Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1-4010.504.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-28
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty Usług niematerialnych (Usługi doradcze oraz Usługi informatyczne) podlegały w latach 2019 -2021 limitowaniu zgodnie z obowiązującym do końca roku 2021 art. 15e Ustawy o CIT? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty Usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO? 3. Czy ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty Usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: FIFO; LIFO; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. W przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług niematerialnych (usługi doradcze oraz usługi informatyczne) podlegały w latach 2019 -2021 limitowaniu zgodnie z obowiązującym do końca roku 2021 art. 15e ustawy o CIT.

2\. W przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wg reguły FIFO.

3\. Ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Grupa XY specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji szerokiej gamy (\`(...)\`). Spółka zajmuje się głównie produkcją (\`(...)\`). W latach ubiegłych Spółka ponosiła na rzecz zagranicznej spółki Y zarejestrowanej (\`(...)\`), posługującej się numerem podatnika (\`(...)\`), należącej do grupy kapitałowej Spółki (dalej: „Podmiot powiązany”) będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 4 (do 31 grudnia 2018 r. w rozumieniu art. 11) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), koszty usług niematerialnych (dalej: „Usługi niematerialne”).

Do usług niematerialnych ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego należą usługi:

\- w zakresie spraw finansowych (podatkowych, prawnych), kadrowych i związanych z marketingiem oraz łańcuchami dostaw oraz systemami informatycznymi (dalej jako: „usługi doradcze”)

\- usługi informatyczne (dalej jako „usługi informatyczne”).

Zgodnie z umową zawartą z podmiotem powiązanym (dalej: „Umowa nr 1”), Podmiot powiązany wykonuje i/lub finansuje pewne zadania o charakterze centralnym na rzecz spółek z grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy i posiada doświadczonych pracowników wykonujących te zadania. Wspomniane zadania centralne służą zapewnieniu wsparcia na rzecz wszystkich spółek z grupy kapitałowej, w szczególności w zakresie spraw finansowych (podatkowych, prawnych, itp.), kadrowych i związanych z marketingiem, łańcuchami dostaw, systemami informatycznymi, do których wykonywania potrzebny jest potencjał kierowniczy, zawodowy i techniczny oraz wiedza fachowa. Jak strony ustaliły w Umowie nr 1, istnieje potrzeba zapewnienia efektywnej pod względem kosztów organizacji w ramach grupy kapitałowej, zadania centralne są scentralizowane w podmiocie powiązanym na rzecz wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Strony wskazały w Umowie nr 1, że są zdania, że scentralizowane wykonywanie takich specjalistycznych zadań kierowniczych, doradczych i administracyjnych przez Podmiot powiązany jest bardziej racjonalne pod względem kosztów dla poszczególnych spółek z grupy kapitałowej, w tym dla Spółki, niż gdyby spółki miały wykonywać takie usługi samodzielnie bądź zlecać je osobom trzecim. Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 1, usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki polegają na ogólnym i bieżącym wsparciu Spółki w prowadzeniu jej działalności i zarządzaniu Spółką w takim zakresie, jaki może wynikać z jej uzasadnionego zapotrzebowania oraz obejmują swoim zakresem w szczególności:

\- sprawy finansowe (podatkowe, prawne, itp.),

\- sprawy kadrowe,

\- sprawy dotyczące IPO,

\- sprawy dotyczące globalnych łańcuchów dostaw,

\- sprawy dotyczące działalności jednostek organizacyjnych i ośrodków regionalnych.

W załączniku do Umowy nr 1 wskazano szczegółowy zakres usług świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki. Zgodnie z ustalenia stron, stosownie do okoliczności usługi, obejmują w szczególności:

\- Sprawy finansowe, podatkowe i prawne:

\- ogólne wsparcie w zakresie finansów i przepisów;

\- - wsparcie w zakresie pomiaru i analizy wyników działalności;

\- - wsparcie w zakresie funduszu emerytalnego i świadczeń;

\- - wsparcie w zakresie wspólnych usług finansowych i zarządzania wiedzą;

\- - (\`(...)\`) i usługi w zakresie finansów;

\- - wsparcie specjalistyczne w zakresie własności intelektualnej;

\- - wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem i ubezpieczeniami;

\- - wsparcie w zakresie zgodności z przepisami i postępowań sądowych;

\- - wsparcie w zakresie łączenia, nabywania i zbywania podmiotów gospodarczych;

\- - wsparcie i usługi w zakresie ogólnego doradztwa prawnego;

\- - wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem i zgodnością z przepisami;

\- - wsparcie w zakresie planowania łańcuchów dostaw i procedur celnych;

\- - wsparcie w zakresie cen transferowych;

\- - wsparcie w zakresie podatków pośrednich;

\- - wsparcie i usługi w zakresie planowania podatkowego i zgodności z przepisami;

\- - wewnętrzna kontrola Grupy kapitałowej;

\- - wsparcie wewnętrznych działań audytowych;

\- - nadzór i wsparcie ze strony Prezesa i Dyrektora Zarządzającego;

\- - nadzór i wsparcie ze Dyrektora Finansowego.

\- Gospodarkę finansową:

\- --wsparcie w zakresie zarządzania kredytami;

\- - finansowanie handlu i zarządzanie ryzykiem związanym z zawieraniem umów;

\- - wsparcie walutowe;

\- - wsparcie i usługi finansowania.

\- Sprawy kadrowe:

\- - zarządzanie talentami;

\- - bezpieczeństwo;

\- - usługi kadrowe;

\- - planowanie zasobów ludzkich i rozwiązania szkoleniowe;

\- - zadania o charakterze globalnym i rozwój organizacji;

\- - wynagrodzenia.

\- Strategię i innowacyjność:

\- - wsparcie w zakresie strategii i rozwoju;

\- - wsparcie w zakresie strategii technologicznej;

\- - wsparcie w zakresie rozwiązań i klientów strategicznych;

\- - wsparcie w sprawach dotyczących przemysłu i relacji z instytucjami państwowymi;

\- - wsparcie w zakresie zrównoważonego rozwoju;

\- - wsparcie w zakresie inteligentnych miast.

\- Marketing międzynarodowy:

\- - marketing i komunikacja wewnętrzna;

\- - marketing korporacyjny i marketing rozwiązań;

\- - marketing strategiczny;

\- - optymalizacja marketingu;

\- - usługi komunikacji;

\- wykonanie stron internetowych;

\- relacje z mediami branżowymi;

\- media i wydarzenia;

\- działania marketingowe;

\- marketingowe kanały dystrybucji;

\- treści i społeczności;

\- utrzymanie klientów.

\- Globalne łańcuchy dostaw (GSC):

\- wsparcie w zakresie logistyki i tworzenia sieci;

\- wsparcie w zakresie globalnego bezpieczeństwa;

\- wsparcie w zakresie (\`(...)\`.) globalnych łańcuchów dostaw;

\- wsparcie w zakresie satysfakcji klienta globalnego i zapewnienia jakości;

\- wsparcie w zakresie globalnych zakupów;

\- wsparcie w zakresie globalnych nieruchomości.

\- Informatykę, Procesy i Organizacja (IPO):

\- wsparcie w zakresie relacji biznesowych;

\- wsparcie w zakresie zarządzania;

\- globalne dostawy;

\- wsparcie w zakresie aplikacji;

\- usługi technologiczne;

\- wsparcie w zakresie procesów globalnych i globalnego bezpieczeństwa informatycznego.

\- Działalność globalną:

\- zarządzanie strategiczne;

\- wsparcie w zakresie satysfakcji klientów i rozwoju działalności;

\- wdrażanie programów i narzędzi grupowych;

\- wdrażanie modeli wejścia na rynek;

\- wdrażanie narzędzi informatycznych i marketingowych;

\- wsparcie w zakresie (\`(...)\`) handlowych;

\- wsparcie w zakresie programu określającego wymagania krytyczne ze względu na jakość;

\- wsparcie w zakresie cen.

\- Działalność przemysłową:

\- wsparcie strategiczno-technologiczne;

\- wsparcie w zakresie łańcuchów dostaw i jakości;

\- wsparcie w zakresie efektywności operacyjnej i kierowania projektami;

\- wsparcie w zakresie marketingu i komunikacji wewnętrznej;

\- rozwiązania dla klientów w tym rozwiązania w zakresie maszyn i urządzeń;

\- najlepszej klasy usługi w tym napędy, inteligentne interfejsy użytkownika i czujniki;

\- wsparcie w zakresie sprzedaży.

\- Działalność w zakresie energetyki:

\- wsparcie sektora działalności obejmującego produkty i urządzenia, rozwiązania cyfrowe dla energetyki oraz (\`(...)\`);

\- wsparcie w zakresie segmentu i sprzedaży mediów;

\- organizacja działalności, w tym usługi handlowe, globalne projekty dla klientów i globalne usługi u klienta;

\- wsparcie w zakresie kluczowych zadań, w tym w zakresie strategii, jakości i łańcuchów dostaw.

\- Działalność budowlaną i informatyczną:

\- usługi w zakresie strategii i innowacyjności;

\- wsparcie w zakresie cyfrowego doświadczenia klienta;

\- wsparcie w zakresie inżynierii globalnej;

\- wsparcie w zakresie dystrybucji;

\- wsparcie centralne dla sektorów działalności obejmujących projekty partnerskie, handlowe i budownictwo ekologiczne.

\- Rozwiązania globalne:

\- zarządzanie ogólne;

\- wsparcie w zakresie klientów strategicznych i segmentów;

\- wsparcie w zakresie usług cyfrowych.

Spółka zawarła z pomiotem powiązanym odrębną umowę (dalej: „Umowa nr 2”) dotyczącą świadczonych usług informatycznych. Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2, podmiot powiązany świadczy usługi informatyczne (IT) w celu zapewnienia ujednoliconej struktury IT oraz optymalizacji kosztów informatycznych na rzecz wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Usługi opracowano w oparciu o praktykę (Zadania IT), której celem jest spełnienie określonych wymogów przedsiębiorstwa obejmujących w szczególności Internet rzeczy (IoT), oferty cyfrowe, sprzedaż cyfrową i wsparcie (DSS), cyfrowe doświadczenie klienta (DCX), techniki cyfrowe (DE), cyfrowe repozytorium danych (DDH) i rozwiązania informatyczne do obsługi przedsiębiorstw (EIT). Zgodnie z ustaleniami Umowy nr 2, Podmiot powiązany posiada doświadczony zespół informatyczny, który na co dzień wykonuje Zadania IT na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Zważywszy, że istnieje potrzeba zapewnienia efektywnej pod względem kosztów organizacji w ramach grupy kapitałowej, Zadania IT są scentralizowane w Podmiocie powiązanym na rzecz wszystkich spółek z grupy kapitałowej, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

Strony w Umowie nr 2 ustaliły, że scentralizowane wykonywanie takich specjalistycznych Zadań IT przez podmiot powiązany jest bardziej racjonalne pod względem kosztów dla poszczególnych spółek z grupy kapitałowej, w tym dla Spółki, niż gdyby spółki miały wykonywać takie usługi samodzielnie bądź zlecać je osobom trzecim.

Zgodnie z postanowieniami Umowy nr 2 usługi informatyczne polegają na ogólnym i bieżącym wsparciu Spółki w prowadzeniu jej działalności i zarządzaniu Spółką w takim zakresie, jaki może wynikać z jej uzasadnionego zapotrzebowania oraz obejmują swoim zakresem w szczególności:

\- techniki cyfrowe,

\- cyfrowe doświadczenie klienta,

\- sprzedaż cyfrową i wsparcie,

\- cyfrowe repozytorium danych,

\- rozwiązania informatyczne do obsługi przedsiębiorstw.

Spółka rozpoznawała powyższe koszty usług niematerialnych (usług doradczych i usług informatycznych) jako koszty uzyskania przychodów w latach 2019 - 2021, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT. Z uwagi na przekroczenie w poszczególnych latach podatkowych ustawowego limitu, ponoszone przez Spółkę w latach 2019 - 2021 wydatki na powyżej opisane usługi niematerialne, częściowo nie zostały potraktowane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty Usług niematerialnych (Usługi doradcze oraz Usługi informatyczne) podlegały w latach 2019 -2021 limitowaniu zgodnie z obowiązującym do końca roku 2021 art. 15e Ustawy o CIT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty Usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, wg reguły FIFO?

3\. Czy ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty Usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu a także nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, koszty usług niematerialnych (usługi doradcze oraz usługi informatyczne) podlegały w latach 2019-2021 limitowaniu zgodnie z obowiązującym do końca roku 2021 art. 15e ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług niematerialnych nieuwzględnione dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania ze względu na przekroczenie ustawowych limitów określonych w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wg reguły FIFO.

3\. Ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty Usług niematerialnych, o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu i nie będą uwzględniane przy kalkulacji tej części kosztów limitowanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, która na podstawie przepisów przejściowych może zostać ujęta jako koszt podatkowy.

Przepisy prawne.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15 ust. 12 ustawy o CIT, stosowane było do nadwyżki wartości kosztów usług niematerialnych przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Równocześnie, na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w 5 kolejnych latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1¬8 i 10-15 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Cytowany powyżej przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 w zw. z art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”). Równocześnie jednak, zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w ramach realizacji prawa do ochrony praw nabytych, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT zachowali prawo do tego odliczenia po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Uzasadnienie Stanowiska w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, zarówno koszty opisanych w stanie faktycznym Usług doradczych, jak i Usług informatycznych stanowią usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Element doradczy, zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, o czym świadczą postanowienia Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 wskazujące, że świadczone przez podmiot powiązany usługi wymagają wiedzy fachowej oraz wykwalifikowanej kadry.

Ponadto w zakresie Usług doradczych, Podmiot powiązany wykonuje specjalistyczne zadania kierownicze, doradcze i administracyjne na rzecz Spółki. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym usługi niematerialne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Usługi niematerialne opisane w stanie faktycznym wniosku, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie, zarządzaniu i kontroli. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług niematerialnych (usługi doradcze oraz usługi informatyczne) podlegały w latach 2019-2021 limitowaniu zgodnie z obowiązującym do końca roku 2021 art. 15e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3:

W ocenie Spółki, z powyższych przepisów ustawy nowelizującej wynika, że koszty usług niematerialnych przekraczające limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, nieodliczone do końca grudnia 2021 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, także po dniu 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji, pomimo że od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e Ustawy o CIT formalnie nie obowiązuje, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT w dalszym ciągu znajduje swoje zastosowanie. Tym samym, podatnicy, do momentu upływu 5-letniego okresu na odliczenie kosztów usług niematerialnych, powinni ustalać hipotetyczny limit odliczenia kosztów usług niematerialnych przypadający na dany rok podatkowy, zgodnie z uprzednio obowiązującymi zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e Ustawy CIT, obliczając wartość EBIDTA na podstawie osiągniętych przychodów i kosztów poniesionych w bieżącym roku podatkowym. Powyższe dotyczy jednak wyłącznie kosztów poniesionych do dnia 31 grudnia 2021 r. Koszty usług niematerialnych poniesione po tej dacie nie podlegają limitowaniu. Kolejno należy podkreślić, że uprawnienie podatników do odliczenia kosztów usług niematerialnych przekraczających określony w art. 15e ustawy o CIT limit, ograniczony został wyłącznie pięcioletnim terminem. Ustawodawca, w żaden sposób nie odniósł się jednak do samej metodyki, zasad, kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu, pozostawiając podatnikom pełną dowolność w wyborze metody rozliczenia nieodliczonych uprzednio kosztów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w latach 2019 - 2021 dopuszczalne było rozliczanie kosztów świadczeń niematerialnych wedle następujących metod:

1) FIFO (first in first out: pierwsze weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą koszty odliczanie są chronologicznie. W pierwszej kolejności w kosztach podatkowych ujmowane są więc koszty nieuwzględnione w latach poprzednich, a następnie koszty bieżące;

2) LIFO (last in first out: ostatnie weszło, pierwsze wyszło), zgodnie z którą w pierwszej kolejności odliczane są koszty bieżące, a jeżeli pozwala na to limit, uwzględniane są koszty poniesione w poprzednich latach podatkowych.

Zdaniem Spółki, zastosowanie metody FIFO pozwoli zrealizować cel art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, poprzez umożliwienie podatnikom pełnego rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15e ust. 1 kosztów świadczeń niematerialnych w pięciu kolejnych latach podatkowych. Jeżeli podatnik stosowałby metodę LIFO, analogicznie jak w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych, podatnicy mogliby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ pięcioletniego terminu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług niematerialnych, wyłączone z kosztów podatkowych za okres 01.2019-12.2021 z uwagi na przekroczenie limitu wynikającego z uchylonego art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych także od dnia 1 stycznia 2022 r. (w okresie 01.2022 - 12.2026). Równocześnie, Spółka może rozliczyć powyższe wydatki stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5 - letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia. Z uwagi na uchylenie przepisu art. 15e Ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości i nie będą uwzględniane przy obliczeniu limitów na potrzeby dalszego stosowania art. 15e ustawy o CIT. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2022 r. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów usług niematerialnych nieuwzględnionych dotychczas przy kalkulacji podstawy opodatkowania, wg reguły FIFO. Finalnie, należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnych:

\- - z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,

\- - z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ

\- - z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK,

\- - z dnia 6 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU,

\- - z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP,

\- - z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC,

\- - z dnia 23 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.192.2022.1.RK,

\- - z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.75.2023.1.MKO.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.