Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-401/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych z funduszu inwestycyjnego zamkniętego w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzenia.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; przychód; spółki-spółka osobowa; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych z funduszu inwestycyjnego zamkniętego:

*   w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych z funduszu inwestycyjnego zamkniętego:

*   w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych,
*   w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka będzie wspólnikiem spółki osobowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Spółka zależna w swoim majątku będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Certyfikaty). W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w ramach której Spółka zależna otrzyma dochód funduszu inwestycyjnego zamkniętego bez wykupienia Certyfikatu lub uzyska wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów. Umorzenie Certyfikatów nastąpi w drodze umorzenia z mocy prawa wskutek ich wykupu na zasadach opisanych w art. 139 (zwłaszcza ust. 6) ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2014 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej: ustawa o FI).

Dodatkowo zarówno Spółka, jak również Spółka zależna mogą osiągać inne przychody, jak również ponosić koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna opodatkować dochód z funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia Certyfikatów w ten sposób, że dokonując kalkulacji swojego wyniku dla potrzeb PDOP, zobowiązana będzie do wykazania otrzymanego przez Spółkę zależną dochodu z funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych), oraz do uwzględnienia w tak obliczonym wyniku kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej powstałych w danym okresie sprawozdawczym?
2.  Czy Spółka powinna opodatkować dochód z funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia Certyfikatów i ich umorzenia w ten sposób, że dokonując kalkulacji swojego wyniku dla potrzeb PDOP, zobowiązana będzie do wykazania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę zależną z tytułu umorzenia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej, powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych), oraz do uwzględnienia w tak obliczonym wyniku kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej powstałych w danym okresie sprawozdawczym (w tym również kosztów, wykazywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w związku z umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych − w wysokości wynikającej z tego przepisu)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna opodatkować dochód z funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia Certyfikatów w ten sposób, że dokonując kalkulacji swojego wyniku dla potrzeb PDOP, zobowiązana będzie do wykazania otrzymanego przez Spółkę zależną dochodu z funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych), oraz do uwzględnienia w tak obliczonym wyniku kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej powstałych w danym okresie sprawozdawczym.

Art. 12 ustawy o PDOP dotyczy przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Natomiast art. 10 ustawy o PDOP dotyczy szczególnej kategorii dochodów (przychodów), którą stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania postanowień zawartych w art. 10 ustawy o PDOP, gdyż literalne brzmienie przepisu zawartego w art. 10 ustawy o PDOP jasno wskazuje, że dochód (przychód) opodatkowany na podstawie tego przepisu wiąże się z posiadaniem udziałów albo akcji wobec ewidentnych różnic pomiędzy certyfikatami inwestycyjnymi a udziałami i akcjami, jakąkolwiek próbę zastosowania przepisów art. 10 ustawy o PDOP dotyczących dochodów (przychodów) z udziałów akcji osób prawnych do otrzymanego dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego należy uznać za niemożliwą.

Dodatkowo należy zauważyć, że ze względu na szczególny charakter zdarzenia jakim jest otrzymanie dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych przedmiotowa kwestia została uregulowana w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności dla uczestników funduszy inwestycyjnych − otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe w szczególności fakt, iż kategoria dochodów będąca przedmiotem zapytania została bezpośrednio wyłączona z dyspozycji przepisu art. 10 ustawy o PDOP, regulacje zawarte w tym przepisie nie będą mieć zastosowania w przypadku będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie polegające na otrzymaniu dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego, bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych zostało uregulowane bezpośrednio w dyspozycji przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o PDOP, w związku z czym otrzymanie dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie podlegało opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na zastosowanie zasady ogólnej w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca chciałby przytoczyć brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, ze względu na fakt, iż podmiotem otrzymującym dochody funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest Spółka zależna, czyli spółka osobowa, która to nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”, jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Biorąc pod uwagę powyższe przychody Spółki zależnej łączą się z przychodami każdego wspólnika, a więc Spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wobec powyższego to Spółka będzie odpowiedzialna za uwzględnienie w kalkulacji swojego wyniku, dla potrzeb PDOP, otrzymanego przez Spółkę zależną dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej, a także kosztami uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej.

Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Komentarzu P. Małeckiego, zgodnie z którym „Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszym zdaniu stwierdza, że nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dochody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a oraz 4b u.p.d.o.p. Są to następujące dochody:

1.  dla uczestników funduszy inwestycyjnych − otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych;
2.  dla zarządców przedsiębiorstw państwowych − wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o zarządzanie, w tym prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa.

Zatem dochody opisane w pkt 1 i 2 nie będą stanowić dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Będą one opodatkowane według zasad ogólnych z innymi dochodami jednostki” oraz „Otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych − dla uczestników funduszy inwestycyjnych. W sytuacji opisanej powyżej podatnik podatku dochodowego uzyskuje przychód. Przychód ten opodatkowany jest na zasadach ogólnych (zliczanie wszystkich dochodów razem), a nie ryczałtowo (bez kosztów uzyskania), jak wszelkie przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 3 października 2007 r., II FSK 1052/06, LEX ni 41679” (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, 2015 r., Lex).

Dodatkowo powyższy pogląd został ugruntowany w licznych w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-1201/14-5/JC z dnia 18 lutego 2015 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym, ustawa o CIT wskazuje jednoznacznie, że dochody funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-911/14-5/AS z dnia 12 grudnia 2014 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4a UPDOP przychodem dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna opodatkować dochód z funduszu inwestycyjnego zamkniętego w przypadku, w którym wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia Certyfikatów i ich umorzenia w ten sposób, że dokonując kalkulacji swojego wyniku dla potrzeb PDOP, zobowiązana będzie do wykazania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę zależną z tytułu umorzenia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej, powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych), oraz do uwzględnienia w tak obliczonym wyniku kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej powstałych w danym okresie sprawozdawczym (w tym również kosztów, wykazywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w związku z umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych − w wysokości wynikającej z tego przepisu).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ustawy o PDOP dotyczy przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Natomiast art. 10 ustawy o PDOP dotyczy szczególnej kategorii dochodów (przychodów), którą stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

W treści art. 12 ustawy o PDOP ustawodawca posłużył się techniką legislacyjną polegającą na przedstawieniu przykładowego, otwartego katalogu przysporzeń, które zaliczane są do przychodu. Tym samym art. 12 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis. W związku z powyższym należy przyjąć, że w kategorii przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ustawy o PDOP, mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Literalne brzmienie przepisu zawartego w art. 10 ustawy o PDOP jasno wskazuje, że dochód (przychód) opodatkowany na podstawie tego przepisu wiąże się z posiadaniem udziałów albo akcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ramach poglądów doktryny „warunkiem zaliczenia danego dochodu (przychodu) do omawianej kategorii jest posiadanie statusu wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej, lub komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015).

Rozstrzygnięcie czy przychód powstały w wyniku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy traktować jako przychód określony na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, czy też zgodnie z zasadami określonymi w oparciu o przepis zawarty w art. 12 ustawy o PDOP, wymaga wyjaśnienia, czy Certyfikaty można traktować w sposób tożsamy do udziałów i akcji, o których mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Należy nadmienić, iż ustawy podatkowe nie zawierają definicji takich terminów jak „certyfikaty inwestycyjne”, „akcje”, „udziały” lub „papiery wartościowe”. W związku z tym pojęcia te należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym im na podstawie odrębnych przepisów.

W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o FI „certyfikaty inwestycyjne” są papierami wartościowymi, które reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z definicją pojęcia „papiery wartościowe” zamieszczoną w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) mianem papier wartościowy określa się „akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”.

Treść przytoczonego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż certyfikaty inwestycyjne nie są akcjami, gdyż zostały we wskazanym przepisie wymienione oddzielnie.

W świetle przepisów KSH „udział” w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza określoną i posiadającą pewną wartość pieniężną część (ułamek) kapitału zakładowego, z którego wynika ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce. Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.; dalej: ustawa o PS) posługuje się terminem „udział” na określenie kapitału, do którego wniesienia jest obowiązany członek spółdzielni i który to udział podlega ewentualnej wypłacie przy ustaniu członkostwa w spółdzielni.

Pod pojęciem „akcji” należy rozumieć emitowany papier wartościowy, w którym zostało inkorporowane podmiotowe prawo udziałowe w spółce przysługujące akcjonariuszowi w zamian za wniesienie do spółki wkładu na pokrycie określonej części kapitału zakładowego.

Udziały i akcje oprócz uprawnień o charakterze majątkowym reprezentują również, co do zasady, szerokie uprawnienia korporacyjne (np. prawo uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników i akcjonariuszy, prawo do głosowania, prawo zaskarżania uchwał, prawo kontroli). Uprawnienia o charakterze korporacyjnym, jakie przysługują wspólnikom i akcjonariuszom, umożliwiają im, co do zasady, aktywny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki.

Natomiast konstrukcja certyfikatu inwestycyjnego została dostosowana do szczególnego celu funduszu inwestycyjnego, jakim jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych otrzymanych od uczestników funduszu. Podstawowym uprawnieniem inkorporowanym w certyfikatach inwestycyjnych jest prawo do udziału w aktywach netto lub dochodzie funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do funduszu. Stosunek prawny łączący uczestników z funduszem nie przypomina stosunku korporacyjnego, jaki występuje między wspólnikiem a spółką. Jednocześnie sposób zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest znacznie prostszy i szybszy niż wyjście ze spółki kapitałowej, gdzie w takim przypadku (w sytuacji braku nabywcy chętnego odkupić udziały lub akcje) powinno nastąpić obniżenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji pozycja wspólnika i akcjonariusza w spółce różni się od pozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego. W kontekście art. 139 ustawy o FI pozycja uczestnika funduszu jest determinowana przez charakter działalności funduszu inwestycyjnego. Uczestnik funduszu, udostępniając funduszowi własne środki, nabywa tytuł uczestnictwa będący potwierdzeniem udziału w aktywach netto funduszu.

Wobec ewidentnych różnic pomiędzy certyfikatami inwestycyjnymi a udziałami i akcjami, jakąkolwiek próbę zastosowania przepisów art. 10 ustawy o PDOP dotyczących dochodów (przychodów) z udziałów i akcji osób prawnych do przychodów z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego należy uznać za niemożliwą.

Powyższe potwierdza również bezpośrednia konstrukcja art. 10 ustawy o PDOP, która każdorazowo bezpośrednio odnosi się do udziałów oraz akcji, nie wymieniając przy tym certyfikatów inwestycyjnych. Nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe zastosowanie rozszerzającej wykładni w tym zakresie skutkującej objęciem dyspozycją tego przepisu również zdarzeń związanych z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych.

Co więcej zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP. Wskazana w treści tego załącznika enumeratywnie wymieniona lista podmiotów odnosi się wyłącznie do spółek − nie wymienia natomiast w żaden sposób funduszy inwestycyjnych, a w szczególności FIZ. Skoro więc ustawodawca zawęził możliwość zastosowania analizowanego przepisu do podmiotów wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego załącznika nr 3, to w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie wspomnianych przepisów do innych podmiotów niewymienionych w jego treści.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że sam ustawodawca podatkowy rozróżnia obie kategorie − tzn. dochody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych oraz dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych − przykładowo, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF) obie kategorie wymienione są osobno − w art. 17 ust. 1 pkt 4 (oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PDOF wymienione są dochody z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przychody z udziału w funduszach kapitałowych wskazane są w art. 17 ust. 1 pkt 5 (oraz w art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o PDOF. Nie ma podstaw, by sądzić, że pojęcie „dochody z udziałów w zyskach osób prawnych” ma inne znaczenie w ustawie o PDOF, a inne − w ustawie o PDOP (zwłaszcza, że art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, stanowiący doprecyzowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, tj. wskazujący, jak należy rozumieć pojęcie „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” jest analogiczny do art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w przepisach ustawy o PDOP dotyczących opodatkowania uczestników funduszy inwestycyjnych. Analogiczne zagadnienie zostało uregulowane w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez wprowadzenie sformułowania, że przepis ten należy stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o PDOP. Natomiast zgodnie z pkt 4a dodanym do art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Charakter wypłaty dochodów funduszu bez umorzenia certyfikatów inwestycyjnych jest relatywnie najbardziej zbliżony, spośród innych dochodów uczestników funduszy inwestycyjnych, do dywidendy otrzymywanej przez wspólników i akcjonariuszy spółek kapitałowych. Jeżeli zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył nawet tę kategorię przychodu spod regulacji ujętej w art. 10 ustawy o PDOP, to tym bardziej dochodów z wykupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie powinno się zaliczać do tej samej kategorii przychodów, co przychody (dochody) uzyskane z udziału lub akcji. Rodzajowo dochód związany z wykupem certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia jest bowiem bardzo zbliżony do dochodu ze zbycia udziałów (akcji), który to dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wskazuje na możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Przepis ten wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady opodatkowany jest w formie ryczałtowej − bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów (np. w przypadku dywidendy). Skoro zatem w odniesieniu do przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przewidziano możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, to należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie tych przychodów zgodnie z zasadami ogólnymi.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOP, a zatem Wnioskodawca określając dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP będzie zobowiązany do zastosowania regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”, jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do wykazania wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę zależną z tytułu umorzenia Certyfikatów, łącznie z innymi przychodami Spółki oraz Spółki zależnej, powstałymi w danym okresie sprawozdawczym (rozliczanymi na zasadach ogólnych). Wnioskodawca zobowiązany będzie również do uwzględnienia w kalkulowanym wyniku dla potrzeb PDOP kosztów uzyskania przychodu Spółki oraz Spółki zależnej (co znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego art. 5 ustawy o PDOP) powstałych w danym okresie sprawozdawczym (w tym również kosztów, wykazywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w związku z umorzeniem tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych − w wysokości wynikającej z tego przepisu).

Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w Komentarzu D. Jaszczak, zgodnie z którym „Wydatki na ich nabycie czy objęcie nie mogą powiększyć kosztów podatkowych już w momencie ich nabycia. Będzie to możliwe, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia. W ramach tego odpłatnego zbycia mieści się również wykup przez emitenta papierów wartościowych oraz odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Ze zbyciem zrównano w skutkach podatkowych umorzenie jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych” (Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2014 r., Lex).

Jako potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć treść Komentarza A. Obońskiej, w którym wskazano, iż „Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 5.3.2010 r., IPPB3/423-938/09-2JPD, niepubl., zaaprobował podejście podatnika, którego zdaniem «ponieważ przy likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie certyfikatów inwestycyjnych, skutki podatkowe w świetle przepisów PDOPrU należy oceniać analogicznie jak w przypadku wykupu certyfikatów (w celu ich umorzenia). W konsekwencji, wypłaty z tytułu likwidacji Funduszu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15.12.2008 r. (IPPB5/423-49/08-2/IŚ), oraz w piśmie Ministra Finansów z 6.3.2007 r. (DD4/20033-01652/1Dy/2006/5688)»” oraz „należy zaś zgodzić się ze stanowiskiem, iż każdy przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a PDOPrU ma jedynie charakter uściślający (M. Ślifirczyk. F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, H. Zbigniew, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, LexPolonica, kom. do art. 12)” (Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2014 r., Legalis).

Ponadto prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd został ugruntowany w utrwalonej linii interpretacyjnej prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-11/14-3/IŚ z dnia 3 kwietnia 2014 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-1089/12-4/IŚ z dnia 11 stycznia 2013 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w Świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-1085/12-2/AJ z dnia 8 stycznia 2013 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było ustalenie przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-491/12-2/AS z dnia 7 września 2012 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „Konsekwentnie, dochody z obu wskazanych tytułów (umorzenie i likwidacja) będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-693/11-2/AJ z dnia 5 października 2011 r., w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy „przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych z funduszu inwestycyjnego zamkniętego w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło bez wykupienia certyfikatów inwestycyjnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych z funduszu inwestycyjnego zamkniętego w przypadku gdy wypłacenie dochodu nastąpiło na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.