Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.298.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-01
Teza: Czy w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Wnioskodawczyni w momencie zmiany decyzji o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego w trakcie roku podatkowego, czy w kolejnym roku podatkowym (zakładając wcześniejsze założenie z początkiem roku ewidencji środków trwałych, w której to ewidencji mieszkanie będzie wpisane – ale Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała odpisów do czasu zmiany decyzji) będzie Ona obowiązana uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku zmiany formy opodatkowania **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.298.2016.1.MM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 czerwca 2016 r. (data doręczenia 14 czerwca 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), nadanym w dniu 17 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni zakupiła do majątku wspólnego wraz z mężem w 2016 r. lokal mieszkalny stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wraz z mężem planuje przekształcić w 2016 r. nabyty lokal mieszkalny ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą sytuacji mającej miejsce po przekształceniu. Nabyty lokal po jego przekształceniu zostanie przez Wnioskodawczynię wynajęty. Planuje Ona, osiągając przychody z najmu, zawierać umowy w formie pisemnej, z których będzie wynikać ich wysokość. Wnioskodawczyni rozważa dwie formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów (przychodów) z tytułu najmu powyższego lokalu.

W pierwszej sytuacji Wnioskodawczyni planuje opodatkować uzyskiwane przychody w pierwszym roku ich uzyskiwania na zasadach ogólnych (z uwagi na możliwość rozliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na zakup wyposażenia mieszkania, o wartości poniżej 3 500 zł oraz w formie odpisów amortyzacyjnych powyżej 3 500 zł). Jednocześnie Wnioskodawczyni założy ewidencję środków trwałych, do której wprowadzi lokal mieszkalny oraz pozostałe środki trwałe m.in. wyposażenie. Wnioskodawczyni nie podejmie jednak decyzji o amortyzowaniu tego lokalu (rok X). W następnym roku Wnioskodawczyni planuje rozliczać przychody z tytuły najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5% (rok X+1). Wnioskodawczyni nie wyklucza powrotu do (zmiany) rozliczania przychodów z najmu na zasadach ogólnych w latach kolejnych, np. przy okazji wymiany wyposażenia lokalu na nowe (rok X+3). Wnioskodawczyni planuje również wtedy podjąć decyzję o amortyzowaniu tego lokalu mieszkalnego. Nie odbędzie się to od razu po powrocie do opodatkowania przychodów z najmu na zasadach ogólnych (z uwagi na chęć rozliczenia wydatków na wymianę wyposażenia lokalu) tylko w jednym roku podatkowym, w którym również planuje opodatkować przychody z najmu na zasadach ogólnych (X+4).

Natomiast w drugiej sytuacji, Wnioskodawczyni planuje od samego początku rozliczać przychody z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5% (rok X). Wnioskodawczyni nie wyklucza zmiany rozliczania przychodów z najmu na zasady ogólne w latach kolejnych (X+1). W takiej sytuacji, założy ewidencję środków trwałych do której wprowadzi lokal mieszkalny oraz pozostałe środki trwałe m.in. wyposażenie o wartości powyżej 3 500 zł. Wnioskodawczyni planuje również podjąć decyzję o amortyzowaniu tego lokalu mieszkalnego. Nie odbędzie się to od razu po opodatkowaniu przychodów z najmu za nasadach ogólnych (z uwagi na chęć rozliczenia wydatków na wymianę wyposażenia lokalu) tylko w kolejnym roku podatkowym, w którym również planuje opodatkować przychody z najmu na zasadach ogólnych (rok X+2).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Osiąga dochody wyłącznie ze stosunku pracy. Wynajem lokalu, o którym mowa we wniosku, nie będzie następował w ramach działalności gospodarczej. Jest to drugi lokal będący współwłasnością Wnioskodawczyni. W pierwszym lokalu Wnioskodawczyni mieszka wraz z mężem, natomiast drugi jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Przychody z tytułu najmu będą podlegały zaliczeniu do przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najemcami będą przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ewentualnie najemcą może być osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub spółka, pod warunkiem, że lokal będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe tych podmiotów, np. na nocleg dla pracowników. Lokal został zakupiony rzez Wnioskodawczynię (i Jej męża) w stanie używanym (na rynku wtórnym). Po okresie kilku lat zakupione wyposażenie lokalu będzie wymagało wymiany z uwagi na jego zużycie, dodatkowo lokal będzie wymagał remontu (odświeżenia), być może również ulepszeń dostosowujących standard lokalu do obowiązujących na rynku oczekiwań. Całość przychodów z najmu opodatkowana będzie przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytuły najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w obydwóch sytuacjach. W pierwszej sytuacji w drugim roku uzyskiwania przychodów z najmu, natomiast w drugiej sytuacji od samego początku uzyskiwania przychodów z tytułu najmu. Wnioskodawczyni planuje amortyzować przedmiotowy lokal według stawki indywidualnej, w sytuacji, gdy spełni wymogi dla jej zastosowania. W przeciwnym razie planuje amortyzować przedmiotowy lokal stawką wynikającą z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najem lokalu prowadzony będzie przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, w sposób ciągły. Nie będzie miał on jednak charakteru zorganizowanego z uwagi na brak doświadczenia Wnioskodawczyni w tym zakresie oraz uboczny charakter tej działalności Wnioskodawczyni. Będąc na zasadach ogólnych (rok X) Wnioskodawczyni wprowadzi przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych, ponieważ taki obowiązek wynika z art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawczyni przed wynajęciem mieszkania poniesie szereg wydatków, które prawdopodobnie zniwelują przychód z tytułu najmu w pierwszym roku bez konieczności rozliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawczyni poniesie wydatki związane z zakupem mebli oraz usług ich skręcania m.in. kanapy, lóżka, biurka, stołu, krzeseł, szaf, komody, mebli kuchennych, mebli łazienkowych. Ponadto, Wnioskodawczyni może ponosić inne wydatki z tytułu m.in. przeglądu instalacji, ogłoszeń najmu, opłat administracyjnych, zakupu sprzętu AGD jak: pralka, lodówka, kuchenka, piekarnik itp. Wnioskodawczyni będąc opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie prowadziła ewidencji przychodów, ponieważ będzie zawierać wyłącznie umowy zawarte w formie pisemnej (zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne). Wnioskodawczyni nie będzie również prowadziła wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie ma takiego obowiązku (zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Wnioskodawczyni w momencie zmiany decyzji o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego w trakcie roku podatkowego, czy w kolejnym roku podatkowym (zakładając wcześniejsze założenie z początkiem roku ewidencji środków trwałych, w której to ewidencji mieszkanie będzie wpisane – ale Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała odpisów do czasu zmiany decyzji) będzie Ona obowiązana uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o. z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika składniki majątku spełniające definicję środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oddane do używania na podstawie umowy najmu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzania uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego zbycia – cenę ich nabycia.

Tym samym podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniom ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Z powołanego przepisu art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, po przejściu na tzw. zasady ogólne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

Obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, jeżeli ich wysokość wynika z umowy zawartej w formie pisemnej (ust. 3).

Zatem, jeśli wysokość przychodu wynikać będzie z umowy zawartej w formie pisemnej, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie Wnioskodawczyni, na tle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że od miesiąca, w którym zmieni decyzję, będzie miała prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W pierwszym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni w pierwszym roku opodatkuje przychody na zasadach ogólnych oraz zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów założy ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadzi wyposażenie o wartości powyżej 3 500 zł oraz lokal mieszkalny, gdyż brak podjęcia decyzji o amortyzacji mieszkania nie zwalnia Wnioskodawczyni z obowiązku wprowadzenia mieszkania do tej ewidencji (rok X).

Następnie Wnioskodawczyni w roku X+1 opodatkuje przychody w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawczyni będzie obowiązana do naliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu wyposażenia, jednak nie będą one stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Natomiast, gdy na bazie art. 22c pkt 2 podatnik nie podejmie decyzji o amortyzowaniu mieszkania (ale wpisze mieszkanie do ewidencji) nie będzie obowiązany do naliczania odpisów amortyzacyjnych z tytułu mieszkania.

W momencie rezygnacji przez Wnioskodawczynię z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (z końcem roku X+2) i powrotu na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne z kolejnym rokiem (rokiem X+3), Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana uwzględnić odpisów amortyzacyjnych z tytułu mieszkania za okres opodatkowania ryczałtem w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie zna ani metody amortyzacji jaką zastosuje, ani właściwej stawki podatku.

Natomiast Wnioskodawczyni zmieniając decyzję o amortyzowaniu mieszkania w kolejnym roku podatkowym (roku X+ 4), zakładając wcześniejsze założenie ewidencji środków trwałych w roku X, w której to ewidencji lokal ten będzie wpisany - ale Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała od niego odpisów do czasu zmiany decyzji w roku X + 4, nie będzie obowiązana uwzględnić przy okazji zmiany decyzji wartości odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ przepis art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i jednoznacznie precyzuje, że ma zastosowanie wyłącznie, gdy podatnik „zakłada ewidencję”. Natomiast Wnioskodawczyni wybierając opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w roku X+1) planuje już mieć założoną tę ewidencję (w roku X) i wcześniej rozliczać odpisy amortyzacji z tytułu wyposażenia lokalu. Podsumowując, Wnioskodawczyni w roku X + 4 będzie mogła rozpocząć amortyzację mieszkania od pełnej wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W drugim zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni rozważa opodatkowanie przychodów z tytułu najmu w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (w roku X). W następnym roku Wnioskodawczyni przewiduje opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne (rok X+1). Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów założy ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do której wprowadzi wyposażenie o wartości powyżej 3 500 zł oraz lokal mieszkalny, gdyż brak podjęcia decyzji o amortyzacji mieszkania nie zwalnia Wnioskodawczyni z obowiązku wprowadzenia mieszkania do tej ewidencji. Zakładając ewidencję Wnioskodawczyni będzie obowiązana zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnić odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem (w roku X) w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tytułu nabytego wyposażenia. Art. 22n ust. 5 tej ustawy nie znajdzie natomiast zastosowania, gdy na podstawie art. 22c pkt 2 ww. ustawy podatnik nie podejmie decyzji o amortyzowaniu mieszkania (ale wpisze mieszkanie do ewidencji). Ponieważ na tym etapie Wnioskodawczyni nie podejmie decyzji o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ani nie będzie znała metody amortyzacji jaką zastosuje, ani właściwej stawki podatku. Zatem, zakładając ewidencję Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana uwzględnić odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tytułu lokalu mieszkalnego bo nie jest w stanie przewidzieć w jakiej wysokości ma je uwzględnić - przepis art. 22n ust. 5 nie znajdzie zastosowania. Natomiast, Wnioskodawczyni zmieniając decyzję o amortyzowaniu mieszkania w kolejnym roku podatkowym (roku X + 2) nie będzie obowiązana uwzględnić przy tej okazji odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ przepis art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i jednoznacznie precyzuje, że ma zastosowanie wyłącznie, gdy podatnik „zakłada ewidencję”. Wnioskodawczyni planuje wcześniejsze założenie ewidencji środków trwałych w roku X+1, w której to ewidencji mieszkanie to będzie wpisane, ale Wnioskodawczyni nie będzie dokonywała od niego odpisów do czasu zmiany decyzji w roku X+2. Zatem Wnioskodawczyni, zmieniając decyzję o amortyzacji lokalu mieszkalnego planuje już mieć założoną tę ewidencję i wcześniej rozliczać odpisy amortyzacyjne z tytułu wyposażenia lokalu.

Podsumowując Wnioskodawczyni w roku X+2 będzie mogła rozpocząć amortyzację mieszkania od pełnej wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest m.in. najem.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 30 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej), podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) przewiduje art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła do majątku wspólnego wraz z mężem w 2016 r. lokal mieszkalny stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawczyni wraz z mężem planuje przekształcić w 2016 r. nabyty lokal mieszkalny ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność. Nabyty lokal po jego przekształceniu zostanie przez Wnioskodawczynię wynajęty. Planuje Ona osiągając przychody z najmu, zawierać umowy zawarte w formie pisemnej, z których będzie wynikać ich wysokość. Wnioskodawczyni rozważa dwie formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów (przychodów) z tytułu najmu powyższego lokalu. Wynajem lokalu, o którym mowa we wniosku, nie będzie następował w ramach działalności gospodarczej. Przychody z tytułu najmu będą podlegały zaliczeniu do przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej sytuacji Wnioskodawczyni planuje opodatkować uzyskiwane przychody w pierwszym roku ich uzyskiwania na zasadach ogólnych (z uwagi na możliwość rozliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na zakup wyposażenia mieszkania, o wartości poniżej 3 500 zł oraz w formie odpisów amortyzacyjnych powyżej 3 500 zł). Jednocześnie Wnioskodawczyni założy ewidencję środków trwałych, do której wprowadzi lokal mieszkalny oraz pozostałe środki trwałe m.in. wyposażenie. Wnioskodawczyni nie podejmie jednak decyzji o amortyzowaniu tego lokalu (rok X). W następnym roku Wnioskodawczyni planuje rozliczać przychody z tytuły najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5% (rok X+1). Wnioskodawczyni nie wyklucza powrotu do (zmiany) rozliczania przychodów z najmu na zasadach ogólnych w latach kolejnych, np. przy okazji wymiany wyposażenia lokalu na nowe (rok X+3). Wnioskodawczyni planuje również wtedy podjąć decyzję o amortyzowaniu tego lokalu mieszkalnego. Nie odbędzie się to od razu po powrocie do opodatkowania przychodów z najmu na zasadach ogólnych (z uwagi na chęć rozliczenia wydatków na wymianę wyposażenia lokalu) tylko w jednym roku podatkowym, w którym również planuje opodatkować przychody z najmu na zasadach ogólnych (X+4).

Natomiast w drugiej sytuacji Wnioskodawczyni planuje od samego początku rozliczać przychody z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5% (rok X). Wnioskodawczyni nie wyklucza zmiany rozliczania przychodów z najmu na zasady ogólne w latach kolejnych (X+1). Wnioskodawczyni planuje również podjąć decyzję o amortyzowaniu tego lokalu mieszkalnego. Nie odbędzie się to od razu po opodatkowaniu przychodów z najmu za nasadach ogólnych (z uwagi na chęć rozliczenia wydatków na wymianę wyposażenia lokalu) tylko w kolejnym roku podatkowym, w którym również planuje opodatkować przychodu z najmu na zasadach ogólnych (rok X + 2).

Zatem, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni w pierwszym roku opodatkuje przychody z tytułu najmu na zasadach ogólnych i w tym samym roku wprowadzi lokal będący przedmiotem najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadziła lokal do tej ewidencji, dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni w pierwszym roku opodatkuje przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w kolejnym roku zmieni formę opodatkowania na zasady ogólne i wprowadzi przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadziła lokal do tej ewidencji, dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, jak stanowi art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dodać należy, że zmiany form opodatkowania po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mają wpływu na amortyzację przedmiotowego lokalu. Zatem, zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdziła, że w obu przedstawionych zdarzeniach przyszłych będzie mogła rozpocząć amortyzację mieszkania od pełnej wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.