Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.218.2018.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług, co do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, oraz do skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (liniowy podatek dochodowy) oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 13 grudnia 2013 r. nieruchomość niezabudowaną - działkę nr 231/4 o powierzchni 1.07.84 ha, działkę nr 231/6 o powierzchni 1.82.01 ha, działkę nr 231/7 o powierzchni 0.09.12 ha. Transakcja ta została potwierdzona fakturą VAT z dnia 13 grudnia 2013r, w której wyszczególniono cenę brutto 5.719.500 zł, cenę netto 4.650.000 zł oraz podatek VAT 1.069.500.00 zł. Także w dniu 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nabył udział w prawie własności nieruchomości 38/100 działki nr 287/31 o powierzchni 0.39.07 ha. Transakcja ta została potwierdzona fakturą z dnia 13 grudnia 2013 r., w której wyszczególniono kwotę brutto 2.337.000 zł., kwotę netto 1.900.000 zł oraz podatek VAT w kwocie 437.000 zł.

W dniu 16 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nabył kolejną nieruchomość.

Wyżej opisana transakcja została potwierdzoną fakturą VAT z dnia 16 grudnia 2013 r, w której wyszczególniono wartość brutto 14.809.200 zł, wartość netto 12.040.000 zł oraz podatek VAT 2.769.200 zł. Transakcja dotyczyła zakupu:

*   działki zabudowanej nr 501/2, o powierzchni 0.09.34 ha, za kwotę brutto 628.776 zł,
*   działki zabudowanej nr 525/5, o powierzchni 0.32.44 ha, za kwotę brutto 2.191.983 zł,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntu działki zabudowanej nr 499/3, o powierzchni 0.80.16 ha, za kwotę brutto 11.499.393 zł,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntu działki zabudowanej nr 498/3, o powierzchni 0.07.25 ha, za kwotę brutto 489.048 zł.

Wnioskodawca w miesiącu grudniu 2013 r. wprowadził zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Do przedmiotowych środków trwałych wnioskodawca zaliczył:

1.  budynek produkcyjny o powierzchni 521,42 m2, wartość początkowa 126.420 zł,
2.  budynek produkcyjny o powierzchni 1602,20 m2, wartość początkowa 459.928 zł,
3.  budynek produkcyjny o powierzchni 271.63 m2, wartość początkowa 78.260 zł,
4.  budynek produkcyjny o powierzchni 1248,79 m2, wartość początkowa 302.204 zł,
5.  budynek administracyjno-socjalny o powierzchni 101.49 m2, wartość początkowa 16.856 zł,
6.  budynek administracyjno-socjalny o powierzchni 492.26 m2, wartość początkowa 79.464 zł,
7.  budynek administracyjno-socjalny o powierzchni 549,98 m2, wartość początkowa 193 844 zł,
8.  hala magazynowa o powierzchni 2291.40 m2, wartość początkowa 3.840.760 zł,
9.  układ drogowy wraz z infrastrukturą wartość początkowa 468.356 zł,
10.  gazociąg, wartość początkowa 55.384 zł,
11.  przykanalik kanalizacji sanitarnej, wartość początkowa 9.632 zł,
12.  kanalizacja deszczowa, wartość początkowa 66.220 zł,
13.  instalacja wodociągowa, wartość początkowa 13.244 zł,
14.  plac utwardzony, wartość początkowa 13.244 zł,
15.  ogrodzenie, wartość początkowa 71.036 zł,
16.  grunt o powierzchni 934 m2, wartość początkowa 349.160 zł,
17.  grunt o powierzchni 3244 m2, wartość początkowa 2.056.432 zł,
18.  prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 725 m2, wartość początkowa 465.948 zł,
19.  prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 8016 m2, wartość początkowa 3.373.608 zł,
20.  grunt o powierzchni 29 897 m2, wartość początkowa 4.655.520 zł,
21.  grunt o powierzchni 3.907 m2,wartość początkowa 1.900.000 zł.

Wnioskodawca określił wartość początkową środków trwałych na podstawie ceny ich nabycia bez uwzględnienia wartości podatku VAT. Wnioskodawca począwszy od następnego miesiąca po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji, tj. od stycznia 2014 r. rozpoczął dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wymienionych powyżej budynków oraz budowli.

Wnioskodawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. wykazał kwotę 4.269.116 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwota ta obejmowała także podatek VAT wynikający z ww. trzech faktur dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Organ podatkowy po weryfikacji złożonej deklaracji VAT za grudzień 2013 r.:

*   przeprowadzonej kontroli podatkowej z zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.,
*   postępowaniu podatkowym w wyżej wymienionym zakresie,

zakwestionował prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz związanych z tymi transakcjami opłat notarialnych i określił zobowiązanie Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wniósł odwołanie od wydanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wnioskodawca zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który następnie skargę oddalił.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Wnioskodawca odwołał się od wymienionej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. w kwocie 4.269.116 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2016 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł jest ostateczna w administracyjnym toku instancji oraz podlega wykonaniu, zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca na jej mocy został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2013 r. dotyczącego m. in. nieruchomości zakupionych przez Wnioskodawcę, opisanych powyżej.

Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a Wnioskodawcą sprowadzała się do ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikający z trzech faktur VAT wystawionych w grudniu 2013 r., w tym z faktury z dnia 13 grudnia 2013 r., faktury VAT z dnia 13 grudnia 2013 r., faktury VAT z dnia 16 grudnia 2013 r. opisanych powyżej, z tytułu zakupu nieruchomości, a także o podatek naliczony w łącznej kwocie 3.340 zł, wynikający z towarzyszących ww. transakcjom faktur zakupu usług notarialnych.

Zdaniem organów podatkowych powyższe transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy od towarów i usług, które skutkowało pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT. Organy podatkowe stwierdziły, że dokonany przez Wnioskodawcę zakup przedmiotowych nieruchomości został w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Przeprowadzone transakcje zdaniem organu nie miały żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadałaby im powoływane przez Wnioskodawcę uzasadnienie.

Natomiast Wnioskodawca wskazuje, że celem dokonania transakcji zakupu przedmiotowych nieruchomości nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, a dokonywane przez niego czynności udokumentowane fakturami nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, gdyż posiadają swoje uzasadnienie gospodarcze, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Wśród nabytych przez Wnioskodawcę nieruchomości znajdują się budynki i budowle wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W związku z powyższym nabyte budynki i budowle stanowią środek trwały i podlegają amortyzacji. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków i budowli, którą Wnioskodawca ustalił w wysokości ceny nabycia tychże budynków i budowli, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty wartości początkowej środków trwałych polegającej na zwiększeniu wartości początkowej o podatek od towarów i usług, co do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony, oraz do skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodliczony podatek VAT podniesie wartość środków trwałych dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22a ust. 1 omawianej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto wskazać należy na przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wskazane wyżej obowiązujące przepisy regulują wprost szczególne sytuacje, w których podatnik ma prawo zaliczyć podatek od towarów i usług do kosztów podatkowych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne zwiększając wartość początkową środków trwałych.

Na regulacje powyższe ma także wpływ konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych przepisów, a także zaistniały stan faktyczny, w którym Wnioskodawca nie utracił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tylko w ocenie organów podatkowych nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, poprzez jej zwiększenie o wartość naliczonego podatku VAT w części w jakiej nie przysługiwało mu prawo do jego odliczenia. Na podstawie tak obliczonej wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca ma również prawo dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały, musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing (tzw. leasing operacyjny),
*   przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy środek trwały przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny jest przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 535 z późn. zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o pomniejszeniu ceny nabycia, o której mowa art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatek od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu środków trwałych. Podatnik będzie mógł bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi.

Zatem podatek VAT naliczony wynikający z faktury zakupu zwiększa wartość początkową środka trwałego jedynie w przypadku, gdy zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Ww. przepis nie stwarza przy tym podatnikowi dobrowolności w postępowaniu. Nie jest zatem dopuszczalne, aby podatnik sam decydował o dokonaniu odliczenia VAT lub rezygnował z niego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nabył nieruchomości, co zostało potwierdzone fakturami VAT.

Wnioskodawca określił wartość początkową środków trwałych na podstawie ceny ich nabycia bez uwzględnienia wartości podatku VAT.

Wnioskodawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. wykazał kwotę 4.269.116 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Kwota ta obejmowała także podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Organ podatkowy po weryfikacji złożonej deklaracji VAT za grudzień 2013 r.:

*   przeprowadzonej kontroli podatkowej z zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.,
*   postępowaniu podatkowym w wyżej wymienionym zakresie,

zakwestionował prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł.

Zdaniem organów podatkowych transakcje zakupu nieruchomości zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W myśl art. 5 ust. 5 ww. ustawy przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak już wskazano, przepis art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których podatek od towarów i usług może być uwzględniony w wartości początkowej środka trwałego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, działając na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług orzekły, że wystąpiło nadużycie prawa i że zakwestionowane transakcje wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie zaistniałyby w braku czynności stanowiących nadużycie. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z taką, gdy wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wymienionych w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wyjątki od zasady, że w cenie nabycia środka trwałego nie uwzględnia się podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, brak jest podstaw do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o kwotę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.