Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-498/16-1/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-19
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 czerwca 2016 r., uzupełnionym w dniach 6 września 2016 r. i 15 września 2016 r. , o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym. Wniosek uzupełniono w dniach 6 września 2016 r. i 15 września 2016 r.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka\]. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa XYZ\].

Od kilku lat Wnioskodawca uczestniczy w międzynarodowym planie motywacyjnym - programie akcyjnym \[dalej: Program\]. Uczestnikami Programu są uprawnione osoby, zatrudnione w podmiotach należących do Grupy XYZ. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych \[dalej: XYZ\], powiązana kapitałowo ze Spółką.

W ramach Programu, Wnioskodawca może otrzymać jednostki Performance Share Units \[dalej: PSUs\]. PSUs reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby akcji XYZ notowanych na giełdzie w Nowym Jorku \[dalej: Akcje\]. Do momentu nabycia Akcji, z tytułu posiadanych PSUs Wnioskodawcy nie przysługuje prawo głosu ani prawo do dywidendy.

Po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, Wnioskodawca, jeżeli pozostanie w stosunku zatrudnienia w XYZ lub w którejkolwiek spółce zależnej oraz spełni dodatkowe warunki, określone w regulaminach Programu, otrzyma Akcje. Akcje zostaną przyznane przez XYZ i zdeponowane na rachunku brokerskim Wnioskodawcy. Z chwilą otrzymania Akcji Wnioskodawca uzyska prawo do dywidendy oraz zbycia Akcji.

Program zakłada, że Akcje przyznawane są według kryteriów określonych przez XYZ. Akcje nie stanowią elementu umowy o pracę ze Spółką, jak również przyznanie Akcji nie stanowi świadczenia gwarantowanego Wnioskodawcy przez Spółkę w ramach postanowień umowy o pracę/wewnątrzzakładowych aktów prawa pracy obowiązujących w Spółce.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze Akcji. Wnioskodawca jednak winien otrzymać te akcje począwszy od roku 2017 (wynikający z edycji programu 2014-2016 i nie wyklucza nabycia w przyszłości kolejnych Akcji w ramach Programu.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w przyszłości Akcje, które otrzymał lub otrzyma w związku z realizacją Programu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z posiadaną przez Niego wiedzą, PSUs nie stanowią instrumentów finansowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). PSUs stanowią element programu motywacyjnego, w którym uczestniczy Wnioskodawca. PSUs reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. PSUs samo w sobie nie wiążą się z żadnymi prawami, które przysługiwałoby posiadaczowi akcji. W szczególności, z tytułu posiadania PSUs Wnioskodawcy nie przysługuje prawo głosu ani prawo do otrzymania dywidendy. PSUs nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez Wnioskodawcę. Należy również podkreślić, że z samego faktu posiadania PSUs Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do otrzymania Akcji. Otrzymane Akcji jest bowiem uwarunkowane spełnieniem dodatkowych kryteriów, określonych w regulaminach Programu. W szczególności, w przypadku ustania zatrudnienia w XYZ lub którejkolwiek spółce zależnej, PSUs podlegają automatycznemu wygaśnięciu, co wyłącza możliwość otrzymania Akcji. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę PSUs nie są dostępne oraz nie są oferowane osobom innym niż uczestnicy Programu. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że uczestnicy Programu występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku. Zdaniem Wnioskodawcy, o ewentualnym uprzywilejowaniu uczestników Programu można mówić wyłącznie w przypadku późniejszego, nieodpłatnego nabycia Akcji. W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej PSUs stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Wnioskodawca podkreśla, ze PSUs jako warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby Akcji, nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez Wnioskodawcę. Stąd w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że ani w chwili obecnej, ani też w przyszłości nie będzie istniał rynek na którym PSUs byłyby dopuszczone do obrotu rynkowego lub udostępnione na tym rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ust. 2 jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów o których mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy zostały wymienione w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu z tego źródła. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, „dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.” (tak NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10).

Stosownie do art. 17 ust. 1 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy);
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy),
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy),
*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujące pozostałe źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, nie odnoszą się do jakichkolwiek innych kategorii przychodów, których źródłem jest nabycie (objęcie), posiadanie lub zbycie akcji. Zatem, wolą ustawodawcy wszelkie przychody związane z nabyciem (objęciem), posiadaniem czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowaniu w ramach źródła jakim są kapitały pieniężne.

Przenosząc powyższe uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje bowiem wyraźnie, iż odpłatne zbycie jest źródłem przychodów w ramach kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Odpłatne zbycie Akcji będzie stanowiło pierwszy i zarazem jedyny moment, w którym powstanie przychód, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochód ten będzie stanowił różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Należy podkreślić, iż art. 17 ust. 1 ww. ustawy, ani żaden inny przepis tej ustawy, nie daje podstaw do przyjęcia odmiennej kwalifikacji przychodów jakie uzyska Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Akcji i ich późniejszą sprzedażą. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie akcjonariusza na którymkolwiek etapie poprzedzającym odpłatne zbycia akcji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowiłaby o tym. Tymczasem ustawodawca, o czym świadczy treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario, wprowadza generalną zasadę odroczenia momentu opodatkowania akcjonariusza do momentu uzyskania należnego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych bądź faktycznego uzyskania przychodu z dywidendy lub innego tytułu z udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek ten potwierdza również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji nie stanowią kosztów uzyskania. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Takie rozwiązanie wpisuje się w charakterystykę akcji jako papierów wartościowych inkorporujących uprawnienia akcjonariusza o charakterze korporacyjnym (np. prawo głosu), jak też prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Nabywając akcje akcjonariusz uzyskuje w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Tym samym, na moment nabycia ewentualna korzyść majątkowa akcjonariusza ma charakter potencjalny, stanowiący wypadkową wielu czynników rynkowych.

W konsekwencji, uzyskując w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód z odpłatnego zbycia Akcji, stanowiący przychód ze źródła kapitały pieniężne:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został dochód (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy);
*   w tym samym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych dotyczących zasad opodatkowania polskich rezydentów podatkowych, dokonujących odpłatnego zbycia akcji spółek z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-12/15-5/AS: „Reasumując: otrzymanie zawiadomienia na piśmie od Spółki Matki o zakwalifikowaniu do programu Akcyjnego i przyznanie Wnioskodawcy określonej ilości NEA - a więc przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej ilości Akcji Spółki Matki w przyszłości - jak również czynność otrzymania Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania. Natomiast sprzedaż Akcji Spółki Matki nabytych/objętych nieodpłatnie w ramach Programu Akcyjnego w zamian za NEA będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem 19% podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-524/13/HS: „W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przychód w przedmiotowej sprawie powstanie zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Pogląd taki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., sygn. I SA/GI 791/15: „Pomijając nawet kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), należy zauważyć, że sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła: kapitały pieniężne. Jak wskazano wyżej, nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła - wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że taka sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie tej samej ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, względnie nieodpłatnie, wolne jest - w tym momencie - od opodatkowania.”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z 18 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1000/15,: „W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 u.p.d.o.f.”;
*   w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 610/12,: „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lita u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie)”;
*   w wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2888/11,: „trafnie zwrócił tu uwagę sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, że sam fakt otrzymania nieodpłatnego akcji nie rodzi po stronie beneficjenta korzyści majątkowych. Takie korzyści rodzą natomiast inne zdarzenia związane z tymi akcjami. Wyraża to wprost art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f, wskazując te zdarzenia. Są to m.in.: sprzedaż akcji, prawa poboru, otrzymanie dywidendy, czy udziału w likwidowanej spółce”;
*   w wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12,: „Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lita u.p.d.o.f.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Trudno więc dowodzić, że Wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje musiały kupić same.

Organ nie może się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że u niego przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania akcji (realizacja PSUs) przychód z tytułu udziału w Programie nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi/musiał dokonywać, gdyż akcje otrzyma/otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej.

Jak powyżej wyjaśniono, Wnioskodawca otrzyma/otrzymał akcje spółki amerykańskiej w sposób nieodpłatny i związku z tym faktem powstanie/powstał u niego przychód. Przychód jaki powstanie/powstał u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli Wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD – dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji XYZ zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania akcji. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie Wnioskodawcy, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji a nie powstanie w przypadku otrzymania akcji (realizacja PSUs).

Z kolei w przypadku sprzedaży akcji spółki amerykańskiej osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podsumowując, przychód powstaje u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Stąd też przedmiotem interpretacji jest określenie przychodu z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym, a nie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw pracowników, w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.