Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-45/15-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-09
Teza: W którym roku podatkowym powstanie po stronie sprzedającego przychód z tytułu sprzedaży udziałów, w przypadku gdy umowy z kupującymi zostały zawarte w dniu 26.09.2014 r., a cena sprzedaży została rozłożona w każdej z umów na trzy transze w terminach płatności: 01.10.2014 r., 01.10.2015 r., 01.10.2016 r. oraz z zawartym w umowach warunkiem, że „Kupujący nabędzie udziały wymienione w § 4 ust. 2 pod warunkiem wypracowania przez Spółkę zysku za lata 2014 i 2015”.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dochód-dochód kapitałowy-opodatkowanie dochodów kapitałowych; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2014 Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów. Wykupu dokonali wspólnicy spółki korzystając z prawa pierwokupu udziałów. Zbycie nastąpiło na podstawie Umów sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy postanowień umów własność zbywanych udziałów przeszła ze sprzedającego na kupujących z chwilą podpisania przez strony umów tj. z dniem 26 września 2014 r. a tym samym z dniem 26 września 2014 r. kupujący nabyli wszelkie uprawnienia wynikające z posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów. Z tą też datą kupujący zobowiązali się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jako sprzedającego ceny zakupu zbywanych udziałów w trzech transzach: 01.10.2014 r., 01.10.2015 r., 01.10.2016 r. Pierwsza transza została zapłacona przez kupujących zgodnie z warunkami umowy. Środki wpłynęły na konto Wnioskodawcy w dniu 01.10.2014 r. Źródłem finansowania wykupu udziałów przez kupujących była pobrana zaliczka na dywidendę za rok 2014. W roku 2013 Spółka wypracowała zysk, co pozwoliło na wypłatę Wspólnikom zaliczki na dywidendę za rok 2014 i sfinansowanie pierwszej transzy. Źródłem finansowania zapłat za kolejne transze będą również pobrane przez kupujących zaliczki na dywidendę za rok 2015 i 2016 pod warunkiem, że Spółka wypracuje w roku 2014 i 2015 zysk, stąd terminy kolejnych transz 01.10.2015 r. i 01.10.2016 r. W sytuacji, kiedy Spółka nie wypracuje zysku w roku 2014 lub 2015, który pozwoli na wypłatę zaliczek na dywidendę i na sfinansowanie płatności przez kupujących za kolejne transze, zgodnie z zapisem umowy „Kupujący nabędzie udziały wymienione w § 4 ust. 2 pod warunkiem wypracowania przez Spółkę zysku za lata 2014 i 2015” umowa przestaje obowiązywać strony, a do Wnioskodawcy jako sprzedającego wracają wszelkie prawa do tej części udziałów, która nie została zapłacona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym powstanie po stronie sprzedającego przychód z tytułu sprzedaży udziałów, w przypadku gdy umowy z kupującymi zostały zawarte w dniu 26.09.2014 r., a cena sprzedaży została rozłożona w każdej z umów na trzy transze w terminach płatności: 01.10.2014 r., 01.10.2015 r., 01.10.2016 r. oraz z zawartym w umowach warunkiem, że „Kupujący nabędzie udziały wymienione w § 4 ust. 2 pod warunkiem wypracowania przez Spółkę zysku za lata 2014 i 2015”.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy jako zbywcy udziałów zawarcie umów objętych warunkami:

1.  „Kupujący nabędzie udziały wymienione w § 4 ust. 2 pod warunkiem wypracowania przez Spółkę zysku za lata 2014 i 2015” (cytat z umów).
2.  realizacja wykupu w trzech transzach z datami wymagalności: 01.10.2014 r., 01.10.2015 r., 01.10.2016 r. upoważnia Wnioskodawcę do stwierdzenia, że przychód do opodatkowania wynikający z zawartych umów w dniu 26.09.2014 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty każdej z trzech transz. W przypadku Wnioskodawcy z dniem 01.10.2014 r., 01.10.2015 r. i 01.10.2016 r.

Ponadto niespełnienie warunków zacytowanego zapisu umów - pkt 1 spowoduje ich rozwiązanie i przeniesienie własności zbywanych udziałów na sprzedającego czyli osobę Wnioskodawcy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie osiągnie planowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem podatkowym w przypadku Wnioskodawcy jest data wymagalności zapłaty i jej realizacja.

Otrzymanie powyższej interpretacji jest niezbędne celem prawidłowego odprowadzenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle tego przepisu zawarcie umowy sprzedaży wywołuje stosunek obligacyjny uprawniający wierzyciela do żądania świadczenia od dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2014 Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów. Wykupu dokonali wspólnicy spółki korzystając z prawa pierwokupu udziałów. Zbycie nastąpiło na podstawie Umów sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy postanowień umów własność zbywanych udziałów przeszła ze sprzedającego na kupujących z chwilą podpisania przez strony umów tj. z dniem 26 września 2014 r. a tym samym z dniem 26 września 2014 r. kupujący nabyli wszelkie uprawnienia wynikające z posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów. Z tą też datą kupujący zobowiązali się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy jako sprzedającego ceny zakupu zbywanych udziałów w trzech transzach: 01.10.2014 r., 01.10.2015 r., 01.10.2016 r. Pierwsza transza została zapłacona przez kupujących zgodnie z warunkami umowy. Środki wpłynęły na konto Wnioskodawcy w dniu 01.10.2014 r. Źródłem finansowania wykupu udziałów przez kupujących była pobrana zaliczka na dywidendę za rok 2014. W roku 2013 Spółka wypracowała zysk, co pozwoliło na wypłatę Wspólnikom zaliczki na dywidendę za rok 2014 i sfinansowanie pierwszej transzy. Źródłem finansowania zapłat za kolejne transze będą również pobrane przez kupujących zaliczki na dywidendę za rok 2015 i 2016 pod warunkiem, że Spółka wypracuje w roku 2014 i 2015 zysk, stąd terminy kolejnych transz 01.10.2015 r. i 01.10.2016 r. W sytuacji, kiedy Spółka nie wypracuje zysku w roku 2014 lub 2015, który pozwoli na wypłatę zaliczek na dywidendę i na sfinansowanie płatności przez kupujących za kolejne transze, zgodnie z zapisem umowy „Kupujący nabędzie udziały wymienione w § 4 ust. 2 pod warunkiem wypracowania przez Spółkę zysku za lata 2014 i 2015” umowa przestaje obowiązywać strony, a do Wnioskodawcy jako sprzedającego wracają wszelkie prawa do tej części udziałów, która nie została zapłacona.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie może jednak pomijać doktryny prawa cywilnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby jednak można było uznać przychód za należny, musi on być wymagalny.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowach zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (kwot częściowych) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umów płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowach sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Uznać zatem należy, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce stanie się dla niego przychodem należnym w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony w odniesieniu do danej kwoty częściowej ceny warunek zawieszający określony w umowach sprzedaży udziałów.

Reasumując, w danym roku podatkowym opodatkowaniu może podlegać tylko ten przychód, który jest należny, czyli kwoty wywołujące warunek obligacyjny z umowy. Jeśli zapłata ceny została określona w umowie pod warunkiem, to data powstania obowiązku podatkowego zostanie odsunięta w czasie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.