Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-944/13-7/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: w zakresie uznania transakcji dostawy płyt dla niemieckiego kontrahenta za eksport na podstawie dokumentów otrzymanych bezpośrednio od agencji celnej oraz dokonania korekty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: agencja-agencja celna; dokumenty-dokumenty celne; dostawa-dostawa towarów; eksport; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełniony pismem w dniu 18 marca 2014 r. ( data wpływu 21 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji dostawy płyt dla niemieckiego kontrahenta za eksport na podstawie dokumentów otrzymanych bezpośrednio od agencji celnej - **jest nieprawidłowe**,
*   dokonania korekty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy płyt dla niemieckiego kontrahenta za eksport na podstawie dokumentów otrzymanych bezpośrednio od agencji celnej oraz dokonania korekty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 marca 2014 r., złożonym w dniu 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Syndyk przedsiębiorstwa upadłego Marka G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. Marek G. w upadłości likwidacyjnej, sprzedaje towary i materiały również na rzecz podmiotów mających siedzibę w krajach położonych na terytorium Unii Europejskiej UE lub poza UE. W transakcjach tych mogą uczestniczyć dwa lub więcej podmioty G. na zlecenie niemieckiej firmy B. GMBH tłoczy płyty DVD i dostarcza je do firmy R., która to uzupełnia całość zlecenia o czasopismo M. a płyty wyprodukowane w G. stanowią wkładkę do tegoż czasopisma stanowiąc komplet. Komplety są pakowane w firmie R. i na zlecenie niemieckiego kontrahenta B. GMBH poprzez agencję celną J. SA , która w polskim urzędzie celnym dokonuje zgłoszenia wywozu towaru poza terytorium UE - są wywożone do odbiorcy na Ukrainie. G. wystawia faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT 23% na płyty DVD dla firmy niemieckiej B. GMBH, która z kolei reguluje płatności za te faktury Potwierdzeniem wysyłki /eksportu/ i tożsamości towaru będącego przedmiotem transakcji są:

1.  kopia faktury wystawiona na firmę z Niemiec B. GMBH za płyty zawierająca podatek VAT w wysokości 23%,
2.  dokument WZ dostarczenia płyt do firmy R.,
3.  świadectwo pochodzenia towaru wystawione na firmę z Niemiec B. GMBH,
4.  wywozowy dokument towarzyszący wystawiony na firmę B. GMBH z Niemiec zawierający adnotacje, ze przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek/wkładka/DVD,
5.  komunikat IE-599 potwierdzający wywóz na Ukrainę do firmy Burda Ukraina, wystawiony na nadawcę firmę B. GMBH z Niemiec, odbiorca firma z Ukrainy Burda Ukraina, zawierający adnotacje, ze przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek DVD w określonej ilości sztuk komunikat ten zostaje przesłany drogą elektroniczną do głównego zleceniodawcy tj. B. GMBH.

Zleceniodawca B. GMBH wystąpiła do G. z żądaniem dokonania korekty stawki podatku VAT na otrzymanych fakturach z 23% na 0%. Argumentując to, iż jest to sprzedaż-eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 gdzie stawka podatku VAT wynosi 0%.

Obawy G. budzi fakt, iż dokument komunikat IE-599 nie jest otrzymywany bezpośrednio z agencji celnej a opis na niniejszym dokumencie nie zawiera wprost informacji, że są to płyty wyprodukowane w G., a jedynie jest podany tytuł płyty Należy podkreślić, że dla urzędu celnego G. nie jest stroną i nie jest możliwe otrzymywanie bezpośrednio ww. komunikatu IE-599.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po otrzymaniu dokumentów:
    
    1.  kopia faktury wystawiona na firmę z Niemiec B. GMBH za płyty zawierająca podatek VAT w wysokości 23%,
    2.  dokument WZ dostarczenia płyt do firmy R.,
    3.  świadectwo pochodzenia,
    4.  wywozowy dokument towarzyszący wystawiony na firmę B. GMBH z Niemiec, zawierający adnotacje, że przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek /wkładka/DVD,
    5.  komunikat IE-599 potwierdzający wywóz na Ukrainę, wystawiony na nadawcę firmę B. GMBH z Niemiec, odbiorca firma z Ukrainy Burda Ukraina, zawierający adnotacje, że przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek DVD w określonej ilości sztuk - komunikat ten zostaje przesiany drogą elektroniczną do głównego zleceniodawcy tj. B. GMBH,do transakcji można zastosować stawkę podatku VAT 0% zgodnie z art. 2 ust. 8, art. 41?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy należy dokonać korekty deklaracji VAT za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej ze stawką 23%, czy uwzględnić ją w deklaracji za okres wystawienia korekty /po otrzymaniu kompletu dokumentów stanowiących podstawę wystawienia korekty/?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1.

W świetle powyższego, przedstawiona transakcja stanowiłaby eksport i na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11, pod warunkiem otrzymania bezpośrednio z agencji celnej dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE art. 41 ust. 6/ i G. Marek G. wówczas ma prawo do zastosowania stawki 0% w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub ust. 7 ustawy o VAT. W przypadku otrzymywania tego dokumentu od zleceniodawcy zastosowana stawka powinna wynosić 23%, ponieważ jest wątpliwość co do zachowania autentyczności dokumentu.

Ad. 2.

Dokonana ewentualnie korekta pierwotnej faktury VAT będzie musiała zostać uwzględniona w deklaracji za okres w którym G. otrzyma komplet dokumentów potwierdzających spełnienie warunków o których mowa w art. 2 ust. 8 i 41 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji dostawy płyt dla niemieckiego kontrahenta za eksport na podstawie dokumentów otrzymanych bezpośrednio od agencji celnej oraz prawidłowe w zakresie dokonania korekty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że jako polski podatnik w upadłości likwidacyjnej, działający poprzez syndyka, na zlecenie niemieckiej firmy B. GMBH tłoczy płyty DVD i dostarcza je do firmy R., która to uzupełnia całość zlecenia o czasopismo M. Płyty wyprodukowane przez Wnioskodawcę stanowią wkładkę do tego czasopisma, i razem stanowią komplet. Komplety są następnie pakowane w firmie R. i niemiecki kontrahent, poprzez agencję ce1n dokonuje zgłoszenia wywozu towaru poza terytorium UE - do odbiorcy na Ukrainie. Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz niemieckiej spółki za wyprodukowane płyty DVD z zastosowaniem stawki podatku VAT 23%.

Niemiecki zleceniodawca wystąpił do Wnioskodawcy z żądaniem dokonania korekty stawki podatku VAT na otrzymanych fakturach z 23% na 0%, argumentując, że ta transakcja stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie stawka VAT wynosi 0%.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanej transakcji i uznania jej za eksport towarów na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy.

I tak, stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy, w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym, płyty są sprzedawane niemieckiemu kontrahentowi, który z kolei, działając poprzez agencję celną, dokonuje wywozu czasopisma wraz z wkładką jaką jest płyta od Wnioskodawcy, na Ukrainę. Zatem następuje dostawa towaru, w wyniku której następuje wywóz towaru poza terytorium UE. Płyty zakupione od Wnioskodawcy, w niezmienionym i nieprzetworzonym stanie, wraz z czasopismem ilustrowanym tworzą komplet i jako takie wysyłane są do kraju trzeciego.

Opisana wyżej transakcja dostawy płyt DVD dla niemieckiego kontrahenta, spełnia przesłanki uznania jej za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, ponieważ wywóz towarów z terytorium Polski na Ukrainę, wywóz w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany na rzecz nabywcy, tj. niemieckiego kontrahenta, mającego siedzibę poza terytorium Polski.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z kolei art. 41 ust. 11 ustawy wskazuje, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (…).

Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru, będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W tym miejscu należy zauważyć, że Systemu Kontroli Eksportu (ECS) pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument, jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Wnioskodawcy wystarczy, że otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzającym wywóz w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedstawiona transakcja stanowiłaby eksport i na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11, pod warunkiem otrzymania bezpośrednio z agencji celnej dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Jak wskazano wyżej, opisana w stanie faktycznym transakcja spełnia definicję eksportu pośredniego, dla którego udokumentowania wystarczy posiadanie dokumentu celnego, w wersji elektronicznej, z którego wynika tożsamość towaru sprzedawanego kontrahentowi niemieckiemu, z towarem wywożonym na Ukrainę. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymuje m.in. wywozowy dokument towarzyszący wystawiony na firmę niemiecką, zawierający adnotacje, że przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek, jakim jest płyta DVD.

Potwierdzeniem eksportu i tożsamości towaru będącego przedmiotem transakcji są również: kopia faktury wystawiona na firmę z Niemiec B. GmbH za płyty, dokument WZ dostarczenia płyt do firmy R. w Krakowie, świadectwo pochodzenia towaru wystawione na firmę z Niemiec oraz komunikat IE-599 potwierdzający wywóz na Ukrainę, wystawiony na nadawcę - niemieckiego kontrahenta i odbiorca - firma z Ukrainy Burda Ukraina, zawierający adnotacje, że przedmiotem wywozu są czasopisma ilustrowane + dodatek DVD w określonej ilości sztuk.

Na podstawie takiego kompletu dokumentów, Wnioskodawca może w sposób precyzyjny i jednoznaczny wskazać, że płyty DVD, będące przedmiotem dostawy, są tym samym towarem, który jest wywożony w procedurze eksportu przez niemieckiego kontrahenta na Ukrainę. Zatem dokument taki daje podstawy Wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów a nie stawki krajowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy stwierdzić, że dostawa zrealizowana na eksport musi być wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana. Nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz za granicę w miesiącu zrealizowania dostawy, powinien wykazać tę sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji podatkowej za miesiąc jej dokonania i powinien uzyskać dokument potwierdzający fakt wywozu. Podatnik dokonujący eksportu pośredniego ma prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jeśli tylko otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę. Korekta jest wówczas dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano odpowiednie dokumenty, a nie wstecznie.

Zatem Wnioskodawca, w tej sytuacji jest uprawniony do zastosowania stawki 0% dla dokonanego eksportu w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wystąpił wywóz towaru i otrzyma ww. dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie otrzyma przedmiotowego dokumentu przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy następujący po okres rozliczeniowy w którym nastąpił eksport, wykazuje tą sprzedaż ze stawką krajową oraz zachowuje prawo do dokonania korekty tego podatku w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma potwierdzenie zakończenia procedury wywozu.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.