Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.98.2016.1.TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej:

*   w części dotyczącej powstania przychodu – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest bezprzedmiotowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej – spółki jawnej. W związku z przystąpieniem Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej innymi wspólnikami w spółce jawnej będą dwie osoby fizyczne, które względem Wnioskodawcy są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 z późn. zm., „ustawa o podatku od spadków i darowizn”) oraz spółka kapitałowa prawa polskiego – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady wspólników nie są proporcjonalne do ich udziału w zyskach.

Wnioskodawca, po przystąpieniu do spółki jawnej, stanie się czwartym wspólnikiem tej spółki. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej w całości pomniejszy udział w zysku aktualnego wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wkład Wnioskodawcy będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku wspólnika, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Wnioskodawcy zostanie pomniejszony.

Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład w postaci wkładu pieniężnego lub aportu (wkładu niepieniężnego). Wnioskodawca nie wyklucza również częściowego wniesienia wkładu pieniężnego i częściowego wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej, wartość majątku spółki jawnej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej dotychczasowych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uznania przez tut. Organ, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych („podatek PIT”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy PIT.

Źródła przychodów określa treść art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, źródłami przychodów, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki odnosi się również art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku PIT są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie w ustawie PIT nie zostały przewidziane odrębne regulacje dotyczące wniesienia wkładu pieniężnego (lub niepieniężnego) do spółki osobowej w momencie jej zawiązania i dla wniesienia takiego wkładu na późniejszym etapie jej istnienia, tj. w momencie przystąpienia nowego wspólnika do już istniejącej spółki, obok jej dotychczasowych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów ustawy PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w punktach od 1) do 9) art. 10 ust. 1 ustawy PIT, w szczególności czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT. Wynika to wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie.

Art. 5b ust. 2 ustawy PIT stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., „KSH”) rzeczy i prawa wniesione do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki jawnej w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powyższego wynika, iż majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do spółki jawnej w związku z przystąpieniem do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Przystąpienie do spółki jawnej nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. Majątek Spółki jawnej pozostaje wciąż majątkiem odrębnym od majątku osobistego Wnioskodawcy. Wartość majątku spółki jawnej i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładu Wnioskodawcy jest bowiem obojętna z perspektywy podatku PIT na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej.

Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład pieniężny uzyska ogół praw i obowiązków w spółce jawnej, które będą go uprawniać m.in. do udziału w zysku tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia fakt, że na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej wartość majątku tej spółki, z uwagi na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, różnić się może od wartości wniesionych do niej wkładów przez dotychczasowych wspólników. Przystąpienie Wnioskodawcy do spółki jawnej nie może być też potraktowane jako nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nabędzie swój ogół praw i obowiązków w spółce jawnej w zamian za wniesiony wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy do jego sytuacji nie znajdzie zastosowania również art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy PIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Po pierwsze zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przystąpienie Wnioskodawcy do spółki osobowej nie powoduje zmiany sytuacji i praw wspólnika wszystkich aktualnych wspólników tej spółki. Zmiana dotyczy jedynie jednego z nich będącego osobą fizyczną należącą do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Udział Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej będzie bowiem odpowiadał zmniejszeniu udziału w zysku tej spółki tego jednego wspólnika. Tym samym, pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi wspólnikami nie dochodzi do żadnej transakcji, a Wnioskodawca nie zyskuje nic ich kosztem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do warunku przewidzianego w punkcie pierwszym powyżej wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunki, na których Wnioskodawca przystąpi do spółki jawnej, będą takie same, jak byłyby dla nowego wspólnika niepowiązanego z dotychczasowymi wspólnikami. Naturalna jest bowiem sytuacja, iż udział w zyskach i stratach wspólnika spółki osobowej określany jest na poziomie proporcjonalnym do wkładów tego wspólnika, którego część uprawnień trafia do nowego wspólnika. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje, iż na moment przystąpienia Wnioskodawcy wartość majątku spółki jawnej różnić się będzie od wartości wniesionych do niej wkładów – jest to bowiem naturalna konsekwencja prowadzenia przez spółkę osobową działalności gospodarczej od chwili jej zawiązania do momentu przystąpienia do niej Wnioskodawcy.

Zauważyć także należy, iż również nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w punkcie trzecim powyżej. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia, nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem Wnioskodawcy przystąpienie do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, a zatem nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazanie dochodu, skoro nie powstał przychód.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, tj:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 3 czerwca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-443/15/KW oraz sygn. ITPBI/4511-450/15/MP,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-755/08/MW.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość wkładu Wnioskodawcy ani wysokość udziału w zysku i stracie Wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika czy też wartość majątku spółki jawnej w chwili przystąpienia do niej Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym PIT. Przystąpienie Wnioskodawcy do spółki jawnej na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku uznania przez tut. Organ, że stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu 1 jest nieprawidłowe, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do spółki jawnej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy PIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Wnioskodawca podkreśla, iż regulacja wynikająca ze wskazanego przepisu miałaby zastosowanie w sytuacji uznania przez tut. Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

Gdyby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do spółki jawnej powoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu bądź też otwiera drogę do szacowania dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy PIT, to takie przysporzenie miałoby formę ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej kosztem części praw i obowiązków tylko jednego z dotychczasowych, który jest osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym uznanie, iż w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej dochodzi do powstania po jego stronie przychodu, wynikałoby w istocie ze stwierdzenia braku ekwiwalentności pomiędzy wkładem Wnioskodawcy, a wartością przyznanego mu ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej wcześniej przysługującego aktualnemu wspólnikowi wskazanemu wyżej. W przypadku uznania, iż ten ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej jest więcej warty niż wkład Wnioskodawcy do spółki jawnej, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem na rzecz Wnioskodawcy od wspólnika będącego osobą fizyczną należącą do I grupy podatkowej wobec Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ze względu jednak na to, iż Wnioskodawca i wspólnik, którego udział w zyskach i stratach spółki jawnej zmniejszyłby się kosztem udziału w zysku przyznanego Wnioskodawcy zaliczani są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, to ten ewentualny przychód (dochód) podlegałby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, przychód Wnioskodawcy z tytułu przystąpienia do spółki jawnej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej w części dotyczącej powstania przychodu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacjami ww. ustawy treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest bezprzedmiotowe.

Organ zauważa, że w konsekwencji uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia danego przychodu w związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej. Analiza katalogu zwolnień od podatku jest bowiem czynnością następczą w stosunku do kwestii, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle powstanie przychód.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.