Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-56/15-2/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Czy, jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela przedszkola (wynagrodzenie menadżera przedszkola i pełnienie obowiązków z tym związanych), to ta część dotacji – wynagrodzenie właściciela przedszkola jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: dotacja; manager; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; właściciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi – 21 stycznia 2015 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim – 26 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kilku lat prowadzi działalność w zakresie handlu. Od 15 września 2012 r. uruchomił również niepubliczne przedszkole, które jest jednym z Jego profili działalności. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wychowanie przedszkolne – mimo przysługującego numeru PKD – zgodnie z zapisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca jest osobą prowadzącą dla swojej działalności gospodarczej, tj. F.H.U. „X”, która po spełnieniu wszystkich wymogów uzyskała w dniu 3 września 2012 r. wpis do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę, jako Niepubliczny Punkt Przedszkolny „M.” (od dnia 15 września 2012 r.). Następnie w dniu 28 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wpis do ww. ewidencji, jako Niepubliczne Przedszkole „M.” (od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Działalność przedszkolna finansowana jest z wpłat od rodziców oraz dotacji otrzymanej z Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty i uchwały z dnia 26 listopada 2013 r., Nr\`(...)\`., w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych jednostek oświatowych prowadzonych na terenie Gminy przez osoby fizyczne lub prawne inne niż Gmina oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania.

Według uchwały z dnia 26 listopada 2013 r., Nr\`(...)\`: „ § 2.1. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości równej 75% ustalanych w budżecie wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolu publicznym prowadzonym przez Gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Dotacja na niepełnosprawnego ucznia przekazywana jest w kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego otrzymywanej w części oświatowej subwencji ogólnej.”

W Załączniku Nr 3 do ww. uchwały określono wzór rozliczenia wykorzystania dotacji, w którym wymieniono rodzaje wydatków m.in. na wynagrodzenia osobowe pracowników, składki na Fundusz Pracy, pozostałe wydatki niestanowiące wydatków inwestycyjnych, itd.

Rozliczenie dochodów z działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W prowadzonym przedszkolu pracują m.in. nauczyciele wychowania przedszkolnego, pomoce nauczycieli przedszkola, sprzątaczka oraz Wnioskodawca jako menadżer przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki menadżera (m.in. kierowanie przedszkolem w zakresie technicznym, ekonomicznym, czy administracyjnym, reprezentowanie przedszkola itd.). Wykonywanie pracy udokumentowane jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, wpisami w dziennikach zajęć dydaktyczno-wychowawczych przedszkola i listach obecności pracowników.

Od 1 stycznia 2014 r. z części dotacji sfinansowane zostały koszty pracy właściciela przedszkola – menadżera (wynagrodzenie za pełnienie funkcji oraz obowiązków menadżera przedszkola). Koszt ten został wykazany w przekazywanym do Gminy rozliczeniu dotacji jako wynagrodzenia osobowe pracowników, zgodne z punktem 1 rozliczenia z wykorzystania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu gminy.

Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 56 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela przedszkola (wynagrodzenie menadżera przedszkola i pełnienie obowiązków z tym związanych), to ta część dotacji – wynagrodzenie właściciela przedszkola – jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli część dotacji zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów pracy właściciela przedszkola (wynagrodzenie, pozostałe wydatki niestanowiące wydatków inwestycyjnych – ryczałt za pełnienie funkcji menadżera, itp. wynikające z załącznika Nr 3 do uchwały Rady – menadżer przedszkola i pełnienie obowiązków z tym związanych), to ta część dotacji – wynagrodzenie właściciela przedszkola – jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty nie powstają, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Oznacza to, że przychody z ww. dotacji i koszty sfinansowane z ww. dotacji nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy – objaśnienie do księgi – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 51, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznego przedszkola w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od kilku lat prowadzi działalność w zakresie handlu. Od 15 września 2012 r. uruchomił niepubliczne przedszkole, które jest jednym z jego profili działalności. Działalność przedszkola finansowana jest z dotacji otrzymanej z Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Rozliczenie dochodów z działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonym przedszkolu pracują m.in. nauczyciele wychowania przedszkolnego, pomoce nauczycieli przedszkola, sprzątaczka oraz Wnioskodawca jako menadżer przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki menadżera. Wykonywanie pracy udokumentowane jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, wpisami w dziennikach zajęć dydaktyczno-wychowawczych przedszkola i listach obecności pracowników. Od 1 stycznia 2014 r. z części dotacji sfinansowane zostały koszty pracy właściciela przedszkola – menadżera (wynagrodzenie za pełnienie funkcji oraz obowiązków menadżera przedszkola).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zatem, dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez jednostki samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje na prowadzenie niepublicznego przedszkola, o których mowa we wniosku, są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stwierdzić też należy, że fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej przepisu. Wynagrodzenie za pracę w niepublicznym przedszkolu nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) źródła przychodów.

Skoro, jak wykazano powyżej, kwota jaką Wnioskodawca otrzymuje nie jest wynagrodzeniem, ocena Jego stanowiska w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tegoż wynagrodzenia na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, jest bezprzedmiotowa.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na prowadzenie niepublicznego przedszkola, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia, jest dla Niego przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać jednocześnie należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która wprowadziła zmiany do zapisów art. 14 ust. 2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.