Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-482/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-20
Teza: 1. Jeżeli strony sporządzą dnia 2 września 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 2 września 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), momentem powstania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych będzie miesiąc sierpień 2008 r.? 2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 1 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych określony jest przez Wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt?
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podatkowego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą m.in. wykonywania usług budowlanych. Dnia 19 maja 2008 r. Jednostka zawarła z „C.” Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę o roboty budowlane, w której zobowiązała się wykonać zlecone przez zamawiającego prace związane z inwestycją budowy zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z parkingiem podziemnym i terenami zielonymi. Na podstawie tej umowy Spółka została generalnym wykonawcą tego zadania inwestycyjnego.

W przedmiotowej umowie strony uzgodniły, iż wynagrodzenie ryczałtowe z tej umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej, wystawionych zgodnie z następującym harmonogramem fakturowania:

*   pierwsza faktura częściowa po upływie okresu 3 miesięcy, od dnia rozpoczęcia robót budowlanych (wg zapisu w dzienniku budowy), wystawiona na kwotę określoną w treści protokołu zaawansowania,

*   faktury częściowe kolejne po upływie kolejnych 1-miesięcznych okresów, na koniec miesiąca kalendarzowego, na kwotę określoną w treści protokołu zaawansowania,

*   faktura końcowa, na pozostałą kwotę, zostanie wystawiona po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego (tj. w przypadku braku wad lub usterek istotnych).

Faktury częściowe oraz faktura końcowa wystawiane będą przez Spółkę na podstawie Protokołów Zaawansowania i Protokołu Odbioru Końcowego, podpisanych przez przedstawiciela spółki zamawiającej oraz Bankowego Inspektora Nadzoru.

Każdorazowo do dostarczonej faktury musi być załączony odpowiedni protokół. Brak załączonego Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Zaawansowania oraz akceptacji stosownego zaawansowania robót przez Bankowego Inspektora Nadzoru, potwierdzającego wykonanie zakresu prac objętych daną fakturą, upoważnia spółkę zamawiającą roboty budowlane do wstrzymania płatności i zwrotu faktury Wnioskodawcy.

Płatność kwot wynikających z faktur będzie następowała na konto, w banku Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od daty doręczenia na adres siedziby spółki zamawiającej prawidłowo wystawionej faktury wraz z załączonym protokołem. Dopuszcza się przy tym, aby dokonującym zapłaty na rzecz Wnioskodawcy był bank, który udzielił kredytu na realizację inwestycji.

Rozpoczęcie robót budowlanych zgodnie z wpisem w dziennika budowy nastąpiło w dniu 2 czerwca 2008 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Jeżeli strony sporządzą dnia 31 sierpnia 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 31 sierpnia 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54. poz. 535 ze zmianami) moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w miesiącu sierpniu 2008 r.?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 1 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez Wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT?
3.  Jeżeli strony sporządzą dnia 2 września 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 2 września 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w miesiącu wrześniu 2008 r.?
4.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 3 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez Wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT?
5.  Jeżeli strony sporządzą dnia 2 września 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 2 września 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 2 września 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w miesiącu wrześniu 2008 r.?
6.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 5 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT?
7.  Jeżeli strony sporządzą dnia 2 września 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 2 września 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), momentem powstania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych będzie miesiąc sierpień 2008 r.?
8.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 7 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych określony jest przez Wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (7 i 8). Wniosek Spółki w pozostałym zakresie (podatek od towarów i usług) zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) momentem powstania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych będzie miesiąc sierpień 2008 r. Wobec tego Spółka nie musi dokonać stosownych korekt.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje – na podstawie zawartej umowy – usługi budowlano-montażowe. W przedmiotowej umowie strony uzgodniły, iż wynagrodzenie ryczałtowe z tej umowy płatne będzie na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej. Faktury te zostaną wystawione zgodnie ze ściśle określonym harmonogramem fakturowania na podstawie Protokołów Zaawansowania i Protokołu Odbioru Końcowego, podpisanych przez przedstawiciela spółki zamawiającej oraz Bankowego Inspektora Nadzoru. Odpowiedni protokół musi być załączony każdorazowo do dostarczonej faktury. Brak załączonego Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Zaawansowania oraz akceptacji stosownego zaawansowania robót przez Bankowego Inspektora Nadzoru, potwierdzającego wykonanie zakresu prac objętych daną fakturą, upoważnia spółkę zamawiającą roboty budowlane do wstrzymania płatności i zwrotu faktury Wnioskodawcy. Płatność kwot wynikających z faktur będzie natomiast następowała w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury i protokołu.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku, należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647- 658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Odnosząc powyższe do przedstawionych na wstępie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż z umowy wynika, że faktura będzie wystawiana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych. Spółka będzie wystawiać stosowne faktury częściowe dokumentujące tę część wynagrodzenia, która - zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania - jest już jej należna za wykonane faktycznie etapy robót. Podstawą do wystawienia tej faktury będzie odpowiedni protokół, którego ustalenia są potwierdzone przez usługodawcę i usługobiorcę.

Z powyższego płynie konkluzja, iż realizowane przez Wnioskodawcę zadanie inwestycyjne będzie wykonywane w ściśle określonych etapach.

W konsekwencji, przychody należne – w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót, za który uważa się dzień podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Zaawansowania, tzn. datę akceptacji przez inwestora prac Spółki.

Tak więc odpowiadając na postawione przez Jednostkę pytanie – w odniesieniu do jej stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – należy wskazać, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem w analizowanej sytuacji przychód należny powstanie w dniu 2 września 2008 r.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. (art. 25 ust. 1a tej ustawy).

Należy zauważyć także, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. – zmiana wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) – podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wpłacający zaliczki na podatek dochodowy nie składają miesięcznych deklaracji (CIT-2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.