Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development ma charakter innowacyjny i polega na wypracowywaniu nowych rozwiązań celem tworzenia innowacyjnych A (każda A ma unikatowy charakter), działalność ta odbywa się w warunkach niepewności, ponieważ brak jest pewności co do jej wyniku końcowego.

Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę i dotycząca tworzenia A oraz prac research and development jest ukierunkowana na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych A oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wykonywaniem nowych A, ich innowacyjnym ulepszaniem i udoskonalaniem. W toku prac nad daną A wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danej A. Każda A ma charakter unikatowy i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, prace research and development mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań, poprawy jakości A, stworzenia ich nowych funkcjonalności.

Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie tworzenia A jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym celem w postaci stworzenia konkretnej A. Spółka tworzy nowe A w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a prowadzone prace mają charakter systematyczny. Spółka, wykonując daną A, posiada obok harmonogramu również budżet zaplanowanych prac, dla możliwości ustalenia zarówno spodziewanego terminu ich zakończenia, jak i kosztów związanych z realizacją konkretnej A, niezbędnych dla ustalenia zysku z jej sprzedaży.

Podobnie, działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie prac research and development spełnia kryterium systematyczności, ponieważ przeprowadzana jest w sposób zaplanowany, przy użyciu konkretnych zasobów ludzkich i finansowych. Jest formalnie zaplanowana i stanowi ważny filar działalności Spółki, stąd jest uwzględniana w budżecie.

Zarówno działalność Spółki dotycząca tworzenia A, jak i prace research and development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być w pewnym zakresie powtórzone w kolejnych realizacjach. Rezultaty działalności są udokumentowane i możliwe do odtworzenia. Jak wskazano we Wniosku, w toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danej A. Każda A ma charakter unikatowy i wymaga innych rozwiązań. Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku wykonywania danej A oraz powtórzone przez ich odpowiednie zaadaptowanie do danego, unikatowego projektu. Wyniki prac research and development każdorazowo są odpowiednio dokumentowane.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania w zakresie tworzenia A, jak i prac research and development realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka realizuje innowacyjne projekty na specjalne zamówienie klientów, które mają charakter twórczy, obejmują prace rozwojowe, są prowadzone w sposób systematyczny oraz nakierowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem - tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Zainteresowanych będących osobami fizycznymi do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. To oznacza, że – o ile będą spełnione pozostałe przesłanki warunkujące skorzystanie z tej ulgi – Zainteresowani będący osobami fizycznymi mogą odliczyć od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach Spółki Koszty Kwalifikowane.

Reasumując - Koszty Kwalifikowane ponoszone na działalność Spółki w zakresie tworzenia A oraz prac research and development mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową na zasadach określonych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. tej części pytań odnoszących do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. części pytań odnoszących się do Wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.