Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-144/14-4/15-S/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki z SKA w Spółce komandytowej u ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusza i akcjonariusza SKA, a po przekształceniu wspólnika Spółki komandytowej, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej definiowany wartością zysku za zakończony rok przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy SKA, a co za tym idzie czy na Spółce (jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1062/14 (data wpływu 25 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”) z siedzibą w L , przy ul. , (kod pocztowy: ) prowadzi działalność gospodarczą o szerokim zakresie, m.in.: działalność deweloperską, usługi finansowe, usługi najmu. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jedynym komplementariuszem i jednym z akcjonariuszy Spółki jest …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ….. (dalej …. Sp. z o.o.).

Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z wypracowanego przez Spółkę zysku za zakończony rok. Spółka planuje dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową (dalej: Sp.k.). Kapitał zapasowy utworzony z zysku SKA za zakończony rok pozostanie kapitałem zapasowym Sp.k. W wyniku przekształcenia nie ulegną zmianie udziały w zysku Sp.k. Niniejszy wniosek nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, i który nie został przekazany na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki z SKA w Sp.k. u …. Sp. z o.o. jako komplementariusza i akcjonariusza SKA, a po przekształceniu wspólnika Sp.k., powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej definiowany wartością zysku za zakończony rok przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy SKA, a co za tym idzie czy na Spółce (Jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki z SKA w Sp.k. u ….. Sp. z o. o., jako komplementariusza i akcjonariusza SKA, a po przekształceniu wspólnika Sp.k., nie powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy SKA, a co za tym idzie na Spółce (ani Jej następcy prawnym) nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem kolejnych regulacji, podatek taki wynosi 19% dochodu (przychodu) i na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczany jest przez płatnika (pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego).

Aby dokładnie określić, czy zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki jest niepodzielonym zyskiem i jako taki implikuje w dacie przekształcenia przychód podatkowy po stronie …. Spółka z o.o., przede wszystkim należy sprawdzić, co – według prawodawcy – oznacza pojęcie „niepodzielonych zysków”.

Z uwagi na brak podatkowej definicji legalnej pojęcia „niepodzielony zysk”, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.), dalej: „KSH”. W przypadku SKA, regulacja zawarta w KSH nie jest pełna, a art. 126 § 1 KSH stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ze względu na fakt, że w przepisach dotyczących SKA nie ma regulacji dotyczących kapitału zapasowego, nie ma również obowiązku jego utworzenia, lecz KSH nie zakazuje utworzenia takowego. Jeśli zatem, kapitał ten zostanie utworzony, będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej (dalej: „SA”). I tak, według art. 396 § 1 KSH, na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

Powyższe oznacza, że część zysku Spółki, pokrywa kapitał zapasowy, co z kolei implikuje zmniejszeniem zysku przeznaczonego do podziału dla wspólników.

W związku z tym, logicznym jest rozumowanie, że zysk osiągnięty przez Spółkę zostaje na koniec roku obrotowego podzielony zarówno pomiędzy wspólników, jak i na kapitał zapasowy, a więc zysk pozostający w takim kapitale nie wchodzi w zakres pojęcia „zysków niepodzielonych”. Nie można bowiem stwierdzić, że pojęcie „podziału zysku” odnosi się wyłącznie do „literalnego” dzielenia go między wspólników celem wypłat dokonywanych na ich rachunki. Walne Zgromadzenie Spółki, podejmując uchwałę o podziale zysków, może podejmować decyzję o podziale go wśród wspólników, jak i w ramach takiego podziału przeznaczyć go na kapitał zapasowy.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt: I SA/Op 585/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że „rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia „niepodzielony zysk”. W kontekście prawidłowo przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni dominuje w orzecznictwie NSA dotyczącym zastosowania tożsamej konstrukcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) przez co ma ono pełne odniesienie do stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazać można tu na wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, w którym stwierdzono m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12). W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach: z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13, z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10)”.

Tak samo stwierdził WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14: „W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Z powyższego wynika jednoznacznie, że rozważania dotyczące przychodu podatkowego powstającego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (a od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do SKA), były obecne w orzecznictwie polskich sądów zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i w każdym takim przypadku sprowadzały się do wyjaśnienia pojęcia „zysków niepodzielonych”.

Pomimo, że przytoczone orzeczenia dotyczą kapitału zapasowego głównie spółek kapitałowych to tezy w nich stawiane mają zastosowanie również w odniesieniu do SKA, które – z zastrzeżeniem regulacji przejściowych, niemających zastosowania do Spółki – traktowane są na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak samo jak spółki kapitałowe (są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). Również wobec braku odmiennych regulacji KSH należy przyjąć, że tożsame traktowanie kapitału zapasowego utworzonego z zysku i traktowanie go jako podzielonego zysku jest implikacją tego, że niekonsekwencją byłoby przyjęcie innego rozumienia pojęcia „kapitał zapasowy”, a także „podziału zysków”, czy też możliwości dzielenia zysku spółki nie tylko pomiędzy wspólników, ale także przeznaczania go na inne fundusze (w tym kapitał zapasowy).

Niewątpliwie zatem należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego powyższe pojęcie „zysków niepodzielonych” nie obejmuje środków przeznaczonych na kapitał zapasowy, a więc nie implikują one powstania po stronie wspólników przychodu podatkowego w dacie przekształcenia.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że przekazanie przez Walne Zgromadzenie Spółki wypracowanego zysku za zakończony rok na kapitał zapasowy stanowi formę podziału zysku. To oznacza, że przy późniejszym przekształceniu Spółki z SKA na Sp.k., na dzień przekształcenia Spółki, w części w jakiej zysk został uprzednio przeznaczony na kapitał zapasowy nie wystąpi niepodzielony zysk, a co za tym idzie po stronie …… Sp. z o. o. nie wystąpi przychód definiowany zyskiem za zakończony rok i przeznaczony na kapitał zapasowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją braku przychodu, o którym mowa w poprzednim zdaniu jest to, że ani Spółka ani też jej następca prawny nie będzie zobligowany, ani nawet uprawniony, do poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wystąpienia u ….. Sp. z o.o. przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, determinowanego wartością zysku Spółki, który uprzednio, w ramach jego podziału uchwałą walnego zgromadzenia, został przekazany na kapitał zapasowy Spółki, a który do przekształceniu pozostanie kapitałem zapasowym Sp.k. powstałej w wyniku przekształcenia.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423-144/14 -2/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo -akcyjnej w spółkę komandytową, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPTPB3/423-144/14-2/GG doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 8 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 września 2014 r., nr IPTPB3/423W-60/14-2/GG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 września 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPTPB3/423-144/14-2/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z dnia 14 października 2014 r., otrzymaną w dniu 16 października 2014 r.

Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1062/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił przedmiotową interpretację indywidualną stwierdzając co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 26 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, i obowiązującym do końca 2014 r., stanowił w zdaniu pierwszym, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z kolei art. 22 ust. 1 przewiduje, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą od dnia 1 stycznia 2014 r., i obowiązującym do końca tego roku, dochodem, (przychodem) z udziału, w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się przy tym na dzień przekształcenia. Rozstrzygnięcie, czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo -akcyjnej w spółkę komandytową u …. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie czy na Spółce (Jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga ustalenia zakresu pojęcia „niepodzielone zyski”. Jeżeli bowiem wartość zysku przekazanego na kapitał zapasowy w spółce przekształcanej mieściłaby się w zakresie wskazanego pojęcia, to na dzień przekształcenia u wspólnika takiej spółki pojawiłby się dochód (przychód), który podlegałby opodatkowaniu według stawki określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś spółka powstała w wyniku przekształcenia, będąca następcą prawnym spółki przekształcanej, zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, jako płatnik powinna obliczyć, pobrać i wpłacić należny podatek. W takim przypadku należałoby także rozważyć przeprowadzoną przez organ wydający interpretację analizę art. 6 i 7 ustawy nowelizującej, zawierających przepisy przejściowe normujące opodatkowanie m.in. – jak o tym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4) niepodzielonych zysków.

Sąd zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, odwołując się do regulacji zawartych w K.s.h. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z art. 126 § 1 K.s.h w zw. z art. 396 § 1 tego Kodeksu wynika zaś, że w spółce komandytowo-akcyjnej możliwe jest tworzenie kapitału zapasowego z zysku za dany rok obrotowy. Oznacza to, że zysk osiągnięty przez Spółkę zostaje na koniec roku obrotowego podzielony zarówno pomiędzy wspólników, jak i na kapitał zapasowy. W spółce komandytowej natomiast, zgodnie z art. 103 § 1 w zw. z art. 52 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Możliwe, jest jednak także przeznaczenie zysku na inne cele, w tym na tworzenie dodatkowych funduszy (por. A. Kidyba, pkt 1 Komentarza aktualizowanego do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el, 2015).

Należy zatem przyjąć, że „podział zysku” w rozumieniu przepisów K.s.h. oznacza nie tylko oddanie zysku wspólnikom poprzez wypłatę dywidendy, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy (lub inny fundusz spółki). Określone terminy (pojęcia) recypowane z prawa cywilnego, prawa handlowego (K.s.h.) do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane. W ocenie Sądu skoro ustawodawca nie sformułował w prawie podatkowym autonomicznej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, jego interpretacja w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie spółek handlowych jest w pełni uzasadniona i prawidłowa.

Z kolei dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Stanowisko ograniczające pojęcie niepodzielonego zysku jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8) tej ustawy w 2014 r. i prowadzi do niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca poszerzył obowiązek podatkowy o opodatkowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną., dokonując zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8). Zmiana, o której mowa, dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) nie miała charakteru jedynie redakcyjnego, uściślającego, ale wprowadziła nową normę, poddającą od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu, w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie stanął na stanowisku, że każdy dozwolony prawem podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki lub przyjęty w umowie spółki – bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawienia środków w spółce, czy też przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy dla wspólników powoduje, że tak zadysponowane środki nie stanowią już „zysku niepodzielonego” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1613/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 708/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 533/13 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu należy uznać, że w momencie przekształcenia w 2014 r. formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u ….. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, nie powstał przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie na Spółce (ani Jej następcy prawnym) nie ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1062/14 (data wpływu 25 maja 2015 r.) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji, tj. w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.