Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1190/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-24
Teza: 1. Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznawać przychody wynikające z udzielenia pożyczki partycypacyjnej, na zasadach określonych w art 5 ust. 1 i 2 updop? 2. W którym momencie Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód wynikający z udzielonej pożyczki partycypacyjnej?
Słowa kluczowe: finansowanie; inwestycje; odsetki; partycypacja; pożyczka; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki partycypacyjnej Spółce Komandytowej, w odniesieniu do :

1.  pytania pierwszego - **jest prawidłowe;**
2.  pytania drugiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki Spółce Komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Pożyczkodawca) planuje udzielić Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka Komandytowa”) pożyczek (dalej: „pożyczki partycypacyjne”). Zarówno Pożyczkodawca jak i Pożyczkobiorca posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Pożyczki partycypacyjne mają na celu dofinansowanie Pożyczkobiorcy w związku z planowanymi wieloletnimi inwestycjami w przedsięwzięcie mające przynieść ponadprzeciętne zyski, wiążące się jednak z podwyższonym ryzykiem. Z reguły inwestycje tego typu mają małe szanse na uzyskanie finansowania z dostępnych na rynku tradycyjnych źródeł finansowania.

Zgodnie z umową pożyczki partycypacyjnej, pozyskane środki pieniężne będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie inwestycji w zakresie przewidzianym umową. Pożyczkodawca będzie zaangażowany wspólnie ze Spółką Komandytową w zarządzanie i kontrolę nad inwestycją.

Pożyczki partycypacyjne będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony. Udzielane przez Pożyczkodawcę pożyczki partycypacyjne będą niezabezpieczone.

Do spłaty pożyczki partycypacyjnej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki. Przewiduje się dwie formy spłaty pożyczki partycypacyjnej:

*   na zasadzie raty balonowej, tj. jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania lub
*   na zasadzie raty odsetkowej, tj. miesięcznej / kwartalnej wypłaty odsetek od pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki po upływie okresu finansowania.

Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat) lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, Pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez Pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny).

Odsetki od pożyczki partycypacyjnej:

*   w przypadku raty balonowej - będą naliczane co roku i kapitalizowane (doliczane do kwoty głównej pożyczki), a wypłata odsetek nastąpi wraz ze spłatą raty,
*   w przypadku raty odsetkowej - będą naliczane co miesiąc/kwartał i wypłacane na bieżąco.

Wysokość odsetek od pożyć/ki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spój ki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki / (kwota pożyczki + wkłady) \* zysk netto. W przypadku wypłaty odsetek za okresy miesięczne / kwartalne będą one wyliczane w oparciu o zysk netto osiągnięty w danym miesiącu/kwartale. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie będą należne.

Ustalone odsetki od pożyczki partycypacyjnej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki partycypacyjnej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku.

W związku z powyższym, Pożyczkodawca powziął wątpliwości co do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej oraz sposobu jej rozliczenia. Nie jest celem Pożyczkodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek partycypacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Pożyczkodawca powinien rozpoznawać przychody wynikające z udzielenia pożyczki partycypacyjnej, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 updop?
2.  W którym momencie Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód wynikający z udzielonej pożyczki partycypacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychody opisane w omawianym stanie faktycznym mają charakter przychodów z udziału wspólnego przedsięwzięcia w spółce niebędącej osobą prawną, opisanych w art. 5 ust. 1 i 2 updop.

(i)

Wnioskodawca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to i przepisu art. 1 ust. 1 - 3 updop. Ustawa ta reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, nie ma natomiast zastosowania do spółek mających siedzibę w Polsce niemających osobowości prawnej (wyjątkiem jest tutaj spółka komandytowo-akcyjna).

Spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: „updof”) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1).

Tym samym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W konsekwencji w zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną, czy też prawną, jego dochody podlegają odpowiednio przepisom updof lub przepisom updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter pożyczki partycypacyjnej będzie miała ona wpływ nie tylko na dochód Pożyczkodawcy, ale także na rozliczenia wspólników Spółki Komandytowej na gruncie podatku dochodowego.

(ii)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Ustęp 2 art. 5 updop wskazuje natomiast, iż te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, pożyczka partycypacyjna nie daje Pożyczkodawcy praw identycznych do praw z udziałów w Spółce Komandytowej. Jednakże, Pożyczkobiorca będzie miał możliwość współdecydowania / kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie pożyczki partycypacyjnej powinno być dla celów podatkowych traktowane jako wspólne przedsięwzięcie.

W updop brak jest legalnej definicji wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z potocznym rozumieniem, słowo to wywodzi się od wyrazu „przedsięwziąć”, czyli - jak podaje Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 968 - „przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś”. „Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. (\`(...)\`) Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie”. (Dorota Jaszczak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III).

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, iż „dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się” (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r., nr ILPB3/423-135/10-4/GC).

Zdaniem Pożyczkodawcy, pożyczka partycypacyjna wypełnia warunki wspólnego przedsięwzięcia wskazane powyżej - strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka.

Wynagrodzenie pożyczkodawcy przy tradycyjnej pożyczce stanowią odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również Kodeks Cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek, definicję taką wypracowało jednak orzecznictwo. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121) stwierdzono, że „odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.” Wskazuje się również, iż odsetki powinny być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału.

Jak wskazano w stanie faktycznym wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej. Strony umowy pożyczki partycypacyjnej planują właśnie za pomocą takiego sposobu wyliczania odsetek zapewnić odpowiedni „udział w zyskach” z inwestycji Pożyczkodawcy. Równocześnie Pożyczkodawcy nie będą przysługiwały nawet minimalne odsetki wyliczane za pomocą stałej stopy procentowej. Zdaniem Pożyczkodawcy, tak wyliczane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej nie może być traktowane jak tradycyjne odsetki.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów i aktualnych stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-580/10-5/JB) wskazał, że „sam fakt, że kapitał został udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta to umowa”. Dyrektor wskazuje, że ważne są także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie pożyczki tj. czy wynagrodzenie zawiera oprócz ustalonych odsetek udział w wyniku finansowym spółki oraz uprawnienia pożyczkodawcy we współdecydowaniu w zakresie działalności spółki. Zwraca uwagę na różnicę pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową uzależniającą wynagrodzenie od zysku spółki, wynikającą z uzależnienia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, w wyniku podjęcia dodatkowego ryzyka ekonomicznego. Zdaniem Dyrektora: „W przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowania istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w cela realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 42/11) wskazano również, iż jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie określonej ilości pieniądza przyjęłoby formę zależną od zysku albo obrotu to „nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inna formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353(1) Kodeksu cywilnego”.

Podobny wniosek wynika z analizy pozostałych przepisów updop. Przykładowo zgodnie z art. 21 ust. 6 pkt 2 updop: „przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika”nie są traktowane jak odsetki od pożyczki.

Podsumowując należy stwierdzić, iż wynagrodzenia, które otrzyma Pożyczkodawca nie można uznać na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za odsetki. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej powinny mieć zastosowanie regulacje z art. 5 updop tj. dotyczące opodatkowania przychodów z udziału w zysku / wspólnym przedsięwzięciu w ramach Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), przychody Pożyczkodawcy z tytułu odsetek od pożyczki partycypacyjnej powinny być rozpoznane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Tym samym Pożyczkodawca powinien rozpoznać przychód w momencie naliczenia odsetek od udzielonej pożyczki partycypacyjnej (niezależnie od momentu spłaty).

Jak Pożyczkodawca wykazał w uzasadnieniu do pytania nr 1, wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej powinno być opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 5 updop.

Równocześnie moment rozpoznania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania oraz wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych został wskazany w art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do jego treści za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny wniosku, należy uznać, iż po stronie Pożyczkodawcy przychód z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej, pod postacią odsetek od pożyczki partycypacyjnej, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie naliczenia odsetek, niezależnie od momentu spłaty.

Powyższe znajduje również, potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013r. (IPPB3/423-785/12-2/DP) stwierdził: „ należy uznać, iż Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, tzn. musi na bieżąco łączyć te przychody z własnymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe nie jest w żaden sposób uzależnione od otrzymania faktycznego przysporzenia ze spółki osobowej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje udzielić Spółce Komandytowej pożyczki partycypacyjnej. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki Komandytowej. Zgodnie z umową pożyczki partycypacyjnej, pozyskane środki będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie inwestycji w zakresie przewidzianym umową. Z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawca będzie zaangażowany wspólnie ze Spółką Komandytową w zarządzanie i kontrolę nad inwestycją.

Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady)\*zysk netto.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody (tj. odsetki, których wysokość ustalana jest zgodnie z ww. wzorem), mają charakter przychodów z udziału/wspólnego przedsięwzięcia w spółce niebędącej osobą prawną, opisanych w art. 5 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). Przychody z tytułu odsetek powinny być natomiast rozpoznawane, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, w momencie naliczenia odsetek od udzielonej pożyczki partycypacyjnej, niezależnie od momentu spłaty.

Kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, uregulowane są w art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, łączy się z przychodami każdego uczestnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy updop.

W przepisach updop, nie ma definicji pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Niewątpliwie z wykładni językowej przepisu art. 5 ust.1 updop wynika, że w przepisie tym mowa o takim wspólnym przedsięwzięciu, które nie stanowi ani podejmowania działalności w ramach spółki prawa cywilnego, czy też spółki osobowej prawa handlowego, ani nie jest związane ze współwłasnością, współposiadaniem i współużytkowaniem. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że przez wspólne przedsięwzięcie należy rozumieć wspólne zorganizowane działanie kilku podmiotów nakierowane na osiągnięcie zamierzonego celu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca kwalifikuje udzielone pożyczki partycypacyjne, jako „wspólne przedsięwzięcie”, o czym świadczą następujące okoliczności opisane we wniosku, cyt: „Pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania / kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki”, oraz „strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka”.

O pożyczkach partycypacyjnych, w których odsetki uzależnione są od zysku, i których nie należy traktować jak „zwykłych” pożyczek wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK42/11, wskazanym przez Wnioskodawcę. Natomiast w wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wręcz kwalifikuje pożyczkę partycypacyjną jako wspólne przedsięwzięcie: „W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej "odsetek uczestniczących" jak umowę pożyczki, a w konsekwencji "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki”.

Skoro przedmiotowa pożyczka stanowi w istocie „wspólne przedsięwzięcie”, to niewątpliwie do przychodów z tytułu udzielonej pożyczki partycypacyjnej znajdą zastosowanie, reguły wymienione w art. 5 ust. 1 updop. A zatem Wnioskodawca (Pożyczkodawca) powinien powinien rozpoznawać przychody wynikające z udzielenia pożyczki partycypacyjnej, na zasadach określonych w art. 5 updop. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości natomiast budzi ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do określenia wysokości oraz momentu powstania przychodu z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, nazwanego przez Spółkę odsetkami od pożyczek partycypacyjnych - skalkulowanymi zgodnie z przedstawionym wzorem.

Nie można potwierdzić, że tak obliczone odsetki mają charakter przychodów z udziału ze wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką Komandytową. Odróżnić bowiem należy prawo do udziału w zysku (udziału), o którym mowa w art. 5 updop, od wynikających z umowy pożyczki ustaleń w zakresie wysokości wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę, tu: odsetki. Strony umowy pożyczki partycypacyjnej, kwalifikowanej jako wspólne przedsięwzięcie powinny określić udział z takiego przedsięwzięcia, odpowiadający ustalonemu w umowie udziałowi w zysku (udziałowi) przypadającym na strony umowy. W przypadku braku takich ustaleń, uznaje się, zgodnie z art. 5 ust.1 zd.2 updop, że prawa uczestników do udziału z zysku (udziału) ze wspólnego przedsięwzięcia są równe. Przechodząc do sytuacji Wnioskodawcy, nie można stwierdzić jednoznacznie, że proponowane ustalenia, tj. wzór, na podstawie którego określa się wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej, dotyczą określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku (udziału) z tytułu wspólnego przedsięwzięcia realizowanego ze Spółką Komandytową. Dlatego Organ interpretacyjny nie może potwierdzić, że wykazany przez Wnioskodawcę przychód w postaci „odsetek” stanowi jego proporcjonalny udział, w zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wspólnego przedsięwzięcia należy stwierdzić, że przychód ten powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu.

Powyższe nie jest uzależnione od realnej wypłaty określonej kwoty z zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia na rzecz jego uczestnika. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia z tytułu prowadzonego wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z uczestników, w tym Wnioskodawca powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może wiązać się również z koniecznością wpłat zaliczek na podatek dochodowy (art. 5 w zw. z art. 25 ust.1 updop). Tym samym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych łącząc swoje przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z art. 5 updop obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a suma zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów ksiąg rachunkowych Spółki Komandytowej do odpowiednich ewidencji uczestników wspólnego przedsięwzięcia, w tym Wnioskodawcy, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego uczestnika.

A zatem Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe z tytułu wspólnego przedsięwzięcia zgodnie z art. 5 updop, łącząc je na bieżąco z własnymi przychodami i kosztami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Na gruncie omawianej sprawy mamy do czynienia z pożyczką partycypacyjną, w której wynagrodzenie za udostępniony kapitał przyjmuje formę zależną od wypracowanego zysku, czyli nie jest traktowane jak odsetki od pożyczki. Wobec tego Organ interpretacyjny nie może potwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy (pożyczkodawcy) przychód z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej, pod postacią odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie podlegać opodatkowaniu w momencie naliczenia odsetek, niezależnie od momentu spłaty.

W sytuacji wspólnego przedsięwzięcia, nie mówimy o wynagrodzeniu/przychodzie w postaci „odsetek” tylko o proporcjonalnym udziale w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, z którego przychód, jak już wykazano powyżej należy wykazywać na bieżąco, łącząc z przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.