Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.392.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla importu usługi laboratoryjnej.
Słowa kluczowe: import-import usług; podmiot; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla importu usługi laboratoryjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla importu usługi laboratoryjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, działający w formie organizacyjno-prawnej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia oraz porad dietetycznych. Działalność Wnioskodawcy obejmuje szczególnie diagnozowanie, leczenie i profilaktykę chorób dieto-zależnych, indywidualizację zaleceń żywieniowych oraz programowanie na ich bazie stosownej aktywności fizycznej. Przy prowadzeniu działalności ww. zakresie wspierają go specjaliści, tj. dyplomowany dietetyk, lekarze czy naukowcy z dziedziny biologii.

Jednym z podstawowych narzędzi służących do diagnozowania, leczenia i profilaktyki chorób dieto-zależnych stosowanych przez Wnioskodawcę są badania, stanowiące najnowsze osiągnięcie nauk: analiza polimorfizmów DNA (zwane dalej badaniem X). Badanie pozwala na ustalenie profilu genetycznego pacjenta, na podstawie którego Wnioskodawca może przeprowadzić kompleksową konsultację żywieniową (dalsze prowadzenie przez lekarza lub dietetyka zgodnie z osobistymi genetycznymi uwarunkowaniami).

Badań nie wykonuje się „na życzenie” pacjenta w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych, lecz wyłącznie w celu stworzenia jego profilu genetycznego i zaordynowania odpowiedniego leczenia już istniejących chorób, ewentualnie w celu diagnozowania chorób dieto-zależnych i ich przyczyn, w tym przyczyn zaburzeń metabolizmu lub ustalenia profilaktyki mającej na celu uniknięcie chorób dieto-zależnych wynikających z uwarunkowań genetycznych. Przykładowo – osoba ze stwierdzoną otyłością lub insulinoopornością – leczona jest na otyłość lub insulinooporność, ale jednocześnie wskazane jest stosowanie przez nią profilaktyki, która pozwoli na uniknięcie innych chorób powiązanych z tą chorobą, takich jak cukrzyca lub zawał. Leczenie lub profilaktyka oraz wykrywanie zagrożeń dotyczy wszystkich chorób dieto-zależnych, a w szczególności chorób układu krążenia, układu naczyniowo-sercowego, otyłości, cukrzycy typu II, osteoporozy itd. Badanie zleca lekarz lub dietetyk, gdy w jego ocenie wykonanie badania jest niezbędne, tj. celowe i pomocne w procesie profilaktyki, leczenia lub diagnozowania, a w szczególności w tych przypadkach, gdy inne metody okazały się nieskuteczne lub niewystarczająco dokładne (gdy chodzi o narzędzia diagnostyczne).

Badanie X poprzedza pobranie próbki DNA pacjenta przez lekarza lub dietetyka w postaci wymazu z policzka. Następnie pobrana próbka poddana jest analizie w laboratorium medycznych analiz. Kolejno opracowane zostają wytyczne dotyczące prawidłowego żywienia przez zespół specjalistów zajmujących się zdrowiem, lekarzy, biologów oraz dietetyków.

Ośrodkiem diagnostycznym wykonującym na zlecenie Wnioskodawcy tę część badania w postaci badania genetycznego X jest słoweńskie laboratorium zwane dalej również „słoweńskim kontrahentem”, stanowiące medyczny ośrodek diagnostyczny.

Wykonanie analizy genetycznej w laboratorium słoweńskim jest wyłącznie usługą medyczną pomocniczą, niemającą samodzielnego zastosowania – porównać ją można do wykonania oznaczenia np. poziomu hormonów we krwi pacjenta, czyli nie kończy ona procesu diagnostycznego, procesu leczenia, ani procesu profilaktyki, jest jedynie nowoczesnym narzędziem służącym do prawidłowej, kompletnej diagnostyki pacjenta. Efektem pracy słoweńskiego kontrahenta jest raport zawierający analizę laboratoryjną wybranych polimorfizmów genetycznych wraz z ich dokładnym opisem.

Kolejnym i koniecznym etapem usługi medycznej świadczonej przy pomocy analizy genetycznej, niezależnie od tego, czy polega ona na diagnozie, leczeniu czy ustaleniu profilaktyki, jest sporządzenie indywidualnych wytycznych żywieniowych dla konkretnego pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego specjalistę. Wynik analizy dopiero w powiązaniu z indywidualnymi wytycznymi żywieniowymi stanowi podstawę do dalszej diagnostyki/leczenia/ustalenia profilaktyki pacjenta – dokonywanej przez konkretnego lekarza (lub dietetyka), który zalecił wykonanie badania X swojemu pacjentowi.

Wytyczne przygotowuje lekarz – specjalista bądź dietetyk zatrudniany przez Wnioskodawcę, na podstawie wyniku badania genetycznego, wywiadu z pacjentem, polskich norm, a także innych istotnych czynników (takich jak np. zapotrzebowanie polskiego społeczeństwa na witaminę D) oraz tabel żywieniowych Instytutu Żywności i Żywienia (jako jedynych oficjalnych obowiązujących w polskiej medycynie).

Podsumowując, usługa badania X polega na wykonaniu z zalecenia lekarza lub dietetyka badania laboratoryjnego obejmującego analizę genetyczną. Kolejno sporządza się indywidualne wytyczne żywieniowe oparte także na wywiadzie z pacjentem i jego ewentualnych problemach zdrowotnych z uwzględnieniem uwarunkowań środowiskowych i innych, które zostaną następnie wykorzystane przez lekarza lub dietetyka w procesie świadczenia usługi medycznej na rzecz konkretnego pacjenta. Badanie X, wykonane przez słoweńskiego kontrahenta oraz sporządzenie indywidualnych wytycznych przez Wnioskodawcę dla pacjenta stanowi kompleksową konsultację żywieniową.

Usługa ta fakturowana jest jako usługa medyczna – „konsultacja żywieniowa”. W ramach tej usługi dostarczane są zestawy do pobrania i zabezpieczenia materiału genetycznego, wykonywane jest badanie laboratoryjne, a na ich podstawie – a także na podstawie wywiadu z pacjentem – dokonywana jest przez polskiego specjalistę pełna analiza danego indywidualnego przypadku.

Zatem badanie X jest usługą początkową albo będącą elementem trwającego już procesu leczenia, diagnostyki lub profilaktyki. Jego zlecenie często jest związane z nieskutecznym dotąd poszukiwaniem przyczyn objawów choroby, które wystąpiły u pacjenta – a zatem z niemożnością leczenia jej realnych przyczyn na podstawie wyników dotychczas wykonanych badań.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy import usługi laboratoryjnej opisanej w stanie faktycznym, składającej się z analizy genetycznej (analiza polimorfizmów DNA), jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na tak zadane pytania w przedstawionym stanie faktycznym należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Wprawdzie, co do zasady, import usług byłby u Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, import usługi laboratoryjnej (badanie X – analiza polimorfizmów DNA), która stanowi podstawę sporządzenia indywidulanych wytycznych żywieniowych wykorzystywanych następnie w procesie profilaktyki, diagnostyki lub leczenia, jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zgodnie z treścią którego, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, późn zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne, diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości UE wynika ponadto, co znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie, że ze zwolnienia mogą korzystać także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres podmiotowy i przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT).

Podsumowując, zwolnienie określone w tym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, będącym implementacją art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ma charakter podmiotowy, przedmiotowy i jeszcze celowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (z zakresu opieki medycznej) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze) w ściśle określonym celu (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia). Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że usługa badania X odpowiada wszystkim warunkom zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywana jest przez podmioty lecznicze, w ramach świadczenia usług medycznych, w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, które to czynności dla uproszczenia będą dalej określane również jako „proces leczenia”.

Elementem kompleksowej konsultacji żywieniowej jest import badania X ze Słowenii, które odpowiada definicji „usługi ściśle związanej” w rozumieniu powoływanego przepisu. Nie ma bowiem możliwości wykonania kompleksowej konsultacji żywieniowej bez badania X, które stanowią jego podstawę, a które wymagają wykonania badania genetycznego w laboratorium. Nie znajduje również zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 17 ustawy. Argumentacja przemawiająca za tymi wnioskami następuje poniżej.

Definicję podmiotu leczniczego zawierają przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.). Podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorcami są podmioty, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną i które we własnym imieniu wykonują działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, zakres pojęcia „działalność lecznicza” polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Promocja zdrowia stanowi działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu (art. 2 ust. 1 pkt 7). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, świadczenie zdrowotne – jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Podkreślenia wymaga, co zostało już wspomniane wyżej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212). Zgodnie z tym orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Zatem działania zarówno Wnioskodawcy, jak i słoweńskiego kontrahenta wypełniają definicję usług medycznych w rozumieniu przepisów prawa unijnego i porządków prawnych krajowych oraz cel jakim jest promocja zdrowia, profilaktyka, leczenie i tym podobne świadczenia zdrowotne.

W przypadku, którego dotyczy pyt. nr 1 wniosku, relacja podmiotów jest taka, że Wnioskodawca wykonuje usługę medyczną podstawową, a słoweński kontrahent usługę medyczną ściśle związaną – konieczną do wykonania usługi podstawowej, czyli badanie X, potrzebne do stworzenia indywidualnych wytycznych żywieniowych i przekazania ich lekarzowi prowadzącemu (lub dietetykowi) Wnioskodawcy. Z orzecznictwa TS wynika, że na potrzeby zwolnień od podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) usług z zakresu opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, należy uwzględniać cel konkretnego działania, a kwestia czy są to usługi importowane, czy krajowe nie ma decydującego znaczenia. W wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. C-76/99 (Commision of the European Communities vs. the French Republic), Trybunał stwierdził, w stanie faktycznym, który dotyczył importu do polski badania genetycznego z laboratorium niemieckiego, że: „Dla potrzeb wszelkich możliwych zwolnień od podatku od wartości dodanej na mocy wyżej wymienionego art. 13, dotyczącego zwolnienia opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, czynności polegającej na przekazywaniu próbek, stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane. Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej”.

Analogiczny przypadek ma miejsce w przypadku badania próbki DNA nabywanego przez Wnioskodawcę od słoweńskiego kontrahenta. Nabywane przez Wnioskodawcę badanie jest ściśle powiązane z procesem leczenia, tj. dopiero w powiązaniu z opartymi na badaniu genetycznym oraz wywiadzie medycznym indywidualnymi wytycznymi żywieniowymi stanowi podstawę do dalszej diagnostyki, leczenia lub ustalenia profilaktyki pacjenta. W świetle powyższego, należy uznać, że importowane usługi (świadczone przez słoweńskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy) mają niewątpliwie cel leczniczy, bo mają doprowadzić do wyleczenia pacjenta, poprawy stanu jego zdrowia, lub/i ustalenia odpowiedniej profilaktyki. Są to usługi na tyle specjalistyczne, że bez żadnych wątpliwości powinny zostać uznane za usługi medyczne, spełniające warunek przedmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Nie ma zatem podstaw by twierdzić, że stosowanie omawianego zwolnienia pozostaje w opisanym stanie faktycznym w sprzeczności z art. 43 ust. 17 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, że import badania X świadczonego przez słoweńskiego kontrahenta, jako ściśle związanej i koniecznej do wykonania usługi podstawowej, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stanowisko prawne Wnioskodawcy wspiera niedawna interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-353/14-2/JK), z której treści wynika, że jeżeli import badania X polegającej na analizie genetycznej od zagranicznego przedsiębiorcy świadczącego usługi medyczne zwolnione od podatku od wartości dodanej wg jego porządku krajowego (i zgodnie z dyrektywą unijną), służyć ma celowi z zakresu opieki medycznej, a przy tym usługa ta wykonywana jest w celu wyleczenia (diagnozy/profilaktyki) konkretnego, a nie potencjalnego tylko pacjenta, to nabycie tej usługi jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa konsultacja żywieniowa, której częścią jest usługa badania X (import usług – analiza polimorfizmów DNA), opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację indywidualną, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów (podmiotów leczniczych lub osób indywidualnych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n..

Z powyższego przepisu wynika, że miejscem świadczenia usług, do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działający w formie organizacyjno-prawnej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia oraz porad dietetycznych. Działalność Wnioskodawcy obejmuje szczególnie diagnozowanie, leczenie i profilaktykę chorób dieto-zależnych, indywidualizację zaleceń żywieniowych oraz programowanie na ich bazie stosownej aktywności fizycznej. Przy prowadzeniu działalności ww. zakresie wspierają go specjaliści, tj. dyplomowany dietetyk, lekarze czy naukowcy z dziedziny biologii.

Jednym z podstawowych narzędzi służących do diagnozowania, leczenia i profilaktyki chorób dieto-zależnych stosowanych przez Wnioskodawcę są badania, stanowiące najnowsze osiągnięcie nauk: analiza polimorfizmów DNA (zwane dalej badaniem X). Badanie pozwala na ustalenie profilu genetycznego pacjenta, na podstawie którego Wnioskodawca może przeprowadzić kompleksową konsultację żywieniową (dalsze prowadzenie przez lekarza lub dietetyka zgodnie z osobistymi genetycznymi uwarunkowaniami).

Badań nie wykonuje się „na życzenie” pacjenta w celu tylko informacyjnego określenia jego osobistych uwarunkowań genetycznych, lecz wyłącznie w celu stworzenia jego profilu genetycznego i zaordynowania odpowiedniego leczenia już istniejących chorób, ewentualnie w celu diagnozowania chorób dieto-zależnych i ich przyczyn, w tym przyczyn zaburzeń metabolizmu lub ustalenia profilaktyki mającej na celu uniknięcie chorób dieto-zależnych wynikających z uwarunkowań genetycznych. Przykładowo – osoba ze stwierdzoną otyłością lub insulinoopornością – leczona jest na otyłość lub insulinooporność, ale jednocześnie wskazane jest stosowanie przez nią profilaktyki, która pozwoli na uniknięcie innych chorób powiązanych z tą chorobą, takich jak cukrzyca lub zawał. Leczenie lub profilaktyka oraz wykrywanie zagrożeń dotyczy wszystkich chorób dieto-zależnych, a w szczególności chorób układu krążenia, układu naczyniowo-sercowego, otyłości, cukrzycy typu II, osteoporozy itd. Badanie zleca lekarz lub dietetyk, gdy w jego ocenie wykonanie badania jest niezbędne, tj. celowe i pomocne w procesie profilaktyki, leczenia lub diagnozowania, a w szczególności w tych przypadkach, gdy inne metody okazały się nieskuteczne lub niewystarczająco dokładne (gdy chodzi o narzędzia diagnostyczne).

Badanie X poprzedza pobranie próbki DNA pacjenta przez lekarza lub dietetyka w postaci wymazu z policzka. Następnie pobrana próbka poddana jest analizie w laboratorium medycznych analiz. Kolejno opracowane zostają wytyczne dotyczące prawidłowego żywienia przez zespół specjalistów zajmujących się zdrowiem, lekarzy, biologów oraz dietetyków.

Ośrodkiem diagnostycznym wykonującym na zlecenie Wnioskodawcy tę część badania w postaci badania genetycznego X jest słoweńskie laboratorium zwane dalej również „słoweńskim kontrahentem”, stanowiące medyczny ośrodek diagnostyczny.

Wykonanie analizy genetycznej w laboratorium słoweńskim jest wyłącznie usługą medyczną pomocniczą, nie mającą samodzielnego zastosowania – porównać ją można do wykonania oznaczenia np. poziomu hormonów we krwi pacjenta, czyli nie kończy ona procesu diagnostycznego, procesu leczenia, ani procesu profilaktyki, jest jedynie nowoczesnym narzędziem służącym do prawidłowej, kompletnej diagnostyki pacjenta. Efektem pracy słoweńskiego kontrahenta jest raport zawierający analizę laboratoryjną wybranych polimorfizmów genetycznych wraz z ich dokładnym opisem.

Kolejnym i koniecznym etapem usługi medycznej świadczonej przy pomocy analizy genetycznej, niezależnie od tego, czy polega ona na diagnozie, leczeniu czy ustaleniu profilaktyki, jest sporządzenie indywidualnych wytycznych żywieniowych dla konkretnego pacjenta przez odpowiednio przeszkolonego specjalistę. Wynik analizy dopiero w powiązaniu z indywidualnymi wytycznymi żywieniowymi stanowi podstawę do dalszej diagnostyki/leczenia/ustalenia profilaktyki pacjenta – dokonywanej przez konkretnego lekarza (lub dietetyka), który zalecił wykonanie badania X swojemu pacjentowi.

Wytyczne przygotowuje lekarz – specjalista bądź dietetyk zatrudniany przez Wnioskodawcę, na podstawie wyniku badania genetycznego, wywiadu z pacjentem, polskich norm, a także innych istotnych czynników (takich jak np. zapotrzebowanie polskiego społeczeństwa na witaminę D) oraz tabel żywieniowych Instytutu Żywności i Żywienia (jako jedynych oficjalnych obowiązujących w polskiej medycynie).

Podsumowując, usługa badania X polega na wykonaniu z zalecenia lekarza lub dietetyka badania laboratoryjnego obejmującego analizę genetyczną. Kolejno sporządza się indywidualne wytyczne żywieniowe oparte także na wywiadzie z pacjentem i jego ewentualnych problemach zdrowotnych z uwzględnieniem uwarunkowań środowiskowych i innych, które zostaną następnie wykorzystane przez lekarza lub dietetyka w procesie świadczenia usługi medycznej na rzecz konkretnego pacjenta. Badanie X, wykonane przez słoweńskiego kontrahenta oraz sporządzenie indywidualnych wytycznych przez Wnioskodawcę dla pacjenta stanowi kompleksową konsultację żywieniową.

Usługa ta fakturowana jest jako usługa medyczna – „konsultacja żywieniowa”. W ramach tej usługi dostarczane są zestawy do pobrania i zabezpieczenia materiału genetycznego, wykonywane jest badanie laboratoryjne, a na ich podstawie – a także na podstawie wywiadu z pacjentem – dokonywana jest przez polskiego specjalistę pełna analiza danego indywidualnego przypadku.

Zatem badanie X jest usługą początkową albo będącą elementem trwającego już procesu leczenia, diagnostyki lub profilaktyki. Jego zlecenie często jest związane z nieskutecznym dotąd poszukiwaniem przyczyn objawów choroby, które wystąpiły u pacjenta – a zatem z niemożnością leczenia jej realnych przyczyn na podstawie wyników dotychczas wykonanych badań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy import usługi laboratoryjnej składającej się z analizy genetycznej (analiza polimorfizmów DNA), jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analizując powyższą regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym, w ocenie tutejszego organu, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 536/96 „przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. Kodeksu cywilnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści”.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej – świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej – działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 ustawy o działalności leczniczej – działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno się dokonywać w kontekście celu tych zwolnień wynikających z ww. Dyrektywy oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Świadczenie może zatem być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego.

Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

*   podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
*   podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
*   podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
*   zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132, w tym usługi medyczne, mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że „skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy to zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14)”.

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08, w którym stwierdzono, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z ((oficjalnie uznaną)) ((placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym)). W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję ((o podobnym charakterze)), co ((szpitale)) oraz ((ośrodki medyczne i diagnostyczne)). Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze”.

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być „uznane za placówki o podobny charakterze” w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

*   interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,
*   fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za „placówki o podobnym charakterze”,
*   czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,
*   czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Z powyższych wyroków wynika, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia z podatku usług medycznych i, o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia, o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi, tj. winien to być podmiot publiczny, ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę od słoweńskiego kontrahenta usługi laboratoryjnej – analiza genetyczna (analiza polimorfizmów DNA) – będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy. W przedmiotowej sprawie brak będzie jednak podstaw prawnych, aby stwierdzić, że czynność ta będzie korzystała (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wprawdzie usługa nabywana przez Wnioskodawcę będzie zmierzała do leczenia już istniejących chorób, diagnozowania chorób dieto-zależnych i ich przyczyn, w tym przyczyn zaburzeń metabolizmu lub ustalenia profilaktyki mającej na celu uniknięcie chorób dieto-zależnych wynikających z uwarunkowań genetycznych, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy będzie kontrahent ze Słowenii, zatem z definicji nie może on spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nabywana przez niego usługa nie będzie świadczona przez podmiot leczniczy, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Należy podkreślić, że kryterium podmiotowe jest również decydujące w przypadku dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. muszą być one wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nabywana przez niego usługa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jako ściśle związana i konieczna do wykonania usługi podstawowej, świadczonej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla nabywanej przez Wnioskodawcę od słoweńskiego kontrahenta usługi.

Reasumując, import usługi laboratoryjnej opisanej w stanie faktycznym, składającej się z analizy genetycznej (analiza polimorfizmów DNA) nie będzie zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie wniosku dotyczącym zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy dla świadczenia kompleksowej konsultacji żywieniowej oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczenia kompleksowej konsultacji żywieniowej zostało wydane postanowienie dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.528.2018.1.KB.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.