Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1831/08-3/BM/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej w formie papierowej wystawionej w okolicznościach nieprzystosowania systemu informatycznego do wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej oraz zawierającej adnotację, iż dotyczy ona faktury wystawionej w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-duplikat faktury; faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 650/09 z dnia 07 sierpnia 2009 roku (data wpływu 20 listopada 2009 roku) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008r. (data wpływu 15 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania w formie papierowej duplikatów faktur oraz faktur korygujących w do faktur wystawianych w formie elektronicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania w formie papierowej duplikatów faktur oraz faktur korygujących w do faktur wystawianych w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów dla kontrahentów krajowych. Z uwagi na dużą liczbę wystawianych faktur, w celu ułatwienia rozliczeń prowadzonych dla potrzeb VAT przez Spółkę oraz odbiorców towarów, intencją stron jest wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej. W tym celu strony planują podpisać umowę w oparciu ,o którą faktury wystawiane będą elektronicznie przy zastosowaniu wymiany danych elektronicznych (zwana dalej EDI). Szczegółowe procedury mające zapewnić autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści będą zagwarantowane przez strony w ww. umowie dotyczącej fakturowania za pośrednictwem EDI. Na obecnym etapie, funkcjonalność systemu informatycznego, który ma zostać zaimplementowany do dokonywana rozliczeń pomiędzy spółką oraz odbiorcami, nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej. W konsekwencji, strony w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń rozważają możliwość wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych elektronicznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie mogła wystawiać kontrahentom papierowe faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawionych w formie elektronicznej zawierające adnotację, iż dotyczą faktur wystawionych w formie elektronicznej, gdy ich wystawienie w formie papierowej będzie spowodowane ograniczoną funkcjonalnością systemu informatycznego niedającą możliwości wystawiania elektronicznych faktur korygujących oraz duplikatów faktur?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać, na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r., nr 54, poz. 535), w opisanych powyżej okolicznościach prawo do dokonania korekty podatku należnego w oparciu o wystawione papierowe faktury korygujące do faktur wystawionych w formie elektronicznej po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z obecnym stanem prawnym dopuszczona jest możliwość przesyłania przez Spółkę faktur korygujących oraz duplikatów do faktur elektronicznych w formie papierowej z uwagi na zaistnienie przeszkód technicznych uniemożliwiających przesyłanie ich w formie elektronicznej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzeniem o fakturach elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Tym niemniej, w ust. 2 powyższego paragrafu przewidziano, iż w sytuacji, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Zgodnie z ww. przepisem, możliwość przesyłania przez Spółkę papierowych faktur korygujących oraz duplikatów faktur elektronicznych uzależniona będzie od zaistnienia łącznie 2 przesłanek:

1.  możliwe będzie uznanie ograniczeń systemu informatycznego za pośrednictwem, którego będzie odbywać się fakturowanie drogą elektroniczną za „przeszkodę techniczną”, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych.
2.  ograniczenia systemu informatycznego spowodują iż nie będzie możliwe wystawienie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym zaistnieją obie z ww. przesłanek, zatem dopuszczalne będzie, aby Spółka wystawiała papierowe faktury korygujące oraz duplikaty faktur elektronicznych.

W przypadku drugiego z ww. warunków możliwe jest obiektywne stwierdzenie, iż zostanie on spełniony w opisanym stanie faktycznym. Na obecnym etapie nie będzie możliwe wystawianie przez Wnioskodawcę elektronicznych faktur korygujących oraz duplikatów faktur za pośrednictwem EDI. Jak wskazuje Spółka, bezpośrednią przyczyną powyższego stanu są istniejące ograniczenia systemu informatycznego, jaki ma stosować Spółka oraz jej odbiorcy.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, iż w opisanym stanie faktycznym spełniony zostanie jednocześnie także drugi z warunków (czyli, iż ograniczona funkcjonalność systemu informatycznego stanowić będzie „przeszkodę techniczną”, o której mowa w ww. przepisie) są argumenty przedstawione przez Spółkę poniżej.

W § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych nie został wskazany zamknięty katalog sytuacji, w których można mówić o zaistnieniu „przeszkód technicznych” oraz „przeszkód formalnych”. Ustawodawca ograniczył się do wskazania szczególnego przypadku, kiedy dopuszczalne będzie wystawianie papierowych faktur korygujących oraz duplikatów faktur elektronicznych, tj. cofnięcie przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej przez dostawcę. Tym niemniej użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” jest potwierdzeniem, iż ww. przypadek nie wyczerpuje katalogu „przeszkód technicznych” oraz „przeszkód formalnych”, o których mowa w powyższym przepisie.

Przepisy dotyczące VAT nie zawierają definicji pojęć „przeszkoda techniczna” oraz „przeszkoda formalna”, które zawarte zostały w § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

W konsekwencji, w celu określenia czy dana sytuacja stanowić będzie „przeszkodę formalną” lub „przeszkodę techniczną”, w rozumieniu ww. przepisu, konieczne jest odwołanie się do ogólnie przyjętego, potocznego zakresu ww. pojęć. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN za „przeszkodę” uznaje się coś „co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś”. Natomiast zgodnie z tym słownikiem pojęciu „formalny” przypisuje się znaczenie „odnoszący się do formy, a nie treści czegoś, zgodny z przepisami, prawdziwy, rzeczywisty, podczas gdy pojęcie „techniczny” oznaczać będzie, odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś, taki, którego znaczenie mówiący chce pomniejszyć”.

W opisanej sytuacji, strony są zainteresowane zrealizowaniem celu, jakim jest wystawianie oraz przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej. W konsekwencji, za „przeszkody formalne” uniemożliwiające wystawianie elektronicznych faktur korygujących oraz duplikatów faktur uznawane będą wszelkie sytuacje, kiedy brak możliwości ich wystawiania będzie wynikiem nie spełnienia ściśle określonych wymagań przewidzianych przepisami prawa warunkujących stosowanie ww. metody fakturowania (np. cofnięcie zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych oraz duplikatów faktur przez nabywcę, kiedy zgodnie z przepisami VAT wystawca faktur traci prawo do wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej temu nabywcy).

Wszelkie utrudnienia uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących oraz duplikatów faktur odnoszące się do techniki jako dziedziny wiedzy stanowić będą natomiast „przeszkody techniczne” w rozumieniu ww. przepisu. Ograniczenia stosowanych narzędzi informatycznych spowodują, iż realizacja celu w postaci wystawiania oraz przesyłania faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej będzie niemożliwa. W świetle przytoczonej powyżej definicji, będą się one mieścić w zakresie pojęciowym terminu „przeszkoda”.

Jednocześnie, brak możliwości wystawiania elektronicznych faktur korygujących i duplikatów faktur w opisanej sytuacji będzie bezpośrednio powiązany z zagadnieniami informatycznymi odnoszącymi się do sytemu EDI. W ocenie Spółki, fakt ten pozwala w sposób jednoznaczny uznać, iż ograniczenia funkcjonalności systemu informatycznego stanowić będą „przeszkodę techniczną” wskazaną w § 5 ust 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W rezultacie, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących podatku VAT dopuszczalne będzie, aby Spółka wystawiała kontrahentom papierowe faktury korygujące oraz papierowe duplikaty faktur wystawionych w formie elektronicznej, pod warunkiem, iż Spółka umieści na nich adnotację, iż dotyczą one faktur wystawionych elektronicznie.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest również stanowisko zaprezentowane przez Izbę Skarbową w Rzeszowie w piśmie z dnia 21 maja 2000r. (znak IS.II/2-443/33/07), w którym organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 11.01.2007r. (znak PUS.II/443/128/2006/BO). Sprawa dotyczyła zbliżonego do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż wskazywane przez Podatnika przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych (informatycznych) do wystawiania korekt w formie elektronicznej spełniają przesłanki przeszkody technicznej (o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia), bowiem dotyczą technicznych braków systemu komputerowego w zakresie wystawiania faktury korygującej. Zdaniem tamtejszego organu podatkowego „zakres pojęć „przeszkody formalne lub techniczne” obejmie zarówno awarię systemu, wycofanie zgody na elektroniczną wymianę danych przez kontrahenta jak również ograniczenia systemowe. Zatem, skoro te ograniczenia uniemożliwiają podatnikowi w elektronicznej wymianie danych wystawienie faktury korygującej, to Podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej oraz zamieszcza na niej adnotację, że faktura korygująca dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.”

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika organu I instancji, iż „w przypadku, gdy przeszkodami uniemożliwiającymi wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej są czynniki, które leżą w gestii podatnika (kwestia dostosowania systemu informatycznego do obsługi faktur korygujących), nie mogą one zostać uznane za przeszkody techniczne, o których mowa w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia”.

W momencie zawierania umowy dotyczącej fakturowania elektronicznego strony będą świadome, iż ww. ograniczenia systemu informatycznego nie będą pozwalać na wystawianie faktur korygujących oraz duplikatów faktur. Tym niemniej, w ocenie Spółki, fakt ten nie będzie wpływał na możliwość wystawiania przez kontrahentów papierowych faktur korygujących oraz duplikatów faktur elektronicznych w oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych. Ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu „przeszkód technicznych” oraz „przeszkód formalnych”, nie przewidział w nim również jakichkolwiek ograniczeń dotyczących momentu, w którym te przeszkody mogą się pojawić. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących podatku VAT, nie ma podstaw do dokonania interpretacji polegającej na uznaniu, iż „przeszkody techniczne” lub „przeszkody formalne”, wskazane w § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych powinny zostać ograniczone wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, jakie mogą się pojawić (np. awarii komputera, systemu czy serwera za pośrednictwem, którego odbywa się transfer danych).

Sprzeczna z intencją ustawodawcy jest w ocenie Spółki również zawężająca interpretacja polegająca na przyjęciu, iż wystawianie przez kontrahentów papierowych faktur korygujących i duplikatów faktur elektronicznych w oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych możliwe będzie wyłącznie w sytuacji, gdy przeszkody formalne lub techniczne pojawią się po wprowadzeniu przez strony elektronicznego fakturowania (bez względu na to czy przeszkody te miałyby charakter tymczasowy czy permanentny).

Potwierdzeniem powyższej tezy może być użycie w § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych sformułowania „przeszkody formalne oraz techniczne” uniemożliwiają wystawianie oraz przesyłanie dokumentu”.

W ocenie Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu przeszkód, o których mowa w przepisie wyłącznie do takich które pojawią się na etapie fakturowania drogą elektroniczną ustawodawca użyłby w tej sytuacji sformułowania „przeszkody formalne oraz techniczne uniemożliwią wystawianie oraz przesyłanie dokumentu”.

Tylko druga z wymienionych form odnosiłaby się do sytuacji, kiedy na pewnym etapie wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej było możliwe, natomiast w wyniku zaistnienia pewnych okoliczności (przeszkód) w pewnym momencie stało się niemożliwe. Zastosowanie przez ustawodawcę formy „uniemożliwiają” wskazuje natomiast na intencję objęcia przepisem także przypadków, gdy przeszkody techniczne powodują, iż wystawianie elektronicznych faktur korygujących oraz duplikatów faktur było niemożliwe od momentu wprowadzenia przez podmioty fakturowania drogą elektroniczną (np. od uzyskania przez dostawcę akceptacji nabywcy do otrzymywania faktur elektronicznych).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007r. (sygn. III SA/WA 1054/07), w którym sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, które twierdziły, że przeszkoda techniczna to „wyłącznie taka, która ma charakter wyjątkowy, nieprzewidywalny i musi mieć charakter przemijający.” W wyroku stwierdzono, iż przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych może być brak opracowanego standardowego komunikatu informatycznego umożliwiającego wystawienie faktury korygującej w wersji elektronicznej, czyli przeszkoda, która już w momencie wprowadzenia fakturowania elektronicznego istniała.

Podobną opinię wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 września 2008r. (sygn. I FSK 163/08), w którym stwierdzono, iż: „niemożność wystawienia faktury korygującej, z powodu braku istniejącego standardu komunikatu EDI pozwalającego na przetłumaczenie go na standard pozwalający odtworzyć komunikat przez system informatyczny odbiorcy, jest przeszkodą techniczną umożliwiającą wystawienie faktury oraz jej przechowywanie w formie papierowej, mimo że przeszkoda ta nie ma charakteru wyjątkowego, przewidywalnego i przemijającego.”

Brak ograniczeń do wprowadzenia fakturowania elektronicznego nieobejmującego elektronicznych faktur korygujących w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy strony dysponują systemem informatycznym niedającym możliwości wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów faktur drogą elektroniczną, nie jest wykluczona możliwość wprowadzenia przez podmioty fakturowania w formie elektronicznej. Przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają bowiem możliwości wystawiania faktur w formie elektronicznej od tego czy podmioty posiadają również możliwość wystawiania w tej samej formie faktur korygujących i duplikatów faktur. Rozporządzenie o fakturach elektronicznych określa jedynie warunki, od których spełnienia uzależnione jest wprowadzenie fakturowania drogą elektroniczną.

W szczególności wymagane jest:

*   otrzymanie przez dostawcę uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury,

*   zapewnienie, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści będą zagwarantowane: - bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub - poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI)

Fakt, iż ze względu na ograniczenia systemowe, faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawionych elektronicznie wystawiane będą w formie papierowej, nie spowoduje, iż w przypadku tych z faktur, które wysyłane będą w formie elektronicznej (tj. faktur pierwotnych) nie będą spełnione ww. warunki wymienione w § 3 oraz § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych. Dodatkowo należy wskazać, iż brzmienie § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych dopuszcza w określonych sytuacjach równoległe fakturowanie w formie elektronicznej oraz papierowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przyjęcie poglądu innego aniżeli przedstawiony powyżej jest nieuprawnione.

Konieczność wiernego odzwierciedlenia stanu faktycznego i zachowanie neutralności VAT argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki jest także konieczność zapewnienia zgodności rozliczeń VAT z transakcjami faktycznie zrealizowanymi przez Strony oraz zagwarantowanie neutralności VAT.

W ocenie Spółki, przy braku możliwości wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej, wystawienie faktury korygującej w formie papierowej stanowić będzie jedyny dopuszczalny sposób skorygowania obrotu pierwotnie udokumentowanego fakturą elektroniczną (np. w przypadku różnic ilościowych, zwrotów towarów, itp.).

Nie dopuszczenie takiego rozwiązania mogłoby skutkować wystąpieniem sytuacji, w której Spółka i jej odbiorcy nie mogliby dokonać korekty obrotu. W konsekwencji Spółka zostałaby nadmiernie obciążona podatkiem VAT. Byłoby to spowodowane tym, iż pomimo faktycznego udzielenia np. rabatu Spółka nie mogłaby dokonać korekty obrotu bez odpowiedniej faktury korygującej. Takie podejście stałoby w sprzeczności z podstawową zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności VAT, zgodnie z którą finalny ciężar VAT ponosi zawsze podmiot dokonujący konsumpcji.

Spółka pragnie również zauważyć, że inna interpretacja § 5 rozporządzenia o fakturach elektronicznych byłaby sprzeczna z przepisami dotyczącymi podatku VAT obowiązującymi na szczeblu całej wspólnoty europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) stanowi podstawowy akt, wydany przez organy Wspólnot Europejskich, w dziedzinie harmonizacji systemu podatku VAT w Unii Europejskiej. Regulacje przewidziane w Dyrektywie powinny być zaimplementowane w państwach członkowskich w podobny sposób. Należy podkreślić że dyrektywy jako elementy systemu prawnego Unii Europejskiej, nie obowiązują bezpośrednio w państwach członkowskich, lecz wiążą państwa członkowskie co do celu jaki powinien być osiągnięty. W szczególności ich adresaci powinni w określonym czasie uzyskać założony rezultat, przy czym mają oni swobodę wyboru środków służących jego osiągnięciu. W związku z powyższym. dyrektywa jest aktem prawnym zobowiązującym Państwa Członkowskie do jej właściwej realizacji. Co do zasady, Dyrektywa o VAT została implementowana do polskiego systemu prawnego poprzez uchwalenie ustawy o VAT, Dyrektywa o VAT szczegółowo reguluje kwestie wystawiania faktur, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej (Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy). Zgodnie z art. 216 Dyrektywy do celów niniejszej Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym Rozdziale. Natomiast zgodnie z art. 219 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Obydwa te przepisy znajdują się w Sekcji 2 Rozdziału 3, która jest zatytułowana „Pojęcie faktury”.

Natomiast Sekcja 5 zatytułowana „Przesyłanie faktur drogą elektroniczną” reguluje kwestię faktur elektronicznych. Zgodnie z art. 232, który znajduje się w Sekcji 5, faktury wystawione zgodnie z przepisami Sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast zgodnie z art. 234 państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Art. 219 jest jedynym przepisem, który w Dyrektywie o VAT dotyczy dokumentów zmieniających pierwotną fakturę (na gruncie prawa polskiego są to faktury korygujące oraz noty korygujące). Natomiast poprzez konstrukcję tego przepisu należy uznać, że gdy inne przepisy dotyczą faktury to ich zakres będzie obejmował również dokumenty, o których mowa w art. 219 Dyrektywy o VAT (dokumenty zmieniające pierwotne faktury tj. m.in. faktury korygujące określone w polskich przepisach dotyczących podatku VAT).

Natomiast treść art. 232 wskazuje, że faktury mogą być wystawiane w formie papierowej lub w formie elektronicznej. Przepis ten referuje do faktur, jednak zgodnie z powyżej wskazaną interpretacją ma on również zastosowanie do faktur korygujących oraz duplikatów faktur (duplikaty faktur bez wątpienia mieszczą się w zawartej w art. 218 Dyrektywy o VAT definicji faktury). W konsekwencji, na podstawie tego przepisu możliwe jest wystawienie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie papierowej lub elektronicznej. Jednak ani art. 232 ani inny przepis Dyrektywy o VAT nie wprowadza obowiązku, aby faktury i dokumenty, o których mowa w art. 219 (tj. faktury korygujące) były wystawiane w tej samej formie (bądź papierowo, bądź elektronicznie). Co więcej, zgodnie z brzmieniem art. 232 Dyrektywy o VAT można przyjąć, że dopuszczalne jest wystawianie faktur pierwotnych w formie elektronicznej oraz faktur korygujących, duplikatów faktur w formie papierowej. Możliwe jest również wystawianie faktur pierwotnych w formie papierowej a faktur korygujących lub duplikatów faktur w formie elektronicznej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że art. 234 Dyrektywy o VAT wyraźnie wskazuje, że zakazane jest nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków (poza określonymi w Dyrektywie) związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur w formie elektronicznej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Dyrektywa o VAT nie przewiduje takiego rozwiązania jakle zostało określone w § 5 ust. 1 i rozporządzenia o fakturach elektronicznych tj. obowiązku wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. Dopuszcza wystawianie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w dowolnej formie (tj. papierowo lub elektronicznie) bez względu na to w jakiej formie została wystawiona faktura pierwotna, do której referuje faktura korygująca lub faktura której duplikat sporządzono.

W związku z tym, w opinii Spółki, § 5 rozporządzenia o fakturach elektronicznych nakłada na Podatników dodatkowe obowiązki, które są zakazane przez art. 234 Dyrektywy o VAT.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zgodnie z art. 218 Dyrektywy o VAT państwa członkowskie (w tym Polska) powinny uznawać za fakturę (w tym fakturę korygującą oraz duplikat faktury) każdy dokument, który spełnia przesłanki określone w Dyrektywie. Zdaniem Spółki faktury korygujące oraz duplikaty faktur w formie papierowej do faktury w formie elektronicznej, które będą wystawiane przez Spółkę, spełniają przesłanki określone w Dyrektywie o VAT. W konsekwencji, tak wystawione faktury korygujące oraz duplikaty faktur powinny zostać uznane przez Polskę za poprawnie wystawione faktury, które wywołują określone konsekwencje przewidziane w przepisach prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Polska jako państwo członkowskie UE poprzez wydanie rozporządzenia o fakturach elektronicznych zawierającego § 5 naruszyła art. 232 i art. 234 w związku z art. 218 i 219 Dyrektywy o VAT, ponieważ § 5 rozporządzenie o fakturach elektronicznych sprzeciwia się celowi Dyrektywy wyrażonemu w ww. przepisach.

Co do zasady, Dyrektywa o VAT nie obowiązuje w państwach członkowskich bezpośrednio, lecz zobowiązuje państwa członkowskie do takiej implementacji jej przepisów, aby cel w Dyrektywy został osiągnięty. Jednak w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości została wypracowana zasada, zgodnie z którą jeżeli przepisy krajowe w danym państwie członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm ) Podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. W opinii Spółki przepisy Dyrektywy o VAT dotyczące faktur, duplikatów faktur oraz faktur korygujących są wystarczająco bezwarunkowe i precyzyjne, aby określić jakie warunki muszą zostać spełnione, aby faktura, duplikat faktury lub faktura korygująca została uznana za prawidłową fakturę wywołującą określone skutki prawne w szczególności, jak wskazano powyżej Spółka jest zdania, że Dyrektywa o VAT daje Podatnikom prawo do wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie papierowej do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. Ponieważ przepisy rozporządzenia w sprawach faktur elektronicznych (§ 5) są w tym zakresie sprzeczne z Dyrektywą (lub też ich interpretacja, która uniemożliwia wystawianie faktury korygujących lub duplikatu faktury w formie papierowej do faktur elektronicznych) Spółka może powołać się na art. 232 i art. 234 w związku z art. 218 i art. 219 Dyrektywy o VAT jako na podstawę uznania swego stanowiska za prawidłowe. Oznacza to, Spółka powołując się na przepisy Dyrektywy o VAT może uznać, że ww. faktury korygujące oraz duplikaty faktur będą wywoływać skutki prawne przewidziane w ustawie o VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych do niej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentacje, spółka na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, będzie uprawniona do dokonania korekty kwoty podatku należnego, wynikającego z wystawionych w formie papierowej faktur korygujących jak wskazała Spółka, wystawienie faktur korygujących do faktur elektronicznych w formie papierowej w sytuacji, gdy nie jest możliwe ich wystawienie w formie elektronicznej, nie będzie stanowić naruszenia polskich przepisów o VAT. Zgodnie z przedstawioną argumentacją inna wykładnia przepisów e rozporządzenia o fakturach elektronicznych stanowiłoby naruszenie przepisów Dyrektywy o VAT.

Prowadziłoby to do nieprawidłowego odzwierciedlenia stanu faktycznego i naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prawidłowo wystawione faktury korygujące do faktur elektronicznych, obniżające podstawę opodatkowania, będą stanowić podstawę dla Spółki do dokonania korekty podatku należnego, po spełnieniu pozostałych przesłanek przedstawionych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 650/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla wyjaśnienia kwestii prawa Spółki do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta Spółki w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej istotne znaczenie ma ustalenie, czy kontrahent, wystawiając fakturę korygującą w formie papierowej do wystawionej wcześniej faktury elektronicznej, działa w okolicznościach, które uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie tego dokumentu w formie elektronicznej poprzez wystąpienie przeszkody formalnej lub technicznej.

Generalna zasada dotycząca wystawienia faktury została określona w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwana ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży.

Ogólne regulacje dotyczące faktur korygujących zawarte są w obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - zwane rozporządzeniem w sprawie faktur.

I tak, zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia w sprawie faktur - odpowiednio § 13 i § 14 obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów nabywca otrzymujący fakturę korygującą był zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał (w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów), natomiast w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę otrzymał – jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę otrzymał - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

W podatku od towarów i usług, w myśl art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku oraz zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W myśl dodanego do ustawy art. 29 ust. 10a w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11).

Na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 106 ust. 10 ustawy Minister Finansów w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określił, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając:

*   konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
*   potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
*   konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;
*   stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organom podatkowym faktur przesyłanych drogą elektroniczną określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) zwane rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133, poz. 1119) – zwanego dalej rozporządzeniem, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W § 5 ust. 2 rozporządzenia, zapisano, iż w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Aby zapobiec różnorakiemu rozumieniu treści powyższych przepisów, a co jest z tym związane różnemu ich stosowaniu należy dokonać ich wykładni. Polega ona na interpretacji znaczenia normy zawartej w tym przepisie, gdy mają miejsce wątpliwości dotyczące znaczenia normy prawnej, która powinna być stosowana.

Podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawnych i przeprowadzanym w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa. I tak, w ujęciu słownikowym termin „przeszkoda” oznacza „to co utrudnia lub uniemożliwia zrealizowanie czegoś” (www.sjp.pwn.pl). Ustawodawca określił, że przeszkody uniemożliwiające wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, dające podstawę do wystawienia przedmiotowych faktur w formie papierowej, powinny mieć charakter formalny lub techniczny. Formalny to odnoszący się do formy, a nie treści czegoś, zgodny z przepisami (www.sjp.pwn.pl). Prawodawca w przedmiotowym rozporządzeniu określił formalne wymogi, które musi spełnić podatnik, aby mógł wystawiać i przesyłać faktury w formie elektronicznej. Nie spełnienie jednego z warunków określonych w w/w rozporządzeniu może zostać uznane za przeszkodę formalną. Formalną przeszkodą uniemożliwiającą wystawienie faktury korygującej w formie elektronicznej może być np. utrata ważności przez podpis elektroniczny wystawcy.

Przeszkoda techniczna to przeszkoda odnosząca się do techniki jako dziedziny wiedzy do wykonywania jakiś czynności lub realizacji czegoś (www.sjp.pwn.pl), dotycząca techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś.

Jak wynika z powyższych zapisów wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej jest zasadą. Wystawienie faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej może mieć miejsce w pewnych sytuacjach, przy pojawieniu się określonych przeszkód. Do takich przeszkód w szczególności ustawodawca zaliczył przeszkodę techniczną. Powyższa analiza wskazuje, iż za przeszkodę techniczną należy uznać również ograniczenia systemu informatycznego polegające na braku możliwości wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej.

W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie również art. 218 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE. L. 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Zwrócić należy również uwagę na zapis art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzający, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z powyższego wynika, iż faktury elektroniczne i faktury papierowe mają taką samą moc prawną. Zatem, w ocenie Organu podatkowego taką samą moc prawną posiadają wszelkie faktury zmieniające fakturę pierwotną.

Przedstawione okoliczności wskazują, iż Spółka pisząc o stronach mających zawrzeć umowę o wystawianiu i przesyłaniu faktur w formie elektronicznej, ma na myśli dostawców krajowych i zagranicznych zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Strony nie przewidują w momencie podpisania takiej umowy wystawiania faktur korygujących za pośrednictwem elektronicznej wymiany danych, bowiem z założenia system informatyczny, który ma zostać zaimplementowany do dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką i dostawcami nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących. W przedmiotowym przypadku wystawianie faktury korygującej w formie elektronicznej jest ze względu na ograniczenia systemowe technicznie niemożliwe.

Zatem, biorąc pod uwagę analizę przepisów prawa podatkowego w sprawie wystawiania faktur, w tym faktur elektronicznych oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 650/09 uznać trzeba, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach elektronicznych, uzasadniającą wystawienie faktury korygującej w formie papierowej, a wystawiona papierowa faktura korygująca ma taką samą moc prawną, co faktura wystawiona w formie elektronicznej. Tym bardziej, że obowiązek wykazywania prawidłowego obrotu wynika z przepisu ustawowego określonego w art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i sług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo na podstawie faktury korygującej wystawionej w tych okolicznościach do korekty podatku zgodnie z przepisem § 16 i § 17 rozporządzenie w sprawie faktur a od dnia 1 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 86 ust. 10a i ust. 11 ustawy.

Reasumując: Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej w formie papierowej wystawionej w okolicznościach nieprzystosowania systemu informatycznego do wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej oraz zawierającej adnotację, iż dotyczy ona faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.