Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.511.2020.10.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 141/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2147/21

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłegow podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka prowadzi aparthotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). Zdarza się również, że gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej jest Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu.

W takiej sytuacji na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację.

W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej jak wspomniano, przez niezależnego ajenta).

W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jak dotychczas Spółka nie odliczała podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usług, choć stoi na stanowisku, że prawo takie jej przysługiwało.

**Pytani****e**

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, których kosztem Spółka ich następnie obciąża?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom hotelowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylony)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uległ zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. W swym poprzednim brzmieniu brzmiał on następująco: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Warto również zauważyć, że podobne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przewidziane były w obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Należy zaznaczyć, że przystępując z dniem maja 2004 r. do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest respektować przepisy prawa unijnego. W art. 176 dyrektywy 2006/112/WE („VI Dyrektywa”) wprowadzono tzw. klauzulę „standstill” - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę Europy listy ograniczeń. Klauzula „standstill” przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jedną z naczelnych zasad podatku VAT z kolei jest zasada jego neutralności, która sprowadza się do prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów, których zakup pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wprowadzenie do Ustawy VAT ograniczeń w odliczaniu podatku polegających na wyłączeniu prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych nabywanych przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie ww. klauzuli standstill wyrażonej w art. 176 VI Dyrektywy.

Stanowisko takie zajął np. NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18. W wyroku tym Sąd stwierdził co następuje: „4.10. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

Jednocześnie NSA wypowiedział się na temat możliwości uznania usług hotelowych za usługi turystyki stwierdzając: „zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych” w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej”.

W konsekwencji NSA orzekł. że: „pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. W wyroku tym NSA odniósł się dodatkowo do kwestii odliczania podatku od usług gastronomicznych zakupionych w celu ich odprzedaży na rzecz uczestników imprez organizowanych w hotelu: „Bez znaczenia przy tym jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez organ podatkowy okoliczność, że „nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej spożywane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych, czy też uczestników szkoleń odbywających się w hotelach”.

Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wskazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki ma Ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych odprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyliśmy Państwa wniosek – 17 listopada 2020 r. wydaliśmy interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.511.2020.1.MT, w której uznaliśmy Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 listopada 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

18 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do nas 29 grudnia 2020 r.

W skardze wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 141/21.

Wnieśliśmy skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2147/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 grudnia 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 141/21 otrzymaliśmy 31 sierpnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a. (uchylona),

b. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi aparthotel oferując gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę. Śniadania kupowane są przez Spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja znajdująca się w hotelu prowadzona jest przez niezależny podmiot (ajenta). Zdarza się również, że gość hotelowy zamawia posiłek (usługę gastronomiczną) w restauracji jednocześnie prosząc o dopisanie jej ceny do pokoju. W aspekcie technicznym w takim układzie nabywcą usługi gastronomicznej jest Spółka, która zostaje obciążona kosztami usługi przez restaurację (restauracja wystawia fakturę na Spółkę), a następnie sama obciąża poniesionymi kosztami gościa doliczając koszt usługi gastronomicznej do ceny noclegu. Na fakturze wystawionej przez Spółkę znajdzie się osobno koszt noclegu jak również koszt usługi gastronomicznej, którą Spółka zakupiła od podmiotu prowadzącego restaurację. W hotelu mogą mieć również miejsce wydarzenia takie jak wesela, konferencje, sympozja, szkolenia, itp. W takiej sytuacji oprócz wynajęcia sali konferencyjnej Spółka nierzadko dostarcza uczestnikom posiłki zakupując je od podmiotu zewnętrznego (albo firmy cateringowej, albo restauracji hotelowej prowadzonej, przez niezależnego ajenta). W opisanych wyżej przypadkach zakup i odprzedaż usług gastronomicznych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych przeznaczonych do dalszej odprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych odprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych (śniadania w cenie pokoju) jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją wydarzeń takich jak konferencje, szkolenia, sympozja, wesela, chrzciny itp., których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali na ww. wydarzenia.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, nabywanych przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży należy mieć na uwadze orzeczenia WSA w Krakowie z 25 marca 2021 r., sygn. akt I Sa/Kr 141/21 i NSA z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2147/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku stwierdził, że pojęcie „usługi turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14). Zgodnie ze stanowiskiem tych sądów usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 - art. 310 Dyrektywy 112, których implementacją jest właśnie art. 119 ustawy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). TSUE przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 - art. 310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Z powyższych względów za zasadną należy uznać możliwość wykorzystania, obowiązującej na dzień 30 listopada 2008 r. definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Z przytoczonej treści przepisu nie wynika wniosek, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi, wynika z nich natomiast, że usługi hotelarskie czy gastronomiczne świadczone niezależnie też mogą być kwalifikowane jako „usługi turystyki.”

Sąd wskazał, że „(…) podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikające z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 lipca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli „standstill” - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula „stand still” przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). (…) Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego (…)”.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu WSA w Krakowie z 25 marca 2021 r. sygn. I SA/Kr 141/21 oraz NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2147/21 należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę opisanych usług gastronomicznych, które zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pomimo uchylenia 1 grudnia 2008 r. przepisu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom hotelowym, o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w skład których wchodzą usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).