Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.493.2023.1.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wywłaszczenia nieruchomości gminy na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; Skarb Państwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina Miasto (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina dysponuje mieniem komunalnym. W świetle tego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W myśl art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa o realizacji inwestycji drogowych) gminne nieruchomości mogą zostać przejęte na potrzeby realizacji inwestycji drogowych, stając się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte na potrzeby inwestycji drogowych nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Gmina była właścicielem położonych w obrębie Miasta nieruchomości gruntowych o nr:

*   działki 1/1, 1/2 i 1/3 - teren leśny do ochrony,
*   działka 1/4 - teren leśny do ochrony,

\- grunty te były niezabudowane, stanowiły tereny przemysłowe zadrzewione lub lasy (dalej łącznie jako: Nieruchomości).

Nieruchomości położone były na terenie, dla którego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Gmina nabyła prawo własności Nieruchomości nieodpłatnie, w drodze komunalizacji, na podstawie stosownych decyzji.

Przy nabyciu Nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

Wojewoda (\`(...)\`) decyzją nr (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „(\`(...)\`)” z (…) r. (decyzja stała się ostateczna (…) r.) zezwolił na budowę drogi na terenie działek. W związku z niniejszą decyzją, stanowiące uprzednio własność Gminy Nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (stały się własnością Skarbu Państwa). Gmina zobowiązana była do niezwłocznego wydania Nieruchomości.

Nieruchomości zostały przez Gminę wydane z zachowaniem terminu 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej, przez co Gminie przysługiwało, wynikające z art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o realizacji inwestycji drogowych prawo do uzyskania odszkodowania powiększonego o 5% wartości nieruchomości.

23 listopada 2022 r. została wydana decyzja znak: (\`(...)\`) ustalająca wysokość odszkodowania za ww. działki.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Gmina dokonała stosownego rozliczenia VAT należnego od otrzymanych kwot odszkodowania, traktując otrzymane kwoty jako wartości brutto i rozliczając w nich należny podatek VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Przedmiotowe nieruchomości położone były na terenie, dla którego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia (…) r.) zgodnie z którym:

1) przeznaczenie dla działek 1/1, 1/2 i 1/3 obręb (\`(...)\`):

Dla terenu (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha ustala się:

(\`(...)\`).

2) przeznaczenie dla działki 1/4 obręb (\`(...)\`):

Dla terenu (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha ustala się:

(\`(...)\`).

**Pytanie**

Czy dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Dostawa Nieruchomości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w związku z przeniesieniem prawa własności Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca występował w charakterze podatnika VAT, a czynność tę, w świetle ustawy o VAT, Gmina zobowiązana była rozliczyć dla celów VAT jako odpłatną dostawę towarów.

W tym przypadku bowiem, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną.

Zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium, uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii\] Europejskiej (dalej: TSUE) z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż w niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym decyzje na realizację inwestycji drogowych stają się ostateczne, zatem dopiero po momencie, w którym nieruchomości te stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

W odniesieniu do sytuacji Gminy oznacza to, iż w momencie przeniesienia na Skarb Państwa prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel grunty te nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia tych Nieruchomości (jako gruntów niezabudowanych niestanowiących terenów budowlanych) na rzecz Skarbu Państwa, a następnie dopiero do zmiany ich przeznaczenia.

Stanowisko zgodne z powyższym znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo DKIS wyraził taki pogląd w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, wskazując, iż „należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek Nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe Działki Nr 1 były terenem niezabudowanym niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.809.2021.2.MWJ, w której potwierdził, że „zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17 grudnia 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła własność nowo powstałych działek gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5. (\`(...)\`) Na dzień wywłaszczenia przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działek nr 1, 3, 4, 5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Część działki nr 2 (o powierzchni ok 40 arów) została objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczących budownictwa jednorodzinnego.

Wobec powyższego - na dzień wywłaszczenia - działki nr 1, 3, 4, 5 nie stanowiły terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia prawa własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie działek nr 1, 3, 4, 5 oraz części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego - pod warunkiem, że w ww. decyzji o warunkach zabudowy linie rozgraniczające miejsce zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych:

*   z 15 grudnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK, w której DKIS wskazał, iż „okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia przedmiotowej działki Nr 1/1- to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - działka ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla działki Nr 1/1 nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Więc na dzień wywłaszczenia działka Nr 1/1 nie była terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do ww. działki Nr 1/1 wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działki z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Województwa co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działką jak właściciel nie była ona traktowana jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działki na rzecz ww. podmiotu, a następnie do zmiany jej przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym, przeniesienie przez Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności działki Nr 1/1, w zamian za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z jej przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
*   z 21 października 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB. w której DKIS stwierdził, że „zaznaczyć w tym miejscu należy, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności niezabudowanych nieruchomości - Działek nr 1, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w interpretacjach indywidualnych:

*   z 19 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO,
*   z 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC,
*   z 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.724.2019.2.MP,
*   z 21 października 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB,
*   z 24 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM.

W konsekwencji zdaniem Gminy, przedmiotowa dostawa Nieruchomości, będących gruntami niezabudowanymi, które zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny leśne oraz dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, korzystała ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że skoro decyzja z (…) r., nr (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna (…) r., to niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 176).

Stosownie do art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

1\. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

2\. W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podsumowując powyższe – zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonują Państwa zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali Państwo powołani.

Przedmiotem wniosku jest dostawa niezabudowanych działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

1) przeznaczenie dla działek 1/1, 1/2 i 1/3 obręb (\`(...)\`):

Dla terenu (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha ustala się:

(\`(...)\`).

2) przeznaczenie dla działki 1/4 obręb (\`(...)\`):

Dla terenu (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) ha ustala się:

(\`(...)\`).

Dla nieruchomości tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Prawo własności Nieruchomości nabyli Państwo nieodpłatnie, w drodze komunalizacji, na podstawie stosownych decyzji. Przy nabyciu Nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony.

W związku z decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, stanowiące uprzednio Państwa własność Nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność. Przysługiwało Państwu prawo do uzyskania odszkodowania za wydanie Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w tym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem wydając nieruchomości gruntowe nr 1/1, 1/2, 1/3 i 1/4 za odszkodowaniem nie mogli Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku przenosząc nieruchomości gruntowe nr 1/1, 1/2, 1/3 i 1/4 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, działali Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe przekazanie działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie odszkodowanie pełniło funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Wskazać należy, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że grunty będące przedmiotem zapytania były niezabudowane i stanowiły tereny przemysłowe zadrzewione lub lasy. Nieruchomości były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, i zgodnie z jego zapisami stanowiły teren leśny do ochrony z zakazem lokalizacji wszelkiej zabudowy oraz tymczasowych miejsc handlu i usług. Jednocześnie, dla wskazanych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro działki niezabudowane będące przedmiotem dostawy położone były na terenie przeznaczonym, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na tereny leśne, to działki te nie stanowiły terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zmiana przeznaczenia działek niezbudowanych nastąpiła bowiem w tym samym momencie, w którym działki te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku najpierw doszło do czynności wywłaszczenia, a następnie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości.

W związku z tym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości (działek nr 1/1, 1/2, 1/3 i 1/4) stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).