Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-340/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zaciągnęła pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania „(…)” (umowa pożyczki). Inwestycja została zrealizowana w terminie i osiągnięto założony efekt ekologiczny. Spółka wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, który został pozytywnie rozpatrzony na posiedzeniu Rady Nadzorczej WFOŚiGW w dniu 26 września 2012 r. Rada uchwałą postanowiła wyrazić zgodę na umorzenie pożyczki w kwocie 2.121.716,40 zł, pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację kolejnego zadania ekologicznego pn. „(…)”. W dniu 18 października 2012 r. została zawarta umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki.

Wskazana umowa zawiera następujące warunki:

*   pożyczkobiorca zobowiązuje się, uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę, przeznaczyć na realizację zadania pn. „(…)”,
*   pożyczkobiorca zobowiązuje się przystąpić do realizacji powyższego zadania zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym (stanowiącym załącznik nr 1 do umowy warunkowego umorzenia pożyczki) do dnia 01 grudnia 2012 r. oraz do zakończenia przedmiotowego zadania do dnia 31 marca 2015 r.,
*   pożyczkobiorca zobowiązuje się do osiągnięcia efektu ekologicznego i rzeczowego w wyniku realizacji zadania.

Ponadto pożyczkobiorca zobowiązany jest, począwszy od dnia 30 kwietnia 2013 r., do przedstawiania w okresach półrocznych sprawozdań z realizacji wskazanego zadania według wzoru obowiązującego w Funduszu oraz do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. W przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności jego nieterminowej realizacji, nierozliczenia zadania lub też nieosiągnięcia efektu ekologicznego bądź rzeczowego pożyczkobiorca może zostać wezwany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej pożyczki wraz z oprocentowaniem, liczonym od daty warunkowego umorzenia pożyczki do dnia jej zwrotu. Do dnia końcowego rozliczenia warunkowo umorzonej pożyczki nie zostają również zwolnione zabezpieczenia wierzytelności Funduszu wynikające z umowy warunkowego umorzenia pożyczki, które zostały określone w umowie pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki będzie data spełnienia ostatniego warunku, tj. pełnego rozliczenia zadania, według obowiązującego w WFOŚiGW wzoru w sposób i w terminie określonym w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe umorzenie pożyczki nie powoduje powstania przychodu, gdyż skuteczność umorzenia uzależniona jest od ziszczenia się warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy i jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie. Instytucja warunku uregulowana została w art. 89-94 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Przepisy te stanowią, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Zawarta umowa warunkowego umorzenia zawiera szereg warunków, których wyłącznie kumulatywne spełnienie wywoła skutek prawny w postaci umorzenia. W przedmiotowej sprawie dopiero całkowite rozliczenie wobec Funduszu kwoty 2.121.716,40 zł wraz z osiągnięciem efektu rzeczowego i ekologicznego w postaci przebudowanej oczyszczalni ścieków w miejscowości (…), spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia.

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki datą powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy pdop, będzie data złożenia w WFOŚiGW pełnego rozliczenia środków (w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o pdop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na dofinansowanie zadania (…). Inwestycja została zrealizowana w terminie i osiągnięto założony efekt ekologiczny. Następnie Spółka zwróciła się z wnioskiem o jej częściowe umorzenie. Dnia 18 października 2012 r. podpisano umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki pomiędzy Spółką, a WFOŚiGW.

Umowa zawiera następujące warunki:

*   pożyczkobiorca zobowiązuje się, uzyskaną w wyniku umorzenia kwotę, przeznaczyć na realizację zadania pn. „(…)”,
*   pożyczkobiorca zobowiązuje się przystąpić do realizacji powyższego zadania zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym (stanowiącym załącznik nr 1 do umowy warunkowego umorzenia pożyczki) do dnia 01 grudnia 2012 r. oraz do zakończenia przedmiotowego zadania do dnia 31 marca 2015 r.,
*   pożyczkobiorca zobowiązuje się do osiągnięcia efektu ekologicznego i rzeczowego w wyniku realizacji zadania.
*   pożyczkobiorca zobowiązany jest, począwszy od dnia 30 kwietnia 2013 r., do przedstawiania w okresach półrocznych sprawozdań z realizacji wskazanego zadania według wzoru obowiązującego w Funduszu oraz do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r.

Instytucja „warunku” została zdefiniowana w art. 89-94 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

1.  warunek zawieszający – wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,
2.  warunek rozwiązujący – wyraża się tym, iż jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW będzie data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.