Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-701/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności.
Słowa kluczowe: Norwegia; protokół; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawca zajmuje się obróbką drewna. Kontrahentami Wnioskodawcy są zarówno podmioty, które posiadają swoją siedzibę w kraju, jak również podmioty mające swoją siedzibę za granicą, m.in. w Norwegii. Wnioskodawca w dniu 21 października 2008 r. wystawił na rzecz swojego norweskiego kontrahenta fakturę dokumentującą sprzedaż, której termin płatności wynosił 7 dni od dnia wystawienia. W dniu 26 listopada 2008 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz norweskiego kontrahenta kolejne dwie faktury, których termin płatności wynosił 7 dni od dnia wystawienia. Należności te zostały przez Wnioskodawcę zaliczone na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych z działalności gospodarczej na dzień wystawienia faktur. Mimo upływu terminu płatności Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za sprzedane towary. Ze względu na nieuregulowanie należności przez norweskiego kontrahenta Wnioskodawca w dniu 2 lipca 2009 r. zawarł umowę z podmiotem zajmującym się windykacją wierzytelności (dalej jako firma windykacyjna), na mocy której dokonał powierniczego przelewu wierzytelności, przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika, na rzecz firmy windykacyjnej. Zgodnie z zawartą umową należności Wnioskodawcy z tytułu przelanej wierzytelności miały być regulowane przez firmę windykacyjną w terminie 7 dni od uzyskania środków od norweskiego dłużnika, do wysokości kwoty należnej firmie windykacyjnej pomniejszonej o należne jej wynagrodzenie. Umowa przelewu wierzytelności została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, w postaci wystąpienia po stronie norweskiego dłużnika braku możliwości spłaty przelanej wierzytelności lub jej części w przypadku:

1.  stwierdzenia tej okoliczności przez firmę windykacyjną po dokonaniu rozpoznania dłużnika, lub
2.  wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika, otwarciu postępowania układowego bądź naprawczego lub postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto umowa przewidywała, że w przypadku zaistnienia wskazanego wyżej warunku w razie spłaty przez dłużnika części wierzytelności następowało rozwiązanie umowy oraz zwrotny przelew wierzytelności w części, która nie wygasła przed zapłatą.

W dniu 20 marca 2011 r. firma windykacyjna rozwiązała umowę przelewu wierzytelności wskazując, iż podstawą rozwiązania umowy jest upadłość dłużnika oraz dokonała zwrotnego przelewu wierzytelności. Dopiero zatem od dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawca dysponował wierzytelnością. W okresie obowiązywania umowy przelewu wierzytelności zawartej z firmą windykacyjną, tj. od dnia 2 lipca 2009 r. do 20 marca 2011 r. wierzytelność ta przysługiwała firmie windykacyjnej. Nadto, firma windykacyjna rozwiązując zawartą umowę przelewu wierzytelności - wbrew żądaniom - nie przedłożyła Wnioskodawcy jakichkolwiek dokumentów świadczących o sądowym ogłoszeniu upadłości lub jego zakończeniu. Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem umowy przelewu wierzytelności w tym samym miesiącu sporządził protokół, zawierający wykaz i wyliczenie przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika, z którego wynika, że koszty te wprawdzie być może nie przekroczyłyby kwoty wierzytelności wobec dłużnika, jednak dłużnik nie posiada majątku, z którego Wnioskodawca mógłby się zaspokoić. Wnioskodawca nie zaliczył wierzytelności przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika do kosztów uzyskania przychodu, gdyż oczekiwał na przedłożenie dokumentacji potwierdzającej ogłoszenie upadłości dłużnika norweskiego przez firmę windykacyjną. Wnioskodawca dopiero w dniu 7 czerwca 2013 r. uzyskał informację, iż sąd norweski nie tylko ogłosił upadłość dłużnika norweskiego, ale i zakończył postępowanie upadłościowe. Zgodnie z uzyskanymi obecnie informacjami w dniu 28 sierpnia 2009 roku wierzytelność norweskiego dłużnika została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym w imieniu Wnioskodawcy i firmy windykacyjnej przez podmiot norweski, z którym współpracę nawiązała firma windykacyjna. W dniu 17 marca 2010 r. sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego. Majątek dłużnika nie pozwolił na pokrycie części wierzytelności, tj. jej 92,16%. Zgodnie z postanowieniem syndyka wierzytelność Wnioskodawcy została pokryta w części odpowiadającej 7,84% całości wierzytelności. W dniu 18 marca 2010 r. syndyk masy upadłościowej dokonał podziału majątku dłużnika. Okoliczności te potwierdza tłumaczenie przysięgłe kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza niewyegzekwowaną wierzytelność (dalej jako wierzytelność A) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu czerwcu 2013 r. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów dla celów rozliczeń podatku dochodowego.

Wierzytelność A dotychczas nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć wartość netto wierzytelności A do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z proporcją wynikającą z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jako wierzytelność nieściągalną, w sytuacji gdy wartość netto ww. wierzytelności uprzednio została przez niego zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność dokumentować będą dokumenty w postaci tłumaczenia przysięgłego kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może zaliczyć wartość netto wierzytelności A do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z proporcją wynikającą z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jako wierzytelność nieściągalną, w sytuacji gdy wartość netto ww. wierzytelności uprzednio została przez niego zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność będzie dokumentować protokół sporządzony przez Wnioskodawcę w okolicznościach niniejszej sprawy w marcu 2011 roku, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności A byłyby równe albo wyższe od potencjalnie uzyskanej kwoty?
3.  Czy w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności A dokumentami w postaci tłumaczenia przysięgłego kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność A w dacie:

1.  uzyskania kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 7 czerwca 2013 r.,
2.  rozwiązania umowy przelewu wierzytelności, na mocy której nastąpił zwrotny przelew wierzytelności, tj. w dniu 20 marcu 2011 r.,
3.  wydania orzeczenia przez sąd norweski o zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego, tj. w dniu 18 marca 2010 r.?

5.  Czy w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności A dokumentem w postaci protokołu sporządzonego przez Wnioskodawcę w okolicznościach niniejszej sprawy w marcu 2011 roku stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności A byłyby równe albo wyższe od potencjalnie uzyskanej kwoty Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność A w dacie sporządzenia protokołu, tj. w marcu 2011 r. czy też może to uczynić w roku 2013?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższych przepisów wynika, że nieściągalna wierzytelność stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, jeśli wierzytelność ta:

1.  była uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowana jako przychody należne;
2.  nie stanowi wierzytelności przedawnionej;
3.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa za pomocą jakich dokumentów możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana przy pomocy:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepis art. 23 ust. 2 zawiera katalog zamknięty dokumentów, na podstawie których możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jednym z tych dokumentów, wskazanym w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. W tym miejscu należy zbadać, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do postanowień wydawanych przez sądy innych państw.

Literalna wykładnia art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności do porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Jednakże poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotu krajowego w stosunku do podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych.

Na konieczność odejścia od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej w sytuacji, gdy brak jest możliwości spełnienia wymagań ustawowych, zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 3323/08) stwierdzając: „Zdaniem Sądu Skarżąca ma również rację podnosząc brak podstaw do stawiania w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności wymogów, które z uwagi na uwarunkowania prawne nie mogły być spełnione, bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące po stronie podatnika lub podejmowane przez niego działania. W takim przypadku wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., na jakiej pierwszeństwo powoływał się Minister Finansów, ustąpić musi wykładni celowościowej. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest bowiem skutek do jakiego wykładnia literalna prowadzi w przypadku podatników, posiadających nieściągalne wierzytelności dłużników, co do których zakończono postępowania upadłościowe prowadzone na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i którzy w związku z tym nie mają żadnej możliwości wykazania nieściągalności w sposób określony w ww. przepisie ustawy podatkowej. Pominięcie wykładni celowościowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej)”. Tym samym uznać należy, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność została uprawdopodobniona dokumentem potwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby i kraj wydania takiego dokumentu. Możliwość ta istnieje w sytuacji, gdy dokumenty pochodzące z kraju dłużnika odpowiadają dokumentom określonym przez art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem specyfiki kraju, w którym zostały wydane.

Co istotne, przepis art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, iż postanowienie musi być wydane przez sąd krajowy (polski). Ustawodawca wymaga jedynie, aby postanowienie to pochodziło od sądu i dotyczyło określonego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje czy dokumentem uprawdopodabniającym jest oryginał postanowienia, jego odpis czy kopia (skan). Skoro zatem ustawodawca nie wskazał wprost w przepisie, iż dokumentem tym ma być oryginał, odpis lub kopia (skan) należy uznać, iż również kopia postanowienia jest wystarczającym dokumentem uprawdopodabniającym nieściągalność wierzytelności, a za zbędne i nieuzasadnione ekonomicznie należy uznać ponoszenie dodatkowych kosztów w postępowaniu mającym na celu uzyskanie jego oryginału. Przy czym z uwagi na fakt, iż jest to dokument sporządzony w obcym języku wymagane jest wykonanie jego tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego.

Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego stanu faktycznego, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca wierzytelność przysługującą mu wobec norweskiego dłużnika zaliczył do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należność ta nie została przez Wnioskodawcę odpisana jako przedawniona, należy zbadać, czy tłumaczenie kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego wraz z kopią (skanem) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości stanowią wystarczające dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności A. Zdaniem Wnioskodawcy orzeczenie sądu norweskiego jest odpowiednikiem postanowienia wydawanego przez sąd polski, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd norweski ogłosił upadłość norweskiego dłużnika, wyznaczył syndyka, który przeprowadził postępowanie upadłościowe, w trakcie postępowania upadłościowego wierzytelność Wnioskodawcy została zgłoszona i wpisana na listę wierzytelności. Wskutek przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego wierzytelność Wnioskodawcy została pokryta jedynie w części wynoszącej 7,84%, co zostało wskazane w raporcie norweskiego syndyka o podziale masy upadłości. Pozostała część wierzytelności nie została pokryta z uwagi na brak majątku norweskiego dłużnika. Po przeprowadzonym postępowaniu przez syndyka norweskiego sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego. Orzeczenie sądu norweskiego jest odpowiednikiem postanowienia wydawanego przez sąd polski, który kończy postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Tym samym tłumaczenia przysięgłe kopii (skanu) orzeczenia wydanego przez sąd norweski oraz raportu syndyka norweskiego należy uznać za dokument w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może być podstawą uprawdopodobnienia, iż opisana wierzytelność A w kwocie netto jest wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, może ona zostać uznana za koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, rozliczanie kosztu uzyskania przychodu nastąpi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższych przepisów wynika, że nieściągalna wierzytelność stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, jeśli wierzytelność ta:

1.  była uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowana jako przychody należne;
2.  nie stanowi wierzytelności przedawnionej;
3.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa za pomocą jakich dokumentów możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana przy pomocy:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepis art. 23 ust. 2 zawiera katalog zamknięty dokumentów, na podstawie których możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jednym z tych dokumentów, wskazanym w punkcie 3 ww. przepisu, jest protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Przepis ten należy odnieść nie tylko do samej kwoty wierzytelności, ale do kwoty która może być odzyskana przez podatnika. Tym samym w przypadku, gdy przewidziane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty potencjalnej spłaty wierzytelności, podatnik ma prawo udokumentować ten fakt protokołem. W protokole winny znajdować się wówczas informacje o przewidywanych kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności oraz o sytuacji majątkowej dłużnika. Sporządzony protokół jest wystarczającym dokumentem, który uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności, na jego podstawie podatnik może nieściągalną wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić iż zostały spełnione przesłanki, które uprawniają Wnioskodawcę do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności A do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca wierzytelność przysługującą mu wobec norweskiego dłużnika zaliczył do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponadto należność ta nie została przez Wnioskodawcę odpisana jako przedawniona, oraz co istotne Wnioskodawca w marcu 2011 r. sporządził protokół, który zawiera wyliczenie, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności wobec norweskiego dłużnika będą równe lub wyższe od wysokości ewentualnie uzyskanej wierzytelności. Sporządzony przez Wnioskodawcę protokół, z którego wynikać będzie, iż koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności A będą równe albo wyższe od kwoty spłaty wierzytelności A, należy uznać za dokument w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazuje, jakie elementy winien zawierać ta ki protokół ani też nie wskazuje kiedy protokół winien być sporządzony. Ważne jest, aby protokół był wiarygodny, a co za tym idzie winien zawierać wszystkie przewidywane koszty oraz w opisanej sytuacji - opis sytuacji majątkowej dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy protokół sporządzony w marcu 2011 r. jest dokumentem w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie jest dokumentem, który uprawdopodobnia, iż wierzytelność A w kwocie netto jest wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na jego podstawie Wnioskodawca może wierzytelność A w kwocie netto zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z proporcją wynikającą z art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, rozliczenie kosztu uzyskania przychodu nastąpi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym większość przychodów wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały opłacone, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się (z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 1e, 1h i 1j) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Równolegle do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących obowiązek podatkowy ustawodawca wprowadził możliwość zarachowania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby udokumentowania nieściągalności należności, dające podstawę odpisania ich w koszty, ustawodawca wyliczył w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym nieściągalną wierzytelność należy uznać za koszt, który nie ma bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych dla celów podatkowych na podstawie uzyskanego dowodu, a w przypadku Wnioskodawcy - w prowadzonej przez Wnioskodawcę księdze przychodów i rozchodów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 kwietnia 2011 r. w sprawie IBPBI/1/415-137/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r. w sprawie IPPB1/415-493/10-2/AM).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż dotyczy on wierzytelności nieściągalnej, która była przedmiotem powierniczego przelewu. Zgodnie z zawartą umową przelewu wierzytelności w przypadku niemożliwości wyegzekwowania należnej kwoty od dłużnika następował zwrotny przelew wierzytelności. W zaistniałym stanie faktycznym przez pewien czas wierzytelność A przysługiwała innemu podmiotowi, aniżeli Wnioskodawcy. W okresie od zawarcia umowy przelewu wierzytelności, tj. od dnia 2 lipca 2009 r. do rozwiązania tej umowy i dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności, tj. do dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwała wierzytelność A. W konsekwencji do chwili rozwiązania umowy przelewu wierzytelności Wnioskodawca nie miał praw do tej wierzytelności. Tym samym, skoro zgodnie z zawartą umową przelewu wierzytelności, niewyegzekwowana część wierzytelności została zwrócona Wnioskodawcy w dniu dokonania zwrotnego przelewu (w dniu 20 marca 2011 r.), to nie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej wierzytelności, jako nieściągalnej w okresie kiedy mu nie przysługiwała, tj. w chwili wydania przez sąd norweski orzeczenia o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika wraz z raportem syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 18 marca 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, mógł on hipotetycznie zaliczyć przedmiotową wierzytelność, jako nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dopiero w marcu 2011 r., kiedy to ponownie stał się wierzycielem na skutek zwrotnego przelewu wierzytelności. Jednakże w chwili rozwiązania umowy przelewu wierzytelności firma windykacyjna nie poinformowała Wnioskodawcy, iż zostało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, na skutek którego została ogłoszona upadłość norweskiego dłużnika i że postępowanie to zostało zakończone. Rozwiązanie umowy przelewu wierzytelności nie łączyło się z przekazaniem Wnioskodawcy orzeczenia sądu norweskiego o zakończeniu postępowania upadłościowego. Tym samym w dacie rozwiązania umowy o przelewie wierzytelności Wnioskodawca nie miał podstaw do uznania tej wierzytelności za nieściągalną. Dopiero z chwilą, gdy uzyskał informację o wydaniu orzeczenia przez sąd norweski o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego, tj. w dniu 7 czerwca 2013 r., Wnioskodawca mógł wierzytelność A uznać za koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca posiadł wiedzę o zakończonym postępowaniu upadłościowym i wydanym orzeczeniu przez sąd norweski w chwili otrzymania kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 7 czerwca 2013 r. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie otrzymania powyższych dokumentów, tj. w dniu 7 czerwca 2013 r. zostały spełnione przesłanki, które uprawniały Wnioskodawcę do uznania wierzytelności A za koszt uzyskania przychodu, tj.

*   wierzytelność mogła być odpisana jako nieściągalna, oraz

nieściągalność wierzytelności mogła być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzyskanie dokumentu, który stanowi podstawę uprawdopodobnienia).

Nadto analizowany przepis wskazuje, kiedy podatnik najwcześniej może zaliczyć ten koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy winien on uwzględnić nieściągalną wierzytelność A, jako koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania kopii (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego z kopią (skanem) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 7 czerwca 2013 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarowi usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z tym większość przychodów wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały opłacone, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się (zastrzeżeniami wynikającymi z ust. le, 1h i 1j) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Równolegle do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących obowiązek podatkowy ustawodawca wprowadził możliwość zarachowania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby udokumentowania nieściągalności należności, dające podstawę odpisania ich w koszty, ustawodawca wyliczył w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe najwcześniej w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentem uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności jest protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 sierpnia 2009 r. w sprawie IBPBI/1/415-399/09/RM).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie określił, w jakim terminie podatnik winien sporządzić protokół, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym to podatnik decyduje, w którym momencie dokona odpisu wierzytelności jako nieściągalnej a co za tym idzie sporządzi protokół, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najwcześniej może mieć jednak to miejsce w dacie sporządzenia protokołu.

Ważne jest, aby protokół był wiarygodny, a co za tym idzie winien zawierać wszystkie przewidywane koszty takie jak: koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy koszty tłumacza przysięgłego oraz inne przewidywane koszty, procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż dotyczy on wierzytelności nieściągalnej, która była przedmiotem przelewu, z zastrzeżeniem, iż w przypadku niemożliwości wyegzekwowania należnej kwoty od dłużnika następuje rozwiązanie umowy i zwrotny przelew wierzytelności.

W zaistniałym stanie faktycznym przez pewien czas wierzytelność A przysługiwała innemu podmiotowi, aniżeli Wnioskodawcy. W okresie od zawarcia umowy przelewu wierzytelności, tj. od dnia 2 lipca 2009 r. do rozwiązania tej umowy i dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności, tj. do dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwała wierzytelność A. W konsekwencji do chwili rozwiązania umowy przelewu wierzytelności Wnioskodawca nie miał uprawnień do tej wierzytelności. Tym samym nie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej wierzytelności, jako nieściągalna w okresie kiedy mu wierzytelność nie przysługiwała, tj. do dnia 20 marca 2011 r. Umowa przelewu: wierzytelności została rozwiązana w dniu 20 marca 2011 r. i w tym dniu nastąpił zwrotny przelew wierzytelności. Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem umowy przelewu wierzytelności sporządził protokół, zawierający wykaz i wyliczenie przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika. Protokół został sporządzony przez Wnioskodawcę w marcu 2011 r. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność A najwcześniej w dacie sporządzenia protokołu, tj. w marcu 2011 r., przy czym może to nastąpić również w innym roku podatkowym, tj. bieżącym 2013, o ile wierzytelność ta jest nie jest przedawniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Art. 23 ust. 2 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołany przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnosi się wyłącznie do orzeczeń wydawanych przez polskie organy (sąd lub organ postępowania egzekucyjnego). Przepis nie zawiera określenia „postanowieniem polskiego sądu”, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie nieściągalności wierzytelności również orzeczeniami innych sądów niż polskie pod warunkiem, że orzeczenia te wywołują takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego wymienione w art. 23 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje orzeczeń. Przy czym, w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne (w tym zwłaszcza skutki prawne w zakresie skuteczności dochodzenia należności przez wierzyciela), a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada wierzytelności względem norweskiego kontrahenta, które zostały zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, Zgodnie z uzyskanymi obecnie informacjami w dniu 28 sierpnia 2009 roku wierzytelność norweskiego dłużnika została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym w imieniu Wnioskodawcy i firmy windykacyjnej przez podmiot norweski, z którym współpracę nawiązała firma windykacyjna. W dniu 17 marca 2010 r. sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego. Majątek dłużnika nie pozwolił na pokrycie części wierzytelności, tj. jej 92,16%. Zgodnie z postanowieniem syndyka wierzytelność Wnioskodawcy została pokryta w części odpowiadającej 7,84% całości wierzytelności. W dniu 18 marca 2010 r. syndyk masy upadłościowej dokonał podziału majątku dłużnika. Okoliczności te potwierdza tłumaczenie przysięgłe kopi (skanu) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopii (skanu) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy.

Kluczową zatem kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności wobec kontrahenta norweskiego do kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy kopia (skan) orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz kopia (skan) raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości przetłumaczony na język polski może być odpowiednikiem dokumentów, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c powołanej ustawy.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majatku dłużnika. Orzeczenie to będzie odpowiednikiem postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c powołanej ustawy. Natomiast kopia (skan) powyżej wskazanego orzeczenia wraz z kopią (skanem) raportu syndyka przetłumaczony na język polski, nie będzie stanowił dokumentu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski. A więc dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Reasumując, w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c cytowanej ustawy, podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Kopie (skany), o których mowa we wniosku, jedynie odwzorowujące oryginalne dokumenty, które to dokumenty mogłyby być podstawą do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy.

Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stwierdzić należy, iż sporządzenie przez podatnika protokołu może być szybką i skuteczną metodą uznawania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, aczkolwiek protokół powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Pamiętać należy również, iż podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez niego, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika jednak, iż przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, dotyczące przedmiotowych wierzytelności przewyższyłyby wartość dochodzonej wierzytelności. Wnioskodawca stwierdził, że koszty te wprawdzie być może nie przekroczyłyby kwoty wierzytelności wobec dłużnika, jednak dłużnik nie posiada majątku, z którego Wnioskodawca mógłby się zaspokoić.

Zatem na gruncie przytoczonych przepisów, uwzględniając wysokość przewidywanych przez Wnioskodawcę wydatków dotyczących kosztów dochodzenia swoich należności od norweskiego kontrahenta, stwierdzić należy, iż sporządzenie przez niego protokołu na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, nie daje podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wierzytelności, z uwagi, iż według tegoż protokołu kwota wierzytelności może przekraczać przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z ich dochodzeniem.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, kwestia określenia momentu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 3 i 4) jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.