Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.349.2023.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-17
Teza: Określenie miejsca opodatkowania dostawy energii na rzecz klientów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia nabycia energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy i Agregatora.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; miejsce-miejsce opodatkowania; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy gazu, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej  do podatnika ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy gazu, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej do podmiotu innego niż podatnik; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania dostawy energii na rzecz klientów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia nabycia energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy i Agregatora. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2023 r. (wpływ 6 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. GmbH (dalej: „Wnioskodawca”, bądź „A.”) jest podmiotem prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 23 marca 2011 r., Nr 77, s. 1, ze zm.), jest natomiast zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w sektorze (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy Wnioskodawca pełni rolę emitenta kart paliwowych (\`(...)\`) oraz podmiotu obsługującego (\`(...)\`) transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, transakcje w zakresie opłat drogowych i innych usług mobilności dla klientów flotowych.

Grupa oferuje użytkownikom pojazdów korzystających z napędu elektrycznego (dalej: „Pojazdy”) dostęp do infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski (dalej: „Stacje”). Obecnie oferta kierowana jest do niewielkiej grupy klientów, natomiast w przyszłości działalność ta będzie prowadzona na większą skalę. Z punktu widzenia struktury wniosku o interpretację, Spółka pragnie więc wskazać, że w niewielkim zakresie opisane transakcje miały już miejsce (w tym zakresie jest to zatem opis stanu faktycznego), ale Spółka jest przede wszystkim zainteresowana potwierdzeniem konsekwencji podatkowych przyszłych transakcji (w tym zakresie to zatem opis zdarzenia przyszłego). Dla uproszczenia w dalszej części wniosku Spółka będzie posługiwać się czasem przyszłym, ale opis należy odnosić tak samo do zaistniałych transakcji.

Grupa planuje wdrożyć produkty i nowe modele transakcyjne, które obejmą ładowanie i zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury Stacji przy użyciu określonych narzędzi uwierzytelniających. W szczególności planowane jest, że podmiot z Grupy (dalej: „Podmiot z Grupy”) będzie właścicielem odpowiedniej infrastruktury w Polsce, umożliwiającej ładowanie Pojazdów, która to infrastruktura zostanie posadowiona na terenach będących własnością tego Podmiotu bądź przez niego dzierżawionych, ale możliwe są także inne rozwiązania w zakresie własności infrastruktury do ładowania Pojazdów.

W związku z powyższym oraz rolą pełnioną przez Wnioskodawcę w ramach Grupy, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją ofertę produktową, tj. wprowadzić dedykowany rodzaj karty pozwalający nie tylko na bezgotówkowe zakupy towarów i usług na stacjach paliw, ale także umożliwiający korzystanie z infrastruktury Stacji służącej do ładowania Pojazdów (ang. Fuel & Charge Card, dalej: „Karta F&C”). Przy czym należy podkreślić, że Karta F&C będzie uprawniała do korzystania do Stacji zlokalizowanych (\`(...)\`), których właścicielami mogą być zarówno Podmiot z Grupy, jak i inni dostawcy. W tym kontekście należy wskazać, że korzystanie ze Stacji będących własnością innych dostawców dla klientów Wnioskodawcy będzie możliwy za pośrednictwem niemieckiego podmiotu powiązanego, pełniącego funkcję agregatora (dalej: „Agregator”). Karta F&C będzie dedykowana klientom biznesowym (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą). Klienci nieprowadzący działalności gospodarczej będą korzystać ze specjalnej aplikacji dostępnej na urządzenia mobilne oraz kart (\`(...)\`) (rodzaj zbliżeniowej karty identyfikacyjnej opartej na technologii przesyłania fal radiowych).

Nabycie energii elektrycznej

Zgodnie z planowanym modelem działalności w zakresie Kart F&C, Wnioskodawca będzie nabywał energię wykorzystywaną do ładowania Pojazdów od Podmiotu z Grupy bądź Agregatora.

Podmiot z Grupy będzie nabywał energię w Polsce (lub zagranicą) od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Agregator będzie z kolei nabywał energię (sprzedawaną następnie Wnioskodawcy) w Polsce (lub zagranicą) od podmiotów trzecich, będących właścicielami infrastruktury do ładowania, tj. Stacji (dalej: „CSO” od ang. Charge Station Owner – właściciel stacji ładowania), ewentualnie od podmiotów zarządzających Stacjami, których właścicielem jest CSO (dalej: „CPO” od ang. Charge Point Operator – operator punków ładowania). CSO będą nabywać energię elektryczną sprzedawaną Agregatorowi (lub sprzedawana do CPO, który sprzeda ją Agregatorowi) od innych podmiotów. Czyli – jak Wnioskodawca zakłada – przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Wnioskodawca może nie posiadać pełnej wiedzy na temat podmiotów uczestniczących w dostawie energii elektrycznej, w szczególności wiedzy na temat podmiotu, od którego energię nabywać będzie Agregator, zatem nie jest wykluczone, że będzie to podmiot inny niż CPO/CSO.

Zarówno w przypadku nabycia energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy, jak i Agregatora, Wnioskodawca nie będzie wykonywać zadań operatora Stacji.

Sprzedaż energii elektrycznej

Oferta w zakresie Kart F&C skierowana będzie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na miejsce ich siedziby (stałe miejsce prowadzenia) działalności gospodarczej, czy też miejsce zamieszkania. W rezultacie, Karta F&C będzie używana nie tylko przez polskich klientów w kraju i za granicą, ale również przez zagranicznych klientów Wnioskodawcy w Polsce. Przy czym Karta F&C sama w siebie nie będzie instrumentem płatniczym. Klient będzie dokonywał opłatności za transakcje uwierzytelnione za pomocą Karty F&C na podstawie faktury wystawionej po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego.

Klienci Wnioskodawcy nieprowadzący działalności gospodarczej będą mogli korzystać z dedykowanej aplikacji mobilnej (oraz kart (\`(...)\`)), która umożliwiać będzie wyszukiwanie najbliższej dostępnej Stacji, a także dokonanie płatności (za pośrednictwem wstępnie autoryzowanych środków płatności).

Wnioskodawca będzie umożliwiał swoim klientom ładowanie Pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1083, dalej: „ustawa o elekromobilności”), czyli pobór energii elektrycznej przez:

a) pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny,

b) niebędący pojazdem elektrycznym pojazd silnikowy, motorower, rower lub wózek rowerowy, w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym

\- na potrzeby napędu tego pojazdu.

Ustawa o elektromobilności posługuje się pojęciem „usługi ładowania” obejmującej ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania, na potrzeby ładowania. Biorąc pod uwagę, że nieodzownym elementem takiej transakcji jest pobór energii elektrycznej Wnioskodawca odnosić się będzie do tych transakcji jako „Sprzedaż energii elektrycznej”.

Schemat transakcyjny, obejmujący Sprzedaż energii elektrycznej przez A. na rzecz klientów będzie kształtował się następująco:

*   dostawca – Podmiot z Grupy lub Agregator – dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy pomiędzy tym podmiotem a Wnioskodawcą – Wnioskodawca może otrzymywać od dostawców faktury z wykazanym podatkiem VAT;
*   Wnioskodawca dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz klienta, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem.

Wynagrodzenie z tytułu Sprzedaży energii elektrycznej będzie obliczane na podstawie ilości zużytej energii elektrycznej i/lub czasu używania Stacji. Wnioskodawca będzie dokumentować Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą wystawiając odpowiednie faktury.

W celu pełnego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca chciałby również wskazać, że:

a. Wnioskodawca będzie mieć wpływ na to, w jakim czasie i miejscu klient będzie mógł skorzystać ze Stacji (dokonać zakupu energii elektrycznej), tj.:

Wnioskodawca będzie ustalał ramy czasowe korzystania przez klienta z Karty F&C (okres obowiązywania umowy), a także określał zamknięty katalog Stacji, z których klient będzie mógł korzystać.

b. Wnioskodawca będzie mieć wpływ na kształtowanie ceny energii elektrycznej nabywanej przez klienta, tj.:

Wnioskodawca będzie pełnić aktywną rolę w procesie kształtowaniu cen energii lub infrastruktury negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki, z dostawcami (po których dokonają oni Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy), we własnym imieniu ina własny rachunek.

Wnioskodawca będzie decydował o cenie zakupu energii elektrycznej przez klienta, nie będąc w tym zakresie związany ceną zakupu od dostawcy. Wnioskodawca będzie więc posiadał swobodę w tym zakresie i będzie mógł kształtować cenę towaru, np. poprzez udzielnie klientom rabatów.

c. Wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec klienta;

d. Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym wobec klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji;

e. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko niewypłacalności wobec klientów, tj.:

Wnioskodawca będzie zobowiązywany do dokonywania płatności na rzecz dostawców z tytułu nabycia energii elektrycznej zużytej do ładowania Pojazdów niezależnie od potencjalnego braku otrzymania płatności od swoich klientów.

f. Wnioskodawca będzie miał możliwość blokowania Karty F&C, tj.:

Wnioskodawca będzie mógł odmówić uwierzytelnienia transakcji dokonywanej przez klienta przy użyciu Karty F&C, a tym samym odmówić dokonania sprzedaży w przypadkach określonych w umowie zawartej z klientem.

Okoliczności wskazane w punktach b – e będą wprost dotyczyły także translacji dokonywanych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (niekorzystającymi z Karty F&C).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) w którym miejscu znajduje się energia elektryczna w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klientów, czy w momencie tej dostawy energia będzie znajdować się w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) czy już poza tym systemem,

Jak wskazano we Wniosku, Spółka umożliwia i będzie umożliwiać swoim klientom ładowanie Pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o elektromobilności. W myśl wskazanej ustawy, czynności realizowane przez Wnioskodawcę stanowią usługę ładowania, nie zaś dostawę energii elektrycznej. Sformułowanie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest elementem siatki pojęciowej używanej wyłącznie w ustawie o VAT w odniesieniu do czynności klasyfikowanych jako dostawa towarów.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego interpretacji obowiązujących przepisów prawa, usługi ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o elektromobilności stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach której przeniesienie prawa do rozporządzania energią elektryczną na klienta następuje na Stacji (na styku kabla ładującego i Pojazdu), która zgodnie z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez Spółkę w uzasadnieniu swojego stanowiska, nie stanowi elementu systemu elektroenergetycznego.

Stacje stanowią bowiem stacje ładowania, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności, tj.:

a) urządzenia budowlane obejmujące punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b) wolnostojące obiekty budowlane z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy,

\- wyposażone w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Są to zatem wskazane w tej definicji urządzenia / obiekty budowlane obejmujące punkt(y) ładowania, posiadające dostęp do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.; dalej: „PrEnerg”), które zgodnie z ww. definicją, mogą uzyskać ten dostęp bądź za pomocą własnego przyłącza (instalacja prowadząca od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego) bądź za pośrednictwem wewnętrznej infrastruktury elektroenergetycznej innego obiektu.

Generalnie zatem elementem koniecznym Stacji jest zapewnienie (w jeden z dwóch wskazanych powyżej sposobów) dostępu (przyłączenia) do sieci dystrybucyjnej, tak aby zapewnić użytkownikowi Stacji dostępu do energii elektrycznej niezbędnej do naładowania Pojazdów. Energia elektryczna dostarczana z wykorzystaniem (za pośrednictwem) Stacji jest bowiem energią pochodzącą z sieci dystrybucyjnych, w rozumieniu przepisów PrEnerg.

Jednocześnie definiując pojęcie sieci dystrybucyjnej i systemu elektroenergetycznego na gruncie PrEnerg (które to pojęcie jest kluczowe dla odkodowania użytego na gruncie VAT pojęcia „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”) należy wskazać, że stosownie do poszczególnych punktów art. 3 tej ustawy:

*   sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące m.in. do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (pkt 11);
*   sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego (pkt 11b);
*   system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami (pkt 23);
*   urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (pkt 9);
*   instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (pkt 10);
*   procesy energetyczne to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (pkt 7), przy czym – w kontekście procesów dotyczących energii elektrycznej:

(a) wytwarzanie to produkcja energii w procesie energetycznym (pkt 45);

(b) magazynowanie energii elektrycznej to przetworzenie energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej lub wytworzonej przez jednostkę wytwórczą przyłączoną do sieci elektroenergetycznej i współpracującą z tą siecią do innej postaci energii, przechowanie tej energii, a następnie ponowne jej przetworzenie na energię elektryczną (pkt 59);

(c) przesyłanie to transport energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych, z wyłączeniem sprzedaży energii (pkt 4 lit. a));

(d) dystrybucja to transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, z wyłączeniem sprzedaży energii lub dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (pkt 5 lit. a)).

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej definicje wynikające z PrEnerg, oraz definicję stacji ładowania, sformułowaną w ustawie o elektromobilności, Wnioskodawca uważa, że powinny one być interpretowane w taki sposób, iż pojęcie systemu elektroenergetycznego nie rozciąga się na urządzenia / obiekty, którymi są stacje ładowania (tu – Stacje). W świetle bowiem powołanych przepisów uzasadnione wydaje się stanowisko, że Stacje nie stanowią urządzeń technicznych stosowanych w procesach energetycznych, tym samym nie są elementem systemu energetycznego (jako, że są wyłączone z pojęcia urządzeń, instalacji, a tym samym i sieci, w tym sieci elektroenergetycznych), mimo, że mogą być bezpośrednio przyłączone do sieci elektroenergetycznej (art. 7 ust. 1 i 8 pkt 4 PrEnerg).

Ponadto, dla porządku, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 6 PrEnerg, sprzedaż to bezpośrednia sprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej wytwarzaniem lub odsprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej obrotem, przy czym sprzedaż ta nie obejmuje m.in. ładowania energią elektryczną w punktach ładowania. Obrót zaś to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym energią (art. 3 pkt 6 PrEnerg).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1a PrEnerg, w przypadku stacji ładowania dostarczanie energii elektrycznej do punktu ładowania odbywa się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług dystrybucji tej energii, zawieranej przez operatora ogólnodostępnej stacji ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o elektromobilności;

2) umowy sprzedaży tej energii zawieranej z dostawcą usług ładowania.

Operator ogólnodostępnej stacji ładowania może wykonywać zadania dostawcy usługi ładowania (art. 6 ustawy o elektromobilności).

Zgodnie z art. 8 ustawy o elektromobilności, operator ogólnodostępnej stacji ładowania zapewnia, aby energia elektryczna dostarczana do ogólnodostępnej stacji ładowania była wykorzystywana wyłącznie w celu:

1) ładowania;

2) ładowania lub wymiany akumulatora służącego do napędu pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego, autobusu zeroemisyjnego lub pojazdu silnikowego, w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego pojazdem elektrycznym;

3) zapewnienia funkcjonowania tej stacji.

W opisanym we Wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie wykonuje zadań operatora Stacji. Operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania jest i będzie każdorazowo odrębny, niezależny od Wnioskodawcy podmiot.

Spółka nie jest i nie będzie zatem stroną ww. umów.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w kontekście funkcjonowania stacji ładowania, jako urządzeń / obiektów służących dostarczaniu energii, przepisy PrEnerg posługują się takimi określeniami jak:

*   „dostarczanie energii elektrycznej w stacji ładowania”;
*   „ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania”;
*   „dostarczanie energii elektrycznej do punktów ładowania” (art. 5 ust. 1a PrEnerg”);
*   „pobrana energia elektryczna w ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 1 pkt 6 PrEnerg);
*   „energia elektryczna w punkcie ładowania ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 3 pkt 7 PrEnerg).

Tym samym, biorąc pod uwagę powiązania umowne istniejące pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanych we Wniosku transakcji zapewniania dostępu do Stacji i ładowania Pojazdów energią elektryczną, sekwencji transakcji w ramach opisanych schematów transakcyjnych, Wnioskodawca uważa, że do relacji (transakcji) między Spółką a klientami, zasadne jest zastosowanie ww. określeń, użytych przez regulacje PrEnerg, których literalne brzmienie sugeruje, że przedmiotem transakcji jest energia w Stacji / punkcie ładowania Stacji (w którym dochodzi do jej dostarczenia Spółce przez dostawców, a następnie przez Spółkę klientom), a nie energia w systemie elektroenergetycznym.

Reasumując, na gruncie ustawy o elektromobilności oraz przepisów PrEnerg Wnioskodawca widzi argumenty, przemawiające za tym, by realizowane przez siebie czynności uznać za dokonywane nie w systemie elektroenergetycznym, lecz w punktach ładowania, tj. Stacjach.

W tym miejscu Spółka chciałaby jednak raz jeszcze podkreślić, że w jej ocenie miejsce dostawy towarów w ramach transakcji Sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę powinno być ustalane w oparciu o zasady przewidziane w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy dostawy te powinny być traktowane jako dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu PrEnerg czy też nie.

Jednocześnie Spółka zauważa, że dla osiągnięcia celów Dyrektywy VAT, w szczególności jej art. 38 i 3, zasadne może być przyjęcie takiej interpretacji art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, według której dostawa energii elektrycznej w ramach usług ładowania stanowi dostawę energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Należy bowiem uwzględnić, że regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem VAT mają charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa, co ma zapewnić harmonizację systemu VAT na poziomie Unii Europejskiej. Z tego względu, definicje systemu elektroenergetycznego w poszczególnych państwach członkowskich nie powinny wpływać na ocenę miejsca i sposobu opodatkowania VAT dostaw energii elektrycznej dokonywanych przez i na rzecz podatników pośredników.

2) czy z zapisów umowy zawartej z Podmiotem z Grupy lub Agregatorem wynika, że sprzedaż przez Państwa energii elektrycznej na rzecz klientów jest sprzedażą energii, która znajduje się poza granicą systemu elektroenergetycznego

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Podmiotem z Grupy nie odnosi się w żaden sposób do kwestii będącej przedmiotem pytania, ponieważ z punktu widzenia przepisów PrEnerg i ustawy o elektromobilności, Podmiot z Grupy nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, ale bierze udział w realizacji usług ładowania.

W tym kontekście Spółka chciałaby wskazać, iż Wnioskodawca jest / będzie obciążany (otrzymuje / będzie otrzymywał faktury) i następnie obciąża klientów jedynie za energię elektryczną faktycznie zużytą w procesie ładowania Pojazdów. Ewentualne straty energii pochodzące na odcinku przed stykiem kabla i Pojazdu w punkcie ładownia (Stacji) nie są uwzględniane w kalkulacji ilości energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę. Tym samym ryzyko utraty rzeczy (tu – energii elektrycznej) jest ponoszone przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie łańcucha realizacji usługi ładowania (tj. pełniące role operatora stacji ładowania lub dostawcy usług ładowania) aż do ostatniego możliwego momentu – momentu pobrania energii elektrycznej na potrzeby ładowania Pojazdu przez klienta Spółki. W ocenie Spółki, zasadne byłoby zatem przyjęcie interpretacji, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią elektryczną) jak właściciel na Spółkę dochodzi na styku kabla i Pojazdu (elementu Stacji podłączanego do Pojazdu w celu naładowania). W tym samym momencie dochodzi też do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią elektryczną) jak właściciel na klienta Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że umowa z Agregatorem nie została jeszcze zawarta. Niemniej jednak, mając na uwadze przebieg procesu ładowania oraz cel angażowania Agregatora (tj. zapewnienie możliwości korzystania przez klientów Wnioskodawcy ze Stacji będących własnością dostawców innych niż Podmiot z Grupy), w ocenie Spółki, również w tym przypadku przedmiotem transakcji będzie energia elektryczna w Stacji, która zgodnie z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez Spółkę powyżej, nie stanowi elementu systemu elektroenergetycznego.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym miejsce dostawy energii elektrycznej na potrzeby ładowania Pojazdów powinno być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, zaś w przypadku dokonywania dostawy na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy i Agregatora?

**Państwa stanowisko**

1\. W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce dostawy energii elektrycznej na potrzeby ładowania Pojazdów powinno być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, zaś w przypadku dokonywania dostawy na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, co oznacza, że dostawy energii elektrycznej dokonywane przez Podmiot z Grupy i Agregatora na rzecz Wnioskodawcy (niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności), nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a w konsekwencji, nawet w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Podmiotu z Grupy bądź Agregatora faktur zawierających kwoty polskiego VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wystąpienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku przyjęcia przez organ stanowiska przeciwnego w zakresie miejsca dostawy energii elektrycznej, tj. uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przysługuje mu i będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy i Agregatora.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy)

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wobec powyższego niewątpliwie energia elektryczna stanowi towar w rozumieniu regulacji VAT.

Nie ulega również wątpliwości, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, mające na celu umożliwienie klientom naładowanie Pojazdów, mają i będą miały charakter odpłatny. Biorąc zatem pod uwagę charakter energii jako towaru, w analizowanej sprawie czynności Wnioskodawcy winny być postrzegane jako dostawa towarów.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby wskazać, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, o dokonaniu dostawy decyduje możliwość dysponowania daną rzeczą, przenoszenia jej własności, niekoniecznie zaś wejście w jej fizyczne posiadanie. W przypadku dostaw energii już sama specyfika towaru utrudnia bowiem mówienie o wejściu w jego fizyczne posiadanie, wydaniu go innemu podmiotowi, etc. Tym samym, w odniesieniu do tego typu towaru za kluczowy należy uznać czynnik w postaci swobodnego dysponowania zbywaną energią, czyli rozporządzania nią jak właściciel.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach transakcji Sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca dysponuje prawem do rozporządzania energią elektryczną udostępnianą klientom jak właściciel. Mianowicie, Wnioskodawca ma wpływ na warunki realizowania transakcji, jest aktywnym uczestnikiem „łańcucha” dostaw energii elektrycznej, ponoszącym związane z tym ryzyko biznesowe. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma realny wpływ na kształtowanie cen oferowanych swoim klientom świadczeń. Ponadto, Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrywanie zgłaszanych przez klientów reklamacji i za wykonanie odpowiednich postanowień umownych w tym zakresie oraz będzie ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną względem swoich klientów.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą a klientem dochodzi do dostawy towarów – energii elektrycznej – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację DKIS z dnia 9 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.520.2022.1.MPU, w której wskazano, że:

„Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Tym samym w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Wnioskodawcę jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdów elektrycznych. Zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Kwestia opodatkowania świadczeń związanych z ładowaniem Pojazdów była także przedmiotem rozważań Trybunału w polskiej sprawie C-282/22 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. w W.). TSUE w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. potwierdził, że transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora Pojazdu stanowi dostawę towarów. Ponadto, odnosząc się do świadczeń towarzyszących dostawie energii, Trybunał rozstrzygnął, iż:

„Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywa Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. należy interpretować w ten sposób, że:

stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ze zmianami jedno złożone świadczenie składające się z:

*   udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
*   zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatora tego pojazdu,
*   niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników, oraz
*   udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie.”

W świetle powołanego orzeczenia, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że całokształt świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za kompleksową dostawę towarów – energii elektrycznej, dla której ewentualne dodatkowe usługi, takie jak przykładowo udostępnienie dedykowanej aplikacji, pełnią jedynie rolę czynności pomocniczych.

B. Miejsce dostawy energii elektrycznej

Uznanie transakcji Sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT implikuje konieczność ustalenia miejsca ich opodatkowania – tj. miejsca dostawy w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną ustalania miejsca dostawy wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie w przepisach ustawy o VAT przewidziane zostały szczególne zasady ustalania miejsca dostawy dla dostaw energii elektrycznej realizowanej w systemach elektroenergetycznych.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

W świetle literalnego brzmienia powołanych przepisów o VAT mogłoby się wydawać, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ustalenie miejsca dostawy energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów wymaga rozstrzygnięcia, czy dostawy te powinny być traktowane jako dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, czy nie.

W tym kontekście nie można jednak zapominać, ze przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego systemu prawnego regulacji Dyrektywy VAT. W preambule Dyrektywy VCAT w motywie (19) wskazano, że:

„Do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego, powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary.”

Ustawodawca unijny realizując ww. cel w Sekcji 4 Tytuł V Dyrektywy VAT zatytułowanej „Sekcja 4 – dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej oraz dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji cieplnej i chłodniczej”, wprowadził stosowne regulacje, w oparciu o które zostały wprowadzone polski przepisy regulujące przedmiotowa kwestię.

Mianowicie, art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, iż:

„W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

Przy czym, do celów stosowania powyższej regulacji, za podatnika-pośrednika uznaje się podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT).

Stosownie zaś do art. 39 Dyrektywy VAT:

„W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary. W przypadku, gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku, gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu.”

Dokonując porównania treści art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT z ich unijnym wzorcem zawartym w Dyrektywie VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób nie zauważyć, że polskie regulacje odnoszą się do dostaw energii elektrycznej w systemie, zaś przepisy unijne referują wyłącznie do dostaw energii elektrycznej. Co prawda brzmienie art. 38 ust. 1 i art. 39 Dyrektywy VAT w polskiej wersji językowej może budzić pewne wątpliwości natury składniowej ze względu na brak znaków interpunkcyjnych miedzy częścią danej regulacji dotyczącą dostawy energii elektrycznej a poprzedzającym ja fragmentem odnoszącym się do dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem. Niemniej jednak, wątpliwości te, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny w żaden sposób wpływać na całościowe rozumienie oraz zakres zastosowania wskazanych regulacji, w szczególności mając na uwadze ich brzmienie w innych niż polska oficjalnych wersjach językowych Dyrektywy VAT.

Tytułem przykładu Wnioskodawca chciałby w tym miejscu przywołać oficjalne angielskie tłumaczenie art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, w myśl którego:

„In the case of the supply of gas through a natural gas system situated within the territory of the Community or any network connected to such a system, the supply of electricity, or the supply of heat or cooling energy through heating or cooling networks to a taxable dealer, the place of supply shall be deemed to be the place where that taxable dealer has established his business or has a fixed establishment for which the goods are supplied or, in the absence of such a place of business or fixed establishment, the place where he has his permanent address or usually resides”.

oraz art. 39 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

„In the case of the supply of gas through a natural gas system situated within the territory of the Community or any network connected to such a system, the supply of electricity or the supply of heat or cooling energy through heating or cooling networks, where such a supply is not covered by Article 38, the place of supply shall be deemed to be the place where the customer effectively uses and consumes the goods.”

W angielskiej wersji językowej analizowanych przepisów dostawa energii elektrycznej została więc jednoznacznie oddzielona za pomocą odpowiednich znaków interpunkcyjnych zarówno od dostawy gazu w systemie gazowym lub jakiekolwiek sieci połączonej z takim systemem, jak i dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Niemiecka wersja językowa ww. regulacji przedstawia się zaś następująco:

„Bei Lieferung von Gas über ein Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder jedes an ein solches Netz angeschlossene Netz, von Elektrizität oder von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem dieser steuerpflichtigen Wiederverkäufer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für die die Gegenstände geliefert werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort” (art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT)

„Für den Fall, dass Lieferung von Gas über ein Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder jedes an ein solches Netz angeschlossene Netz, die Lieferung von Elektrizität oder die Lieferung von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze nicht unter Artikel 38 fält, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem der Erwerber die Gegenstände tatsächlich nutzt und verbraucht.” (art. 39 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT)

Również oficjalne niemieckie tłumaczenie Dyrektywy VAT oddziela za pomocą przecinka dostawę gazu w systemie gazowym lub jakiekolwiek sieci połączonej z takim systemem od dostawy energii elektrycznej. Brak jest zatem podstaw do uznania wyłącznie w oparciu o polską wersję językową, iż zasady ustalania miejsca dostawy energii elektrycznej powinny być rozpatrywane kontekście jakichkolwiek sieci lub systemów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że art. 38 i 39 Dyrektywy VAT znajdują zastosowanie do wszelkich dostaw energii elektrycznej.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca chciałby również wskazać, że gdyby intencja prawodawcy unijnego było objęcie szczególnymi zasadami ustalania miejsca dostaw energii elektrycznej dokonywanych wyłącznie w systemie elektroenergetycznym znalazłoby to odzwierciedlenie bezpośrednio w treści art. 38 i 39 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem ustawodawca unijny zastrzegł, iż wskazane przepisy prawa dotyczą dostaw gazu dokonywanych w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem oraz dostaw energii cieplnej lub chłodniczej dokonywanej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, w analogiczny sposób mógł także – gdyby to stanowiło jego intencję – ograniczyć zakres ich zastosowania do dostaw energii elektrycznej dokonywanych w systemach elektroenergetycznych. Podkreślenia natomiast wymaga, iż zarówno polska wersja językowa, jak i inne oficjalne tłumaczenia art. 38 oraz 39 Dyrektywy VAT (przykładowo angielska czy niemiecka wersja językowa) nie zawierają tego rodzaju zastrzeżeń, tj. nie wskazują, że dla ich zastosowania konieczne jest, aby dostawa energii elektrycznej odbywała się w systemie elektroenergetycznym.

Mając zatem na uwadze, że przepisy ustawy o VAT – tj. art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 – przewidują zastosowanie szczególnych zasad ustalania miejsca dostawy energii elektrycznej wyłącznie do dostaw dokonywanych w systemie elektroenergetycznym, podczas gdy przepisy Dyrektywy VAT stanowiące ich wzorzec normatywny – tj. art. 38 i 39 – odnoszą się do dostaw energii elektrycznej, w ocenie Wnioskodawcy, za uprawnione należy uznać stwierdzenie, iż wskazane regulacje unijne zostały w sposób nieprawidłowy (zawężający) zaimplementowane do polskiego systemu prawnego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z poglądem powszechnie wyrażanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, w przypadku implementacji dyrektywy (tu Dyrektywy VAT) jej treść pozostaje dla krajowych organów stosowania prawa wiążącym i nadrzędnym wzorcem interpretacyjnym aktów prawa krajowego, które zostały przyjęte w celu realizacji obowiązku harmonizacyjnego. Organy administracji publicznej mają zatem obowiązek dokonywać wykładni przepisów implementacyjnych prawa krajowego (np. przepisów ustawy) w świetle brzmienia i celu dyrektywy – mają na celu zapewnić skuteczność wzorca unijnego. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się bowiem częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania.

Co więcej, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w przypadku braku implementacji lub błędnej implementacji dyrektyw, przepisy danej dyrektywy mogą być po spełnieniu pewnych warunków stosowane przez podatników bezpośrednio (por. np. wyroki w sprawach Van Gend & Loos (26/62), Ursula Becker (8/81), Kolpinguis Nijmegen (80/86)). Przy czym, bezpośredniemu zastosowaniu podlegają tylko te przepisy, które są bezwarunkowe o dostatecznie precyzyjne.

Wskazana przez Wnioskodawcę niezgodność przepisów ustawy o VAT określających zasady ustalania miejsca dostawy energii elektrycznej z właściwymi w tym zakresie regulacjami unijnymi, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnia go zatem do zastosowania do transakcji Sprzedaży energii elektrycznej bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy VAT - tj. art. 38 i 39.

Warto również wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy co do ustalenia miejsca dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów na podstawie art. 38 i 39 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie w oficjalnych dokumentach publikowanych przez Komitet ds. VAT. Mianowicie, w dokumencie taxud.c.1(2019) 3532296 – Working paper No 969 z dnia 13 maja 2019 r. Komitet ds. VAT wskazał, że dostawa energii elektrycznej realizowana na rzecz podmiotów nabywających ją z zamiarem dalszej odsprzedaży (kwalifikujących się do uznania za podatnika-pośrednika w rozumieniu art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 38 Dyrektywy VAT w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez nabywcę. Natomiast, w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz pozostałych podmiotów (niekwalifikujących się do uznania za podatnika-pośrednika), za miejsce dostawy, zdaniem Komitetu, należy uznać zgodnie z art. 39 Dyrektywy VAT miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary.

Komitet ds. VAT analizował kwestię opodatkowania transakcji ładowania Pojazdów ponownie w 2021 r. i w dokumencie taxud.c.1(2021)2099876 - Working paper No 1018 z dnia 17 marca 2021 r., podtrzymał powyższe stanowisko. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w żadnym ze wskazanych przypadków Komitet nie analizował czy dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów są dokonywane w systemie elektroenergetycznym.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, do transakcji Sprzedaży energii elektrycznej zastosowanie znajdą przepisy art. 38 i art. 39 Dyrektywy VAT. W praktyce zatem miejsce dostaw towarów w ramach transakcji Sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę powinno być ustalane w oparciu o zasady przewidziane w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, niezależnie od faktu, czy dostawy te powinny być traktowane jako dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym czy też nie.

C. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce

Co do zasady, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

*   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
*   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. do podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce dostaw gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej dokonywanych przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce.

Nie sposób nie zauważyć, ze wymienione rodzaje dostaw są zbieżne z zakresem dostaw objętych dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT. Wskazane przepisy nie są z kolei – co wywiedziono powyżej – w pełni zgodne z ich wzorcem unijnym, tj. art. 38 i 39 Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mechanizm odwrotnego obciążenia powinien mieć zastosowanie do wszelkich dostaw energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce dokonywanych przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce, nie zaś tylko do takich dostaw energii elektrycznej realizowanych w systemach elektroenergetycznych.

W tym kontekście nie można zapomnieć, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego sytemu prawnego regulacji Dyrektywy VAT, w tym art. 195, zgodnie z którym:

„Każda osoba zidentyfikowana do celów VAT na terytorium państwa członkowskiego, w którym VAT jest należny i na rzecz której dostarczane są towary na warunkach przewidzianych w art. 38 i 39, jeżeli dostawy są dokonywane przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego, jest zobowiązana do zapłaty VAT.”

Jak już niejednokrotnie podkreślano, zdaniem Wnioskodawcy, art. 38 oraz 39 Dyrektywy VAT zostały w sposób nieprawidłowy (zawężający) zaimplementowane do poleskiego sytemu prawnego. Skutkiem tego doszło do również do nieprawidłowej implementacji art. 195 Dyrektywy VAT, który odwołuje się bezpośrednio do ww. przepisów. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT – tj. art. 17 ust. 1 pkt 5 w ślad za art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy – w sposób nieuprawniony zawężają zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT w Polsce dokonywanych wyłącznie w systemach elektroenergetycznych, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów Dyrektywy VAT, a zatem mechanizm ten powinien być przez nich stosowany do wszelkich dostaw energii elektrycznej na rzecz polskich podatników VAT.

Biorąc zatem po uwagę nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy VAT, a także zasadę bezpośredniej skuteczności prawa unijnego, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podmiot odpowiedzialny za rozliczenie VAT w Polsce z tytułu Sprzedaży energii elektrycznej należy ustalić w oparciu o art. 195 Dyrektywy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W przypadku zatem dokonywania Sprzedaży energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce spełnione są przesłanki warunkujące przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT niezależnie od faktu czy dostawy te powinny być traktowane jako dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym czy też nie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Ponadto, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

i. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz

ii. towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności

dokonywanych poza terytorium kraju.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać energię elektryczną od Podmiotu z Grupy oraz Agregatora w celu jej dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać nabytą energię elektryczną do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej podatkowaniu VAT (w Polsce lub poza granicami kraju, zgodnie z miejscem dostawy ustalonym w oparciu o regulacje VAT). W rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione są powyższe przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że Wnioskodawca otrzymał/otrzyma faktury dokumentujące nabycie energii.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 lub 8 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co więcej stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca nabywa energię elektryczną w celu jej dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów, za miejsce dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać miejsce jego siedziby. Tym samym, dostawy te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a faktury wystawione przez dostawców nie powinny zawierać polskiego podatku VAT. W konsekwencji, nawet w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Podmiotu z Grupy bądź Agregatora faktur zawierających kwoty polskiego VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego ze względu na wystąpienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy przysługuje i będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot z Grupy bądź Agregatora.

W tym kontekście należy zauważyć, że w przypadku zastosowania do Sprzedaży energii elektrycznej zasady ogólnej określania miejsca dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy czyli miejsce zlokalizowania Stacji, niezależnie do statusu i lokalizacji siedziby nabywcy. W konsekwencji, w przypadku ładowania Pojazdów przez klientów Wnioskodawcy na Stacjach w Polsce, zarówno dostawa energii elektrycznej przez Podmiot z Grupy lub Agregatora na rzecz Wnioskodawcy, jak i dalsza Sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku uznania przez organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej w Polsce. Spełnione są bowiem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie występują przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terytorium kraju – należy przez to rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – należy przez to rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w przypadku wydania przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi towarów, gdzie podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest natomiast zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do Grupy, w ramach której pełni rolę emitenta kart paliwowych (\`(...)\`) oraz podmiotu obsługującego (\`(...)\`) transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, transakcje w zakresie opłat drogowych i innych usług mobilności dla klientów flotowych. Grupa oferuje użytkownikom pojazdów korzystających z napędu elektrycznego dostęp do infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski. Grupa planuje wdrożyć produkty i nowe modele transakcyjne, które obejmą ładowanie i zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury Stacji przy użyciu określonych narzędzi uwierzytelniających. W szczególności planowane jest, że Podmiot z Grupy będzie właścicielem odpowiedniej infrastruktury w Polsce, umożliwiającej ładowanie Pojazdów, która to infrastruktura zostanie posadowiona na terenach będących własnością tego Podmiotu bądź przez niego dzierżawionych, ale możliwe są także inne rozwiązania w zakresie własności infrastruktury do ładowania Pojazdów. W związku z tym Wnioskodawca zamierza wprowadzić dedykowany rodzaj karty pozwalający nie tylko na bezgotówkowe zakupy towarów i usług na stacjach paliw, ale także umożliwiający korzystanie z infrastruktury Stacji służącej do ładowania Pojazdów (Karta F&C). Karta F&C która będzie uprawniała do korzystania do Stacji zlokalizowanych (\`(...)\`), których właścicielami mogą być zarówno Podmiot z Grupy, jak i inni dostawcy. Korzystanie ze Stacji będących własnością innych dostawców dla klientów Wnioskodawcy będzie możliwy za pośrednictwem niemieckiego podmiotu powiązanego, pełniącego funkcję Agregatora. Karta F&C będzie dedykowana klientom biznesowym (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą). Przy czym Karta F&C sama w siebie nie będzie instrumentem płatniczym. Klient będzie dokonywał opłatności za transakcje uwierzytelnione za pomocą Karty F&C na podstawie faktury wystawionej po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Klienci Wnioskodawcy nieprowadzący działalności gospodarczej będą mogli korzystać z dedykowanej aplikacji mobilnej (oraz kart (\`(...)\`)), która umożliwiać będzie wyszukiwanie najbliższej dostępnej Stacji, a także dokonanie płatności (za pośrednictwem wstępnie autoryzowanych środków płatności).

Schemat transakcyjny, obejmujący Sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów będzie kształtował się następująco:

*   dostawca – Podmiot z Grupy lub Agregator – dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy pomiędzy tym podmiotem a Wnioskodawcą – Wnioskodawca może otrzymywać od dostawców faktury z wykazanym podatkiem VAT;
*   Wnioskodawca dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz klienta, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem.

Wynagrodzenie z tytułu Sprzedaży energii elektrycznej będzie obliczane na podstawie ilości zużytej energii elektrycznej i/lub czasu używania Stacji. Wnioskodawca będzie dokumentować Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą wystawiając odpowiednie faktury.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia miejsca dostawy energii elektrycznej na potrzeby ładowania Pojazdów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, zaś w przypadku dokonywania dostawy na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce, Spółka nie jest i nie będzie zobligowana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w opisanej sprawie Wnioskodawca będzie miała wpływ na ustalenie warunków dostawy na rzecz klientów energii elektrycznej nabywanej od Podmiotu z Grupy lub Agregatora poprzez ustalenie czasu i miejsca, gdzie klient będzie mógł skorzystać ze Stacji (dokonać zakupu energii elektrycznej), wpływ na kształtowanie cen energii elektrycznej nabywanej przez klienta (Wnioskodawca nie będzie związany ceną zakupu od dostawcy, będzie mógł kształtować cenę towaru, np. przez udzielenie klientom rabatów), ponoszenie odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec klienta, ponoszenie odpowiedzialności wobec klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji, ponoszenie ryzyka niewypłacalności wobec klientów, możliwość blokowania Karty F&C (Wnioskodawca będzie mógł odmówić dokonania sprzedaży w przypadkach określonych w umowie zawartej z klientem).

Ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię klientom, Wnioskodawca dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot.

Przy czym, skoro przedmiotem dostawy realizowanej przez Podmiot z Grupy lub Agregatora na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz klientów jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do ładowania Pojazdów, miejsce opodatkowania realizowanych dostaw, należy ustalić zgodnie z zasadą dotyczącą miejsca dostawy i opodatkowania dostawy towarów, w tym przypadku energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”:

1\. W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Stosownie zaś do art. 39 ww. Dyrektywy:

W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary.

W przypadku gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy wyraźnie pozwala na opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – w miejscu, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w sytuacji gdy dostawa energii odbywa się w systemie elektroenergetycznym. Natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że w przypadku dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym dokonywanej na rzecz innego podmiotu, niż taki, który zajmuje się odsprzedażą tej energii w systemie, miejscem opodatkowania VAT jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa, więc dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w kraju siedziby nabywcy. Przy czym, dostawa tej energii w ww. przypadkach odbywa się wyłącznie w systemie elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy.

I tak, w myśl art. 2 pkt 27a ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym – rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385):

System gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie nabywał energię wykorzystywaną do ładowania Pojazdów od Podmiotu z Grupy bądź Agregatora. Podmiot z Grupy będzie nabywał energię w Polsce (lub zagranicą) od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Agregator będzie z kolei nabywał energię (sprzedawaną następnie Wnioskodawcy) w Polsce (lub zagranicą) od podmiotów trzecich, będących właścicielami infrastruktury do ładowania, tj. Stacji (CSO – właściciel stacji ładowania), ewentualnie od podmiotów zarządzających Stacjami, których właścicielem jest CSO (CPO - operator punków ładowania). CSO będą nabywać energię elektryczną sprzedawaną Agregatorowi (lub sprzedawaną do CPO, który sprzeda ją Agregatorowi) od innych podmiotów. Czyli – jak Wnioskodawca zakłada – przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Wnioskodawca może nie posiadać pełnej wiedzy na temat podmiotów uczestniczących w dostawie energii elektrycznej, w szczególności wiedzy na temat podmiotu, od którego energię nabywać będzie Agregator, zatem nie jest wykluczone, że będzie to podmiot inny niż CPO/CSO. Zarówno w przypadku nabycia energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy, jak i Agregatora, Wnioskodawca nie będzie wykonywać zadań operatora Stacji.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w ramach transakcji ładowania Pojazdów sprzedawana przez Państwa energia elektryczna znajduje się poza systemem elektroenergetycznym.

Jak Państwo wskazaliście czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów mające na celu umożliwienie klientom naładowanie Pojazdów są dokonywane poprzez punkty ładowania, tj. Stacje. Ponadto biorąc pod uwagę powiązania umowne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanymi w niniejszej sprawie w zakresie umożliwienia ładowania Pojazdów energią elektryczną klientom, przedmiotem transakcji będzie sprzedaż energii elektrycznej w punkcie ładowania (w którym dochodzi do jej dostarczenia Wnioskodawcę przez Podmiot z Grupy bądź Agregatora, a następnie przez Wnioskodawcę klientom), a nie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Albowiem, jak Państwo wskazaliście do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią elektryczną) jak właściciel na Wnioskodawcę dochodzi na styku kabla i Pojazdu (elementu Stacji podłączanego do Pojazdu w celu naładowania) i w tym samym momencie dochodzi również do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią elektryczną) jak właściciel na klienta Wnioskodawcy. Tym samym ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Państwa Spółkę, tj. w Polsce, gdyż Wnioskodawca odsprzedaje energię na Stacjach znajdujących się na terytorium Polski.

W konsekwencji, odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 1, miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży klientom energii elektrycznej należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować te czynności w Polsce. Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy - w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się Stacje, tj. w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku obowiązku rozliczania przez Państwa Spółkę podatku VAT należnego z tytułu dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

*   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
*   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się podmiot nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w przypadku towarów innych niż m.in. energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym podatnik ten nie może być zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie ww. przesłanki nie są wypełnione, gdyż przedmiotem Państwa transakcji, jak ustalono wyżej, nie jest / nie będzie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym. Ponadto pomimo tego, że klienci jako nabywcy są podmiotami zarejestrowanymi do celów VAT w Polsce, a Państwa Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to jednakże jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Tym samym w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy, gdy dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. W konsekwencji powyższego Państwa Spółka jest / będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji dostawy energii elektrycznej dla polskich podmiotów gospodarczych.

Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, wskazujemy, że pkt 5 i 6 został dodany do art. 22 ust. 1 ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113). Podstawowym celem zmiany ustawy była harmonizacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. zmieniającej Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. W zakresie tych zmian na etapie projektu została wydana Opinia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wyrażona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. nr 106, poz. 494) przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Kolejna zmiana treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r, Nr 247, poz. 1652) jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawa dokonywała w zakresie swojej regulacji wdrożenia Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa argumentacji dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku przepisów Dyrektywy tutejszy organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.) wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1\. jasne i precyzyjne,

2\. bezwarunkowe,

3\. jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację organu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące miejsca dostawy energii elektrycznej nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że jej stanowisko co do ustalania miejsca dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów na podstawie art. 38 i 39 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie w dokumentach publikowanych przez Komitet ds. VAT, należy wskazać, że Unijny Komitet ds. VAT ma obecnie charakter doradczy. Niemniej jednak, uważamy, że opinia Komitetu aktualnie potwierdza, że art. 38 Dyrektywy VAT (odpowiednik w polskiej ustawie – art. 22 ust. 1 pkt 5) dotyczy wyłącznie dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Stacje ładowania pojazdów są wyłączone z tego systemu.

Reasumując, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1**, że miejsce dostawy energii elektrycznej na potrzeby ładowania Pojazdów powinno być ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, zaś w przypadku dokonywania dostawy na rzecz podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce Spółka nie jest i nie będzie zobligowana do rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce stosownie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, należało uznać za **nie****prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu **nr 2** dotyczą ustalenia czy Spółce, stosownie do art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy i Agregatora.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

Z treści wynika, że Państwa Spółka należy do Grupy prowadzącej działalność w sektorze (\`(...)\`), w ramach której pełni rolę emitenta kart paliwowych (\`(...)\`) oraz podmiotu obsługującego (\`(...)\`) transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, transakcje w zakresie opłat drogowych i innych usług mobilności dla klientów flotowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Państwa Spółka będzie nabywać energię elektryczną wykorzystywaną do ładowania Pojazdów od Podmiotu z Grupy oraz Agregatora celem jej dalszej odsprzedaży klientom, w tym również zagranicznym. Jednocześnie jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej jest Polska. Wobec tego w przypadku nabywania przez Państwa Spółkę energii elektrycznej od Podmiotu z Grupy oraz Agregatora z wykazanym podatkiem VAT, nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabędziecie Państwo energię elektryczną w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2**, że miejsce dostawy energii elektrycznej w ramach transakcji ładowania Pojazdów powinno być ustalane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, co oznacza, że dostawy energii elektrycznej dokonywane przez Podmiot z Grupy i Agregatora na rzecz Wnioskodawcy (niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności), nie podlegają i nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a w konsekwencji, nawet w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od Podmiotu z Grupy bądź Agregatora faktur zawierających kwoty polskiego VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wystąpienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT, należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).