Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-445/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu dostarczania usług archiwizacji i niszczenia dokumentów oraz odpowiadające mu koszty uzyskania przychodów? Czy w momencie, w którym usługa została wykonana czy w momencie wystawienia refaktury?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Organu 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego oraz momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy dla podmiotów zagranicznych usługi outsoursingu procesów w tym procesów księgowych. W jednym z modeli świadczenia usług Spółka wykonuje usługi bezpośrednio na rzecz niezależnego podmiotu zagranicznego, który jest klientem innej spółki z Grupy tzn. klient (podmiot niezależny) podpisuje umowę ze spółką z Grupy np. w Niemczech, a niemecka Spółka zleca Spółce wykonywanie usług dla tego klienta. Konsekwentnie Spółka wystawia faktury do zagranicznej Spółki, a zagraniczna Spółka z Grupy wystawia fakturę do klienta - odbiorcy usług.

W ramach świadczonych usług dla klienta A (spółki z siedzibą poza terytorium Polski) Spółka zapewnia przechowywanie i niszczenie dokumentów. Zgodnie z ustaleniami z klientem, dostawcą tych usług jest podmiot trzeci (podwykonawca), który wystawia na rzecz Spółki faktury za świadczone przez siebie usługi. Spółka odsprzedaje wskazane powyżej usługi i obciąża zagraniczną Spółkę z Grupy kosztami usług świadczonych przez podwykonawcę powiększonymi o 5-procentową marżę. Fakturowanie odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów (refakturowanie). Następnie zagraniczna Spółka wystawia fakturę dla klienta A.

Usługi archiwizacji i niszczenia dokumentów świadczone były w okresie od 01 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. (i będą świadczone nadal w 2012 r.). Za te usługi podwykonawca dopiero w 2012 r. wystawił faktury do Spółki.

Okresy wykazane na fakturach to:

*   1 lipca 2009 r. - 31 sierpnia 2010 r.
*   1 lipca 2009 r. - 31 grudnia 2010 r.
*   1 stycznia 2011 r. - 30 czerwca 2011 r.
*   1 września 2010 r. -31 stycznia 2011 r.
*   1 luty 2011 r. 30 czerwca 2011 r.
*   1 lipca 2011 r. -31 lipca 2011 r.
*   1 lipca 2011 r. -31 grudnia 2011 r.
*   1 sierpnia 2011 r. - 31 sierpnia 2011 r.
*   1 września 2011 r. - 30 września 2011 r.
*   1 października 2011 r. - 31 października 2011 r.
*   1 listopada 2011 r. - 30 listopada 2011 r.
*   1 grudnia 2011 r. -31 grudnia 2011 r.

Ponieważ Spółka nie znała wcześniej dokładnych kosztów archiwizacji i niszczenia dokumentów w okresie od 01 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. nie obciążała nimi zagranicznej Spółki z Grupy. Po otrzymaniu faktur od podwykonawcy w 2012 r. Spółka wystawiła faktury, które odzwierciedlają obciążenia otrzymane od podwykonawcy (powiększone o 5% marżę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu dostarczania usług archiwizacji i niszczenia dokumentów oraz odpowiadające mu koszty uzyskania przychodów? Czy w momencie, w którym usługa została wykonana czy w momencie wystawienia refaktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przychód powstaje w momencie wystawienia refaktury. Konsekwentnie koszty związane z tym przychodem powinny zostać rozpoznane w tym samym momencie.

Polskie prawo podatkowe nie reguluje kwestii refakturowania. Jednak w praktyce podmioty gospodarcze często znajdują się w sytuacji, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Na podstawie regulacji Dyrektywy Rady 2006/1127WE (Dyrektywa VAT), orzecznictwa oraz doktryny prawa podatkowego należy przyjąć, że refakturowanie polega na tym, że podmiot gospodarczy kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje w stanie niezmienionym swojemu kontrahentowi. Konsekwencją przyjęcia takiego rozumienia refakturowania jest uznanie, że podmiot dokonujący refakturowania powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Art. 12 ust 3a ustawy o pdop, jest tu właściwym przepisem, na podstawie którego powinien być ustalany moment powstania przychodów należnych z tytułu wystawienia refaktur. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się z zastrzeżeniem ustępów 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku refakturowania mamy doczynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej niż usługa, której refakturowanie dotyczy. W przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu tj. świadczenie usługi pomiędzy faktycznym usługodawcą a refakturującym oraz świadczenie refakturowanej usługi na rzecz ostatecznego nabywcy. Konsekwentnie, refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od usługi pierwotnie wyświadczonej. Skoro zatem refakturowanie usługi jest czynnością odrębną to nie można automatycznie odnosić momentu wykonania usługi pierwotnie wyświadczonej do usługi świadczonej przez podmiot refakturujący. W przypadku refakturowania usług każda z czynności, zarówno pierwotna jak i refatkura, wywołują implikacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę odrębność oraz specyfikę tych czynności należy odrębnie określać moment powstania przychodu. Refakturowanie usług jest szczególnym rodzajem świadczenia usług co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wymagane jest spełnienie określonych warunków, aby daną sprzedaż można było uznać za refakturowanie. Cechą charakterystyczną refakturowania jest fakt, że w przypadku usług świadczonych przez podmiot refakturujący brak jest fizycznego momentu wykonania usługi, który umożliwiałby ustalenie momentu wykonania usługi dla celów podatkowych. Wynika to z tego, że ostateczna finalizacja świadczenia usługi przez podmiot refakturujący nie jest możliwa do momentu otrzymania przez refakturującego informacji o rozmiarze i cenie usługi podlegającej refakturowaniu. Konsekwentnie należy uznać, że jedynym momentem według którego można oceniać moment wykonania usługi jest moment wystawienia refaktury przez podatnika. W tym bowiem momencie podatnik (tu Spółka) posiada wiedzę o rozmiarze i cenie usługi, która podlega refakturowaniu i poprzez wystawienie refaktury dokonuje jej finalizacji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 02 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-300/11/BG.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o pdop.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.

Odnosząc powyższe unormowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż w sytuacji świadczenia usług przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez usługobiorcę.

Momentu powstania przychodu podatkowego nie zmienia również fakt, iż Spółka korzysta z usług podwykonawcy.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż skoro w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego najwcześniejszym z wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, zdarzeń jest wykonanie usługi to za datę powstania przychodu, należy uznać właśnie ten dzień. Dla określenia momentu powstania przychodu w niniejszej sprawie, nie ma zatem znaczenia dzień wystawienia faktury, ani uregulowania należności bowiem czynności te nastąpią później niż dzień wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstaje w momencie wystawienia refaktury, należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w celu ustalenia momentu w którym Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów należy przeanalizować przepisy art. 15 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o pdop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o pdop).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów, stwierdzić należy, iż mają one charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącania kosztów podatkowych, uznanych za bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego koszty związane z usługami archiwizacji i niszczenia dokumentów Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, czyli, jak wskazano powyżej, w momencie wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Spółki, iż koszty uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane w tym samym momencie co przychód, tj. w momencie wystawienia „refaktury” należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do natomiast do powołanej we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odmiennym stanie faktycznym od omawianego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.