Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-866/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Brak możliwości rozpoznania różnic kursowych na operacji przewalutowania (wymiany/sprzedaży) waluty EURO na PLN.
Słowa kluczowe: banki; inwestycje; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; umowa; waluta-kurs walut; waluta-sprzedaż walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia (brak daty wniosku, data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych na operacji przewalutowania (wymiany/sprzedaży) waluty EURO na PLN **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych na operacji przewalutowania (wymiany/sprzedaży) waluty EURO na PLN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji masy włóknistej oraz papierów przemysłowych. Od 2011 roku do chwili obecnej (termin zakończenia kompletnej inwestycji to styczeń 2014 roku) Spółka realizuje inwestycję o wartości ok. 280 mln EURO, polegającą na budowie zakładu produkcyjnego z maszyną papierniczą.

Od grudnia 2012 roku Spółka rozpoczęła już produkcję masy makulaturowej (półprodukt do produkcji papieru) w tzw. makulaturowi. Natomiast od połowy I kwartału 2013 roku rozpoczęła tzw. produkcję próbną papieru, od II kwartału 2013 r. Spółka prowadzi sprzedaż wyrobu gotowego: papieru opakowaniowego - sprzedaż jest realizowana zarówno do odbiorców krajowych jak i zagranicznych.

Masa makulaturowa jest przeznaczona na potrzeby własne oraz jest sprzedawana do odbiorców zewnętrznych.

Spółka korzysta z dofinansowania inwestycji ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w programie Innowacyjna Gospodarka. Dofinansowanie wynosi 15,3% tzw. kwalifikowanych wydatków - zwrot poniesionych nakładów następuje w formie refundacji poniesionych wydatków.

Spółka posiada rachunki w Banku: jest to zarówno rachunek w PLN jak i walutowy w EURO.

Podstawowym źródłem finansowania bieżącej działalności są aktualnie środki z tytułu sprzedaży masy makulaturowej oraz papieru - wpływy z tytułu sprzedaży są zarówno w PLN jak też w EURO.

Na rachunek prowadzony w PLN wpływa zapłata za towar w PLN, środki z dotacji (z rachunku Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Finansów) oraz środki własne w PLN z wymiany (przewalutowania) własnej waluty z rachunku walutowego z EURO na polskie złote.

Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje zasady podatkowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Operacje sprzedaży i zakupu walut obcych w księgach rachunkowych wycenia się na dzień ich przeprowadzenia po kursie odpowiednio kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług Spółka korzysta.

Różnice kursowe dotyczące środków pieniężnych w walutach obcych i operacji sprzedaży walut obcych zalicza się odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Wpływy i wypływy walut wycenia się po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Na ostani dzień każdego miesiąca koryguje się różnice od własnych środków pieniężnych do wyceny pierwsze przyszło-pierwsze wyszło.

Z rachunku walutowego realizowane są płatności za faktury inwestycyjne wyrażone w EURO oraz płatności z tytułu innych bieżących wydatków - nie zwiększających wartości środków trwałych.

Z rachunku w PLN (własne przychody, dotacja oraz środki z rachunku walutowego wymienione na PLN) pokrywane są przede wszystkim bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem zakładu produkcyjnego oraz realizowane są wydatki inwestycyjne z faktur wyrażonych w PLN.

Poinformowano, że w marcu 2013 r. nastąpiło przekazanie środków trwałych do używania. (dokument OT), natomiast w czerwcu 2013 r. środki trwale zostały wprowadzone do ewidencji księgowej. Opóźnienie we wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji księgowej spowodowane jest dużą pracochłonnością procesu (bardzo duża ilość i wartość środków trwałych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy operacja wymiany waluty (przewalutowania czy też sprzedaży) środków finansowych z EURO (środki pochodzą z wpływów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych) na PLN nie powoduje powstania różnic kursowych mających wpływ na koszty uzyskania przychodu bądź przychody podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wymianie środków w EURO na PLN (sprzedaż Bankowi środków w EURO) nie realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych, operacja przewalutowania (wymiany/sprzedaży waluty) z EURO na PLN nie stanowi bowiem uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie przez Podatnika, co stanowi warunek dla uznania powstałych różnic kursowych dla celów podatkowych.

Powstałe różnice kursowe nie będą również wynikać z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Za wypływ środków pieniężnych nie można uznać wypływu środków z jednego rachunku walutowego i ich wpływ na inny rachunek Spółki w tym samym banku.

Spółka opiera swoje stanowisko w tym zakresie, m.in. na utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. na indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-731/08-5/HS. Podobne stanowisko jest też w wyroku WSA w Warszawie z 31.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 599/11, wyroku WSA w Białymstoku z 4.04.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 45/12.

Spółka przez wymianę waluty rozumie transakcję sprzedaży waluty Bankowi prowadzącemu rachunki Spółki.

Waluta wyrażona w EUR (rachunek walutowy) zostaje przeliczona przez Bank wg kursu stosowanego w danym dniu przez Bank, środki z wymiany/sprzedaży zostają w całości przekazane na rachunek Spółki w tym samym Banku prowadzony w PLN.

Z uwagi na to, że nie następuje zapłata zobowiązań a środki są nadal własnością Spółki - następuje tylko przeliczenie (sprzedaż) i transfer z jednego rachunku Spółki na inny rachunek Spółki - różnice kursowe dla celów podatkowych, zdaniem Spółki, na tej transakcji nie powstają.

Poinformowano, że Spółka występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie pożyczki w EURO i 15 lipca 2013 r. otrzymała interpretację indywidualną nr IPPB5/423-313/13-2/IŚ. W interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że brak jest możliwości rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu przewalutowania (wymiany) środków pochodzących z pożyczki w EURO na PLN.

Spółka „poniesiony koszt w walucie obcej” ustala wg kursu średniego NBP, natomiast „wartość kosztu w dniu zapłaty” również wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP).

Taki tryb postępowania jest zgodny z indywidualną interpretacją Spółki otrzymaną od Ministra Finansów w zakresie stosowania kursów walut.

Do dnia przyjęcia do używania środków trwałych różnice kursowe opisane powyżej dotyczące zapłaty za środki trwale (wydatki inwestycyjne), zostały przez Spółkę odniesione do wartości środków trwałych; po tym dniu, odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu lub przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP, aby wystąpiła różnica kursowa musi nastąpić faktyczne uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Wobec czego transakcja wymiany waluty na PLN - nie wynikająca z faktycznego transferu środków w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych. Powstałe na moment przewalutowania różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - spowodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty zobowiązań (należności). Opisana transakcja wymiany waluty nie spowoduje powstania podatkowych różnić kursowych, tj. mających wpływ na koszty uzyskania przychodu bądź też na przychody podatkowe.

Zapłata w PLN z rachunku w PLN również nie powoduje powstania różnic kursowych - nie występuje bowiem żadna z sytuacji opisanych w art. 15a ustawy o PDOP.

Natomiast zapłata za faktury w EURO z rachunku walutowego, na który wpływają przychody ze sprzedaży w EURO, powoduje powstanie podatkowych różnie kursowych: zgodnie z definicją różnicy kursowej opisanej art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP różnice kursowe powstałe w ten sposób będą wpływać na koszty bądź przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391, z późn. zm.; dalej: updop), przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem w świetle ww. przepisów, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu. Na podstawie przepisów art. 9b ust. 1 updop, podatnik ma możliwość wyboru pomiędzy stosowaniem zasad określonych w art. 15a updop (tzw. metoda podatkowa) oraz stosowaniem zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, czyli stosuje podatkową metodę ich ustalania.

Na mocy art. 15a ust. 1 updop dodatnie oraz ujemne różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada rachunek bankowy w EURO i rachunek w PLN. Z rachunku walutowego realizowane są płatności za faktury inwestycyjne wyrażone w EURO oraz płatności z tytułu innych bieżących wydatków - nie zwiększających wartości środków trwałych. Z kolei z rachunku w PLN pokrywane są przede wszystkim bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem zakładu produkcyjnego oraz realizowane są wydatki inwestycyjne z faktur wyrażonych w PLN. Na rachunek prowadzony w PLN wpływają środki z zapłaty za towar, środki z dotacji oraz środki własne w PLN z wymiany (przewalutowania) własnej waluty z rachunku walutowego z EURO na PLN. Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę dotyczą skutków związanych ze wspomnianym przewalutowaniem EURO na PLN w kontekście możliwości powstania podatkowych różnic kursowych. Spółka prezentuje przy tym stanowisko, że taka operacja przewalutowania (zamiany EURO na PLN) jest neutralna z perspektywy przepisów updop, gdyż w istocie operacja ta jest tylko transferem środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem w EURO i rachunkiem w PLN i nie prowadzi do uregulowania zobowiązań.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Z wyżej przytoczonych przepisów updop wynika, że z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej.

Zatem, jeżeli Spółka reguluje swoje zobowiązania w walucie PLN, to w tym przypadku nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Nie ma w tym przypadku znaczenia w jaki sposób Spółka pozyskała walutę PLN, tj. czy np. są to środki z otrzymanej od kontrahentów zapłaty, czy też z przewalutownia/sprzedaży waluty EURO.

Podnieść również trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę obcą (w praktyce przewalutowanie oznacza jednoczesną sprzedaż i kupno pieniędzy w określonej walucie po określonym kursie walutowym w wyniku czego otrzymujemy pieniądze w innej walucie; wymiana walut może być dokonywana w bankach lub kantorach walutowych). Niemniej jednak powstaje pytanie, czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop, czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych. Zgodnie z wymienionymi przepisami:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dla powstania podatkowych różnic kursowych istotny jest więc wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN - co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę - nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za „wypływ” środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę).

W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 updop.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem - jak słusznie zauważyła Spółka - w tej sytuacji tej nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania.

W tym stanie rzeczy rację ma Spółka, że „przy wymianie środków w EURO na PLN (sprzedaż Bankowi środków w EURO) nie realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych, operacja przewalutowania (wymiany/sprzedaży waluty) z EURO na PLN nie stanowi bowiem uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie przez Podatnika, co stanowi warunek dla uznania powstałych różnic kursowych dla celów podatkowych”.

Jest to równoznaczne z tym, że stanowisko Spółki w kwestii postawionego pytania uznaje się za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia wymaga, że zakres niniejszej interpretacji wyznacza pytanie postawione we wniosku. W związku z tym organ nie jest zobowiązany wyrażać swojej opinii w kwestiach, co do których Spółka nie zgłosiła pytań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.