Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.145.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: brak możliwości odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez uczelnię o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych i prawnych do działalności komercyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Uniwersytet) w latach 2007-2013 realizował projekt inwestycyjny współfinansowany ze środków Europejskiego Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Z. funkcjonuje przede wszystkim w obszarze nauk medycznych, w tym szczególnie kierunku lekarskiego. Powstanie Z. umożliwiło rozpoczęcie kształcenia w dziedzinach, które dotychczas w ogóle w R. i Województwie nie były realizowane. Dotyczy to zwłaszcza anatomii prawidłowej, anatomii patologicznej oraz histologii z embriologią i medycyny sądowej.

W sensie rzeczowym efektem projektu jest przede wszystkim budynek wraz z wyposażeniem, który uzupełnia powstałą infrastrukturę Wydziału Medycznego w zakresie nauk medycznych. Budynek obejmuje cztery podstawowe dla funkcjonowania kierunku lekarskiego zakłady i pracownie, które będą również wykorzystywane dla celów bieżącej działalności kreowanego obecnie szpitala klinicznego, jak również dla celów medycyny sądowej dla całego województwa podkarpackiego. Jako nowoczesna baza dydaktyczna Z. rozszerza ofertę edukacyjną Uniwersytetu o kierunek lekarski. Umożliwia wzmocnienie procesu dydaktycznego na kierunkach medycznych UR, jak również poprawia jakość nauczania poprzez zastosowanie nowoczesnych metod kształcenia.

W budynku powstały cztery zakłady:

1.  Zakład A.
2.  Zakład H.
3.  Zakład A.
4.  Zakład M.

Każdy z wymienionych zakładów prowadzi zajęcia dydaktyczne ze studentami kierunku lekarskiego oraz badania naukowe w strukturze Uniwersytetu. Dwa z wymienionych zakładów, tj. Zakład A. oraz Zakład M. będą prowadziły praktyczną działalność kliniczną dla potrzeb Szpitala Klinicznego (tj. przekształconego Szpitala Wojewódzkiego oraz zainteresowanych szpitali z całego województwa, a także innych instytucji (np. policja czy sądownictwo).

Należy zauważyć, że działalność lecznicza w przedmiotowym projekcie staje się konieczna w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności dydaktycznej.

W oparciu o proponowaną bazę nastąpiło rozszerzenie oferty edukacyjnej na Uniwersytecie poprzez wprowadzenie nowego kierunku i specjalności studiów, czyli kierunku lekarskiego. Należy zauważyć, że studia medyczne w ramach lekarskiego kierunku to interdyscyplinarny kierunek, pozwalający na zdobycie wiedzy teoretycznej i praktycznych umiejętności w zakresie nauk medycznych. Realizacja projektu umożliwia studentom nabycie praktycznych umiejętności i zapewni im bezpośredni kontakt z zaawansowanymi technologiami, przyczyniając się jednocześnie do przygotowania kadr dla rynku pracy, na które istnieje zapotrzebowanie. W ramach projektu prowadzi się kształcenia z udziałem pomocy wirtualnych, w tym technologii 3D, która jest wykorzystywana głównie w nauczaniu anatomii prawidłowej oraz histologii z embriologią. Upowszechnienie umiejętności informatycznych w różnych dziedzinach kształcenia jest bowiem jednym z działań przygotowujących potencjalnych absolwentów do pracy we współczesnej gospodarce.

Utworzenie Z. wyposażonego w specjalistyczne pomieszczenia/sale ćwiczeń (sale sekcyjne), zwiększyło znacząco możliwości rozwojowe Uniwersytetu jako głównej jednostki kształcącej w regionie i pozwoliło na rozszerzenie działalności dydaktycznej poprzez wprowadzenie nowych kierunków studiów – kierunku lekarskiego, umożliwienie stosowania nowoczesnych narzędzi kształcenia oraz zwiększenie możliwości kształcenia praktycznego, a w efekcie dostosowanie oferty kształcenia do potrzeb gospodarki. Koncepcja rozbudowy Wydziału Medycznego w postaci utworzenia Z. odpowiada na zapotrzebowanie zgłaszane przez pracowników Uniwersytetu, potencjalnych studentów, władze regionu zainteresowane zrównoważonym rozwojem i jest zgodne z polityką naukową i gospodarczą państwa, a ponadto uwzględnia specyficzne uwarunkowania rozwojowe regionu. Dodatkowo należy zaznaczyć komplementarność koncepcji w stosunku do innych inicjatyw mający na celu dynamizację gospodarczą regionu.

Projekt przyczynił się także do rozbudowy kształcenia ustawicznego. Wybudowanie obiektu, który służy realizacji programu dydaktycznego Z. umożliwia realizację kształcenia ustawicznego głównie w zakresie szkoleń dla lekarzy różnych specjalności podczas kursów np. dla lekarzy „zabiegowców”, tj. chirurgów, ginekologów, ortopedów, podczas których warsztaty organizowane na zwłokach będą transmitowane za pośrednictwem sieci informacyjnych dla wszystkich uczestniczących w takich warsztatach na terenie budynku Z. Umożliwi to tworzenie, inicjowanie i prowadzenie kursów doskonalących lekarzy z terenu P., w oparciu o posiadane i pozyskiwane zwłoki głównie w ramach programu tzw. świadomej donacji zwłok.

Projekt generuje także wysoką wartość dodaną, która polega na tym, iż niewątpliwie przyczyni się on do wzrostu dostępności i jakości usług medycznych, kluczowych z punktu widzenia rozwoju społecznego poprzez rozszerzenie zakresu wykonywanych w województwie badań nad tkankami człowieka. Dotyczy to głównie diagnozowania schorzeń, których ostateczne rozpoznanie ustalić może jedynie badanie histologiczne. W sposób pośredni powstały zakład przyczynia się do podniesienia poziomu usług medycznych przez stworzenie bazy nauk podstawowych, tzw. przedklinicznych, co umożliwia szkolenie studentów i lekarzy, którzy docelowo zajmą się leczeniem chorych z terenu województwa p. Beneficjentami projektu są:

Beneficjenci bezpośredni

*   Uniwersytet, studenci Uniwersytetu kierunków nowoutworzonych jak i już funkcjonujących, pracownicy dydaktyczno-naukowi – jako bezpośredni użytkownicy powstałej w ramach projektu infrastruktury;
*   Uczniowie szkół średnich jako potencjalni, przyszli studenci Wydziału Medycznego do których kierowane będą działania upowszechniające i promujące kształcenie na Wydziale Medycznym Uniwersytetu.

Beneficjenci pośredni

*   Instytucje i podmioty otoczenia społeczno-gospodarczego (tj. szpitale, a dokładnie Szpital Wojewódzki oraz inne szpitale z terenu P., które zlecać będą sekcje zwłok oraz badania histopatologiczne materiału pobranego od pacjentów w Z.).
*   Policja i Instytucje sądowe wykonujące i zlecające sekcje zwłok oraz badania sądowo-lekarskie zlecane przez prokuraturę, ewentualnie ekspertyzy sądowe czy sądowo-lekarskie.
*   Inne podmioty korzystające z efektów projektu poprzez możliwość zatrudnienia wykształconych pracowników dzięki nowopowstałej infrastrukturze kadr lub możliwość wykorzystania wyników prac naukowych realizowanych w ramach planowanych badań podstawowych.
*   Województwo – w wyniku realizacji projektu nastąpi wzrost konkurencyjności regionu w zakresie systemu edukacji, co bezpośrednio przyczyni się do poprawy konkurencyjności gospodarczej regionu ze względu na potencjał innowacji w postaci wykształconych absolwentów wyposażonych w unikatową wiedzę i umiejętności oraz możliwość kreowania innowacji w ramach prac naukowych dzięki nowopowstałej, zaawansowanej infrastrukturze dydaktyczno- naukowej.

W związku z faktem, że nabywane w ramach projektu towary i usługi związane były z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, Wnioskodawca nie miał możliwości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy w ramach projektu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawidłowość stanowiska Uniwersytetu w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT została potwierdzona interpretacją indywidualną IBPP3/443-979/14/JP.

Inwestycja finansowana była ze środków publicznych, w tym pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Oznacza to, że inwestycja musi być zgodna z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej przyznawanej przez państwo. Otrzymane dofinansowanie związane było z działalnością naukowo-badawczą, nie przynoszącą w przyszłości przychodów opodatkowanych VAT.

W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują między sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Aby umożliwić wykorzystanie do celów komercyjnych aparatury naukowo- badawczej powstałej w ramach projektów wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w pkt 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że:

„jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…” Uczelnia będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Uniwersytetu, w momencie realizacji projektu Uczelnia nie zamierzała prowadzić działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wydatki na realizację projektu ponoszone były w celu prowadzenia wyłącznie działalności zwolnionej oraz pozostające poza zakresem podatku VAT. W związku z tym przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu, brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez Uczelnię na cele Projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania rezultatów projektu nie powoduje prawa do odliczenia podatku VAT. Reguluje te kwestie art. 91 ustawy o VAT, nie przyznając prawa do odliczenia ani nie zmieniając podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Uniwersytet ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na brak tego prawa nie wpływa ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia przez Władze Uniwersytetu decyzji o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…..”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu -z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/08 Waterschap ZeeU.s Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w latach 2007-2013 realizował współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projekt inwestycyjny „…”. W związku z faktem, że nabywane w ramach projektu towary i usługi związane były z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, Wnioskodawca nie miał możliwości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy w ramach projektu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują między sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku podjęcia decyzji przez władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…” Uczelnia będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać nabywanych na potrzeby realizacji projektu towarów i usług do działalności opodatkowanej. Zatem w momencie dokonywania zakupów towarów i usług, brak było związku pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Wnioskodawcę na cele ww. projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. projektu.

Należy podkreślić, że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów ww. projektu (przeznaczenie budynku, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu również do działalności opodatkowanej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów ww. projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro Uniwersytet nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją ww. projektu – nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Tym samym, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanego projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego projektu, związanych z modernizacją budynku, środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcie wykorzystywania ich również do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia przez władze Uniwersytetu decyzji o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „…”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postepowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.