Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-480/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Co stanowi przychód Wnioskodawcy, jak ustalić koszty uzyskania przychodu oraz w jaki sposób wyliczyć podatek dochodowy (zeznanie PIT-39)?
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data otrzymania 7 września 2015 r.), uzupełnionym 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 3 listopada 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-480/15/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 16 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nabył na podstawie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego w drodze umowy dożywocia nieruchomość, której wartość została określona na kwotę 200.000 zł.

W okresie od 20 stycznia 2014 r. do 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca poniósł udokumentowane, policzalne wydatki na rzecz dożywotnika w wysokości 45.000 zł.

W dniu 6 marca 2015 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

Zgodnie z aktem notarialnym:

§ 1. Wnioskodawca oświadcza, że na podstawie umowy o dożywocie z 20 stycznia 2014 r. jest właścicielem nieruchomości (…). Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego i powyższą informacją dział IV wyżej wymienionej księgi wolny jest od obciążeń, a w dziale III tej księgi wpisane jest prawo dożywocia z art. 908 Kodeksu cywilnego na rzecz dożywotnika (…).

§ 3. Dożywotnik oświadcza, że za odpłatnością w wysokości 100.000 zł (stu tysięcy złotych) zrzeka się świadczeń dożywocia, to jest prawa dożywotniego utrzymania go przez Wnioskodawcę i zwalnia całą nieruchomość (…) spod przysługującego mu prawa osobistego – prawa dożywocia, ustanowionego w akcie notarialnym i zwalnia na podstawie art. 910 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 246 Kodeksu cywilnego każdoczesnego właściciela tej nieruchomości z odpowiedzialności osobistej i rzeczowej z tytułu świadczeń prawa dożywocia. Dożywotnik i Wnioskodawca zobowiązują się wymeldować z adresu (…)

§ 4. Wnioskodawca sprzedaje nabywcy w stanie wolnym od obciążeń całą nieruchomość utworzoną z działki nr 854/1 o pow. 0,0969 ha wraz z zabudowaniami (…) za cenę w kwocie 175.000 zł (…)

§ 5. Sprzedająca potwierdza odbiór części ceny w kwocie 2.000 zł zapłaconej przez kupującą w dniu 22 stycznia 2015 r. tytułem zadatku po zawarciu umowy przedwstępnej, do rąk dożywotnika.

§ 6. Strony postanawiają, że reszta ceny w kwocie 173.000 zł zostanie zapłacona przez kupującą sprzedającej w następujący sposób:

1.  część ceny w kwocie 98.000 zł gotówką do rąk dożywotnika, w dniu dzisiejszym, celem zapłaty należności za zwolnienie nieruchomości spod obciążenia prawem dożywocia.
2.  pozostała część ceny w kwocie 75.000 zł gotówką do rąk sprzedającej.

Wnioskodawca wskazuje, że łączna wartość sprzedaży to 175.000 zł.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości jaki uzyskał 6 marca 2015r. to 75.000 zł. Poniesiony przez Wnioskodawcę udokumentowany koszt pośrednika sprzedaży 5.000 zł. Dożywotnik uzyskał przychód w wysokości 100.000 zł, za uzyskaną ze sprzedaży kwotę zakupił mieszkanie, przeznaczając ją w całości na własne cele mieszkaniowe, które rozliczy samodzielnie.

W dniu 11 lipca 2015 r. Wnioskodawca zakupił część nieruchomości (udział ½) za cenę 109.000 zł z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotem umowy sprzedaży z 11 lipca 2015 r. była działka nr 357/2 o powierzchni 0,0654 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym parterowym z poddaszem użytkowym o powierzchni zabudowy 51,20 m2, powierzchni użytkowej 51,22 m2 i kubaturze 285 m 3. Wnioskodawca zakupił ½ udziału w tej nieruchomości z przeznaczeniem na jego własne cele mieszkaniowe. Obecnie Wnioskodawca mieszka w ww. nieruchomości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Co stanowi przychód Wnioskodawcy, jak ustalić koszty uzyskania przychodu oraz w jaki sposób wyliczyć podatek dochodowy (zeznanie PIT-39)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów przychód to uzyskane przez niego ze sprzedaży 75.000 zł pomniejszone o poniesione koszty pośrednika 5.000 zł, czyli 70.000 zł (siedemdziesiąt tysięcy złotych) (75.000 zł - 5.000 zł).

Natomiast koszty uzyskania przychodu, to koszty faktycznie poniesione na utrzymanie dożywotnika, w okresie obowiązywania umowy dożywocia, udokumentowane i policzalne w chwili sprzedaży nieruchomości, tj. 45.000 zł (czterdzieści pięć tysięcy złotych). Dochód 25.000zł. Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynosi 25.000 zł (109.000 zł). Z uwagi na wynik ujemny, wysokość należnego podatku dochodowego wynosi 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 20 stycznia 2014 r. na podstawie umowy o dożywocie Wnioskodawca nabył nieruchomość. Jej wartość określono na 200.000 zł. Następnie 6 marca 2015 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 175.000 zł i na podstawie aktu notarialnego kwota ta została podzielona w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał 75.000 zł natomiast dożywotnik otrzymał kwotę 100.000 zł w zamian za zrzeczenie się świadczeń ustanowionych na podstawie umowy o dożywocie. Wnioskodawca wskazał również, że koszty pośrednictwa sprzedaży nieruchomości wynosiły 5.000 zł oraz że w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 5 czerwca 2015 r. poniósł udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika w kwocie 45.000 zł. We wniosku zaznaczono również, że 11 lipca 2015 r. Wnioskodawca za kwotę 109.000 zł zakupił udział ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym obecnie mieszka.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, stwierdzić należy, że od nabycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie do momentu jej zbycia nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie zatem sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością) np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Kosztem tym niewątpliwie będzie kwota jaką Wnioskodawca zapłacił pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, tj. wskazana we wniosku kwota 5.000 zł.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy ustalić w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy dożywocia.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, a zatem do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dożywocia zauważyć należy, że kwestię tę należy połączyć odpowiednio ze skutkami zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy dożywocia – Naczelny Sąd Administracyjny 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 4/14 o następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

W ww. uchwale NSA stwierdził m.in., że „W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. (…) Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ świadczenia otrzymywane przez dożywotnika nie stanowią ceny i są niepoliczalne, to nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie można było zaliczyć wartość nieruchomości określoną w umowie o dożywocie. Wartość ta – jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale – nie jest ceną zbycia nieruchomości a więc co oczywiste – nie może być również traktowana przez nabywcę jako cena jej nabycia. Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji będą jedynie faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz dożywotnika. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki policzalne w chwili zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.

W tym miejscu podkreślić należy, że rację ma Wnioskodawca twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na utrzymanie dożywotnika w okresie obowiązywania umowy o dożywocie, udokumentowane i policzalne w chwili sprzedaży nieruchomości. Jednakże zauważyć należy, że przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że ww. wydatki na rzecz dożywotnika w kwocie 45.000 zł ponosił w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 5 czerwca 2015 r., a więc częściowo po zrzeczeniu się przez dożywotnika świadczeń z tytułu umowy o dożywocie. Organ nie może zatem potwierdzić, że cała kwota wydatków poniesionych na rzecz dożywotnika (45.000 zł) stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Ponadto wskazać należy, że kwota 100.000 zł jaką otrzymał dożywotnik w zamian za zrzeczenie się świadczeń dożywocia, w żaden sposób nie może pomniejszyć przychodu Wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z określoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego ogólną zasadą swobody umów istnieje możliwość zrzeczenia się przez dożywotnika świadczeń wynikających z umowy o dożywocie w zamian za świadczenie pieniężne.

Niemniej jednak decydujące znaczenie ma fakt – co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie – że obciążenie nieruchomości prawem dożywocia nie wyłącza, a nawet nie ogranicza możliwości rozporządzenia nią przez jej aktualnego właściciela, i to pod tytułem odpłatnym, jak i w drodze darowizny. Zgoda dożywotnika, niezależnie od tego, czy jest on zbywcą nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, czy też osobą bliską takiego zbywcy, nie jest potrzebna – vide: Bieniek G. (red.), Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 2, Warszawa 2006, str. 767.

Skutki zbycia nieruchomości obciążonej omawianym prawem reguluje zaś przepis art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością, przy czym osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy więc stwierdzić, że kwota za jaką dożywotnik zrzekł się świadczeń dożywocia nie kwalifikuje się do żadnej z wymienionych kategorii kosztów. Wydatek ten nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia ponieważ nie jest on wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku bowiem jak wyżej wykazano obciążenie nieruchomości prawem dożywocia nie wyłącza i nie ogranicza możliwości rozporządzania nią przez aktualnego właściciela, zaś na jej zbycie nie jest wymagana zgoda dożywotnika. Wydatek ten nie należy również do kosztów nabycia opisanej we wniosku nieruchomości. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na rzecz dożywotnika do momentu zbycia nieruchomości i z wniosku wynika, że wydatki takie Wnioskodawca poniósł w okresie od 20 stycznia 2014 r. do dnia sprzedaży. Natomiast opisane we wniosku 100.000 zł jest zapłatą za zrzeczenie się świadczeń, które byłyby ponoszone w przyszłości, tj. po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Opisana we wniosku kwota 100.000 zł nie jest zatem wydatkiem poniesionym na rzecz dożywotnika, do momentu zbycia nieruchomości, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia omawianej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyjaśnienia poczynione przez Organ powyżej stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości dla Wnioskodawcy będzie kwota za jaką nabywca kupił tę nieruchomość, tj. kwota 175.000 zł o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Wynika to bowiem z okoliczności, że na mocy umowy o dożywocie zawartej 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. nieruchomości. Od tej daty Wnioskodawca mógł dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i mógł zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej – co też 6 marca 2015 r. Wnioskodawca uczynił. Przychodem dla Wnioskodawcy będzie zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. 5.000 zł (koszty pośrednika sprzedaży nieruchomości). Tak ustalony przychód Wnioskodawca winien pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli o udokumentowane wydatki poniesione na rzecz dożywotnika w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 5 marca 2015 r. Ustalony w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ze stanu faktycznego wynika, że cena sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie wynosiła 175.000 zł, z tym że 100.000 zł otrzymał dożywotnik za zrzeczenie się świadczeń jakie ciążyły na Wnioskodawcy na podstawie ww. umowy o dożywocie natomiast pozostałe 75.000 zł otrzymał Wnioskodawca.

Z treści zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Jest to oczywiste jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić z opodatkowania przychód jaki uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem aby środki ze sprzedaży nieruchomości podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania dochód ze sprzedaży nieruchomości.

Należy zatem zaznaczyć, że skoro kwotę 100.000 zł z ceny pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie otrzymał dożywotnik, to oznacza że ww. kwota nie mogła zostać przeznaczona na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy – została przeznaczona na inny cel, tj. zrzeczenie się przez dożywotnika świadczeń z tytułu dożywocia. Zatem tylko kwota jaką na podstawie aktu notarialnego z 6 marca 2015 r. otrzymał Wnioskodawca, tj. kwota 75.000 zł mogła zostać przez Wnioskodawcę przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup udziału ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dokonany 11 lipca 2015 r. W celu obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania należy posłużyć się zaprezentowanym powyżej wzorem.

Podsumowując, przychodem ze sprzedaży nieruchomości dla Wnioskodawcy będzie cena za jaką Wnioskodawca sprzedał nabytą w drodze umowy o dożywocie nieruchomość o ile odpowiada ona wartości rynkowej (175.000 zł). Przychód ten Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia (5.000 zł) i koszty uzyskania przychodu czyli udokumentowane wydatki poniesione na rzecz dożywotnika w okresie od 20 stycznia 2014 r. do 5 marca 2015 r. Tak wyliczony dochód stanowił będzie podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał również, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zakup 11 lipca 2015 r. udziału ½ w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym obecnie mieszka. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże kwotę jaką Wnioskodawca mógł wydatkować na własne cele mieszkaniowe jest kwota 75.000 zł, ponieważ pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży (100.000 zł) otrzymał dożywotnik z tytułu zrzeczenia się przez niego świadczeń wynikających z umowy o dożywocie. Kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania ww. podatkiem Wnioskodawca obliczy w sposób przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji z wykorzystaniem wskazanego powyżej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – z uwagi na błędny sposób wyliczenia podatku – należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.