Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1132/15-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: 1. Czy działalność VH prowadzona na terytorium Polski wypełnia znamiona posiadania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. i czy w związku z tym VH będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce? 2. Czy w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez VH (w przypadku gdy Wnioskodawca byłby podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości uiszczonego wynagrodzenia za weksel, tj. w wysokości wynagrodzenia zapłaconego emitentowi za wystawienie weksla lub ceny zapłaconej podmiotowi nie będącemu emitentem, od którego Wnioskodawca nabył weksel? 3. Czy w przypadku sprzedaży weksla przez VH (w przypadku gdyby Wnioskodawca był uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie uzgodniona w umowie cena za weksel?
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; weksel; wierzytelność; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-1132/15-3/RS z dnia 26 stycznia 2016 r. (data nadania 26 stycznia 2016 r., data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, z późn. zm.) oraz określenia czy w związku z tym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe,**
*   określenia przychodu w przypadku sprzedaży weksla przez Wnioskodawcę (pytanie 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, z późn. zm.) oraz określenia czy w związku z tym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez Wnioskodawcę oraz określenia wysokości przychodu w przypadku sprzedaży weksla przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

*   VH Ltd (dalej jako „Wnioskodawca” lub „VH”) jest spółką prawa cypryjskiego działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze, a więc podmiotem do którego znajdą zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Przedmiotem działalności VH jest w szczególności nabywanie weksli oraz ich ewentualna sprzedaż.
*   W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce, którą prowadziłby bezpośrednio sam, z wykorzystaniem polskiego podwykonawcy udostępniającego mu personel.
*   Działalność Wnioskodawcy prowadzona w Polsce będzie polegała na obejmowaniu lub nabywaniu od podmiotów, najczęściej osób fizycznych, papierów wartościowych w postaci weksli. Przedmiotowe weksle będą samoistnymi papierami wartościowymi i ich wystawienie (emisja) nie będzie związana z zabezpieczeniem jakiejkolwiek wierzytelności.
*   Podmioty będące emitentami weksli będą wystawiały weksle na rzecz Wnioskodawcy po uzgodnionej cenie (w zamian za wynagrodzenie). Natomiast weksle wystawione na inne podmioty niż Wnioskodawca będą nabywane (poprzez indos) przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem.
*   Każdy weksel będzie zawierał oznaczenie daty jego wykupu, tj. terminu, w którym emitent weksla powinien zapłacić wierzycielowi wekslowemu kwotę pieniędzy określoną w wekslu jako jego wartość nominalną (tzw. suma wekslowa).
*   Cena, którą Wnioskodawca uiści za objęcie lub nabycie weksla będzie niższa niż jego wartość nominalna (suma wekslowa), czyli wartość kwoty należnej wierzycielowi wekslowemu weksla z tytułu wykupu danego weksla.
*   Różnica pomiędzy ceną a wartością nominalną weksla stanowi dyskonto, które będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem z tytułu nabycia weksla, które zrealizuje się z chwilą jego spłaty przez emitenta. Przykładowo, Wnioskodawca obejmie lub nabędzie za 100 zł weksel o wartości nominalnej 150 zł. W takim przypadku „zyskiem” Wnioskodawcy będzie dyskonto w wysokości 50 zł.
*   Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w sytuacji jeśli działalność w zakresie nabywania weksli będzie się dynamicznie rozwijać, znajdzie się w sytuacji, kiedy będzie musiał pozyskiwać z rynku środki finansowe do realizacji dalszych transakcji. Może się to odbywać poprzez zaciąganie pożyczek lub też poprzez sprzedaż z zyskiem nabytych lub objętych wcześniej papierów wartościowych - weksli. W tym drugim przypadku Wnioskodawca będzie zbywać weksle do polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub też do polskiego lub zagranicznego funduszu sekurytyzacyjnego lub też do polskiej lub zagranicznej spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.
*   Wnioskodawca, aby prowadzić działalność na terenie Polski, zawrze z polską firmą umowę o współpracy w zakresie udostępnienia personelu. W takim przypadku pracownicy lub współpracownicy tej polskiej firmy, działając w imieniu i na rzecz VH na podstawie udzielonego im przez VH pełnomocnictwa, będą zawierali z emitentami umowy, w ramach których emitenci wystawią weksle na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem lub będą nabywać weksle na rzecz Wnioskodawcy od podmiotów innych niż ich emitenci.
*   Wnioskodawca nie będzie zawierał umowy najmu powierzchni biurowej w Polsce, nie będzie tu bezpośrednio zatrudniał pracowników, nie będzie zakupywał i utrzymywał w Polsce aktywów do prowadzenia działalności takich jak samochody, komputery, etc. Nie planuje również otwierania w Polsce placówki rozumianej jako filii, przedstawicielstwa czy oddziału.

Pismem z dnia 4 lutego 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. podał, że:

1.  Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na Cyprze.
2.  Wnioskodawca, ma swoją siedzibę i zarząd na Cyprze i działa w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
3.  Faktyczny zarząd operacyjny będzie sprawowany na Cyprze przez powołanych do zarządzania VH dyrektorów cypryjskich.
4.  W celu prowadzenia działalności w zakresie nabywania weksli od osób fizycznych Wnioskodawca zawrze umowę o współpracy z polską firmą (dalej „Usługodawca”), która posiada sieć przedstawicieli handlowych wyspecjalizowanych w oferowaniu osobom fizycznym produktów finansowych oferowanych przez tę firmę. Firma Usługodawcy została wybrana przez VH do współpracy w zakresie oferowania objęcia weksli wystawianych przez osoby fizyczne z uwagi na doświadczenie przedstawicieli handlowych w kontaktach z klientami, jakimi są osoby fizyczne oraz z uwagi na ilość przedstawicieli handlowych współpracujących z firmą Usługodawcy w całej Polsce.

Umowa o współpracy, jaka będzie zawarta pomiędzy VH a polskim Usługodawcą, będzie dotyczyła wykorzystania personelu (pracowników i współpracowników Usługodawcy) do przedstawiania oferty Wnioskodawcy, a w przypadku zainteresowania tą ofertą do objęcia weksla emitowanego przez osobę fizyczną. Pracownicy i współpracownicy Usługodawcy są w pierwszej kolejności przedstawicielami handlowymi Usługodawcy i to produkty finansowe tej firmy są przez nich oferowane na spotkaniach z klientami. Możliwość objęcia przez Wnioskodawcę weksla wystawionego przez osobę fizyczną będzie prezentowana przez przedstawiciela handlowego Usługodawcy jako kolejny oferowany na rynku „produkt”, z tym że w tym zakresie to nie Usługodawca będzie współpracować z osobą fizyczną w zakresie tego „produktu”, ale firma VH.

Przedstawiciele handlowi Usługodawcy zaangażowani w przyjmowanie weksli wystawianych przez osoby fizyczne na rzecz VH nie będą w żaden sposób zależni od Wnioskodawcy. W szczególności, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca:

*   nie będzie zawierał z tymi osobami bezpośrednio żadnej umowy, nie będzie przeprowadzał ich okresowej oceny, czy weryfikował rezultatów działania poszczególnych przedstawicieli handlowych,
*   osoby te nie będą pracownikami, zleceniobiorcami czy współpracownikami Wnioskodawcy,
*   VH nie będzie wypłacał bezpośrednio żadnego wynagrodzenia tym osobom (podmiotem wypłacającym to wynagrodzenie będzie Usługodawca),
*   i nie będzie miał wpływu na to, czy dana osoba ma być zatrudniona, zwolniona czy pozostawiona na dotychczasowych warunkach w firmie Usługodawcy należy uznać, że osoby te nie są w żaden sposób ani prawnie ani ekonomicznie zależne od Wnioskodawcy.

Przedstawiciele handlowi Usługodawcy, którzy będą przyjmowali weksle osób fizycznych działając w imieniu Wnioskodawcy, będą działali w ramach zwykłego stosunku pracy/zlecenia/współpracy jaki łączy ich z Usługodawcą. Nie będą w tym celu zakładali własnej działalności gospodarczej czy modyfikowali stosunek prawny jaki łączy ich z Usługodawcą.

Wnioskodawca, będąc zainteresowany jak najlepszym prezentowaniem swojej oferty objęcia weksli wystawianych przez osoby fizyczne, wyposaży przedstawicieli handlowych Usługodawcy w materiały promocyjne/marketingowe, które będą oni mogli wykorzystywać. Przedstawiciele handlowi zostaną również przeszkoleni w tym zakresie przez Usługodawcę na tej samej zasadzie, na której osoby te są szkolone w zakresie oferowania i obsługi produktów finansowych Usługodawcy. VH przekaże do Usługodawcy swego rodzaju „instrukcję” oferowania/prezentowania przez przedstawicieli handlowych osobom fizycznym warunków współpracy z VH, która to instrukcja zostanie wykorzystana do przeszkolenia przedstawicieli handlowych. Przedstawiając osobom fizycznym ofertę nabycia weksla przez Wnioskodawcę przedstawiciele handlowi powinni więc postępować zgodnie z instrukcjami przekazanymi im podczas szkolenia.

Ryzyko prowadzonej przez VH działalności w żaden sposób nie będzie obciążało przedstawicieli handlowych. Brak rezultatów działania, tj. brak zawartych w Polsce transakcji w żadnej mierze nie będzie oznaczał, że przedstawiciele handlowi, czy też Usługodawca, będą ponosili negatywne konsekwencje takiej sytuacji. Umowa o współpracy jaką Wnioskodawca zamierza zawrzeć z usługodawcą nie przewiduje żadnych kar czy innych konsekwencji finansowych w przypadku gdyby nie doszło do objęcia weksli przez VH.

Jednak należy zauważyć, że wynagrodzenie należne Usługodawcy będzie zależało od ilości weksli osób fizycznych jaką uda się objąć Wnioskodawcy - im więcej takich transakcji tym wynagrodzenie Usługodawcy będzie wyższe. Nie będzie miała natomiast znaczenia ilość pracujących w danym czasie u Usługodawcy przedstawicieli handlowych, która będzie zaangażowana w promocję oferty Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada natomiast wiedzy, co do tego czy ilość objętych weksli w jakikolwiek sposób będzie się przekładała na wynagrodzenie, jakie Usługodawca wypłaca/będzie wypłacał przedstawicielom handlowym. Są to relacje umowne, do których Wnioskodawca nie ma prawa wglądu.

Działalność prowadzona przez przedstawicieli handlowych będzie wykonywana przede wszystkim na rzecz firmy Usługodawcy, z którą przedstawiciele ci będą mieli zawarte umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o współpracy. Standardowo podczas wizyty u klienta przedstawiciel handlowy będzie w pierwszej kolejności oferował mu produkty finansowe oferowane przez Usługodawcę. Jeśli klient wyrazi jednak zainteresowanie zapoznania się z inną ofertą, przedstawiciel handlowy przedstawi mu warunki objęcia weksla przez VH. Jeśli osoba fizyczna uzna te warunki za ciekawe dojdzie wtedy do objęcia weksla wystawionego przez osobę fizyczną, a „umowę” w tym zakresie zawrze w imieniu VH przedstawiciel handlowy dokonując faktycznego odbioru tego weksla od osoby fizycznej. Na chwilę obecną nie jest przewidywane, że objęciu weksla będzie towarzyszyło dodatkowo zawieranie umowy pisemnej. Ponieważ weksel będzie w tej transakcji występował w roli samoistnego papieru wartościowego do zawarcia umowy w tym zakresie wystarczające będzie prawidłowe wypełnienie weksla, odebranie tego weksla przez przedstawiciela handlowego działającego w tym przypadku jako pełnomocnik Wnioskodawcy i wydanie uzgodnionej kwoty wynagrodzenia za ten papier wartościowy przez VH do osoby fizycznej.

5\. Polscy pełnomocnicy - przedstawiciele handlowi Usługodawcy - będą przyjmowali od osób fizycznych wystawiony przez nie na rzecz Wnioskodawcy weksel. Będzie to faktyczny odbiór objętego/zakupionego papieru wartościowego. Usługodawca będzie w tym przypadku występował w roli dzierżyciela weksla. Na mocy umowy o współpracy zawartej z Wnioskodawcą Usługodawca, do czasu wydania lub zniszczenia weksla, będzie go przechowywał w imieniu Wnioskodawcy.

Przedstawiciele handlowi Usługodawcy nie będą w żaden sposób zaangażowani w odsprzedaż weksli do podmiotów trzecich. Warunki sprzedaży weksli do podmiotu trzeciego będą uzgadniane pomiędzy podmiotem trzecim i cypryjskimi dyrektorami Wnioskodawcy.

Usługodawca, na mocy umowy o współpracy, będzie jednak zobowiązany do wydania weksli, które zostały sprzedane przez VH do ich nabywcy. W takim przypadku Usługodawca podpisze z nabywcą weksli stosowny protokół wydania.

Osoba fizyczna, wystawca weksla, nie będzie dokonywała spłaty weksla do rąk przedstawicieli handlowych Usługodawcy - przedstawiciel nie będzie przyjmował do rąk od osoby fizycznej gotówki tytułem spłaty wystawionego weksla. Spłata weksla przez osobę fizyczną, która go wystawiła, będzie dokonywana przez nią bezpośrednio na rachunek bankowy VH. Jeżeli na dzień spłaty weksla osoba fizyczna nie będzie posiadała środków finansowych wystarczających do spłaty weksla osoba fizyczna będzie miała możliwość wskazania innego podmiotu, który dokona za nią takiej spłaty, tj. spełni to świadczenie za nią na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

6\. W przypadku jeżeli weksel nie będzie przedmiotem sprzedaży do podmiotu trzeciego weksel ten zostanie przesłany przez Usługodawcę na Cypr na adres Wnioskodawcy lub też jeżeli weksel ten zostanie przed jego wysyłką spłacony Usługodawca dokona zniszczenia tego weksla lub wyda go wystawcy.

W przypadku jeśli weksle zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę do podmiotu trzeciego Usługodawca wyda weksle do tego podmiotu, na okoliczność czego zostanie sporządzony protokół przekazania weksli. Przedstawiciele handlowi, którzy odbierali weksle od osób fizycznych w imieniu Wnioskodawcy nie będą w żaden sposób zaangażowani w przesłanie/przekazanie weksli do podmiotu trzeciego, do którego weksle te zostaną sprzedane.

Usługa w zakresie przekazania weksli do VH lub wskazanego przez Wnioskodawcę podmiotu trzeciego jest przewidziana w umowie o współpracy, jaką Wnioskodawca zawrze z Usługodawcą.

7, 8, 9. Umowa sprzedaży weksli do podmiotu trzeciego zostanie podpisana przez cypryjskich dyrektorów Wnioskodawcy i podmiot trzeci/podmioty trzecie. Umowa ta zostanie zawarta na Cyprze i przyjmie formę ramowej umowy sprzedaży weksli. Jeżeli nabywcą będzie spółka lub fundusz z Polski to osoby upoważnione do reprezentowania tych podmiotów przylecą na Cypr w celu zawarcia umowy sprzedaży.

Z uwagi na fakt, iż weksel jest samoistnym papierem wartościowym do realizacji umowy sprzedaży weksla konieczne będzie dokonanie jego wydania do nabywcy weksla i opatrzenie weksla indosem. Usługodawca, występując w roli dzierżyciela, wyda więc weksle ich nabywcy.

Indos weksla, konieczny do jego przeniesienia na podmiot trzeci, tj. opatrzenia każdego weksla indosem o treści „Ustępuję na rzecz \`(...)\`\`(...)\`”, w przypadku jeżeli weksel nie zostanie wcześniej przesłany na Cypr (nabywca weksli znajdzie się w krótkim terminie od ich wystawienia) będzie dokonany przez pełnomocnika Wnioskodawcy działającego w Polsce. Pełnomocnikiem tym może być na osoba trzecia, która na stałe zostanie umocowana do reprezentowania interesów Wnioskodawcy w Polsce, np. w zakresie uzgodnienia z bankiem w Polsce kwestii rachunku bankowego, czy warunków realizacji wypłat do wystawców weksli lub też pełnomocnikiem takim zostanie upoważniony dyrektor oddelegowany do tej czynności przez Usługodawcę. W żadnym przypadku indos nie będzie dokonywany przez przedstawicieli handlowych.

Czynność wydania weksli nabywcy przez Usługodawcę oraz indosowania weksla przez pełnomocnika (którym nie musi być Usługodawca) będzie wykonywana następczo w stosunku do umowy, jaką VH zawrze z nabywcą weksli.

Usługodawca nie będzie pośredniczył w procesie wyszukiwania nabywcy weksli.

10\. W przypadku sposobu kalkulacji dyskonta weksla podstawowym parametrem jaki Wnioskodawca będzie brał pod uwagę jest spodziewana wielkość nie spłaconych weksli oraz ryzyko niewypłacalności klienta wystawcy weksla - osoby fizycznej. Produkt Wnioskodawcy będzie skonstruowany w ten sposób, aby zapewnić dużą dostępności dla klienta końcowego - osoby fizycznej.

Wystawcą weksla obejmowanego przez VH może być każdy, kto uzyskuje dochody wynikające z umów o pracę, umów zlecenia, renty emerytury lub innego stałego źródła dochodu. Ocena prawdopodobieństwa, że dany weksel może nie zostać spłacony będzie dokonywana przez przedstawiciela handlowego Usługodawcy na wizycie u osoby fizycznej. W przypadku dokonania przez przedstawiciela handlowego negatywnej oceny co do zdolności spłaty weksla przez daną osobę fizyczną przedstawiciel handlowy nie obejmie takiego weksla w imieniu VH.

Dodatkowo, duży wpływ na dyskonto weksla będzie miało to, czy osoba fizyczna uzyska na tym wekslu poręczenie innej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego. Dodatkowe poręczenie przez wiarygodny podmiot na wekslu zwiększy szanse osoby fizycznej na objęcie takiego weksla przez VH.

Z uwagi na dużą rozpiętość w ocenie prawdopodobieństwa braku zdolności klienta do spłaty weksla spodziewana przez Wnioskodawcę wysokość dyskontu weksla będzie się kształtowała na poziomie od 16% do 40% nominału weksla.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność VH prowadzona na terytorium Polski wypełnia znamiona posiadania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. i czy w związku z tym VH będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce?
2.  Czy w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez VH (w przypadku gdy Wnioskodawca byłby podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości uiszczonego wynagrodzenia za weksel, tj. w wysokości wynagrodzenia zapłaconego emitentowi za wystawienie weksla lub ceny zapłaconej podmiotowi nie będącemu emitentem, od którego Wnioskodawca nabył weksel?
3.  Czy w przypadku sprzedaży weksla przez VH (w przypadku gdyby Wnioskodawca był uznany za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie uzgodniona w umowie cena za weksel?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność VH prowadzona na terytorium Polski nie wypełnia znamion posiadania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r., a w związku z tym VH nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Ad. 2

W przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do funduszu przez VH (o ile będzie on podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca będzie mieć prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości uiszczonego wynagrodzenia za weksel, tj. w wysokości wynagrodzenia zapłaconego emitentowi za wystawienie weksla lub ceny zapłaconej podmiotowi nie będącemu emitentem, od którego Wnioskodawca odkupił weksel.

Ad. 3

W przypadku sprzedaży weksla VH (o ile będzie on podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych), przychodem tego podmiotu będzie uzgodniona w umowie sprzedaży cena.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej „UPDOP”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby tub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 UPDOP, zagraniczny zakład oznacza:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Podniesiono, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) dalej zwanej „Umową Polsko - Cypryjską”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polsko - Cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Konsekwentnie zyski z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, chyba że będzie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski prowadzona jest za pośrednictwem zakładu.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD zauważono, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Przy czym co istotne zyski te muszą być osiągnięte za pośrednictwem tego zakładu.

Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy Polsko - Cypryjskiej określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy Polsko - Cypryjskiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 Umowy Polsko - Cypryjskiej określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jednocześnie, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 artykułu 5 Umowy Polsko - Cypryjskiej, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jednocześnie nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie powyżej wskazanych przepisów, punktem wyjścia dla stwierdzenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce zakład jest określenie czy posiada on w Polsce stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Podniesiono, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że nie planuje wynajmować w Polsce powierzchni biurowej, zakupywać aktywów do jej prowadzenia, czy też zatrudniać pracowników. Nie będzie więc posiadać w Polsce stałej placówki rozumianej jako stałe miejsce przez które będzie on prowadzić swoją działalność, a w szczególności nie zorganizuje tu filii, miejsca zarządu czy biura.

Jednocześnie, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, że zaangażowanie za pośrednictwem polskiej firmy jej pracowników lub współpracowników do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oznacza, że poprzez fakt udzielonych tym osobom pełnomocnictw, wykreują one dla Wnioskodawcy zakład w Polsce. Nie będzie się bowiem uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności - art. 5 ust. 5 Umowy Polsko-Cypryjskiej. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy udostępnienia personelu, na podstawie której wynajęci przedstawiciele finansowi będą obejmowali w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy weksle i wypłacali w zamian za przejęte weksle wynagrodzenie. Nabycie papierów wartościowych w istocie swojej przypomina czynności maklerskie. Dodatkowo, zarówno owa firma polska jak i jej pracownicy czy współpracownicy będą działali w ramach swojej zwykłej działalności. Wnioskodawca nie będzie wymagał zawarcia przez tę firmę umowy wyłącznej obsługi Wnioskodawcy, również nie będzie ograniczał osób fizycznych, które w imieniu Wnioskodawcy będą obejmowały papiery wartościowe (weksle) lub dokonywały odkupu papierów wartościowych (weksli) w podejmowaniu podobnego rodzaju lub innej działalności na rzecz innych podmiotów. Nie będzie więc między Wnioskodawcą a tymi podmiotami żadnej umowy o wyłączności. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że będzie on prowadził na terytorium Polski działalność w formie zakładu. W związku z tym, zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy Polsko - Cypryjskiej, dochody osiągane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, a Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Dodatkowo należy wskazać, że istotnym i kluczowym dla uznania, że zagraniczny podmiot jest opodatkowany w Polsce jest fakt realizacji za pośrednictwem zakładu zysku (lub straty) z działalności gospodarczej. W szczególności dotyczy to więc sytuacji, kiedy podmioty zagraniczne zawierają bezpośrednio lub przez swoich przedstawicieli umowy sprzedażowe. W analizowanym przypadku Wnioskodawca za pośrednictwem wynajętego personelu będzie realizował w Polsce koszt związany z objęciem weksla. Spłata weksla przez wierzyciela lub jego sprzedaż przez Wnioskodawcę do podmiotu trzeciego będzie niezależną czynnością. Zwłaszcza w przypadku sprzedaży wynajęty personel w Polsce nie będzie pośredniczyć w tej czynności, lecz będzie ona realizowana przez dyrektora cypryjskiego. W przypadku więc gdyby w późniejszym okresie dochodziło do ewentualnej sprzedaży weksli, transakcje te będą dokonywane już bezpośrednio przez Wnioskodawcę bez pośrednictwa pracowników firmy polskiej, którzy byli zaangażowani w zakup papierów wartościowych.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Wskazano, że weksel jest rodzajem papieru wartościowego, w którym wystawca weksla (zwany trasantem) przyrzeka, że zapłaci sumę wekslową odbiorcy weksla (zwanego remitentem). Jest to tzw. weksel własny, zwany też sola, suchym lub prostym wekslem. Wystawca weksla jest tu głównym dłużnikiem wekslowym, zobowiązanym bezwarunkowo do zapłaty określonej sumy pieniędzy odbiorcy weksla. Tak więc weksel jest dokumentem zawierającym bezwarunkowe zobowiązanie wystawcy weksla do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu, określonej sumy pieniężnej. Musi on zostać wystawiony w ustalonej przez prawo formie, choć nie jest konieczne, aby posługiwać się przy tym urzędowym blankietem. Brak któregokolwiek z koniecznych elementów powoduje jednak nieważność weksla.

Zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny, tzn. że obowiązek zapłaty sumy wekslowej jest niezależny od istnienia i ważności zobowiązania podstawowego, leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. Dłużnik nie może więc podnosić zarzutów z tego stosunku, ponieważ zobowiązanie wekslowe istnieje niezależnie od niego, a ewentualne wady tego stosunku nie wpływają na możliwość dochodzenia roszczeń z weksla. Z punktu widzenia wierzyciela posiadanie dokumentu weksla jest niezbędną przesłanką warunkująca istnienie jego uprawnień wynikających z weksla.

Zobowiązanie wekslowe jest bezwarunkowe, co oznacza, że dłużnik zobowiązuje się zapłacić bez względu na wszelkie inne okoliczności, które mogą wystąpić. Jakiekolwiek zastrzeżenia na wekslu ograniczające lub wyłączające odpowiedzialność dłużnika wekslowego powodują nieważność całego dokumentu. W tym kontekście bezwarunkowość oznacza także oderwanie od innych czynności prawnych. Zarówno sam dokument weksla jak i zobowiązanie dłużnika wekslowego mają więc samoistny charakter. Jeśli chodzi o dokument to oznacza to, że może on zostać puszczony w obieg niezależnie od wiedzy i woli wystawcy. Samoistność ta związana jest ze sposobem przenoszenia praw z weksla przez indos, polegającym tylko na odnotowaniu na odwrotnej części weksla stosownej formuły wskazującej nowego wierzyciela.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 Ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi papierami wartościowymi są akcje, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, a także inne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów. Są to także zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, jak na przykład prawo poboru, prawo do dywidendy, a także inne, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych, takie jak opcje, kontrakty terminowe, lub kwity depozytowe. Dłużne papiery wartościowe są to natomiast papiery wartościowe opiewające na wierzytelności pieniężne, na przykład czeki, weksle, obligacje, bony handlowe, listy zastawne, warranty itp.

W świetle powyżej wskazanej charakterystyki weksla nie ma wątpliwości zdaniem Wnioskodawcy, że jest to papier wartościowy o samoistnym charakterze, a w konsekwencji wszelkie skutki podatkowe związane z nabyciem i sprzedażą weksla należy rozpatrywać przez pryzmat tych postanowień UPDOP, które odnoszą się do zasad określania dochodów ze zbycia papierów wartościowych. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wskazany w tym przepisie sposób określania kosztu uzyskania przychodu wiąże się jasno z momentem zawarcia transakcji zbycia papieru wartościowego albo wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta. Znajdzie więc on zastosowanie zarówno w przypadku wykupu weksla przez emitenta (tj. jest jego spłaty do Wnioskodawcy) jak i też do ewentualnej jego sprzedaży.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca przy określaniu wartości, jaką podatnik może na moment zbycia papieru wartościowego uznać za koszt uzyskania przychodu wprost odwołuje się do pojęcia „wydatku”. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Wikipedii (https:// pl.wikipedia.org/wiki/Wydatek wersja z dnia 26 czerwca 2015) „wydatek to w ujęciu ekonomicznym każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań jednostki”. W świetle takiego rozumienia wydatku, jako faktyczny rozchód środków finansowych jednostki gospodarczej, wydatkiem tym w przypadku Wnioskodawcy jest wynagrodzenie za wystawienie weksla, do otrzymania którego upoważniony jest emitent lub wynagrodzenie dla podmiotu trzeciego, od którego Wnioskodawca odkupi weksel. Faktycznie uiszczona na rzecz emitenta zapłata za weksel będzie więc w konsekwencji stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na moment dalszego zbycia weksla lub też jego wykupu przez emitenta.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie zgodnie z ust. 3 tego artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3f za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia weksla momentem realizacji przychodu przez Wnioskodawcę będzie moment zawarcia umowy jego sprzedaży z innym nabywcą - umowa zbycia papieru wartościowego. Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania w wysokości uzgodnionej w umowie sprzedaży ceny, bez względu na moment jej faktycznej wypłaty przez fundusz lub inny podmiot na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, z późn. zm.) oraz określenia czy w związku z tym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe,**
*   określenia przychodu w przypadku sprzedaży weksla przez Wnioskodawcę (pytanie 3) **– jest nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Cypru, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, umowa polsko–cypryjska ) ze zmianami wprowadzonymi od dnia 01.01.2013 r. Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383)

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-cypryjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko–cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba te przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 3 art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Spółka nie będzie zawierała umowy najmu powierzchni biurowej w Polsce, nie będzie tu bezpośrednio zatrudniał pracowników, nie będzie zakupywał i utrzymywał w Polsce aktywów do prowadzenia działalności takich jak samochody, komputery, etc. Nie planuje również otwierania w Polsce placówki rozumianej jako filii, przedstawicielstwa czy oddziału.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko–cypryjska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 4 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt e i h umowy osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę (osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 4 umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w mieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, że takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Należy przyjąć, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy (ewentulanie formalnie akceptuje warunki ustalone przez osobę działającą w jej imieniu), ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych, np. w przypadku masowo zawieranych, stypizowanych umów.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 4.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jaki dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 Umowy nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu. Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art . 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 5 umowy polsko–cypryjskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Z opisu zdarzenia przyszłego uzupełnionego pismem z dnia 4 lutego 2016 r. wynika, że Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez pełnomocnika, który:

*   na stałe zostanie umocowany do reprezentowania interesów Wnioskodawcy w Polsce, w tym;
*   będzie uzgadniał z bankiem w Polsce kwestię rachunku bankowego,
*   będzie uzgadniał warunki realizacji wypłat do wystawców weksli,
*   w przypadku weksli nie przesłanych na Cypr będzie opatrywał je indosem w imieniu spółki cypryjskiej.

Pełnomocnikiem tym może być na osoba trzecia, lub też pełnomocnikiem takim zostanie upoważniony dyrektor oddelegowany do tej czynności przez Usługodawcę.

Ponadto należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, umowa sprzedaży weksli do podmiotu trzeciego zostanie co prawda podpisana przez cypryjskich dyrektorów Wnioskodawcy i podmiot trzeci/podmioty trzecie na Cyprze, jednakże przyjmie ona formę wyłącznie ramowej umowy sprzedaży weksli. Z kolei weksel jest samoistnym papierem wartościowym i do realizacji prawnie skutecznej umowy sprzedaży weksla konieczne jest dokonanie jego wydania do nabywcy weksla i opatrzenie weksla indosem.

Tym samym przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez pełnomocnika będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki cypryjskiej jako całości.

W rezultacie w świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, ze działalność Pełnomocnika Wnioskodawcy konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko–cypryjskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym powoduje, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem polskiego podwykonawcy udostępniającego mu personel. Działalność ta będzie polegała na obejmowaniu lub nabywaniu od podmiotów, najczęściej osób fizycznych, papierów wartościowych w postaci weksli. Przedmiotowe weksle będą samoistnymi papierami wartościowymi i ich wystawienie (emisja) nie będzie związana z zabezpieczeniem jakiejkolwiek wierzytelności. Podmioty będące emitentami weksli będą wystawiały weksle na rzecz Wnioskodawcy po uzgodnionej cenie (w zamian za wynagrodzenie). Natomiast weksle wystawione na inne podmioty niż Wnioskodawca będą nabywane (poprzez indos) przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem. Każdy weksel będzie zawierał oznaczenie daty jego wykupu, tj. terminu, w którym emitent weksla powinien zapłacić wierzycielowi wekslowemu kwotę pieniędzy określoną w wekslu jako jego wartość nominalną (tzw. suma wekslowa). Cena, którą Wnioskodawca uiści za objęcie lub nabycie weksla będzie niższa niż jego wartość nominalna (suma wekslowa), czyli wartość kwoty należnej wierzycielowi wekslowemu weksla z tytułu wykupu danego weksla. Różnica pomiędzy ceną a wartością nominalną weksla stanowi dyskonto, które będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem z tytułu nabycia weksla, które zrealizuje się z chwilą jego spłaty przez emitenta. Wnioskodawca planuje sprzedaż z zyskiem nabytych lub objętych wcześniej papierów wartościowych - weksli. Wnioskodawca będzie zbywać weksle do polskiego lub zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub też do polskiego lub zagranicznego funduszu sekurytyzacyjnego lub też do polskiej lub zagranicznej spółki prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 wiążą się z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty weksla przez emitenta lub jego sprzedaży do podmiotu trzeciego przez Wnioskodawcę oraz z określeniem przychodu w przypadku sprzedaży weksla przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Wszystkie papiery wartościowe charakteryzują się tym, że prawo idzie za dokumentem. To oznacza, że tylko posiadacz papieru wartościowego może wykonywać prawa z nim związane. Te cechy spełnia weksel.

Na rynku polskim papiery wartościowe o charakterze dłużnym funkcjonują w oparciu o kilka aktów prawnych (m. in. Prawo wekslowe z 1936 r., Ustawa o obligacjach z 2015 r., Prawo bankowe z 1997 r.). Samo wyróżnienie kategorii papierów wartościowych o charakterze dłużnym nie ma charakteru prawnego i jest pojęciem czysto ekonomicznym. Dlatego też w związku z różnorodnością podstaw prawnych papiery te posiadają różnorodne nazewnictwo, jednak funkcja ich jest taka sama. Wszystkie mają służyć m.in. pozyskaniu kapitału przez emitenta i odpowiednim ulokowaniu nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania (w tym środków pieniężnych). Jak już wspomniano, mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku z tym można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.

Weksel własny jest papierem wartościowym sporządzanym w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe (ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282), zawiera bezwarunkowe zobowiązanie się wystawcy do zapłacenia we wskazanym miejscu ustalonej sumy pieniężnej w wyznaczonym na wekslu terminie, określonej osobie, zwanej remitentem. Każdy weksel można przenieść przez indos, który oznacza, że poprzez pisemne oświadczenie umieszczone na wekslu przenosi się prawa z weksla na inną osobę.

W różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim, jak wskazano na wstępie, weksel służy jako środek kredytu, zapłaty bądź zabezpieczenia wierzytelności, często spełnia dwie czy trzy te role jednocześnie.

Mówiąc o wekslu jako narzędziu uzyskiwania kredytu, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa kredyt. Chodzi zatem o to, że weksel pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.

Weksel jest więc nierozerwalnie związany z długiem. Obecnie rozumiemy go jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Weksle umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji weksli do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) weksli.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje iż definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wykup weksli następuje poprzez spełnienie przez emitenta wynikającego z papieru wartościowego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu zawartymi w ustawie prawo wekslowe.

Z uwagi na istotę prawno-ekonomiczną weksli, na gruncie podatkowym ich objęcie i następnie wykup przez emitenta (podmioty, najczęściej osoby fizyczne), należy rozpatrywać jako udzielenie przez Spółkę pożyczki tym podmiotom, a następnie jej zwrot przez ww. podmioty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy, z katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno otrzymanie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Dochód taki lub koszt jego uzyskania, w warunkach przewidzianych ustawą podatkową, generują, w drodze wyjątku, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) w dacie ich otrzymania lub poniesienia.

Brak zwrotu kwoty pożyczki (czy jej części) jako "strata realna" w postaci uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata rzeczywista może zaś stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy odpowiada warunkom przewidzianym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w przypadku spłaty weksla przez emitenta Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia uiszczonego emitentowi za weksel.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy mieć także na względzie, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej

Tym samym w przypadku sprzedaży przez Spółkę weksli (przed terminem wykupu przez emitenta, bądź weksli nabytych od podmiotów trzecich) dojdzie do zbycia papierów wartościowych, a Spółka będzie miała obowiązek wykazać przychód podatkowy z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości otrzymanego wynagrodzenia (ceny za weksle).

Jednocześnie w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia weksli (przed terminem wykupu przez emitenta, bądź weksli nabytych od innych podmiotów) na rzecz podmiotów trzecich Spółka będzie mogła zaliczyć, w momencie odpłatnego zbycia tych weksli, wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie.

Jak wskazano wcześniej, weksel jako dłużny papier wartościowy, stanowi potwierdzenie wierzytelności nabywcy weksla (w stosunku do emitenta), z tytułu zwrotu przekazanej emitentowi (przy emisji) od nabywcy weksla, określonej kwoty pieniężnej (pewnego rodzaju pożyczki).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W świetle powyższego, ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych wartość ewentualnej straty, która może powstać przy sprzedaży wierzytelności pożyczkowej.

W konsekwencji ustalając wynik podatkowy z tytułu zbycia przez Spółkę weksli na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę weksli, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Tym samym, w przypadku wystąpienia ewentualnej straty, z tytułu sprzedaży weksli nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przypadku odpłatnego zbycia weksli (przed terminem wykupu przez emitenta, bądź weksli nabytych od innych podmiotów) na rzecz podmiotów trzecich, Wnioskodawca w podstawie opodatkowania powinien ująć różnicę między ceną otrzymaną od nabywcy weksla odzwierciedlającą wartość rynkową zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychód), a wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z nabyciem takiego weksla (koszt uzyskania przychodów).

W związku z powyższym za nieprawidłowe uznaje się także stanowisko Spółki, w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 odnośnie wykazania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia weksli (przed terminem wykupu przez emitenta, bądź weksli nabytych od innych podmiotów) na rzecz podmiotów trzecich.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowo-administracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.