Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-660/11-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-02
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wycena; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 04 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.), na wezwanie IPPB3/423-660/11-2/PK1 z dnia 06 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i trwa do dnia 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 12 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) na wezwanie IPPB3/423-660/11-2/PK1 z dnia 06 października 2011 r. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, a także sprecyzował przyjętą metodę określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy założeniu, że nie powstanie dodatnia wartość firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością B. S.A. (dalej „B”) uzyskała prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej „Ustawa PWP”) do słowno-graficznego znaku towarowego „B” \[dalej Znak Towarowy\]. B rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej poprzez wniesienie aportem Oddziału Projekty Inwestycyjne \[dalej Oddział\] obejmującego składniki materialne niezbędne dla realizacji inwestycji deweloperskich takie jak nieruchomości gruntowe do spółki celowej - L sp. z o.o. (dalej Spółka, SPV albo Wnioskodawca). W skład Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wchodziłoby m.in. prawa ochronne do Znaku Towarowego B. W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, SPV wyda B swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania Znaku Towarowego na podstawie licencji zainteresowanym podmiotom.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowymi rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka jako datę rozpoczęcia działalności wskazała 15 grudnia 2010 r.). Do Spółki jeszcze w 2010 został wniesiony wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, Spółka zawarła także umowę najmu oraz poniosła wydatki związane z jej założeniem (koszty rejestracji w KRS). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie do Spółki wniesiony do dnia 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Jakie przepisy Spółka powinna stosować dla wyceny składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanych w ramach aportu?
2.  Czy jeżeli w wyniku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość famy w rozumieniu art. 16g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej updop\], Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej praw do Znaku Towarowego wchodzących w skład wnoszonej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport według ich wartości rynkowej ?
3.  Czy prawidłowa jest opisana przez Spółkę metodologia określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, w sytuacji gdy nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pyt. 1

Zgodnie z art. 12 Ust 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. \[dalej także updop\] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że przypadku Spółki której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010r. i skończy się 30 listopada 2011 r. powinna ona do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Pyt. 2

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 6 updop wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stanowią prawa określone w ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej „Ustawa PWP”). Jak stanowi art. 120 Ustawy PWP, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121, art. 153 Ustawy PWP). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust 1 Ustawy PWP).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, na które udzielone zostało prawo ochronne, należy uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu updop. W konsekwencji, przedmiot amortyzacji stanowić będzie de facto prawo ochronne do znaku towarowego. Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt updop, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie znaki towarowe spełniające łącznie następujące warunki;

*   zostały nabyte przez podatnika na własność;

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania dniu w przyjęcia do używania;

*   okres ich używania jest dłuższy fliz rok;

*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa wyodrębniona w ramach B jako Odział Inwestycje Deweloperskie, zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki Ze względu na fakt, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodzić prawa ochronne do Znaku Towarowego, Spółka dokona nabycia tych praw wydając B udziały w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Ponadto, w chwili otrzymania aportu Znaki Towarowe będą nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę Obecnie są one bowiem używane przez B, natomiast od momentu dokonania aportu zostaną one oddane przez Spółkę do używania na podstawie umów licencyjnych. Także przewidywany okres używania praw do Znaku Towarowego jest dłuższy niż rok. Spółka zamierza zawierać długoterminowe umowy licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego.

Mając na uwadze powyższe w opinii Spółki prawa ochronne do Znaku Towarowego wniesione aportem do Spółki będą spełniać wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kluczową kwestią jest w związku z tym określenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji. Zgodnie z art. 16g ust 10a updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1 suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust 2,

2 różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust 3 i 5 a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust 10a updop w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust 10 updop

Zgodnie natomiast z art. 16g ust 10 updop łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust 2 updop wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W konsekwencji w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki

*   w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład ustaloną na dzień ich wniesienia;

*   składniki majątku wchodzące w skład aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

Prawa ochronne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego z B do Spółki nie były ani nie zostaną do dnia wniesienia ich aportem wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B i tym samym nie będą przez B amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw ochronnych do Znaku Towarowego wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 updop.

Zdaniem Spółki, jest prawdopodobne, ze wartość rynkowa wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa okaże się wyższa od wartości rynkowej jego poszczególnych składników majątkowych i wystąpi dodatnia wartość firmy. Niemniej jednak nie mając jeszcze dokładnej wyceny wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jako całości) oraz wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład, nie ma możliwości przesądzenia z góry czy wartość firmy powstanie czy nie. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż sam fakt że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły nie tylko aktywa, ale również zobowiązania (dług) również nie przesądza o tym, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Oznacza to tylko tyle, że przy kalkulacji wartości firmy suma składników majątkowych zostanie pomniejszona o wartość długu tj będzie niższa niż gdyby dług nie wystąpił. Nadal jednak może się zdarzyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wyceniona jeszcze niżej ze względu na przykład na ponoszone przez nią straty, kryzys gospodarczy itp. i dodatnia wartość firmy nie wystąpi.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez B do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw ochronnych do Znaku Towarowego, które wejdą w skład aportu, a nie były ujawnione w ewidencji B, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podmiot uprawniony do wykonywania wycen wartości niematerialnych i prawnych.

Pyt 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 updop, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży), ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 Updop oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania „cena nabycia” wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez B nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ( w tym praw ochronnych do znaku towarowego) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nieujętych w ewidencji B według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Należy wskazać, że updop nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

*   najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy;

*   następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym praw ochronnych do znaku towarowego), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B, należy pomnożyć przez powyższą proporcję.

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nieujętych w ewidencji B, (w tym praw ochronnych do Znaku Towarowego) będą podlegały amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.