Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-242/15-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-29
Teza: skutki podatkowe otrzymania niepieniężnych skladników majątkowych w wyniku likwidacji/ rozwiązania spólki osobowej (jawnej lub komandytowej).
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; rozwiązanie; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej, tj. spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Osobowa”). Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Kapitałowa”), w której Wnioskodawczyni będzie udziałowcem/akcjonariuszem. W przyszłości Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana. Przy czym Wnioskodawczyni nie wyklucza, że zamiast likwidacji Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na moment likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić środki pieniężne, jak również inne składniki majątku, w tym udziały/akcje w spółkach kapitałowych.

Ponadto, na dzień likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej może ona posiadać wierzytelność wobec Wnioskodawczyni z tytułu udzielonej Jej pożyczki.

Środki pieniężne składające się na majątek Spółki Osobowej w momencie jej likwidacji/ rozwiązania nie będą pochodziły z dochodu podatkowego Spółki Kapitałowej lub Spółki Osobowej, który to dochód nie byłby opodatkowany stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej „Ustawa o PDOF”) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), ponieważ będą one pochodziły ze sprzedaży przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, która to sprzedaż najprawdopodobniej nie wygeneruje dochodu podatkowego. W tym sensie wyżej wymienione środki pieniężne będą co do zasady stanowiły odzwierciedlenie wartości kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej (tj. będą pochodziły ze zbycia przedmiotu wkładu na ten kapitał), który to kapitał zakładowy stanie się następnie w wyniku przekształcenia wkładem wspólników do Spółki Osobowej.

W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawczyni może otrzymać środki pieniężne oraz inne składniki majątku Spółki Osobowej, w tym udziały w spółkach kapitałowych. W związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej z tytułu pożyczki wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że Jej udziały/akcje i prawa udziałowe w spółce osobowej będą objęte wspólnością majątkową małżeńską, a małżonek Wnioskodawczyni złożył identyczny wniosek o interpretację i uzyskał pozytywne interpretacje powołane na końcu wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej środki pieniężne będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy o PDOF?
2.  Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej inne składniki majątku, w tym udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy o PDOF?
3.  Czy likwidacja/rozwiązanie Spółki Osobowej, poprzez którą dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej w drodze konfuzji (wynikającej z nabycia przez Wnioskodawczynię wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczki) spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o PDOF?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie oznaczone we wniosku nr 3, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygniecia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, likwidacja/rozwiązanie Spółki Osobowej, poprzez którą dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej w drodze konfuzji (wynikającej z nabycia przez Wnioskodawczynię wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczki) nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o PDOF.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PDOF, na dzień likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji/rozwiązania składników majątku likwidowanej spółki.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej, wierzytelność Spółki Osobowej wobec Wnioskodawczyni wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1298/14-2/MSl stwierdził, że „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS nadmienił, że „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśniecie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedmiotowej sprawie prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o. o. wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn, ILPB1/415-327/14-4/AMN, zauważył, że „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia przez Wnioskodawczynię wierzytelności z tytułu pożyczki w toku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, o ile źródłem pochodzenia wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych konfuzji, do której dojdzie na skutek nabycia przez Wnioskodawczynię od spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności pożyczkowej przysługującej spółce wobec Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji (rozwiązania ) tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.