Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.55.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-04
Teza: Rozpoznanie wydatku z tytułu opłaty zastępczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 30 kwietnia 2014 r. Nr IPTPB3/423-35/14-4/IR w ten sposób, iż uznaje stanowisko X Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu opłaty zastępczej - **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2014 r. X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa ciepła odbiorcom końcowym. Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.; dalej: ustawa o E.E.) ma obowiązek uzyskiwać i przedstawiać do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., bądź uiszczać opłatę zastępczą. W ramach ww. systemu Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne dostarczające ciepło ma obowiązek uzyskania określonej ilości oszczędności energii w wyniku przeprowadzenia działań poprawiających efektywność energetyczną, lub uiszczenia tzw. opłaty zastępczej, tj. innej formy realizacji obowiązku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o E.E., kwotę przychodu, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o E.E. (kwotę przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom), pomniejsza się o: koszt uzyskania świadectw/efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.; dalej: ustawa o P.E.) i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., dotyczy roku 2013.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 5 ustawy o P.E. opłatę zastępczą należy uiścić na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Odpowiedni zapis w tej sprawie zawiera też art. 12 ust. 6 ustawy o E.E. Przedsiębiorstwo opłatę należną w kwocie 37 970,00 zł., wniosło na rachunek NFOŚiGW w dniu 28 marca 2014 r.

Wydatek z tytułu naliczonej i poniesionej opłaty zastępczej zaliczony został jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 jako koszt bezpośredni. Tak też został wykazany w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy słusznie wydatek z tytułu uiszczonej przez Wnioskodawcę opłaty zastępczej za 2013 r., w dniu 28 marca 2014 r., jest kosztem uzyskania przychodu roku, za który to rok został poniesiony – czyli kosztem bezpośrednim w roku 2013? Czy powinien być kosztem uzyskania przychodów w roku w którym został poniesiony – czyli kosztem pośrednim – uwzględnionym w roku 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość uiszczonej opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E. bądź wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł w celu nabycia świadectw efektywności energetycznej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku, za który ten wydatek został poniesiony, czyli stanowiły będą koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w tymże roku, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) koszt potrącalny w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca uiszczał będzie opłatę zastępczą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., należną za 2013 r. w terminie do dnia 31 marca 2014 r.

Według stanowiska Wnioskodawcy, wartość opłaty zastępczej należnej za rok 2013, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w roku 2013. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek jaki zostanie poniesiony do dnia 31 marca 2014 r., stanowiący opłatę zastępczą należną za rok 2013, stanowił będzie w myśl art. 15 ust. 4 updop, koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy osiągniętymi z tytułu dostawy ciepła odbiorcom końcowym w 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczasowe interpretacje wydawane przez Izby Skarbowe stoją w opozycji do ww. stanowiska, uznając, że wydatki związane z kosztami uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., stanowią koszty pośrednie – określone art. 15 ust. 4d updop – potrącalne w dacie ich poniesienia (w stanie faktycznym sprawy oznaczałoby to, że koszty opłaty zastępczej należnej za 2013 r. regulowane do dnia 31 marca 2014 r. stałyby się kosztem uzyskania przychodu roku 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej linia interpretacyjna jest całkowicie nietrafna, co wynika z wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 5 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o E.E oraz wskazanego poniżej orzecznictwa sądowego.

Wnioskodawca uważa, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) i z dnia 20 września 2012 r. (II FSK 369/11) opowiedział się za uznaniem kosztów poniesionych na zakup świadectw pochodzenia za koszty bezpośrednie (analogicznie traktować należy według Wnioskodawcy – co jest istotne w stanie faktycznym opisanym przez niego – wydatki poniesione celem uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej).

Wnioskodawca wskazuje, że dokonując kwalifikacji tego kosztu uznał wydatek z tytułu opłaty zastępczej za koszt bezpośrednio związany z działalnością ciepłowniczą, czyli koszt który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła. Za takim podejściem przemawia to, że koszty te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z uzyskanymi w 2013 r. przychodami z ciepła, ponieważ Spółka ma obowiązek uwzględnić je w kalkulacji cen i stawek taryfowych, a więc są czynnikiem cenotwórczym. Ponadto istotne jest w ocenie Wnioskodawcy to, że konieczność ich poniesienia wynika wprost z uregulowań prawa energetycznego i dodatkowo z wymogów ustawy o efektywności energetycznej. W konsekwencji, koszty te można według Wnioskodawcy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 30 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-35/14-4/IR, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 kwietnia 2014 r. Nr IPTPB3/423-35/14-4/IR nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dostawcą ciepła odbiorcom końcowym. Stosownie do przepisów ustawy o E.E., przedsiębiorstwa energetyczne są obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o E.E., lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwotę opłaty zastępczej należy uiścić na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca uiścił opłatę zastępczą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o E.E., należną za 2013 r. w dniu 28 marca 2014 r.

Według stanowiska Wnioskodawcy, wartość opłaty zastępczej należnej za rok 2013, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w roku 2013. W ocenie Wnioskodawcy, wydatek jaki zostanie poniesiony do dnia 31 marca 2014 r., stanowiący opłatę zastępczą należną za rok 2013, stanowił będzie w myśl art. 15 ust. 4 updop, koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy osiągniętymi z tytułu dostawy ciepła odbiorcom końcowym w 2013 r.

Należy zauważyć, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o E.E., przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

\- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

1.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o E.E. kwotę przychodu, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, pomniejsza się o koszt uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1, lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Wnioskodawcy.

Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu dostawy ciepła odbiorcom końcowym, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów o efektywności energetycznej, wysokość opłaty zastępczej jest określona poprzez odniesienie do wysokości przychodów z tytułu sprzedaży ciepła. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. O „bezpośrednim” charakterze kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty zastępczej świadczy zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży ciepła.

W związku z tym, opisane we wniosku koszty opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi w 2013 r. Na podstawie art. 15 ust. 4b updop należy stwierdzić, że skoro koszt opłaty zastępczej został poniesiony w dniu 28 marca 2014 r., a jednocześnie przychody podatkowe, których ten koszt bezpośrednio dotyczy powstały w 2013 r., to koszt opłaty zastępczej jest kosztem uzyskania przychodów 2013 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10.

Podsumowując, wydatek z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio związanym z działalnością ciepłowniczą, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży ciepła.

Tym samym Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty bezpośrednie i ujęła jako koszt uzyskania przychodu w CIT-8 za 2013 r., pomimo że została opłacona w marcu 2014 roku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania wydatku z tytułu opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, należało uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).