Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-906/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. w zamian za Aport przychodem Spółki będzie wartość: nominalna objętych przez Spółkę udziałów, także wtedy gdy konieczność zachowania dotychczasowej struktury kapitałowej Spółki (t. j. proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich aktualną wartością rynkową) spowoduje, że wartość nominalna nowych udziałów ustanowionych w zamian za taki wkład będzie niższa niż ich Wartość emisyjna? Czy dążenie do zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (tj. proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich aktualną wartością rynkową), stanowi „uzasadnioną przyczynę”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz, 851), dla ustalenia wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. w wysokości niższej niż ich Wartość emisyjna? Czy w wypadku, w którym różnica pomiędzy Wartością emisyjną a wartością rynkową nowych udziałów wydanych Spółce będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów, a ich aktualną wartością rynkową), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż przypadająca na niego część wartości nominalnej obejmowanych udziałów?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość emisyjna udziałów (pytanie pierwsze) **\- jest nieprawidłowe,**
2.  uznania za uzasadnioną przyczynę, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczności zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (pytanie drugie) **\- jest nieprawidłowe,**
3.  braku możliwości ustalenia przychodu przez organ podatkowy w wysokości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów (pytanie trzecie) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działa1noć między innymi przy wykorzystaniu szeregu nośników reklamowych, które stanowią jej środki trwałe. Spółka rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka z o.o.). Wartość rynkowa Spółki z o.o, jest wyższa od wysokości jej kapitału zakładowego. Planowane objęcie nowych udziałów Spółki z o.o. nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci wykorzystywanych przez spółkę nośników reklamowych będących środkami trwałymi (dalej: Aport). Aport nie będzie więc stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Warunki planowanego podwyższenia kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna udziałów Spółki z o.o. (dalej: Wartość emisyjna) odzwierciedlać będzie wartość rynkową Aportu potwierdzoną przez biegłego rewidenta lub rzeczoznawcę majątkowego. Wartość nominalna i Wartość emisyjna nowych udziałów będą wynikać ze struktury kapitałów Spółki z o.o. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie pozostawała w takiej proporcji do ich wartości nominalnej, w jakiej pozostaje aktualna wartość rynkowa dotychczasowych udziałów Spółki z o.o, do ich wartości nominalnej. Przyjęte rozwiązanie jest podyktowane dążeniem do zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o., czyli zachowania parytetu pomiędzy wartością rynkową udziałów Spółki z o.o. a ich wartością nominalną. W wyniku realizacji planowanego scenariusza, część wartości Aportu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a pozostała część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. w taki sposób, aby proporcja wartości kapitału zakładowego Spółki z o.o. do wartości tej spółki pozostała niezmieniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. w zamian za Aport przychodem Spółki będzie wartość: nominalna objętych przez Spółkę udziałów, także wtedy gdy konieczność zachowania dotychczasowej struktury kapitałowej Spółki (t. j. proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich aktualną wartością rynkową) spowoduje, że wartość nominalna nowych udziałów ustanowionych w zamian za taki wkład będzie niższa niż ich Wartość emisyjna?
2.  Czy dążenie do zachowania dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (tj. proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich aktualną wartością rynkową), stanowi „uzasadnioną przyczynę”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz, 851), dla ustalenia wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. w wysokości niższej niż ich Wartość emisyjna?
3.  Czy w wypadku, w którym różnica pomiędzy Wartością emisyjną a wartością rynkową nowych udziałów wydanych Spółce będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji pomiędzy wartością nominalną udziałów, a ich aktualną wartością rynkową), organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż przypadająca na niego część wartości nominalnej obejmowanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przychodem Spółki w opisanym stanie faktycznym będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce z o.o. w zamian za Aport. Różnica pomiędzy wartością nominalną i Wartością emisyjną nowych udziałów obejmowanych w zamian za taki wkład będzie wynikać z dotychczasowej struktury kapitałów Spółki z o.o. (proporcji wartości nominalnej dotychczasowych udziałów do ich wartości rynkowej). Dlatego też organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu Spółki w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów Spółki z o.o.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: UPDOP) wskazuje, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 15 ust. 1 k pkt 1 UPDOP, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, jeżeli przedmiotem wkładu są udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 14 ust 1 UPDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 16 ust. 1 pkt 63 UPDOP wskazuje zaś, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane odpisy amortyzacyjne od części wartości środków trwałych otrzymanych w formie aportu, która nie została przekazana na powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższe przepisy wskazują, że organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania wartości przychodu podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny do spółki kapitałowej jedynie w sytuacji, gdy wnoszący wkład niepieniężny zaniży bez uzasadnionej przyczyny jego wartość. Dokonanie przez organ podatkowy wyceny wkładu, a następnie określenie przychodu wnoszącego wkład w wysokości innej niż jego wartość nominalna obejmowanych udziałów musi być zatem poprzedzone stwierdzeniem, że wnoszony aport z jednej strony nie został natężycie oszacowany, z drugiej zaś niedoszacowanie jego wartości nie znajduje uzasadnienia w całokształcie okoliczności, które mają wpływ na jego wycenę.

Należy podkreślić, że wartość nominalna udziałów sama w sobie nie stanowi wyznacznika korzyści uzyskiwanych przez ich właściciela. Udział odpowiada wartości praw jakie posiada udziałowiec w spółce np. prawa do dywidendy, prawa głosu, praw do majątku spółki w wypadku jej likwidacji. Zakres tych praw jest jednak wyznaczany dopiero poprzez ustalenie udziału wspólnika w kapitale zakładowym i porównanie wartości posiadanych przez niego udziałów z udziałami posiadanymi przez pozostałych wspólników, Dlatego też wśród transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi transakcje wniesienia wkładu niepieniężnego w zmian za udziały o wartości nominalnej odpowiadającej jego wartości rynkowej występują relatywnie rzadko wartość rynkowa spółki nie jest z reguły równa wartości jej kapitału zakładowego. Tymczasem efektem transakcji musi być z reguły uzyskanie przez inwestora praw odpowiadających stosunkowi wartości jego wkładu niepieniężnego do wartości rynkowej spółki.

W związku z powyższym model, w którym wartość aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian za niego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest rozwiązaniem powszechnie obserwowanym w obrocie gospodarczym. Transakcje tego typu zostały uregulowane wprost w przepisach prawa handlowego, które przewiduje możliwość obejmowania udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej. Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz, 1037 ze zm.; dalej: KSH), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Przepis dopuszcza możliwość obejmowania udziałów spółki z o.o. powyżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z zdaniem drugim art. 154 § 3 KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 KSH przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Jak podkreśla się literaturze przedmiotu: „Nie ma żadnych przeciwwskazań prawnych ani rachunkowych, aby określoną część wartości aportu wnoszonego do spółki odnieść nie na kapitał zakładowy, ale na zapasowy.” (M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 235). Przy tym z punktu widzenia postanowień KSH wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają znaczną swobodę w kształtowaniu struktury kapitału tej spółki i ustalaniu warunków transakcji wniesienia do tej spółki wkładów niepieniężnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie Sądu Najwyższego: „Granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów.” (wyrok z 9 września 2010 r., I CSK 69/10).

Zjawisko ustalenia wysokości nominalnej udziałów wysokości niższej niż wartość rynkowa dostrzegł ustawodawca podatkowy, który regulując zasady opodatkowania wniesienia aportów do spółek kapitałowych powiązał określone skutki podatkowe z wniesieniem wkładu niepieniężnego, którego wartość jest przekazywana jedynie częściowo na kapitał zakładowy spółki z o.o. Ustawodawca wyłączył przy tym możliwość uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przez podmiot wnoszący aport. W przypadku zatem, gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów lub wartość rynkowa wkładów, w zamian za które zostały objęte przedmiotowe udziały (art. 15 ust. 1 k pkt 1 UPDOP). Odpowiednio ustawodawca wyłączył możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych otrzymanych w formie aportu, która nie została przekazana na powiększenie kapitału zakładowego spółki (art. 16 ust. 1 pkt 63 UPDOP). Co do zasady zatem ustawodawca podatkowy przyjmuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości przekraczającej wartość nominalną wydawanych w zamian udziałów jest działaniem zgodnym z prawem i nie powinno stanowić podstawy do szacowania przychodu w oparciu o postanowienia art. 14 ust. 1 UPDOP. Zastosowanie przedmiotowego przepisu ma charakter wyjątkowy i dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wskazana dysproporcja jest rażąca i nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że: „Przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest - bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów.” (wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1478/12).

W ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wartość nominalna udziałów wydawanych Spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie znajdowała ekonomiczne uzasadnienie, Aport zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej w Spółce z o.o. struktury kapitałów ukształtowanej przed planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wartość, emisyjna nowych udziałów będzie pozostawała w takiej proporcji do ich wartości nominalnej w jakiej pozostaje aktualna wartość rynkowa dotychczasowych udziałów Spółki z o.o. do ich wartości nominalnej. Zastosowany model nie odbiega od rozwiązań powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym. W praktyce obrotu powszechne przyjęte jest rozwiązania zakładające, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki przez inwestora nie powinno zaburzać istniejącej w spółce kapitałowej struktury kapitałów. W innym przypadku doszłoby do zaburzenia struktury właścicielskiej restrukturyzowanego podmiotu i nieuzasadnionego uprzywilejowania wnoszącego do spółki wkład niepieniężny inwestora w porównaniu do dotychczasowych udziałowców i osób, które zamierzałyby nabyć udziały spółki po wartości rynkowej.

Konstrukcja spółki kapitałowej opiera się na założeniu, że zakres praw udziałowca (m.in. prawa głosu na zgromadzeniu wspólników, prawa do dywidendy) wyznacza wielkość dokonanego wkładu na kapitał zakładowy, którą odzwierciedla wartość nominalna udziałów posiadanych przez danego wspólnika. Zwraca się zatem uwagę, że przekazanie całości wniesionego wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy może powodować nieproporcjonalne uprzywilejowanie wydawanych inwestorowi udziałów wobec pozostałych udziałów i ich posiadaczy. Inwestor może uzyskać więcej praw niż dotychczasowi wspólnicy (lub potencjalni nabywcy udziałów), pomimo że wartość aktywów angażowanych przez niego w spółkę jest porównywalna do wartości rynkowej pozostałych udziałów. W wypadku nieuwzględnienia dotychczasowej struktury kapitałowej spółki, pomimo że wartość zaangażowanych aktów dotychczasowych udziałowców (tj, wartość rynkowa udziałów spółki z o.o.) i aktywów wniesionych przez inwestora (tj. wartość rynkowa wkładu niepieniężnego) byłaby podobna, to inwestor objąłby więcej udziałów i w efekcie uzyskał nieproporcjonalnie większe uprawnienia wynikające z przekazania całości aportu do kapitału zakładowego. Objęte przez inwestora udziały dawałoby mu w szczególności więcej praw niż udziały, które niezależny podmiot mógłby nabyć po cenie odpowiadającej wartości aportu od dotychczasowych udziałowców.

Uzyskanie przez inwestora nieuzasadnionej korzyści polegającej na uzyskaniu nieproporcjonalnie dużej liczby udziałów w stosunku do wniesionego aportu (tj. zapłaconej ceny) prowadziłoby do uzyskania nadmiernie dużego wpływu na sprawy spółki z o.o, w stosunku do wartości wniesionych przez niego wkładów. Prowadziłoby to do oczywistego pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników tej spółki - podmiot obejmujący nowe udziały obejmowałby więcej praw (m.in. praw do dywidendy) niż wynikałoby z porównania wartości rynkowej dotychczasowych udziałów i wartości wniesionego aportu. Efektem objęcia udziałów po wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu byłaby również dyskryminacja podmiotów, które nabyłyby udziały spółki po ich wartości rynkowej. Uzyskiwaliby bowiem, w porównaniu do nowego inwestora, prawa nie odpowiadające cenie (tj. wartości wkładu niepieniężnego) po jakiej nowy inwestor nabył nowe udziały. Z tego też powodu powszechnie stosowanym rozwiązaniem jest przyjęcie modelu, w którym wartość nominalna obejmowanych udziałów uwzględnia dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną, a wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników. W takim wypadku nominalna wartości objętych udziałów jest niższa od rynkowej wartości aportu, podobnie jak nominalna wartość dotychczasowych udziałów jest niższa niż ich wartość rynkowa. Pozwala to na uzyskanie przez inwestora obejmującego nowe udziały proporcjonalnie takich samych praw jakie uzyskałby podmiot, który nabyłby po wniesieniu Aportu dotychczasowe udziały spółki po cenie odpowiadającej wartości Aportu.

Zachowanie dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartości udziałów (akcji) oraz wartością wniesionych wkładów jest uważane przez organy podatkowe za „uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 14 ust. 1 UPDOP, uzasadniającą przyjęcia wartości nominalnej udziałów niższej niż wartość rynkowa aportu, która wyklucza możliwość dokonywania szacowania wartości podmiotu przychodu wnoszącego aport przez organ podatkowy. W interpretacji z 10 lipca 2014 r., IPPB2/415-303/14-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ocenił następujący stan faktyczny: „We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, w której przystąpi do Spółki, gdzie wartość kapitału zakładowego mierzona nominalną wartością udziałów/akcji jest niższa od wartości wniesionych wkładów, wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji będzie musiała odzwierciedlać dotychczasowy parytet pomiędzy wartością nominalną udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych wcześniej przez pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, tj. gdyby wartość całego wniesionego wkładu odniesiona została na kapitał zakładowy, doszłoby do pokrzywdzenia pozostałych wspólników, gdyż ich udział w kapitale zakładowym zostałby pomniejszony nieproporcjonalnie, w stosunku do wniesionego wcześniej majątku. W każdej z wymienionych sytuacji cena emisyjna udziałów/akcji odzwierciedlać będzie rynkową wartość przedmiotu aportu.” W tych okolicznościach Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że: „w sytuacji gdy nominalna wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji odzwierciedlać będzie dotychczasowy parytet pomiędzy nominalną wartością udziałów/akcji oraz wartością wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników, przychód powstały po stronie Wnioskodawcy również będzie równy nominalnej wartości objętych udziałów/akcji.” (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pismach z 4 maja 2011 r., IPPB3/423-196/11-2/JG oraz z 13 lutego 2012 r., IPPB2/415-990/11-2/MS1; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 lipca 2011r. IBPBI/2/423-491/11/CzP, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 2 sierpnia 2011 r, IPTPB3/423-63/11-2/IR).

W świetle powyższych okoliczności, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym przychód Spółki będzie odpowiadał wartości nominalnej objętych udziałów Spółki z o.o. Planowana różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów objętych przez Spółkę, a Wartością emisyjną jest umotywowana koniecznością uwzględnienia struktury kapitałów Spółki z o.o. i zachowania parytetu pomiędzy wartością nominalną już istniejących udziałów Spółki z o.o,, a ich wartością rynkową. Powyższe rozwiązanie jest zgodnie z stanowiskiem władz skarbowym, które uważają konieczność uwzględnienia struktury kapitałów spółki za „uzasadnioną przyczynę”, dla której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Dlatego też w tym przypadku organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOP przychodu Spółki w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów. Przychodem Spółki będzie, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, wyłącznie wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. objętych w zamian za Aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy o CIT. W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:

„Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.” (…)

(…) „W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku - jak wskazano wyżej - przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.

Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. I zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.

Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów - organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.

Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.

Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 up.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.

Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. I tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Natomiast, odnosząc się do pytania nr 2, czyli uznania przez Organ wydający interpretacje indywidualne za uzasadnioną przyczynę, w rozumieniu art. 14 ustawy o CIT, konieczności zachowania dotychczasowego parytetu pomiędzy nominalną wartością obejmowanych udziałów przez wcześniejszych wspólników oraz wartością wniesionych przez nich wkładów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku cena ustalona przez strony transakcji (nominalna wartość objętych udziałów) jest ceną, której wartość odbiega od wartości rynkowej z uzasadnionych powodów, gdyż wymaga to szczegółowej analizy każdej transakcji (każdego objęcia udziałów/akcji), a to wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca przewidział procedurę w zakresie możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Stosowne rozwiązania w tym zakresie przewidziane zostały w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają, że jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn, z powodu których ustaliły cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) - art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo do zastosowania opisanej procedury ma organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne. Zajęcie stanowiska, w zakresie uznania za uzasadnioną przyczynę, w rozumieniu art. 14 cyt. ustawy, konieczności zachowania dotychczasowego parytetu w spółce, w której są obejmowane udziały/akcje, przez organ wydający interpretację indywidualną, powodowałoby ograniczenie ustawowego prawa wynikającego z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważa, że w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika nr 2 zawarte we wniosku. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących to postępowanie. Z tych powodów, Organ uznał stanowisko podatnika dotyczące tego pytania, również za nieprawidłowe.

Dokonując reasumpcji przedstawionego stanowiska w odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy zauważyć należy, iż głównym powodem odmawiającym stanowisku podatnika cechy prawidłowości jest w istocie brak kompetencji organu do przesądzenia spełnienia przez Wnioskodawcę dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak kompetencji do uznania. iż mamy do czynienia z „uzasadnioną przyczyną” sprawia, iż organ interpretacyjny nie może przyjąć, iż w sprawie kompetencja organów podatkowych do szacowania przychodu jest wyłączona. Powyższe powoduje, iż stanowisko w ramach pytania trzeciego jest nieprawidłowe, przy czym ów brak kompetencji do przesądzenia ww. kwestii wpływa w istocie na całość wniosku, tj. całość stanowiska organu interpretacyjnego. Należy mieć na uwadze, iż podstawowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest konieczność utrzymania odpowiedniej proporcji pomiędzy wartością nominalna udziałów a ich wartością rynkową. Skoro zaś organ interpretacyjny nie jest władny wskazać, czy ów powód jest wystarczający dla uznania, że wystąpiły „uzasadnione przyczyny”, to tym samym niemożliwe jest potwierdzenie stanowiska podatnika. Jego zaś nieprawidłowość przejawia się kategorycznym stwierdzeniem, iż uprawnienie organów do szacowania przychodu w realiach stanu faktycznego jest wyłączone, podczas gdy literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnienie to przewiduje. Stąd nie można przyjąć, iż stanowisko organu jest sprzeczne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1478/12, albowiem nawet w przytoczonym fragmencie orzeczenia Sąd również dopuszcza istnienie kompetencji organów podatkowych do szacowania przychodu, przy czym ogranicza ową ingerencję do „wyjątkowych przypadków”. W sytuacji natomiast, gdy ramy postępowania interpretacyjnego nie pozwalają na wykluczenie wystąpienia wskazanych „wyjątkowych przypadków”, albowiem przesądzenie tej kwestii prowadziłoby nie do interpretacji norm prawnych właściwych dla stanu faktycznego, lecz do samej interpretacji stanu faktycznego- co jest niedopuszczalne, organ interpretacyjny wskazując na zasady wykładni co do zasady przyjmuje, iż dopuszczalna jest ingerencja organów podatkowych w określenie przychodu podatkowego. Przy czym ingerencja ta musi być oparta na istnieniu „uzasadnionych przyczyn” oraz „znacznym odbieganiu od wartości rynkowej”.

Odnosząc się zaś do przywołanych interpretacji organ stwierdza, iż interpretacja cytowana przez Wnioskodawcę została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębność tej regulacji, pomimo analogii co do brzmienia przepisów ustawy nie pozwala na proste przełożenie wniosków wypływających z powołanej interpretacji na rozstrzygnięcie organu w niniejszej sprawie.

Co do zaś pozostałych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Przykładowo można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnym okresie w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.