Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.363.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: skutków podatkowych w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Z. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wraz ze spółką S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się głównie badaniami i opracowywaniem nowych produktów leczniczych, produkcją i dystrybucją produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych. Jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej i Wnioskodawcy jest francuska spółka S, o formie prawnej Société Anonyme (dalej: „Wspólnik”). Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie działalność Spółki Dzielonej skupiona jest w następujących segmentach:

*   produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków,

*   produkcja produktów leczniczych na zlecenie,

*   dystrybucja produktów leczniczych, suplementów diety, wyrobów medycznych i kosmetyków,

*   promocja produktów leczniczych suplementów diety i wyrobów medycznych.

W ramach swojej działalności Spółka Dzielona zajmuje się marketingiem i sprzedażą leków generycznych, dla których podmiotem odpowiedzialnym jest Z ks lub Z a.s. (dalej: „marka Z”) - Spółka Dzielona jest w Polsce przedstawicielem tych dwóch podmiotów odpowiedzialnych. Głównymi odbiorcami tych towarów są hurtownie farmaceutyczne oraz placówki ochrony zdrowia (szpitale). Wskazana działalność odpowiada około 15% sprzedaży realizowanej przez Spółkę Dzieloną.

Obecnie Grupa prowadzi działania mające na celu zbycie działalności w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych w Europie. W krajach, w których jest to konieczne, zbycie wskazanej działalności poprzedzone jest jej wyodrębnieniem w lokalnych strukturach w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie w sposób autonomiczny wobec pozostałej działalności. W Polsce działania przygotowawcze do zbycia działalności w zakresie leków generycznych marki Z rozpoczęły się w październiku 2017 roku. Wskutek podjętych decyzji, działalność w zakresie promocji i dystrybucji leków generycznych pod marką Z została skupiona w wyodrębnionej jednostce (ang. business unit).

Z perspektywy Spółki Dzielonej, wyodrębnienie działalności w zakresie leków generycznych marki Z zostanie dokonane również na gruncie prawnym i polegać będzie na wyodrębnieniu i przeniesieniu tej części działalności gospodarczej Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Transfer polegać będzie na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej funkcji marketingu i dystrybucji leków generycznych pod marką Z, wraz ze składnikami przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej związanymi z realizacją tej funkcji (dalej: „Wydzielana ZCP”). W momencie podziału Spółki Dzielonej (dalej: „Dzień Wydzielenia”) Wydzielana ZCP zostanie przejęta przez inną spółkę kapitałową z Grupy z siedzibą w Polsce, Spółkę Przejmującą. Po sfinalizowaniu tej operacji Spółka Przejmująca, której przedmiotem działalności będzie głównie promocja i dystrybucja leków generycznych marki Z, zostanie w całości zbyta do zewnętrznego inwestora. Spółka Dzielona będzie kontynuować swoją działalność w pozostałym zakresie (produkcja produktów leczniczych, suplementów diety i kosmetyków, produkcja produktów leczniczych na zlecenie, promocja i dystrybucja innych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków) w oparciu o pozostałe składniki swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Działalność Pozostała”).

W szczególności, z Dniem Wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie przypisane w planie podziału składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej tworzące Wydzielaną ZCP, w tym pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielaną ZCP. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęte także prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, związane z Wydzielaną ZCP, oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności Wydzielanej ZCP.

Mając na uwadze sukcesję zarówno prawną, jak i na gruncie przepisów prawa podatkowego, podział Spółki Dzielonej będzie skutkować rozdzieleniem rozliczeń podatkowych związanych z Wydzielaną ZCP pomiędzy Spółkę Dzieloną, a Spółkę Przejmującą. Na gruncie VAT, dotyczyć to będzie obowiązku zapłaty VAT należnego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również obowiązków sprawozdawczych w zakresie deklaracji miesięcznych VAT-7 oraz sporządzenia JPK Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej związanych z Wydzielaną ZCP, a także wystawiania i rozpoznawania faktur korygujących.

Na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, Spółka Dzielona dokonywać będzie czynności opodatkowanych w związku ze sprzedażą leków generycznych pod marką Z. Niemniej, Spółka Dzielona dokonywać może również innych czynności opodatkowanych, w tym także w postaci świadczenia usług, które będą dokumentowane fakturami.

Jednocześnie, działalność Wydzielanej ZCP może być związana z nabywaniem towarów i usług podlegających opodatkowaniu, związanych z:

*   nabywaniem i sprzedażą towarów,

*   nabywaniem usług reklamowych,

*   korzystaniem z leasingu samochodów i wyposażenia,

*   najmem powierzchni biurowej i obsługą nieruchomości,

*   zapewnianiem finansowania zewnętrznego,

*   nabywaniem usług ubezpieczeniowych,

*   nabywaniem innych usług niż wymienione powyżej.

W takich przypadkach może dojść do sytuacji, w których Spółka Dzielona nabędzie towary i usługi przed Dniem Wydzielenia, ale faktury dokumentujące te nabycia zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

W prowadzonej działalności Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące, zarówno zwiększające, jak i zmniejszające, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej, w tym z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Analogicznie, Spółka Dzielona otrzymywać może również faktury korygujące wskutek ustaleń z kontrahentami bądź wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Możliwe jest zatem, że przed Dniem Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielaną z Wydzielonej ZCP, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, w przypadku których potwierdzenia odbioru faktur zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia. Tym samym, możliwe jest również, że w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z działalnością Wydzielanej ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia.

Zgodnie z przyjętym planem podziału, Dzień Wydzielenia będzie przypadać na pierwszy roboczy dzień miesiąca, który jednocześnie nie będzie pierwszym dniem miesiąca kalendarzowego, w którym ma dojść do podziału.

Spółka Dzielona planuje wysłanie zawiadomień o planowanym podziale do swoich kontrahentów. Zawiadomienia będą określać planowaną datę podziału oraz wskazywać prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z danym kontrahentem, których stroną jest Spółka Dzielona, a które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z planem podziału. Spółka Dzielona poinformuje dostawców, że faktury wystawiane przez nich w dniu lub po dniu podziału powinny wskazywać dane Spółki Przejmującej jako nabywcy. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że pomimo otrzymania takich zawiadomień, kontrahenci wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury, w których jako nabywca będzie wskazana Spółka Dzielona. Faktury te mogą dotyczyć czynności opodatkowanych dokonanych zarówno przed, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

W odniesieniu do wszystkich otrzymanych przez Spółkę Przejmującą faktur tego typu, będzie ona dokonywać korekty danych nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, tak by odzwierciedlały one fakt, że w Dniu Wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego z danym dostawcą i stała się tym samym stroną transakcji. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia, w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabywanie towarów i usług związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona, Wnioskodawca będzie miał prawo, w zakresie, w jakim będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej, do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez Wnioskodawcę?
3.  Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu, jeśli będą one dokumentować nabycie towarów i/lub usług związanych zarówno z działalnością Wydzielanej ZCP i Pozostałą Działalnością Spółki Dzielonej, a nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych pozycji z faktur do działalności Wydzielanej ZCP?
4.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1-4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokonanych lub świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miał miejsce Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca czynności opodatkowane zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia, w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu?
5.  Na której ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona) spoczywać będzie obowiązek do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) związanych z Wydzielaną ZCP, gdy faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego kontrahenta przed Dniem Wydzielania na Spółkę Dzieloną a dostawa towaru nastąpi w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu na rzecz Spółki Przejmującej?
6.  Na której ze spółek uczestniczących w podziale (tj. Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona) spoczywać będzie obowiązek do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) związanych z Wydzielaną ZCP, gdy faktura dokumentująca dostawę zostanie wystawiona przez zagranicznego kontrahenta w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu, ale towar zostanie dostarczony do Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielania?
7.  Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających) podatek naliczony, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Wydzielaną ZCP przed Dniem Wydzielenia, jeśli faktury korygujące zostaną doręczone Spółce Dzielonej lub Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed Dniem Wydzielenia, w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabywanie towarów i usług związanych z działalnością Wydzielanej ZCP, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, na których jako nabywca zostanie wskazana Spółka Dzielona, Wnioskodawca będzie miał prawo, w zakresie, w jakim będzie następcą prawnym Spółki Dzielonej, do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez Wnioskodawcę.

Ad. 3.

Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu, jeśli będą one dokumentować nabycie towarów i/lub usług związanych zarówno z działalnością Wydzielanej ZCP i Pozostałą Działalnością Spółki Dzielonej, a nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych pozycji z faktur do działalności Wydzielanej ZCP. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur przysługiwać będzie wyłącznie Spółce Dzielonej.

Ad. 4.

O tym, który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1-4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, decydować będzie, czy data powstania obowiązku podatkowego przypadnie przed Dniem Wydzielenia, czy w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu. Z tego powodu, jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego od czynności opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności Wydzielanej ZCP powstanie przed Dniem Wydzielania, wówczas zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, zobowiązaną do uwzględniania go w rozliczeniach będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 5 i 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) zobowiązany będzie ten podmiot, u którego w momencie prowadzenia działalności Wydzielanej ZCP powstanie obowiązek podatkowy w WNT. Jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania będzie Spółka Dzielona, natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 7.

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających) podatek naliczony, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Wydzielaną ZCP przed Dniem Wydzielenia, jeśli faktury korygujące zostaną doręczone Spółce Dzielonej lub Spółce Przejmującej w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2.

Sukcesja uniwersalna w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych wyłącznie z przenoszonymi składnikami majątku określonymi w planie podziału.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja wszelkich praw i obowiązków przewidzianych prawem podatkowym.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis ten stosuje się jednakże, zgodnie z § 2 cytowanej regulacji, jedynie w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z omawianych przepisów wynika zatem, że w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia owej sukcesji jest, aby majątek przejmowany a także majątek spółki dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakres sukcesji związany jest zaś z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Omawiany przepis zakłada bowiem możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Jest on zatem odpowiednikiem sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej przepisami KSH w systemie podatkowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału (odpowiednio, na dzień wydzielenia).

Odliczenie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś ust. 10 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeśli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, kwotę podatku należnego może on obniżyć, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dokumentacja VAT.

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez nich na rzecz innych podatników lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak zaś wynika z art. 106e cytowanej ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numery, za pomocą których obie strony transakcji są zidentyfikowane na potrzeby podatku.

W myśl art. 106j omawianej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z drugiej zaś strony, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Dokumentem takim nie można jednakże korygować, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, pomyłek dotyczących:

*   miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonywanych usług;

*   ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto);

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

*   wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto);

*   stawki podatku;

*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

*   kwoty należności ogółem.

Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wskazanych powyżej, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z Dniem Wydzielenia wstąpi we wszelkie prawa oraz obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku (Wydzielaną ZCP), będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż prawo do odliczenia może powstać w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu zarówno w odniesieniu do czynności wykonanych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, jak i przed Dniem Wydzielenia. Nie ulega jednakże, w opinii Spółki Przejmującej, wątpliwości, iż w wyniku sukcesji uniwersalnej, z Dniem Wydzielenia, stroną wszelkich czynności opodatkowanych związanych z Wydzielaną ZCP stanie się Spółka Przejmująca. Jeśli zatem w odniesieniu do danej czynności opodatkowanej, wyświadczonej przed dniem podziału na rzecz Wydzielanej ZCP, od Dnia Wydzielenia powstanie prawo do odliczenia, to podmiotem uprawnionym do odliczenia będzie Wnioskodawca.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.592.2017.1.KO), w której wskazano, że: „o prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem to, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie to, która Spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po Momencie podziału jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej” (podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-30/16-4/JO);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. (IPPP1/4512-700/16-3/MP), w której wskazano również, w sytuacji gdy w dniu lub po dniu połączenia, sprzedawcy wystawią faktury wskazując jako nabywcę którąś z łączących się Spółek, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Nowa Spółka. Fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu połączenia jako nabywcę jedną z łączących się Spółek, pozostaje bez wpływu na prawo Nowej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPP3/4512-21/15/EJ), w której wskazano również, że „(\`(...)\`) faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. (IPPP2/443-712/13-2/BH), podkreślając dodatkowo, iż „(\`(...)\`) przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`)”.

Skoro zatem spółki uczestniczące w podziale dochowają staranności w zakresie powiadomienia kontrahentów dostarczających towary oraz świadczących usługi na rzecz Wydzielanej ZCP o planowanym podziale przez wydzielenie, w wyniku którego stroną zawieranych transakcji stanie się Spółka Przejmująca, to brak jest podstaw dla kwestionowania prawa Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymywanych przez nią i wystawionych w dniu lub po dniu podziału faktur dokumentujących dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Wydzielanej ZCP (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych), na których jako nabywca wskazana zostanie Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Korygowanie danych nabywcy.

Odnosząc się zaś do kwestii korygowania faktur wystawionych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, warto zauważyć, że cytowane już przepisy wyraźnie wskazują na różnicowanie przez ustawodawcę stopnia wadliwości faktur VAT w zależności od tego, których elementów obligatoryjnych faktury dotyczą występujące błędy. W efekcie można uznać, iż błędy „mniejszej wagi”, które nie wpływają na elementy o charakterze ilościowym i kwotowym danej transakcji, mogą być zgodnie z intencjami ustawodawcy korygowane notami wystawianymi przez nabywców. Taka wadliwość faktur nie wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu udokumentowanej sprzedaży i jeżeli taka faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu, to nie jest konieczne jej modyfikowanie przez wystawienie kolejnej faktury (korygującej) przez sprzedawcę. Wystarczające w tym zakresie powinno być wystawienie noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. I FSK 806/11), w którym to stwierdzono, iż „innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej (\`(...)\`). Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT”.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.592.2017.1.KO;

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-30/16-4/JO;

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN;

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ;

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Powyższe dotyczy jednak konieczności skorygowania faktur w istocie wadliwych w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o VAT. W kontekście sprawy będącej przedmiotem wniosku, należy w ocenie Wnioskodawcy ustalić czy w przypadku wystawienia przez dostawców i usługodawców w Dniu lub po Dniu Wydzielenia faktur uwzględniających dane Spółki Dzielonej jako nabywcy, istnieje obowiązek skorygowania danych nabywcy na fakturze, oraz czy niedokonanie takiej korekty pozbawia Spółkę Przejmującą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Należy w związku z tym wstępnie zauważyć, że w odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków wynikających z rozliczeń w podatku VAT ustawa o VAT nie wprowadza żadnych szczególnych przepisów. Oznacza to, że w oparciu o wyżej cytowany art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak zostało to już podkreślone, Spółka Przejmująca stanie się w sukcesorem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktur wystawionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną, dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie Wydzielanej ZCP.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w Dniu lub po Dniu Wydzielania na Spółkę Dzieloną powstanie wobec tego w odniesieniu do faktur otrzymanych w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym faktura zostanie otrzymana.

Przy czym dla realizacji tego prawa istotne jest otrzymanie faktury, a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i brak spełnienia przesłanki negatywnej (np. jednej z określonych w art. 88 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, prawo to nie dozna ograniczenia w związku ze wskazaniem na fakturach jako nabywcy Spółki Dzielonej. Danych tych nie można bowiem uznać za „błąd w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stanowiący przesłankę do wystawienia faktury korygującej po stronie sprzedawcy, ani też pomyłki w rozumieniu art. 106k ustawy o VAT skutkującej możliwością wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

W omawianej sytuacji, z uwagi na fakt zaistnienia sukcesji prawnopodatkowej nie można przyjąć, iż faktura wskazująca dane Spółki Dzielonej będzie od dnia połączenia fakturą błędną. Z Dniem Wydzielenia, zgodnie z przyjętym Planem Podziału, Wnioskodawca przejmie Wydzielaną ZCP wraz z ogółem praw i obowiązków z nią związanych, w szczególności wraz z uprawnieniami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku naliczonego).

Ponadto zaznaczyć również trzeba, iż faktura VAT, jako dokument uprawniający do odliczenia, ma przede wszystkim wskazywać prawidłowo kwotę podatku, którą można odliczyć, jak również umożliwić, z treści całej faktury, identyfikację podmiotu uprawnionego do obniżenia kwoty podatku należnego. Inne dane nabywcy (czyli podmiotu uprawnionego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) nie będą skutkowały w tym przypadku brakiem możliwości skorzystania z tego prawa. W dalszym ciągu bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego, a to z uwagi na pozostałe okoliczności transakcji oraz udokumentowanie przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Dzielonej. Będą one bowiem wystarczającym dowodem potwierdzającym uprawnienia Spółki Przejmującej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek podstaw do obaw, że w tym przypadku odliczenia podatku naliczonego dokona podmiot nieuprawniony.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wystawienie noty korygującej dane nabywcy na fakturze stanowi w istocie prawo a nie obowiązek podmiotu, otrzymującego fakturę. Wnioskodawca jako nabywca nie będzie mieć zatem obowiązku korygowania danych Spółki Dzielonej w drodze wystawiania not korygujących. Wskazuje na to wyraźnie brzmienie art. 106k (nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyki, z wyjątkiem pomyłek określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywana notą korygującą”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku korygowania danych nabywcy na fakturach znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu warto przytoczyć interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.130.2018.1.NF: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy w odniesieniu do towarów lub usług związanych z działalnością Centrum Usług, Dostawcy wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące Spółkę dzieloną, jako kupującego, fakt ten nie wpływa na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego, zakładając, że prawo to powstaje w dniu lub po Dniu Podziału”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.154.2018.1.KOM: „Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.509.2017.1.MR: „Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc -dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data wydzielenia części spółki i przejęcia Części Wydzielanej przez Spółkę Przejmującą.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli sprzedawcy wystawią na Spółkę faktury w dniu lub po dniu podziału dokumentujące dostawy i usługi świadczone przed i po podziale, wskazując na fakturach jako nabywcę, Spółkę, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem Spółce Przejmującej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę po dniu podziału, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy”.

Reasumując, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, iż w przypadku podziału przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 KSH Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną w Dniu lub po Dniu Wydzielenia i otrzymanych przez Wnioskodawcę, bez konieczności uzyskania faktur korygujących albo wystawienia not korygujących do realizacji tego prawa.

Ad. 3.

W oparciu o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, w świetle przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki powstającej wskutek podziału. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, których przyporządkowanie do poszczególnych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, w tym w szczególności do działalności Wydzielanej ZCP nie jest możliwe, nie może podlegać sukcesji.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie będzie on mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu, jeśli będą one dokumentować nabycie towarów i/lub usług związanych zarówno z działalnością Wydzielanej ZCP i Pozostałą Działalnością Spółki Dzielonej, a nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych pozycji z faktur do działalności Wydzielanej ZCP. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur przysługiwać będzie wyłącznie Spółce Dzielonej.

Ad. 4.

W oparciu o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2, w świetle przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki powstającej wskutek podziału. W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji, oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem podziału (Dniem Wydzielenia). Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które przed dniem podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem podziału.

Zasady rozpoznawania w czasie obowiązku podatkowego określają przepisy art. 19a ustawy o VAT. W myśl przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT). Szczególne momenty rozpoznawania obowiązku podatkowego określa natomiast przepis art. 19a ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy art. 19a ustawy o VAT, zasadę sukcesji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podziału spółki dzielonej o przyporządkowaniu obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku. W konsekwencji, jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego od czynności opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności Wydzielanej ZCP powstanie przed Dniem Wydzielania, wówczas zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, zobowiązaną do uwzględniania go w rozliczeniach będzie Spółka Przejmująca. W praktyce zatem:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), rozpoczętych i/lub dokonywanych przed podziałem, jeżeli zakończenie tych czynności nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, zobowiązaną do rozpoznania obowiązku podatkowego (i odpowiednio udokumentowania tych czynności fakturami) będzie Spółka Przejmująca,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, leasingu), świadczone w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie mieć miejsce Dzień Wydzielenia, i które zostaną również udokumentowane fakturą przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do rozpoznania obowiązku podatkowego (i odpowiednio udokumentowania tych czynności fakturami) będzie Spółka Dzielona,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, leasingu), świadczone w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie mieć miejsce Dzień Wydzielenia, a które zostaną udokumentowane fakturą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, zobowiązaną do rozpoznania obowiązku podatkowego (i odpowiednio udokumentowania tych czynności fakturami) będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 5 i 6.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) zobowiązany będzie ten podmiot, u którego w momencie prowadzenia działalności Wydzielanej ZCP powstanie obowiązek podatkowy w WNT. W praktyce zatem, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania będzie Spółka Dzielona, natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania będzie Spółka Przejmująca. Tym samym:

1.  jeśli faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego kontrahenta przed Dniem Wydzielania na rzecz Spółki Dzielonej a towar dostarczony zostanie w Dniu Wydzielania lub po tym Dniu do Spółki Przejmującej, wówczas obowiązek wykazania tej transakcji spoczywać będzie na Spółce Dzielonej, z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy dla WNT powstał w tym przypadku z datą wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę towarów,
2.  natomiast, choćby towar został dostarczony do Spółki Dzielonej przed Dniem Wydzielenia, ale zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą WNT w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, wówczas do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka Przejmująca, jeśli obowiązek podatkowy w WNT powstanie dla tej transakcji w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu; jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Wydzielenia, wówczas - do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka Dzielona.

Ad. 7.

W myśl przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, wówczas zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad ich ujmowania. Z tego powodu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z pierwotnych faktur zakupowych. Tym samym, w świetle przepisu art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W rezultacie, obowiązek zmniejszenia lub odpowiednio, prawo do odliczenia dodatkowej kwoty podatku naliczonego powstaje w momencie otrzymania faktury korygującej.

Podatek naliczony może skorygować w oparciu o fakturę korygującą ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Niemniej, uwzględniając zasady sukcesji podatkowej określone w przepisach art. 93c Ordynacji podatkowej, obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego i odpowiednio prawo do jego zwiększenia wskutek otrzymania faktury korygującej związanej z wydzielaną, zorganizowaną częścią powinny zostać przeniesione na spółkę przejmującą. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie Spółka Przejmująca powinna rozliczyć faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związane z działalnością Wydzielanej ZCP sprzed Dnia Wydzielania, jeśli zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym Dniu, niezależnie od wskazania na fakturze korygującej jako nabywcy Spółki Dzielonej.

Wnioskując z przeciwieństwa, w odniesieniu do faktur korygujących podatek naliczony, dotyczących towarów i usług nabytych dla potrzeb działalności Wydzielanej ZCP, jeśli zostaną one otrzymane przez Spółkę Dzieloną przez Dniem Wydzielenia, wówczas zobowiązaną do ich rozliczenia będzie Spółka Dzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.