Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-28/09-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-08
Teza: Czy wnioskodawca ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek za przychód w momencie ich kapitalizacji czy też w momencie faktycznej zapłaty? Czy wnioskodawca ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od otrzymanych pożyczek za koszty uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.01.2009r. (data wpływu 21.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pożyczka udzielona

W dniu 30.09.2008r. R. S.A. zawarła z H. Sp. z o.o. umowę pożyczki na podstawie, której R S.A. udzielił pożyczki w kwocie 22.313.768,91 złotych. Termin spłaty pożyczki ustalono na 31.12.2023r. Odsetki od pożyczki są kapitalizowane kwartalnie w dniach 31.03., 30.06., 30.09., 31.12. każdego roku.

Pożyczka otrzymana

W dniu 21.03.2002r. B. Sp. z o.o. (połączona z R. S.A. (spółka przejmująca) w dniu 31.03.2008r.) zawarła z C Bank umowę pożyczki na podstawie której C Bank udzielił pożyczki w kwocie 3.800.000 USD. Na mocy umowy z dnia 31.10.2003r. zawartej pomiędzy C Bank i Panem Jackiem S. - Pan Jacek S. wstąpił w prawa i obowiązki C Bank wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki. Termin spłaty pożyczki ustalono na 31 grudnia 2009r. Odsetki od pożyczki począwszy od 1 stycznia 2007r. są kapitalizowane raz na rok w dniu 31 grudnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wnioskodawca ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek za przychód w momencie ich kapitalizacji czy też w momencie faktycznej zapłaty?
2.  Czy wnioskodawca ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od otrzymanych pożyczek za koszty uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Spółki.

Ad.1

Spółka ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek za przychód w momencie ich kapitalizacji.

Ad 2.

Spółka ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od otrzymanych pożyczek za koszty uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (\`(...)\`). Zgodnie z powyższym uregulowaniem, Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  zostały poniesione przez podatnika i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą
3.  są definitywne (rzeczywiste),
4.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
5.  zostały właściwie udokumentowane.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Stąd kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od zobowiązań reguluje art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, aby odsetki od zobowiązań można była uznać za koszt podatkowy, powinny zostać w rzeczywistości zapłacone. W związku z powyższym, tylko poniesienie wydatku z tego tytułu przez Wnioskodawcę, daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wyjątkiem od powyższej zasady jest kapitalizacja odsetek od pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane są bowiem u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) kosztem uzyskania przychodów wdacie kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki. Kapitalizacja odsetek zakłada, że z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). Wskutek kapitalizacji odsetek ulega umorzeniu zobowiązanie do ich zapłaty - a zatem dochodzi w tym zakresie do zaspokojenia wierzyciela (zmniejszenia kwoty odsetek do zapłaty). Inaczej mówiąc w wyniku kapitalizacji kredytobiorca (pożyczkobiorca) reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu (pożyczki). W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Jeżeli więc odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów, u dłużnika kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki poniesione na spłatę tak ukształtowanej kwoty kapitału pożyczki (kredytu), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 10 lit. a ustawy podatkowej, na mocy którego ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego oraz w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż dzień kapitalizacji odsetek z tytułu zawartych umów pożyczki będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Dzień kapitalizacji odsetek należy traktować na równi z datą ich faktycznego uzyskanai, gdyż na gruncie ww ustawy powoduje ten sam efekt. Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Odsetki skapitalizowane, tak jak u wierzyciela są przychodem w dacie kapitalizacji, tak drugostronnie, u dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Aby więc odsetki od pożyczki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy pożyczką, a osiąganym przychodem. Dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem, istotne jest na jaki cel faktycznie zostały wydatkowane środki z zaciągniętej pożyczki. Jeśli pożyczka zaciągnięta została na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to należy uznać, iż odsetki od tak zaciągniętego kredytu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock