Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-626/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-10
Teza: 1. Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego: - dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy XX Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki i - dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 2.Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki w sytuacji, gdy pożyczka została wpłacona na rzecz Wnioskodawcy na rachunek bankowy prowadzony w EURO i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona?
Słowa kluczowe: faktura; koszt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania różnic kursowych oraz zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Dnia 27 stycznia 2009 r. XX Spółka z o.o. w T jako Pożyczkodawca zawarła umowę pożyczki z Wnioskodawcą (Spółką z o.o.) - jako Pożyczkobiorcą (Umowa pożyczki). Kwota pożyczki została ustalona w walucie EURO.

Strony umówiły się, że pożyczka zostanie do dnia 30 stycznia 2009 r. uiszczona na wskazany w treści umowy rachunek bankowy Pożyczkobiorcy. W związku z zawarciem i wykonaniem wskazanej wyżej umowy na rachunek bankowy Spółki prowadzony dla waluty EURO wpłynęła kwota wyrażona w EURO z tytułu umowy pożyczki.

Zwrot kwoty pożyczki ma nastąpić zgodnie z ustaleniami stron w walucie Euro. Kwota pożyczki została przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Oznacza to, ze Spółka może udzieloną pożyczkę przeznaczać na zaspokajanie zobowiązań również w walucie EURO.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9 a ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i różnice te ustala na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:
    1.  dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy XX Spółki z o.o. w wykonaniu umowy pożyczki i
    2.  dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
2.  Czy dla ustalenia wysokości różnic kursowych w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki w sytuacji, gdy pożyczka została wpłacona na rzecz Wnioskodawcy na rachunek bankowy prowadzony w EURO i jeśli w takiej walucie zostanie spłacona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym w art. 15a ustawy znajduje się kompleksowa regulacja dotycząca różnic kursowych, zarówno skutkujących powstaniem przychodu, jak i wpływających na koszty uzyskania przychodów. Zasady określone w art. 15a ustawy o CIT dotyczą ustalania różnic kursowych dla celów obliczenia podatku dochodowego.

Na potrzeby prawa bilansowego zagadnienie to reguluje ustawa o rachunkowości. Podatnik zgodnie z zasadami określonymi w art. 9b ust. 1 ustawy ma możliwość wyboru metody obliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w ustawie o CIT albo według zasad rachunkowości. Odejście od zasad wyrażonych w ustawie o CIT w zakresie rozliczania różnic kursowych jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik spełnia przesłanki określone w przepisach oraz dokona wyboru metody według przepisów o rachunkowości. Wybranie metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych oznacza, iż podatnik dokonuje tych wyliczeń na podstawie stosowanych w danym podmiocie zasad polityki rachunkowości, (przepisów o rachunkowości, czyli także stosowanych krajowych oraz międzynarodowych standardów rachunkowości.)

Z art. 12 ust. 1 punkt 1 wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Wobec tego do wnioskodawcy stosuje się zasady wyrażone w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że aktualnie i w styczniu oraz lutym 2009 r. przepisu art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi następująco: Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15a ust. 1 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Istotne dla niniejszego wniosku o interpretację jest zmiana brzmienia przepisu art. 15a ust. 4. W styczniu i lutym 2009r. ust. 4 powołanego artykułu brzmiał art. 15a ust 4.

*   Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Aktualnie brzmienie przepisu jest następujące:

Art. 15a ust 4. - Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wątpliwości dotyczą obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązujących w niezmienionym kształcie do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a ustawy o CIT, normujących obliczanie różnic kursowych. Istota wątpliwości sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w art. 15a ust. 2-4 ustawy o CIT) zwrotu normatywnego - "faktycznie zastosowanego kursu waluty".

Wykładnia wskazanego przepisu budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację dotyczy również okresu pod rządem wątpliwych przepisów.

1.  Z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe według którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 909/10)
2.  Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (tak wyrok WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r., III SA/Wa 368/10). Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r., II FSK 524/10 oraz 5 lipca 2012r., II FSK 2580/10).

W powołanych w punkcie 2) orzeczeniach wskazuje się, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której podstawa jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym.

Według definicji słownikowej, "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). "Faktycznie zastosowany kurs waluty", to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, NSA stwierdził, że: "Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. W przypadku operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego nie można zatem przyjąć, że faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik ma swój rachunek. Nie dochodzi bowiem wówczas w rzeczywistości do zastosowania jakiegokolwiek kursu wymiany. W efekcie powinien być stosowany średni kurs NBP (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

"Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10. Zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2012 r. ma charakter redakcyjny. Polega ona na zaczerpnięciu sformułowań bezpośrednio z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3869), zmiana powyższego przepisu miała na celu ujednolicenie przepisów podatkowych z ustawą o rachunkowości. W uzasadnieniu zawarto stwierdzenie, że o kursie faktycznym można mówić jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty obcej na złote lub odwrotnie. W przypadku prowadzenia rachunku walutowego, kiedy na rachunek wpływa, a następnie z niego wypływa waluta, właściwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego zdarzenie gospodarcze. Jest to stwierdzenie identyczne z tym, jakie zostało zawarte w wyjaśnieniach Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów do artykułu 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Wobec tego zarówno aktualnie jak i w 2009 r. w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który otrzymał kwotę pożyczki w walucie obcej, to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku. Analogicznie jeśli z rachunku walutowego jest spłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie.

Jeśli zatem nie dochodzi do wymiany waluty obcej na polską to nie następuje faktyczne zastosowanie kursu waluty. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wymiany obcej waluty, lecz przechowuje ją na rachunku walutowym, a następnie dokonuje zapłaty swoich zobowiązań wyrażonych w tejże obcej walucie zasadne jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec tego stanowisko podatnika jest takie odnośnie sytuacji wskazanej w pytaniu przedstawionym w punkcie 1 - 3, bez względu na to czy sytuacje te zaistniały w 2009 r. czy w okresie następującym po tej dacie aż do chwili obecnej, jeśli nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie ma podstaw do obliczania różnic kursowych przy "faktyczne zastosowanym kursie waluty", co z kolei uzasadnia przyjęcie do obliczenia różnic kursowych kursu wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty. Dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Różnice kursowe powstałe w związku z zakupami, spłatą zadłużenia (w tej samej walucie w której uzyskał uprzednio świadczenie) gdy podatnik nie kupuje i nie sprzedaje waluty obcej, przelicza się na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

Z tego wynika, że jeśli Spółka uzyskała pożyczkę od Pożyczkodawcy w walucie EURO na rachunek walutowy prowadzony dla tej waluty i

1.  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje kwotę udzielonej pożyczki wykonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązania w walucie EURO nie dokonując zbycia ani nabycia waluty obcej to dla ustalenia różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:
    1.  dzień wpływu środków w walucie Euro na rachunek bankowy Wnioskodawcy (XX Spółka z o.o. w T) w wykonaniu umowy pożyczki i
    2.  dzień wypływu środków z tego rachunku bankowego w walucie Euro,
2.  spłaca lub będzie spłacać tę pożyczkę z rachunku walutowego prowadzonego dla EURO to dla ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania i spłaty pożyczki.

Co do zasady zarachowanie kwoty różnic kursowych w ciężar kosztów możliwe jest dopiero w momencie zapłaty zobowiązania. Wtedy bowiem, przy kursie waluty z dnia zapłaty, możliwa jest do obliczenia wysokość różnicy kursów (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 1997 r., I SA/Wr 2144/96, Podatki w orzecznictwie, el. 1998).

Moment poniesienia kosztów na potrzeby obliczania różnic kursowych jest podobny do uznawania wszelkich kosztów za poniesione (art. 15 ust. 4e). Jest to zatem dzień otrzymania faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (ust. 7).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Co istotne, jak prawidłowo wskazała Spółka we własnym stanowisku w kontekście art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych - ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) - zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, że celem dokonanej zmiany było dążenie do ujednolicenia podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W konsekwencji, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku - do końca 2011 r.. podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Przepis art. 15a ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. - stanowił bowiem, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle wykładni językowej więc, do końca 2011 r., faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Zastosowanie zaś kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu – wówczas, co do zasady, dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. W przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań, w tym pożyczki udzielonej w walucie obcej, na rzecz swoich kontrahentów z rachunku walutowego oraz otrzymywania zapłaty należności na rachunki walutowe nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża (uznaje) rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi (wpływowi) waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut. Tak więc w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, od dnia 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że:

*   począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., jeżeli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji,

*   jeżeli dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs waluty, tj. kurs realnie zastosowany do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, że zarówno aktualnie, jak i w 2009 r. w sytuacji gdy podatnik posiada rachunek bankowy dla waluty, na który otrzymał kwotę pożyczki w walucie obcej oraz jeśli z rachunku walutowego jest spłacane zobowiązanie podatnika w tej walucie - to nie ma podstaw do stosowania do obliczania różnic kursowych kursu kupna walut tegoż banku – w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, nawiązując do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania możliwych kierunków wykładni norm prawa podatkowego, podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a więc stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (bądź zdarzeniu przyszłym) i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.