Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-450/07/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2007-12-14
Teza: 1. Czy wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości wniesiony do spółki osobowej nie spowoduje przychodu u Wnioskodawcy jak i u współników? 2. Czy w razie wystąpienia ze spółki osobowej wycofanie wkładu (otrzymanie w pieniądzu wartości wkładu) jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną do spółki osobowej oraz zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego przez osobę fizyczną do spółki osobowej oraz zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca, jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w G. („Nieruchomość”) - posiada udział w wysokości 50%. Drugi współwłaściciel posiada również udział w wysokości 50% we współwłasności ww. nieruchomości. Ma zamiar założyć Spółkę Jawną lub Spółkę Komandytową („Spółka Osobowa”) ze współwłaścicielem ww. nieruchomości oraz z dwoma osobami trzecimi („Osoby Trzecie”). Wkład Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny („Wkład Niepieniężny”) w postaci udziału w prawie własności Nieruchomości. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona (np. na 100 jednostek) przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego (wartość ta będzie wyższa niż cena zakupu Udziału w Nieruchomości i będzie równa cenie rynkowej Udziału w Nieruchomości z dnia zawarcia umowy Spółki Osobowej). Również drugi współwłaściciel Nieruchomości wniesie – jako wkład niepieniężny do Spółki Osobowej – udział w Nieruchomości; wartość wniesionego do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego zostanie ustalona (np. na 100 jednostek) przez wspólników w umowie Spółki Osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego (wartość ta będzie wyższa niż cena zakupu Udziału w Nieruchomości i będzie równa cenie rynkowej Udziału w Nieruchomości z dnia zawarcia umowy Spółki Osobowej). Natomiast Osoby Trzecie wniosą do Spółki Osobowej wkład pieniężny (np. łącznie na 200 jednostek). W zależności od wartości wkładów rzeczywiście wniesionych do Spółki Osobowej, zostanie w umowie Spółki Osobowej ustalony udział kapitałowy wspólników Spółki Osobowej w zyskach tej spółki. Spółka Osobowa zamierza na Nieruchomości wybudować obiekty usługowe. Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość wystąpienia ze Spółki Osobowej (ograniczenia swojego udziału kapitałowego w tej spółce). Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych, w takiej sytuacji dochodzi do spłaty w pieniądzu przez Spółkę Osobową – udziału kapitałowego (zmniejszenia udziału kapitałowego) byłego wspólnika spółki (wspólnika spółki).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2, art. 14, art. 17, art. 18 oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez osobę fizyczną Wkładu Niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości do Spółki Osobowej, w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do tej spółki, nie spowoduje u Wnioskodawcy, jak i u pozostałych wspólników Spółki Osobowej, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona jest od podatku dochodowego od osób fizycznych – kwota otrzymana w gotówce przez Wnioskodawcę – w razie jego wystąpienia ze Spółki Osobowej (ograniczenia jego udziału kapitałowego w tej spółce) – tytułem zwrotu, całości lub części, wkładu do spółki, wniesionego wcześniej w postaci Wkładu Niepieniężnego, do wysokości tego wkładu, ustalonego przez wspólników Spółki Osobowej w umowie Spółki Osobowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) stanowiacy, iż źródłem przychodu jest: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany

*   oraz przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy zgodnie, z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów wynika wniosek, iż przychód z tego źródła przychodów nie powstaje wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej są: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów, czy inne rzeczy.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w związku z przystąpieniem przez Niego do tej spółki, stanowi podwyższenie majątku Spółki Osobowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej nie można mówić też o przychodzie rozumianym jako kwoty należne podatnikowi. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, dlatego też, czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników Spółki Osobowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika wprost z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Spółka Osobowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść Wkład Niepieniężny – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych – jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej. Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje „wniesienia wkładu do spółki osobowej” na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania tej czynności jako odsetek od pożyczek, odsetek od wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej nie wystąpi przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej nie powoduje powstania przychodu ze źródła prawa majątkowe. Nie można w tej sprawie za art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, skoro Wkład Niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do Spółki Osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie w związku z wniesieniem przez Niego do Spółki Osobowej Wkładu Niepieniężnego nie dojdzie do powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie, a więc nie można mówić o powstaniu przychodu, co z kolei sprawia, że czynność ta w zakresie objętym wnioskiem jest neutralna podatkowo.

Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tej sprawie w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej nie dojdzie do powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu, co z kolei sprawia, że czynność ta w zakresie objętym wnioskiem jest neutralna podatkowo. Wnioskodawca uważa, iż art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się jednoznacznie zakwalifikować do żadnego z innych źródeł. Dotyczy to jednak przychodu, który jest uzyskiwany przez podatnika na zasadzie kasowej (otrzymane pieniądze i wartości pieniężne) albo stanowi świadczenie w naturze lub jest innym nieodpłatnym świadczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Spółki Osobowej nie powoduje zatem powstania przychodu z innych źródeł.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystąpi ze Spółki Osobowej (zmniejszy swój udział kapitałowy w tej spółce), i w związku z tym otrzyma od Spółki Osobowej sumę pieniędzy odpowiadającą wartości udziału kapitałowego (zmniejszenia jego udziału kapitałowego) wspólnika w Spółce Osobowej, otrzymany z tego tytułu przychód do wysokości wartości wkładu wniesionego do Spółki Osobowej przez tego wspólnika (tj. 100 jednostek), ustalonego w umowie Spółki Osobowej, na pokrycie jego udziału kapitałowego, będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka jawna albo spółka komandytowa, będą bowiem spółkami osobowymi, przez które to pojęcie należy – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – rozumieć „spółki cywilne” oraz „osobowe spółki handlowe”. Wnioskodawca, uważa, że występując (ograniczając wysokość udziału kapitałowego) ze Spółki Osobowej otrzyma nie fizyczną część majątku Spółki Osobowej, ale równowartość pieniężną tego majątku, która może być większa niż wartość wkładów wniesionych do Spółki Osobowej (tj. 100 jednostek, co wynika z umowy Spółki Osobowej). Stanowi o tym art. 65 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dział I Spółka Jawna), z którego wynika, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 65 § 2 i § 3 Kodeksu Spółek Handlowych jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia,
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości,
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w §1 i §2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Zgodnie z art. 103 Kodeksu Spółek Handlowych (Dział III Spółka Komandytowa) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zasadnym jest również podkreślić, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny i dotyczy wszystkich form i źródeł opodatkowania tym podatkiem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.