Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. znak sprawy: 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.2.EW (skutecznie doręczone w dniu 21 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka 1 Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2 Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka 1 sp. z o.o. (dalej: ,,Kupujący”) rozważa nabycie od Spółki 2 sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) nieruchomości położonej (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęcie praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na IV kwartał 2019 r. przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

1.  Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanych (…) ulic: (…), obejmujących działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   (…)oraz (..) dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej: „Grunt 1”),

*   (…), dla której Sąd Rejonowy (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…)(dalej: „Grunt 2”),

*   (…), dla której Sąd Rejonowy (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej: „Grunt 3”).

Sprzedający jest właścicielem Gruntu 1 oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu 2 i Gruntu 3. Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3 dalej łącznie zwane są „Gruntem”.

Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową o nazwie handlowej ,,(…)” (dalej: „Budynek”). Budynek posiada dwie kondygnacje podziemne i siedem naziemnych. Budowa Budynku (w zakresie shell & core) została zakończona w III kwartale 2019 roku, a w dniu 15 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku.

Po zakończeniu budowy Budynek zostanie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: ,,PKOB”) w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z PKOB - będą objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Docelowo Budynek przeznaczony będzie na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynku już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu co nastąpi w sierpniu 2019 r. w Budynku będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te toczyły się zarówno przed jak i będą toczyły się po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Wedle szacunków Sprzedającego - w odniesieniu do Budynku na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku. Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowego Budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło jego istotnej przebudowy. Jednocześnie, ani Budynek ani opisane poniżej naniesienia (w tym, budowle) nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Poza Budynkiem, Grunt zabudowany jest również następującymi naniesieniami, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity : Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.; dalej: „Prawo Budowlane”), oraz które stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  rampa zjazdowa do garażu;
2.  stojaki rowerowe;
3.  część przyłącza kanalizacyjnego;
4.  część przy łącza teletechnicznego;
5.  część transferu sieci kanalizacyjnej;
6.  część przy łącza wodociągowego;
7.  chodnik.

Poza granicami Gruntu znajdują się natomiast następujące urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, które stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą także przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  część przy łącza teletechnicznego do punktu przyłączenia do sieci operatora;
2.  część przy łącza kanalizacyjnego do punktu przy łączenia do sieci miejskiej;
3.  część transferu sieci kanalizacyjnej do punktu przyłączenia do sieci miejskiej;
4.  część przyłącza wodociągowego do punktu przyłączenia do sieci miejskiej.

Sprzedający rozważa również wybudowanie przyłącza gazowego do punktu przyłączenia do sieci miejskiej.

Wskazane powyżej obiekty będą w dalszej części wniosku zwane łącznie ,,Budowlami”. Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynku.

Na Gruncie znajdują się także następujące części infrastruktury , które nie stanowią własności Sprzedającego:

1.  zewnętrzna stacja ładowania samochodów elektrycznych;
2.  sieć ciepłownicza;
3.  sieć energetyczna;
4.  linia telekomunikacyjna.

Wskazane powyżej obiekty stanowią element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności, przedsiębiorstw przesyłowych) i w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji. (…)

Budynek, Budowle oraz Grunt, w dalszej części niniejszego, wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

W chwili obecnej część Gruntu o powierzchni 3 m² została przekazana przez Sprzedającego do odpłatnego używania spółce (…)sp. z o.o. na podstawie umowy o instalacji i eksploatacji stacji ładowania samochodów elektrycznych zawartej 5 października 2018 r. (,,Umowa GreenWay”). Wypowiedzenie Umowy przez Sprzedającego może nastąpić w wypadku, gdy dojdzie do adaptacji budowlanych w Nieruchomości, których wykonanie uniemożliwi dalszą eksploatację stacji ładowania samochodów w sposób zgodny z celem umowy. Do tego momentu Grunt będzie generował nieznaczne przychody z tytułu ww. najmu.

Przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu (tj. do sierpnia 2019 r.), Budynek i Budowle nie będą wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności użytkowane na potrzeby własne), ani nie będą oddane do użytkowania podmiotom trzecim.

1.  Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Spółka 2 sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak, nieruchomość i jej części składowe stanowią największy i, oprócz związanych z nią należności i zobowiązań Sprzedającego, jedyny materialny składnik majątkowy Sprzedającego.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Spółka 1 sp. z o.o. (poprzednia nazwa (…) sp. z o.o.) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanej we wniosku nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne (biurowe, handlowe i magazynowe) powierzchni w znajdującym się na niej budynku, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1.  Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający, na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 22 kwietnia 2016 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr (…), sporządzonym przez (…) notariusza, zawartej z Gminą (…), nabył w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) prawo własności niezabudowanych działek o numerach (…) (wchodzących w skład Gruntu 1). Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach (…) podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Natomiast na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności budynków i budowli, prawa własności środków trwałych oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 z późn. zm.) z dnia 27 kwietnia 2016 r, objętej aktem notarialnym Rep. A nr (…), sporządzonym przez (…) notariusza w Warszawie, zawartej z (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą (…), Sprzedający nabył m.in.:

*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze (…), stanowiącej Grunt 3, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku oraz budowli;

*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze 29/4, stanowiącej Grunt 2, wraz z działkami o numerach (…) oraz z prawem własności posadowionego na nich budynku oraz budowli.

Nabycie przez Sprzedającego zabudowanych działek o numerach (…) podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 2016 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr (…), sporządzonym przez (…) notariusza, zawartej z Gminą (…), Sprzedający nabył w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz zarządzenia Prezydenta (…) z dnia 22 września 2016 r., z przeznaczeniem na powiększenie nieruchomości Sprzedającego, w celu poprawienia warunków jej zagospodarowania, prawo własności działek o numerach: (…), (wchodzących w skład Gruntu 1). Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach 28/10 i 28/11 podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nabycie przez Sprzedającego działek (…) podlegało opodatkowaniu VAT wedle stawki 23% jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Po nabyciu Gruntu wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Sprzedający dokonał wyburzenia naniesień znajdujących się na Gruncie 2 i Gruncie 3, a następnie rozpoczął realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu oraz ze wznoszeniem Budynku oraz Budowli. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W dniu 12 grudnia 2017 r. Sprzedający oraz Gmina (…) zawarły umowę sprzedaży, potwierdzoną aktem notarialnym sporządzonym przez (…), notariusz (…), za Rep. A nr (…), na podstawie której Sprzedający sprzedał Gminie (…) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek (…). W tej samej dacie, do księgi wieczystej (…) został złożony wniosek o odłączenie z niej działek (\`(...)\`) i założenie dla nich nowej księgi wieczystej. W rezultacie powyższe działki nie będą przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Gruntu 1 i prawa użytkowania wieczystego Gruntów 2 i 3 oraz prawa własności Budynku i Budowli;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji nastąpi przynajmniej częściowe - wydanie powierzchni w Budynku poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145), zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców;
5.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlą i przy należnościami) - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości,
6.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku (wraz z Budowlą i przy należnościami), w zakresie nabytym przez Kupującego w związku z transakcją;
7.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Budowlami;
8.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Budowli,
9.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku
10.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa do znaku towarowego ,,…”;
11.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego depozytów najemców.

Wnioskodawcy wskazują również, że z mocy prawa Kupujący może wstąpić w miejsce Sprzedającego w stosunek najmu wynikający z Umowy GreenWay, o ile nie zostanie ona rozwiązana przed dokonaniem Transakcji.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością,

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli ,,firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; źródła finansowania działalności Sprzedającego.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Na podstawie umowy sprzedaży, po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców, itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu. W tym celu, po zawarciu Transakcji Kupujący udzieli Sprzedającemu licencji na korzystanie z dokumentacji projektowej Budynku (wraz z przynależnościami) na potrzeby wykonywanych prac wykończeniowych oraz ewentualnych, innych zobowiązań Sprzedającego wynikających z umowy sprzedaży Nieruchomości. W przypadku zidentyfikowania szczególnie korzystnej możliwości wynajęcia powierzchni w Budynku, Sprzedający będzie uprawniony do otrzymania od Kupującego stosownego wynagrodzenia przewidzianego w umowie sprzedaży

W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający (bądź podmiot powiązany ze Sprzedającym) otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

W nadesłanym we wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku budowle zostały wzniesione w ramach realizowanego przez Sprzedającego procesu budowlanego.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Sprzedającego pozwolenie na użytkowanie, które zostało wydane w stosunku do Budynku w dniu 15 lipca 2019 r., obejmuje również ww. budowle. Z perspektywy prawa administracyjnego, takie pozwolenie na użytkowanie stanowi podstawę pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania ww. budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że pełnią one rolę pomocniczą wobec Budynku, zdaniem Wnioskodawcy, zostały faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co nastąpiło 1 sierpnia 2019 r.).

Na dzień transakcji przyłącze gazowe nie zostanie wybudowane (więc - konsekwentnie - nie zostanie również oddane do użytkowania). Zgodnie z założeniami, przyłącze zostanie zrealizowane w przyszłości, bezpośrednio przez najemcę (tj. nie będzie stanowiło własności właściciela Budynku i nie stanie się częścią składową Budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
3.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 z późn. zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. I ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wy łączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KD1P1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. W szczególności, z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, oraz umów serwisowych,

*   należności ani zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych, a także kaucji, depozytów i innych zabezpieczeń od najemców),

*   środków pieniężnych,

*   praw i obowiązków związanych z finansowaniem nabycia i wybudowania Nieruchomości,

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   umów o generalne wykonawstwo.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Sprzedającego), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe. Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.40125.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1 BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo. Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Wnioskodawcy zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. O ile docelowo Budynek wybudowany przez Sprzedającego będzie stanowił wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, to nie jest (ani nie będzie) ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie realizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie. Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali): przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany”. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury. Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespól składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

*   angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania akty wami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Grunt, Budynek. Budowle, prawa i obowiązki z umowy najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania na nabycie Nieruchomości i sfinansowanie budowy Budynku wraz z przynależnościami (b) umowa o zarządzenie nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

W konsekwencji. Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych" czyli Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą z mocy prawa. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, objaśnienia zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wy budował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Zainteresowanych, podejście zastosowane przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie może być również zastosowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy stwierdzić że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części również ze względu na brak kontynuowania działalności Sprzedającego przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalności aniżeli Sprzedający.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 01144-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

Kwalifikacja taka jest także zgodna z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że ,,sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć jednak zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wy datki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i Budowli dojdzie w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomość do użytkowania a przed dokonaniem ich dostawy. W przypadku natomiast, gdy dana część Nieruchomości nie zostanie oddana w wykonaniu umów najmu przed planowaną dostawą Nieruchomości, w stosunku do takiej części Nieruchomości pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Ten moment określa bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej, to jest moment w którym poszczególne części Nieruchomości stają się „przedmiotem konsumpcji”.

Jednocześnie Zainteresowani pragną wskazać, że kwalifikacja Transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług będzie co do zasady zależała od faktu czy pomiędzy dniem, w którym nastąpi pierwsze zasiedlenie Nieruchomości a datą dostawy całości Nieruchomości (tj. kiedy Zainteresowani zawrą definitywną umowę sprzedaży) upłynie okres dwóch lat lub ewentualnie od faktu, czy samo zbycie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z tym co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie Transakcji przez Wnioskodawców nastąpi po oddaniu Nieruchomości do użytkowania i planowane jest na IV kwartał 2019 r., przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r.

Z uwagi na powyższe, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości (wszystkich jej części) nie upłynie okres dwóch lat (w przypadku części Nieruchomości przekazanej najemcom przez dniem Transakcji) lub dostawa Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku części Nieruchomości nieprzekazanej najemcom przed dniem Transakcji).

Wobec tego należy rozważyć, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Nieruchomości. Mając zatem na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy stwierdzić, że nie zostanie spełniona jedna z przestanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia VAT dostawy Nieruchomości. Wyklucza to możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT należy przenalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Jednocześnie, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Nieruchomości.

Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c ustawy o VAT. Zasadą jest, tym samym, opodatkowanie podstawową stawkę podatku VAT, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa o VAT wskazuje na zastosowanie:

1.  zwolnienia od podatku VAT, albo
2.  obniżonej stawki podatku VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Zainteresowanych zwolnienie od podatku VAT nie będzie miało miejsca w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do obniżonej stawki podatku VAT, ustawodawca przewidział w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stosowanie obniżonej stawki 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustęp 12a artykułu 41 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu budowy, Budynki objęte będą zakresem oznaczenia PKOB nr 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”. Wobec tego, według Wnioskodawców nie jest możliwe przypisanie obniżonej 8% stawki VAT do dostawy Budynków bądź Budowli.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% (nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Zainteresowani zwracają również uwagę, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej w oparciu o niniejszy wniosek, definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może ulec zmianie i brzmieć: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Powyższa zmiana przepisu nie wpłynie jednak na treść uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych oraz opisane w nim skutki podatkowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Kupującego.

W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka 1 sp. z o.o. (Kupujący) rozważa nabycie od Spółka 2 sp. z o.o. (Sprzedający) nieruchomości położonej (…).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu: dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia), ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością, instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących, dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości, dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości, pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wy mienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej), prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp., prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości, oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli ,,firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego, prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej; źródła finansowania działalności Sprzedającego.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Sprzedającego (w dacie Transakcji Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników).

Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Dodatkowo jak wynika z wniosku zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Zbywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa Transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ww. przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniająca określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka 1 sp. z o.o. (Kupujący) rozważa nabycie od Spółka 2 sp. z o.o. (Sprzedający) nieruchomości położonej (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na IV kwartał 2019 r. przy czym w każdym przypadku powinno to nastąpić nie później niż do końca III kwartału 2020 r.

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanych (…), obejmujących działki gruntu o numerach ewidencyjnych: (…) oraz (…) dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (Grunt 1), (…), dla której Sąd Rejonowy (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (Grunt 2), (…), dla której Sąd Rejonowy (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (Grunt 3). Sprzedający jest właścicielem Gruntu 1 oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu 2 i Gruntu 3.

Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową o nazwie handlowej ,,…”. Budynek posiada dwie kondygnacje podziemne i siedem naziemnych. Budowa Budynku (w zakresie shell & core) została zakończona w III kwartale 2019 roku, a w dniu 15 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Po zakończeniu budowy Budynek zostanie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z PKOB - będą objęte zakresem oznaczenia 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Docelowo Budynek przeznaczony będzie na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynku już zostały zawarte lub zostaną zawarte po złożeniu niniejszego wniosku, jeszcze przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku). Po rozpoczęciu najmu powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu co nastąpi w sierpniu 2019 r. w Budynku będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te toczyły się zarówno przed jak i będą toczyły się po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Wedle szacunków Sprzedającego - w odniesieniu do Budynku na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości Budynku z chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku. Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowego Budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło jego istotnej przebudowy. Jednocześnie, ani Budynek ani naniesienia (w tym, budowle) nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Poza Budynkiem, Grunt zabudowany jest również następującymi naniesieniami, z których przynajmniej niektóre mogą stanowić budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz które stanowią własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji: rampa zjazdowa do garażu; stojaki rowerowe; część przyłącza kanalizacyjnego; część przy łącza teletechnicznego; część transferu sieci kanalizacyjnej; część przyłącza wodociągowego; chodnik.

Zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Sprzedającego pozwolenie na użytkowanie, które zostało wydane w stosunku do Budynku w dniu 15 lipca 2019 r., obejmuje również ww. budowle. Z perspektywy prawa administracyjnego, takie pozwolenie na użytkowanie stanowi podstawę pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania ww. budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że pełnią one rolę pomocniczą wobec Budynku, zdaniem Wnioskodawcy, zostały faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co nastąpiło 1 sierpnia 2019 r.).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia stawki podatku VAT dla planowanej transakcji dostawy Nieruchomości.

Wskazać w tym miejscu należy, że na Gruncie będącym przedmiotem sprzedaży znajdują się także części infrastruktury ciepłowniczej, kanalizacyjnej, energetycznej oraz telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku oraz Budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynku już zostały zawarte lub zostaną zawarte. W Budynku będą toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb tych i kolejnych najemców. Prace te toczyły się zarówno przed jak i będą toczyły się po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Jednocześnie, ani Budynek ani opisane naniesienia (w tym, budowle) nie zostały (i nie zostaną na moment dokonania Transakcji) zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt iż ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku, które zostaną wynajęte przed sprzedażą dojdzie w momencie ich oddania do użytkowania, czyli przekazania powierzchni najemcom. Natomiast w odniesieniu do części Budynku, które nie zostaną oddane do użytkowania w ramach umowy najmu przed planowaną ich dostawą, pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie zbycia Budynku i budowli. Od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minie okres dwóch lat, gdyż jak wynika z opisu sprawy do transakcji sprzedaży dojdzie nie później niż do końca III kwartału 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że pozwolenie na użytkowanie w stosunku do Budynku zostało wydane w dniu 15 lipca 2019 r i obejmuje również budowle. Budowle nie są i nie będą przedmiotem odrębnych umów najmu. Niemniej jednak z uwagi na to, że będą pełniły one rolę pomocniczą wobec Budynków, zostaną faktycznie oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni co nastąpi 1 sierpnia 2019 r. Tym samym dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia z momentem wynajmu części Budynku pierwszym najemcom. Wedle szacunków Sprzedającego w odniesieniu do Budynku na dzień dokonania Transakcji, wartość prac wykończeniowych powinna stanowić mniej niż 30% wartości Budynku.

Tym samym sprzedaż Budynku oraz Budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w części Budynków wynajętych oraz Budowli), a także w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do części Budynków niewynajętych do dnia transakcji.

A zatem nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro więc Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do Budynku oraz Budowli to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie została spełniona. Z uwagi na to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie warunków w nim określonych brak spełnienia przesłanki dotyczącej nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że przywołane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Budynku oraz Budowli, która na dzień sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT analizy wymaga zwolnienie przewidziane w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Budynek oraz Budowle były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z nakładów ponoszonych w związku z budową ww. obiektów.

Zatem w świetle ww. przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku oraz Budowli, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie, dotyczących konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego wytworzenia.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a powyższego artykułu stanowi natomiast, że przez budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu budowy, Budynki i budowle zostaną zaklasyfikowane do PKOB nr 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”. W związku z powyższym nie jest możliwe zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT do dostawy Budynków i budowli.

A zatem skoro do planowanej transakcji sprzedaży nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie gruntu oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajduje się wymieniony w opisie sprawy Budynek oraz Budowle.

Ponadto tą samą stawką będzie opodatkowana sprzedaż urządzeń budowlanych znajdujących się na gruncie. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane powinny być traktowane jako element przynależny do Budynków i opodatkowane według tych samych zasad co budynki. Zatem z uwagi na to, że dostawa Budynku oraz Budowli będzie opodatkowana podstawową stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23% to również dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na gruncie będzie objęta tą samą stawką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych wust.10, 10d i10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeni

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Wnioskodawcę będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni inwestycji, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto na mocy art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Jak stanowi art. 14r § 4 ustawy Ordynacja podatkowa opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

W kontekście podatku od towarów i usług niniejszy wniosek wspólny dotyczy 27 zdarzeń przyszłych. Ponadto tytułem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystana zostanie opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 14 sierpnia 2019 r. tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny: Spółka 1 Sp. z o.o. i Spółka 2 Sp. z o.o. dokonał wpłaty (…) zł. W związku tym, kwota (…) zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy tj. przekazem pocztowym na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanym będącym stronami postępowania (art. 14 r. O.p.) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.