Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/45/WCX/11/PT-1413
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-12-22
Teza: opodatkowanie usług budowlano-montażowych polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzęt-sprzęty gospodarstwa domowego; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPP2-443-251/11-2/JW, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki, na wniosek z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   świadczenia usług budowlano-montażowych, polegających na: ułożeniu glazury i terakoty, instalacji armatury, wykonania białego montażu, wykonania oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymiany okien, wykonania lub wymiany podłóg, wymiany grzejników, wymiany drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowania i tapetowania pomieszczeń – **jest prawidłowe**;
*   wykonywania czynności trwałej zabudowy kuchennej, mebli na trwale wbudowanych w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szaf wnękowych, innych szaf i szafek, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 25 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlano-montażowych polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży budowlanej. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca świadczy usługi budowlano-montażowe, polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne, w których Spółka świadczy ww. usługi budowlano-montażowe mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m2.

Zakres prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych każdorazowo regulowany jest w umowie zawieranej z kontrahentem. W zależności od indywidualnych ustaleń prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe obejmują m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymianę okien, trwałą zabudowę kuchenną, meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także wykonanie lub wymianę podłóg, wymianę grzejników, wymianę drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych nie są elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego, które nie są z nim trwale związane, takie jak np. meble ruchome (kanapa, stół), telewizor, czy sprzęt hi-fi. Sprzedaż wyposażenia, które nie jest trwale związane z bryłą lokalu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do której - z reguły - będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do opodatkowania usług budowlano-montażowych, polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania usług budowlano-montażowych, polegających na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, dla ustalenia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego, pod pojęciem przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na wykonywaniu prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych mieszczą się w definicji budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy do opodatkowania świadczonych przez niego usług budowlano-montażowych, polegających na wykonywaniu prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

W dniu 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2-443-251/11-2/JW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz ust. 2, art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz 12c a także art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do pytania i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Z powyższych uregulowań Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że budowę, remonty, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy). Organ podatkowy podkreślił jednak, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotna jest powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył ponadto, że dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. W związku z czym organ podatkowy powołał art. 3 pkt 6, pkt 7a oraz pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz przywołał słownikowe definicje pojęć „modernizacja” i „remont”.

Na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy oraz z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, organ podatkowy uznał, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Skoro zatem preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do budowy, remontów, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. do montażu sprzętu AGD, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W swej istocie – zdaniem organu podatkowego – czynności Wnioskodawcy polegające na montażu, instalacji sprzętu są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące użyteczność funkcjonalność mieszkania. Czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami (kwestie te zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, to jednakże nie można poprzez zawarcie o odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Organ podatkowy powołał następnie przepisy art. 47 § 1, 2 i 3, art. 51 § 1 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), z których wywiódł, iż pojęcie przynależności należy odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że wymienione w tym wniosku elementy wykończeniowe takie jak: glazura i terakota, armatura, „biały montaż”, oświetlenie trwale związanego z lokalem, wymiana okien, meble na trwałe wbudowane w bryłę lokalu (np. trwała zabudowa kuchenna), szafy wnękowe inne szafy i szafki, które są trwale związane z bryłą lokalu oraz podłogi, grzejniki, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń spełniają definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa organ podatkowy stwierdził, iż skoro wykonywane są przez Wnioskodawcę usługi budowlano-montażowe polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2, to zastosowanie znajdzie zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast czynności montażu - pozostałych elementów tj. sprzętu AGD, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany w całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, w opinii organu podatkowego, zaliczane będą do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył następnie, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jedna usługa, jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku usług – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna usługa podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej usługi. Zatem okoliczność, iż określone czynności stanowią przedmiot jednej usługi, która z jednej strony obejmuje usługę główną objętą preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony czynności wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby usługa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej czynności stanowiącej tę usługę.

Zatem czynność montażu elementów, które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi ani części składowej ani też przynależności winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Reasumując, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem usługi będą prace budowlano-montażowe polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie wykonywane w lokalach mieszkalnych a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy.

Natomiast do montażu sprzętu AGD (elementów wyposażenia) stanowiących części przynależne (pomocnicze) lokalu mieszkalnego należy zastosować, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Z uwagi na to, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest on zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stwierdził, iż przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPP2-443-251/11-2/JW, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   świadczenia usług budowlano-montażowych, polegających na: ułożeniu glazury i terakoty, instalacji armatury, wykonania białego montażu, wykonania oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymiany okien, wykonania lub wymiany podłóg, wymiany grzejników, wymiany drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowania i tapetowania pomieszczeń – jest prawidłowe;
*   wykonywania czynności trwałej zabudowy kuchennej, mebli na trwale wbudowanych w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szaf wnękowych, innych szaf i szafek, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy natomiast zaznaczyć, że zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Art. 41 ust. 12b ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na podstawie § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Natomiast, jak już zaznaczono, przy definiowaniu ww. obiektów ustawodawca, co do zasady, odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, jednakże kwestia ta w kontekście pytania Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić, czy określona czynność wykonywana przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość.”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca świadczy usługi budowlano-montażowe, polegające na wykończeniu, modernizacji lub remoncie lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne, w których Spółka świadczy ww. usługi budowlano-montażowe mają powierzchnię użytkową, która nie przekracza 150 m2. Zakres prac wykończeniowych, modernizacyjnych lub remontowych każdorazowo regulowany jest w umowie zawieranej z kontrahentem. W zależności od indywidualnych ustaleń prace wykończeniowe, modernizacyjne lub remontowe obejmują m.in. ułożenie glazury i terakoty, instalację armatury, wykonanie białego montażu, wykonanie oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymianę okien, trwałą zabudowę kuchenną, meble na trwale wbudowane w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szafy wnękowe, inne szafy i szafki, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a także wykonanie lub wymianę podłóg, wymianę grzejników, wymianę drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowanie i tapetowanie pomieszczeń.

Zdaniem Ministra Finansów analiza stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności trwałej zabudowy kuchennej, mebli na trwale wbudowanych w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szaf wnękowych, innych szaf i szafek, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, montowanych w lokalach mieszkalnych mających powierzchnię użytkową nie przekraczającą 150 m2, zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Ministra Finansów wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności, wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłą” szafę, czy „zwykłe” meble kuchenne nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu „Komandor”.

Należy również zauważyć, iż bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble, szafy wnękowe, inne szafki i szafki), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o ,,niezbędnych warunkach”, które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję ,,mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Wskazać należy, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Natomiast przywołane powyżej regulacje ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. nie przewidują, jak wskazano powyżej, możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2011 r. obniżoną – 8% stawką podatku od towarów i usług wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. do robót konserwacyjnych – a jak wskazano powyżej czynności trwałej zabudowy kuchennej, mebli na trwale wbudowanych w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szaf wnękowych, innych szaf i szafek, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, nie mieszczą się w tych kategoriach czynności - to stwierdzić należy, iż nie mogą one korzystać z preferencji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług do wykonywanych czynności trwałej zabudowy kuchennej, mebli na trwale wbudowanych w bryłę lokalu wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową stolarską, szaf wnękowych, innych szaf i szafek, które są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, jest nieprawidłowe.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowlano-montażowe polegające na: ułożeniu glazury i terakoty, instalacji armatury, wykonania białego montażu, wykonania oświetlenia trwale związanego z bryłą lokalu, wymiany okien, wykonania lub wymiany podłóg, wymiany grzejników, wymiany drzwi zewnętrznych i wewnętrznych oraz przemalowania i tapetowania pomieszczeń, w lokalach mieszkalnych, w których prowadzone są te prace, nieprzekraczających powierzchni użytkowej 150 m², korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, jako mieszczące się w zakresie uregulowań zawartych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPP2-443-251/11-2/JW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.