Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1619/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Zakres sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; spółki; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny udziały w F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. (,‚Udziały”) („Spółka”). W umowie darowizny wartość Udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na podstawie wyceny Udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta w związku z przedmiotową darowizną. Dzień zawarcia umowy darowizny będzie jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Wycena Udziałów zostanie przeprowadzona przez biegłego rewidenta zgodnie z zasadami zawartymi w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768) („Ustawa o PSiD”).

Umowa Spółki będzie przewidywała możliwość umorzenia Udziałów, w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), w zamian za wynagrodzenie, które zgodnie z przepisem art. 199 § 2 KSH podlega wyliczeniu według zasad ustalonych w umowie Spółki i nie może być niższe od wartości przypadających na Udziały aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przyszłości może dojść do wykonania przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę, jeżeli spełnią się jego przesłanki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w razie ewentualnego wykonania przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie rynkowa wartość umorzonych Udziałów określona w umowie darowizny na podstawie wyceny Udziałów przeprowadzonej przez biegłego rewidenta zgodnie z zasadami zawartymi w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Ustawy o PSiD)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego wykonania przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie rynkowa wartość umorzonych Udziałów określona w umowie darowizny na podstawie wyceny Udziałów przez biegłego rewidenta przeprowadzonej zgodnie z zasadami zawartymi w przepisie art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD.

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r. poz. 361) („Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego artykułu. Natomiast przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązaną do pobrania podatku będzie Spółka, której Udziały Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, w przypadku umorzenia Udziału (udziałów) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT nie zostało jednak określone, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do odpowiednich regulacji Ustawy o PSiD i przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 Ustawy o PSiD. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in. „ że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przytoczonych przepisów Ustawy o PSiD wyłania się generalna zasada, w myśl której wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa o PSiD nie umożliwia ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości darowanej rzeczy lub prawa za zgodną z wymogami Ustawy o PSiD jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów dojdzie w drodze darowizny. Zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego Udziałów, koszt uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Przy czym, wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PSiD. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie to wartość określona w umowie darowizny przez strony tej umowy, gdyż będzie odpowiadać wartości rynkowej Udziałów, co zostało potwierdzone w wycenie Udziałów dokonanej przez biegłego rewidenta z uwzględnieniem zasad wyszczególnionych w przepisie art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD.

Dla pełności wywodu należy dodać, że przychodem dla Wnioskodawcy przy umorzeniu Udziałów będzie kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone przymusowo Udziały.

W świetle powyższego Wnioskodawca zaznacza, iż jego stanowisko jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż w przyszłości Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na podstawie wyceny udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta w związku z przedmiotową darowizną. W przyszłości może dojść do umorzenia przymusowego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.