Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.764.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-14
Teza: - Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? - Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów? - Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów;

\- czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka stała się podatnikiem podatku CIT od (…) 2021 r.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). Najważniejszymi obszarami działania firmy są (…). Spółka specjalizuje się (…). W ramach Spółki tworzone są innowacyjne systemy (…).

W ramach swojej działalności Spółka, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe systemy, maszyny (w tym prototypy) i produkty, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnego parku maszynowego w siedzibie firmy, dostępnych środowisk programistycznych oraz innowacyjnych technologii informatycznych i inżynieryjnych.

Spółka realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji systemowych oraz tworzenia maszyn i prototypów. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

W celu realizacji zadań działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe w Spółce, zatrudniani są w niej wysokiej klasy specjaliści, a wśród nich m.in. (…).

Obszar działalności rozwojowej Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.: (…).

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie (…).

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce w ramach trzech pionów: Pionu Budowy Maszyn, Pionu IT oraz Pionu Usług. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia systemów, maszyn i innych produktów dostarczanych przez Spółkę na rynek polski oraz rynki zagraniczne. Produkcja innowacyjnych produktów Spółki odbywa się zatem w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo-rozwojowe.

Znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: „k.p.”).

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1\. Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych - przyznawane na podstawie art. 1511 k.p., w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy;

2\. Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta - pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania;

3\. Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej — pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje - oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stawki zasadniczej - dodatek za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej;

4\. Wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy - pracownikowi za czas dyżuru pełnionego w miejscu pracy poza normalnymi godzinami, przysługuje czas wolny od pracy w wymiarze odpowiadającym długości dyżuru, a w razie braku możliwości udzielenia czasu wolnego - wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określone stawką miesięczną lub godzinową;

5\. Wynagrodzenie za czas urlopu - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował;

6\. Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

7\. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - świadczenia przysługujące pracownikom w okresie czasowej niezdolności do pracy wypłacane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka, jako pracodawca, ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”). Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, nie jest jednak traktowany jako przychody ze stosunku pracy.

8\. Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - pracownikowi za czas podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową w wysokości i na warunkach określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 775 k.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

9\. Premie i nagrody - pracownikom za ich wyjątkowe wypełnianie obowiązków, okazywanie inicjatywy w pracy oraz wysokiej produktywności oraz jakości ich pracy mogą zostać przydzielone premie i nagrody, jako dodatek do wynagrodzenia. W Regulaminie Wynagradzania wyodrębniono m.in. premie motywacyjne:

\- przyznawane przez kierownika działu za zaangażowanie i wkład w realizację bieżących kontraktów (premie te mają w pełni charakter dyskrecjonalny i decyzja o ich przyznaniu należy do pracodawcy),

\- uzależnione od stopnia wykonania planu z Karty Celów Indywidualnych (cele finansowe i cele niefinansowe).

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane są w składanych deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce, od większości z nich odprowadzane są składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie w niniejszym wnioskiem składa również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez Spółkę działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że:

\- Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

\- Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT,

\- na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki,

\- jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- pokrywa koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

\- ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

**Pytania:**

1\. Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT?

2\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

3\. Czy wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

4\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

5\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

6\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

7\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

8\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

9\. Czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów?

10\. Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu Ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

7\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

8\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

9\. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

10\. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne płacone przez Spółkę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

\- koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

\- koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika oraz

\- koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych. Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można uwzględnić.

Zdaniem Wnioskodawcy, inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji.

Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Wnioskodawcy, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik).” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD, w której Organ stwierdził, że ,,(\`(...)\`) użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym”.

Ad. 2 - wynagrodzenie zasadnicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenia zasadnicze stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p..

W związku z tym, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3 - dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny oraz różnego rodzaju dodatki.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatek w wysokości:

1) 100% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających:

a) w nocy,

b) w niedzielę i święta niebędące dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy,

c) w dniu wolnym od pracy udzielonym pracownikowi w zamian za pracę w niedzielę lub w święto, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy;

2) 50% wynagrodzenia - za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w każdym innym dniu niż określony w pkt 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy, którego wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami Kodeksu pracy.

W związku z tym, wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4 - dodatkowe wynagrodzenie za prace w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za prace w porze nocnej.

Art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, takimi dodatkami są np. dodatek za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatek za pracę w porze nocnej. Dodatki te są świadczeniami wynikającymi z Kodeksu pracy.

Otrzymanie dodatku za pracę w porze nocnej związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, dodatek za pracę w porze nocnej będzie stanowił dla Wnioskodawcy „koszt kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Art. 1518 k.p. wprowadza obowiązek wypłacenia dodatku za pracę w porze nocnej. Wypłacany przez Spółkę dodatek za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta wynika natomiast z art. 15111 k.p..

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5 - wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy.

Art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Zgodnie z art. 1515 k.p., pracodawca może zobowiązać pracownika do pozostawania poza normalnymi godzinami pracy w gotowości do wykonywania pracy wynikającej z umowy o pracę w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę (dyżur). Z uwagi na regulacje art. 1515 § 3 k.p., zaznaczenia wymaga fakt, że wynagrodzenie za czas dyżuru będące przedmiotem niniejszego wniosku, dotyczy wyłącznie dyżuru pełnionego w miejscu pracy (tzw. dyżuru aktywnego), a nie w domu (tzw. dyżuru nieaktywnego). Otrzymanie wynagrodzenia za czas dyżuru związane jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy będzie stanowić dla Wnioskodawcy „koszt kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.568.2020.1.JKU, z 21 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.151.2019.2.JC, z 11 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.401.2019.2.JS oraz z 17 grudnia 2020 r., znak 0111- KDIB1-3.4010.568.2020.1.JKU.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6 - wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy” użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p..

W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Wnioskodawca wyjaśniał już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).

W świetle powyższego nie powinno być zatem wątpliwości, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

W zgodzie z powyższym pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 998/21 uznał, że: „Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 1038/19 wskazał, iż: „zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, uznał, że: „Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby łub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem”.

Podobne jak powyższe stanowisko, zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2665/18, zdaniem którego: „skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ”.

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska tj. na korzyść kwalifikowania wynagrodzeń za czas urlopu do kosztów kwalifikowanych w uldze B+R opowiedział się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1322/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Po 319/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Po 826/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1323/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/01 441/19 oraz w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/O1 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 609/19.

W rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia, za wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie, warto również potraktować zdanie Wiceministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelacje poselską w lipcu 2019 r., (nr 9404) opowiedział się za linią orzeczniczą przyjętą w tej sprawie przez sądy administracyjne tj. za szerokim ujmowaniem kosztów pracowniczych, a w konsekwencji uznaniem m.in. wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika w pracy za koszt kwalifikowany do ulgi B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7 - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 Kodeksu pracy (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 92 § 1 Kodeksu pracy za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 Kodeksu pracy).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 Kodeksu pracy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Natomiast, za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez ZUS. Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka, jako płatnik, kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, powyższe rozumienie polegające na kwalifikacji wynagrodzenia za czas choroby jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, jest spójne z tezą wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 (orzeczenie nieprawomocne), tj. „Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby”.

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska tj. na korzyść kwalifikowania wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy do kosztów kwalifikowanych w uldze B+R opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 1038/19, w którym orzekł: „ W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Jako przykład należy także wskazać wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1322/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Po 319/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Po 826/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 8 - diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej, zarówno krajowej, jak i zagranicznej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Bowiem zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego”. (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów, gdyż zgodnie z art. 775 § I Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatków, przykładowo interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP3-3.4011.445.2017.2.JK3, w której wskazano, że: „świadczenia otrzymane przez pracowników w związku z podróżami, stanowiącymi podróż służbową stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w tym rozporządzeniu”.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych”. Ponadto NSA w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1678/15, zauważył, że „w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawcy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą zostać uznane za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1-3.4010.253.2019.1.MO: „W odniesieniu natomiast do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika należy uznać, że będą one stanowiły koszty kwalifikowane, o ile podróż stanowiąca podstawę wypłaty wskazanych świadczeń jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.”

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska opowiedział się również w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-3.4010.568.2020.1.JKU, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.43.2022.3.AN.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i mogą zostać uznane za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R. Zatem, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 9 - premie i nagrody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach. Zgodnie z art. 105 Kodeksu pracy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy”. (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Wnioskodawcy, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem można uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami Kodeksu pracy, jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii: premie regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Przyznawane pracownikom nagrody i premie mogą mieć różny charakter - przykładowo mogą się wiązać z dodatkową aktywnością pracowników, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Jednak w Spółce system nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak 1PPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT”.

Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.75.2021.2.APO uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Wynagrodzenia Pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działalności B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, koszty benefitów i świadczeń o charakterze niepieniężnym stanowią koszty kwalifikowane”.

Podobne stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.167.2021.1.JKU, w której stwierdził, że „wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, a także wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie nażycie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.) mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

W odniesieniu zaś do momentu ujęcia omawianych premii i nagród w kosztach uzyskania przychodów, Wnioskodawca wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

W związku z powyższym, Wnioskodawca może dokonać odliczeń dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową wypłaconych premii i nagród za okres, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.568.2020.1.JKU, z 24 stycznia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.523.2019.1.JKU oraz z 31 października 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.323.2018.1.JS.

Z tego względu wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Ad. 10 - składki na ubezpieczenia społeczne.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy otrzymywanych przez pracowników Spółki realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1-3.4010.257.2018.1.MO, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wskazujące, że koszty związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów z pracownikami, jak również koszty związane z finansowaniem jako płatnik składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony jest na realizację działalności B+R, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmują składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

W ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą. Wobec powyższego, uznać należy, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a jedynie składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.465.2019.2.BM oraz z 11 lutego 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM.

Jak Wnioskodawca dowodził powyżej, w jego ocenie, wszystkie z należności objęte pytaniami 2-9 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy zaistnieje potrzeba obliczenia i odprowadzenia od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3.

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1-10

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytań oznaczonych nr od 1 do 10, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe;

\- czy wypłacany pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części:

\- za czas urlopu jest nieprawidłowe,

\- ekwiwalentów za niewykorzystany urlop jest prawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest nieprawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, jest prawidłowe;

\- czy wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie, prowizje i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów, jest prawidłowe;

\- czy koszty składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe obliczonych od należności:

\- za czas urlopu, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 6 oraz za wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 7 jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych przez Państwo we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę koszty pracownicze wymienione we wniosku stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).