Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.327.2021.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Podział przez wydzielenie
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania ; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 września 2021 r. (data wpływu – 2 września 2021 r.), uzupełnionym 22 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 8 października 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.327.2021.1.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 22 października 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\`(...)\`. S. A.(dalej: Spółka Dzielona)

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\`(...)\`. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmująca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

1\. Informacje ogólne.

Spółka Dzielona (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej Y („Grupa Y”) działającej w sektorze mediowym, w której jedynym akcjonariuszem jest \`(...)\` („Spółka Dominująca”) podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej.

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach biznesowych, tj.:

a) działalność wydawnicza („Dział Wydawniczy”), oraz

b) działalność digital – działalność medialna oraz ecommerce („Dział Digital”).

Grupa Y, w skład której wchodzą m.in. spółki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, planuje dokonać zbycia części polskiego biznesu do podmiotu niepowiązanego - polskiej spółki z o.o. będącej częścią międzynarodowej grupy mediowo-technologicznej („Nabywca”). Nabywca jest podmiotem niepowiązanym z Grupą Y. Spółka Dominująca planuje zbyć 100% akcji w Spółce Dzielonej na rzecz Nabywcy („Transakcja full scope”). Powyższe stanowi formę koncentracji określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2021 r. poz. 275), a zatem podlega akceptacji przez UOKiK. W sytuacji, jeśli UOKiK nie wyrazi zgody na Transakcję full scope, albo postępowanie przed UOKiK będzie się wydłużać ponad zakres czasowy akceptowalny przez strony transakcji, Spółka Dominująca oraz Nabywca uzgodnili, że Nabywca kupi jedynie część biznesu Spółki Dzielonej prowadzoną obecnie przez Spółkę Dzieloną („Transakcja Limited Scope”). Ustalenia oraz możliwe warianty transakcji między Spółką Dominującą oraz Nabywcą zapisane zostały w stosownej umowie („Share Purchase Agreement”), a finalny wariant transakcji zależy tylko i wyłącznie od wyniku lub toku postępowania przed UOKiK.

Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (prawo użytkowania wieczystego) oraz właścicielem budynku biurowego posadowionego na tym gruncie. W związku z tym, że Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem nieruchomości w żadnej z opcji (ani w ramach Transakcji Limited Scope, ani Transakcji full scope), Spółka Dzielona planuje dokonać zbycia wspomnianej nieruchomości na rzecz podmiotu z grupy (innego niż Spółka Przejmująca), tzw. asset deal. Zbycie nastąpi przed wystąpieniem zdarzenia przyszłego opisanego poniżej (ta transakcja nie jest przedmiotem zapytania).

Wniosek dotyczy Transakcji Limited Scope.

W ramach scenariusza Limited Scope, Spółka Dzielona przeniesie część biznesu (Dział Digital) do Spółki Przejmującej (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania), a Nabywca nabędzie 100% udziałów w Spółce Przejmującej (tzw. share deal). Przeniesienie Działu Digital nastąpi w ramach podziału Spółki Dzielonej („Podział”). Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do Krajowego Rejestru Sądowego („Dzień Wydzielenia”).

Przedmiotem wniosku o interpretację jest zdarzenie przyszłe.

2\. Sposób przeprowadzenia Podziału.

Planowany podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), przypisanej do działalności związanej z Działem Digital, na istniejącą Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie).

W zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane jedynemu akcjonariuszowi Spółki Dzielonej, tj. Spółce Dominującej, na Spółkę Przejmującą w ramach Podziału zostanie przeniesiony majątek Spółki Dzielonej, który jest wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej jako Dział Digital.

Spółka Przejmująca przejmie wszystkie prawa i obowiązki związane z Działem Digital.

Na Dzień Wydzielenia:

a) Dział Wydawniczy będzie się składać z działalności związanej z wydawaniem czasopism z tzw. segmentu „(…)” (18 tytułów –(…)) oraz czasopisma z grupy (…) – dalej łącznie jako „Czasopisma (…)” wraz z uzupełnieniem w postaci strony internetowej);

b) Dział Digital będzie obejmować działalność związaną z prowadzeniem serwisów internetowych: (…) (wraz z uzupełnieniem w postaci czasopism (…) – dalej łącznie jako „(…)”), (…), serwisów e-commerce w tym serwis (…), a także prowadzenie operacyjne serwisów z grupy (…)).

Spółka, w ramach Działu Wydawniczego na moment złożenia wniosku, prowadzi także działalność w zakresie książek i kolekcji wydawniczych. Działalność ta jest wygaszana ze względu na niską rentowność i na Dzień Wydzielenia skala tej działalności będzie znikoma.

Szczegółowy opis składników, które będą wchodzić w skład każdego z Działów na Dzień Wydzielenia będą zawarte w Planie Podziału.

Planowane działania reorganizacyjne zakładają przeniesienie działalności, w tym praw, należności i zobowiązań, a także zasobów personalnych, związanych z Działem Digital, do Spółki Przejmującej.

Przedmiotem Działalności Spółki Przejmującej po Podziale będzie działalność digital związana z prowadzeniem serwisów internetowych opisanych powyżej, tj. jednych z największych serwisów dla kobiet w Polsce (…), serwisów e-commerce w tym serwis (…), oraz prowadzeniem operacyjnym serwisów z grupy (…).

Po Podziale, Spółka Dzielona będzie prowadzić działalność wydawniczą w ramach Działu Wydawniczego w zakresie czasopism (…), czasopism z grupy (…), oraz ich wydań specjalnych.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zasobów personalnych.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani występują z wnioskiem w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych związanych z planowanym Podziałem, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazują, że zagadnienie poruszone we wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy zarówno skutków podatkowych, które mogą powstać po stronie Spółki Dzielonej, jak i po stronie Spółki Przejmującej.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest zdarzenie przyszłe (Podział).

**W związku z powyższym opisem – po przeformułowaniu** **–** **zadano następujące pytanie:**

Czy w wyniku planowanego Podziału – po stronie Spółki Przejmującej (której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu) oraz po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Zdaniem Zainteresowanych**, ani po stronie Spółki Przejmującej, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Podziału, ani po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na skutek planowanego Podziału.

Zainteresowani wskazali, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis zawiera ich zamknięty katalog. Ustawodawca wymieniając w treści art. 1 ust. 1 ww. ustawy poszczególne czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stworzył ich zamknięty katalog. Tym samym wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Czynności stanowiące zmianę umowy spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały określone w art. 1 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikuje się zatem podział spółek, dokonany na gruncie 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego do spółki przejmującej przekazywana jest część składników majątku spółki dzielonej i w związku z którym zostaje podwyższony kapitał spółki przejmującej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi też zmiany umowy spółki. Podział przez wydzielenie nie jest bowiem wymieniony w art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, jako zmiana umowy spółki. Tym samym, w związku z planowanym Podziałem, ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym zakresie, w ocenie Zainteresowanych, podział spółki dzielonej przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani dla Spółki Dzielonej, ani dla Spółki Przejmującej. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi też zmiany umowy spółki w rozumieniu tej ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przytoczyli treść kilku interpretacji indywidualnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi zestawienie zamknięte. Obowiązek podatkowy powstaje więc jedynie w przypadku gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana. Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\-także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowany podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), przypisanej do działalności związanej z Działem Digital, na istniejącą Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526) – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi też zmiany umowy spółki. Podział przez wydzielenie nie jest bowiem wymieniony w art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, jako zmiana umowy spółki.

Zatem ani po stronie Spółki Przejmującej, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Podziału, ani po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na skutek planowanego Podziału.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.