Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.771.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy badań lekarskich kandydatów do szkół; brak obowiązku dokumentowania fakturami sprzedaży zwolnionej;
Słowa kluczowe: badanie; dokumentacja; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy badań lekarskich kandydatów do szkół;

*   braku obowiązku dokumentowania fakturami sprzedaży zwolnionej;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy badań lekarskich kandydatów do szkół;

*   braku obowiązku dokumentowania fakturami sprzedaży zwolnionej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja …. (dalej: „Fundacja” lub „Wnioskodawca”) została ustanowiona oświadczeniem fundatora złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 19 kwietnia 2016 roku, sporządzonym przez …., notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną …., przy ul. …. (Rep A nr …..). Fundacja jest zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych, zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również jest wpisana do rejestru przedsiębiorców.

Fundacja nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Fundacja korzysta z procedury szczególnej, wskazanej w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów usług (dalej: „Ustawa VAT”), w której przewidziano możliwość zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży do czasu osiągnięcia kwotowego limitu sprzedaży.

Celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność na rzecz wspierania i rozwoju edukacji oświaty i wychowania. W szczególności, cel Fundacji obejmuje: podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności dzieci, młodzieży i dorosłych, promocję i organizację wolontariatu, działalność na rzecz międzynarodowej integracji społeczno-kulturowej, wspomaganie działalności placówek oświatowych, wspieranie zmniejszania różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między dziećmi, młodzieżą i dorosłymi, promocję kształcenia przez całe życie, zwiększanie wykorzystania technologii informacyjnych w procesie kształcenia – rozwój kształcenia na odległość, rozwijanie u dzieci i młodzieży i dorosłych zdolności do przyszłego zatrudnienia, promocję przedsiębiorczości, w tym zakresie wspomagania przedsiębiorców w tworzeniu nowych miejsc pracy, opracowywanie i rozpowszechnianie rozwiązań programowo-metodycznych oraz innowacyjnych programów nauczania, upowszechnianie dostępu do kształcenia, upowszechnianie dostępu do wiedzy, propagowanie wartościowego zagospodarowania czasu wolnego.

Cele Fundacji mogą być realizowane poprzez m.in.:

1.  organizowanie, finansowanie lub dofinansowywanie konferencji, seminariów, warsztatów specjalistycznych, staży badawczych, obozów ogólnorozwojowych i naukowych, a także konkursów, wystaw, aukcji, koncertów, kampanii reklamowych, marketingowych i informacyjnych, w tym także na rzecz innych fundacji realizujących cele statutowe zbieżne z celem statutowym Fundacji oraz innych form zapewniających realizację celów statutowych Fundacji;
2.  przyznawanie nagród i stypendiów;
3.  powoływanie i finansowanie placówek oświatowych i kulturalnych, w tym szkół, ognisk, klubów i świetlic;
4.  finansowanie zakupów materiałów edukacyjnych i popularnonaukowych;
5.  przygotowywanie materiałów edukacyjnych i popularnonaukowych w zakresie doradztwa edukacyjnego i psychologicznego;
6.  współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami działającymi w zakresie objętym celem Fundacji – w szczególności z innymi fundacjami i stowarzyszeniami oraz osobami fizycznymi wskazującymi zainteresowanie celem Fundacji.

Działalność statutowa Wnioskodawcy może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego. Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznacza na realizację celów statutowych. Zgodnie ze statutem, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa i jej statutu.

Fundacja w ramach realizacji celów statutowych zamierza również prowadzić działalność leczniczą. W tym celu uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W okresie, którego dotyczy zdarzenie przyszłe Wnioskodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje, że będzie zatrudniać lekarzy posiadających odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania profilaktycznych badań wstępnych w zakresie niezbędnych dla spełnienia warunków formalnych przez kandydatów ubiegających się o przyjęcie do szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, a także do szkół prowadzących kursy zawodowe i związanych z uzyskiwaniem kwalifikacji zawodowych, odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (dalej „Prawo Oświatowe”) i przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej „USO”)

Wnioskodawca zamierza, przy udziale ww. lekarzy prowadzić działalność leczniczą obejmującą świadczenie usług w zakresie wykonywania powyżej wskazanych badań (dalej „Usługami”) w wykonaniu umów zawieranych z podmiotami będącymi organami prowadzącymi w rozumieniu USO i Prawa oświatowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie podlegało na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej „Podatek VAT”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on zwolniony z obowiązku udokumentowania wykonania usług fakturami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym świadczenie usług będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze zwolnione są od podatku VAT.

Z powyższego wynika, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie jeżeli dany podmiot łącznie:

*   jest podmiotem leczniczym;

*   świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „Ustawa lecznicza”) podmiotami leczniczymi są m.in. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (art. 3 ust. 1 ustawy leczniczej). Działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 ustawy leczniczej).

Natomiast art. 103 ustawy leczniczej stanowi, ze działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (dalej „Rejestr”).

Jak wskazano w treści niniejszego wniosku Wnioskodawca uzyskał wpis do Rejestru i zamierza prowadzić działalność leczniczą obejmującą świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że spełnia on warunek posiadania statusu podmiotu leczniczego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.835.2016.2.ASz) „Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług”.

Odnosząc się natomiast do drugiego kryterium, należy wskazać, że Wnioskodawca zamierza wykonywać badania wstępne, o charakterze profilaktycznym. Tego typu badania, w ocenie Wnioskodawcy, mieszczą się w grupie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą świadczenie usług w postaci wykonywania wstępnych badań profilaktycznych dla kandydatów do szkół, których celem jest m.in. wykluczenie i wykrycie schorzeń tych kandydatów oraz ewentualne skierowanie na leczenie (czyli cel taki jak badań objętych zakresem niniejszego wniosku – por. opis zdarzenia przyszłego) podlega zwolnieniu przedmiotowemu w podatku VAT.

Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. (znak: ILPP4/443-40/12-6/EWW) – „W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowania żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenie ewentualnych chorych. W niniejszej sprawie Zainteresowany poinformował, że głównym celem badań profilaktycznych kandydatów do szkół kształcących w zawodach będzie wykluczenie i wykrycie schorzeń oraz sprawdzenie, czy mogą oni podjąć naukę w przyszłym zawodzie oraz ewentualne skierowanie na leczenie. Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem będzie wykluczenie i wykrycie schorzeń kandydatów do szkół zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem ze względu na ich cel, badania kandydatów do szkół, jako badania służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku opodatkować wykonywanych badań profilaktycznych uczniów ubiegających się o przyjęcie do szkół ponadgimnazjalnych i wyższych. Tut. Organ wskazuje, iż uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jednak w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana przez niego.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy nie ma on obowiązku dokumentowania wykonania usług fakturami VAT, chyba że żądanie ich wystawienia zostanie zgłoszone przez nabywcę usług w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest generalnie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Skoro jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 świadczenie usług będzie stanowiło sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania wykonania usług fakturami VAT, chyba że żądanie ich wystawienia zostanie zgłoszone przez nabywcę usług w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługi bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W tym miejscu wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powołany przepis zwalnia od podatku VAT świadczone przez podmioty lecznicze usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, lecz tylko służące określonym celom.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundacja w ramach realizacji celów statutowych zamierza prowadzić działalność leczniczą. W tym celu uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca będzie zatrudniać lekarzy posiadających odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania profilaktycznych badań wstępnych w zakresie niezbędnych dla spełnienia warunków formalnych przez kandydatów ubiegających się o przyjęcie do szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, a także do szkół prowadzących kursy zawodowe i związanych z uzyskiwaniem kwalifikacji zawodowych, odpowiednio do przepisów ustawy Prawo oświatowe i ustawy o systemie oświaty.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w związku z faktem że Fundacja – jak wynika z opisu sprawy - uzyskała wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą to spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Następnie należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem pytania ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184, z późn. zm.), zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, W celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

W myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. z 2014 r., poz. 1144, z późn. zm.), ilekroć w niniejszym rozporządzeniu jest mowa o:

1.  osobach badanych - rozumie się przez nie kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu narażeni są na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia, oraz uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia;
2.  placówkach dydaktycznych - rozumie się przez nie szkołę ponadpodstawową, szkołę wyższą, organizatora kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz jednostkę uprawnioną do prowadzenia studiów doktoranckich.

Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez placówkę dydaktyczną (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014 r.).

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2014 r. lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem:

1.  oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo studiów doktoranckich;
2.  zakresu i częstotliwości przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.);
3.  prac wzbronionych młodocianym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 204 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

W niniejszej sprawie Zainteresowany zamierza przeprowadzać profilaktyczne badania wstępne w zakresie niezbędnych dla spełnienia warunków formalnych przez kandydatów ubiegających się o przyjęcie do szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, a także do szkół prowadzących kursy zawodowe i związanych z uzyskiwaniem kwalifikacji zawodowych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na ich cel, przeprowadzane badania wstępne w zakresie niezbędnych dla spełnienia warunków formalnych przez kandydatów ubiegających się o przyjęcie do szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, a także do szkół prowadzących kursy zawodowe i związanych z uzyskiwaniem kwalifikacji zawodowych, jako badania służące profilaktyce, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w związku z czym spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, skoro Wnioskodawca uzyskał wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i usługi badań lekarskich kandydatów do szkół stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, to świadczenie ww. usług będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej braku obowiązku dokumentowania fakturami świadczenia ww. usług należy wskazać, iż stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem podatnicy świadczący usługi zwolnione od podatku VAT są obowiązani wystawiać fakturę za te usługi w przypadku, gdy żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Żądanie wystawienia faktury po upływie 3 miesięcy nie rodzi po stronie sprzedawcy obowiązku wystawienia faktury. Wskazać należy, że wystawienie faktury po upływie trzymiesięcznego terminu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika i to do niego należy decyzja dotycząca jej wystawienia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania wykonania usług badań lekarskich kandydatów do szkół poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, ponieważ przedmiotowe usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Faktura taka musi jednak być wystawiona na żądanie nabywcy, w myśl art. 106b ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „nie ma on obowiązku dokumentowania wykonania usług fakturami VAT, chyba że żądanie ich wystawienia zostanie zgłoszone przez nabywcę usług w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty” również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.