Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.699.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości I oraz zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I, jak również transakcji sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III; prawa do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, II oraz III, jak również faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) oraz z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości I oraz zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I, jak również transakcji sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III;

*   prawa do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, II oraz III, jak również faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości I oraz zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I, jak również transakcji sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III

*   prawa do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości I, II oraz III, jak również faktury dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet kupna Nieruchomości I.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 20 listopada 2019 r. oraz 7 lutego 2020 r. poprzez przesłanie potwierdzenia dowodu opłaty oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y SPÓŁKA JAWNA

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Zainteresowani

Zainteresowany będący Stroną postępowania (dalej jako: „Nabywca”, „Kupujący”) planuje nabyć Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III położone przy ul. … we … (dalej jako: „Nieruchomość I, Nieruchomość II, Nieruchomość III; Nieruchomości”). Właścicielem Nieruchomości jest Zainteresowany będący Spółką Jawną, niebędący Stroną postępowania (dalej jako: „Zbywca”, „Sprzedający”, „Spółka Jawna”).

W dniu 16.10.2019 r. Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki („Umowa” lub „Umowa Przedwstępna”), w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży, a Kupujący do nabycia ww. Nieruchomości. Zgodnie z Umową Przedwstępną zawarcie umowy przyrzeczonej i sprzedaż Nieruchomości („Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży”) nastąpi w terminie 30 dni, od łącznego spełnienia się określonych w Umowie zdarzeń, jednakże nie później niż 31.05.2021r. Powyższy termin może ulec przesunięciu po spełnieniu się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, jednakże nie dłużej niż do dnia 31.12.2021r. Jednym z warunków nabycia przez Kupującego ww. Nieruchomości jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy.

Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczek na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości. Zaliczki będą płatne najprawdopodobniej jeszcze przed uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub przed wydaniem decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości II oraz III.

Ponadto, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości II oraz III będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Strony oświadczyły w Umowie Przedwstępnej, że zapłata zaliczek na poczet Nieruchomości II i III nastąpi m.in. po złożeniu przez Strony wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy stawką podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Spółka Jawna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomościach inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym.

1.  Nieruchomości

Sprzedający – Spółka Jawna jest właścicielem:

1.  niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 (Nieruchomość I), dla której Sąd Rejonowy dla …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … . Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość I oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane,
2.  zabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 2 (Nieruchomość II), dla której Sąd Rejonowy dla …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … . Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość II oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Nieruchomość jest zabudowana jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym budynkiem niemieszkalnym trwale związanym z gruntem, składającym się z części usługowej i magazynowej oraz biurowej z pomieszczeniami socjalnymi. Budynek wybudowany został w 1974 r.
3.  zabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 3 (Nieruchomość III), dla której Sąd Rejonowy dla …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr … . Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość III oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Nieruchomość również jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym, magazynowym trwale związanym z gruntem. Budynek wybudowany został w 1974 r.

Na chwilę obecną teren, na którym znajdują się Nieruchomości nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 wydana została decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia 25.03.2016r. dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia 17.07.2017r. dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym.

Dla Nieruchomości II oraz III nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednym z warunków nabycia przez Kupującego Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy. W szczególności plan ten będzie przeznaczał Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową.

Nieruchomość I małżonkowie … nabyli od Spółki U sp. z o.o. w dniu 31.10.2017r. Ww. transakcja opodatkowana była podatkiem od towarów i usług.

Prawo współużytkowania wieczystego działki gruntu nr działka nr 3 (Nieruchomość III) oraz działka nr 2 (Nieruchomość II) małżonkowie … wraz z \`(...)\` oraz … nabyli w dniu 12 września 2013r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym w wyniku umowy zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków z dnia 10.01.2014r. małżonkowie … stali się jedynymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości II oraz Nieruchomości III na prawach majątkowej wspólności ustawowej małżeńskiej. Następnie na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z dnia 30.10.2014r. małżonkowie … nabyli Nieruchomość II i Nieruchomości III od Skarbu Państwa.

Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III stanowiły środki trwałe przedsiębiorstwa prowadzonego przez Panią … . Na Nieruchomości II przeprowadzony został remont polegający m.in. na: pracach ziemnych, doprowadzeniu wody pożarowej oraz gazu do ogrzewania budynków oraz gruntowny remont budynku polegający m.in. na dociepleniu budynku płytami warstwowymi, położeniu wszystkich instalacji wodno-kanalizacyjnych, ogrzewania, elektryki, zamontowaniu ogrzewania gazowego z nagrzewnicami gazowymi, wylaniu posadzek przemysłowych. Również obiekt magazynowy (Nieruchomość III) został wyremontowany, docieplony płytą warstwową, wylane zostały posadzki przemysłowe, położona nowa instalacja elektryczna. Nakłady na Nieruchomość II oraz Nieruchomość III ponoszone były w latach 2014-2015. Nakłady przekroczyły 30% wartości każdej z tych Nieruchomości.

Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019r. od małżonków … i …, którzy wnieśli je tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Wkład wniesiony został z majątku wspólnego małżonków pochodzącego z przedsiębiorstwa prowadzonego przez … (stanowił środek trwały tegoż przedsiębiorstwa). Powyższa transakcja przeniesienia własności nieruchomości opodatkowana została podatkiem VAT w wysokości 23%. Spółce Jawnej jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wszystkie trzy Nieruchomości są przedmiotem umów najmu. Umowa najmu dla Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zawarta została w dniu 30.05.2018r. na czas określony do 31.12.2019 r., natomiast umowy najmu dla Nieruchomości III zawarte zostały w latach 2015-2019. Umowy zawarte zostały w ramach prowadzonej przez Panią … działalności gospodarczej.

Ww. Nieruchomości nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jeśli warunki wskazane w Umowie Przedwstępnej ziszczą się przed upływem 30 dni od dnia 31.03.2020 r., to sprzedaż nastąpi przed tym dniem, a jeśli nie, to – w zależności od daty spełnienia się warunków, po tym dniu.

Budynek znajdujący na Nieruchomości II jest sklasyfikowany według PKOB 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (wyszczególnienie: powierzchnie magazynowe).

Budynek znajdujący na Nieruchomości III jest sklasyfikowany według PKOB 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (wyszczególnienie: powierzchnie magazynowe).

Budynek znajdujący się na Nieruchomości II jest od dnia nabycia oddany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółka jawna) w odpłatny najem podmiotowi/podmiotom trzecim. Ww. budynek będzie przedmiotem odpłatnego najmu do dnia sprzedaży.

Budynek znajdujący się na Nieruchomości III jest od dnia nabycia oddany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółka jawna) w odpłatny najem podmiotowi/podmiotom trzecim. Ww. budynek będzie przedmiotem odpłatnego najmu do dnia sprzedaży.

Budynek położony na Nieruchomości II

Wynajem budynku położonego na Nieruchomości II opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 23%. Tak więc budynek jest wykorzystywany przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółkę Jawną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Budynek położony na Nieruchomości III

Również wynajem budynku położonego na Nieruchomości III opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 23%. Tak więc również ten budynek wykorzystywany jest przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Spółkę Jawną) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka Jawna) nie ponosił od dnia nabycia i nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości II oraz Nieruchomości III w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nieruchomość II:

Ponoszone wydatki na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości II, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości II, które przekroczyły 30% wartości budynku, ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie tej Nieruchomości po poniesieniu nakładów na jej ulepszenie.

Nieruchomość II Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019 r. od małżonków … i …, którzy wnieśli je tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, natomiast nakłady na ulepszenie budynku, przekraczające 30% wartości Nieruchomości II ponoszone były w latach 2014-2015. Po dokonanych ulepszeniach Nieruchomość II wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc pomiędzy pierwszym zajęciem/ używaniem budynku, znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości II, po dokonanych ulepszeniach, a jego dostawą (wniesieniem aportem do spółki jawnej) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Nieruchomość III:

Ponoszone wydatki na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości III, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nakłady na ulepszenie budynku znajdującego się na Nieruchomości III, które przekroczyły 30% wartości budynku, tak samo, jak w przypadku budynku znajdującego się na Nieruchomości II, ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc w tym przypadku również nastąpiło pierwsze zajęcie/używanie tej Nieruchomości po poniesieniu nakładów na jej ulepszenie.

Również Nieruchomość III Spółka Jawna nabyła w dniu 10.10.2019 r. od małżonków … i …, którzy wnieśli ją tytułem wkładu niepieniężnego w postaci praw własności, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, natomiast nakłady na ulepszenie budynku, przekraczające 30% wartości Nieruchomości III ponoszone były w latach 2014-2015. Po dokonanych ulepszeniach również Nieruchomość III wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc pomiędzy pierwszym zajęciem/używaniem budynku, znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości III, po dokonanych ulepszeniach, a jego dostawą (wniesieniem aportem do spółki jawnej) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zaliczki nie zostały jeszcze wpłacone przez Kupującego. Jeśli warunki wskazane w Umowie Przedwstępnej odnośnie do wypłaty zaliczki ziszczą się, a Sprzedający dostarczy Spółce dokumenty, o których mowa w Umowie Przedwstępnej na 7 dni przed datą 31.03.2020 r., to jej wypłata nastąpi przed tym dniem, a jeśli nie, to – w zależności od daty spełnienia się warunków opisanych w Umowie Przedwstępnej, po tym dniu. Na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi zaliczka zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej nie mogła zostać wypłacona, gdyż np. Spółka Jawna nie została jeszcze ujawniona w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości I, II, III, co stanowi jeden z warunków, który musi się spełnić, aby zaliczka została wypłacona. Jednakże w chwili obecnej prawdopodobieństwo spełnienia się tych warunków przed 31.03.2020 r. oceniane jest jako bardzo wysokie, a oznacza to, że zapłata zaliczki przed 31.03.2020 r. jest wysoce prawdopodobna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?
2.  Czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki uiszczonej na poczet kupna Nieruchomości niezabudowanej?
3.  Czy transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości II oraz zabudowanej Nieruchomości III korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to zwolnienie implikuje możliwość wyboru przez Zainteresowanych opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej ww. sprzedaż?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział wprawdzie wyjątek wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jednakże zdaniem Zainteresowanych nie znajdzie on zastosowania w stosunku do opisanej transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym w myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość I będąca przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie jest wprawdzie na chwilę obecną objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla Nieruchomości tej została wydana jednakże decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia 25.03.2016 r. dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia 17.07.2017 r. dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym. Tak więc ww. Nieruchomość I – niezabudowana działka ewidencyjna nr działka nr 1 stanowi zdaniem Zainteresowanych teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ponadto jednym z warunków nabycia przez Kupującego ww. Nieruchomości jest uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w takim zakresie, iż możliwa będzie w szczególności realizacja planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskanie przez Kupującego ostatecznej w administracyjnym toku instancji bądź prawomocnej w przypadku jej zaskarżenia do Sądu Administracyjnego decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy sprzedaży tej Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1, gdyż w chwili obecnej stanowi ona teren budowlany zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Również w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości I na Kupującego, będzie ona stanowiła nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z powyższym do transakcji sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości I zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Reasumując, ponieważ przedmiot Przedwstępnej Umowy Sprzedaży - Nieruchomość I, która w momencie przeniesienia prawa własności będzie stanowiła nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, do sprzedaży tejże Nieruchomości Sprzedający powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Zainteresowanych, do opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości I – niezabudowanej działki ewidencyjnej nr działka nr 1 – należnej Zbywcy zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży prawidłowo zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności). Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka.

Oznacza to, że zapłata zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości I, która stanowi nieruchomość niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy nr … z dnia 25.03.2016 r. oraz decyzją o warunkach zabudowy nr … z dnia 17.07.2017 r. opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23%, również powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości I, czyli stawką VAT w wysokości 23%.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez Zbywcę zaliczki, a właściwą czynnością opodatkowaną – dostawą niezabudowanej nieruchomości – opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% – istnieje bezpośredni związek. Zaliczka będzie stanowić bowiem wynagrodzenie dokonywane na poczet sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości I stanowiącej teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Również w tej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki - wynagrodzenia na poczet zakupu nieruchomości niezabudowanej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Zainteresowanych przedmiotowa transakcja sprzedaży zabudowanej Nieruchomości II oraz zabudowanej Nieruchomości III korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strony mają możliwość wyboru opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej ww. sprzedaż.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział jednakże kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co do zasady więc sprzedaż budynku, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ale nie dotyczy to dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia oraz budynków, budowli lub ich części sprzedawanych w ciągu 2 lat po pierwszym zasiedleniu – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli dostawa budynku dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie znajduje zastosowania na podstawie ww. przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalniający dostawę budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomość II oraz Nieruchomość III, nabyte przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na podstawie umowy przeniesienia praw własności nieruchomości w roku 2019, wybudowane zostały w roku 1974. Ww. transakcja nabycia Nieruchomości II oraz Nieruchomości III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Poprzedni właściciele – małżonkowie … (Pani … w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej) ponieśli wprawdzie wydatki na ulepszenie ww. Nieruchomości stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej (na Nieruchomości II przeprowadzony został remont polegający m.in. na: pracach ziemnych, doprowadzeniu wody pożarowej oraz gazu do ogrzewania budynków oraz gruntowny remont budynku polegający m.in. na dociepleniu budynku płytami warstwowymi, położeniu wszystkich instalacji wodno - kanalizacyjnych, ogrzewania, elektryki, zamontowaniu ogrzewania gazowego z nagrzewnicami gazowymi, wylaniu posadzek przemysłowych. Nieruchomość III została również wyremontowana, docieplona płytą warstwową, wylane zostały posadzki przemysłowe, położona nowa instalacja elektryczna), jednakże nakłady te ponoszone były w latach 2014-2015, czyli od ich poniesienia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, w trakcie którego Nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości II oraz Nieruchomości III nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Nieruchomości II oraz Nieruchomości III upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tak więc będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zastosowania nie znajdzie w tym przypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Zainteresowanych spełnione zostały warunki implikujące zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponadto nie zostały spełnione warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (Spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy transakcji nabycia Nieruchomości II oraz III w roku 2019).

W takiej sytuacji Strony mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz deklarują chęć złożenia przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości II oraz Nieruchomości III właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jeżeli takie oświadczenie zostanie złożone, dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości II i Nieruchomości III będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na Nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji, Kupujący w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą oraz miejscami postojowymi zlokalizowanymi na powierzchni oraz w parkingu podziemnym.

Nabycie Nieruchomości bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że w świetle art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, objętych zakresem pytania nr 1 należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak wynika z treści wniosku – dla przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr działka nr 1) została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę hali magazynowej z zapleczem biurowo-socjalnym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą techniczną oraz decyzja o warunkach zabudowy dotycząca budowy magazynu z zapleczem socjalnym. W analizowanym przypadku zatem Nieruchomość I (działka nr działka nr 1) stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr działka nr 1) nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Sprzedający nabył Nieruchomość I (działka nr działka nr 1) na podstawie przeniesienia własności nieruchomości, a transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT, jak również przysługiwało Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania prawo do odliczenia podatku VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy przez Sprzedającego opisanej we wniosku Nieruchomości I (działka nr działka nr 1) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości I (działka nr działka nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

Z treści wniosku nie wynika aby kwota zaliczki mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomość I. Zatem, z uwagi na to, że zaliczka ma być uiszczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości I należy uznać, że stanowi ona należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, otrzymanie której skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W związku z powyższym zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości I będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż Kupujący – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – będzie wykorzystywał Nieruchomość I (działka nr działka nr 1) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości 1 (działka nr działka nr 1) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości I, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Ponadto Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedającego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości II oraz Nieruchomości III zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na nich budynków, będących przedmiotem sprzedaży, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa zarówno Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków, będących przedmiotem sprzedaży, a dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zarówno w stosunku do Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży, spełnione będą warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budynków, będących przedmiotem sprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek, na których posadowione są ww. budynki, będące przedmiotem sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości II oraz Budynku znajdującego się na Nieruchomości III, będących przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż Kupujący – będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – będzie wykorzystywał Nieruchomość II (działka nr działka nr 2) oraz Nieruchomość III (działka nr działka nr 3) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A tym samym, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości II (działka nr działka nr 2) i Nieruchomości III (działka nr działka nr 3) oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości II (działka nr działka nr 2) i Nieruchomości III (działka nr działka nr 3), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych odnośnie zadanych pytań 1, 2 i 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) – przepisy art. 2 pkt 15. 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2. 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2. załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Ponadto powołaną wyżej ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział la dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, WIS wydana przed dniem 1 kwietnia 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 31 marca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu. z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

W myśl art. 14b § la ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.