Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-231/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości w trybie licytacji komorniczej. Dom jednorodzinny wynajmowany. Zwolnienie od podatku.
Słowa kluczowe: dłużnik; komornik; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości mieszkalnej – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej. Dnia 21 maja 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc Komornikiem Sądowym od dnia 12 września 2013 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi. W dniu 12 września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne z nieruchomości .

Nieruchomość składa się z działki gruntu nr 229/2 o powierzchni 0,9537 ha, zabudowanej w części powierzchni budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w zabudowie wolnostojącej o PU=78,45 m2, bez podpiwniczenia, jednokondygnacyjnym, wykonanym w technologii tradycyjnej, a w pozostałej części stanowiącej użytki rolne.

Obok budynku mieszkalnego, przy granicy z nieruchomością sąsiednią (działka ewidencyjna nr 228/1) rozpoczęto budowę budynku gospodarczego, która na dzień wyceny nie została ukończona.

Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze opisanym jako grunty rolne (częściowo, w większości obszaru), w części działki przylegającej do drogi wojewódzkiej - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i siedliskowej.

Komornik w dniu 23 stycznia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi uzyskano informację, że dłużnik nie figuruje oraz nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Ww. otrzymał zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych związanych z budowlą budynku mieszkalnego na nieruchomości położonej w D, na podstawie złożonego wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1).

Dnia 21 maja 2014 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  aktualnie dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, do roku 2010 prowadził działalność polegającą na handlu warzywami,
2.  nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużnika (zgodnie z oświadczeniem dłużnika),
3.  nieruchomość jest udostępniona na podstawie umowy z roku 2011, Panu M.F., z tego tytułu dłużnik uzyskuje 50 zł na miesiąc,
4.  znajdujący się na nieruchomości budynek gospodarczy to fundamenty oraz mury bez stropu i zadaszenia,
5.  1.  budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy nie zostaną zbyte w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie bowiem z oświadczeniem dłużnika, pierwsze zasiedlenie było w roku 2004 lub 2005,
    2.  w związku z nabyciem wskazanych wyżej budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dłużnik oświadczył, że nabył nieruchomość w stanie surowym, sam ją wykańczał i nie korzystał z żadnych odliczeń podatku, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    3.  na opisane we wniosku budynki posadowione na nieruchomości, nie ponoszono wydatków na ulepszenie w stosunku do których istniałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
6.  wskazane wyżej budynki i budowla lub ich części w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez podatnika (dłużnika) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
7.  ww. nieruchomość, wykorzystywana była – przez dłużnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość spełnia wyłącznie funkcję mieszkalną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości powinna zostać naliczona stawka podatku VAT przy ewentualnej sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż w drodze licytacji komorniczej nieruchomości należącej do osoby nie będącej czynnym płatnikiem podatku VAT, nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości mieszkalnej,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy pozostałej części nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi z nieruchomości. Nieruchomość składa się z działki gruntu nr 229/2 o powierzchni 0,9537 ha, zabudowanej w części powierzchni budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w zabudowie wolnostojącej o PU=78,45 m2, bez podpiwniczenia, jednokondygnacyjnym, wykonanym w technologii tradycyjnej, a w pozostałej części stanowiącej użytki rolne. Obok budynku mieszkalnego, przy granicy z nieruchomością sąsiednią (działka ewidencyjna nr 228/1) rozpoczęto budowę budynku gospodarczego, która na dzień wyceny nie została ukończona. Dłużnik nie figuruje oraz nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Aktualnie dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, do roku 2010 prowadził działalność polegającą na handlu warzywami. Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużnika (zgodnie z oświadczeniem dłużnika). Nieruchomość jest udostępniona na podstawie umowy z roku 2011, Panu M.F., z tego tytułu dłużnik uzyskuje 50 zł na miesiąc.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 121) - dalej k.c.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest także umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy oraz umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy/najemcy. Płacą oni - za oddaną im w dzierżawę lub najem rzecz - umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa lub najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa/najem jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy oraz umowa najmu, wskazuje, że mają ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieruchomość nabyta na podstawie umowy sprzedaży, którą Zainteresowany (dłużnik) oddał w odpłatną dzierżawę lub najem na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Niego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca (dłużnik) sprzedając nieruchomość, nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez Niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując dostawy nieruchomości, wydzierżawionej lub wynajętej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunt zabudowany spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że powyższa analiza, a w szczególności powołane konkluzje, pozostają w zgodzie z regulacjami prawa Unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zatem także w świetle prawa Unijnego Zainteresowany (dłużnik) – w takim kształcie sprawy – zostałby uznany (dokonując dostawy nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej) za podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwania się od podatku dostawę terenów innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość, która składa się z działki gruntu nr 229/2 o powierzchni 0,9537 ha, zabudowanej w części powierzchni budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w zabudowie wolnostojącej, a w pozostałej części stanowiąca użytki rolne. Obok budynku mieszkalnego, przy granicy z nieruchomością sąsiednią (działka ewidencyjna nr 228/1) rozpoczęto budowę budynku gospodarczego, która na dzień wyceny nie została ukończona. Znajdujący się na nieruchomości budynek gospodarczy to fundamenty oraz mury bez stropu i zadaszenia. Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy nie zostaną zbyte w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie bowiem z oświadczeniem dłużnika, pierwsze zasiedlenie było w roku 2004 lub 2005. W związku z nabyciem wskazanych wyżej budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na opisane we wniosku budynki posadowione na nieruchomości, nie ponoszono wydatków na ulepszenie w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazane budynki i budowla lub ich części w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez podatnika (dłużnika) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ww. nieruchomość, wykorzystywana była – przez dłużnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość spełnia wyłącznie funkcję mieszkalną.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając kształt wskazanych wyżej zapisów wyjaśnić należy, że opisany we wniosku budowlany obiekt gospodarczy nie spełnia przesłanek do uznania go za budynek. Brak takiego uprawnienia wyniknął z faktu, że na obiekt ten składają się fundamenty oraz mury bez stropu i zadaszenia, przez co w świetle art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane nie jest to budynek. Nie jest to także obiekt budowlany oraz budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. Prawa budowlanego.

W związku z powyższym opisana we wniosku nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Brak powyższego uprawnienia wynika z faktu, że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w roku 2011 nieruchomość została oddana osobie trzeciej do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu lub dzierżawy, a więc służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnej usłudze. W konsekwencji nie mogły zostać spełnione przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który to obliguje by określone towary służyły wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast wskazać należy, że dostawa budynku jednorodzinnego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że budynek ten został w roku 2004 bądź w roku 2005 zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto w związku z zawarciem przez dłużnika w roku 2011 odpłatnej umowy skutkującej oddaniem nieruchomości osobie trzeciej, doszło - bez sprzecznie - do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy i do dnia zbycia budynku przez Wnioskodawcę upłynie okres dwóch lat. Skutkiem powyższego jego dostawa spełni przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym (bezpośrednio) znajduje się opisany budynek jednorodzinny również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Analizowanego zwolnienia, tj. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie można zastosować względem budynku gospodarczego, gdyż – jak wyjaśniono wcześniej – nie stanowi on w istniejącym kształcie budynku lub budowli. Ponadto nie mógł być on oddany do użytkowania w roku 2004 lub w roku 2005, a także w roku 2011 poprzez czynność podlegającą opodatkowaniu – jak wymaga tego art. 2 pkt 14 ustawy – gdyż obiekt ten nie został w tych latach ukończony, a więc nie był w ogóle oddany do użytkowania.

Natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości gruntowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23%. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość jest zabudowana budynkami, a więc jest nieruchomością przeznaczoną pod zabudowę. Skutkiem czego brak jest przesłanek prawnych do zastosowania względem dostawy tej części nieruchomości zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, dostawa domu jednorodzinnego znajdującego się na nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast sprzedaż pozostałej części nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według 23% stawki, ze względu na brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.