Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-674/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012r. (data wpływu 10 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji „ \`(...)\`" oraz zwrotu różnicy podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji „…" oraz zwrotu różnicy podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2012r. (data wpływu 16 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 października 2012 r. znak: IBPP2/443-674/12/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje, w których rozlicza czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych przypisane Powiatowi.

W ramach wykonywanych czynności, na podstawie zawartej umowy na roboty budowlane, Wnioskodawca w 2007 roku zrealizował inwestycje „…". Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 1.021.714,67 zł łącznie z podatkiem VAT.

W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, obiekt znajdował się w trwałym zarządzie ustanowionym na rzecz Liceum Ogólnokształcącego. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza wygasić trwały zarząd i wydzierżawić obiekt na rzecz spółki prawa handlowego (bez względu na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego), która z kolei będzie nieodpłatnie udostępniać obiekt na zajęcia sportowe dla uczniów jednostek powiatowych, jak również będzie go wynajmować na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z tytułu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie osiągać przychody, które będą opodatkowane podatkiem. W przypadku gdy osiągane przychody z tytułu wynajmowania obiektu przez spółkę nie będą pokrywały kosztów jego utrzymania, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonywania dopłat na kompensaty spółce kosztów nie znajdujących pokrycia w należnościach.

W piśmie z dnia 11 października 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił:

1.  Nieruchomość na której wybudowano boisko wielofunkcyjne przy Liceum Ogólnokształcącym została oddana w trwały zarząd w dniu 21 kwietnia 2006r. decyzją Zarządu Powiatu i pozostaje w nim nadal.
2.  Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty nastąpiło nieodpłatnie.
3.  Boisko zostało oddane do użytkowania 12 maja 2008 r.,
4.  W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę, bowiem był w trwałym zarządzie Liceum Ogólnokształcącego. W związku z faktem, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, nieruchomość znajduje się nadal w trwałym zarządzie, który zostanie wygaszony bezpośrednio przed oddaniem nieruchomości w dzierżawę.
5.  Boisko w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym zostało zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy a następnie przekazane jako środek trwały na rzecz Liceum Ogólnokształcącego,
6.  Boisko wielofunkcyjne wraz z gruntem stanowi nieruchomość w rozumieniu kodeksu cywilnego; wartość tej nieruchomości przekracza 15.000 zł.
7.  Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość na której znajduje się boisko spółce, która zostanie powołana do tego celu po uzyskaniu interpretacji, zatem termin wydzierżawienia nie jest obecnie możliwy do doprecyzowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT od faktur za wykonane prace i roboty budowlane przy realizacji inwestycji … w przypadku wygaszenia trwałego zarządu i wydzierżawienia obiektu na rzecz spółki prawa handlowego (bez względu na wysokość ustalonego czynszu dzierżawnego), która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT.
2.  Czy w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Wnioskodawca, może żądać zwrotu różnicy tego podatku w oparciu o art. 87 ustawy o VAT na jej rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość odliczenia/rozliczenia podatku VAT w całości za wykonane prace przy realizacji inwestycji …z uwagi na fakt, iż czynności te są w całości związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. dzierżawą przedmiotowego obiektu na rzecz spółki prawa handlowego. W przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Wnioskodawca, może żądać zwrotu różnicy tego podatku w oparciu o art. 87 ustawy o VAT na jej rachunek bankowy.

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, zgodnie z którym zwalnia się z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku wybudowany obiekt jest realizacją zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej, jednak z uwagi na fakt iż udostępnienie obiektu nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy dzierżawy, to nie podlega zwolnieniu o którym mowa w § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż inwestycja \`(...)\` była w całości związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca ma możliwość odliczenia a w przypadku wystąpienia w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym zwrotu różnicy tego podatku w całości.

Bez znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia jest fakt, iż przez okres 2007 do 2012 przedmiotowy obiekt był oddany w trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej Liceum Ogólnokształcącego.

Bez znaczenia dla ustalenia tego prawa jest również wysokość czynszu dzierżawnego stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 r. znak: IBPP4/443-1298/11/AZ. Nie ma również znaczenia fakt, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki prawa handlowego, obiekt będzie nieodpłatnie udostępniania uczniom jednostek powiatowych, a w przypadku gdy osiągane przychody z tytułu wynajmowania obiektu przez spółkę nie będą pokrywały kosztów utrzymania obiektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania dopłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż nieruchomość na której wybudowano boisko wielofunkcyjne przy Liceum Ogólnokształcącym została oddana w trwały zarząd w dniu 21 kwietnia 2006r. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd nastąpiło nieodpłatnie. W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania do chwili obecnej obiekt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę bowiem został oddany w trwały zarząd. Nieruchomość znajduje się nadal w trwałym zarządzie, który zostanie wygaszony bezpośrednio przed oddaniem nieruchomości w dzierżawę. Boisko zostało oddane do użytkowania 12 maja 2008r. Zatem oddanie ww. inwestycji (boisko) powiększyło wartość trwałego zarządu nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do zmiany formy władania nieruchomością z nieodpłatnego trwałego zarządu na dzierżawę przy jednoczesnej zmianie podmiotu władającego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym na dzień oddania do użytkowania boiska (powiększenie wartości trwałego zarządu), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w drodze decyzji w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Przepisy art. 43 ust. 1 i 5, art. 44 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z których wynika oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

Wskazać w tym miejscu należy, iż oddanie nieruchomości w odpłatny trwały zarząd objęte było normą wynikającą z § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia, i korzystało ze zwolnienia z podatku VAT.

Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku wybudowany obiekt (boisko przy Liceum Ogólnokształcącym) oddany został jednostce organizacyjnej w nieodpłatny trwały zarząd.

W świetle powyższego, przekazanie powstałego w wyniku inwestycji boiska sportowego przy Liceum Ogólnokształcącym było nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień oddania do użytkowania boiska za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie majątku będącego przedmiotem pytania, wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd boiska odbyło się w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż efekt zrealizowanej inwestycji w postaci boiska sportowego przy Liceum Ogólnokształcącym w okresie w jakim stanowić będzie przedmiot nieodpłatnego trwałego zarządu nie będzie wiązać się z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem zobowiązania podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość zabudowaną boiskiem wielofunkcyjnym spółce.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z budową przedmiotowego boiska nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem sposób wykorzystywania wytworzonego środka trwałego nie generował po stronie Wnioskodawcy podatku należnego. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowej inwestycji. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje zmienić sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości tj. planuje wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego polegająca na wykorzystaniu go do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy).

Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku w tej sprawie nie może zostać jednak zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak już jednak wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy). W przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W razie wystąpienia sytuacji w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środka trwałego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w trwały zarząd nieodpłatnie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że będący przedmiotem wniosku środek trwały (boisko wielofunkcyjne wraz z gruntem) stanowi nieruchomość, a jego wartość przekracza 15.000,00 zł.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości w postaci boiska (której wartość przekracza 15.000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia jeszcze nie nastąpiła, nastąpi dopiero w momencie wydzierżawienia boiska wielofunkcyjnego, bowiem od tego momentu nieruchomość (o wartości powyżej 15.000 zł) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym boisko wielofunkcyjne zostało oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem należy wskazać, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących wykonane prace i roboty budowlane przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia nieodliczonego podatku VAT ani do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za rok 2007 (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), ale będzie miał prawo do skorygowania podatku VAT na zasadach opisanych wyżej.

Reasumując w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, a następnie zmieni się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystania) przedmiotowej nieruchomości, czyli za rok w którym Wnioskodawca dokona wygaszenia nieodpłatnego trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Liceum Ogólnokształcącego w Ch i odda boisko wielofunkcyjne do użytkowania spółce na podstawie umowy dzierżawy, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku w którym dokonana zostanie opisana we wniosku zmiana przeznaczenia w sposobie wykorzystywania boiska wielofunkcyjnego uwzględniając w rozliczeniu 1/10 wartości nieodliczonego podatku naliczonego, pod warunkiem, że do końca 10-letniego okresu korekty obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, obliczona we wskazany wyżej sposób kwota nieodliczonego podatku naliczonego powiększy łączną wartość podatku naliczonego do odliczenia za styczeń roku następującego po roku, w którym dokonana zostanie zmiana przeznaczenia i tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z regulacji art. 87 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wprowadza możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.