Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-81/16-4/WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni.
Słowa kluczowe: działalność-działalność dydaktyczna; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; opodatkowanie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni. Wniosek uzupełniono w dniu 22 kwietnia 2016 r. o wskazanie adresu poczty elektronicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który wpisany jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę pod numerem oraz do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem.

Podmiotem tworzącym dla Wnioskodawcy jest Uniwersytet , dalej zwany także Uczelnią. Szpital, dalej zwany Szpitalem, stanowi bazę dydaktyczną dla działalności naukowej i badawczej Uniwersytetu oraz świadczy usługi diagnostyczno-lecznicze dla pacjentów. Usługi medyczne, których odbiorcą jest Narodowy Fundusz Zdrowia są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 4 Statutu Wnioskodawcy – podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, naukowych oraz badawczych. W dalszej części § 4 zapisano, że Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu przed i podyplomowym osób wykonujących zawód medyczny.

W myśl § 5, szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych, o których mowa w § 4 określa umowa zawarta pomiędzy Szpitalem a Uczelnią. Na podstawie umowy cywilnoprawnej Szpital udostępnia Uczelni swoje jednostki organizacyjne rozumiane jako: kliniki, oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Nie jest to udostępnienie jedynie nieruchomości, lecz całej bazy leczniczej zorganizowanej struktury służącej leczeniu pacjentów wraz z tymi pacjentami. Przedmiotem udostępnienia nie jest tylko infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni w Szpitalu pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych Szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia. Ze swej natury kształcenie osób wykonujących zawody medyczne musi być zorganizowane w taki sposób by umożliwić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych. Zadania dydaktyczne i naukowe wykonują pracownicy Uczelni zatrudnieni również w Szpitalu.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym nauczyciele akademiccy zatrudnieni w uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w sprawowaniu opieki zdrowotnej poprzez wykonywanie zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej i badawczej udostępnionych tym uczelniom na zasadach określonych w przepisach o działalności leczniczej. Uczelnia i Szpital realizując wspólnie zadania dydaktyczne opierają się na wytycznych określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym oraz w ustawie o działalności leczniczej.

W myśl art. 89 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Podmiot leczniczy jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Z kolei art. 90 tej samej ustawy precyzuje obowiązki uczelni medycznej. Cyt. „Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych”. Natomiast w myśl art. 94 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym: z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na: (\`(...)\`) zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 94 ust. 3 pkt 6 ustawy o szkolnictwie wyższym: dotacje, o których mowa w ust. 1, są udzielane z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z tym że dla: (\`(...)\`) uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej będącej podmiotem, który utworzył lub prowadzi podmiot leczniczy prowadzący szpital, w części dotyczącej jednostek organizacyjnych tej uczelni prowadzących działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, dotacje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7-11, są udzielane z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia.

Z tytułu realizacji umowy Szpital otrzymuje od Uczelni wynagrodzenie w formie opłaty za każdy rok akademicki obowiązywania umowy. Wynagrodzenie dla Szpitala z tytułu realizacji zadań dydaktycznych pokrywane jest ze środków publicznych, tj. dotacji, którą Uczelnia otrzymuje z Ministerstwa Zdrowia. Na kwotę wynikającą z umowy Szpital wystawia fakturę VAT korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   Nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
*   Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   Usługi, które świadczy Wnioskodawca nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
*   Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jednakże nie ma możliwości odliczenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, świadczone przez Szpital (Wnioskodawcę) usługi na rzecz Uczelni na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej oraz przysługującej Szpitalowi z tego tytułu opłaty korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722)?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zapisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że do opisanych usług będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT. Szpital nie tylko udostępnia Uczelni swoje pomieszczenia na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych lecz także strukturę, bazę służącą prowadzeniu działalności dydaktycznej i medycznej. Działalność medyczna i praktyczna nauka zawodu są ze sobą w przedmiotowym przypadku ściśle związane. Szpital dysponuje koniecznymi do realizacji procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy. W ten sposób Szpital prowadzi nauczanie (tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych), które to finansowane są w całości ze środków publicznych, w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych. Programy nauczania dla poszczególnych kierunków studiów lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarskiego, położnictwa, farmacji, w zakresie zdrowia publicznego i ratownictwa medycznego, obejmują m.in. obowiązkowe zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe. Praktyki te mają na celu zdobycie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

W ramach zajęć praktycznych i praktyk zawodowych Szpital zobowiązany jest m.in. do udostępnienia studentom odpowiednich stanowisk pracy. Zasadniczym celem praktyk zawodowych jest zdobycie przez studentów praktycznych umiejętności w zawodach medycznych, w tym w zawodzie lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, specjalisty w zakresie zdrowia publicznego i ratownika medycznego. W trakcie tej praktyki studenci zapoznają się i zdobywają umiejętności w zakresie sprawowania opieki zdrowotnej w bezpośrednim kontakcie z osobami zdrowymi i chorymi. Szpital prowadzi praktyki zawodowe za pośrednictwem swoich pracowników udostępniając jednocześnie swoje oddziały, pracownie, poradnie, laboratoria etc. Zajęcia te mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do wykonywania poszczególnych zawodów medycznych. Współpraca Szpitala i Uczelni jest koniczna dla realizacji procesu kształcenia studentów. Nawet gdyby uznać, że Szpital nie bierze udziału w kształceniu, to wykonywane przez niego świadczenia należałoby uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego w całości finansowanymi ze środków publicznych.

Zdaniem Szpitala, świadczone na rzecz Uczelni na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, usługi korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Usługi te finansowane są ze środków publicznych i nie mają na celu osiągania korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szpital w ramach umowy zawartej z Uczelnią realizuje usługi, które są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształcenia zawodowego kadr lekarskich i pielęgniarskich, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT i są finansowane ze środków publicznych, tj. dotacji pochodzącej od Ministra właściwego do spraw zdrowia. W tym też zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi niniejsze korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zawarte w wyżej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone usługi szkoleniowe uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast, żeby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi również muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, a ponadto szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przy czym wskazać należy, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe; ,li>samorządowe zakłady budżetowe;
2.  agencje wykonawcze;
3.  instytucje gospodarki budżetowej;
4.  państwowe fundusze celowe;
5.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
6.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
7.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
8.  uczelnie publiczne;
9.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
10.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
11.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który wpisany jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Podmiotem tworzącym dla Wnioskodawcy jest Uczelnia. Szpital stanowi bazę dydaktyczną dla działalności naukowej i badawczej Uniwersytetu we oraz świadczy usługi diagnostyczno-lecznicze dla pacjentów. Usługi medyczne, których odbiorcą jest Narodowy Fundusz Zdrowia są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 4 Statutu Wnioskodawcy – podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej i stacjonarnej w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, naukowych oraz badawczych. W dalszej części § 4 zapisano, że Szpital uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu przed- i podyplomowym osób wykonujących zawód medyczny. W myśl § 5, szczegółowe zasady wykonywania zadań dydaktycznych badawczych, o których mowa w § 4, określa umowa zawarta pomiędzy Szpitalem a Uczelnią. Na podstawie umowy cywilnoprawnej, Szpital udostępnia Uczelni swoje jednostki organizacyjne rozumiane jako: kliniki, oddziały, przychodnie, ambulatoria itp. Nie jest to udostępnienie jedynie nieruchomości lecz całej bazy leczniczej zorganizowanej struktury służącej leczeniu pacjentów wraz z tymi pacjentami. Przedmiotem udostępnienia nie jest tylko infrastruktura, ale przede wszystkim leczeni w Szpitalu pacjenci poddawani w jednostkach organizacyjnych Szpitala procesowi leczenia lub zachowania zdrowia. Ze swej natury kształcenie osób wykonujących zawody medyczne musi być zorganizowane w taki sposób, by umożliwić studentom bezpośredni dostęp do pacjentów z chorobami ujętymi w programie kształcenia zarówno ostrymi, jak i przewlekłymi, w tym także pacjentów ambulatoryjnych. Zadania dydaktyczne i naukowe wykonują pracownicy Uczelni zatrudnieni również w Szpitalu. Uczelnia i Szpital realizując wspólnie zadania dydaktyczne opierają się na wytycznych określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym oraz w ustawie o działalności leczniczej. Z tytułu realizacji umowy Szpital otrzymuje od Uczelni wynagrodzenie w formie opłaty za każdy rok akademicki obowiązywania umowy. Wynagrodzenie dla Szpitala z tytułu realizacji zadań dydaktycznych pokrywane jest ze środków publicznych, tj. dotacji, którą Uczelnia otrzymuje z Ministerstwa Zdrowia. Na kwotę wynikającą z umowy Szpital wystawia fakturę VAT korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jednakże nie ma możliwości odliczenia podatku. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a usługi, które świadczy Wnioskodawca nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy świadczone przez Szpital usługi na rzecz Uczelni na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

W związku z czym, należy przeanalizować czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Działalność lecznicza – w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 powołanej ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

I tak, jak stanowi art. 89 ust. 1 ww. ustawy, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu – podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu – udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Z kolei ust. 5 ww. przepisu stanowi, że umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej – oznaczenia „klinika” albo „kliniczny” oraz „uniwersytecki” mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

Ponadto zgodnie z art. 90 cytowanej ustawy – uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

W świetle przedstawionych w opisie sprawy okoliczności oraz powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szpital bowiem nie tylko udostępnia Uczelni swoją infrastrukturę na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowych w ramach podpisanej umowy, ale dysponuje także odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy – nauczycieli akademickich – którzy prowadzą nauczanie, tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych.

Jednocześnie przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty co oznacza, że przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – jak wynika z opisu sprawy – są w całości finansowane ze środków publicznych, to korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Szpital usługi na rzecz Uczelni na podstawie umowy dotyczącej wzajemnej współpracy w zakresie realizacji działalności dydaktycznej (kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych) – które finansowane są w całości ze środków publicznych – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w dniu 6 maja 2015 r. opublikowany został tekst jednolity rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.