Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-107/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. w celu umorzenia dokonanego w 2009 r. i obowiązki płatnika oraz zasadność możliwości wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli płatnik podatku nie pobierał a wpłacał go sam podatnik.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; rata; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. w celu umorzenia dokonanego w 2009 r. i obowiązków płatnika – **jest prawidłowe,**
*   zasadności wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. w celu umorzenia dokonanego w 2009 r. i obowiązków płatnika oraz zasadności wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2009 r. – zgodnie z zawartą umową – Wnioskodawcy zaczął przysługiwać przychód z tytułu umowy sprzedaży w celu umorzenia udziałów posiadanych w spółce z o.o. Kwota za jaką Wnioskodawca zbył udziały była mu wypłacana w ratach w latach 2009-2014. Pierwszej wypłaty dokonano 14 września 2009 r. bez powiadomienia o pobraniu podatku. Następnie dokonywane były wypłaty (7 rat) także bez powiadomienia o pobraniu podatku. Podatek dochodowy został odprowadzony przez płatnika dopiero w 2010 r. łącznie od wszystkich wypłaconych rat za 2009 r. oraz za 4 raty za 2010 r. Wnioskodawca wskazuje, że nie dokonano potrącenia tego podatku, gdyż kwota dokonanej wypłaty netto była zgodna z postanowieniami umowy sprzedaży i że płatnik odprowadził ten podatek do urzędu skarbowego w wartości 19% liczonej od kwoty dokonanej wypłaty. Do końca 2010 r. dokonano wypłaty 8 rat, od których potrącano podatek i prawdopodobnie dokonano jego wpłaty do urzędu skarbowego. Następnie od 2011 r. do 2014 r., powołując się na zmianę przepisów, płatnik (spółka z o.o.) dokonywał wypłaty kwot brutto nie potrącając podatku i informując, że jako podatnik Wnioskodawca sam powinien odprowadzać podatek dochodowy, co też Wnioskodawca czynił z ostrożności procesowej. Przy okazji ostatniej wypłaty płatnik dokonał potrącenia podatku wpłaconego przez niego za wypłaty dokonane w 2009 r. i 2010 r., gdyż uznał że nie pobrał tego podatku tylko go samodzielnie odprowadził do urzędu skarbowego. Zawarta umowa sprzedaży udziałów jasno precyzuje, zdaniem Wnioskodawcy, że kwota w niej ustalona jest kwotą jaką miał otrzymać (czyli bez względu na obowiązek pobrania lub nie podatku była to kwota do otrzymania).

W związku z powyższym stan faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wobec faktu, że od wypłat dokonywanych w latach 2011-2014 Wnioskodawca samodzielnie odprowadzał (z ostrożności procesowej) podatek od otrzymanych w ratach środków pieniężnych z tytułu dokonanej w 2009 r. sprzedaży udziałów w celu umorzenia, powstała u niego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisami podatek ten powinien był odprowadzać płatnik ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu dokonywanych przez niego samodzielnie wpłat powstała nadpłata podatku, gdyż podatek ten powinien był odprowadzać płatnik, czyli spółka z o.o. a nie Wnioskodawca jako były wspólnik. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brzmienie w roku dokonania sprzedaży czyli w 2009 r.) – dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż dochodem takim jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany (co oznacza, że wypłacony – zasada kasowa) z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Oznacza to, że ten typ dochodu sytuowany jest w przychodach kapitałowych .

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2009 r.) – płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

To znaczy, że co do zasady podatek z tego tytułu powinien był pobrać płatnik czyli spółka z o.o., która wypłaciła pieniądze Wnioskodawcy. Zgodne z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na spółkę z o.o. obowiązki płatnika nakłada bezpośrednio przepis art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uchyliła z dniem 1 stycznia 2011 r. obowiązywanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzając przepisów przejściowych w tym zakresie.

Tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak przepisów przejściowych, o kwalifikacji dochodu (przychodu) dla niego jako byłego wspólnika, który zbył swoje udziały w celu ich umorzenia, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych decydują przepisy obowiązujące w chwili zwierania umowy tj. w 2009 r. czyli przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący do 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, który obowiązywał w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia, statuując tym samym rodzaj dochodu (przychodu) wspólnika dokonującego zbycia swych udziałów – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.

Tak więc spółka z o.o. – jako płatnik w myśl art. 30 ust.1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – była zobowiązana przy każdej wypłacie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 19%. Jeśli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane jest w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstanie w dniu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji. W tym przypadku ma zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady przyzwoitej legislacji wymagają, by przy stosowaniu nowych unormowań były wprowadzane regulacje przejściowe uwzględniające ochronę tzw. interesów w toku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 stycznia 1999 r. K. 27/98). Ponadto w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95 wskazano, że „w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki swoich działań i decyzji, niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań”. Stąd w ocenie Wnioskodawcy jako podatnika to na spółce z o.o. ciążył za cały okres wypłaty rat obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie rat płatnych także po nowelizacji zmieniającej ustawę z 1 stycznia 2011 r.

W rozpatrywanym przypadku istotnym bowiem dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wspólnika spółki wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2009 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostanie wypłacone wspólnikowi spółki z o.o. w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka z o.o., która występuje w roli płatnika. Tym samym jeżeli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacone będzie w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Bez wpływu na rozpatrywaną sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z 1 stycznia 2011 r.

Ponieważ konsekwencje prawno-podatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia, źródło przychodu określone zostanie według przepisów obowiązujących na 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia będzie fakt wypłaty wynagrodzenia w terminie późniejszym. Wspólnik spółki z o.o. uzyskał bowiem przychód z udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty poszczególnej raty, a wypłacająca spółka powinna pełnić za każdym razem rolę płatnika, nawet pomimo zmiany przepisów w 2011 r., w przypadku gdy umowa zbycia udziałów w celu umorzenia została zawarta w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą w 2009 r. umową przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia był mu wypłacany w ratach w latach 2009–2014, czyli w ratach przypadających na różne okresy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki z o.o. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenie prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owo zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2009 r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych z udziału w zyskach osób prawnych – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostało wypłacone Wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację całego powstałego źródła przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy – dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka z o.o., która winna występować w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) – płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym jeżeli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacano w ratach, płatnik miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstawał w dniu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z postanowieniami przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. stanowił, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem bez wpływu na ustalenie źródła przychodów w niniejszej sprawie pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła 1 stycznia 2011 r. Ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia, to źródło przychodu określone zostało według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. i bez znaczenia były wypłaty wynagrodzenia w ratach w terminie późniejszym. Wnioskodawca uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty poszczególnych rat, a wypłacająca spółka z o.o. winna była pełnić za każdym razem rolę płatnika, nawet pomimo zmiany przepisów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że tak się jednak nie stało i w latach 2011-2014 spółka nie pobierała podatku – ten Wnioskodawca odprowadzał do urzędu samodzielnie.

Na mocy art. 42 ust. 1 tej ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl 42 ust. 1a ustawy – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Przy czym stosownie do art. 45 ust. 3b cyt. ustawy – w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Należy zatem wyjaśnić, że obowiązek wykazania przez podatnika podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia i odprowadzenia tego podatku powstaje jedynie w sytuacji, gdy podatek ten nie zostanie pobrany przez płatnika wymienionego w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi tego poboru.

Jak wskazano w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro więc przepisy prawa podatkowego określają, że w konkretnym przypadku powodującym powstanie obowiązku podatkowego, pobór podatku jest obowiązkiem płatnika, to prawidłowy pobór podatku następuje w ten sposób, że płatnik oblicza podatek, pobiera go od podatnika i przekazuje do kasy właściwego urzędu skarbowego. Z przepisu tego wypływa jeszcze jedna istotna informacja – podatek jest zawsze podatkiem podatnika uzyskującego przychód a nie podatkiem płatnika. Innymi słowy płatnik nie może zapłacić podatku za podatnika z własnych środków, lecz ma pobrać ten podatek ze środków, które będzie wypłacał podatnikowi – w ten sposób ciężar podatku ponosi podatnik.

Należy zauważyć, że odpowiedzialność majątkowa płatnika i inkasenta jest odpowiedzialnością samoistną i odrębną od odpowiedzialności podatkowej podatnika (Wnioskodawcy). To oznacza, że podatnik nie ma podstaw, aby uchylić się od zastosowania art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego przepisu wynika, że w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Oznacza to, że w zależności, które z zeznań podatnik składa, wykazuje należny podatek dochodowy m.in. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Innymi słowy, kiedy podatnik otrzymuje kwotę przychodu w całości, bez pomniejszenia go o podatek dochodowy przez płatnika, to będzie zobowiązany do wykazania go w składanym zeznaniu rocznym i wykazania należnego, lecz niepobranego wcześniej podatku. Brak poboru podatku przez płatnika (spółkę z o.o.) sprawia, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia ciąży na podatniku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od zapłaty zobowiązania przez płatnika, lecz od wpłaty. Dodatkowo odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika. Przepis art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przerzuca odpowiedzialności na podatnika a jest jedynie uregulowaniem jego obowiązków z tytułu jego zobowiązania podatkowego, za które nie przestał ponosić odpowiedzialności tylko dlatego, że w sprawie występuje płatnik. W takiej sytuacji zobowiązanie do zapłaty pozostaje więc zobowiązaniem podatnika. Stąd regulacja art. 45 ust. 3b ww. ustawy, aby zapobiec sytuacji, kiedy żadna ze stron – ani podatnik, ani płatnik – nie będzie się poczuwała do odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika. Ustawodawca zabezpieczył się na wypadek takiej sytuacji wprowadzając art. 45 ust. 3b do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nakładając na podatnika obowiązek wykazania podatku w zeznaniu rocznym w przypadku, kiedy podatek nie został pobrany przez płatnika. Chodzi przy tym o każdą sytuację, kiedy nie pobrano podatku, a więc zarówno kiedy miało to miejsce w związku z winą lub jej brakiem po stronie płatnika, a także, gdy obowiązek nałożony na płatnika nie został wypełniony.

Podsumowując, odpłatne zbycie udziałów spółki z o.o. w celu umorzenia dokonane w 2009 r. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że jest to przychód uzyskany, powstający w dniu, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, gdyż moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutował na kwalifikację całego powstałego źródła przychodu.

Podmiotem zobowiązanym do poboru podatku z tego źródła przychodu winien być płatnik, którym w rozpatrywanej sprawie była spółka z o.o. i to na nim zgodnie z przepisami prawa ciążył obowiązek obliczenia i poboru należnego podatku oraz jego przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednak skoro płatnik nie pobrał podatku, obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym i odprowadzenia podatku z tego tytułu ciążył na Wnioskodawcy – zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskał przychód (art. 45 ust. 1a ww. ustawy) i w tym samym terminie do zapłaty należnego podatku dochodowego wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Pamiętać należy, że w przypadku braku pobrania przez płatnika podatku należnego Wnioskodawca miał wykazać jednorazowo w zeznaniu rocznym odpowiednim ze względu na rodzaj pozostałych przychodów, które podlegają opodatkowaniu za dany rok podatkowy całą wypłaconą mu w danym roku kwotę z tytułu odpłatnego zbycia. U Wnioskodawcy nie powstała zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do której mógłby wystąpić z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.