Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.89.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT-RR, stosownie do art. 116 u.p.t.u., za dostarczony surowiec – mleko surowe.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; kompensata; mleko; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR. Dnia 3 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony o prawidłowe podpisy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (…) zajmuje się skupem i przetwórstwem mleka zakupionego od swoich dostawców. W szczególności produkuje produkty mleczarskie takie jak sery, proszki mleczne, masło itp. Spółdzielnia działa w oparciu o Ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 roku (Dz. U. 2018 r., poz. 1285), która obliguje Spółdzielnię do funkcjonowania w oparciu o zatwierdzony statut zawierający zarówno przepisy wymagane prawem jak i uchwalone przez jej członków, będących producentami mleka surowego do niej dostarczanego. Zgodnie ze statutem Spółdzielni, jest ona dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą (par. (…) statutu Spółdzielni). Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, które ukończyły osiemnaście lat i posiadają zdolność do czynności prawnych, prowadzą chów bydła, produkcję i dostawę mleka na terenie działania Spółdzielni oraz osoby prawne działające na jej terenie prowadzące hodowlę albo chów bydła mlecznego. W wyniku nawiązania stosunku członkostwa pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem (udziałowcem), jest on zobowiązany na podstawie ustawy prawo Spółdzielcze zadeklarować udział bądź udziały w wysokości określonej przez statut. Przystępując do Spółdzielni, na podstawie par. (…) statutu zobowiązuje się do zadeklarowania udziału podstawowego w kwocie 1000 zł. Członek zobowiązany jest wpłacić minimum 12 udziałów jednorazowo lub w ratach miesięcznych, a każdy następny jednorazowo lub w ratach miesięcznych ustalonych przez Zarząd Spółdzielni, potrącanych przez Spółdzielnię z należności za dostarczane mleko w cyklu miesięcznym. Dodatkowo zgodnie z Uchwałą Spółdzielni z dnia 29 kwietnia 2019 r. w związku z koniecznością uzyskania właściwego stosunku wartości posiadanych przez członków Spółdzielni udziałów w funduszu udziałowym, Zarząd wprowadził potrącenia na fundusz udziałowy w wysokości 1 grosza od każdego dostarczonego do Spółdzielni litra mleka od tych członków, u których średnia wartość udziału na litr u członka jest mniejsza niż średnia wartość udziału na litr w Spółdzielni. Ponadto Uchwałą z dnia 29 kwietnia 2019 r. Zarząd ustalił, że minimalna wysokość potrącenia na fundusz udziałowy od każdego litra dostarczonego mleka wynosi 3% ceny netto uzyskiwanej przez dostawcę za litr. Prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Część dostawców mleka posiada status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia, w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.), wystawia w ich imieniu faktury VAT-RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo. Nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego. Ponadto Spółdzielnia każdorazowo zawiera również umowy kontraktacyjne na dostawy mleka surowego, które upoważniają ją do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 498 i art. 353 kodeksu cywilnego. Umowy te określają między innymi tryb zapłaty za dostarczone do Spółdzielni mleko surowe. Faktury VAT-RR wystawiane są w ujęciu miesięcznym (zgodnie z umową kontraktacyjną), czyli jedna faktura obejmuje wszystkie dokonane w miesiącu kalendarzowym dostawy mleka danego dostawcy i zawiera zryczałtowany zwrot podatku VAT (zgodnie z art. 115 u.p.t.u.). Za dostarczony surowiec w terminie określonym w umowie, Spółdzielnia przekazuje na wskazany rachunek bankowy kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT-RR, pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów członkowskich – skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczone mleko obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Tytuł przelewu dokonywanego na wskazany rachunek bankowy zawiera numer i datę wystawienia faktury VAT-RR potwierdzającej fakt nabycia towarów zgodnie z terminem kontraktacyjnym. Zapłata, zgodnie z umową kontraktacyjną następuje nie później niż 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (w tym również jako podatnik VAT UE), składa deklaracje VAT a zakup mleka surowego od dostawców jest związany z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – sprzedażą wytworzonych z zakupionego surowca produktów mleczarskich.

Obecnie, z uwagi na wątpliwości dotyczące regulacji przepisów art. 116 u.p.t.u., Spółdzielnia nie uwzględnia w swoich rozliczeniach podatku VAT jako podatek naliczony (i nie dokonuje jego odliczenia) części przekazanego rolnikom ryczałtowym zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zapytanie dotyczy wyłącznie potrąceń dokonywanych na obowiązkowo tworzony fundusz udziałowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT-RR, stosownie do art. 116 u.p.t.u., w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT-RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy, które potrąca z wierzytelności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dostaw mleka surowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. może on dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT-RR w pełnej wysokości, wynikającej z faktury VAT-RR wystawionej przez niego w imieniu rolników ryczałtowych, na podstawie zrealizowanych dla niego dostaw surowca, w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe.

Wynika to z faktu, że zakupy te są dokonywane przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, o czym mowa w art. 86 u.p.t.u. Wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u. warunek zapłaty na rachunek bankowy, wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za spełniony, ponieważ następuje ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone mleko surowe, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi, przez które rozumieć należy potrącenia na niewypłacone udziały zrealizowane na podstawie statutu Spółdzielni oraz umownego potrącenia (art. 498 i art. 353 K.C.). Według Spółdzielni, pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmujące również kwotę zwrotu zryczałtowanego podatku, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości.

W ocenie Spółdzielni, takie podejście pozwoli w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Pomiędzy stronami transakcji, tj. dostawcą mleka surowego – rolnikiem ryczałtowym, a Spółdzielnią, dochodzi do rozliczenia (zaspokojenia) wzajemnych należności poprzez potrącenia uregulowane w art. 498 K.C., które pełni również funkcję zapłaty oraz zapłatę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Analogiczne do Spółdzielni stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku, sygn. akt I SA/BK 1866/17, z dnia 28 lutego 2018 r. dotyczącym stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR w sytuacji realizowania płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, pomniejszonych o należne wpłaty na fundusz udziałowy.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził następująco: „Zgodnie z art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu »zryczałtowanego zwrotu podatku« dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów – »faktura VAT-RR«.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane ze sprzedażą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmujące również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym zapłatę należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zgodnie z artykułem 116 ust. 9 u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o którym mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych)”.

Identyczne z Wnioskodawcą stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL2-3.4012.107.2019.2.IP w sprawie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT-RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika, dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT-RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT-RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy, stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Ponadto – zgodnie z art. 167 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1285, z późn. zm.) – zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się skupem i przetwórstwem mleka zakupionego od swoich dostawców. W szczególności produkuje produkty mleczarskie takie jak sery, proszki mleczne, masło itp. Spółdzielnia działa w oparciu o Ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 roku, która obliguje Spółdzielnię do funkcjonowania w oparciu o zatwierdzony statut zawierający zarówno przepisy wymagane prawem jak i uchwalone przez jej członków, będących producentami mleka surowego do niej dostarczanego. Zgodnie ze statutem Spółdzielni, jest ona dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą (par. (…) statutu Spółdzielni). Członkami Spółdzielni mogą być osoby fizyczne, które ukończyły osiemnaście lat i posiadają zdolność do czynności prawnych, prowadzą chów bydła, produkcję i dostawę mleka na terenie działania Spółdzielni oraz osoby prawne działające na jej terenie prowadzące hodowlę albo chów bydła mlecznego. W wyniku nawiązania stosunku członkostwa pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem (udziałowcem), jest on zobowiązany na podstawie ustawy prawo Spółdzielcze zadeklarować udział bądź udziały w wysokości określonej przez statut. Przystępując do Spółdzielni członek, na podstawie par. (…) statutu zobowiązuje się do zadeklarowania udziału podstawowego w kwocie 1000 zł. Członek zobowiązany jest wpłacić minimum 12 udziałów jednorazowo lub w ratach miesięcznych, a każdy następny jednorazowo lub w ratach miesięcznych ustalonych przez Zarząd Spółdzielni, potrącanych przez Spółdzielnię z należności za dostarczane mleko w cyklu miesięcznym. Dodatkowo zgodnie z Uchwałą Spółdzielni z dnia 29 kwietnia 2019 r. w związku z koniecznością uzyskania właściwego stosunku wartości posiadanych przez członków Spółdzielni udziałów w funduszu udziałowym, Zarząd wprowadził potrącenia na fundusz udziałowy w wysokości 1 grosza od każdego dostarczonego do Spółdzielni litra mleka od tych członków, u których średnia wartość udziału na litr u członka jest mniejsza niż średnia wartość udziału na litr w Spółdzielni. Ponadto z dnia 29 kwietnia 2019 r. Zarząd ustalił, że minimalna wysokość potrącenia na fundusz udziałowy od każdego litra dostarczonego mleka wynosi 3% ceny netto uzyskiwanej przez dostawcę za litr. Prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Część dostawców mleka posiada status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia, w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.), wystawia w ich imieniu faktury VAT-RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo. Nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego. Ponadto Spółdzielnia każdorazowo zawiera również umowy kontraktacyjne na dostawy mleka surowego, które upoważniają ją do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 498 i art. 353 kodeksu cywilnego. Umowy te określają między innymi tryb zapłaty za dostarczone do Spółdzielni mleko surowe. Faktury VAT-RR wystawiane są w ujęciu miesięcznym (zgodnie z umową kontraktacyjną), czyli jedna faktura obejmuje wszystkie dokonane w miesiącu kalendarzowym dostawy mleka danego dostawcy i zawiera zryczałtowany zwrot podatku VAT (zgodnie z art. 115 u.p.t.u.). Za dostarczony surowiec w terminie określonym w umowie, Spółdzielnia przekazuje na wskazany rachunek bankowy kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT-RR, pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów członkowskich – skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczone mleko obejmuje również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Tytuł przelewu dokonywanego na wskazany rachunek bankowy zawiera numer i datę wystawienia faktury VAT-RR potwierdzającej fakt nabycia towarów zgodnie z terminem kontraktacyjnym. Zapłata, zgodnie z umową kontraktacyjną następuje nie później niż 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (w tym również jako podatnik VAT UE), składa deklaracje VAT a zakup mleka surowego od dostawców jest związany z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – sprzedażą wytworzonych z zakupionego surowca produktów mleczarskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT-RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy, które potrąca z wierzytelności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dostaw mleka surowego.

Rozstrzygając powyższe należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze) a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT-RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Tylko bowiem spełnienie ww. przesłanek uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Ponadto, w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych – egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że przesłanki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca:

*   zakup mleka surowego od dostawców jest związany z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – sprzedażą wytworzonych z zakupionego surowca produktów mleczarskich;
*   tytuł przelewu dokonywanego na wskazany rachunek bankowy zawiera numer i datę wystawienia faktury VAT-RR potwierdzającej fakt nabycia towarów zgodnie z terminem kontraktacyjnym;
*   zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia, tj. zgodnie z umową kontraktacyjną następuje nie później niż 14 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc;
*   za dostarczony surowiec w terminie określonym w umowie, Spółdzielnia przekazuje na wskazany rachunek bankowy kwotę brutto wykazaną na fakturze VAT-RR, pomniejszoną o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz potrąceń części niewpłaconych udziałów członkowskich – skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec.

Zatem, dokonywane przez Wnioskodawcę potrącenia z tytułu należnych wpłat na fundusz udziałowy, należy uznać za kwoty należności, o których mowa w art. 116 ust. 8 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 167 § 1 pkt 1 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z opisu sprawy, prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Wnioskodawca wskazał ponadto, że na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia.

Skoro zatem z jednej strony rolnik ryczałtowy obowiązany jest do dokonania wpłaty udziałów członkowskich na rzecz Spółdzielni, z drugiej natomiast strony Spółdzielnia do dokonania na jego rzecz zapłaty należności za produkty rolne, to dokonana – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – kompensata tych należności (wierzytelności pieniężnych) stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz powyższą kwalifikację potrąceń z tytułu wpłat na fundusz udziałowy jako należności, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR w sytuacji, gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT-RR, pomniejszając je o należne wpłaty na fundusz udziałowy, ponieważ w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.