Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.120.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.120.2020.1.KS (doręczone w dniu 24 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.120.2020.1.KS (doręczone w dniu 24 maja 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana M. G.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. S.à r.l.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działka 1

W dniu 10 lutego 2020 roku Nabywca zawarł ze Sprzedającym umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: Umowa). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego.

Przedmiotem sprzedaży była działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 1 położona w (…). Działka ta objęta jest księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…). Księgą wieczystą poza działką 1 objęte są również inne działki.

Działka 1 powstała z podziału działki 2, która została podzielona na działki 3, 4 oraz 5, podział ten zatwierdzony został ostateczną decyzją, wydaną w dniu 6 czerwca 2019 roku przez Burmistrza (…).

Działka 2 powstała z podziału działki 6, która podzielona została na działki 7,8 oraz 9, zaś podział ten zatwierdzony został ostateczną decyzją, wydaną w dniu 25 lutego 2019 roku przez Burmistrza (…).

Działkę 6, której kolejne podziały doprowadziły do powstania działki 4. Sprzedawca nabył od osób fizycznych, na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej powołanym wyżej aktem notarialnym Repertorium A (…) sporządzonym w dniu 30 marca 1998 roku.

Działka 4 położona jest w obrębie ewidencyjnym (…), jednostce ewidencyjnej (…).

Z wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej, wydanym w dniu 12 grudnia 2019 roku z upoważnienia Starosty Powiatowego w (…) opatrzonym klauzulą wynika, że dokument ten jest przeznaczony do dokonywania wpisu w księdze wieczystej, działka 4 położona jest w obrębie (…), Obręb (Jednostce ewidencyjnej (…), ma obszar 7,3372 ha, zawiera użytki stanowiące: grunty orne (symbole użytków: „RIVa”, ,.RIVb”, „RV” i „RVI”) i łąki trwałe (symbol użytku: „ŁV”) i jest niezabudowana.

Działka objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta (…) zatwierdzonego Uchwałą nr (…) z dnia 28 maja 2004 roku. Zgodnie z postanowieniami planu:

1.  działka 4 znajduje się na terenach usług i przemysłu, przeznaczonych pod utrzymanie istniejących oraz realizację nowych budynków usługowych, produkcyjnych, składowych wraz z niezbędnymi do ich funkcjonowania obiektami i urządzeniami, w tym technicznymi, gospodarczymi, garażami, miejscami postojowymi, dojazdami, zielenią i infrastrukturą techniczną z projektowanymi i istniejącymi drogami dojazdowymi oraz istniejącą i projektowaną bocznicą kolejową (dyspozycja planu „2UP/KK”),
2.  teren, na którym znajduje się działka 4, nie jest położony w Obszarze Rewitalizacji w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 1398 ze zm.) ani w Obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji zgodnie z rozdziałem 5 powołanej ustawy o rewitalizacji.

Działka 4 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 1362) oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

Sprzedający uzyskał prawomocną decyzję wydaną w dniu 26 marca 2015 roku przez Burmistrza (…) o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia pod nazwą „Budowa hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą na działkach oznaczonych nr ew. 10 i 11, położonych przy ulicy (…), gmina (…), powiat (…), w której stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko opisanego powyżej przedsięwzięcia. Decyzja została wydana na wniosek Sprzedającego.

Nieruchomość jest nieogrodzona, niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa Sprzedającego lub jego zorganizowanej części.

Infrastruktura elektroenergetyczna.

Na podstawie Umowy, poza działką gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1, Nabywca nabył od Sprzedającego infrastrukturę elektroenergetyczną w postaci dwóch kabli elektroenergetycznych (które są podłączone do sieci spółki pod firmą (…), znajdującą się poza granicami działki 1 to jest:

1.  elektroenergetyczną linię kablową 15kV typu (…) x 240 o długości około 2.350 m.b. (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt metrów bieżących) (według projektu) relacji „GPZ (…) stacja stanowiąca jeden tor dwutorowej linii elektroenergetycznej 15kV wybudowanej na podstawie Projektu Budowlanego „Budowa dwutorowej elektroenergetycznej linii kablowej SN15kV oraz stacji rozdzielczych 15/15 kV dla potrzeb zasilania terenów przemysłowych Wnioskodawcy, opracowanego przez mgr inż. (…) na podstawie prawomocnej decyzji (…) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, wydanej w dniu 30 listopada 2005 roku z upoważnienia Starosty Powiatu (…) oraz decyzji - pozwolenia zamiennego (…), wydanego w dniu 22 lipca 2008 roku z upoważnienia Starosty Powiatu (…) („Kabel 1”),
2.  elektroenergetyczną linię kablową 15 kV typu (…) 1 x 120 o długości około 1.600 m (jeden tysiąc sześćset metrów) (według projektu) relacji „Stacja (…)- działka 13 wybudowaną na podstawie Projektu Budowlanego „Budowa elektroenergetycznej linii kablowej do zakładu produkcyjnego na działce nr ewid. 13 w (…)”, opracowanego przez mgr inż. (…) oraz na podstawie prawomocnej decyzji nr (…) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, wydanej w dniu 8 marca 2012 roku z upoważnienia Starosty Powiatu (…) („Kabel 2”).

Kabel 1 oraz Kabel 2 są przyłączami w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93, poz. 623), są to przyłącza abonenckie.

Kabel 1 oraz Kabel 2 po wybudowaniu przez Sprzedającego nie zostały oddane do korzystania osobie trzeciej do korzystania, np. na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Po wybudowaniu Kabel 1 oraz Kabel 2 nie były ulepszane przez Sprzedającego tzn. nie zostały poniesione wydatki, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Kabel 1 oraz Kabel 2 nie były użytkowane po jego wybudowaniu na potrzeby własne przez podmiot, który je wybudował, tj. przez Sprzedającego. Grunty na których znajdują się Kabel 1 i Kabel 2 nie były wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności rolniczej lub działalności związanej z wynajmem nieruchomości.

Budowa Kabla 1 została udokumentowana:

1.  fakturą z 11 maja 2010 r. nr (…) wystawioną przez (…),
2.  fakturą z 10 czerwca 2010 r. nr (…) wystawioną przez (…),
3.  fakturą z 8 października 2010 r. nr (…) wystawioną przez (…),
4.  fakturą z 25 października 2010 r. nr (…) wystawioną przez (…),
5.  fakturą z 31 grudnia 2010 r. nr (…) wystawioną przez (…).

Budowa Kabla 2 została udokumentowana:

1.  fakturą z 21 maja 2013 r. nr 13/2013 wystawioną przez (…),
2.  fakturą z 11 lutego 2013 r. nr 3/2013 wystawioną przez (…).

W związku z wybudowaniem Kabla 1 oraz Kabla 2 Sprzedający nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich wybudowanie.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Kabla 1 oraz Kabla 2, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wydatki te były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Kabla 1 oraz Kabla 2.

Decyzja o budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 była podjęta z zamiarem podniesienia wartości użytkowej gruntów posiadanych przez Sprzedającego, w celu pozyskania wyższej ceny za ich sprzedaż; decyzja o budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 była elementem strategii Sprzedającego, której głównym celem była sprzedaż posiadanych przez niego nieruchomości, a budowa Kabla I oraz Kabla 2 miała uatrakcyjnić nieruchomości w oczach potencjalnych nabywców.

Status Sprzedającego.

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1998 roku. Rejestracji dokonał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

Wydatki na Kabel 1 i Kabel 2 nie zostały rozliczone przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający poniósł koszty budowy Kabla 1 oraz Kabla 2 jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Sprzedający nie prowadził w przeszłości i nie prowadzi obecnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 roku, poz. 1292 ze zm.). Sprzedający nie posiada wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Sprzedający na moment zawarcia Umowy dysponował wydaną na jego rzecz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 20 lipca 2018 roku (znak: 0114-KD1P1-3.4012.305.2018.l.MK).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanej interpretacji do następującego stanu faktycznego:

Od dnia 1 grudnia 1998 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Wnioskodawca z tytułu wykonywanej działalności jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy darowizny w dniu 30 marca 1998 r. Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne. W skład tego gospodarstwa wchodziły grunty, które uchwałą Rady Gminy przeznaczone były pod budownictwo. W ewidencji gruntów figurowały one jednak jako rolne. W grudniu 1998 r. Wnioskodawca sprzedał część gruntu (1 działkę), przeznaczonego pod budownictwo. W latach 2000, 2012 i 2013 Wnioskodawca sprzedał kolejne części gruntu.

Wnioskodawca zamierza sprzedać kolejną część wymienionych powyżej gruntów, nieruchomość składającą się z sześciu działek.

Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 maja 2015 r. grunty te są określone jako przeznaczone do zabudowy usługowej oraz obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz tereny komunikacji. Takie przeznaczenie grunty te posiadać będą w dniu sprzedaży. Grunty te w ewidencji gruntów nadal figurują jako rolne i są przez Wnioskodawcę użytkowane rolniczo. Wnioskodawca uiszcza od nich podatek rolny.

W roku 2011 Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą doprowadzenia do nieruchomości prądu. Jedna z działek, które Wnioskodawca zamierza sprzedać powstała w wyniku podziału innej działki, na działce tej posadowiony był budynek, który w celu poprawienia atrakcyjności nieruchomości został przez Wnioskodawcę rozebrany.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży kolejnych gruntów które nabył w drodze darowizny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Sprzedającego interpretacji stwierdził:

(\`(...)\`) że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VA T.

Status i zamierzenia Nabywcy

Nabywca jest spółką założoną i działającą, zgodnie z prawem luksemburskim, z siedzibą w Luksemburgu wpisaną do rejestru działalności gospodarczej Luksemburga. Nabywca jest spółką celową, utworzoną w celu realizacji inwestycji w Polsce i prowadzenia działalności związanej z najmem powierzchni magazynowej.

Nabywca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny 7 lutego 2020 r.

Nabywca dokonał nabycia działki 1 oraz Kabla 1 i Kabla 2 od Sprzedawcy w celu realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego.

Po zrealizowaniu inwestycji Nabywca będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowych. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywca nie będzie świadczył czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że infrastruktura elektroenergetyczna określana we wniosku jako Kabel 1 i Kabel 2 spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznanie Kabla 1 oraz Kabla 2 za budowlę wynika wprost z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Przepisy te stanowią - odpowiednio - ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o:

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu stanu faktycznego Kabel 1 oraz Kabel 2 są elektroenergetycznymi liniami kablowymi. Jak wynika z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane obiektami liniowymi są linie elektroenergetyczne jak również linie kablowe. Oznacza to, że Kabel 1 oraz Kable 2 są obiektami liniowymi. W konsekwencji, z uwagi na posiadane przez obiekty liniowe statusu budowli, Kabel 1 oraz Kabel 2 są budowlami.

W stosunku do ww. infrastruktury przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników VAT.

Z powyższego wynika, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i jednocześnie Sprzedawca w ramach danej dostawy działał jako podatnik w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań Sprzedawcy pod kątem zakwalifikowania go jako podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy Sprzedawca Kabla 1 i Kabla 2 angażował w związku z dokonanymi dostawami środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Sprzedawca nabywając usługi związane z realizacją inwestycji mających na celu wybudowanie Kabla 1 oraz Kabla 2 działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że inwestycje zostały poczynione przez Sprzedającego z zamiarem podniesienia wartości użytkowej gruntów w celu pozyskania wyższej ceny za ich sprzedaż. Jednocześnie wskazać trzeba, że działania zmierzające do uzbrojenia terenu są kwalifikowane jako czynności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią czynności właściwe dla działalności gospodarczej.

Taki wniosek wywieźć można z wyroku TSUE z 15 września 2011 r w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono (pkt 39-41).

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie ze wskazanego wyroku wynika, że status podatnika nabywany jest wraz z podjęciem pierwszej czynności, której celem jest sprzedaż nieruchomości. W pkt 51 danego wyroku TSUE stwierdził: „Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT”.

Ponadto, za uznaniem działań polegających na budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 za działania podejmowane przez Sprzedającego jako podatnika podatku od towarów i usług świadczą parametry techniczne Kabla 1 oraz Kabla 2. Parametry te nie są charakterystyczne dla inwestycji podejmowanych przez osoby fizyczne na potrzeby prywatne.

W związku z poczynionymi inwestycjami Sprzedający jako podatnik podatku od towarów i usług uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (…). W odniesieniu do czynności udokumentowanych fakturami powstał obowiązek podatkowy oraz Sprzedający był w posiadaniu tych faktur (art. 86 ust. 10 w zw. ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Jednocześnie jak wskazał w wyroku z 28 lipca 2011 r. (I FSK 1430/10) NSA brak rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jak również brak skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stanowią przesłanek pozwalających uznać, że w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

*   (\`(...)\`) nie można zgodzić się, że fakt braku rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny, oznacza, iż podatnik taki nie nabył prawa do odliczenia podatku, a tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   (\`(...)\`) w sytuacji, gdy z przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego wynika, że podatnik, niezależnie od faktu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT warunkującej zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali.

Oznacza to, że bez względu na fakt rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz bez względu na to, czy Sprzedający skorzystał z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez (…), Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez wskazane podmioty faktur.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia sprzedaży Kabla 1 oraz Kabla 2 z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jednym z warunków jego zastosowania jest to, aby w stosunku do budowli będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika przedstawionych okoliczności sprawy Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich budową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień z podatku VAT?
2.  Czy nabywca Kabla 1 oraz Kabla 2 będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez sprzedawcę w związku ze sprzedażą Kabla 1 oraz Kabla 2?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1

Sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie podlega zwolnieniu z VAT, ponieważ:

*   Kabel 1 oraz Kabel 2 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1202; dalej: ustawa Prawo budowlane),
*   sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji sprzedaż Kabla 1 oraz sprzedaż Kabla 2 nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT,
*   w stosunku do Kabla 1 oraz Kabla 2 przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w konsekwencji sprzedaż Kabla 1 oraz sprzedaż Kabla 2 nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Kabel 1 oraz Kabel 2 jako budowla.

Uznanie Kabla I oraz Kabla 2 za budowlę wynika wprost z art. 3 pkt 3 ustawy PB w związku z art. 3 pkt 3a ustawy PB. Przepisy te stanowią - odpowiednio - ilekroć w ustawie PB jest mowa o:

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Kabel 1 oraz Kabel 2 są elektroenergetycznymi liniami kablowymi. Jak wynika z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane obiektami liniowymi są linie elektroenergetyczne jak również linie kablowe. Oznacza to, że Kabel 1 oraz Kabel 2 są obiektami liniowymi. W konsekwencji, z uwagi na posiadane przez obiekty liniowe statusu budowli. Kabel I oraz Kabel 2 są budowlami.

Pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonego przepisu pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku:

1.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy,
2.  oddania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi,
3.  rozpoczęcia użytkowania budynku, budowli lub ich części na własne potrzeby ich właściciela.

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, należy rozumieć przekazanie prawa do korzystania z budynków, tj. sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania) (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1854/16).

Zgodnie, z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 stwierdził, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy lak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Kabel 1 oraz Kabel 2 po wybudowaniu przez Sprzedającego nie zostały oddane osobie trzeciej do korzystania, np. na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Ponadto, ani Kabel 1 ani Kabel 2 nie był użytkowany po jego wybudowaniu na potrzeby własne Sprzedającego.

Co więcej, Sprzedający po wybudowaniu Kabla 1 oraz Kabla 2 nie dokonał ich ulepszeń, tzn. Sprzedający nie poniósł ani wydatków, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Kabla 1, ani wydatków, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Kabla 2.

Brak oddania przez Sprzedającego osobie trzeciej do korzystania Kabla 1 i Kabla 2, brak użytkowania Kabla 1 i Kabla 2 po ich wybudowaniu przez Sprzedającego oraz brak dokonania przez Sprzedającego ulepszeń Kabla 1 i Kabla 1 oznacza, że sprzedaż Kabla 1 i Kabla 2 dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dokonanie sprzedaży Kabla 1 oraz Kabla 2 w ramach pierwszego zasiedlenia oznacza, że do ich dostawy nie mogło być zastosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia jest bowiem to, aby dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Przysługiwanie Sprzedającemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników VAT.

Z powyższego wynika, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i jednocześnie Sprzedawca w ramach danej dostawy działał jako podatnik w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań Sprzedawcy pod kątem zakwalifikowania go jako podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy Sprzedawca Kabla 1 i Kabla 2 angażował w związku z dokonanymi dostawami środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Sprzedawca nabywając usługi związane z realizacją inwestycji mających na celu wybudowanie Kabla 1 oraz Kabla 2 działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że inwestycje zostały poczynione przez Sprzedającego z zamiarem podniesienia wartości użytkowej gruntów w celu pozyskania wyższej ceny za ich sprzedaż. Jednocześnie wskazać trzeba, że działania zmierzające do uzbrojenia terenu są kwalifikowane jako czynności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią czynności właściwe dla działalności gospodarczej.

Taki wniosek wywieźć można z wyroku TSUE z 15 września 2011 r w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdzono (pkt 39-41): „Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VA T.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Jednocześnie ze wskazanego wyroku wynika, że status podatnika nabywany jest wraz z podjęciem pierwszej czynności, której celem jest sprzedaż nieruchomości. W pkt 51 danego wyroku TSUE stwierdził: „Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT”.

Ponadto, za uznaniem działań polegających na budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 za działania podejmowane przez Sprzedającego jako podatnika podatku od towarów i usług świadczą parametry techniczne Kabla 1 oraz Kabla 2. Parametry te nie są charakterystyczne dla inwestycji podejmowanych przez osoby fizyczne na potrzeby prywatne.

W związku z poczynionymi inwestycjami Sprzedający jako podatnik podatku od towarów i usług uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (…). W odniesieniu do czynności udokumentowanych fakturami powstał obowiązek podatkowy oraz Sprzedający był w posiadaniu tych faktur (art. 86 ust. 10 w zw. ust. 10b pkt 1 ustawy VAT).

Jednocześnie jak wskazał w wyroku z 28 lipca 2011 r. (I FSK 1430/10) NSA brak rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jak również brak skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stanowią przesłanek pozwalających uznać, że w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

*   (\`(...)\`) nie można zgodzić się, że fakt braku rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny, oznacza, iż podatnik taki nie nabył prawa do odliczenia podatku, a tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   (\`(...)\`) w sytuacji, gdy z przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego wynika, że podatnik, niezależnie od faktu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT warunkującej zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali.

Oznacza to, że bez względu na fakt rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz bez względu na to, czy Sprzedający skorzystał z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez (…), Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez wskazane podmioty faktur.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia sprzedaży Kabla 1 oraz Kabla 2 z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jednym z warunków jego zastosowania jest to, aby w stosunku do budowli będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich budową.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Nabywcy w związku z nabyciem od Sprzedającego Kabla 1 oraz Kabla 2 przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Nabycie Kabla 1 oraz Kabla 2 jest bowiem bezpośrednio związane z realizacją zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie magazynu, który to budynek w zamierzeniu Nabywcy ma być wykorzystywany do świadczenia usług najmu powierzchni. Usługi najmu powierzchni będą świadczone w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o który m mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wskazać przy tym należy, że aby podatek podlegał odliczeniu wystarczający jest już sam zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie status podatnika od towarów i usług przysługuje Nabywcy zarówno pod względem:

*   materialnym (Nabywca dokonał nabycia od Sprzedawcy z zamiarem realizacji inwestycji polegającej na budowie magazynu, a następnie wynajmu powierzchni magazynowej) oraz
*   formalnym (Nabywca został zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny).

Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego jest istotne w kontekście skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest bowiem od posiadania statusu podatnika VAT czynnego. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że podatnik podatku od towarów usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to mógł zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w sytuacji, gdy zakupy są związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro nabycie składników majątkowych w postaci Kabla 1 oraz Kabla 2 nie nastąpiło w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania ani czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług i jednocześnie nabycie to nastąpiło na potrzeby wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu, który właśnie dla tej czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zwarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalająca na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do towaru będącego przedmiotem dostawy. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży towaru zachowywała się tak jak handlowiec.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Nabywca nabył od Sprzedającego infrastrukturę elektroenergetyczną w postaci dwóch kabli elektroenergetycznych to jest:

*   elektroenergetyczną linię kablową 15kV stanowiącą jeden tor dwutorowej linii elektroenergetycznej 15kV wybudowanej na podstawie Projektu Budowlanego „Budowa dwutorowej elektroenergetycznej linii kablowej SN15kV oraz stacji rozdzielczych 15/15 kV dla potrzeb zasilania terenów przemysłowych Sprzedającego oraz na podstawie prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, oraz decyzji - pozwolenia zamiennego wydanego w dniu 22 lipca 2008 roku („Kabel 1”),

*   elektroenergetyczną linię kablową 15 kV wybudowaną na podstawie Projektu Budowlanego „Budowa elektroenergetycznej linii kablowej do zakładu produkcyjnego na działce nr ewid. 13 w (…), oraz na podstawie prawomocnej decyzji nr zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę („Kabel 2”).

Decyzja o budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 była podjęta z zamiarem podniesienia wartości użytkowej gruntów posiadanych przez Sprzedającego, w celu pozyskania wyższej ceny za ich sprzedaż. Decyzja o budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 była elementem strategii Sprzedającego, której głównym celem była sprzedaż posiadanych przez niego nieruchomości, a budowa Kabla 1 oraz Kabla 2 miała uatrakcyjnić nieruchomości w oczach potencjalnych nabywców. Sprzedający poniósł koszty budowy Kabla 1 oraz Kabla 2 jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Sprzedający nabywając usługi związane z realizacją inwestycji mających na celu wybudowanie Kabla 1 oraz Kabla 2 działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto, za uznaniem działań polegających na budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 za działania podejmowane przez Sprzedającego jako podatnika podatku od towarów i usług świadczą parametry techniczne Kabla 1 oraz Kabla 2. Parametry te nie są charakterystyczne dla inwestycji podejmowanych przez osoby fizyczne na potrzeby prywatne.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży ww. infrastruktury elektroenergetycznej, Sprzedający spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż ww. infrastruktury elektroenergetycznej należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że dokonana sprzedaż miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Sprzedającego działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Wskazać należy, że zarówno zakres, charakter, jak i cel dokonanego przez Sprzedającego przedsięwzięcia - budowa infrastruktury elektroenergetycznej o określonych parametrach, które nie są charakterystyczne dla inwestycji podejmowanych przez osoby fizyczne na potrzeby prywatne (Kabel nr 1 - dla zasilania terenów przemysłowych, Kabel nr 2 - dla zakładu produkcyjnego) oraz podjęte przez Sprzedającego działania dotyczące budowy tej infrastruktury (związane chociażby z koniecznością uzyskania odpowiednich decyzji, pozwoleń wydanych przez właściwe organy, opracowaniem projektów technicznych), wskazują na zamiar dokonania sprzedaży ww. infrastruktury w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że decyzja o budowie Kabla 1 oraz Kabla 2 była podjęta z zamiarem podniesienia wartości użytkowej gruntów posiadanych przez Sprzedającego w celu pozyskania wyższej ceny za ich sprzedaż. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wprost wskazał, że sprzedaż Kabla 1 oraz Kabla 2 wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i jednocześnie Sprzedawca w ramach danej dostawy działał jako podatnik w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy uznać, że ww. czynności podjęte przez Sprzedającego nie można zatem interpretować inaczej niż jako aktywności w przedmiocie zbycia ww. infrastruktury, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Opisane działania były podjęte nie w celu wykorzystywania wybudowanej infrastruktury elektroenergetycznej do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedającego, tylko w celach handlowych (działalności gospodarczej podatnika).

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Sprzedającego brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Sprzedającego, wobec czego czynność zbycia przedmiotowej infrastruktury elektroenergetycznej nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Dokonana sprzedaż ww. infrastruktury wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro dokonana sprzedaż wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, tym samym stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że dokonana przez Sprzedającego transakcja sprzedaży elektroenergetycznych linii kablowych (Kabla 1 oraz Kabla nr 2) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. A zatem przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Niemniej wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

w myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

I tak w myśl art. 3 pkt 1, 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

*   budynku - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

*   budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

*   o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że elektroenergetyczne linie kablowe (Kabel 1 oraz Kabel 2) po wybudowaniu przez Sprzedającego nie zostały oddane do korzystania osobie trzeciej np. na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Po wybudowaniu Kabel 1 oraz Kabel 2 nie były ulepszane przez Sprzedającego tzn. nie zostały poniesione wydatki, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Kabel 1 oraz Kabel 2 nie były użytkowane po wybudowaniu na potrzeby własne przez podmiot, który je wybudował, tj. przez Sprzedającego. Infrastruktura elektroenergetyczna określana we wniosku jako Kabel 1 i Kabel 2 spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Uznanie Kabla 1 oraz Kabla 2 za budowlę wynika wprost z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. W stosunku do ww. infrastruktury przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że elektroenergetyczne linie kablowe (Kabel nr 1 i Kabel nr 2), o których mowa we wniosku, stanowią w świetle uprzednio cyt. ustawy Prawo budowlane – budowle.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania sprzedaży infrastruktury elektroenergetycznej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli - infrastruktury elektroenergetycznej, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro jak wskazano we wniosku elektroenergetyczne linie kablowe (Kabel 1 oraz Kabel 2) po wybudowaniu przez Sprzedającego:

*   nie zostały oddane do korzystania osobie trzeciej (np. na podstawie umowy najmu, umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze),

*   nie były użytkowane po wybudowaniu na potrzeby własne przez podmiot, który je wybudował, tj. przez Sprzedającego,

to tym samym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie, dla dokonanej dostawy ww. budowli zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. budowli, należy zbadać możliwość skorzystania

ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dokonana dostawa ww. budowli nie będzie jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku – w stosunku do infrastruktury elektroenergetycznej przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa budowli w postaci infrastruktury elektroenergetycznej nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków związanych z ww. infrastrukturą, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego.

W konsekwencji dostawa ww. budowli w postaci infrastruktury elektroenergetycznej, podlega opodatkowaniu właściwą, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę ww. infrastruktury elektroenergetycznej stwierdzić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej przedstawionych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, dokonał nabycia działki 1 oraz Kabla 1 i Kabla 2 od Sprzedawcy w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego. Po zrealizowaniu inwestycji Nabywca będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowych. Działalność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Nabywcy – jako czynnemu podatnikowi podatku VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. infrastruktury elektroenergetycznej stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż będzie ona wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.