Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.548.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Usług Organizacji Zakupów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2020 r. (data nadania 13 lutego 2020 r., data wpływu 17 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.548.2019.1.AG (data nadania 6 lutego 2020 r., data odbioru 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Usług Organizacji Zakupów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego kosztów Usług Organizacji Zakupów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. z siedzibą w (…), w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), której siedziba mieści się w Irlandii i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie, prowadzącej działalność produkcyjną i dystrybucyjną w dziedzinie produktów (materiałów) budowlanych (budownictwa energooszczędnego). Działalność Grupy polega w szczególności na projektowaniu i produkcji technologii izolacyjnej dla energooszczędnych budynków. Spółka prowadzi działalność związaną ze sprzedażą i produkcją w odniesieniu do rynku lokalnego – Europy Środkowo-Wschodniej.

W szczególności działalność Grupy koncentruje się na produkcji i dystrybucji izolacyjnych paneli (płyt) piankowych. Produkowane przez Grupę płyty są produktami o charakterze „premium” – wiodącymi produktami w branży z perspektywy takich wskaźników jak wydajność cieplna i strukturalna, ognioodporność i wpływ na środowisko. Kluczowym aspektem działalności gospodarczej Grupy jest efektywne kosztowo zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia. W celu osiągnięcia najwyższego poziomu wskazanych powyżej wskaźników, kluczowe surowce do produkcji paneli (stal i chemikalia) muszą spełniać najwyższe standardy techniczne. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki.

W ramach Grupy, w spółce (…) Limited („Usługodawca”) utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład scentralizowanych zespołów organizacji zakupów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: „Umowa”). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie: „Usługi Organizacji Zakupów”):

*   negocjowanie warunków umów z klientami (winno być: dostawcami),

*   bieżące kontakty z klientami (winno być: dostawcami) i budowanie relacji biznesowych,

*   opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

*   identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

*   monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie skomplikowanym systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

*   kontrolowanie czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

*   udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

*   przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

*   kierowanie zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń względem dostawców, np. na drodze sądowej,

*   nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

*   monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę.

Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Wskazanie danych podmiotów zagranicznych

Mając na uwadze art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące następujących podmiotów:

(…).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 12 lutego 2020 r. uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Doprecyzowanie opisu czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usług Organizacji Zakupów według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku opis ponoszonych wydatków dotyczący nabywanych Usług Organizacji Zakupów powinien być sklasyfikowany według następującej klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008 i PKWiU 2015: 74.90.20.0 – „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą to organ powołuje się wprost w wezwaniu: „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupować, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Analogiczna zasada została wyrażona w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Organizacji Zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego nie mogą zostać poddane klasyfikacji na podstawie Zasady Metodycznej przedstawionej w punkcie pierwszym powyższego przepisu. Podstawą takiej oceny jest fakt, iż brak jest w PKWiU grupowania, które całościowo ujmowałoby wszystkie czynności nabywane przez Wnioskodawcę i w konsekwencji wykluczona jest klasyfikacja przedmiotowych Usług do jednej grupy, która zawiera „najbardziej dokładny opis czynności”. Tym samym, zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, Usługi Organizacji Zakupów mogą być zaklasyfikowane do kilku grupować, a w związku z tym powinny zostać określone zgodnie z usługą, która nadaje całości „zasadniczy charakter”.

Zestawiając wszystkie przytoczone powyżej Zasady Metodyczne, należy dojść do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział możliwości klasyfikacji jednej usługi (w tym usługi złożonej) do kilku różnych grupowań, bowiem każda z Zasad Metodycznych, nakazuje wybranie wyłącznie jednego, najbardziej odpowiedniego grupowania dla określonej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Organizacji Zakupów stanowią kompleksową usługę, mieszczącą się w grupowaniu 74.90.20.0 – „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Tym samym, wszystkie czynności nabywane przez Spółkę w ramach Usług Organizacji Zakupów w ocenie Wnioskodawcy są kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedna usługa, a nie jako szereg mniejszych świadczeń wchodzących w jej skład, będących jedynie środkiem do jej wykonania.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

https://stat.gov.pl/klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnieniaPKWIU2015\_10maj\_int.pdf \[dostęp: 12.02.2020\], grupowanie 74.90.20.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa – obejmuje ono co prawda „usługi doradztwa specjalistycznego inne niż związane z nieruchomościami, ubezpieczeniami czy inżynierskie”, jednak oprócz nich grupowanie to obejmuje także inne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane, które nie stanowią usług doradczych – do takich usług należeć będą zdaniem Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów.

Bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż bezpośredni związek ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, polega zarówno na niezbędności przedmiotowych Usług do działalności produkcyjnej Spółki jak i na bezpośrednim wpływie wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu Usług Organizacji Zakupów na cenę finalną produktów oferowanych przez Spółkę.

Nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych jej w działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do samodzielnego pozyskiwania surowców odpowiadających standardom Grupy, bez Usług Organizacji Zakupów pozyskanie wymaganych przez Grupę wysokojakościowych surowców byłby całkowicie niemożliwe lub możliwe przy poniesieniu znacząco wyższych niż obecnie kosztów.

Dodatkowo zakup Usług Organizacji Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji Usługodawcy, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Co więcej, dzięki doświadczeniu Usługodawcy w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahentami, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach, niż gdyby sama je negocjowała.

Kolejnym aspektem przemawiającym za bezpośrednim związkiem ponoszonych kosztów Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi jest bezpośredni wpływ wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu rzeczonych Usług na cenę finalną produktów oferowanych przez Spółkę.

W tym miejscu należałoby odwołać się do wykładni celowościowej art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. Pomocne w tym mogą być zarówno cytowany we wniosku o interpretację Komentarz MF jak i materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzającej art. 15e do Ustawy o CIT (dalej: „Uzasadnienie”), na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią Uzasadnienia „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Celem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jest zatem uwzględnienie sytuacji, w której cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej. Za uznaniem wynagrodzenia Usługodawcy z tytułu Usług Organizacji Zakupów za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia przede wszystkim fakt, iż rzeczone wynagrodzenie jest przez Spółkę uwzględniane przy kalkulacji kosztu oferowanych przez nią produktów, na którym oparta jest kalkulacja ceny sprzedaży produktów, tj. koszty te inkorporowane są w konkretnych produktach oraz zachodzi związek pomiędzy ceną produktów a wysokością kosztów nabywanych Usług Organizacji Zakupów.

Należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę Usługi Organizacji Zakupów nie dotyczą wszelkich zakupów realizowanych przez Wnioskodawcę, lecz są ściśle związane z zakupem surowców i materiałów niezbędnych Wnioskodawcy do prowadzonej działalności operacyjnej. Koszt Usług Organizacji Zakupów jest czynnikiem kształtującym cenę produktów oferowanych przez Wnioskodawcę – wysoce prawdopodobne jest, iż w przypadku wzrostu wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu rzeczonych Usług, cena finalna oferowanych przez Spółkę produktów, także uległaby zwiększeniu. Co więcej, jak wykazano we Wniosku, zgodnie z Umową Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Organizacji Zakupów, które jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów materiałów i surowców wynegocjowanych i pozyskanych przez Usługodawcę.

Na marginesie Spółka podkreśla, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera wymogu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi są jedynie te koszty, które są wprost inkorporowane w cenie towarów produkowanych przez danego podatnika w tym sensie, że koszty te są możliwe do zidentyfikowania jako określony procent ceny finalnej danego produktu. W ocenie Wnioskodawcy takiego wymogu nie da się wywieść nie tylko z literalnej wykładni wskazanego przepisu, ale również z treści Uzasadnienia.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19: „(\`(...)\`) ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego”.

Należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie zawiera także wymogu zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi są jedynie koszty, stanowiące określony element ceny finalnej produktu. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18: „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Podobne do powyższych stanowisk zostało zaprezentowane również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1097/18.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca pragnie jednocześnie sprostować, iż w ramach Usług Organizacji Zakupów Spółka nie nabywa usług negocjowania warunków umów oraz bieżącego kontaktu z klientami, lecz z dostawcami. Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Organizacji Zakupów dotyczą wszelkiego rodzaju kontaktów z dostawcami, wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usług dotyczących kontaktów z klientami było omyłkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Usługi Organizacji Zakupów jako usługi nieobjęte zakresem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”): „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów nie są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są one również usługami podobnymi do usług doradczych.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: „SJP PWN”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Natomiast w związku ze świadczeniem Usług Organizacji Zakupów Usługodawca nie przekazuje opinii, stanowiącej porady w przedstawionym rozumieniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany nie udziela żadnych porad dotyczących zakupów, lecz samodzielnie zajmuje się ich dokonywaniem w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami. Zgodnie z umową zawartą między stronami transakcji, Usługodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie Usług Organizacji Zakupów.

Usługi organizacji negocjacji, kontaktów z dostawcami są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce (w oparciu o które Spółka powinna sama podjąć działania), ale konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawcy jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych w pełni odpowiadających standardom Grupy. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym nie stanowi usług doradczych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 900/18, w którym sąd „uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”. Sąd w powyższym wyroku wskazał m.in., że: „brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które – jak sam zaznaczył – polegają na udzielaniu porad”.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią oraz nie są podobne do usług badania rynku ani usług reklamowych. Zgodnie z definicją SJP PWN „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. „Reklamą” (zgodnie ze SJP PWN) jest natomiast „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi badania rynku obejmują „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.”. Natomiast, usługi reklamowe to m.in. „ usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”. Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Organizacji Zakupów.

Ponadto należy stwierdzić, że Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani że nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Usługodawca odpowiada za powyższe, zważywszy na jego wyspecjalizowanie w tej dziedzinie, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż Usługodawca w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Spółki.

Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią również usług przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF: „usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Usługi Organizacji Zakupów wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią również, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji o poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – zupełnie inna jest bowiem natura i przedmiot tych usług.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi Organizacji Zakupów nie mieszczą się/nie będą się mieścić bowiem w zakresie usług i świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu których płatności podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie.

Bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi

Z ostrożności procesowej, gdyby Organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy w powyższym zakresie, Wnioskodawca wskazuje również zapis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Ustawa o CIT, jak również żaden inny akt prawny, nie zawiera wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, ale w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT mowa jest o „kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami”, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do „kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej (funkcjonalnej) tego przepisu. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu »z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi«. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi będzie miał miejsce w szczególności w przypadku, gdy kwota wynagrodzenia należnego usługodawcy jest zależna od wartości zakupu towarów, które zostały przez niego wynegocjowane i pozyskane na rzecz usługobiorcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Organizacji Zakupów, które jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów wynegocjowanych i pozyskanych przez Usługodawcę.

Co więcej, nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne znaczenie dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdyż warunkują nabycie przez Spółkę materiałów i surowców w pełni odpowiadającym standardom Grupy. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę o świadczenie usług organizacji zakupu. Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (nazwane we wniosku łącznie jako „Usługi Organizacji Zakupów”):

*   negocjowanie warunków umów z dostawcami,

*   bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

*   opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

*   identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

*   monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie skomplikowanym systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

*   kontrolowanie czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

*   udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

*   przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

*   kierowanie zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń względem dostawców, np. na drodze sądowej,

*   nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

*   monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu nabycia ww. usług.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli bądź świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione we wniosku czynności wchodzące w skład Usług Organizacji Zakupów mają charakter podobny do usług zarządzania i kontroli. Głównym elementem świadczonych usług jest zarządzanie organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu warunków umów z dostawcami, opracowywaniu, zarządzaniu i realizacji strategii zakupowej, monitorowaniu dostaw, kontrolowaniu surowców pod kątem wymaganych standardów produkcyjnych, czy kierowaniu zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją, „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. Wskazane powyżej czynności polegają natomiast w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy powyższych usług determinuje zatem ich główny i zasadniczy charakter.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że Usługi Organizacji Zakupów – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu.

Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę Usług Organizacji Zakupów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, której działalność polega w szczególności na projektowaniu i produkcji technologii izolacyjnej dla energooszczędnych budynków. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze sprzedażą i produkcją w odniesieniu do rynku lokalnego. W ramach grupy, w podmiocie powiązanym ze Spółką utworzono odrębne zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym o świadczenie usług, w ramach których na rzecz Wnioskodawcy świadczone są Usługi Organizacji Zakupów.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty dotyczą m.in. negocjacji i bieżących kontaktów z klientami, monitorowaniu dostaw, czy zarządzania strategią zakupową grupy. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi mają więc charakter kosztów ogólnych, związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę towarów nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że nabywane usługi mają istotne znaczenie dla prowadzonej podstawowej działalności operacyjnej Spółki oraz że zakup tych usług prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w grupie. Jak wskazał sam Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji podmiotu powiązanego (usługodawcy), Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Ponadto, dzięki doświadczeniu podmiotu powiązanego Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach. Zatem, w ocenie organu, opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia konkretnego towaru, gdyż – jak wynika z powyższego – bez nabywanych usług Spółka w dalszym ciągu miałaby możliwość produkowania swoich towarów, a jedynie kontrakty na zakup surowców potrzebnych do wytworzenia produktów mogłyby być zawierane na mniej korzystnych warunkach. Należy zatem uznać, że możliwość wytworzenia przez Spółkę konkretnego towaru nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia Usług Organizacji Zakupów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w – przywołanym również przez Spółkę we wniosku – uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej do updop przepis art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług Organizacji Zakupów nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów Usług Organizacji Zakupów nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.