Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-77/12-2/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu raty przejętej umowy leasingowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych rat z tytułu przejętej umowy leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 października 2010 r. Firma X podpisała umowę leasingu operacyjnego na nowy samochód osobowy o wartości 62.704,92 zł netto. Umowa była zawarta na 5 lat, czynsz inicjalny 30%. W dniu 10 marca 2011 r. wspomnianą umowę leasingu przejęła na podstawie cesji Spółka jawna Y, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Firma X do momentu podpisania umowy cesji opłaciła 9 rat wynikających z harmonogramu. Począwszy od raty nr 10 Wnioskodawca przejął spłatę. Wysokość zobowiązania na dzień przejęcia umowy leasingu została określona na kwotę 38.623,06 zł, a do spłaty pozostało 50 rat. Umowa cesji (przeniesienia praw i obowiązków) została zawarta na dotychczasowych warunkach i polega między innymi na przejęciu długu wskazanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu raty przejętej umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie zmian po stronie podmiotowej, np. zmiana osoby korzystającego, w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Po dokonaniu cesji umowy leasingu nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Jeśli zatem zostaną spełnione warunki określone w art. 23b ust. 2, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią koszty uzyskania przychodów. Warunki te odnoszą się do przedmiotu umowy, czyli czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy określonych opłat z jej tytułu. Przepis ten nie odnosi się do osoby korzystającego jak również finansującego.

Taki wyrok w podobnym stanie faktycznym wydał WSA w w dniu 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 80/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, art. 28 tego Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej, na podstawie umowy cesji, wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy samochodu osobowego.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy (art. 23l ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 23a pkt 1 tej ustawy.

Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w Rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), normującym prawa i obowiązki następców prawnych.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 października 2010 r. Firma X podpisała umowę leasingu operacyjnego na nowy samochód osobowy o wartości 62.704,92 zł netto. Umowa była zawarta na 5 lat, czynsz inicjalny 30%. W dniu 10 marca 2011 r. wspomnianą umowę leasingu przejęła na podstawie cesji Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Firma X do momentu podpisania umowy cesji opłaciła 9 rat wynikających z harmonogramu. Począwszy od raty nr 10 Wnioskodawca przejął spłatę. Wysokość zobowiązania na dzień przejęcia umowy leasingu została określona na kwotę 38.623,06 zł, a do spłaty pozostało 50 rat. Umowa cesji (przeniesienia praw i obowiązków) została zawarta na dotychczasowych warunkach i polega między innymi na przejęciu długu wskazanego powyżej.

Suma opłat, wynikająca z umowy zawartej przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest więc niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego).

W świetle powyższego, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa zawarta przez Spółkę jawną nie spełnia więc kryteriów dla uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego rat leasingowych.

Wartością początkową, o której mowa w tym przepisie, jest bowiem wartość początkowa środka trwałego określona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie aktualna wartość księgowa przedmiotu umowy z dnia zawarcia umowy. W obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia w inny sposób wartości początkowej odpłatnie nabytego środka trwałego oddanego w leasing. Gdyby sformułowanie „wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych” użyte w przepisie art. 23c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miało się odnosić do wartości innej niż wartość początkowa ustalona przez finansującego, to musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w treści tego przepisu.

W takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do używanego na podstawie ww. umowy samochodu osobowego będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 23l ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z wykorzystywaniem samochodu osobowego przejętego w wyniku cesji umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 3b ustawy, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i ustalania na podstawie powyższej ewidencji kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych zwolnieni zostali podatnicy, którzy używają takich pojazdów na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Pozostali użytkownicy samochodów osobowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, są obowiązani do prowadzenia takiej ewidencji i ograniczeni możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej - do wydatków wynikających z tej ewidencji.

Wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca nie ograniczył wydatków, które wchodzą w skład tzw. „kilometrówki” wyłącznie do kosztów eksploatacji. W żadnym punkcie art. 23 ust. 1 pkt 46 nie wskazał, że „kilometrówką” należy objąć jedynie koszty eksploatacji, wskazując na pojęcie „używania” samochodu osobowego, które jest pojęciem szerszym niż „eksploatacja” i obejmuje również opłaty z tytułu używania pojazdu.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania – w wyniku cesji praw i obowiązków leasingobiorcy - z samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej są więc przez ustawodawcę limitowane do tzw. „kilometrówki” i traktowane tak jak inne wydatki związane z jego używaniem.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że umowa zawarta przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie spełnia warunków do uznania jej za umowę leasingu o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku, będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy. Wnioskodawca może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu czynszu najmu wyłącznie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, do wysokości limitu określonego w tym przepisie.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Końcowo podkreślić należy, iż przywołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu administracyjnego, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.