Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-275/15-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania gotowych posiłków i dań, a także prowadzenia restauracji i placówek gastronomicznych. Na podstawie umowy franczyzowej Spółka wykonuje działalność w zakresie sprzedaży produktów spożywczych w lokalach pod marką S, gdzie format działalności jest ściśle określony umową franczyzową. Sposób działania placówek pod wskazaną marką polega na tym że:

*   sprzedaż produktów odbywa się wewnątrz lokalu; lokale są niewielkie; mieści się w nich sprzęt do przygotowania produktów oraz kilka stolików;
*   stoliki znajdujące się w lokalu umożliwiają spożycie produktów na miejscu; ich liczba jest jednak ograniczona; w praktyce przeważająca liczba klientów nabywa produkty „na wynos”, inaczej niż ma to miejsce w restauracji;
*   stoliki nie posiadają wystroju typowego dla restauracji; brak nakryć, ozdób itp.;
*   placówki mają charakter samoobsługowy; w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej lub podobnej (np. nie występuje podawanie do stolika);
*   personel przygotowuje produkty z oferty i jest odpowiedzialny za zachowanie porządku w lokalu;
*   klienci nabywają gotowe produkty z oferty, która zawiera listę produktów oraz ich warianty;
*   produkty są standaryzowane i nie ma możliwości nabycia produktu nieprzewidzianego w ofercie;
*   zamówienia są składane przy ladzie na stojąco; klient wybierając produkt z oferty wskazuje konkretne elementy produktu stosownie do swojej preferencji (np. rodzaj pieczywa, dodatki, sosy itp.); przygotowanie gotowego produktu odbywa się przy kliencie i z jego udziałem z uwzględnieniem jego wskazań/życzeń; możliwe warianty dań są ograniczone ofertą możliwych dodatków; rodzaje dodatków są ustandaryzowane i w każdej placówce są identyczne; poszczególne elementy, które wybiera klient mają formę przygotowanych półproduktów z których tworzy się finalny produkt dla klienta;
*   w procesie przygotowania produktu nie dochodzi do smażenia, gotowania lub przetwarzania składników w danie do spożycia;
*   w oparciu o wskazania klienta personel przygotowuje produkt z oferty i następnie po jego przygotowaniu kompletny produkt (lub kilka produktów) jest wydawany klientowi;
*   wydawanie produktów następuje przy kasie; nie przewiduje się podawania do stolika;
*   klient otrzymuje produkt kompletny i zapakowany, niezależnie od tego czy zamierza go spożyć w lokalu, czy nabył produkty „na wynos”; w każdym z tych przypadków produkty są identycznie przygotowane. W przypadku produktów „na wynos” klient otrzymuje jedynie dodatkowe opakowanie;
*   produkty są także sprzedawane w zestawach, które stanowią zbiór gotowych elementów z oferty; dla całego zestawu jest przewidziana niższa cena niż w przypadku zbiorczej ceny za poszczególne produkty osobno; nie mniej same produkty wchodzące w skład zestawu są identyczne do tych, które są sprzedawane pojedynczo.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju. Oferta produktów sprzedawanych w placówkach prowadzonych przez Spółkę obejmuje niżej wymienione produkty opodatkowane według następujących stawek VAT:

1.  grupa I opodatkowana według 8% stawki VAT:
    *   wrapy – 16 wersji;
    *   sandwiche 15 cm – 19 wersji;
    *   sandwiche 30cm – 19 wersji;
    *   sałatki – 18 wersji;
    *   śniadania (omlety) – 8 wersji;
2.  grupa II opodatkowana według 23% stawki VAT: kawa, herbata, napoje (bez napojów alkoholowych);
3.  grupa III opodatkowana według 5% stawki VAT: soki.

Wskazane stawki VAT Spółka stosuje od 1 stycznia 2011 r. Z uwagi na model działania wynikający z umowy franczyzowej od tej daty nie doszło do żadnych modyfikacji stosowanego modelu działania.

W ocenie Spółki w tak opisanych warunkach sprzedaż produktów z grupy I w prowadzonych lokalach gastronomicznych stanowi sprzedaż „gotowych posiłków i dań” mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 według PKWiU z 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Spółka rozważa dokonanie zmiany stosowanej 8% stawki VAT i przyjęcie do sprzedaży ww. produktów 5% stawkę VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

W celu uzyskania właściwej klasyfikacji PKWiU Spółka równocześnie z niniejszym wnioskiem wystąpiła o dokonanie klasyfikacji przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. We wniosku przedstawiono analogiczny opis jak w niniejszym wniosku. Po uzyskaniu odpowiedzi Spółka dokona uzupełniania niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku sprzedaży produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym prawidłowe będzie dokonanie zmiany i zastosowanie stawki VAT w wysokości 5% stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku sprzedaży produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym prawidłowe będzie zastosowanie stawki VAT w wysokości 5% do sprzedaży zrealizowanej w okresie od 1 stycznia 2011 do dnia złożenia niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu według 5% stawki VAT stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy, stąd też prawidłowe będzie dokonanie zmiany stosowanej stawki VAT z 8% na 5%.

Wnioskodawca uważa również, że w przypadku sprzedaży produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 5% do sprzedaży zrealizowanej w okresie od 1 stycznia 2011 do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do czynności opodatkowanych wykonywanych na terytorium kraju należą odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Czynności opodatkowane wykonywane w placówkach gastronomicznych mogą być zakwalifikowane jako:

*   dostawa „gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc.”, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 – opodatkowanych według stawki 5% zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.;
*   świadczenie usług związanych z wyżywieniem, które zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013, Nr 1719), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. Wedle treści załącznika opodatkowaniu według tej stawki podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: (1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, (3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), (4) napojów bezalkoholowych gazowanych, (5) wód mineralnych, (6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową.

Analogiczna 8% stawka VAT miała zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem w okresie 2011-2013 na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją nr 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Zastosowanie prawidłowej stawki VAT zależy zatem od zakwalifikowania wykonywanych czynności bądź do dostawy dań lub posiłków gotowych bądź do usług restauracyjnych lub cateringowych. Kluczowe jest zatem rozróżnienie tych sytuacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, str. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 6 ww. rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) należy wnioskować, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Mając na uwadze powyższe w piśmiennictwie oraz dostępnych interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się powszechnie, że jeżeli wydawaniu posiłków/dań nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący to wówczas nie mamy do czynienia z usługą charakteryzującą działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56 nawet wówczas, gdy do sprzedaży produktów dochodzi wewnątrz placówek podatnika (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 stycznia 2015 r. sygn. IBPP2/443-978/14/ICz; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2013 r.; sygn. IPPP1/443-187/13-2/AS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 marca 2013 r. nr IPTPP2/443-1038/12-4/JS). Takie czynności należy kwalifikować jako dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do której ma zastosowanie 5% stawka VAT przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe uwagi w świetle przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę polegają na sprzedaży gotowych posiłków i dań. Personel Spółki nie wykonuje czynności, które można zakwalifikować jako usługi restauracyjne. Czynności personelu sprowadzają się do sporządzenia gotowego produktu wedle wskazań klienta, nie ma natomiast usług towarzyszących takich jak podanie do stolika itp. Czynności personelu mają charakter przygotowawczy związany z wydaniem produktu (odebranie zamówienia, zapakowanie, pobranie zapłaty). Stoliki znajdujące się w lokalu i umożliwiające spożycie nabytego produktu w lokalu trudno uznać za formę usługi, która byłaby dominująca w stosunku do samego produktu. Ilość miejsc jest ograniczona i nie ma możliwości ich zapewnienia wszystkim potencjalnym chętnym. Przyjęty model działania zakłada, że nie jest to zasadniczy element, który decydowałby o zachęceniu klientów do nabycia oferowanych produktów. Jest to zgodne z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Ponadto okolicznościami, które w przypadku Wnioskodawcy rozstrzygają, iż mamy do czynienia ze sprzedażą dań gotowych, a nie usługą restauracyjną są:

*   brak kelnerów;
*   fakt, iż klient oczekuje na zamówienie stojąc;
*   nie występuje doradzanie przy wyborze produktów;
*   nie ma sztućców, talerzy itp.; produkty są wydawane jako zapakowane.

Z tych też względów w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu według 5% stawki VAT stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy i prawidłowe będzie dokonanie zmiany z obecnie stosowanej stawki VAT 8% na 5%.

Przedstawiony stan w przypadku Wnioskodawcy trwa od 1 stycznia 2011 r. Z uwagi na model działania wynikający z umowy franczyzowej od tej daty nie doszło do żadnych modyfikacji stosowanego modelu działania. Stąd też Wnioskodawca uważa również, że w przypadku sprzedaży produktów z grupy I opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 5% do sprzedaży zrealizowanej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 77, str. 1) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania gotowych posiłków i dań, a także prowadzenia restauracji i placówek gastronomicznych. Na podstawie umowy franczyzowej Spółka wykonuje działalność w zakresie sprzedaży produktów spożywczych w lokalach pod marką S, gdzie format działalności jest ściśle określony umową franczyzową. Sposób działania placówek pod wskazaną marką polega na tym że:

*   sprzedaż produktów odbywa się wewnątrz lokalu; lokale są niewielkie; mieści się w nich sprzęt do przygotowania produktów oraz kilka stolików;
*   stoliki znajdujące się w lokalu umożliwiają spożycie produktów na miejscu; ich liczba jest jednak ograniczona; w praktyce przeważająca liczba klientów nabywa produkty „na wynos”, inaczej niż ma to miejsce w restauracji;
*   stoliki nie posiadają wystroju typowego dla restauracji; brak nakryć, ozdób itp.;
*   placówki mają charakter samoobsługowy; w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej lub podobnej (np. nie występuje podawanie do stolika);
*   personel przygotowuje produkty z oferty i jest odpowiedzialny za zachowanie porządku w lokalu;
*   klienci nabywają gotowe produkty z oferty, która zawiera listę produktów oraz ich warianty;
*   produkty są standaryzowane i nie ma możliwości nabycia produktu nieprzewidzianego w ofercie;
*   zamówienia są składane przy ladzie na stojąco; klient wybierając produkt z oferty wskazuje konkretne elementy produktu stosownie do swojej preferencji (np. rodzaj pieczywa, dodatki, sosy itp.); przygotowanie gotowego produktu odbywa się przy kliencie i z jego udziałem z uwzględnieniem jego wskazań/życzeń; możliwe warianty dań są ograniczone ofertą możliwych dodatków; rodzaje dodatków są ustandaryzowane i w każdej placówce są identyczne; poszczególne elementy, które wybiera klient mają formę przygotowanych półproduktów z których tworzy się finalny produkt dla klienta;
*   w procesie przygotowania produktu nie dochodzi do smażenia, gotowania lub przetwarzania składników w danie do spożycia;
*   w oparciu o wskazania klienta personel przygotowuje produkt z oferty i następnie po jego przygotowaniu kompletny produkt (lub kilka produktów) jest wydawany klientowi;
*   wydawanie produktów następuje przy kasie; nie przewiduje się podawania do stolika;
*   klient otrzymuje produkt kompletny i zapakowany, niezależnie od tego czy zamierza go spożyć w lokalu, czy nabył produkty „na wynos”; w każdym z tych przypadków produkty są identycznie przygotowane. W przypadku produktów „na wynos” klient otrzymuje jedynie dodatkowe opakowanie;
*   produkty są także sprzedawane w zestawach, które stanowią zbiór gotowych elementów z oferty; dla całego zestawu jest przewidziana niższa cena niż w przypadku zbiorczej ceny za poszczególne produkty osobno; nie mniej same produkty wchodzące w skład zestawu są identyczne do tych, które są sprzedawane pojedynczo.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane na terytorium kraju. Oferta produktów sprzedawanych w placówkach prowadzonych przez Spółkę obejmuje niżej wymienione produkty opodatkowane według następujących stawek VAT:

1.  grupa I opodatkowana według 8% stawki VAT:
    *   wrapy – 16 wersji;
    *   sandwiche 15 cm – 19 wersji;
    *   sandwiche 30cm – 19 wersji;
    *   sałatki – 18 wersji;
    *   śniadania (omlety) – 8 wersji;
2.  grupa II opodatkowana według 23% stawki VAT: kawa, herbata, napoje (bez napojów alkoholowych);
3.  grupa III opodatkowana według 5% stawki VAT: soki.

Wskazane stawki VAT Spółka stosuje od 1 stycznia 2011 r. Z uwagi na model działania wynikający z umowy franczyzowej od tej daty nie doszło do żadnych modyfikacji stosowanego modelu działania.

W ocenie Spółki w tak opisanych warunkach sprzedaż produktów z grupy I w prowadzonych lokalach gastronomicznych stanowi sprzedaż „gotowych posiłków i dań” mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 według PKWiU z 2008 r.

W świetle powyższego Spółka rozważa dokonanie zmiany stosowanej od 1 stycznia 2011 r. 8% stawki VAT do sprzedaży produktów z grupy I i zastosowanie 5% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż gotowych wyrobów (tj.: wrapy, sandwiche, sałatki, śniadania – omlety) stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i nabywajacy posiłki na wynos nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. Jak wskazał Wnioskodawca – „stoliki znajdujące się w lokalu umożliwiają spożycie produktów na miejscu; ich liczba jest jednak ograniczona; w praktyce przeważająca liczba klientów nabywa produkty „na wynos”, inaczej niż ma to miejsce w restauracji – stoliki nie posiadają wystroju typowego dla restauracji; brak nakryć, ozdób itp. Placówki mają charakter samoobsługowy; w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej lub podobnej – nie występuje podawanie do stolika. Zamówienia są składane przy ladzie na stojąco; klient wybierając produkt z oferty wskazuje konkretne elementy produktu stosownie do swojej preferencji (np. rodzaj pieczywa, dodatki, sosy itp.); przygotowanie gotowego produktu odbywa się przy kliencie i z jego udziałem z uwzględnieniem jego wskazań/życzeń; możliwe warianty dań są ograniczone ofertą możliwych dodatków; rodzaje dodatków są ustandaryzowane i w każdej placówce są identyczne; poszczególne elementy, które wybiera klient mają formę przygotowanych półproduktów z których tworzy się finalny produkt dla klienta, w procesie przygotowania produktu nie dochodzi do smażenia, gotowania lub przetwarzania składników w danie do spożycia; w oparciu o wskazania klienta personel przygotowuje produkt z oferty i następnie po jego przygotowaniu kompletny produkt (lub kilka produktów) jest wydawany klientowi; wydawanie produktów następuje przy kasie; nie przewiduje się podawania do stolika; klient otrzymuje produkt kompletny i zapakowany, niezależnie od tego czy zamierza go spożyć w lokalu, czy nabył produkty „na wynos”; w każdym z tych przypadków produkty są identycznie przygotowane”. W przedmiotowej sprawie bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: odpowiedzialność personelu za zachowanie porządku w lokalu czy przekazanie klientowi w przypadku produktów „na wynos” dodatkowego opakowania, jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Zainteresowanego mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż gotowych wyrobów w lokalu lub na wynos stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej. Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczenia usług związane z dostawą wyrobów gotowych (tj.: wrapy, sandwiche, sałatki, śniadania – omlety) nie mają charakteru przeważającego, a zatem mamy do czynienia z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczeniem usług.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, iż wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności (tj. przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłku, wydanie posiłku klientowi w lokalu) stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy, wskazać należy, iż sprzedaż gotowych produktów (tj.: wrapy, sandwiche, sałatki, śniadania – omlety) zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku przez Zainteresowanego podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii wystąpienia przez Wnioskodawcę do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o klasyfikację statystyczną dla produktów będących przedmiotem wniosku, tut. Organ wyjaśnia, że:

Jak już wskazano prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Na mocy pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W świetle powyższego wskazać należy, że do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności zobowiązany jest podatnik. Przepisy podatkowe dla ustalenia wysokości stawki podatku nie wprowadzają wymogu posiadania przez podatnika jakiegokolwiek dokumentu z Urzędu Statystycznego. W przypadku jednak trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (bądź wątpliwości co do jego prawidłowości) podatnik może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego . Bowiem to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów czy świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowości zaklasyfikowania według PKWiU wykonywanych czynności to może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego . Jednak wymóg posiadania potwierdzenia prawidłowości przyporządkowania wykonywanych czynności do właściwego grupowania PKWiU – nie został sformułowany w przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania „sprzedaży produktów z grupy I opisanych w stanie faktycznym (tj. wrapy, sandwiche, sałatki, śniadania – omlety) według PKWiU. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowych czynności według PKWiU. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża ryzyko prawidłowego sklasyfikowania dokonywanej sprzedaży.

Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o zaklasyfikowanie wskazane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo tut. Organ pragnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia stawki podatku. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, przedmiotem interpretacji nie są zagadnienia dotyczące kwestii korekty deklaracji w związku ze zmianą stawki podatku od sprzedaży dokonanej od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.