Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.503.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

20 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (dalej określany także jako Bank) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 t.j.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych.

Bank funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, tworzonej przez Bank i spółki zależne Banku. Grupa ta składa się z Banku (jednostki dominującej w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) oraz jednostek zależnych – instytucji finansowych i niefinansowych.

Bank posiada ponadto akcje i udziały w jednostkach stowarzyszonych, a także zaangażowania mniejszościowe w innych jednostkach. Wszystkie ww. jednostki (dalej określane jako „Spółki”, „Spółka”) funkcjonują w formie spółek kapitałowych (tj. jako spółka akcyjna albo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (KSH).

Bank, sprawując nadzór właścicielski nad Spółkami, korzystając z uprawnień akcjonariusza/udziałowca, rozważa dokonanie w niektórych z nich dobrowolnego umorzenia części akcji/udziałów. Dobrowolne umorzenie akcji/udziałów uregulowane zostało odpowiednio dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w art. 199 KSH oraz w art. 359 KSH dla spółki akcyjnej.

Zgodnie z KSH dobrowolne umorzenie akcji/udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. Przyjęcie jednego z rozwiązań, tj. czy umorzenie będzie za wynagrodzeniem (oraz w jakiej wysokości), czy bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH jest pozostawione do decyzji akcjonariusza/udziałowca. W praktyce decyzja w tej kwestii zależeć będzie od różnych czynników, w tym przede wszystkim od sytuacji finansowej danej Spółki.

W szczególności wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów. Przeprowadzana przez Bank transakcja zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w niektórych przypadkach może powodować, iż przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie niższy od wydatków związanych z ich nabyciem, tj. transakcja taka prowadzić może do powstania straty na zbyciu akcji/udziałów. Transakcja (zbycie akcji/udziałów w celu umorzenia) w każdym wypadku nastąpi zgodnie ze statutem danej Spółki, przepisami KSH oraz innymi przepisami, które nakładać będą określone wymogi (np. uzyskanie zgód regulacyjnych w danym przypadku).

Jeśli w przypadku danej Spółki jednocześnie ze zbyciem akcji/udziałów w celu umorzenia konieczne będzie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego, to także w tym zakresie zostanie przeprowadzona odpowiednia procedura, w tym w szczególności przeprowadzone zostanie postępowanie konwokacyjne.

Pytania
-------

1\. Czy wynagrodzenie Banku z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowić będzie w całości przychód podatkowy w momencie, w którym stanie się należne?

2\. Czy koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad pyt. 1: Wynagrodzenie Banku z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia stanowić będzie w całości przychód podatkowy w momencie, w którym stanie się należne.

Ad pyt. 2: Koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia.

### Uzasadnienie

Przepisy KSH rozróżniają trzy tryby umorzenia akcji: dobrowolne i przymusowe, jak również automatyczne. Jak zostało wskazane w opisie, przedmiotem Wniosku jest dokonanie umorzenia dobrowolnego.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez Spółkę w celu ich umorzenia. Na gruncie przepisów Ustawy CIT rozróżnienie różnych rodzajów umorzenia akcji jest istotne, ponieważ przepisy te przewidują odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia przymusowego względnie automatycznego. W dalszej części określenie „umorzenie przymusowe” odnosić się będzie zarówno do umorzenia przymusowego, jak i do umorzenia automatycznego.

Zwrócić należy uwagę, że do 31 grudnia 2010 r. dochód z umorzenia udziałów/akcji (umorzenie przymusowe) oraz dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) stanowiły kategorie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT. Dochód z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji oraz umorzenia przymusowego był tym samym jednakowo opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Ryczałtowe opodatkowanie dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych zakłada niepomniejszanie uzyskiwanych dochodów (przychodów) o koszty ich uzyskania. Dlatego też zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów/akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (zarówno przymusowego, jak i dobrowolnego), lecz uwzględniane były przy ustalaniu przychodu uzyskanego z umorzenia lub zbycia w celu umorzenia. Art. 12 ust. 4 pkt 3 tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy ryczałtowanego opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Jednakże na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm., dalej nowela z 2010 r.) z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Wskutek uchylenia tego przepisu uległy zmianie zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia – z zasad ryczałtowych na zasady ogólne. Celem tej nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z innymi transakcjami zbycia udziałów czy zbycia akcji. Ustawodawca wykreślając art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, wyłączył przychód ze zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Tym samym, od 1 stycznia 2011 r. przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tj. w razie dobrowolnego umorzenia) przestały podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtowych – ustawodawca dokonał ich przekwalifikowania na opodatkowanie według zasad ogólnych. Zatem skutki podatkowe zbycia udziałów (akcji) podmiotowi trzeciemu oraz zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia są takie same.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w obecnym stanie prawnym, ponieważ w związku z wprowadzeniem przez ustawodawcę do Ustawy CIT podziału źródeł dochodów, na mocy ustawy z 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej nowela z 2017 r.) z dniem 1 stycznia 2018 r. uchylony został art. 10 Ustawy CIT, a dochody z udziału w zyskach osób prawnych uregulowane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w nowowprowadzonym art. 7b Ustawy CIT.

Wnioskodawca, jako mający status banku, przychody wymienione w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, jako przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT – oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania – stanowią dla wnioskodawcy elementy dochodu z innych źródeł.

Przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów jako uregulowany w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT nie podlega więc opodatkowaniu ryczałtowemu przewidzianemu w art. 22 Ustawy CIT dla przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zryczałtowanemu opodatkowaniu na podstawie art. 22 Ustawy CIT podlega przychód z umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów (akcji) stanowiący udział w zyskach osób prawnych wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Natomiast przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skutkiem opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z zasadami ogólnymi jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód ustalany na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 7 Ustawy CIT), czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jeżeli koszty przewyższają uzyskane przychody powstaje strata podatkowa.

Zatem przychód Banku ze zbycia akcji w Spółce w celu umorzenia będzie ustalany w kwocie wynagrodzenia należnego z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 12 ust. 3-3a Ustawy CIT. Tak ustalona kwota przychodu zwiększy podstawę opodatkowania. Datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności. Dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

### Z kolei koszty nabycia (lub objęcia) akcji/udziałów, które zostaną zbyte w celu ich umorzenia, będą mogły zostać w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania w dacie zbycia tych akcji/udziałów w celu umorzenia.

W szczególności wydatki poniesione przez Bank na objęcie (lub nabycie) tych akcji zbytych stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT. Należy zwrócić uwagę, że, dokonując od 1 stycznia 2011 r. zmiany zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, ustawodawca pozostawił niezmienione brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednak przepis ten nie będzie miał zastosowania przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem Wniosku.

Dokonując wykładni systemowej analizowanych przepisów należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami Ustawy CIT. Jeżeli bowiem przychody ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych to nie można uznać, że w aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, który odnosi się do koncepcji opodatkowania ryczałtowego. Skoro celem ustawodawcy było zrównanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), i opodatkowanie obu tych transakcji na zasadach ogólnych, nie ma podstaw prawnych, aby w odniesieniu do zbycia udziałów w celu umorzenia stosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT.

Wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, że dobrowolna sprzedaż akcji/udziałów w celu ich umorzenia powinna być traktowana tak samo, jak inne transakcje zbycia akcji/udziałów do podmiotu trzeciego, a w konsekwencji powinny znaleźć do niej zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Powyższe rozumienie przedmiotowych przepisów zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2021 r., II FSK 482/21, z 21 listopada 2019 r., II FSK 4001/17, z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17, z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17, z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16, z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12, z 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1747/13; z 25 marca 2014 r. II FSK 830/12, z 29 listopada 2022 r., II FSK 753/20; jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. z 16 maja 2023, III SA/Wa 175/23, z 25 listopada 2021 r., III SA/Wa 898/21, z 21 października 2021 r., I SA/Gl 756/21).

Ponadto także w wydawanych interpretacjach indywidualnych opisane rozumienie przepisów również jest potwierdzane, np. z 3 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.495.2023.1.AW.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zasady umorzenia udziałów zostały uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), natomiast umorzenia akcji – w art. 359 ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,
*   umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Natomiast na podstawie art. 359 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

§ 2. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę. Umorzenie wymaga w tym przypadku poprzedzenia go przeniesieniem akcji z majątku akcjonariusza do majątku spółki, co może nastąpić na podstawie czynności prawnej odpłatnej bądź nieodpłatnej. Jeżeli nabycie akcji przez spółkę następuje odpłatnie, umowę zawieraną między akcjonariuszem a spółką kwalifikuje się w doktrynie jako sprzedaż akcji, w ramach której cena za nabywane akcje stanowi jednocześnie spłatę umorzeniową. Nabycie akcji przez spółkę jest tylko jedną z czynności wymaganych dla dokonania umorzenia dobrowolnego.

Oprócz tego konieczne jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o umorzeniu akcji i uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 360 § 1 KSH) oraz wpis obniżenia do rejestru - dopiero bowiem z tą chwilą dochodzi do prawnego unicestwienia akcji (art. 360 § 4 KSH). Artykuł 360 § 1 KSH wprowadza przy tym wymóg podjęcia obydwu tych uchwał na tym samym walnym zgromadzeniu.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów/akcji mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów/akcji, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały/akcje.

Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako przychody z zysków kapitałowych.

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl art. 7b ust. 2 updop:

w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z wniosku wynika, że posiadają Państwo akcje i udziały w innych podmiotach. Rozważają Państwo w niektórych z nich dobrowolne umorzenie części akcji/udziałów. Wskazują Państwo, że nie podjęto jeszcze decyzji, czy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, czy za wynagrodzeniem, ponieważ zależeć to będzie od różnych czynników, w tym przede wszystkim od sytuacji finansowej danej spółki. W szczególności wynagrodzenie może zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów. Przeprowadzana przez Bank transakcja zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w niektórych przypadkach może powodować, że przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie niższy od wydatków związanych z ich nabyciem, tj. transakcja taka może prowadzić do powstania straty na zbyciu akcji/udziałów.

Państwa wątpliwości wiążą się ze skutkami podatkowymi zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia, tj. wysokości przychodu podatkowego oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy przywołać art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który ma kluczowe znaczenie w sprawie.

I tak, w myśl ww. przepisu:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

**Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.**

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. **Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.** Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób akcji.

W przypadku zatem, gdy przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie:

*   wyższy od wydatków związanych z ich nabyciem – przychodem ze zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie tych akcji/udziałów;
*   równy wydatkom związanych z ich nabyciem lub niższy od tych wydatków – przychód w ogóle nie powstanie.

Odnosząc się do Państwa argumentacji, należy wskazać, że nie jest zasadne rozpoznawanie przychodu podatkowego w wysokości całości wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia akcji/udziałów ze względu na specyficzny sposób uregulowania tej kwestii w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Tak samo nie jest zasadne zaliczanie wydatków na nabycie umarzanych udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie akcji/udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Odnosząc się zaś do Państwa argumentacji dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

**Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.**

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Podsumowując, w odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że:

*   przychodem będzie dla Państwa ewentualna nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia akcji/udziałów nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie (określona na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT), a przychód ten należy rozpoznać z chwilą, kiedy to wynagrodzenie stanie się dla Państwa przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT;
*   przy zbyciu akcji/udziałów w celu umorzenia nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do przywołanej przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczy ona innych skutków podatkowych z tytułu zbycia akcji/udziałów – obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 22 ustawy o CIT, a nie samego obliczenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów/akcji. Nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast, biorąc pod uwagę przywołane przez Państwa orzecznictwo, należy podkreślić, że wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).