Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.171.2017.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-30
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działek wraz z nakładami znajdującymi się na tych nieruchomościach na dzień wywłaszczenia, opisanych w poz. 68 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8?
Słowa kluczowe: drogi; działki; gmina; podatek-podatek od towarów i usług; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy zabudowanych działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy zabudowanych działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Miasto na prawach powiatu jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny od dnia 1 stycznia 1994 roku, składa miesięczne deklaracje VAT-7, jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicje podatnika zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odprowadza należny podatek VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży opodatkowanej. Na mocy wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.) decyzji Wojewody z dnia 18 lipca 2008 r., w sprawie „Modernizacji drogi” utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 31 października 2008 r., zmienionej decyzją Wojewody z dnia 2 lutego 2015 roku, Województwo przejęło m.in.:

*   działka 1024/60 o pow. 0,0342 ha (gdzie prawo własności było wpisane na rzecz Gminy), zabudowana jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, na działce znajduje się fragment żywopłotu oraz trawnika,
*   działka 1744/81 o pow. 0,6599 ha (gdzie prawo własności było wpisane na rzecz Miasta), zabudowana jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, na działce znajdują się wjazdy, schody oraz fragment trawnika.

Po przejęciu na rzecz Marszałka Województwa droga została wybudowana ponownie.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) droga oznaczona jest według sekcji 2, działu 21, grupy 211, klasy 2112 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej – infrastruktura transportu – autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe – ulice i drogi pozostałe). Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., nr 1440) droga jest to „budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym”, natomiast zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o drogach publicznych chodnik jest to „część drogi przeznaczona do ruchu pieszych”. Droga (wraz z chodnikiem) są to obiekty trwałe z gruntem związane. Budowa drogi D została wykonana na przełomie lat 60 i 70 XX wieku, przez ówczesnego zarządcę drogi Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych, Rejon Dróg Publicznych. Miastu ani innemu podmiotowi nie przysługiwało nigdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od składników budowlanych (jezdnia asfaltowa, chodnik) znajdujących się na przedmiotowych działkach, jednocześnie Miasto ani inny podmiot nie ponosiły nigdy nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej składników budowlanych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Przedmiotowe działki od dnia nabycia ich przez Wnioskodawcę na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym jako droga publiczna D. i nie były udostępniane w żadnej formie na rzecz innych podmiotów, w szczególności nie były nigdy przedmiotem najmu/dzierżawy. Prawo własności działki 1744/81 zostało nabyte w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody (nabycie z mocy prawa, tj. z dniem 27 maja 1990 roku), natomiast prawo własności działki 1024/60 w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 15 maja 2012 roku (nabycie z mocy prawa, tj. z dniem 27 maja 1990 roku). Nieruchomości te od czasu zabudowania na przełomie lat 60 i 70 ubiegłego wieku stanowiły drogę publiczną. Obecnym właścicielem tych działek jest Województwo na podstawie decyzji Wojewody opisanej na wstępie „wydanej w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm). Przed komunalizacją tych nieruchomości ich właścicielem był Skarb Państwa. Zgodnie z art. 12 ust. 4a „specustawy” decyzje o ustaleniu odszkodowania za przejęte nieruchomości wydał Wojewoda w 2016 roku. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty ustalonych odszkodowań, zgodnie z art. 22 ust. 1 „specustawy” w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r., Nr 267, poz. 2251, z późn. zm.) będzie natomiast Prezydent Miasta na prawach powiatu.

W stosunku do przedmiotowej inwestycji oraz tych samych nieruchomości została wydana interpretacja indywidualna nr 2461-IBPP1.4512.955.2016.1.KJ z dnia 24 stycznia 2017 roku. Odszkodowanie za przedmiotowe nieruchomości zostało wypłacone w grudniu 2016 roku a podatek VAT odprowadzony z uwagi na brak interpretacji indywidualnej w terminie zapłaty odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działek wraz z nakładami znajdującymi się na tych nieruchomościach na dzień wywłaszczenia, opisanych w poz. 68 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za wszystkie nieruchomości opisane w poz. 68 jest zwolnione z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8, jako, że dotyczy nieruchomości zabudowanych w stosunku do których:

*   Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz,
*   Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Według regulacji art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na inwestycji drogowej.

Ww. decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje VAT-7 i jest podatnikiem podatku VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicje podatnika. Na mocy wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzji Wojewody w sprawie „Modernizacji drogi D.” utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 31 października 2008 r., zmienionej decyzją Wojewody, Województwo przejęło m.in.:

*   działkę 1024/60 o pow. 0,0342 ha (gdzie prawo własności było wpisane na rzecz Gminy), zabudowaną jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, na działce znajduje się fragment żywopłotu oraz trawnika,
*   działkę 1744/81 o pow. 0,6599 ha (gdzie prawo własności było wpisane na rzecz Miasta), zabudowana jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, na działce znajdują się wjazdy, schody oraz fragment trawnika.

Po przejęciu na rzecz Marszałka Województwa droga została wybudowana ponownie.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) droga oznaczona jest według sekcji 2, działu 21, grupy 211, klasy 2112 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej – infrastruktura transportu – autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe – ulice i drogi pozostałe). Droga (wraz z chodnikiem) są to obiekty trwałe z gruntem związane. Budowa drogi D. została wykonana na przełomie lat 60 i 70 XX wieku, przez ówczesnego zarządcę drogi Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych, Rejon Dróg Publicznych. Miastu ani innemu podmiotowi nie przysługiwało nigdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od składników budowlanych (jezdnia asfaltowa, chodnik) znajdujących się na przedmiotowych działkach, jednocześnie Wnioskodawca ani inny podmiot nie ponosiły nigdy nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej składników budowlanych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Przedmiotowe działki od dnia nabycia ich przez Wnioskodawcę na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym jako droga publiczna i nie były udostępniane w żadnej formie na rzecz innych podmiotów, w szczególności nie były nigdy przedmiotem najmu/dzierżawy. Prawo własności działki 1744/81 zostało nabyte w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody, natomiast prawo własności działki 1024/60 w drodze decyzji komunalizacyjnej Wojewody. Nieruchomości te od czasu zabudowania na przełomie lat 60 i 70 ubiegłego wieku stanowiły drogę publiczną. Obecnym właścicielem tych działek jest Województwo na podstawie decyzji Wojewody opisanej na wstępie „wydanej w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Przed komunalizacją tych nieruchomości ich właścicielem był Skarb Państwa. Zgodnie z art. 12 ust. 4a „specustawy” decyzje o ustaleniu odszkodowania za przejęte nieruchomości wydał Wojewoda w 2016 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy przysługuje mu prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działek wraz z nakładami znajdującymi się na tych działkach na dzień wywłaszczenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek nr 1024/60 i 1744/81 (zabudowanych jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, fragmentem żywopłotu i trawnika, wjazdami oraz schodami) na rzecz Województwa w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak w kwestii opodatkowania działek zabudowanych, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi (wraz z chodnikiem) o PKOB 2112 posadowionej na działkach nr 1024/60 i nr 1744/81.

Z wniosku wynika, że budowa drogi D. została wykonana na przełomie lat 60 i 70 XX wieku, przez ówczesnego zarządcę drogi Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych, Rejon Dróg Publicznych. Przedmiotowe działki od dnia nabycia ich przez Wnioskodawcę na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody wykorzystywane były do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym jako droga publiczna i nie były udostępniane w żadnej formie na rzecz innych podmiotów, w szczególności nie były nigdy przedmiotem najmu/dzierżawy. Wnioskodawca ani inny podmiot nie ponosili nigdy nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej składników budowlanych znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowych działek nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie własności drogi D. posadowionej na działkach nr 1024/60 i nr 1744/81 (wraz z fragmentem chodnika, fragmentem żywopłotu, trawnika, wjazdami i schodami) na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Zatem skoro dostawa drogi korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa działek nr 1024/60 i nr 1744/81, na których ww. budowla jest posadowiona (wraz z fragmentem chodnika, fragmentem żywopłotu, trawnika, wjazdami i schodami), korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.