Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1102/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Czy Spółka właściwie interpretuje przepisy prawa podatkowego i postępuje prawidłowo pod względem podatkowym, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne, którymi obciążają Spółkę jej kontrahenci i dokonując tego zaliczenia w momencie otrzymania i zaksięgowania od kontrahenta noty z naliczeniem kary umownej?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2014 r.), uzupełnionym 17 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy samochodów specjalnych – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy samochodów specjalnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 listopada 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1102/14/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 listopada 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli dochód wypracowany przez Spółkę jest opodatkowany na zasadach analogicznych, jak opodatkowanie spółek kapitałowych.

Spółka zajmuje się produkcją samochodów specjalnych i realizuje dostawy pojazdów specjalistycznych m.in. na podstawie zawartych umów handlowych. Wspomniane umowy handlowe, zawierane z kontrahentami Spółki, zawierają często klauzulę kar umownych w rozumieniu art. 483 § 1 kodeksu cywilnego. Takie kary umowne są naliczane wobec Spółki w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, co w praktyce ma najczęściej związek z nieterminowością dostawy samochodów specjalnych i są oparte na konstrukcji procentowej, liczonej od wartości przedmiotu umowy za każdy kolejny dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu umowy.

Spółka jest informowana o fakcie skorzystania przez kontrahenta z instytucji kary umownej oraz otrzymuje notę obciążeniową/księgową z naliczeniem kary umownej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wskazała, że:

*   oczekuje wydania interpretacji tylko w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy samochodów specjalnych,
*   nieterminowa dostawa samochodów specjalnych wynika z czynników niezależnych od Spółki, takich jak: opóźnienia w otrzymanych dostawach materiałów i usług, czy potrzebnej dokumentacji, oczekiwanie na usunięcie wad przez dostawców towarów, itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka właściwie interpretuje przepisy prawa podatkowego i postępuje prawidłowo pod względem podatkowym, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „uCIT”) kary umowne, którymi obciążają Spółkę jej kontrahenci i dokonując tego zaliczenia w momencie otrzymania od kontrahenta i zaksięgowania noty z naliczeniem kary umownej?

Zdaniem Spółki, kary umowne, którymi obciążają Spółkę jej kontrahenci, w wyniku realizacji uprawnień wynikających z ważnie zawartych klauzul umownych umów handlowych, stanowią w całości podatkowy koszt uzyskania przychodu, jako koszt poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu.

Swoje stanowisko Spółka wywodzi z faktu, że art. 15 ust. 1 uCIT, stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, za wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w ustawie. Tak więc, w przypadku niewypełniania przez dany rodzaj kosztu definicji zakotwiczonej w art. 16 uCIT, należy stwierdzić, że koszt taki, o ile jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu prawnopodatkowym.

Niepodobna odrzucić, że koszt w postaci kary umownej jest w istocie kosztem ponoszonym przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu jako, że ma bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentami, a także stanowi często warunek sine qua non uzyskiwania dalszych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co zatem idzie należy ocenić, czy przedmiotowo wskazane przez Spółkę kary umowne, podlegają pod wyłączenie z art. 16 uCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć kar umownych z trzech tytułów.

*   wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kary umowne naliczane Spółce nie wchodzą w żaden z trzech powyższych zakresów przedmiotowych, ale są one wystawiane w wyniku nieterminowości dostawy samochodów specjalnych. U podstaw ich naliczenia nie leżą wady samochodów, zwłoka w dostarczeniu samochodów wolnych od uprzednio dostrzeżonych wad, czy też zwłoka w usunięciu takich wad. Co zatem idzie, kary umowne naliczane Spółce można zarachować w poczet kosztów uzyskania przychodu. Co więcej, powyższą argumentacje potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-142/11-2/KS), w której organ podatkowy przyjął za zasadny pogląd, dopatrujący się możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 uCIT, kar umownych naliczanych wnioskującemu przez kontrahentów.

Nadto istotnym wydaje się być pogląd przedstawiony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r. II FSK 248/10, zgodnie z którym podatnik ma prawo do zaliczenia naliczonej kary umownej w poczet kosztów uzyskania przychodu, jeżeli poniesienie wydatków na karę umowną jest ekonomicznie uzasadnione. Określone przez sąd kryterium „ekonomiczności” poniesienia kary znajduje pełne zastosowanie w przypadku przedstawionych w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną kar umownych, którymi obciążana jest Spółka, które, jak zostało to wykazane, są rzeczywiście i bezsprzecznie ponoszone w uzasadnionym stopniu i w celu wywiązania się z postanowień umownych i tym samym potwierdzenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ze Spółką, co ma wprost przełożenie na przychody firmy. Przedstawiony pogląd jest zbieżny z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB4/423-402/13-2/ŁM).

Należy również stwierdzić, że Spółka jest świadoma, że nie każda nakładana kara może być zaliczona jako koszt uzyskania przychodu (np. kary nakładane za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, czy kary z tytułu niewykonywania nakazów w zakresie BHP), jednak przedstawione w niniejszym wniosku o interpretację kary umowne legitymują się statusem, pozwalającym bezpośrednio powiązać je z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu, toteż spełniają one stawiane im ustawowo wymogi możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Spółka, po myśli art. 15 ust. 4e uCIT, uznaje, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszty z tytułu naliczonych kar umownych w momencie otrzymania noty księgowej (obciążeniowej) od kontrahenta, którą należy zaksięgować.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje dostawy samochodów specjalnych w ramach zawartych umów handlowych, które często zawierają klauzulę kar umownych. Kary takie naliczane są w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, co w praktyce oznacza najczęściej nieterminową dostawę samochodów specjalnych. Jak wskazała Spółka nieterminowa dostawa samochodów specjalnych wynika z czynników niezależnych od Spółki.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) w art. 483 - 484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kary umowne, o których mowa w opisanym stanie faktycznym nie mieszczą się w katalogu zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać jednakże należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jak wskazała sama Spółka ma bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentami, a także stanowi często warunek sine qua non uzyskiwania dalszych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto nieterminowa dostawa samochodów specjalnych wynika z czynników niezależnych od Spółki, takich jak: opóźnienia w otrzymanych dostawach materiałów i usług, czy potrzebnej dokumentacji, czekania na usunięcie wad przez dostawców towarów, itd., a jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nieterminowa dostawa wynika z czynników niezależnych od Spółki, takich jak: opóźnienia w otrzymanych dostawach materiałów i usług, czy potrzebnej dokumentacji, oczekiwanie na usunięcie wad przez dostawców towarów, itd., to może ona wydatek w postaci kary zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na zapłatę kary umownej stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty wynikające z kary umownej za opóźnienie w dostarczeniu samochodów specjalnych powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszty z tytułu naliczonych kar umownych w momencie otrzymania noty księgowej (obciążeniowej) od kontrahenta, którą należy zaksięgować. Jak wykazano powyżej za dzień poniesienia kosztu powinien zostać uznany dzień, na który koszt zaksięgowano, a nie dzień otrzymania noty, czy też dzień jej zaksięgowania. Dzień, na który koszt zaksięgowano będzie tym samym dniem potrącalności tego kosztu.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy samochodów specjalnych – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.