Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.324.2016.2.GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości nabytych drodze wymiany udziałów Spółki nabywającej przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki nabywającej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; nabycie; przychód; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki nabywającej (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 13 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.323.2016.1.GG 1061 -IPTPB3.4511.324.2016.1.GG (doręczonym w dniu 16 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 30 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawczyni”). Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem mniejszościowym w Spółce Akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje niedające Wnioskodawczyni bezwzględnej większości praw głosów Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym, jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej).

Zanim jednak Wnioskodawczyni przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Dopiero po tej transakcji Wnioskodawczyni dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej) i poniższy stan faktyczny jest związany z pytaniami z Wniosku. Podsumowując, w momencie przystąpienia przez Wnioskodawczynię do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, Spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania Wnioskodawczyni wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) – pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej do Spółki Nabywającej. Wnioskodawczyni w chwili wniesienia Akcji do Spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem Spółki nabywającej.

Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawczynię aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca będzie posiadała liczbę akcji w Spółce Akcyjnej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki nabywającej (dalej jako: „Podwyższenie Kapitału Zakładowego”). Wnioskodawczyni w zamian za aport otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki nabywającej udziały tej Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawczynię Akcji w Spółce Akcyjnej. Powyższe udziały w Spółce nabywającej Wnioskodawczyni obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.

Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki nabywającej Sąd Rejestrowy.

Wnioskodawczyni nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od Wnioskodawczyni żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że wniesienie przez akcjonariusza posiadającego bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w ramach jednorazowej transakcji.

Transakcja ta odbędzie się zatem w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c updof, ponieważ nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Zatem w tej samej chwili zostaną wniesione aportem wszystkie posiadane akcje w spółce akcyjnej przez akcjonariusza posiadającego bezwzględną większość praw głosu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność ta, jak wskazano we wniosku, nastąpi przed czynnością prawną wymiany udziałów Wnioskodawczyni ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przed wniesieniem akcji spółki akcyjnej przez Wnioskodawczynię jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte udziały tej spółki z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ww. akcjonariusz posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni wskazuje, że posiadane akcje spółki akcyjnej, mające być przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały uprzednio objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości nabytych drodze wymiany udziałów Spółki nabywającej przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki nabywającej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, (po uzupełnieniu), w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwaną też: „Spółka nabywająca” lub „spółka z o.o.”) nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów i w tym zakresie według Wnioskodawczyni nieistotne są kwestie rozpatrywania na poziomie kosztów okoliczności w jaki sposób Wnioskodawczyni weszła w posiadanie akcji spółki akcyjnej.

W opinii Wnioskodawczyni w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaprezentowane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria wymiany udziałów zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”).

Przemawiają za tym poniższe okoliczności faktyczne i prawne.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof,: „Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawczynię wypełni hipotezę powyższego przepisu, gdyż przeniesie on na rzecz Spółki nabywającej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (Akcje Spółki Akcyjnej) z jednoczesnym objęciem przez Wnioskodawczynię nowych udziałów Spółki nabywającej. Spółka nabywająca będzie posiadała już bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Jak twierdzą przedstawiciele doktryny: „skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji są uregulowane przez art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego – dalej jako dyrektywa 2009/133/WE”. Przepisy dyrektywy 2009/133/WE określają te skutki w stosunku do „akcjonariusza”, nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że poprzez akcjonariusza należy rozumieć również osobę fizyczną” (tak Chudzik M., „Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 2011).

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., (sygn. akt: III SA/Wa 603/09), stwierdzając, że: „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec „akcjonariuszy”, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p d.o.p.) i akcjonariuszy – osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)”. Dodatkowo: „w przypadku gdy ma miejsce wymiana udziałów, wówczas wartość udziałów (akcji) jednej spółki przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) drugiej spółki nie jest zaliczana do przychodów. Warunkiem zastosowania tego wyłączenia z przychodów jest to, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia” (tak Bartosiewicz A., Kubacki R., „PIT. Komentarz”, LEX 2014).

Stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku powstania podatkowego (przychodu) potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r„ (sygn. akt: I SA/Po 1212/13), w którym stwierdzono, że: „hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – wspólników, akcjonariuszy. Zatem transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółką nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy – gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki, spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce – należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy”.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni może dokonać zbycia udziałów, które objęła w ramach instytucji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a updof.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updpf, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b uopdof, przepis ust. 8a stosuje się: jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Umi Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo.

Dopiero sprzedaż nabytych udziałów, powoduje powstanie zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c updof.

Przepis art. 22 ust. 1f updof stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskana przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c updof, nie uważa się ze koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej z dnia wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za udziały (akcji) spółki nabywającej ustalonej zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poziom kosztów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest zgodne z literalną wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. lf pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Na prawidłowość takiego stanowiska i konieczność zastosowania wykładni językowej wskazuje również ostatni wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie, o takim samym zdarzeniu przyszłym z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt. II FSK 2661/13.

Zdarzenie będące przedmiotem rozstrzygnięcia NSA: „Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych Skarżąca wskazała, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne/niepieniężne) skarżąca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości udziałów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1037, z późn. zm. dalej: KSH). W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: „w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 KSH), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?”

Teza orzeczenia NSA uchylającego wyrok sądu I instancji i jednocześnie interpretację Ministra Finansów: „Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.) jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. Z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizować część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Kosztem uzyskana przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne”. (opubl. POP 2015/6/106 Opubl. Legalis nr 1358939)

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza również liczne orzecznictwo innych sądów administracyjnych.

1.  wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 219/13 teza: „1. Określony w art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) sposób ustalenia kosztów uzyskana przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane, świadczy, o tym, że unormowanie odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo -akcyjnej. 2. Ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej pierwszy przepis w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu w wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów. Ustawodawca poza tym w tym przepisie wskazał jednoznaczne jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.” (Legalis 863659);
2.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 611/13 teza: „Zarówno art. 22 ust. lf pkt 1 jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dna 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.” Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy o tym, że określony w nim sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych”. (Legalis nr 773646);
3.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13 teza:

„1. Ani przepis art. 22 ust. lf pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych za wkłady niepieniężne nie nakazują konieczności odnoszenia się do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny stanowi o ustaleniu kosztów uzyskania przychodów „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalana wysokości kosztów uzyskana przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, błędne jest natomiast odnoszenie tej kwestii do wysokości, wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wydatków. Poza tym ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznaczne jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych, których wniesienie skutkowało objęciem zbywanych akcji.

2\. Sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów również odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej.”

Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie jest dopuszczalne stosowanie innego rodzaju wykładni, niż wykładnia językowa odnośnie treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 updof.

Tak więc, w przypadku zbycia udziałów Spółki nabywającej objętych w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej koszt uzyskania przychodów stanowić może wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny określona z dnia objęcia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a) - c).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciała zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku gdy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód zwolniony jest z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109. W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stwierdza, że nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia o nominalną wartość zbywanych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Skoro w omawianej sprawie udziały w Spółce nabywającej zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w Spółce nabywającej, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniosła Wnioskodawczyni na objęcie akcji w Spółce Akcyjnej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki nabywającej, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce nabywającej będzie wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów.

Ponieważ akcje Spółki Akcyjnej zostały nabyte w formie wkładu niepieniężnego, w Spółce nabywającej koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji w Spółce akcyjnej w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w Spółce Akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy powołanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.