Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.495.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: Uznanie Gminy za podatnika oraz obowiązek wykazania importu usług zwolnionych z tytułu organizacji programu matur międzynarodowych.
Słowa kluczowe: gmina; import-import usług; nauczyciel; podatnik; szkolenie; uczniowie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 5 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programów matur międzynarodowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu uczestnictwa w programach IB-MYP oraz IB-DP sprawdzenia i oceniania pisemnych prac maturalnych uczniów oraz z tytułu ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty do X,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia usług szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, (za które wnoszone są opłaty do X, (…), (…), (…) oraz (…)).

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 9 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Liceum Ogólnokształcące w (…) (dalej: LO, Liceum, szkoła). LO jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

LO jest ponadpodstawową czteroletnią szkołą publiczną, której ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego. Liceum prowadzi klasy dotychczasowego liceum ogólnokształcącego trzyletniego.

Liceum Ogólnokształcące prowadzi oddziały ogólne, z rozszerzonymi programami nauczania z wybranych przedmiotów, a także oddziały (klasa pierwsza 1 …, klasa druga 2 …) przygotowujące do kontynuowania nauki w programie Matury Międzynarodowej oraz oddziały realizujące program Matury Międzynarodowej – w 2020/2021 w szkole działa: klasa druga (trzyletnie LO) 1 …, klasa trzecia (trzyletnie LO) 2 ….

W skład Liceum Ogólnokształcącego wchodzą oddziały realizujące przez dwa ostatnie lata nauki odrębną formułę kształcenia międzynarodowy program International Baccalaureate-Diploma Programme. Natomiast program International Baccalaureate-Middle Years Programme realizowany jest w szkole przez pierwsze dwa lata szkolne w czteroletnim liceum.

Wobec tego LO w oddziałach międzynarodowych realizuje odpowiednio międzynarodowe programy IB-MYP oraz IB-DP. Oddziały Matury Międzynarodowej (Program oznaczany IB-DP) realizują program zgodny z zaleceniami X zawartymi w Diplomma Programme Assessment Procedures oraz w przewodnikach przedmiotowych IB.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2020.1327) wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez organizację X w (…).

Program IB-MYP (International Baccalauteate Middle Years Programme ) to wizja edukacji adresowanej do uczniów w wieku 14-16 lat. Nauka w tym systemie stawia sobie za cel m.in. wysoki poziom nauczania języka angielskiego, przygotowanie ucznia do nauki w anglojęzycznym systemie IB Diploma, prowadzącym do Matury Międzynarodowej. IB-MYP realizuje polską podstawę programową i przygotowuje do uczestnictwa w kolejnym etapie IB DP (International Baccalauteate Diplomma Programme).

Opracowany przez IB-DP (program dyplomowy) natomiast przygotowuje ucznia szkoły średniej do studiów na uczelniach wyższych i jest przeznaczony dla kandydatów w wieku 16-19 lat. Program jest realizowany w dwóch ostatnich latach/klasach szkoły średniej. IB-DP ma na celu doprowadzić ucznia do uzyskania Dyplomu Matury Międzynarodowej.

Matura międzynarodowa jest częścią programu edukacyjnego prowadzonego przez fundację edukacyjną X (dalej: Fundacja, X). Fundacja ma swoją siedzibę w (…) i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. X to fundacja edukacyjna non-profit. X ma na celu kształcenie dociekliwych, posiadających wiedzę i opiekuńczych młodych ludzi, którzy pomagają tworzyć lepszy i bardziej pokojowy świat poprzez zrozumienie i szacunek międzykulturowy. Program Matury Międzynarodowej IB-DP jest uznawany na całym świecie.

Celem oferowanych przez X programów jest uzyskanie międzynarodowego wykształcenia umożliwiającego podjęcie studiów na wszystkich kierunkach oferowanych przez uczelnie na całym świecie. Celem X jest również realizacja zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. X oferuje kształcenie dla uczniów w wieku od 3 do 19 lat. Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że X to fundacja edukacyjna (…). Obecnie współpracuje z (…). Oferuje trzy programy edukacyjne: Primary Years Programme, Middle Years Programme oraz Diploma Programme, zgodnie z którymi uczy się obecnie około 637 tysięcy uczniów w wieku od 3 do 19 lat.

Aktualnie utworzenie oddziału międzynarodowego w szkole wymaga zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej. W czasie, gdy LO przystępowało do programu matur międzynarodowych zgoda nie była wymagana.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. 2020. 910):

1.  W szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe.
2.  Utworzenie oddziału międzynarodowego wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.
3.  Zezwolenie na utworzenie oddziału międzynarodowego w szkole podstawowej może zostać udzielone, jeżeli program nauczania ustalony przez zagraniczną instytucję edukacyjną, który ma być realizowany w tym oddziale, umożliwia uzyskanie przez uczniów wiadomości i umiejętności umożliwiających im przystąpienie do egzaminu ósmoklasisty.
4.  Wniosek o zezwolenie na utworzenie oddziału międzynarodowego składa organ prowadzący szkołę, w której ma zostać utworzony oddział międzynarodowy.
5.  Wniosek, o którym mowa w ust. 4, określa:
    1.  cel, założenia kształcenia i program nauczania, który będzie realizowany w oddziale międzynarodowym;
    2.  organizację kształcenia w oddziale międzynarodowym i stosowany system oceniania, klasyfikowania i egzaminowania;
    3.  datę rozpoczęcia funkcjonowania oddziału.
6.  Do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się:
    1.  zgodę rady pedagogicznej na utworzenie oddziału międzynarodowego;
    2.  dokument zawierający zgodę zagranicznej instytucji edukacyjnej na przystąpienie szkoły do nauczania zgodnego z programem nauczania ustalonym przez tę instytucję;
    3.  opinię kuratora oświaty zawierającą ocenę możliwości organizacyjnych i kadrowych pozwalających na realizowanie w szkole programu nauczania ustalonego przez zagraniczną instytucję edukacyjną;
    4.  w przypadku szkoły publicznej – zobowiązanie organu prowadzącego szkołę do ponoszenia, z dochodów własnych, kosztów kształcenia w oddziale międzynarodowym przekraczających wydatki bieżące ponoszone na jednego ucznia w pozostałych oddziałach szkoły.

Stosownie natomiast do art. 22 ustawy prawo oświatowe:

1.  Nauczanie w oddziale międzynarodowym może być prowadzone w języku obcym, z wyjątkiem zajęć dla uczniów będących obywatelami polskimi obejmujących: język polski, część historii dotyczącą historii Polski i część geografii dotyczącą geografii Polski.
2.  Szkoła zapewnia uczniom oddziału międzynarodowego będącym obywatelami polskimi nauczanie języka polskiego oraz części historii dotyczącej historii Polski i części geografii dotyczącej geografii Polski zgodnie z podstawą programową kształcenia ogólnego ustaloną w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. b-h.
3.  Szkoła zapewnia uczniom oddziału międzynarodowego niebędącym obywatelami polskimi nauczanie języka polskiego jako języka obcego.
4.  Uczniowie oddziału międzynarodowego w szkole podstawowej przystępują do egzaminu ósmoklasisty.
5.  Absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.
6.  Szkoła, w której został utworzony oddział międzynarodowy, zapewnia uczniom tego oddziału możliwość przejścia, na każdym etapie kształcenia, do kształcenia realizowanego zgodnie z programami nauczania, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 4 lit a.
7.  Do oddziału międzynarodowego nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz pkt 5 w zakresie dotyczącym zasad oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów, o których mowa w rozdziale 3a ustawy o systemie oświaty, a także art. 14 ust. 3.

Program Matury Międzynarodowej IB kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Fundacji i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Szkoła po uzyskaniu akredytacji X, polegającej na wydaniu certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem, może realizować Programy X. LO posiada dwa certyfikaty na program IB-DP i IB-MYP.

Liceum realizuje dwa programy X, tj. program IB-MYP oraz stanowiący kontynuację IB-MYP program IB-DP kończący się egzaminami maturalnymi. Uczniowie po uprzednim ukończeniu przygotowawczej nauki w dwuletnim systemie MYP (odpowiednik 1-2 klasy liceum) wybierają przedmioty, po jednym z 6 grup – literatura języka ojczystego, język obcy, nauki społeczne, nauki eksperymentalne, matematyka. Nauka na poziomie rozszerzonym przewiduje odbycie 240 godzin zegarowych w cyklu dwuletnim oraz 150 na poziomie podstawowym. Program uwzględnia również zajęcia z teorii wiedzy tzw. TOK oraz samodzielnie odbywane zajęcia sportowe, artystyczne oraz wolontariat tzw. CAS.

Absolwenci zdają maturę ze wszystkich wybranych przez siebie przedmiotów, pisząc w trakcie sesji egzaminacyjnej 15-18 arkuszy maturalnych. W 2021 r. będzie tych arkuszy mniej ze względu na pandemię. Egzaminy oceniane są przez egzaminatorów zewnętrznych, a wyniki przesyłane do szkoły drogą elektroniczną.

LO wykonując zadania dotyczące obsługi matur międzynarodowych X ponosi m.in. wydatki związane z opłatą członkowską (roczna opłata za uczestnictwo w każdym z programów), opłatę za przeprowadzenie procesów ewaluacji oraz opłaty za konferencje i szkolenia nauczycieli biorących udział w programach X.

Opłaty za członkowsko w programach matur międzynarodowych X (IB-MYP oraz IB-DP) są opłatami stałymi mającymi charakter abonamentu (nie są uzależnione od liczby uczniów realizujących Programy), opłaty płatne są raz do roku, a ich uiszczenie stanowi warunek uczestnictwa szkoły w programach.

Roczna opłata obejmuje opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania zgodnie z uzyskanym certyfikatem. Szkoła uzyskuje również dostęp do: wsparcia personelu (każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu) z regionalnego biura X; platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. W ramach Programu nauczyciele uzyskują też dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ponadto, nauczyciele posiadający kwalifikacje egzaminatora, uzyskują możliwość sprawdzania prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach. Szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status szkoły – jego przynależność do Programu. Szkoła otrzymuje faktury od X dokumentujące opłaty roczne za uczestnictwo w każdym z programów. Koszty pokrywane są z budżetu gminy.

Programy IB-MYP oraz IB-DP objęte są obowiązkową ewaluacją. X sprawuje nadzór nad jakością nauczania w szkole. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową (…), za pomocą której wysyła się określone dane, udziela odpowiedzi na zadane pytania, oraz inne platformy, na których również wypełnia się stosowne arkusze ewaluacyjne. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele X dokonują bezpośredniej kontroli szkoły tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi Z oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji szkoła otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Koszty pokrywane są z budżetu gminy.

Zajęcia w programach matury międzynarodowej X mogą być prowadzone wyłącznie przez nauczycieli przeszkolonych w Z lub jednej z certyfikowanej przez X instytucji (np. (…), (…), (…) oraz (…), wymienione podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski).

Szkolenia są organizowane w 3 kategoriach – dla nauczycieli zaczynających pracę w programie (kategoria 1), dla nauczycieli uczących przedmiotów, w których zmienia się program (kategoria 2) oraz szkolenia dotyczące szczegółów programu dla nauczycieli o długim stażu (kategoria 3). Przedmiotowe szkolenia, konferencje dotyczą kształcenia zawodowego nauczycieli i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za szkolenia wymienione wyżej instytucje wystawiają dla szkoły faktury, które są finansowane ze środków publicznych (z budżetu gminy). Szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach Z wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli.

Dodatkowo, każdy z rodziców uczniów przystępujących do egzaminów z matury międzynarodowej IB ponosi koszty z tytułu opłaty egzaminacyjnych. Szkoły, które rozpoczęły działalność po 2012 r. nie pobierają opłaty za egzaminy od uczniów – koszty pokrywa organ prowadzący. Opłata egzaminacyjna to należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Wysokość opłat jest określana na podstawie corocznie publikowanego na stronie internetowej Z dokumentu regulującego wysokość opłat i zależy m.in. od liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez szkołę. Aktualna wysokość opłaty wynosi 85 euro za każdy zdawany przedmiot, ponieważ zdawanych przedmiotów jest sześć, w roku 2020 opłata wynosi 510 euro. Program daje również rodzicom możliwość wniesienia wniosku o ponowną ocenę pracy, w tym celu wnoszona jest opłata 88 euro za każdy ponownie sprawdzony przedmiot. Opłata taka jest zwracana, jeśli reklamacja jest uznana i następuje zmiana oceny.

Powyższe opłaty są wpłacane przez rodziców na wydzielony rachunek pomocniczy szkoły, a następnie przez szkołę opłacona jest zbiorcza faktura wystawiona przez Z. Wpłaty od rodziców pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę w tym zakresie.

Zatem LO wnosi następujące opłaty:

1.  na rzecz X za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata),
2.  na rzecz X za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na pięć lat),
3.  na rzecz X za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów – koszty ponoszone przez uczniów,
4.  na rzecz X, (…), (…), (…) oraz (…) za szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach X.

Z tym, że opłaty wymienione w pkt 3 ponoszone są przez rodziców uczniów (rodzice dokonują wpłat na konto szkoły) szkoła natomiast tylko pośredniczy w przekazywaniu tych środków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Ad 1.

Wysokość opłat z tytułu przystąpienia do egzaminów maturalnych, rejestrację ucznia oraz opłaty z tytułu wniesienia wniosku o ponowną ocenę pracy w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej wynika z dokumentu fundacji edukacyjnej X tj. IB scale of fees 2021. Jest to wykaz opłat na dany rok. Dokument ten jest częścią Procedury (…).

Ad 2.

Wątpliwością Gminy wyrażoną w przedmiotowym wniosku jest to czy realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, będzie działać w charakterze podatnika czy też nie. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 z wezwania powinna podlegać ocenie przez Organ interpretacyjny, a nie przez Wnioskodawcę. Jednakże, aby formalnie uzupełnić wniosek, Wnioskodawca informuje, że w jego ocenie Gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie jest również podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Świadczone przez Gminę za pośrednictwem LO usługi w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Oprócz standardowej usługi w zakresie kształcenia zgodnie z opracowanymi programami nauczania, szkoła realizuje Szkolny Program Wychowawczo Profilaktyczny.

Zrealizowanie programu Matury Międzynarodowej w zakresie wychowania kładzie szczególny nacisk na:

1.  harmonijny rozwój ucznia poprzez promocję określonych cech charakteru (dociekliwość, wnikliwość, umiejętność krytycznego myślenia, komunikatywność, uczciwość, troskliwość, otwartość, umiejętność podejmowania ryzyka, umiejętność zachowania równowagi, refleksyjność). Praca nad rozwojem tych cech realizowana jest w czasie obowiązkowych zajęć pre-TOK i TOK (TOK - teoria wiedzy);
2.  działań pro-społecznych w ramach których uczniowie nawiązują kontakt z lokalną społecznością niosąc pomoc osobom jej potrzebującym, rozwijając się artystycznie, fizycznie oraz społecznie. Działania te realizowane są w ramach obowiązkowego przedmiotu CAS (Creativity, Action. Service);
3.  samodzielny rozwój zainteresowań poprzez pracę nad wybranym przez ucznia zagadnieniem w ramach Personal Project. Ta długoterminowa praca projektowa stanowi sposobność do konsolidacji nabytych umiejętności i wiedzy oraz wzmocnienia takich cech jak prawidłowe gospodarowanie czasem, twórcze i krytyczne myślenie oraz sprawności badawcze.

Ad 4.

Fundacja edukacyjna X jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż oprócz standardowej usługi w zakresie szkolenia, edukacji i wspierania kadry szkolnej jest autorem programu edukacyjnego, realizowanego przez szkołę oraz programu wychowawczego uczniów. Dostarcza wiedzę i narzędzia do realizacji programu Matury Międzynarodowej w zakresie wychowania, gdzie główny nacisk kładzie na:

1.  harmonijny rozwój ucznia poprzez promocję określonych cech charakteru (dociekliwość, wnikliwość, umiejętność krytycznego myślenia, komunikatywność, uczciwość, troskliwość, otwartość, umiejętność podejmowania ryzyka, umiejętność zachowania równowagi, refleksyjność). Praca nad rozwojem tych cech realizowana jest w czasie obowiązkowych zajęć pre-TOK i TOK;
2.  działań pro-społecznych w ramach których uczniowie nawiązują kontakt z lokalną społecznością niosąc pomoc osobom jej potrzebującym, rozwijając się artystycznie, fizycznie oraz społecznie. Działania te realizowane są w ramach obowiązkowego przedmiotu CAS;
3.  samodzielny rozwój zainteresowań poprzez pracę nad wybranym przez ucznia zagadnieniem w ramach Personal Project. Ta długoterminowa praca projektowa stanowi sposobność do konsolidacji nabytych umiejętności i wiedzy oraz wzmocnienia takich cech jak prawidłowe gospodarowanie czasem, twórcze i krytyczne myślenie oraz sprawności badawcze.

Ad 5.

Fundacja edukacyjna X nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe. Jednakże jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 925/19 (wyrokiem NSA z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 575/20 oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) Fundacja X jest podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym, zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele „podobne” do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Ad 6.

Fundacja edukacyjna X nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym. Usługi świadczone przez fundację X są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad 7.

Usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji X są usługami kształcenia zawodowego nauczycieli.

Ad. 8

Liceum działa w formie jednostki budżetowej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2021.305 t.j.):

1.  Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
2.  Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.
3.  Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Tak więc jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego (metoda finansowania brutto). Metoda ta jest wyrazem realizacji zasady zupełności (powszechności) budżetu. Konsekwencją stosowania tej metody przez jednostki budżetowe w zakresie finansowania jest uniezależnienie jej wydatków od dochodów, wynikające z tego, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, jej dochody zaś są co do zasady dochodami budżetowymi. W efekcie też rozmiar wydatków jednostki budżetowej nie zależy od osiąganych przez nią dochodów.

Ponieważ jednostka budżetowa otrzymuje środki finansowe na realizację swoich zadań bezpośrednio z budżetu Gminy (który zgodnie z art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów), środki te są środkami publicznymi, zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych.

Wobec powyższego źródłem finansowania usług w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie Matura Międzynarodowa odbywających się poza terytorium Polski są wyłącznie środki publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 marca 2021 r.).

1.  Czy Gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę budżetową, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie nieprawidłowa, to czy Gmina działając poprzez swoją jednostkę realizującą programy matur międzynarodowych zobowiązana będzie do:
    1.  rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za uczestnictwo w programach IB-MYP oraz IB-DP (opłaty roczne) wnoszonych do X,
    2.  rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za przeprowadzenie procesu ewaluacji wnoszonych do X,
    3.  rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat egzaminacyjnych oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów wnoszonych do X,
    4.  rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu opłat za szkolenia i konferencje dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych wnoszonych do X, (…), (…), (…) oraz (…),
    5.  wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tejże ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych pomiotów. Dalej zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują natomiast sprawy edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Dodatkowo na postawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W dniu 10 czerwca Minister Finansów wydał interpretacje ogólną nr PT1.8101.3.2019 PT1.8101.3.2020, zgodnie z którą w odniesieniu do czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT, o ile spełnione są określone przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Minister zwrócił również uwagę, że warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Minister Finansów w ww. interpretacji podał przykłady czynności, w związku z wykonywaniem których jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT tj.: zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół’’. Jednakże katalog wymienionych czynności stanowi tylko przykłady działań i nie wyczerpuje wszystkich czynności związanych z usługami edukacji publicznej realizowanymi przez gminy.

Sądy Administracyjne wielokrotnie zajmowały stanowisko w zakresie klasyfikacji dla celów opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań edukacyjnych. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, „gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”. NSA w cytowanym powyżej wyroku stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat”.

Dodatkowo w wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18 dotyczącym udziału szkoły w programie matur międzynarodowych, czytamy, że:

„(\`(...)\`) gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finansowania.

Gmina prowadzi edukację – jako aktywność w sferze publicznoprawnej – także przez wzbogacenie modelu edukacji w prowadzonych szkołach, otwierając przed młodzieżą korzystającą z publicznej edukacji nowe możliwości, aby nadążać za wymaganiami rzeczywistości w takim samym stopniu jak czyni to edukacja niepubliczna i aby nie ograniczać szans młodzieży pobierającej naukę w szkołach publicznych. W tych okolicznościach gmina – szkoła publiczna – nie kieruje oferty świadczenia usług edukacyjnych (programu matury międzynarodowej) do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast wzbogaca zakres edukacji młodzieży w ramach systemu publicznej oświaty. Tak więc w analizowanych okolicznościach gmina nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych (z programem matury międzynarodowej) na rynku gospodarczym”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, organizowanie przez szkołę programu matury międzynarodowej jest realizowaniem zadania publicznego w sferze edukacji. Szkoła uczestnicząc w programach oferowanych przez Z rozwija i doskonali usługi edukacyjne dla uczniów korzystającej z publicznego szkolnictwa. Potwierdzają ten fakt przepisy prawa oświatowego umożliwiające tworzenie oddziałów międzynarodowych w szkołach oraz przepisy ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którymi wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez organizację X. Gmina, działając poprzez szkołę, przystępując do przedmiotowych programów spełnia postawiony jej cel publiczny jakim jest edukacja publiczna. Szkoła zapewnia uczniom zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do uzyskania świadectwa ukończenia szkoły, a także umożliwia rozwój ich talentów i zainteresowań poznawczych, społecznych, artystycznych i sportowych.

Działalność szkoły w ramach programów matur międzynarodowych jest bardzo istotna gdyż kształci młodzież na wysokim/międzynarodowym poziomie, a dodatkowo daje uczniom szansę zdobycia w przyszłości wiedzy na zagranicznych uczelniach. Według standardów X matura międzynarodowa daje przyszłemu studentowi płynne przejście z systemu licealnego do systemu akademickiego. Wartościami dodanymi są niewątpliwie wzrost kompetencji językowych, rozumienie zagadnień teoretycznych i umiejętność stosowania ich w praktyce. Szkoła wdrażając program matury międzynarodowej nie wykracza poza obszar edukacji publicznej. Szkoły dzięki takiej aktywności podnoszą standardy edukacji publicznej. Realizując powyższe programy szkoły w dalszym ciągu posiadają charakter szkoły publicznej.

Gmina realizuje określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do ich organizacyjnej formy jak i ich finansowania. Gmina realizując powierzone obowiązki w zakresie edukacji publicznej, nie posiada przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Bez wątpienia warunki realizacji przez LO zadań w ramach programów matur międzynarodowych odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Poparciem takiego stanowiska jest fakt, że koszty nauki w szkole prywatnej realizującej program matur międzynarodowych jest bez porównania wyższy dla rodzica niż w szkole publicznej.

Szkoła realizując program matur międzynarodowych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców). Dodatkowo trudno uznać, iż szkoła publiczna ucząc młodzież oraz przygotowując uczniów do międzynarodowego egzaminu maturalnego, a także przeprowadzając ten egzamin – uznawany przez Państwo Polskie jako świadectwa dojrzałości, występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy gmina realizująca programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, nie będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego gmina nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług oraz wykazania w swojej ewidencji wpłat od rodziców jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie podatnika w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uzna, że Gmina realizując czynności opisane we wniosku jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to z uwagi na fakt, iż organizacja międzynarodowej matury w publicznej szkole jest elementem realizacji publicznego zadania gminy w sferze edukacji, należy odwołać się do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Poparcie takiego stanowiska wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.2020 z dnia 10 czerwca 2020 r. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, należy wskazać, że:

Ad 2. lit. a), b), c)

W sytuacji, gdy zdaniem organu Gmina realizująca, poprzez swoją jednostkę, programy matur międzynarodowych, będzie działać w charakterze podatnika VAT, to w zakresie pytania 2 a, b, c (tj. w zakresie opłat wnoszonych do fundacji edukacyjnej X) Gmina zobowiązana będzie do ustalenia, czy wystąpi obowiązek rozpoznania importu usług. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Celem oferowanych przez X programów jest uzyskanie międzynarodowego wykształcenia umożliwiającego podjęcie studiów na wszystkich kierunkach oferowanych przez uczelnie na całym świecie. Celem X jest również realizacja zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Z oferuje kształcenie dla uczniów w wieku od 3 do 19 lat. Dlatego w ocenie Gminy programy edukacyjne oferowane przez X za udział, w których szkoła wnosi opłaty tj. za uczestnictwo w programach (opłata roczna), za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na pięć lat) oraz za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłata egzaminacyjna) jak i za ewentualne opłaty za odwołania od wyników egzaminów, należy uznać za czynności w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży jak i usługi ściśle związane z działalnością edukacyjną.

Dla świadczenia usług kształcenia dzieci i młodzieży oraz szerzej dla czynności edukacyjnych, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, zastosowanie wobec tego znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie terytorium Polski. Tak więc Gmina „jeśli działa jako podatnik” nabywając usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług. Jednakże, w ocenie Gminy, będzie to import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to wynika z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą, jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację.

Stosowanie do artykułu 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jako implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że X to fundacja edukacyjna założona (…). Obecnie współpracuje z (…). Oferuje trzy programy edukacyjne: Primary Years Programme, Middle Years Programme oraz Diploma Programme, zgodnie z którymi uczy się obecnie około 637 tysięcy uczniów w wieku od 3 do 19 lat. X jest edukacyjną fundacją o charakterze non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jej działalność nie jest więc ukierunkowana na osiągnięcie zysku. X stawia sobie za zadanie wykształcenie dociekliwych, kompetentnych i wrażliwych ludzi, którzy dzięki swojej mądrości i rozumieniu obcych kultur uczynią świat lepszym. Współpracuje ze szkołami, rządami i międzynarodowymi organizacjami w celu opracowania programów edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania.

W ocenie Wnioskodawcy, jak już wspominano powyżej, programy edukacyjne oferowane przez X, za udział w których szkoła wnosi opłaty opisane we wniosku stanowią transakcje kształcenia dzieci i młodzieży jak i usługi ściśle z taką działalnością związane, dodatkowo X jest instytucją działającą w dziedzinie edukacji, gdyż jest zarejestrowaną w (…) fundacją edukacyjną non profit. Sprawa uczestnictwa szkoły w programach matur międzynarodowych oferowanych przez X była kilkakrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w interpretacji nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2019.2.WH z dnia 21 października 2019 r. organ interpretacyjny nie kwestionował spełnienia przesłanki przedmiotowej tj. świadczenia przez Z usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, natomiast zarzucił jedynie brak spełnienia przesłanki podmiotowej, bowiem X nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W przypadku usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne należy mieć na uwadze, że nie mogą one być jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ponieważ działają one w oparciu o przepisy kraju, na terenie którego mają swoją siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż instytucja zagraniczna nie jest objęta polskim prawem w zakresie oświaty nie wyklucza zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez nią usług, gdyż zastosowanie znajdzie Dyrektywa.

Kwestia podmiotowości Fundacji X była przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn akt I SA/Rz 925/19 w którym to Sąd odniósł się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy. W ww. wyroku czytamy: „Niewątpliwie omawiany przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia z podatku czynności wykonywane w interesie publicznym, takie jak kształcenie dzieci i młodzieży, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, że pozostawienie państwom członkowskim swobodnego uznania co do określenia podmiotów, których cele zostaną uznane za podobne, nie stoi na przeszkodzie uznania za uprawnione do zwolnienia podmioty, co do których można stwierdzić na podstawie obiektywnych kryteriów, że realizują cele podobne.

W ocenie Sądu, Fundacja, która świadczy usługi opisane we wniosku może być uznana – na podstawie obiektywnych kryteriów – za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności, tj. Fundacja jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z przygotowaniem i przeprowadzeniem matury międzynarodowej, która jest w Polsce traktowana na równi z maturą polską, a wydane przez Fundację dokumenty są w Polsce uznawane i nie wymagają załatwiania dodatkowych formalności w polskich urzędach. Można zatem uznać, że Fundacja realizuje po części cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym szkół ponadpodstawowych, w zakresie przygotowania do matury i organizacji egzaminu maturalnego. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele „podobne” do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, w sytuacji gdy zostanie uznana przez organ podatkowy za podatnika w zakresie realizowania programu matur międzynarodowych, powinna rozpoznać usługi świadczone przez Z jako import usług zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/W.

Ad 2. lit. d)

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych organizowanych przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia przedmiotowych usług. Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy o podatku VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Z kolei w myśl art. 53 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie natomiast do art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzeniem Rady), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria (art. 32 ust. 2 lit. c) Rozporządzenia Rady).

Przyjmuje się, że usługami wstępu na imprezy edukacyjne są między innymi, usługi wstępu na szkolenia. Tak więc zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o podatku VAT, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej będzie miejsce, gdzie konferencje/szkolenia te faktycznie będą się odbywały. Usługi szkoleń jak i konferencji odbywających się poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Natomiast w sytuacji, gdy konferencje i szkolenia będą odbywały się w Polsce, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług będzie terytorium Polski.

Tak więc Gmina, jeśli będzie działać w charakterze podatnika, nabywając ww. usługi świadczone na terenie Polski, od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług. Jednakże w ocenie Gminy będzie to import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w art. 44 Rozporządzenia Rady, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednakże, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku VAT, muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach dla nauczycieli biorących udział w programie matur międzynarodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady oraz są finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej, odbywające się na terytorium Polski, będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku VAT. Z kolei usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem matury międzynarodowej, które organizowane będą poza terytorium Polski nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ad 2. lit. e)

W zakresie opłaty pobieranej przez szkołę od rodziców dzieci uczących się w programie matur międzynarodowych, o których mowa we wniosku, w sytuacji gdy Gmina będzie działać w charakterze podatnika, to opłaty te będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Niewątpliwie nauka w programie matury międzynarodowej zakończona przystąpieniem do egzaminu maturalnego stanowi usługi kształcenia i wychowania. Natomiast opłaty pobierane od rodziców są ściśle związane z powyższą usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto LO jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W konsekwencji opłaty, które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem szkoły, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku VAT. A więc Gmina zobowiązana będzie do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programów matur międzynarodowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu uczestnictwa w programach IB-MYP oraz IB-DP, sprawdzenia i oceniania pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu opłat za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wykazania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia usług szkoleń i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, (za które wnoszone są opłaty do X, (…), (…), (…) oraz (…)).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79)” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wskazać również należy, na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w myśl którego, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm. – zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011), ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IIB-MYP, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto, na mocy § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 5 ust. 1a cyt. ustawy, do przychodów budżetu państwa, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. e, zalicza się także środki przekazane z rachunków depozytowych Ministra Finansów, o których mowa w art. 83a, na inne rachunki Ministra Finansów.

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy podkreślić, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 910, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe.

Art. 22 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi natomiast, że absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług) od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Liceum Ogólnokształcące w (…). LO jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Liceum Ogólnokształcące prowadzi oddziały ogólne, z rozszerzonymi programami nauczania z wybranych przedmiotów, a także oddziały (klasa pierwsza 1 …, klasa druga 2 …) przygotowujące do kontynuowania nauki w programie Matury Międzynarodowej oraz oddziały realizujące program Matury Międzynarodowej – w 2020/2021 w szkole działa: klasa druga (trzyletnie LO) 1 …, klasa trzecia (trzyletnie LO) 2 …. W skład Liceum Ogólnokształcącego wchodzą oddziały realizujące przez dwa ostatnie lata nauki odrębną formułę kształcenia międzynarodowy program International Baccalaureate-Diploma Programme. Natomiast program International Baccalaureate-Middle Years Programme realizowany jest w szkole przez pierwsze dwa lata szkolne w czteroletnim liceum. Wobec tego LO w oddziałach międzynarodowych realizuje odpowiednio międzynarodowe programy IB-MYP oraz IB-DP. Oddziały Matury Międzynarodowej (Program oznaczany IB-DP) realizują program zgodny z zaleceniami X zawartymi w Diplomma Programme Assessment Procedures oraz w przewodnikach przedmiotowych IB. IB-MYP realizuje polską podstawę programową i przygotowuje do uczestnictwa w kolejnym etapie IB-DP (International Baccalauteate Diplomma Programme). Matura międzynarodowa jest częścią programu edukacyjnego prowadzonego przez fundację edukacyjną X. Fundacja ma swoją siedzibę w (…) i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Z to fundacja edukacyjna non-profit. Program Matury Międzynarodowej IB-DP jest uznawany na całym świecie. Celem oferowanych przez X programów jest uzyskanie międzynarodowego wykształcenia umożliwiającego podjęcie studiów na wszystkich kierunkach oferowanych przez uczelnie na całym świecie. Celem X jest również realizacja zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Z oferuje kształcenie dla uczniów w wieku od 3 do 19 lat. Aktualnie utworzenie oddziału międzynarodowego w szkole wymaga zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej. W czasie, gdy LO przystępowało do programu matur międzynarodowych zgoda nie była wymagana. Program Matury Międzynarodowej IB kończy się egzaminem maturalnym honorowanym i uznawanym przez najlepsze uniwersytety na całym świecie. Uczniowie uczestniczący w Programie nie muszą przystępować do polskiej matury. Egzamin maturalny Programu traktowany jest na zasadach świadectwa dojrzałości, jest przeprowadzany w szkole. Prace maturalne wysyłane są do Fundacji i są oceniane przez wyznaczonych egzaminatorów z całego świata. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów na uczelniach zarówno w Polsce jak i za granicą.

Szkoła po uzyskaniu akredytacji X, polegającej na wydaniu certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych związanych z Programem, może realizować Programy X. LO posiada dwa certyfikaty na program IB-DP i IB-MYP. Liceum realizuje dwa programy X tj. program IB-MYP oraz stanowiący kontynuację IB-MYP program IB-DP kończący się egzaminami maturalnymi. Egzaminy oceniane są przez egzaminatorów zewnętrznych, a wyniki przesyłane do szkoły drogą elektroniczną. LO wykonując zadania dotyczące obsługi matur międzynarodowych Z ponosi m.in. wydatki związane z opłatą członkowską (roczna opłata za uczestnictwo w każdym z programów), opłatę za przeprowadzenie procesów ewaluacji oraz opłaty za konferencje i szkolenia nauczycieli biorących udział w programach X. Opłaty za członkowsko w programach matur międzynarodowych Z (IB-MYP oraz IB-DP) są opłatami stałymi mającymi charakter abonamentu (nie są uzależnione od liczby uczniów realizujących Programy), opłaty płatne są raz do roku, a ich uiszczenie stanowi warunek uczestnictwa szkoły w programach. Roczna opłata obejmuje opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania zgodnie z uzyskanym certyfikatem. Szkoła uzyskuje również dostęp do: wsparcia personelu (każdego nauczyciela Liceum, który prowadzi zajęcia w ramach Programu) z regionalnego biura X; platformy dzięki której nauczyciele uczestniczący w Programie mają dostęp m.in. do biblioteki. W ramach Programu nauczyciele uzyskują też dostęp do materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ponadto, nauczyciele posiadający kwalifikacje egzaminatora, uzyskują możliwość sprawdzania prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwa w konferencjach. Szkoła otrzymuje faktury od X dokumentujące opłaty roczne za uczestnictwo w każdym z programów. Koszty pokrywane są z budżetu gminy. Programy IB-MYP oraz IB-DP objęte są obowiązkową ewaluacją. X sprawuje nadzór nad jakością nauczania w szkole. Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele X dokonują bezpośredniej kontroli szkoły tj. sprawdzają na miejscu czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi X oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem ww. platform. Przed zakończeniem wyżej opisanego procesu ewaluacji szkoła otrzymuje fakturę za przeprowadzenie ww. czynności. Koszty pokrywane są z budżetu gminy.

Zajęcia w programach matury międzynarodowej X mogą być prowadzone wyłącznie przez nauczycieli przeszkolonych w X lub jednej z certyfikowanej przez X instytucji (np. (…), (…), (…) oraz (…), wymienione podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski). Szkolenia są organizowane w 3 kategoriach – dla nauczycieli zaczynających pracę w programie (kategoria 1), dla nauczycieli uczących przedmiotów, w których zmienia się program (kategoria 2) oraz szkolenia dotyczące szczegółów programu dla nauczycieli o długim stażu (kategoria 3). Przedmiotowe szkolenia, konferencje dotyczą kształcenia zawodowego nauczycieli i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za szkolenia wymienione wyżej instrukcje wystawiają dla szkoły faktury, które są finansowane ze środków publicznych (z budżetu Gminy). Szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach X wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli. Usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji X są usługami kształcenia zawodowego nauczycieli. Źródłem finansowania usług w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie Matura Międzynarodowa odbywających się poza terytorium Polski są wyłącznie środki publiczne.

Dodatkowo, każdy z rodziców uczniów przystępujących do egzaminów z matury międzynarodowej IB ponosi koszty z tytułu opłat egzaminacyjnych. Szkoły, które rozpoczęły działalność po 2012 r. nie pobierają opłaty za egzaminy od uczniów – koszty pokrywa organ prowadzący. Opłata egzaminacyjna to należność za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych. Wysokość opłat jest określana na podstawie corocznie publikowanego na stronie internetowej X dokumentu regulującego wysokość opłat i zależy m.in. od liczby prac maturalnych zadeklarowanej przez szkołę. Program daje również rodzicom możliwość wniesienia wniosku o ponowną ocenę pracy. Opłata taka jest zwracana, jeśli reklamacja jest uznana i następuje zmiana oceny. Powyższe opłaty są wpłacane przez rodziców na wydzielony rachunek pomocniczy szkoły, a następnie przez szkołę opłacona jest zbiorcza faktura wystawiona przez X. Wpłaty od rodziców pokrywają jedynie koszty ponoszone przez szkołę w tym zakresie. Podsumowując, LO wnosi następujące opłaty:

1.  na rzecz X za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata),
2.  na rzecz X za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na pięć lat),
3.  na rzecz X za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów – koszty ponoszone przez uczniów,
4.  na rzecz X, (…), (…), (…) oraz (…) za szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach X.

Z tym, że opłaty wymienione w pkt 3 ponoszone są przez rodziców uczniów (rodzice dokonują wpłat na konto szkoły) szkoła natomiast tylko pośredniczy w przekazywaniu tych środków.

Świadczone przez Gminę za pośrednictwem LO usługi w związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Fundacja edukacyjna X jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż oprócz standardowej usługi w zakresie szkolenia, edukacji i wspierania kadry szkolnej jest autorem programu edukacyjnego, realizowanego przez szkołę oraz programu wychowawczego uczniów. Fundacja edukacyjna X nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe, nie jest uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym. Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez fundację X są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Jak wskazano wyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem LO opłaty na rzecz X tj. opłata za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), opłata za przeprowadzenie procesu ewaluacji (raz na 5 lat), opłata na rzecz X, (…), (…), (…) oraz (…) za szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach X, stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczny podmiot (Fundację) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W przedmiotowej sprawie również w odniesieniu do pobieranych przez Gminę za pośrednictwem LO opłat za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów – koszty ponoszone przez uczniów, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (prawo do przystąpienia do egzaminów, odwołanie od wyników maturalnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem LO) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez LO podlegające Gminie. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Gminę za pośrednictwem LO) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, w zakresie czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem LO, ww. opłaty Wnioskodawca działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Fakt, że Wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z zagranicznym podmiotem (Fundacją), o którym mowa wyżej, jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca realizując programy matur międzynarodowych poprzez swoją jednostkę, będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy Gmina działając poprzez swoją jednostkę realizującą programy matur międzynarodowych zobowiązana będzie do:

*   rozpoznania importu usług, zwolnionego od podatku od towarów i usług, z tytułu uczestnictwa w programach IB-MYP oraz Y, sprawdzenia i oceniania pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty do X,
*   wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców za przystąpienie do egzaminów, rejestrację ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do całokształtu czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnoszone do Fundacji przez Gminę, za pośrednictwem Liceum Ogólnokształcącego, m.in. opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), za przeprowadzenie procesu ewaluacji, za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów – koszty ponoszone przez uczniów, stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Fundację usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za wnoszone opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła LO, będąca jednostką organizacyjną Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie opłat aktywnie uczestniczy w realizacji Programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Jednocześnie – jak już wcześniej rozstrzygnięto – Wnioskodawca w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, w analizowanym przypadku Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie do nabywanych od Fundacji usług związanych z realizacją Programu Matur Międzynarodowych (tj. uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP, sprawdzanie i ocenianie pisemnych prac maturalnych uczniów oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty do X), nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Świadczone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem, skoro Wnioskodawca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanych od Fundacji usług w związku uczestnictwem w programie IB-MYP oraz programie IB-DP, sprawdzaniem i ocenianiem pisemnych prac maturalnych uczniów oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty do X, jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (usługobiorcy) tj. terytorium Polski – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 2 ust. 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Fundacji ww. usług związanych z realizacją Programu Matur Międzynarodowych, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Przy czym rozpoznając import usług Wnioskodawca powinien opodatkować nabywane usługi związane z realizacją Programu Matur Międzynarodowych, właściwą stawką podatku. W analizowanym przypadku bowiem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, do nabywanych od Fundacji ww. usług, nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, Fundacja jest edukacyjną organizacją non-profit założoną w (…) utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. X stawia sobie za zadanie wykształcenie dociekliwych, kompetentnych i wrażliwych ludzi, którzy dzięki swojej mądrości i rozumieniu obcych kultur uczynią świat lepszym. Współpracuje ze szkołami, rządami i międzynarodowymi organizacjami w celu opracowania programów edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że Fundacja edukacyjna X nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe. Nie jest także uczelnią, nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk i nie jest instytutem badawczym.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie gdy jest spełniony warunek podmiotowy oraz przedmiotowy. Innymi słowy zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie jedynie gdy usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczy jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe bądź usługi w zakresie kształcenia świadczy uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk bądź instytut badawczy. Zatem polski ustawodawca w powołanym artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym (przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe). Natomiast z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że Fundacja realizująca usługi będące przedmiotem zapytania nie jest żadnym ze wskazanych w analizowanym przepisie podmiotem.

Co więcej Fundacja nie jest żadnym z podmiotów wskazanym w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od Fundacji usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jak również ze zwolnienia na podstawie w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jednocześnie przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację nie są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), za przeprowadzenie procesu ewaluacji, za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację związanych z Programem Matur Międzynarodowych, nie są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Tym samym w stosunku do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług w związku z wniesieniem opłaty za uczestnictwo w programie IB-MYP oraz programie IB-DP (roczna opłata), za przeprowadzenie procesu ewaluacji, za sprawdzenie i ocenienie pisemnych prac maturalnych uczniów (opłaty egzaminacyjne) oraz za ewentualne odwołania od wyników egzaminów nie może zostać zastosowane zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Co więcej przedmiotem ww. usług świadczonych przez Fundację nie jest nauka języków obcych, więc do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług w związku z wniesieniem powyższych opłat nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W konsekwencji nabywane od Fundacji przez Wnioskodawcę usługi związane z realizacją Programu Matur Międzynarodowych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, lecz podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym Gmina działając poprzez swoją jednostkę realizującą Programy Matur Międzynarodowych zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług związanych z realizacją Programu Matur Międzynarodowych.

Jednak wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, rozpoznając import usług nie ma On prawa do zastosowania zwolnienia od podatku względem przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w związku z uczestnictwem w programach IB-MYP oraz IB-DP, sprawdzaniem i ocenianiem pisemnych prac maturalnych uczniów oraz ewentualne odwołania od wyników egzaminów, za które wnoszone są opłaty – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym należy wskazać, że również wpłaty dokonywane przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako opłaty związane ściśle z uczestnictwem w Programie Matur Międzynarodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji, Gmina zobowiązana jest do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina zobowiązana jest do wykazania w ewidencji VAT wpłat dokonywanych przez rodziców z tytułu przystąpienia do egzaminów, rejestracji ucznia, odwołanie się od wyników egzaminów jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług – jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionego od towarów i usług z tytułu nabycia usług szkolenia i konferencji dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, za które wnoszone są opłaty do X, (…), (…), (…) oraz (…).

Z opisu sprawy wynika, że zajęcia w Programach Matury Międzynarodowej Z mogą być prowadzone wyłącznie przez nauczycieli przeszkolonych w Z lub jednej z certyfikowanej przez X instytucji (np. (…), (…), (…) oraz (…), wymienione podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski). Szkolenia są organizowane w 3 kategoriach – dla nauczycieli zaczynających pracę w programie (kategoria 1), dla nauczycieli uczących przedmiotów, w których zmienia się program (kategoria 2) oraz szkolenia dotyczące szczegółów programu dla nauczycieli o długim stażu (kategoria 3). Przedmiotowe szkolenia, konferencje dotyczą kształcenia zawodowego nauczycieli i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za szkolenia wymienione wyżej instytucje wystawiają dla szkoły faktury, które są finansowane ze środków publicznych (z budżetu gminy). Szkolenia, konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach X wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywające się poza terytorium Polski, za które Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz organizacji X są usługami kształcenia zawodowego nauczycieli. Źródłem finansowania usług w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie Matura Międzynarodowa odbywających się poza terytorium Polski są wyłącznie środki publiczne.

Wnioskodawca wskazał, że usługi szkolenia nauczycieli, biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe szkolenia, dotyczą kształcenia zawodowego nauczycieli i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ww. szkolenia są finansowane ze środków publicznych (z budżetu Gminy). W związku z powyższym, usługa ta spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy (Fundacja X oraz certyfikowane przez X instytucje (…), (…), (…) oraz (…) posiadają siedzibę działalności poza terytorium kraju i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski), to miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od niego usług szkoleniowych – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia usług szkolenia dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Z uwagi na to, że ww. usługa mieści się w pojęciu usług kształcenia zawodowego i została sfinansowana w całości ze środków publicznych, usługa ta spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Natomiast w odniesieniu do udziału nauczycieli w konferencjach, należy wyjaśnić, że konferencja to „zebranie, posiedzenie grona osób przedstawicieli naukowych, organizacji itp., poświęcone omówieniu określonych zagadnień” (za słownikiem języka polskiego PWN). Prelegenci konferencji referują na forum opracowane zagadnienia, a zebranie często kończy się dyskusją w gronie uczestników. Nie ma ścisłego podziału na role. Udział w konferencji może oznaczać jednocześnie bycie uczestnikiem (delegatem), jak i również prelegentem.

W tym miejscu należy wskazać, że od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia 282/2011, które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei, jak stanowi art. 32 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem, zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c w zw. z ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu na daną imprezę w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie również do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku uczestnictwa nauczycieli w opisanych konferencjach, będziemy mieli do czynienia z wydarzeniami edukacyjnymi, o których mowa w art. 32 ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011.

Konferencje dla nauczycieli biorących udział w programach Z, tak samo jak opisane wyżej szkolenia, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mając przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych oraz wiążą się z delegacjami zagranicznymi nauczycieli. Ponadto, usługi w postaci konferencji i szkoleń dla nauczycieli uczących w programie, odbywają się poza terytorium Polski, a źródłem finansowania tych usług dla nauczycieli uczących w Programie Matura Międzynarodowa są wyłącznie środki publiczne.

Usługi wstępu na tego typu wydarzenia (imprezy) obejmują – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – świadczenie usług których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Podkreślenia wymaga, że opłata nie dotyczy samego wstępu na organizowaną imprezę, ale również udziału w danym wydarzeniu. Zatem usługa wstępu obejmuje – co do zasady – prawo do udziału w prelekcjach, wykładach, panelach dyskusyjnych, konsumpcji serwowanych w ramach wydarzenia posiłków itp.

Tym samym, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę za uczestnictwo nauczycieli w konferencjach odbywających się poza terytorium Polski, o których mowa w opisie sprawy, będą stanowić opłatę za nabywaną usługę wstępu, której miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie – zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy – miejsce, gdzie wydarzenia te będą się faktycznie odbywały. Zatem ww. konferencje, które organizowane będą poza terytorium Polski nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w stosunku do tych usług nie będzie miał zastosowania w art. 2 ust. 9 ustawy i w konsekwencji w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług.

Podsumowując, opłaty wnoszone przez Wnioskodawcę za udział nauczycieli w konferencjach dla nauczycieli biorących udział w Programie Matur Międzynarodowych wnoszonych do X, (…), (…), (…) oraz (…) nie stanowią wynagrodzenia z tytułu importu usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym usługi udziału nauczycieli w konferencjach i szkoleniach związanych z Programem Matury Międzynarodowej, które organizowane są poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał m.in. interpretację ogólną z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. PT1.8101.3.2019, którą Minister Finansów rozstrzygnął kwestię dotyczącą wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. Zdaniem Gminy ww. interpretacja powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie. Ponadto, Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 673/18.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wyrok NSA sygn. I FSK 702/19 wydany w dniu 27 stycznia 2021 r. – uchylił ww. wyrok. W wyroku tym NSA stwierdził, że jako zasadę należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto Sąd w odniesieniu do kwestii czynności dotyczących realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej w kontekście ww. interpretacji ogólnej wyraził pogląd, że: „Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. «zielonych szkół» (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. nr PT1.8101.3.2019). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadku opłat pobieranych z tytułu realizacji przez szkołę publiczną programu międzynarodowej matury. W ramach realizacji tego programu jednostka samorządu terytorialnego nie wykonuje żadnych czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym, podobnie jak realizujące ten program podmioty (szkoły) niepubliczne. Ponoszone i pobierane natomiast w związku z tym programem opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczeń.”

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.