Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-682/08-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-13
Teza: 1. Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową w opisanym we wniosku przypadku powstanie dla Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 - w którym momencie przychód ten powstanie? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 – czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka handlowa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest Spółką w trakcie procesu przekształcenia w spółkę komandytową działającą pod nazwą Cxxx Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przekształcenie w spółkę komandytową przeprowadzane jest w oparciu o przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji żadnego ze wspólników żadnych kwot.

W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się – zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów.

W wyniku przekształcenia komplementariuszem spółki będzie C Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pasywach spółki z o.o. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom.

Projekt umowy spółki przekształconej, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowi, że dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą prowadzone oddzielnie następujące konta:

*   stałe konta kapitałowe, na których zostaną zapisane wkłady wspólników w wysokości równej udziałom w spółce przekształcanej oraz ewentualne przyszłe wkłady kapitałowe wynikające z podwyższenia przez wspólników kapitału,

*   bieżące konta kapitałowe, na których będą zapisane przyszłe, możliwe do wypłaty udziały w zyskach, wypłaty, odsetki, pożyczki wspólników oraz inne transakcje płatnicze wspólnika ze spółką,

*   konta rezerw, na których będą księgowane wkłady wspólników nie podlegające wypłacie i nie będące kapitałem, w tym niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółce z o.o.

Zgodnie z projektem umowy spółki komandytowej, wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników. Projekt przewiduje, iż konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 1 niniejszego wniosku należy odpowiedzieć w całości przecząco. Wobec tego, odpowiedź na dalsze pytania staje się bezprzedmiotowa.

Pismem uzupełniającym z dnia 8 stycznia 2009 r. Spółka oświadczyła, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C yyy została z dniem 4 grudnia 2008 r. przekształcona w spółkę C xxx spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową w opisanym we wniosku przypadku powstanie dla Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 - w którym momencie przychód ten powstanie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 – czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1.  Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
2.  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane w ramach przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie jest tożsame z procesem likwidacji spółki z o.o. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Spółka przekształcona nie jest więc następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz kontynuuje jej działalność pod zmienioną formą prawną. Po dokonaniu przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W terminie jednego miesiąca od podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, spółka wzywa wspólników do złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej. Jeżeli wspólnik nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje mu roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów lub akcji, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wspólnikowi, który złoży oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej nie przysługują żadne roszczenia majątkowe związane z procesem przekształcenia.

Środki pieniężne znajdujące się w majątku spółki przekształcanej, w wyniku przekształcenia przejdą w całości na spółkę komandytową i będą stanowiły odrębny majątek tej spółki. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać obowiązki. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek. Wnioski te potwierdza również analiza art. 28 Kodeksu spółek handlowych, znajdującego zastosowanie do spółki komandytowej na podstawie art. 103 ww. Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki, stanowią zatem wyłącznie majątek spółki, także w przypadku jej przekształcenia, majątek przy tym odrębny od majątku poszczególnych wspólników. Żaden ze wspólników biorących udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki.

Ze wspomnianych wyżej przyczyn, nie sposób też uznać, by na skutek przekształcenia, u któregokolwiek ze wspólników spółki przekształcanej, którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.

W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze wspólników w związku z przekształceniem spółki ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru, przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony zysk z lat ubiegłych, w kasie spółki. Co więcej, do chwili likwidacji spółki, nie będzie mu nawet przysługiwało jakiekolwiek roszczenie o ich uzyskanie. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym, a następnie zapisane na kontach rezerwowych wspólników w spółce, są nienaruszalne, nie podlegają wypłacie i stanowić będą przez cały czas trwania spółki – jej majątek. Nie sposób zatem uznać, iż stanowią one przychód wspólników. W żadnym bowiem momencie nie przejdą one do ich majątku, nie staną się ich własnością.

Zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja przychodu znajduje także zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Ten ostatni przepis dodatkowo wskazuje, iż do przychodów takich zalicza się wyłącznie przychody faktycznie otrzymane z udziału. Jeszcze dobitniej zatem podkreślona została przez ustawodawcę konieczność realnego udostępnienia środków podatnikowi do samodzielnego nimi rozporządzania. Jeszcze wyraźniej też widać, iż przychód taki nie powstaje w przypadku przekształcenia i przejścia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na spółkę komandytową.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymaliby wspólnicy odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki.

Zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazują wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dotąd zysku w spółce komandytowej lub kwot przekazanych na kapitał rezerwowy. W związku z takim przekształceniem wspólnicy nie uzyskują żadnych szczególnych praw lub świadczeń, a jedynie w zamian za posiadane udziały w spółce z o.o. stają się wspólnikami spółki komandytowej. Ponadto pobór podatku za wspólników powodowałby uszczuplenie majątku spółki, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z koncepcją neutralności przekształcenia.

Wnioskodawca uważa więc konsekwentnie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. Tym samym też nie ma podstaw prawnych do obciążenia spółki powstałej w wyniku przekształcenia – obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem, nie powstanie zatem obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji.

Stanowisko wyrażone powyżej podzielane jest w dominującej części doktryny oraz orzeczeń organów podatkowych.

Przywołać należy w pierwszej kolejności szereg najnowszych interpretacji indywidualnych, w szczególności z dnia 12 października 2007 r. (znak ILPB3/423-31/07-2/HS) oraz z dnia 22 października 2007 r. (znak ILPB2/415-30/07/AB) – wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także z dnia 23 października 2007 r. (znak IBPB1/415-30/07/AB), z dnia 30 października 2007 r. (znak IBPB3/423-21/07/CP) oraz z dnia 25 października 2007 r. (znak IBPB1/415-31/07/AB) – wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wszystkie te interpretacje wydane zostały w identycznym stanie faktycznym do opisanego. Organy jednolicie uznały w nich stanowisko wnioskodawcy o niepowstaniu przychodu i braku obowiązku rozliczenia podatku dochodowego w związku z przekształceniem za prawidłowe.

Również Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 16.11.2004 r. znak PD-I/423/141/04 w odpowiedzi na zapytanie podatnika dotyczące analogicznej kwestii (opodatkowanie wspólników przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytową) stwierdził: „przepisy te nie przewidują związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem (…) opodatkowania wspólników z tytułu niewypłaconej dywidendy pozostawionej na kapitale rezerwowym ani z tytułu mających miejsce przekształceń majątkowych, w tym także wspólnicy ci nie uzyskują dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (…), gdyż spółka komandytowa wstępuje w miejsce uprzednio istniejącej spółki akcyjnej”.

Na zapytanie podatników wypowiedziały się w tej sprawie także inne organy, m. in. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 20.02.2007 r. znak ZD/4060-103/06 na pytanie podatnika czy z dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpowiedział w następujący sposób: „Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształconej spółki z o.o. zaliczony jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane to w świetle przytoczonych przepisów nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje”.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w postanowieniu z dnia 15.05.2007 r. znak 1435/FD1/415/9/07/EK uznał, iż: „Z uwagi na fakt iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe”.

Podobnie orzekł także Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach pismem z dnia 30.12.2004 r. znak OG-005/267/PDI/415/48/04, a także Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 25.01.2006 r. znak RO/423-3/06), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (postanowienie z dnia 30.08.2005 r. znak OG/005/105/PDII/31/2005). W podobny sposób kwestia ta rozstrzygana jest także w doktrynie (por. E. Wereszczyńska „Po przekształceniu nie ma przychodu”, Gazeta prawna nr 122/2007, s. 13).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, iż komplementariuszem spółki przekształconej (spółki komandytowej) będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tut. Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro zatem niepodzielone zyski spółki z o. o. oraz zysk roku bieżącego stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że wspólnik Wnioskodawcy (osoba prawna) będący udziałowcem przekształcanej spółki z o.o., a po przekształceniu – wspólnikiem przekształconej spółki komandytowej, nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej oraz zysk roku bieżącego, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej (w tym wspólnika Spółki) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, które zaksięgowane zostaną na kontach rezerw.

Reasumując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dla Wspólnika (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C ) będącego udziałowcem przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przystępującego jako wspólnik (komplementariusz) do przekształconej spółki komandytowej, nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonaniem przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie zaznacza się, iż dnia 01 stycznia 2009 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem zgodnie z pismem z dnia 8 stycznia 2009 r., wpis spółki przekształconej przez Sąd Rejestrowy do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 04.12.2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31.12.2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.