Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.724.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Możliwość stosowania przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze.
Słowa kluczowe: cmentarze; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi sposobu określenia proporcji skalkulowanego jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina Miejska (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK\_V7M do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Prowadzenie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy, na którym świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, udostępnienie miejsca w grobach urnowych, udostępnienie domu pogrzebowego, wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników.

Świadcząc Usługi Cmentarne Gmina zleciła „techniczną” obsługę cmentarza Spółce cywilnej (dalej zwana „Spółką”), Usługi Cmentarne Spółka wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzem komunalnym, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: „Usługi Administrowania”). Zakres usług wraz z cennikiem za Usługi Cmentarne reguluje obecnie Zarządzenie Burmistrza Nr … z dnia 1 grudnia 2022 r. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu oraz na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w JPK-V7M Gminy. Wszystkie opłaty za korzystanie z cmentarza komunalnego pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy. Dokumentacja oraz kwity wpłat znajdują się u Administratora (Spółki). Administrator pobiera opłaty i wpłaca je zbiorczo na konto Gminy.

W ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu administrowania i bieżącego utrzymania przez Spółkę cmentarza, Gmina ponosi m.in. wydatki związane z: prowadzeniem racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi oraz zarządzaniem obiektami, pobieraniem opłat stałych, tj. opłat za korzystanie z cmentarzy zgodnie z obowiązującym cennikiem (udostępnianie/rezerwacja miejsca pogrzebowego, korzystanie z domu pogrzebowego itd.), prawidłowym, bieżącym prowadzeniem i archiwizowaniem dokumentacji cmentarnej, wydawaniem zezwoleń na ustawienie pomnika lub grobowca, nadzorowaniem prac firm usługowych (zakłady pogrzebowe, kamieniarskie itp.), otwieraniem i zamykaniem bram cmentarzy, udostępnianiem kaplic i chłodni na uzasadnione zgłoszenie zakładów pogrzebowych, utrzymanie alejek i parkingów, utrzymanie istniejącej zieleni na terenie cmentarzy, utrzymanie czystości i porządku na terenie cmentarzy, utrzymanie obiektów budowlanych i uzbrojenia.

Gmina wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa (Gmina otrzymuje na to środki z budżetu Państwa), bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od 01.01.2017 r. Gmina (jednostka – Urząd Miasta) obciąża OPS kosztami Usług Cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji gdy Gmina ponosi koszt Usług Cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 77-81 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, art. 10 i 26 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o świadczeniach przedemerytalnych, art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, art. 12a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych, art. 12 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o nauczycielskich świadczeniach kompetencyjnych) przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1947, ze zm.; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1876, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych.

Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie posiadanej dokumentacji precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz wynikającą z powyższego wartość Usług Cmentarnych oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę wraz z kosztami takich pochówków. Gmina jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzem do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza również, że cmentarz jest miejscem ogólnodostępnym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że:

Ad 1.

Opłaty za usługi cmentarne określone są w zarządzeniu nr … Burmistrza z dnia … 2022 r. (w załączeniu kserokopia zarządzenia). Zgodnie z ww. dokumentem zakres usług obejmuje:

1\. Korzystanie z miejsca pochówku na okres 20 lat:

1) w grobie ziemnym,

2) w grobie murowanym pojedynczym,

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat).

2\. Miejsce pochowania zwłok/prochów (urna) w grobie murowanym dla więcej niż 1 osoby (opłata jednorazowa).

3\. Pochowanie prochów (urna) w grobie ziemnym/grobie murowanym pojedynczym (opłata jednorazowa).

4\. Ponowienie prawa do grobu na dalsze 20 lat:

1) w grobie ziemnym,

2) w grobie murowanym pojedynczym,

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat).

5\. Rezerwacja miejsca pochówku na okres 20 lat.

6\. Korzystanie z domu pogrzebowego:

1) za udostępnienie domu pogrzebowego w związku z ceremonią pogrzebową,

2) za przechowywanie zwłok w chłodni.

7\. Wjazd na cmentarz pojazdów:

1) każdorazowy wjazd na teren cmentarza samochodu osobowego,

2) każdorazowy wjazd na teren cmentarza innego pojazdu.

8\. Miejsce pochowania prochów (urny) w niszy Kolumbarium jednorazowo w wysokości.

Na pytanie nr 2, tj.: „Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym?”, wskazali Państwo:

Ad 2.

Obrót opodatkowany VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza jednostka - Urząd Miasta. Obrót deklarowany jest w scentralizowanej deklaracji Gminy Miejskiej.

Ad 3.

Ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej - PKD 84.11.Z - Kierowanie podstawowymi rodzajami działalności publicznej. Urząd Miasta oprócz zadań własnych i zleconych Gminy Miejskiej.

Ad 4.

Rodzaj usługi wraz wysokością opłaty określa zarządzenie nr … Burmistrza w sprawie określenia opłat na Cmentarzu Komunalnym.

1\. Korzystanie z miejsca pochówku na okres 20 lat:

1) w grobie ziemnym – … zł;

2) w grobie murowanym pojedynczym – … zł;

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat) – … zł.

2\. Miejsce pochowania zwłok/prochów (urna) w grobie murowanym dla więcej niż 1 osoby (opłata jednorazowa) - … zł.

3\. Pochowanie prochów (urna) w grobie ziemnym/grobie murowanym pojedynczym (opłata jednorazowa) - … zł.

4\. Ponowienie prawa do grobu na dalsze 20 lat:

1) w grobie ziemnym – … zł;

2) w grobie murowanym pojedynczym – … zł;

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat) – … zł.

5\. Rezerwacja miejsca pochówku na okres 20 lat – … zł.

6\. Korzystanie z domu pogrzebowego:

1) za udostępnienie domu pogrzebowego w związku z ceremonią pogrzebową – … zł;

2) za przechowywanie zwłok w chłodni – … zł za każdą rozpoczętą dobę.

7\. Wjazd na cmentarz pojazdów:

1) każdorazowy wjazd na teren cmentarza samochodu osobowego – … zł;

2) każdorazowy wjazd na teren cmentarza innego pojazdu – … zł.

8\. Miejsce pochowania prochów (urny) w niszy Kolumbarium jednorazowo w wysokości: - … zł.

Opłaty podane w załączniku są cenami brutto.

Ad 5.

Działalność cmentarna nie jest wydzielona w działalności Gminy. Gmina jednak wyodrębnia wszystkie przychody i wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy.

Ad 6.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym:

Art. 7 „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

…

13) cmentarzy gminnych;”

Gmina zatem prowadzi działalność cmentarną od momentu jej powołania. Gmina zaznacza, że samodzielnie nie administruje cmentarzem. Cmentarz administrowany jest przez podmiot gospodarczy wyłoniony w postępowaniu przetargowym. Zakres obowiązków ww. podmiotu określony jest w umowie.

Ad 7.

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie ponosić:

1) prowadzenie biura Cmentarza Komunalnego zlokalizowanego na terenie Cmentarza od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00, w sobotę w godzinach 8.00-14.00;

2) prowadzenie ewidencji grobów w wersji papierowej i elektronicznej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 sierpnia 2001r. w sprawie sposobu prowadzenia ewidencji grobów oraz innej koniecznej dokumentacji związanej z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza;

3) prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi zgodnie z planem Cmentarza Komunalnego;

4) wyznaczania miejsca pochówku,

5) umożliwienie wjazdu na cmentarz:

a) karawanom dowożących zmarłych,

b) pojazdom świadczącym usługę religijną w czasie ceremoniału pogrzebowego,

c) pojazdom posiadającym zgodę administratora;

6) wydawanie zgody oraz umożliwienie wjazdu na cmentarz pojazdom dowożącym osoby niepełnosprawne w poniedziałek, środę i piątek w godz. 8:00-15:00, w sobotę w godz. 10:00-13:00;

7) wydawanie pozwolenia na:

· ustawianie ławek, płotów, gazonów i innych urządzeń na terenie cmentarza,

· wykonywanie prac kamieniarskich i budowlanych,

· sadzenie drzew i krzewów,

· wjazd pojazdów na teren cmentarza;

8) oznaczenie na cmentarzu grobów, które nie zostały prolongowane po 20 latach;

9) przeprowadzenie wg uzgodnionej z Zamawiającym procedury likwidacji grobów;

10) przedstawienie sprawozdania dotyczącego ilości grobów, za które nie została wniesiona opłata prolongacyjna po upływie 20 lat w terminie na dzień 31 grudnia każdego roku trwania umowy w terminie do 10 stycznia roku następnego lub na żądanie Zamawiającego;

11) prowadzenie ewidencji pobranych opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w sprawie określenia opłat na Cmentarzu Komunalnym i udzielonych pozwoleń w formie papierowej i elektronicznej oraz ich przedkładanie Zamawiającemu co miesiąc wraz z wystawioną przez Wykonawcę fakturą;

12) pobieranie opłat cmentarnych na podstawie Zarządzenia Burmistrza w sprawie określenia opłat na Cmentarzu Komunalnym i ich przekazywania, co miesiąc na konto Zamawiającego;

13) prowadzenie Domu Pogrzebowego, w tym w szczególności:

· utrzymanie obiektu w sposób niepowodujący jego dewastacji, w tym należyte utrzymanie wyposażenia i urządzeń takich jak: chłodnia, sanitariaty, urządzenia wodnokanalizacyjne, urządzenia elektryczne (oświetlenie, nagłośnienie, system alarmowy); Wykonawca jest zobowiązany do używania w obiekcie oświetlenia energooszczędnego,

· dokonywanie, zgodnie z obowiązującym prawem, okresowych przeglądów budowlanych obiektu i instalacji potwierdzonych odpowiednimi protokołami wykonanymi przez osoby uprawnione,

· wyposażenie Domu Pogrzebowego w akcesoria niezbędne do przeprowadzenia ceremonii pogrzebowych (katafalk, oświetlenie, wystrój ołtarza, organy, akcesoria do odprawiania Mszy Świętej),

· ubezpieczenie Domu Pogrzebowego, w szczególności od pożaru, kradzieży, zalania itp.,

· utrzymanie czystości i porządku Domu Pogrzebowego;

14) przyjmowanie do Domu Pogrzebowego zwłok i ich wydawanie;

15) koordynowanie ceremonii pogrzebowych w zakresie terminu i czasu ich trwania; Wykonawca jest zobowiązany do umożliwienia przeprowadzenia pogrzebów w dniach od poniedziałku do soboty;

16) eksploatacja instalacji wodnej, w tym utrzymanie w sprawności studni głębinowej oraz punktów czerpalnych wody;

17) eksploatacja oczyszczalni ścieków, w tym utrzymanie drożności studzienek kanalizacyjnych i odstojników a także prowadzenie przeglądów i badań jakości ścieków;

18) bieżące utrzymanie i naprawa ogrodzenia;

19) bieżące utrzymanie i naprawa dróg chodników i ścieżek na terenie całego Cmentarza Komunalnego;

20) przeprowadzanie przeglądów technicznych obiektów i urządzeń na terenie całego Cmentarza Komunalnego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przedmiot umowy w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni w szczególności obejmuje:

21) utrzymanie czystości, porządku i estetyki na terenie całego Cmentarza Komunalnego poprzez codzienne zbieranie nieczystości i sprzątanie alejek;

22) koszenie w okresie wegetatywnym traw, zapewnienie ich wysokości nie większej niż 20 cm,

23) odśnieżanie nawierzchni dróg wewnętrznych, chodników i alejek niezwłocznie od momentu zakończenia opadów śniegu i usuwanie wszelkich śliskości od chwili ich wystąpienia;

24) prowadzenie przeglądów drzew i krzewów pod kątem zagrożenia dla mienia i osób przebywających na terenie Cmentarza Komunalnego w tym:

• w razie wystąpienia zagrożenia Wykonawca obowiązany jest do niezwłocznego usunięcia zagrożenia,

• w przypadku konieczności usunięcia drzewa wykonawca obowiązany jest do wystąpienia z wnioskiem do Starosty o uzyskanie zezwolenia na usunięcie drzewa, do którego należy załączyć zgodę Zamawiającego na usunięcie drzewa lub krzewu (obowiązek dotyczy także drzew obumarłych i suchych);

25) usuwanie drzew - wywrotów i złomów, po uprzednim zgłoszeniu tego faktu do Zamawiającego i Starosty (zgłoszenie zgodne z zapisami ustawy o ochronie przyrody);

26) utrzymanie drzew i krzewów na terenie całego Cmentarza Komunalnego polegające w szczególności na usuwaniu suchych gałęzi oraz przycinaniu zwisających gałęzi nad drogami wewnętrznymi, chodnikami i alejkami, które mogłyby stanowić zagrożenie lub utrudnienie w przemieszczaniu się osób po Cmentarzu Komunalnym;

27) wyposażenie cmentarza w odpowiednią ilość kontenerów na odpady o wielkości co najmniej m3 w ilości co najmniej 8 szt.; kontenery na odpady powinny być w odpowiednim stanie technicznym, estetycznym i sanitarnym, odpady powinny być usuwane sukcesywnie, tak aby kontenery nie były przepełnione; Wykonawca obowiązany jest do ponoszenia opłat za odbiór i utylizację odpadów; Wykonawca jest wytwórcą odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach i na nim ciążą wszystkie obowiązki określone w ww. ustawie;

28) sprzątanie przy Kolumbariach po ceremoniach pogrzebowych w ciągu 48 godzin od pogrzebu i nie wcześnie niż w następnym dniu po pogrzebie;

29) odchwaszczanie chodników i miejsc utwardzonych;

30) wyposażenie Cmentarza Komunalnego w przenośną (mobilną) kabinę WC i należyte jej utrzymywanie pod względem sanitarnym i technicznym (kabina powinna być zlokalizowana w pobliżu Domu Pogrzebowego, w miejscu wskazanym przez Zamawiającego);

31) prowadzenie przeglądów terenu Cmentarza Komunalnego pod kątem zagrożenia dla mienia i osób przebywających na terenie Cmentarza Komunalnego. W przypadku wystąpienia zagrożenia niezwłoczne zabezpieczenie miejsca i poinformowanie o tym fakcie Zamawiającego.

Koszty inwestycyjne – … zł m.in. rozbudowa i przebudowa parkingu, wykonanie alejek wraz z oświetleniem, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, rozbudowa cmentarza.

Ad 8.

Gmina świadczy następujące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT w związku z którymi Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za ww. usługi i rozlicza z tego tytułu podatek należny:

Usługi cmentarne (i wysokość opłat) wymienione są w zarządzeniu nr … Burmistrza z dnia …2022 r.

1\. Korzystanie z miejsca pochówku na okres 20 lat:

1) w grobie ziemnym – … zł,

2) w grobie murowanym pojedynczym – … zł,

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat) – … zł.

2\. Miejsce pochowania zwłok/prochów (urna) w grobie murowanym dla więcej niż 1 osoby (opłata jednorazowa) - … zł.

3\. Pochowanie prochów (urna) w grobie ziemnym/grobie murowanym pojedynczym (opłata jednorazowa)- … zł.

4\. Ponowienie prawa do grobu na dalsze 20 lat:

1) w grobie ziemnym – … zł,

2) w grobie murowanym pojedynczym – … zł,

3) w grobie ziemnym dziecinnym (do 6 lat) – … zł.

5\. Rezerwacja miejsca pochówku na okres 20 lat – … zł.

6\. Korzystanie z domu pogrzebowego:

1) za udostępnienie domu pogrzebowego w związku z ceremonią pogrzebową – … zł,

2) za przechowywanie zwłok w chłodni – … zł za każdą rozpoczętą dobę.

7\. Wjazd na cmentarz pojazdów:

1) każdorazowy wjazd na teren cmentarza samochodu osobowego – … zł,

2) każdorazowy wjazd na teren cmentarza innego pojazdu – … zł.

8\. Miejsce pochowania prochów (urny) w niszy Kolumbarium jednorazowo w wysokości: - … zł.

Opłaty są cenami brutto.

Na pytanie nr 9, tj.: „Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.”, wskazali Państwo:

Ad 9.

Opłaty za usługi cmentarne są zgodne z cennikiem, nie ma odstępstw od opłat.

Na pytanie nr 10, tj.: „W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami?”, wskazali Państwo:

Ad 10.

Dotychczas nie dokonywano odliczeń.

Na pytanie nr 11, tj. „W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować zaproponowany we wniosku klucz przedstawiony w opisie sprawy.”, wskazali Państwo:

Ad 11. Nie dotyczy – Gmina nie dokonywała odliczeń

Ad 12. Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych.


| NETTO | VAT | BRUTTO |  
| … | … | … | 2020 ROK 
| … | … | … | 2021 ROK 
| … | … | … | 2022 ROK 
| … | … | … | 2023 ROK 

Ad 13.

Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami. Różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy

W tabeli wskazano miesięczne przychody z opłat za usługi cmentarne i wydatki bieżące za administrowanie cmentarzem (na podstawie umowy z wykonawcą).


| LP. | Miesiąc 2023 r. | Przychód [zł] | Wydatek [zł] 
| 1. | styczeń | .. | … 
| 2. | luty | … | … 
| 3. | marzec | … | … 
| 4. | kwiecień | … | … 
| 5. | maj | … | … 
| 6. | czerwiec | … | … 
| 7. | lipiec | … | … 
| 8. | sierpień | … | … 
| 9. | wrzesień | … | … 
| 10. | październik | … | … 
| 11. | listopad | … | … 
| 12. | grudzień | … | … 
| suma | … | … 

Ad 14.

Działalność cmentarna Gminy nie jest/nie była/nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

Ad 15.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są/będą wystawione na Gminę Miejską (Wnioskodawcę).

Ad 16.

Towary i usługi, o których mowa we wniosku, związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, są wykonywane do następujących czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – usługi wymienione w ad 8 inne niż pochówki których koszt został pokryty przez wnioskodawcę (które nie są/nie będą rekompensowane z masy spadkowej ani też z zasiłku pogrzebowego);

\- zwolnionych od tego podatku – brak

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – pochówki których koszt został pokryty przez wnioskodawcę, które nie są/nie będą rekompensowane z masy spadkowej ani też z zasiłku pogrzebowego.

Ad 17.

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ad 18.

Nie jest możliwe przypisanie ww. towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy.

Ad 19.

Prewspółczynnik będzie skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Jak wspomniano wcześniej, Gmina ewidencjonuje odrębnie przychody i wydatki związane z sektorem działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Na pytanie nr 20, tj.: „Według jakiego wzoru będą Państwo wyliczać prewspółczynnik, na podstawie, którego zamierzacie dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami związanymi z cmentarzami komunalnymi?”, wskazali Państwo:

Ad 20.

Wzór

X = A / B x 100%

Gdzie:

X – prewspółczynnik dla sektora działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych

A - obrót opodatkowany w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (obrót opodatkowany to również pochówki rekompensowane z masy spadkowej, lub z zasiłku pogrzebowego zmarłego)

B - obrót opodatkowany oraz niepodlegający opodatkowaniu (obrót niepodlegający opodatkowaniu to pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego) w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Ad 21.

Prewspółczynnik nie będzie ustalany na podstawie ilości pochowanych osób, lecz wartości uzyskanych wpływów (obrotów).

Ad 22.

Przesłanki, jakimi kieruje się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z cmentarzami, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć:

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem/awa nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) Gminy, ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

Ad 23.

Sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad 24.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 25.

Analiza porównawcza sposobu określenia proporcji ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki budżetowej, która rzeczywiście ponosi wydatki związane z cmentarzami.

Kalkulacja prewspółczynnika Urzędu Miasta w oparciu o rozporządzenie (rok 2022):

Obrót opodatkowany i zwolniony Urzędu Miasta– … zł

Dochód wykonany urzędu Miasta – … zł

Prewspółczynnik: … / … \* 100 = 13,21 % w zaokrągleniu 14%

Kalkulacja prewspółczynnika według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) – rok 2022:

Obrót opodatkowany w sektorze działalności gminy związany z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (obrót opodatkowany to również pochówki rekompensowane z masy spadkowej, lub z zasiłku pogrzebowego zmarłego) - … zł

Obrót opodatkowany oraz niepodlegający opodatkowaniu (obrót niepodlegający opodatkowaniu to pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego) w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych – … + … = … zł

Prewspółczynnik: … /… x 100% = 92,86% w zaokrągleniu 93%

Ad 26.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) Gminy, ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

**Pytanie:**

Czy sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnym, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy w związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym, spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Wnioskodawca będzie realizował dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

UZASADNIENIE:

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie Usług Cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku Usług Cmentarnych w zakresie pochówków społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych).

Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) Gminy, ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze innej proporcji, niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym sąd wskazał, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej Jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Podobnie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne. Gmina jest w stanie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzem (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności całkowicie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

W konsekwencji, zestawiając dwa wyżej wymienione sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia jest nieadekwatny do stopnia wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wyżej wady.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji, niż wynikający z Rozporządzenia, została potwierdzona również przez Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: I FSK 216/20), trafnie stwierdził że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Reasumując, metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT stanowi w szczególności wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, SECURENTA GÖTTINGER IMMOBILIENANLAGEN UND VERMÖGENSMANAGEMENT AG v. FINANZAMT GÖTTINGEN, ZOTSiS 2008, nr 3, poz. I-1597). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym stopniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- jednostki budżetowej,

\- zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2023 r., poz. 887 ze zm.):

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. Ustawy:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

W myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 wynika, że:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

W myśl art. 44 ww. ustawy:

Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Gminy, na którym świadczone są odpłatnie usługi dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, udostępnienie miejsca w grobach urnowych, udostępnienie domu pogrzebowego, wydawanie zezwoleń na prowadzenie robót budowlanych przy wykonywaniu grobów i budowie pomników. W rozpatrywanej sprawie – jak Państwo wskazali – Gmina ponosi wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, m.in. rozbudową i przebudową parkingu, wykonaniem alejek wraz z oświetleniem, wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej, rozbudową cmentarza. Ponadto Gmina ponosi koszty związane z utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni.

Wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Towary i usługi, o których mowa we wniosku, związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – pochówki których koszt został pokryty przez wnioskodawcę, które nie są/nie będą rekompensowane z masy spadkowej ani też z zasiłku pogrzebowego. Gmina nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. W sposób szczegółowy wskazali Państwo dotychczasowy (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych.

Zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami związanymi z cmentarzami komunalnymi, wyliczając prewspółczynnik według wzoru:

X = A / B x 100%

Gdzie:

X – prewspółczynnik dla sektora działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych

A - obrót opodatkowany w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (obrót opodatkowany to również pochówki rekompensowane z masy spadkowej, lub z zasiłku pogrzebowego zmarłego)

B - obrót opodatkowany oraz niepodlegający opodatkowaniu (obrót niepodlegający opodatkowaniu to pochówki, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego) w sektorze działalności gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Według Państwa, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

Jak wynika z opisu sprawy, zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami komunalnymi na własny koszt z mocy prawa (Gmina otrzymuje na to środki z budżetu Państwa), bez obciążania osób trzecich kosztami wykonanych świadczeń. W imieniu Gminy zadanie to realizuje Ośrodek Pomocy Społecznej (OPS), będący jednostką budżetową Gminy. W związku z powyższym od 01.01.2017 r. Gmina (jednostka – Urząd Miasta) obciąża OPS kosztami Usług Cmentarnych na podstawie noty wewnętrznej. Zdarza się, że w sytuacji gdy Gmina ponosi koszt Usług Cmentarnych, to w późniejszym czasie następuje pokrycie tego kosztu z masy spadkowej zmarłego lub zwrot kosztów dokonywany jest zgodnie z odrębnymi przepisami przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w postaci zasiłku pogrzebowego. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy na terenie, których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy, gdyż może zostać pokryty z masy spadkowej zmarłego bądź może zostać pokryty z zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS. Jednakże, zdarza się, że Gmina nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów pochówku z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego wypłacanego przez ZUS. Gmina wskazuje jednak, że omawiane przypadki chowania zmarłych na cmentarzach komunalnych na koszt Gminy, który nie zostaje zrekompensowany z masy spadkowej lub z zasiłku pogrzebowego, mają charakter czynności incydentalnych. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem Gminy jest (w ramach podstawowej działalności na cmentarzach) wykorzystywanie cmentarzy do odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych. Incydentalność występowania w Gminie nieodpłatnych pochówków potwierdza fakt, że stosunek wartości przychodów z tytułu pochówków zrealizowanych w ramach działalności ustawowej Gminy (na koszt Gminy) do wartości odpłatnych pochówków podlegających VAT wynosi rocznie około 2%. Ponadto, Gmina nie ma wpływu na wystąpienie, bądź nie, na jej terenie przypadku chowania zmarłych na własny koszt (jest to zdarzenie losowe).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy związany z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem Usług Cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki, w tym m.in. wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Miasta ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania Usług Cmentarnych - nie są generowane w związku z wykonywaniem działalności cmentarnej, ale w wyniku realizacji zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa nieruchomości). Państwa Zdaniem, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, mediów, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę zadaniom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

W Państwa opinii, zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków poniesionych w sektorze działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji określonej jako stosunek rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych do sumy rocznego obrotu netto uzyskanego z tytułu opodatkowanych opłat cmentarnych oraz wartości przychodu wynikającego z opłat dokonywanych przez OPS w celu pokrycia kosztów pochówków, które nie zostaną rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego po zmarłym. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98%, bowiem sporadycznie dokonywane są pochówki, których koszt pokrywa Gmina na podstawie odrębnych przepisów.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych (zarówno wydatków na Usługi Administrowania cmentarzami, jak i pozostałych wydatków związanych z cmentarzami, tj. wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy) jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym, nieposiadającym odpowiedniej infrastruktury itp. Z pewnością skutkowałoby to pochówkami na innych cmentarzach, np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności sporadycznie ma miejsce sytuacja, w której Gmina dokonuje pochówku społecznego, za który nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże obowiązek ten wynika z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

Państwa zdaniem sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Tut. Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie obrót uzyskany w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, usługi cmentarne wykonuje Spółka w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczącym te usługi jest zatem Gmina w imieniu, której działa Spółka, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, Usługi Cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Spółkę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Spółka jest także zobowiązana m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu Usług Cmentarnych, zarządzania cmentarzem komunalnym, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków. Spółka zobowiązana jest do fakturowania i przyjmowania w imieniu oraz na rzecz Gminy opłat z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych wg stawek z cennika zatwierdzonego przez właściwy organ Gminy. Faktury wystawiane są w imieniu Gminy przez Spółkę i ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy oraz w JPK-V7M Gminy. Wszystkie opłaty za korzystanie z cmentarza komunalnego w pobierane przez Spółkę w imieniu Gminy stanowią dochody Gminy.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina ponosi wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, m.in. rozbudową i przebudową parkingu, wykonaniem alejek wraz z oświetleniem, wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej, rozbudową cmentarza. Ponadto Gmina ponosi koszty związane z utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania zieleni.

Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie działalność cmentarna nie jest wydzielona w działalności Gminy, jednakże Gmina wyodrębnia wszystkie przychody i wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy, Gmina ma prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Wskazali Państwo, że na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, są Państwo w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu Gmina wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Prewspółczynnik będzie skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Gminę, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Jak wspomniano wcześniej, Gmina ewidencjonuje odrębnie przychody i wydatki związane z sektorem działalności Gminy związanym z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Prewspółczynnik nie będzie ustalany na podstawie ilości pochowanych osób, lecz wartości uzyskanych wpływów (obrotów).

Mimo, iż Państwa zdaniem proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o obrót, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT Gminy oraz wartość netto czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok. Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2022 r. wyniósł 14%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) za rok 2022 wynosi 93% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 93%, natomiast określony w rozporządzeniu 14%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie mniej podkreślić należy, że w pełni zgadzam się z Państwem, że mają Państwo prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. skalkulowanej jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Państwa, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego. Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które będą Państwo realizować dla sektora działalności Gminy w związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując należy stwierdzić, że sposób określenia proporcji dla sektora działalności Gminy w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, skalkulowany jako stosunek obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie uzyskanym z działalności w tym sektorze, uwzględniającym pochówki, których koszt został pokryty przez Państwa, które nie będą rekompensowane ani z masy spadkowej, ani też z zasiłku pogrzebowego zmarłego, nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowany przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina będzie realizowała dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w sprawie uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).