Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-132/14/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-26
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi z wykorzystaniem infrastruktury informatycznej i teletechnicznej
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014r. (data wpływu 11 lutego 2014r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2014r. (data wpływu 14 maja 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi z wykorzystaniem infrastruktury informatycznej i teletechnicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi z wykorzystaniem infrastruktury informatycznej i teletechnicznej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2014r. (data wpływu 14 maja 2014r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 30 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-132/14/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z podatku VAT rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (VAT-7). W ramach prowadzonej działalności dokonuje, między innymi, czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem złożonych usług dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Spółka jest tzw. agregatorem na rynku usług SMS/MMS P. tj. wiadomości SMS/MMS za wysłanie, których lub za odebranie których operatorzy telekomunikacyjni świadczący usługi w sieciach telefonii komórkowej ("Operatorzy") pobierają od użytkowników telefonów komórkowych podwyższone opłaty (tj. wyższe niż za samą usługę telekomunikacyjną a to ze względu na treść takich wiadomości zamówioną przez użytkownika telefonu komórkowego). Status agregatora oznacza, że Wnioskodawca nie tylko ma własne usługi oparte o SMS/MMS P. ale i również oferuje szeregu innym podmiotom możliwość świadczenia takich usług w oparciu o infrastrukturę informatyczną i teletechniczną Wnioskodawcy oraz Operatorów. Wnioskodawca ma podpisane umowy obejmujące współpracę w zakresie usług SMS/MMS P., P Sp. z o.o., P. C. S.A. oraz Po. sp. z o.o. (to są operatorzy największych sieci telefonii komórkowej w Polsce) w oparciu o następujący model biznesowy: Konsumenci (ostateczni odbiorcy treści serwisów) wysyłają SMS-y na numery SMS/MMS P.. Zarówno Wnioskodawca, jak i Operatorzy zliczają przychodzące wiadomości, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego dotyczącego wyłącznie ruchu (liczby) wiadomości, a więc kwestii technicznych (ruch jest rozliczany w miesiącach kalendarzowych) Operatorzy wysyłają Wnioskodawcy raporty na temat liczby takich wiadomości. Wnioskodawca porównuje dane Operatora ze swoimi statystykami oraz w razie konieczności zgłasza swoje reklamacje, co do liczby wiadomości i po takiej weryfikacji wystawia Operatorowi fakturę VAT na podstawie otrzymanego/ych raportu/ów. Raporty Operatorów przesyłane są w różnych terminach jednak zwykle do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest sporządzany raport Operatora dotyczący ruchu wiadomości (np. za wiadomości wysłane/otrzymane przez konsumentów w grudniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał raporty Operatorów do 20 stycznia 2014 r.). Przedmiotowe raporty nigdy nie są jednak przesyłane do Wnioskodawcy w miesiącu, w którym miał miejsce ruch wiadomości objęty treścią danego raportu.

Podkreślenia wymaga jednak w tym miejscu, że umowy z Operatorami nakładają na Wnioskodawcę bardzo różne obowiązki i faktury VAT wystawiane przez Wnioskodawcę Operatorom nie obejmują tylko samego ruchu wiadomości SMS/MMS P. Są to bowiem usługi złożone, obejmujące bardzo różne świadczenia.

Dla przykładu Wnioskodawca:

1.  raportuje do Operatorów w zakresie informacji nt. użycia poszczególnych usług przez użytkowników telefonów komórkowych ("Klienci");
2.  przechowuje przez różne okresy (także i roczne) dowody akceptacji na użycie kodów wysyłanych za pomocą usług SMS;
3.  wysyła do Klientów wiadomości zwrotne;
4.  merytorycznie i redakcyjnie przygotowuje, uaktualnia i dostarcza serwisy multimedialne Klientom z wykorzystaniem SMS/MMS P.
5.  ma obowiązek wygenerowania minimalnych progów dotyczących obrotu na poszczególnych numerach przeznaczonych do obsługi usług SMS/MMS P.,
6.  zajmuje się obsługą techniczną usług SMS/MMS P. z wyłączeniem usług telekomunikacyjnych;
7.  przyjmuje i rozpatruje reklamacje Klientów;
8.  przechowuje dane Klientów;
9.  przetwarza dane osobowe Klientów w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania umów z Operatorami.

Wnioskodawca przed otrzymaniem powołanych wyżej raportów od Operatorów i ich zweryfikowaniem nie jest w stanie określić, jakie wynagrodzenie będzie należeć się jej od Operatorów. Nie ma bowiem obiektywnej metody pozwalającej na precyzyjne określenie tego wynagrodzenia przed otrzymaniem takich raportów. Dodatkowo część z umów z Operatorami wskazuje wyraźnie, że usługi Wnioskodawcy uznaje się za wykonane z chwilą otrzymania w/w raportu od Operatora. Wreszcie opisane wyżej złożone usługi Wnioskodawcy uznane zostają przez Operatorów za wykonane dopiero z chwilą udostępnienia Wnioskodawcy przedmiotowych raportów a te raporty świadczą o odbiorze usług Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy i przyjmuje postać prowizji od przychodu (rozumianego kasowo), jaki Operatorzy uzyskują od Klientów z tytułu korzystania przez tych ostatnich z usług telekomunikacyjnych o podwyższonej opłacie czyli zawierających świadczenia Wnioskodawcy.

Natomiast w piśmie z 12 maja 2014r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem zapytania są usługi kompleksowe (złożone) opisane szczegółowo w poz. 68 wniosku ORD-IN. Usługi te zawierają w sobie wiele elementów i trudno jest wyróżnić część dominującą niemniej można jej doszukiwać się w następujących składowych:

1.  Spółka merytorycznie i redakcyjnie przygotowuje, uaktualnia i dostarcza serwisy multimedialne Klientom Operatorów (użytkownikom telefonów komórkowych) z wykorzystaniem SMS/MMS P.,
2.  Spółka zajmuje się organizacją oraz obsługą techniczną usług SMS/MMS P. (z wyłączeniem części dotyczącej usług telekomunikacyjnych Operatorów), w związku z wskazanymi wyżej serwisami multimedialnymi, w tym: odbiera zamówienia od Klientów Operatorów, przygotowuje i wysyła do Klientów Operatorów, tzw. „wiadomości zwrotne" zawierające zamówioną przez nich treść, tj. tzw. „dodatkowe świadczenie" w rozumieniu przepisu art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 243 z późn. zm.), rozpatruje ich reklamacje, przechowuje dowody takich zamówień oraz dowody świadczące o sposobie użycia „dodatkowych świadczeń".

Wynagrodzenie Spółki jest kształtowane jako ryczałt odpowiadający stawce procentowej liczonej od przychodu Operatora rzeczywiście osiągniętego (chodzi o rzeczywiste wpływy tj. rozliczenie kasowe) na świadczonych przez niego (tj. Operatora), przy udziale Spółki, w poprzednim miesiącu kalendarzowym usługach telekomunikacyjnych z tzw. „dodatkowym świadczeniem". Wykonawca, bez otrzymania opisanych niżej zestawień przesyłanych przez Operatorów, nie jest w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia należnego mu za dany miesiąc kalendarzowy. Przesłanie takiego zestawienia stanowi formalny odbiór objętych wnioskiem, kompleksowych usług, świadczonych przez Spółkę Operatorom.

Dla usługi kompleksowej, będącej przedmiotem zapytania, w związku z jej świadczeniem, umowy Spółki z Operatorami przewidują, że strony rozliczają się w miesiącu X za poprzedni miesiąc kalendarzowy (czyli X-l) i rozliczenie to następuje na podstawie zestawień dotyczących ilości i wartości (chodzi o rzeczywiste wpływy tj. rozliczenie kasowe) opisanych wyżej usług telekomunikacyjnych z tzw. „dodatkowym świadczeniem" świadczonych przez Operatora jego klientom, przy udziale Spółki, w miesiącu X-l. Operatorzy wysyłają Spółce takie zestawienia zwykle do 20-go dnia miesiąca X. Terminy płatności faktur wynoszą 30 dni licząc od dnia dostarczenia Operatorom poprawnie wystawionych faktur tj. spełniających wymogi formalne wynikające z przepisów prawa, z postanowień odpowiedniej umowy z Operatorem oraz przede wszystkim przedstawiających wartości wynikające z przesłanych Wykonawcy uprzednio zestawień stanowiących odbiór świadczonych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 maja 2014r.):

Czy w związku z wejściem w życie nowych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art 19a ust. 1-3 ustawy z d 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), Spółka:

1.  prawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczący wykonywania przez nią na rzecz Operatorów usług kompleksowych (złożonych) wskazanych w opisie stanu faktycznego (poz. 68 wniosku ORD-IN) czyniąc to na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. l tej ustawy?
2.  prawidłowo określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczący usług kompleksowych wskazanych w pytaniu nr 1 powyżej jako dzień otrzymania od danego Operatora raportu o ruchu wiadomości SMS/MMS P. biorąc pod uwagę, że raporty są otrzymywane do 20 -go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego raporty te dotyczą?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 12 maja 2014r.):

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług ("podatek VAT") wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, jeżeli Operatorzy uznają kompleksowe usługi świadczone im przez Wnioskodawcę za wykonane z chwilą wysłania Wnioskodawcy stosownego raportu (zestawienia), to wcześniej nie można mówić o wykonaniu takich usług.

W kontekście powyższego, mając na uwadze takie, jak opisano w stanie faktycznym powyżej, warunki współpracy Spółki z Operatorami, a w szczególności fakt, że usługi Spółki mają kompleksowy, złożony charakter, są uznawane przez Operatorów za wykonane poprzez wysłanie do Spółki raportów (zestawień) i są wynagradzane ryczałtowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT tj. na podstawie art. 19a ust. l ustawy o podatku VAT oraz że obowiązek ten powstaje w związku z otrzymaniem raportu (zestawienia) od Operatora.

Inne rozwiązania, w tym przyjęcie powstania momentu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie wchodzi w rachubę m.in. z tego względu, że nie jest możliwe ustalenie wartości kompleksowych usług świadczonych przez Spółkę Operatorom z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego ani też usługi te nie są traktowane przez ich odbiorcę jako wykonane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w ww. piśmie z 12 maja 2014r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy oraz przeredagował pytanie i własne stanowisko w porównaniu do treści zawartych we wniosku o interpretację indywidualną z 5 lutego 2014r. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z 12 maja 2014r. było konsekwencją wezwania tut. organu z 30 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-132/14/BW do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, przyjęto, że pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniające zmiany wprowadzone ww. pismem, są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014r. zaczęły obowiązywać przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 35, ze zm.) dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w powołanym. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla określenia powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia data wystawienia faktury.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy za dokonaną lub usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcje pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi kompleksowe (złożone). Usługi te zawierają w sobie wiele elementów i trudno jest wyróżnić część dominującą niemniej można jej doszukiwać się w następujących składowych:

1.  Spółka merytorycznie i redakcyjnie przygotowuje, uaktualnia i dostarcza serwisy multimedialne Klientom Operatorów (użytkownikom telefonów komórkowych) z wykorzystaniem SMS/MMS P.,
2.  Spółka zajmuje się organizacją oraz obsługą techniczną usług SMS/MMS P. (z wyłączeniem części dotyczącej usług telekomunikacyjnych Operatorów), w związku z wskazanymi wyżej serwisami multimedialnymi, w tym: odbiera zamówienia od Klientów Operatorów, przygotowuje i wysyła do Klientów Operatorów, tzw. „wiadomości zwrotne" zawierające zamówioną przez nich treść, tj. tzw. „dodatkowe świadczenie" w rozumieniu przepisu art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 243 z późn. zm.), rozpatruje ich reklamacje, przechowuje dowody takich zamówień oraz dowody świadczące o sposobie użycia „dodatkowych świadczeń".

Wynagrodzenie Spółki jest kształtowane jako ryczałt odpowiadający stawce procentowej liczonej od przychodu Operatora rzeczywiście osiągniętego (chodzi o rzeczywiste wpływy tj. rozliczenie kasowe) na świadczonych przez niego (tj. Operatora), przy udziale Spółki, w poprzednim miesiącu kalendarzowym usługach telekomunikacyjnych z tzw. „dodatkowym świadczeniem". Wnioskodawca, bez otrzymania opisanych niżej zestawień przesyłanych przez Operatorów, nie jest w stanie ustalić wysokości wynagrodzenia należnego mu za dany miesiąc kalendarzowy. Przesłanie takiego zestawienia stanowi formalny odbiór objętych wnioskiem, kompleksowych usług, świadczonych przez Spółkę Operatorom.

Dla usługi kompleksowej, będącej przedmiotem zapytania, w związku z jej świadczeniem, umowy Spółki z Operatorami przewidują, że strony rozliczają się w miesiącu X za poprzedni miesiąc kalendarzowy (czyli X-l) i rozliczenie to następuje na podstawie zestawień dotyczących ilości i wartości (chodzi o rzeczywiste wpływy tj. rozliczenie kasowe) opisanych wyżej usług telekomunikacyjnych z tzw. „dodatkowym świadczeniem" świadczonych przez Operatora jego klientom, przy udziale Spółki, w miesiącu X-l. Operatorzy wysyłają Spółce takie zestawienia zwykle do 20-go dnia miesiąca X. Terminy płatności faktur wynoszą 30 dni licząc od dnia dostarczenia Operatorom poprawnie wystawionych faktur tj. spełniających wymogi formalne wynikające z przepisów prawa, z postanowień odpowiedniej umowy z Operatorem oraz przede wszystkim przedstawiających wartości wynikające z przesłanych Wykonawcy uprzednio zestawień stanowiących odbiór świadczonych przez Spółkę usług.

Jak wskazano wyżej, co zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezbędne jest określenie wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę charakter i specyfikę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi złożonej, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, bowiem świadczona usługa nie ma charakteru usługi wykonywanej w sposób ciągły.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy świadczonej usłudze można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłoby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowej usługi art. 19 ust. 3 cyt. ustawy. Aby danej usłudze można było nadać przymiot ciągłości, musiałaby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Tak więc możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

We wniosku wskazano, że zarówno Wnioskodawca jak i Operatorzy zliczają przychodzące wiadomości, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego dotyczącego ruchu (liczby) wiadomości Operatorzy wysyłają Wnioskodawcy raport na temat liczby takich wiadomości. Wnioskodawca porównuje dane Operatora ze swoimi statystykami oraz w razie konieczności zgłasza swoje reklamacje. Otrzymany raport, stanowi podstawę do rozliczenia realizacji umowy za dany miesiąc zgodnie z zapisami umowy. Należy zatem zwrócić uwagę, że w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy, usługi złożonej o której mowa we wniosku, w trakcie ustalonego przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymanych raportów miesięcznych, sporządzanych do 20-ego dnia miesiąca.

Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są sporządzane raporty miesięczne, powodują one, że każdy realizowany etap wyświadczanych usług można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług, jak również że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy dokonuje odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych i rozliczanych zgodnie z zawartą umową. Możliwość wyodrębnienia usług, wyraźne wyodrębnienie etapów jej realizowania przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Tym samym należy przyjąć, że wykonanie usługi złożonej następuje w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę raportu (zestawienia) o ruchu wiadomości od Operatora. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujący od 1 stycznia 2014r. stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę od Operatora raportu dotyczącego ruchu wiadomości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowo rozpoznaje on obowiązek podatkowy w podatku VAT, tj. na podstawie art. 19a ust. l ustawy o podatku VAT oraz że obowiązek ten powstaje w związku z otrzymaniem raportu (zestawienia) od Operatora, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, a w szczególności, gdy świadczona usługa kompleksowa stanowiłaby usługę telekomunikacyjną powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.