Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-331/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi szkoleniowe. Usługi te (w części) wykonuje realizując projekty dofinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umowami o dofinansowanie, wsparcie na realizację tych projektów otrzymuje w następujących formach:

1.  w formie płatności ze środków europejskich
2.  w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Wsparcie na realizację projektów Spółka otrzymuje jako zaliczki na koszty, które poniesie w przyszłości lub zapłatę za już poniesione koszty.

1.  Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Temat: Efektywne promowanie i prowadzenie ośrodków turystycznych - rozwój kompetencji kadr drogą do wyrównania szans w regionie. Umowa zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt dofinansowany w 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Spółka jest beneficjentem projektu, nie jest podwykonawcą. Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę szkolenia, służy tylko na pokrycie kosztów. Uczestnicy szkolenia biorą w nim udział nieodpłatnie.
2.  Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Temat: Efektywne promowanie i prowadzenie ośrodków turystycznych z obszarów słabych strukturalnie - rozwój kompetencji kadr drogą do wyrównania szans w regionie. Umowa zawarta z Urzędem Marszałkowskim. Projekt dofinansowany w 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Spółka jest beneficjentem projektu, nie jest podwykonawcą. Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę szkolenia, służy tylko na pokrycie kosztów. Uczestnicy szkolenia biorą w nim udział nieodpłatnie.
3.  Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Temat: Nowoczesny design trampoliną sukcesu firmy - szkolenia dla 60 projektantów z sektora MMP. Umowa zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt dofinansowany w 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Spółka jest beneficjentem projektu, nie jest podwykonawcą. Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę szkolenia, służy tylko na pokrycie kosztów. Uczestnicy szkolenia biorą w nim udział nieodpłatnie.
4.  Umowa o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Temat: Przygotowanie kompetencyjne, do 08.2013, dla pracowników P…S.A. do nowoczesnego motywowania i zarządzania personelem. Umowa zawarta z Urzędem Marszałkowskim. Projekt dofinansowany w 100% całkowitych kosztów kwalifikowanych. Spółka jest beneficjentem projektu, nie jest podwykonawcą. Otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę szkolenia, służy tylko na pokrycie kosztów. Uczestnicy szkolenia biorą w nim udział nieodpłatnie.

Powyższe cztery umowy miały na celu podnoszenie kwalifikacji uczestników szkoleń, zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu bądź zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia w ramach opisanych projektów stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ głównym ich celem jest wzrost zatrudnienia. Finansowane są w 100% ze środków publicznych. Z uwagi na powyższe powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te musza być spełnione łącznie),
*   w przypadku usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny lub jej części konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi lub stanowią rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Jeżeli taki bezpośredni związek dotacji z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi szkoleniowe, w części realizując projekty dofinansowane z EFS oraz z budżetu państwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umowami o dofinansowanie, wsparcie na realizację tych projektów otrzymuje, jako zaliczki na przyszłe koszty lub refundację kosztów poniesionych.

Spółka realizuje 4 projekty, które dofinansowane są w 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych. Beneficjentem środków publicznych jest Spółka. Uzyskane dotacje nie mają wpływu na cenę ww. szkoleń, służą tylko na pokrycie kosztów. Uczestnicy szkoleń biorą w nich udział nieodpłatnie.

Powyższe projekty miały na celu podnoszenie kwalifikacji uczestników szkoleń, zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu bądź zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazała Spółka - dotacje otrzymane na finansowanie przedmiotowych szkoleń nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania. Uwzględniając fakt, iż uczestnicy szkoleń nie ponoszą żadnej odpłatności, tzn. szkolenia są dla nich nieodpłatne, a świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych należy do Jej zakresu działalności gospodarczej, przy realizacji ww. szkoleń, nie są spełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, co oznacza, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ww. usługi szkoleniowe należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.