Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-464/16-2/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-27
Teza: w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; komis; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar-przemieszczanie towarów; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. GmbH (dalej: Spółka niemiecka) jest spółką prawa niemieckiego, odpowiedzialną za działalność dystrybucyjną na terenie UE i w związku z tym zajmującą się dystrybucją szerokiego asortymentu akcesoriów, obuwia oraz odzieży sportowej marki Y. Spółka niemiecka zarejestrowana jest w Polsce dla celów podatku VAT. Y. Polska sp. z o.o. (dalej: Spółka polska) prowadzi działalność polegającą na dystrybucji w Polsce produktów marki Y. Spółka polska jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. Zarówno Spółka niemiecka jak i Spółka polska posiadają pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka niemiecka oraz Spółka polska w dalszej części wniosku określane będą łącznie jako Zainteresowani.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa komisu pomiędzy Spółką niemiecką a Spółką polską (dalej: Umowa), na podstawie której Spółka polska działa jako komisant a Spółka niemiecka jako komitent w odniesieniu do sprzedaży produktów marki Y. w określonych lokalizacjach w Polsce.

Na podstawie zawartej Umowy, Spółka polska w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki niemieckiej, sprzedaje w określonych lokalizacjach produkty marki Y. odbiorcom końcowym w zamian za prowizję. Produkty przekazane przez Spółkę niemiecką pozostają cały czas własnością Spółki niemieckiej, aż do czasu ich faktycznej sprzedaży przez Spółkę polską. Dodatkowo, Umowa wskazuje, że produkty uznane zostają za zbyte w momencie zafakturowania albo w momencie dostarczenia produktów przez Spółkę polską do odbiorcy końcowego. Spółka polska nie nabywa więc własności produktów, ale jest uprawniona do przeniesienia ich własności na odbiorcę końcowego.

Zgodnie z Umową, Spółka niemiecka jest zobowiązana do dostarczania produktów marki Y. do Spółki polskiej w taki sposób, aby Spółka polska była w stanie utrzymywać zapasy na poziomie umożliwiającym sprostanie popytowi na produkty. Koszty transportu produktów do Spółki polskiej ponosi zgodnie z Umową Spółka niemiecka.

W oparciu o Umowę, Spółka polska jest zobowiązana do ścisłego przestrzegania wytycznych odnoszących się do odpowiedniej formy punktów sprzedaży produktów marki Y., mogących podlegać od czasu do czasu modyfikacjom. Dodatkowo Spółka Polska zobowiązana jest dokonywać sprzedaży w oparciu o ustaloną politykę cenową, a wszelkie odstępstwa od tej polityki wymagają uzyskania uprzedniej zgodny Spółki niemieckiej.

Zgodnie z Umową, Spółka polska nie ponosi odpowiedzialności za stratę lub zniszczenie produktów będących w jej posiadaniu, z wyjątkiem sytuacji gdy strata lub zniszczenie jest wynikiem rażącego niedbalstwa lub winy umyślnej.

W ramach wynagrodzenia za sprzedaż produktów przez Spółkę polską, jest ona uprawniona do otrzymania procentowej prowizji liczonej od wartości sprzedaży netto oraz zwrotu kosztów związanych z działalnością sprzedażową. Sposób kalkulacji wartości sprzedaży netto został szczegółowo przedstawiony w Umowie.

Jak dotychczas transakcja sprzedaży, w oparciu o Umowę rozliczana jest w następujący sposób:

1.  Spółka niemiecka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec uznając to przesunięcie jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do pomieszczeń magazynowych w placówkach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.
2.  W efekcie, w Polsce Spółka niemiecka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów kwalifikowane jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.

Spółka polska dokonuje dostawy produktów marki Y. w oparciu o zawartą Umowę w lokalach, sklepach prowadzonych przez Spółkę polską. W momencie przemieszczenie towarów przez Spółkę niemiecką do punktów sprzedaży Spółki polskiej w Polsce, nie jest znany jeszcze odbiorca końcowy tych towarów. A zatem nie ma możliwości wystawienia faktury lub paragonu fiskalnego na jego rzecz.

Wraz z końcem każdego miesiąca Spółka polska informuje Spółkę niemiecką o dokonanej na jej rzecz sprzedaży w każdej z lokalizacji Spółki polskiej odrębnie. Na tej podstawie Spółka niemiecka wystawia faktury obciążające Spółkę polską za sprzedane w danym miesiącu towary.

Należy wskazać, iż towary będące przedmiotem obrotu w opisanym schemacie, są oznaczone co do gatunku. Oznacza to, iż Spółka niemiecka uzupełnia zapasy towarów składowanych w punktach sprzedaży Spółki polskiej w zależności od bieżących potrzeb i nie śledzi procesu sprzedaży poszczególnych sztuk towaru w powiązaniu do poszczególnych partii dostaw do Polski. Innymi słowy, Spółka niemiecka jest co prawda w stanie określić ile sztuk danego rodzaju towaru znajduje się w danym czasie w Polsce (np. butów, koszulek, bluz), nie jest jednak w stanie zweryfikować, z którego konkretnie przesunięcia wewnątrzwspólnotowego pochodzą towary które zostały w danym okresie sprzedane ostatecznemu odbiorcy (tj. wraz z którym przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym sprzedane towary zostały wcześniej przywiezione do Polski). Również Spółka polska nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie takiego powiązania. Co więcej, należy nadmienić, iż w każdym czasie Spółka niemiecka może zdecydować o wycofaniu pewnego asortymentu ze sprzedaży, co mogłoby się wiązać z wywozem powrotnym tych towarów na terytorium Niemiec.

Spółka niemiecka oraz Spółka polska postanowiły potwierdzić prawidłowość ww. przyjętego schematu rozliczeń. Jednocześnie postanowiły, że wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną, jako że traktowanie na gruncie VAT przemieszczenia towarów przez Spółkę niemiecką do Polski, może wpływać na rozpoznanie tej transakcji na gruncie VAT zarówno przez samą Spółkę niemiecką jak i Spółkę polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przedmiotowej transakcji Spółka niemiecka prawidłowo traktuje dostawę do punktów sprzedaży zlokalizowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce będącym przemieszczeniem towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka niemiecka prawidłowo traktuje dostawę do punktów sprzedaży zlokalizowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce będącym przemieszczeniem towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy katalog czynności podlegających opodatkowaniu został wskazany w dalszych przepisach ustawy o VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z punktem 3 wskazanego przepisy, przez dostawę towarów o którym mowa w tym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W ustawie o VAT nie znajduje się definicja umowy komisu. Stąd, pomocniczo można odwołać się do wykładni systemowej i dla potrzeb interpretacji skorzystać z definicji umowy komisu określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Powyższy przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną dla celów rozliczania struktur komisowych w zakresie VAT, sprowadzającą się do przyjęcia, że w przypadku stosunków komisowych, z punktu widzenia regulacji w zakresie VAT mamy do czynienia z dwiema niezależnymi, następującymi po sobie transakcjami - jedną pomiędzy komitentem (właścicielem towarów) i komisantem oraz drugą pomiędzy komisantem i osobą trzecią (nabywcą towarów). Rozwiązanie to służy przede wszystkim właściwej realizacji transakcji komisowych z perspektywy stosunków o charakterze cywilnoprawnym opierających się na założeniu, że istotą struktur komisowych jest to, aby nabywca nie wiedział o tym, że uczestniczy w transakcji komisowej, tj. że nabywany towar de facto należy do kogoś innego (komitenta) niż sprzedawca tego towaru (komisant). Fikcja ta służy potwierdzeniu, że dochodzi do przejścia własności towarów na odbiorcę końcowego, mimo że w ramach pierwszej transakcji nie doszło do przejścia własności na sprzedawcę towaru (komisanta).

Przepisy powyższe odnoszą się do szczególnej instytucji jaką jest sprzedaż komisowa, która wymaga jednak odrębnego traktowania na gruncie ustawy o VAT.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku transakcja polegająca na przesunięciu towarów przez Spółkę niemiecką z Niemiec do Polski przede wszystkim nie ( spełnia definicji dostawy towarów podlegającej VAT, jako że:

1.  odbywa się ona bez wynagrodzenia - nie dochodzi do zapłaty w związku z przesunięciem towaru przez Spółkę niemiecką do Polski;
2.  nie dochodzi do przejścia własności towarów ze Spółki niemieckiej na Spółkę polską - do przejścia własności nie dochodzi w momencie dostarczenia do punktów sprzedaży Spółki polskiej. Do przejścia własności dochodzi dopiero w momencie zafakturowania albo dostarczenia produktów Spółki niemieckiej przez Spółkę polską na rzecz ostatecznych odbiorców.

Należy przy tym zaznaczyć, że wskazany powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą wykładni pro wspólnotowej, należy interpretować z uwzględnieniem brzmienia art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który definiuje pojęcie „dostawy towarów”. I tak, w myśl art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei, zgodnie z ust. 2 pkt c wskazanej dyrektywy, poza czynnością, o której mowa w ust. 1 (tj. przejściem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), za dostawę towarów uznaje się również przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym zakresie mieści się umowa komisu).

Podkreślić należy, że Dyrektywa VAT wyraźnie wskazuje, że:

*   poza czynnością określoną w ust. 1 (a więc przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) za dostawę towarów uznaje się również umowę komisu;

*   zatem wydanie towarów komisantowi przez komitenta w ramach umowy komisu nie stanowi przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, należy wnioskować, że przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym w ramach umowy komisu) nie jest równoznaczna z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych, dostawa towarów rozumiana jako „prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel” oznacza prawo do faktycznego dysponowania tym towarem w sensie ekonomicznym.

Na powyższe wskazał m.in.:

*   TSUE w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE: Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. i szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”,

*   NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12: „Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności”.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka polska nie nabywa prawa do faktycznego dysponowania produktami Spółki niemieckiej w sensie ekonomicznym. Otóż, jak wskazano w opisie sprawy:

*   Spółka polska występuje jedynie jako sprzedawca produktów na rzecz Spółki niemieckiej;

*   Spółka polska nie ma prawa do swobodnego dysponowania towarami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie, czy kradzież towarów.

W kontekście powyższego, warto wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Odnosząc powyższe do definicji WNT zawartej w ustawie o VAT, należy zaznaczyć, że:

*   skoro wydanie towarów w ramach umowy komisu, zgodnie z ustawą o VAT i Dyrektywą VAT nie stanowi przejścia (nabycia) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

*   takie wydanie towarów nie będzie spełniało definicji WNT zawartej w art. 9 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie spełniony warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy jednocześnie zauważyć, że potraktowanie przesunięcia towarów przez Spółkę niemiecką do Polski jako WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, powodowałoby konieczność przyjęcia, że w momencie tej dostawy prawo własności przechodzi na Spółkę polską, a wraz z nim wszelkie ryzyka związane z przedmiotowymi towarami. Niemniej jednak, w sytuacji przedstawionej w niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z zawartą Umową, produkty przekazane przez Spółkę niemiecką pozostają cały czas własnością Spółki niemieckiej do czasu ich faktycznej sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych. Uznanie przemieszczenia towarów przez Spółkę niemiecką do punktów sprzedaży Spółki polskiej zlokalizowanych w Polsce za dostawę towarów skutkowałoby tym, że pomimo dokonania dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, w rozumieniu tych samych przepisów towar nadal pozostaje własnością Spółki niemieckiej.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, przepisy dotyczące rozliczenia WNT (o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT) nie powinny wpływać na zgodne z zamysłem ustawodawcy zastosowanie przepisów dotyczących sprzedaży komisowej tylko z tego względu, że do przesunięcia towarów dochodzi między Niemcami a Polską. Z punktu widzenia celowości wprowadzenia tych regulacji, przepisy o VAT rozróżniają bowiem szczególne traktowanie struktur komisowych jedynie w odniesieniu do dostawy odbywającej się na terytorium kraju. Przepisy te mają na celu odroczenie rozpoznania na gruncie VAT transakcji między komitentem a komisantem, a zastosowanie do takiej sprzedaży komisowej przepisów o WNT niweczyłoby ten skutek. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Ustawodawca przewidział więc w powyższych przepisach wyjątek od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów dla sprzedaży komisowej. W przypadku dokonania sprzedaży w ramach umowy komisu obowiązek podatkowy został przesunięty do czasu otrzymania zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi. Jak już zostało wskazane, w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, struktura komisowa jest rozliczana po dokonaniu sprzedaży towarów przez Spółkę polską na rzecz odbiorców końcowych. W momencie przesunięcia towarów przez Spółkę niemiecką do Polski nie dochodzi do żadnych płatności wynikających z umowy komisu zawartej między spółkami. W związku z tym, traktowanie przesunięcia towarów przez Spółkę niemiecką jako dostawy towarów podlegającej VAT, prowadziłoby dodatkowo do zaburzenia modelowego rozpoznania obowiązku podatkowego, który powstaje w chwili dokonania płatności w ramach umowy komisowej.

W powyższym kontekście Zainteresowani pragną również wskazać, iż zrównanie w polskich przepisach o VAT wydania towarów w ramach umowy komisu z dostawą towarów nie ma na celu modyfikacji zastosowania przepisów o WNT (przepisy te nie powinny konsekwentnie być wobec siebie konkurencyjne), a wprowadzenie fikcji prawnej przeniesienia własności towarów (w rozumieniu ustawy o VAT) na komisanta celem umożliwienia mu dalszego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę. Jak wskazano powyżej, fikcja ta pozwala na prawidłowe rozliczenie transakcji po dokonaniu ostatecznej dostawy. W transakcji krajowej zatem, pomimo przyjęcia tej fikcji, nie dochodzi do rozpoznania dla celów VAT transakcji pomiędzy komitentem a komisantem - dla celów VAT rozpoznanie transakcji odroczone jest w czasie. Zainteresowani nie widzą natomiast podstaw do tego, aby transakcję między komitentem a komisantem raportować dla celów VAT już w momencie przewiezienia towarów do Polski, tj. wyłącznie z uwagi na transgraniczny charakter Umowy.

Co więcej, w razie potrzeby powtórnego przemieszczenia towarów do Niemiec, oczywiste wydaje się rozpoznanie przez Spółkę niemiecką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozumianej jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa. Rozpoznanie przy pierwotnym przemieszczeniu przez Spółkę polską WNT oznaczałoby, źe wywiezienie powrotne towarów z Polski do Niemiec musiałoby zostać potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę polską na rzecz Spółki niemieckiej pomimo, że ani własność, ani ryzyka związane z tymi towarami nigdy nie zostały przeniesione na podmiot polski.

W powyższym kontekście zwraca uwagę fakt, iż w przypadku analogicznej sytuacji mającej miejsce wyłącznie na terytorium Polski, pomimo wystąpienia przekazania towarów zrównanego z dostawą towarów nie wystąpiłby obowiązek rozliczenia transakcji dla celów VAT, gdyż wobec zwrotu towarów komitentowi nie powstałby nigdy obowiązek podatkowy związany z pierwotnym przekazaniem towaru komisantowi.

Ostatecznie należy wskazać, iż towary będące przedmiotem obrotu w opisanym schemacie, są oznaczone co do gatunku. Oznacza to, iż Spółka niemiecka uzupełnia zapasy towarów składowanych w Polsce w zależności od bieżących potrzeb i nie śledzi procesu sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych sztuk danego towaru dostarczonego do Polski. Innymi słowy, Spółka niemiecka jest co prawda w stanie określić ile sztuk danego rodzaju towaru znajduje się w danym czasie w Polsce (np. butów, koszulek, bluz), nie jest jednak w stanie zweryfikować, z którego konkretnie przesunięcia wewnątrzwspólnotowego pochodzą towary które zostały w danym okresie sprzedane ostatecznemu odbiorcy (tj. wraz z którym przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym sprzedane towary zostały wcześniej przywiezione do Polski). Również Spółka polska nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie takiego powiązania. W konsekwencji, z praktycznego punktu widzenia możliwe jest jedynie rozliczenie transakcji zrealizowanych na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Reasumując, z uwagi na charakter dokonywanego przesunięcia i brak towarzyszącego mu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w opinii Zainteresowanych przesunięcie to winna być traktowano jako przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W efekcie, Spółka niemiecka winna rozpoznać to przesunięcie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (ich przesunięcie w ramach własnego przedsiębiorstwa) w Polsce, a w związku z tym przesunięciem Spółka polska nie ma obowiązku rozpoznania WNT. Dopiero rozliczenie sprzedaży komisowej zrealizowanej w Polsce stanowić będzie podstawę do rozliczenia między spółkami na gruncie VAT.

Spółka polska i Spółka niemiecka korzystają z pełnego prawa do odliczenia VAT, w związku z czym zaproponowana przez Zainteresowanych wykładnia przepisów nie wpływa na uszczuplenie dochodów budżetu państwa, wręcz przeciwnie - skutkuje obowiązkiem rozpoznania podatku należnego przez Spółkę niemiecką w polskiej deklaracji VAT i wpłatą tego podatku w Polsce (podczas, gdy przyjęcie rozumienia, że ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę polską od Spółki niemieckiej skutkowałoby tym, że Spółka niemiecka nie płaciłaby podatku z tytułu sprzedaży towarów w Polsce).

Zdaniem Zainteresowanych zatem, przemieszczenie towarów przez Spółkę niemiecką do punktów sprzedaży zlokalizowanych w Polsce stanowi przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa i w konsekwencji Spółka niemiecka ma obowiązek wykazania WNT własnych towarów w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE,

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowani wskazują na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-28a/4/RS z dnia 24 kwietnia 2014 roku, w której organ wskazał, że transakcja przemieszczenia towarów Spółki zagranicznej do magazynu zlokalizowanego w Polsce nie powoduje konieczności rozpoznania przez odbiorcę towarów - spółkę polską - WNT w odniesieniu do tych towarów, a w konsekwencji przesunięcie dokonane przez spółkę zagraniczną jest przesunięciem towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art, 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego

przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, odpowiedzialną za działalność dystrybucyjną na terenie UE, zajmującą się dystrybucją szerokiego asortymentu akcesoriów, obuwia oraz odzieży sportowej marki Y.. Spółka niemiecka zarejestrowana jest w Polsce dla celów podatku VAT. Y. Polska sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą na dystrybucji w Polsce produktów marki Y.. Spółka polska jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. Zarówno Spółka niemiecka jak i Spółka polska posiadają pełne prawo do odliczenia VAT. Spółka niemiecka oraz Spółka polska w dniu 29 sierpnia 2014 r. zawarły umowę komisu, na podstawie której Spółka polska działa jako komisant a Spółka niemiecka jako komitent w odniesieniu do sprzedaży produktów marki Y. w określonych lokalizacjach w Polsce.

Na podstawie zawartej Umowy, Spółka polska w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki niemieckiej, sprzedaje w określonych lokalizacjach produkty marki Y. odbiorcom końcowym w zamian za prowizję. Produkty przekazane przez Spółkę niemiecką pozostają cały czas własnością Spółki niemieckiej, aż do czasu ich faktycznej sprzedaży przez Spółkę polską. Umowa wskazuje, że produkty uznane zostają za zbyte w momencie zafakturowania albo w momencie dostarczenia produktów przez Spółkę polską do odbiorcy końcowego. Spółka polska nie nabywa więc własności produktów, ale jest uprawniona do przeniesienia ich własności na odbiorcę końcowego.

Zgodnie z Umową, Spółka niemiecka jest zobowiązana do dostarczania produktów marki Y. do Spółki polskiej w taki sposób, aby Spółka polska była w stanie utrzymywać zapasy na poziomie umożliwiającym sprostanie popytowi na produkty. Koszty transportu produktów do Spółki polskiej ponosi zgodnie z Umową Spółka niemiecka.

W ramach wynagrodzenia za sprzedaż produktów przez Spółkę polską, jest ona uprawniona do otrzymania procentowej prowizji liczonej od wartości sprzedaży netto oraz zwrotu kosztów związanych z działalnością sprzedażową.

Jak dotychczas transakcja sprzedaży, w oparciu o Umowę rozliczana jest w następujący sposób:

1.  Spółka niemiecka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec uznając to przesunięcie jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do pomieszczeń magazynowych w placówkach detalicznych prowadzonych przez Spółkę polską.
2.  W efekcie, w Polsce Spółka niemiecka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów kwalifikowane jako przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym przypadku wątpliwości budzi kwestia czy Spółka niemiecka prawidłowo traktuje dostawę do punktów sprzedaży zlokalizowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce będącym przemieszczeniem towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów. Zatem skoro pomiędzy Spółką polską a Spółką niemiecką została zawarta umowa komisu i w ramach tej mowy ma miejsce wydanie towarów Spółce polskiej przez Spółkę niemiecką to dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Spółką niemiecką a Spółkę polską. Jednocześnie skoro w analizowanym przypadku na skutek przekazania towarów na podstawie umowy komisu dochodzi do ich przemieszczenia między dwoma państwami członkowskimi, spełniony jest warunek wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W niniejszej sprawie, przemieszczenie towarów (butów, koszulek, bluz od Spółki niemieckiej zarejestrowanej w Polsce dla celów VAT) na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku dochodzi do wywozu towarów z Niemiec w wyniku transakcji dostawy towarów (jak wskazano wydanie towaru na podstawie umowy komisu traktowane jest jak dostawa towarów) dokonanej przez Spółkę niemiecką z ustalonym nabywcą, tj. Spółką polską. Nabywcą towarów otrzymywanych w komis jest Spółka polska, a przedmiotowe towary służą jej działalności gospodarczej. Zatem to Spółka polska, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, w świetle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, wydanie towarów pomiędzy Spółką niemiecką (komitentem) a Spółką polską (komisantem) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy a nie jak wskazał Wnioskodawca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Spółkę polską, i to Spółka polska będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu przedmiotowej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym prawidłowe jest traktowanie przez Spółkę niemiecką dostawy do punktów sprzedaży zlokalizowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy pozostaje interpretacja powołana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wyjaśnić należy, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wskazana interpretacja wydana została w innym stanie prawnym i w indywidualnej sprawie innego podatnika, więc nie może być podstawą do przyjęcia rozstrzygnięcia w niej zawartego. Również wskazana przez Wnioskodawcę interpelacja poselska nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.