Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.323.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy Kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem odpowiedzialnym za gromadzenie, integrowanie i udostępnianie danych dotyczących historii kredytowej klientów banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz pozabankowych firm pożyczkowych. Dla kredytodawców dostęp do tego typu informacji jest wsparciem procesu kredytowego.

Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych, w tym celu, Spółka realizowała w latach 2016 r. i 2017 r. działalność badawczo-rozwojowy w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP („Działalność B+R”).

W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka poniosła w 2017 r. w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), dotyczących pracowników zatrudnionych w Spółce m. in. w celu realizacji Działalności B+R (dalej: „Pracownicy B+R”). Pracownicy B+R byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę, a ich zakres obowiązków został określony m.in. w opisach stanowisk. Pracownicy B+R wykonywali Działalność B+R w części lub w całości swojego czasu pracy.

W ramach Kosztów Wynagrodzeń, Spółka wypłaciła w 2017 r. Pracownikom B+R uznaniowe premie półroczne dotyczące okresu lipiec - grudzień 2016 r. (dalej: „Premie”). Premie były uznaniowe oraz stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w 2017 r. zgodnie z właściwymi uregulowaniami ustawy o PDOP. Premie dotyczyły m.in. pracy wchodzącej w zakres Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Premie nie zostały wypłacone z zysku Spółki. Wypłata Premii, w tym jej termin i wysokość, nie wynikała z regulaminu Spółki, ani żadnych innych wewnętrznych regulacji (jest to tzw. premia uznaniowa).

W odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”).

W szczególności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 związku z ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty Premii wypłacanych Pracownikom B+R, w części, w jakiej dany Pracownik B+R wykonywał czynności z zakresu Działalności B+R Spółki w swoim czasie pracy (wg normy czasu pracy) w okresie, za który dana Premia została wypłacona. W ten sposób Spółka zamierza odliczyć koszty Premii, z wyłączeniem tej części Premii, która nie dotyczy Działalności B+R Spółki (tj. czynności spoza Działalności B+R, urlopy, inne nieobecności).

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowiła badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,

*   Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOF,

*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R Premii zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP obowiązującymi w 2017 r. (tj. w wysokości 50%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne.

Przepisy dot. Ulgi B+R w 2016 r. i 2017 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, updop) działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.200 t.j. z dnia 24 stycznia 2018 r., dalej: „ustawa o PDOF”), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP. Działalność B+R nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP poniesionych na Działalność B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, m.in. w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudniała w 2016 r. Pracowników B+R, którzy byli zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W związku z ich zatrudnieniem Spółka poniosła m.in. koszty Premii.

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, zawiera odesłanie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności nagrody i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF nie został zatem ograniczony wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego, ale odnosi się do wszelkich kategorii przychodów ze stosunku pracy wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, kwoty wypłacane Pracownikom B+R z tytułu Premii należy uznać za koszty kwalifikowane.

Należy zauważyć, że poszczególne przepisy art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP uzależniają możliwość odliczenia danego kosztu w ramach Ulgi B+R od tego, czy dotyczy on działalności badawczo-rozwojowej. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia Premii jedynie w tej części, w jakiej dotyczą one prowadzonej Działalności B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pracownicy B+R zatrudnieni przez Spółkę kierowani byli zarówno do zadań obejmujących Działalność B+R, jak również do pozostałej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia kosztów Premii wypłacanych Pracownikom B+R do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji do odliczenia ich na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w takiej części, w jakiej dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R, w okresie którego dotyczy dana Premia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że rozważane przez niego wyłączenie części kosztów Premii ma na celu jak najrzetelniejsze oddanie zamierzeń regulacji związanej z Ulgą B+R, poprzez włączenie do kosztów kwalifikowanych jedynie kosztów faktycznie dotyczących Działalności B+R. Za takie koszty należy zaś uznać koszty odpowiadające czasowi faktycznie poświęconemu przez Pracowników B+R Działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dana Premia dotyczy, jest jedynym racjonalnie zasadnym rozwiązaniem. Wynika to z tego, że Premia jest należna właśnie m.in. za udział w Działalności B+R w okresie, którego dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu, za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy, który znowelizował art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP uzasadniając to koniecznością doprecyzowania przepisów. Nowe brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach Ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, odliczona w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć to, że faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zgodne z powyższym zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 marca 2018 r. o znaku 0115- KDIT3.4011.128.2018.2 wskazując, że: „uznanie Kosztów Pracy Pracowników B+R za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, może nastąpić przy wykorzystaniu Ewidencji B+R - z uwzględnieniem Wskaźnika B+R wynikającego z tej Ewidencji - na podstawie której Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wskaźnik znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o których mowa we wniosku wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tychże tytułów, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych”.

Takie stanowisko przyjął także również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2016 r. o znaku 1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR: „gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Stan prawny od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stan prawny od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że:

„ Spółka realizowała w latach 2016 r. i 2017 r. działalność badawczo-rozwojowy w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (\`(...)\`).

W związku z prowadzoną Działalnością B+R Spółka poniosła w 2017 r. w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), dotyczących pracowników zatrudnionych w Spółce m. in. w celu realizacji Działalności B+R (…). Pracownicy B+R byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę, a ich zakres obowiązków został określony m.in. w opisach stanowisk. Pracownicy B+R wykonywali Działalność B+R w części lub w całości swojego czasu pracy.

W ramach Kosztów Wynagrodzeń, Spółka wypłaciła w 2017 r. Pracownikom B+R uznaniowe premie półroczne dotyczące okresu lipiec - grudzień 2016 r. (dalej: „Premie”). Premie były uznaniowe oraz stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w 2017 r. zgodnie z właściwymi uregulowaniami ustawy o PDOP. Premie dotyczyły m.in. pracy wchodzącej w zakres Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Premie nie zostały wypłacone z zysku Spółki. Wypłata Premii, w tym jej termin i wysokość, nie wynikała z regulaminu Spółki, ani żadnych innych wewnętrznych regulacji (jest to tzw. premia uznaniowa). (…) Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszt Premii wypłacanych Pracownikom B+R, w części, w jakiej dany Pracownik B+R wykonywał czynności z zakresu Działalności B+R Spółki w swoim czasie pracy (wg normy czasu pracy) w okresie, za który dana Premia została wypłacona. W ten sposób Spółka zamierza odliczyć koszty Premii, z wyłączeniem tej części Premii, która nie dotyczy Działalności B+R Spółki (tj. czynności spoza Działalności B+R, urlopy, inne nieobecności).

W odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOF (…).”

Natomiast z własnego stanowiska w sprawie wynika, że:

„(…) Spółka zatrudniała w 2016 r. Pracowników B+R, którzy byli zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W związku z ich zatrudnieniem Spółka poniosła m.in. koszty Premii (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dana Premia dotyczy, jest jedynym racjonalnie zasadnym rozwiązaniem. Wynika to z tego, że Premia jest należna właśnie m.in. za udział w Działalności B+R w okresie, którego dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R.

(…) przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy, który znowelizował art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP uzasadniając to koniecznością doprecyzowania przepisów. Nowe brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach Ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, odliczona w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

(…) stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy rozumieć to, że faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany (…).”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, tj. także premie.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową,

*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych, poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.).

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z treścią art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zatem, w świetle powyższego, Spółka, może dokonać odliczenia w 2017 r. na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wypłaconych i uznanych za koszt uzyskania przychodów 2017 r. premii półrocznych (dotyczących okresu lipiec-grudzień 2016 r.), w części nieobejmującej kosztów premii dotyczących działalności innej niż działalność B+R Spółki, wykonywanej przez pracowników realizujących działania badawczo-rozwojowe oraz urlopów i innych nieobecności, biorąc pod uwagę okres za który te Premie są należne oraz czynne, faktyczne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych tych pracowników.

Należy ponadto podkreślić, iż mając na uwadze fakt, iż Premie dotyczyły m.in. pracy wchodzącej w zakres działalności B+R, Spółka właściwie wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część wynagrodzenia w postaci premii oraz składek od tych premii, która nie dotyczy prac B+R Spółki (tj.: urlopy, inne nieobecności).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie zadanego pytania dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP kosztów Premii, w części nieobejmującej kosztów Premii dotyczących działalności innej niż Działalność B+R Spółki wykonywanej przez Pracowników B+R w okresie, za który te Premie są należne. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do „kwestii technicznych” związanych z wyodrębnianiem ww. kosztów kwalifikowanych przez Spółkę.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.