Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-470/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Czy kwota otrzymanego odszkodowania korzysta ze zwolnienia, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymał dwie decyzje Wojewody (…) z dnia 25 września 2013 r., zgodnie z którymi ustalone zostało odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości zabudowanych, należących do Wnioskodawcy, przeznaczonych na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej wraz z przebudową istniejącej sieci uzbrojenia terenu. Decyzje zostały wydane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, ust. 4a, ust. 4c, ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1c, ust. 1d oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687), a także art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r, Kodeks postępowania administracyjnego.

Zgodnie z decyzjami Wojewoda zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do zapłaty odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymanego odszkodowania korzysta ze zwolnienia, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odszkodowania przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad może skorzystać z ww. zwolenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, który realizuje swoje zadania przy pomocy GDDKiA. GDDKiA wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych (art. 18a ust. 1 ww. ustawy). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników (art. 18a ust. 8 ustawy o drogach publicznych).

W świetle cytowanych przepisów GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawie dróg krajowych oraz realizacji w tym zakresie budżetu państwa. Dlatego też, odszkodowanie wypłacone przez GDDKiA może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wywłaszczenie, dokonywane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, podyktowane jest względami wyższej konieczności i wyższej użyteczności w związku z realizowanymi celami publicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których ten dochód został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika lub na jego rachunek bankowy wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Natomiast w art. 12 ust. 4 ww. ustawy określono rodzaje przysporzeń,których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim wyłączenia z opodatkowania przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Odszkodowanie to szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie szkody. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, z którym związane jest odszkodowanie jest wywłaszczenie.

Wywłaszczenie polega na pozbawieniu lub ograniczeniu służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. W Polsce wywłaszcza się tylko dla wykorzystania rzeczy na określony cel publiczny (np. budowę drogi, szkoły, pod zalanie sztucznego zbiornika wodnego) i tylko za słusznym odszkodowaniem odpowiadającym wartości wywłaszczonej nieruchomości lub wartości odebranego prawa. Oznacza to, że wywłaszczenie nieruchomości może zostać dokonane tylko na ściśle określone cele, które zostały szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych (np. ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687), ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393) i inne.

Ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958) wprowadzono nowy rodzaj decyzji administracyjnej – zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znacznie przyspieszyło uzyskiwanie zgody na rozpoczęcie inwestycji. Wcześniej procedura administracyjna obejmowała pięć odrębnych decyzji. Wniosek o wydanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej ma prawo wnieść zarządca drogi publicznej. Może to być Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, zarząd województwa, zarząd powiatu, wójt, burmistrz, prezydent miasta oraz drogowa spółka specjalnego przeznaczenia. Natomiast decyzję w tej sprawie wydaje Wojewoda (drogi krajowe i wojewódzkie) lub starosta (drogi powiatowe gminne). Decyzja jest doręczana tylko wnioskodawcy. Pozostali zainteresowani dowiadują się o niej w drodze obwieszczeń w urzędzie wojewódzkim lub starostwie powiatowym oraz w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi. Informację o decyzji można znaleźć także na stronach internetowych tych organów, a także w prasie lokalnej. Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości dostaje zawiadomienie o wydaniu takiej decyzji na adres wskazany w ewidencji gruntów. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dniem, w którym stała się ostateczna, powoduje, że wskazane w niej nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. W decyzji określa się termin wydania nieruchomości i opróżnienia lokali oraz innych pomieszczeń. Nie może on być krótszy niż 120 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Do upływu tego terminu dotychczasowi właściciele lub użytkownicy wieczyści mogą użytkować nieodpłatnie nieruchomości. W przypadkach uzasadnionych interesem społecznym lub gospodarczym, na wniosek właściwego zarządcy drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku wszyscy posiadacze nieruchomości zobowiązani są do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń.

Kolejnym etapem związanym z wywłaszczeniem nieruchomości na budowaną drogę jest wydanie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło do wywłaszczenia nieruchomości Spółki za odszkodowaniem. Na podstawie dwóch decyzji Wojewody Spółce przyznano odszkodowanie. Wojewoda zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do zapłaty odszkodowania.

Spółka uzyskała zatem zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w formie odszkodowania. Momentem uzyskania tego przychodu jest, wynikający z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień otrzymania odszkodowania. Z uwagi na to, że w podatku dochodowym opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica między przychodem a kosztami uzyskania przychodu, Spółka ma prawa odliczyć od przychodu w postaci odszkodowania koszt bezpośrednio związany z tym odszkodowaniem, tj. wydatek na nabycie nieruchomości (oczywiście jeżeli taki wydatek poniosła). Wywłaszczenie bowiem nie zostałoby dokonane, gdyby Spółka nie posiadała nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłaconoby, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem, wydatek na nabycie nieruchomości jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich – art. 15 ust. 4 ww. ustawy, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacona mu przez GDDKiA kwota korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy ww. przepisu wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W niniejszej sprawie należy zatem przede wszystkim zbadać czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) posiada status agencji rządowej lub wykonawczej.

Przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia agencji rządowej. Należy więc odwołać się do teorii prawa administracyjnego. W podręczniku „Prawo administracyjne”, Zakamycze 2005, autorstwa Jana Zimmermanna wskazano, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących. Cechą charakterystyczną takich organów jest to, że nie są organami centralnymi państwa, a ich kompetencja administracyjna przyznana jest przez ustawę. Oznacza to, że ustawodawca powołując do życia organ administracji państwowej określa w powołującej go ustawie czy jest to organ centralny czy też jest to organ administrujący (agencja rządowa) i przyznaje mu odpowiednie kompetencje. Definicje te powtórzone zostały w innym podręczniku prawa administracyjnego „Prawo administracyjne część ogólna’ pod redakcją Zygmunta Niewiadomskiego, LexisNexis Wyd. 2. Wskazano w nim, że agencja rządowa to przykład państwowego podmiotu administrującego. Podmiot taki wyróżnia to, że nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizuje za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne w określonym zakresie.

Status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje m.in. ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.). W art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym swe zadania w myśl art. 18a ust. 1 przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministerstwa Infrastruktury Nr 3, poz. 8 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r., wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, zwana dalej „GDDKiA”, jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, zwanego dalej „Generalnym Dyrektorem”. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi innego centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, to w myśl wskazanych wyżej tez nie może być agencją rządową.

Na powyższe wskazuje również sposób powołania GDDKiA. Jak wskazano wyżej agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 25, poz. 253) funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, który z mocy art. 4 ust. 2 jej ustawy przejął zadania między innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad.

Agencje wykonawcze natomiast są to podmioty sektora finansów publicznych – zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). W myśl art. 18 ww. ustawy agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut (art. 19 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że GDDKiA nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech. Dysponuje ona wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jej działania, centralnym organem administracji rządowej. Status tego organu nie może budzić wątpliwości, że nie jest on państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach, tym samym nie może być uznany ani za agencję rządową ani agencję wykonawczą.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy wypłacone przez Dyrektora GDDKiA odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.