Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-267/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią niezależnego źródła przychodów podatkowych, ani też kosztów uzyskania przychodów i tym samym, powinny być odpowiednio alokowane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc publiczna; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczne\] (dalej: „Strefa", „SSE”) na podstawie Zezwolenia z dnia 28 września 2010 r. oraz Zezwolenia z dnia 3 stycznia 2012 r. (dalej, łącznie: „Zezwolenia"). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy. Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych („PDOP") z tytułu kosztów nowej inwestycji. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniach w zakresie wykonywanym fizycznie na terenie SSE. Tym samym cześć działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę niewskazana w Zezwoleniach lub też wskazana w nich, ale wykonywana poza terenem Strefy nie korzysta z tzw. zwolnienia strefowego i konsekwentnie podlega opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, za dany okres sprawozdawczy Spółka kalkuluje jeden wynik podatkowy w PDOP, który obejmuje:

*   wynik na działalności strefowej rozumianej, jako działalność wykonywana na terenie Strefy w zakresie zdefiniowanym w Zezwoleniach oraz
*   wynik na działalności pozastrefowej, jako wynik osiągany na pozostałej działalności wykonywanej przez Spółkę.

Spółka rozróżnia zatem źródła przychodów strefowych (tj. takie, z których dochód podlega zwolnieniu od opodatkowania PDOP) oraz pozastrefowych (tj. takie, z których dochód opodatkowany jest PDOP na zasadach ogólnych) i konsekwentnie rozróżnia też wg takiego samego schematu koszty uzyskania przychodów.

Zważywszy na szereg transakcji dokonywanych w walutach obcych, Spółka realizuje na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych różnice kursowe. Różnice te powstają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli zarówno w związku z działalnością strefową jak i pozastrefową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią niezależnego źródła przychodów podatkowych, ani też kosztów uzyskania przychodów i tym samym, powinny być odpowiednio alokowane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1964 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: .ustawa o SSE"). Stosownie do art. 12 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z tych rodzajów działalności gospodarczej, które zostały wymienione w zezwoleniu. Dodatkowo, powyższe zwolnienie zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Z powyższych unormowań wynika, ze zwolnieniu od PDOP podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Strefy w zakresie przedmiotowym, określonym w zezwoleniu. A contrario, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu od PDOP. Powyższe zdanie Spółki podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 29 stycznia 2007 r. (sygn. PBD/4218-005-9/06).

Za działalność pomocnicza uznaje się z kolei m.in. stosownie do postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2007 r. (sygn. RO/423-40/07) oraz powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, działalność, która łącznie spełnia poniższe warunki:

*   wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto;
*   służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że każdy inny rodzaj działalności gospodarczej prowadzony przez Spółkę poza działalnością zdefiniowaną w Zezwoleniach i wykonywaną na terenie Strefy oraz poza działalnością pomocniczą względem tej pierwszej, podlega opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

Prowadząc działalność gospodarczą tak korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania PDOP, jak i opodatkowaną tym podatkiem na zasadach ogólnych, Spółka realizuje różnice kursowe będące wynikiem dokonywania rozliczeń (zobowiązań oraz należności) w walutach obcych. Różnice kursowe powstają także na środkach własnych Spółki. Powstające w ten sposób różnice kursowe są zatem konsekwencją prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Powstają one niejako w sposób pośredni w związku z tą działalnością i niezależnie od woli Spółki zarówno w odniesieniu do pozytywnych, jak i negatywnych różnic kursowych.

Ustawa o PDOP w art. 9b pozostawia podatnikom wybór metody ustalania różnic kursowych albo na podstawie art. 15a ustawy o PDOP (tzw. metoda podatkowa) albo, pod wymienionymi w ustawie warunkami, na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

W konsekwencji, stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP w przypadku metody podatkowej różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnio różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe wynikające z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (tego przepisu). Z kolei w przypadku metody rachunkowej, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przywołane przepisy, które definiują warunki powstania różnic kursowych oraz metodę ich rozpoznawania dla celów PDOP wskazują, że w odniesieniu do metody podatkowej - różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe albo koszty uzyskania przychodów. Z kolei w odniesieniu do metody rachunkowej w/w przepisy zobowiązują podatników do zaliczania odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Konsekwentnie, referując do zagadnienia różnic kursowych ustawa o PDOP posługuje się pojęciami odpowiedniego zwiększania lub zaliczania w przychody podatkowe albo koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, różnice kursowe, jako takie, nie stanowią odrębnego źródła przychodów podatkowych ani też kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odpowiednio zwiększają lub też zaliczane są do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów dotyczących bieżącej działalności gospodarczej. Tak więc nie stanowią one odrębnego, niezależnego od bieżącej działalności gospodarczej Spółki, źródła przychodów i kosztów podatkowych.

Co więcej Spółka podkreśla, iż nie prowadzi działalności ukierunkowanej na powstanie/realizację różnic kursowych, a różnice takie jedynie korygują odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, powstające/realizujące się różnice kursowe w związku z dokonywaniem transakcji w walutach obcych oraz od środków własnych:

*   po pierwsze, nie stanowią odrębnego źródła przychodów/kosztów uzyskania przychodów (tzn. nie są odrębnym od podstawowego źródłem przychodów lub kosztów, nie stanowią działalności pomocniczej, a jedynie odpowiednio korygują osiągane przez Spółkę przychody lub ponoszone koszty podatkowe);
*   po drugie, nie stanowią odrębnego rodzaju działalności gospodarczej, wykonywanej przez Spółkę.

W konsekwencji, zważywszy na brzmienie art. 9b ust. 2 oraz art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka uważa za prawidłowe zaliczanie różnic kursowych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów lub też zwiększanie o nie przychody albo koszty uzyskania przychodów. Tym samym, różnice kursowe de facto korygując przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów korygują wynik podatkowy Spółki.

Zważywszy z kolei na przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie ustalania wyniku podatkowego podmiotu działającego na terenie Strefy - różnice kursowe korygują wynik podatkowy, który tworzą wynik z działalności objętej Zezwoleniami i wykonywanej na terenie Strefy oraz wynik z pozostałej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe w związku z zobowiązaniami oraz należnościami wyrażanymi w walutach obcych, a także od środków własnych powinny być tym samym odpowiednio alokowane do przychodów podatkowych lub też kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP oraz odpowiednio do działalności opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż realizowane przez Spółkę różnice kursowe na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie czy też nie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Różnice kursowe mogą powstawać w związku z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.), jak również z działalnością opodatkowaną (niezwiązaną z działalnością strefową).

W przypadku gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

W myśl art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych powstałe na działalności niezwiązanej z działalnością strefową, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią niezależnego źródła przychodów podatkowych, ani też kosztów uzyskania przychodów i tym samym, powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.