Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-287/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Czy koszty wynagrodzenia za przejęcie „programów klienckich” stanowią koszty bezpośrednie czy pośrednie oraz w jaki sposób ująć je w kosztach?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty wynagrodzenia za przejęcie „programów klienckich” stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie czy pośrednie - **jest prawidłowe**
*   sposobu ujęcia w kosztach zyskania przychodów kosztów wynagrodzenia na rzecz zbywcy za przejęcie „programów klienckich” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z przejęciem „programów klienckich”.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (Wnioskodawca, Spółka), prowadząca działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk ślizgowych i innych elementów dla przemysłu samochodowego, nabywa od podmiotu powiązanego (zbywca) szereg tzw. programów klienckich (opisanych poniżej). Podstawą nabycia jest ramowa umowa sprzedaży (wraz z aneksem) oraz zawierane w jej wykonaniu umowy dotyczące poszczególnych programów klienckich.

Każdy program kliencki (customer program) to kontrakt zawarty z danym odbiorcą na produkcję i dostawy konkretnych wyrobów, które dotychczas wytwarzane i sprzedawane były przez zbywcę. Program kliencki obejmuje ponadto prawa do oprzyrządowania niezbędnego do wytwarzania danych produktów a także zapasy wyrobów gotowych, wyprodukowanych przez zbywcę i nie sprzedanych jeszcze danemu odbiorcy. Nabywając dany program kliencki od zbywcy, Spółka przejmuje od zbywcy, za zgodą odbiorcy, prawa i obowiązki wynikające z kontraktu zawartego z danym odbiorcą a więc przede wszystkim prawo do dokonywania na rzecz tego odbiorcy stałych dostaw (wytwarzania oraz sprzedaży) produktów objętych kontraktem. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży danego programu klienckiego, zbywca zaprzestaje produkcji i dostaw na rzecz określonego odbiorcy, a funkcje te (oraz prawa i obowiązki z tym związane) przejmuje Spółka, za co zbywca otrzymuje określone w umowie wynagrodzenie. W ramach transakcji ze zbywcą Spółka nabywa również prawa do oprzyrządowania niezbędnego do wytwarzania produktów oraz zapasy wyrobów gotowych posiadane przez zbywcę.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a zbywcą określa odrębnie sposób kształtowania wynagrodzenia za przeniesienie programu klienckiego, praw do oprzyrządowania oraz zapasów.

Wynagrodzenie za przeniesienie programów klienckich określone zostanie na podstawie metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych, z uwzględnieniem przewidywanych zysków, jakie Spółka może osiągnąć z tych programów w okresie 5 lat ich realizacji oraz zysków jakie z tych programów osiągał zbywca. Przy zastosowaniu tej metody obliczania wynagrodzenia ostateczny koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie danego programu klienckiego będzie zatem zależny od przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tego programu w okresie 5 lat od momentu jego nabycia. Ceny sprzedaży za poszczególne programy klienckie płatne są przez Spółkę na rzecz zbywcy jednorazowo lub w ratach ustalonych przez strony. Biorąc pod uwagę zasady rachunkowości (współmierności przychodów, istotności i ostrożności) oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia, opłaty te dla potrzeb księgowych zostaną przez Spółkę rozliczone w kosztach w równych częściach w okresie 5 kolejnych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia na rzecz zbywcy za przejęcie programów klienckich, stanowią dla Spółki:
    1.  koszty bezpośrednie uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy
    2.  stanowią one dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem (pośrednie) o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy koszty wynagrodzenia na rzecz zbywcy za przejęcie programów klienckich powinny zostać odniesione w koszty uzyskania przychodu:
    1.  jednorazowo w momencie ich poniesienia ?
    2.  w równych częściach przez okres 5 lat od daty nabycia danego programu tj. w okresie odpowiadającym okresowi ujęcia tego kosztu jako kosztu dla potrzeb rachunkowych ?
    3.  w równych częściach w okresie uzyskiwania przychodów z danego programu ?
3.  W przypadku, gdy na pytanie nr 2 organ udzieli odpowiedzi zgodnie z wariantem (c), czyli że koszt wynagrodzenia powinien być rozliczany w okresie uzyskiwania przychodów z danego programu, w jaki sposób należy ustalić wielkość kosztu z tego tytułu potrącalnego w każdym roku, biorąc pod uwagę, że czas korzystania przez spółkę z danego programu nie jest możliwy do przewidzenia w chwili jego nabycia ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad.1.

Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia za przejęcie programów klienckich stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu. Taka ich kwalifikacja podyktowana jest faktem, iż nie jest możliwe przypisanie tych wydatków bezpośrednio do określonych przychodów. Dzięki ich poniesieniu Spółka uzyskała uprawnienie do wytwarzania oraz sprzedaży na rzecz określonych klientów dedykowanych dla nich produktów. Wydatki te warunkują zatem uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej, dlatego też mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe, nie można ich jednak powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, których moment potrącenia został uregulowany w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie za przejęcie programów klienckich mogą zostać odniesione w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), w okresie 5 kolejnych lat tj. w okresie odpowiadającym okresowi ujęcia tego wydatku jako kosztu dla potrzeb rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop definiującym ten rodzaj kosztów uzyskania przychodów, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop wynika zatem, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zdaniem Wnioskodawcy z przepisów tych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych od momentu ujęcia go jako kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. O słuszności wskazanej reguły rozliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w czasie, wskazują tezy przedstawione w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 grudnia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1075/14/CZP, wskazuje się, iż: „stwierdzić więc należy, że z przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego." Na podobną argumentacje powołano się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. IPPB3/423-992/14-2/KK wskazując, że: „zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie). Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym."

Tożsame stanowisko zostało przedstawione przykładowo w następujących interpretacjach:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. IPPB5/423-951/14-3/AS
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014 r. ITPB3/423-62/14/PST
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2014 r. ITPB3/423-350/14/KK.

Wskazane stanowisko podzielone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych:

1.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`) Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/WA 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis), chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego, czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym".

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że nie chodzi tu o ujęcie wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie księgowym, ale ujęcie tego wydatku na koncie kosztowym, na podstawie stosownego dowodu księgowego. Wskazuje na ten fakt między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1075/14/CZP: „dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy".

W konsekwencji w świetle art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop, stosowany sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W analizowanej sytuacji Spółka, przy uwzględnieniu zasady rachunkowości (współmierności przychodów, istotności i ostrożności) oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia na nabycie poszczególnych programów klienckich, podjęła decyzję o ujęciu dla potrzeb księgowych wydatków na nabycie programów klienckich, jako kosztów dla celów bilansowych w równych częściach w okresie 5 kolejnych lat. W szczególności za takim ujęciem wskazanych wydatków przemawia fakt, iż wynagrodzenie za nabycie poszczególnych programów klienckich będzie obliczane na podstawie metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych z uwzględnieniem przewidywanych zysków, jakie Spółka może osiągnąć z tych programów w okresie 5 kolejnych lat (2014-2018). Należy zauważyć, iż w tym ujęciu przewidywany dochód Spółki z nabytych programów klienckich, uzyskiwany w okresie 5 lat od ich nabycia, będzie bezpośrednio wpływał na wynagrodzenie, jakie Spółka będzie musiała zapłacić za ich nabycie. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zasadę współmierności przychodów i kosztów, rozliczenie obciążającego Spółkę wynagrodzenia w czasie - w okresie, który został przyjęty jako punkt odniesienia dla kalkulacji wynagrodzenia - jest zdaniem Spółki zasadne zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych. Jednorazowe (w momencie poniesienia) rozliczenie tych kosztów dla celów podatkowych prowadziłoby bowiem do obciążenia wyniku podatkowego Spółki kwotą kosztów, która byłaby niewspółmierna do uzyskanych w tym roku przychodów. Rozliczenie analizowanych wydatków w 5 kolejnych latach, w których powstaje przychód związany z tymi wydatkami, pozwoli zatem na współmierne rozliczenie kosztów i przychodów związanych z dostawami realizowanymi w ramach przejętych przez Spółkę programów klienckich. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e updop wydatki na wynagrodzenie za przejęcie programów klienckich powinny zostać rozliczone jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, w okresie 5 kolejnych lat tj. w okresie odpowiadającym okresowi ujęcia tych wydatków jako koszt dla potrzeb rachunkowych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy zakładając, iż na pytanie 2 organ udzieli odpowiedzi zgodnie z wariantem (c), czyli że koszt wynagrodzenia powinien być rozliczany w okresie uzyskiwania przychodów z danego programu, biorąc pod uwagę, że czas korzystania przez Spółkę z danego programu nie jest możliwy do przewidzenia w chwili jego nabycia, wielkość kosztu potrącalnego w każdym roku należy określić poprzez odniesienie kosztu wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów w równych częściach przez okres 5 lat od daty nabycia danego programu tj. w okresie odpowiadającym okresowi ujęcia tego kosztu jako kosztu dla potrzeb rachunkowych.

Ponieważ Spółka nabywa programy klienckie na własność, wynikające z umowy ich sprzedaży prawo do dokonywania stałych dostaw (wytwarzania oraz sprzedaży) produktów nie podlega żadnym ograniczeniom czasowym, a zatem czas korzystania przez Spółkę z danego programu nie jest możliwy do przewidzenia w chwili jego nabycia. W konsekwencji na moment nabycia programu okres uzyskiwania przychodów z tytułu dokonywania dostaw w jego ramach nie jest możliwy do ustalenia.

Biorąc pod uwagę powyższe nie jest w praktyce możliwe rozliczenie w czasie kosztów nabycia programów klienckich w odniesieniu do okresu uzyskiwania przychodów z danego programu. Dopiero znając ostateczny okres, w którym Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu dostaw w ramach programów klienckich, mogłaby ona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów za kolejne okresy rozliczeniowe, w których Spółka uzyskiwać będzie przychód z tytułu wskazanych dostaw. Ponieważ Spółka, jak już wskazano, nie jest w stanie takiego okresu ustalić, ewentualna próba rozliczenia analizowanych kosztów uzyskania przychodów w czasie w odniesieniu do okresu uzyskiwania przychodów w ramach programów klienckich, wymagałaby dokonywania ciągłych korekt wyniku podatkowego minionych okresów rozliczeniowych, a taki wymóg byłby nieuzasadnionym i bezpodstawnym obciążeniem nałożonym na podatnika.

Spółka wskazała, że w oparciu o literalne znaczenie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, sposób rozliczania wydatków z tytułu wynagrodzenia za przejęcie programów klienckich dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Przepisy te wskazują bowiem, iż dla określenia momentu rozliczenia w czasie kosztów pośrednich uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ okres generowania przychodu nie może mieć w praktyce w tym stanie faktycznym znaczenia dla rozliczenia w czasie kosztów pośrednich uzyskania przychodu, istotny dla ich ujęcia w czasie powinien być okres ujęcia kosztu wynagrodzenia jako kosztu dla potrzeb rachunkowych. Takie rozwiązanie pozwoli na zgodność rozliczenia kosztu z przepisami art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, jak i odzwierciedlać będzie zasadę współmierności przychodów i kosztów, w przeciwieństwie do jednorazowego ich odniesienia w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W konsekwencji, nawet jeśli koszt wynagrodzenia programów klienckich powinien być rozliczany w okresie uzyskiwania przychodów z danego programu, biorąc pod uwagę, że czas korzystania przez Spółkę z danego programu nie jest możliwy do przewidzenia w chwili jego nabycia, wielkość kosztu potrącalnego w każdym roku należy określić poprzez odniesienie kosztu wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów w równych częściach przez okres 5 lat od daty nabycia danego programu, tj. w okresie odpowiadającym okresowi ujęcia tego kosztu jako kosztu dla potrzeb rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  zakwalifikowania kosztów wynagrodzenia na rzecz zbywcy za przejecie „programów klienckich” do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4d w ustawie o podatku dochodowym od osób – **jest prawidłowe,**
2.  momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia na rzecz zbywcy za przejecie „programów klienckich” w okresach ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych - **jest prawidłowe,**
3.  pytania nr 3 – jest bezprzedmiotowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

*   wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tzn. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że nabywa on od podmiotu powiązanego (zbywcy) szereg tzw. programów klienckich. Każdy program kliencki to kontrakt zawarty z danym odbiorcą na produkcję i dostawy konkretnych wyrobów, które dotychczas wytwarzane i sprzedawane były przez zbywcę. Program kliencki obejmuje ponadto prawa do oprzyrządowania niezbędnego do wytwarzania danych produktów a także zapasy wyrobów gotowych, wyprodukowanych przez zbywcę i nie sprzedanych jeszcze danemu odbiorcy. Nabywając dany program kliencki od zbywcy, Spółka przejmuje od zbywcy, za zgodą odbiorcy, prawa i obowiązki wynikające z kontraktu zawartego z danym odbiorcą a więc przede wszystkim prawo do dokonywania na rzecz tego odbiorcy stałych dostaw (wytwarzania oraz sprzedaży) produktów objętych kontraktem. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży danego programu klienckiego, zbywca zaprzestaje produkcji i dostaw na rzecz określonego odbiorcy, a funkcje te (oraz prawa i obowiązki z tym związane) przejmuje Spółka, za co zbywca otrzymuje określone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie programów klienckich określone zostanie na podstawie metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych, z uwzględnieniem przewidywanych zysków, jakie Spółka może osiągnąć z tych programów w okresie 5 lat ich realizacji oraz zysków jakie z tych programów osiągał zbywca. Przy zastosowaniu tej metody obliczania wynagrodzenia ostateczny koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie danego programu klienckiego będzie zatem zależny od przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tego programu w okresie 5 lat od momentu jego nabycia. Ceny sprzedaży za poszczególne programy klienckie płatne są przez Spółkę na rzecz zbywcy jednorazowo lub w ratach ustalonych przez strony. Biorąc pod uwagę zasady rachunkowości (współmierności przychodów, istotności i ostrożności) oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia, opłaty te dla potrzeb księgowych zostaną przez Spółkę rozliczone w kosztach w równych częściach w okresie 5 kolejnych lat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z ww. przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obniżające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizacją obowiązku określonego w ust. 1.

W związku z powyższym, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego – zgodnie z przepisami o rachunkowości – pozwala na kreślenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad, należy stwierdzić, że data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiazania kosztów z przychodem podatkowym.

Do pierwszej kategorii kosztów (koszty bezpośrednie) należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągniecia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągniecia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku za przejecie programów klienckich z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym wydatki te stanowią pośredni koszt podatkowy, potrącalny w dacie poniesienia.

Reasumując, skoro Spółka opłaty za programy klienckie dla celów rachunkowych ujmuje w równych częściach w okresie 5 kolejnych lat, to w tym samym momencie winna ujmować je dla celów podatkowych, tj. w dacie ujęcia ich jako kosztu w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.