Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1438/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Skoro zatem z tytułu przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w spółkę osobową na dzień przekształcenia spółka ta nie wykaże niepodzielonych zysków, w znaczeniu wyjaśnionym uprzednio, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Malta; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia zagranicznej spółki o kapitale podzielonym na udziały w spółkę osobową z siedzibą na terytorium Republiki Malty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia zagranicznej spółki o kapitale podzielonym na udziały w spółkę osobową z siedzibą na terytorium Republiki Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W momencie, gdy nastąpią opisane zdarzenia przyszłe Wnioskodawca będzie prowadzić indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką o Kapitale Podzielonym na Udziały”), która będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza (ang. generał partner) lub komandytariusza (ang. limited partner) w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej dzieli się na udziały. Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby (Republika Maltańska) posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Posiada też zdolność do czynności prawnych, ma prawo bycia właścicielem majątku, zdolność pozywania przed sądy we własnym imieniu oraz bycia pozywanym przed sądy we własnym imieniu, a ta osobowość prawna trwa aż do rozwiązania spółki.

Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka jest odrębnym (w szczególności od jej wspólników) podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy od jej zysków nie rozliczają wspólnicy.

Zgodnie z przepisami prawa państwa jej siedziby osoba, w tym komandytariusz, która występuje w charakterze komplementariusza ponosi nieograniczoną odpowiedzialność solidarnie z innymi komplementariuszami za wszelkie zobowiązania spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały.

Dalej, zgodnie z tymi przepisami zarządzanie (administracja) i reprezentacja spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały stanowi kompetencję komplementariuszy oraz, jeśli umowa spółki (statut) nie stanowi inaczej, taki zarząd (administracja) spoczywa solidarnie na każdym z komplementariuszy.

Zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały komandytariusz w takiej spółce nie może wykonywać jakichkolwiek czynności w zakresie zarządu (administracji) nad spółką, ani reprezentować spółki w stosunkach gospodarczych (handlowych), z wyjątkiem działania na podstawie szczególnego pełnomocnictwa spółki udzielonego przez nią do szczególnych czynności lub transakcji.

Jeśli komandytariusz działa naruszając opisany w poprzednim akapicie zakaz, ponosi w stosunku do osób trzecich, nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność, wraz z komplementariuszami, za zobowiązania spółki, a ponadto może zostać wydalony ze spółki (z wyjątkiem sytuacji, w której udowodni, że działał zgodnie z instrukcjami komplementariuszy).

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w spółkę osobową, której kapitał nie jest podzielony na udziały i które nastąpi na poniższych zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby, a także późniejszej likwidacji, wycofania wkładów z tej spółki przez wspólnika (Wnioskodawcę) oraz wypłaty dywidend, zaliczek na poczet przewidywanych dywidend oraz nadwyżki likwidacyjnej.

PRZEKSZTAŁCENIE

Zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w państwie siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały spółka typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały (czyli taka jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały) może zmienić swój status na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały, poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Jak dalej przewiduje prawo państwa jej siedziby spółka handlowa (zwana spółką przekształcaną) może, poprzez spełnienie wymogów odnoszących się do utworzenia, kapitału zakładowego oraz ważności typu spółki, w którą ma zostać przekształcona, zostać przekształcona w spółkę innego typu (zwaną spółką przekształconą). Zgodnie z dalszymi postanowieniami jeśli spółka przekształcana jest spółką typu spółka komandytowa lub spółką jawną przekształcenie może zostać dokonane jedynie poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy).

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały ulegnie, w oparciu o przedstawione powyżej przepisy prawa obowiązującego w państwie jej siedziby, przekształceniu (zmieni swój status) na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały (zwaną dalej: „Zagraniczną Spółką Osobową”).

Powstała w wyniku przekształcenia Zagraniczna Spółka Osobowa będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą (w tym samym państwie, co spółka przekształcana), typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza lub komandytariusza w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej nie dzieli się na udziały.

Zagraniczna Spółka Osobowa nie podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka nie jest bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby (podmiot transparentny podatkowo), a podatek dochodowy od jej zysków rozliczają wspólnicy.

W momencie przekształcenia udziały w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały z prawnego punktu widzenia przestaną istnieć, a Wnioskodawca zamiast własności udziałów obejmie wkłady w przekształconej Zagranicznej Spółce Osobowej. Wartość nominalna wkładów będzie zbliżona do wartości nominalnej unicestwianych udziałów. Wartość rynkowa wkładów będzie zbliżona do wartości rynkowej unicestwianych udziałów. Majątek przekształcanej Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały stanie się na zasadzie następstwa prawnego majątkiem Zagranicznej Spółki Osobowej. Zostanie więc zachowana ekwiwalentność posiadanych udziałów w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały z wartością obejmowanych wkładów w Zagranicznej Spółce Osobowej.

Jeśli chodzi o relacje kapitałów Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały do „kapitałów” (wkładów) w Zagranicznej Spółce Osobowej to wartość wkładu Wnioskodawcy określona przy przekształceniu w akcie założycielskim (umowie spółki) Zagranicznej Spółki Osobowej będzie równa wartości udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały przed przekształceniem. W momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie posiadała zysków bilansowych, w tym zysków z lat ubiegłych. Będzie właścicielem jedynie środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym tej spółki w kwocie równej wartości kapitału zakładowego tej spółki oraz wartości nominalnej udziałów w tej spółce. W momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie też posiadała kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym, a jedynie kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym.

Wyżej wspomniane środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym tej spółki w kwocie równej wartości kapitału zakładowego tej spółki, które w momencie przekształcenia staną się w całości własnością przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej będą pochodzić w całości ze sprzedaży przez Zagraniczną Spółkę o Kapitale Podzielonym na Udziały praw majątkowych lub dywidend i będą one w całości stanowić (w rozumieniu przepisów podatkowych państwa, w którym znajduje się siedziba wspomnianej spółki) przychód tej spółki podlegający ogólnie lokalnemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych lub podobnemu, jednak zwolniony w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podobnym z uwagi na przewidziane w przepisach podatkowych państwa siedziby spółki zwolnienie podatkowe (partycypacyjne).

Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będąca jej następcą prawnym Zagraniczna Spółka Osobowa będą prowadzić księgi rachunkowe, w których zostaną za ewidencjonowane wszystkie opisane w niniejszym wniosku zdarzenia gospodarcze.

Głównym źródłem dochodów Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej będą dywidendy wypłacane przez spółkę od niej zależną lub spółki od niej zależne lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji tej spółki zależnej lub tych spółek zależnych.

Odnosząc działalność Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej do polskiego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały oraz będącej jej następcą prawnym Zagranicznej Spółki Osobowej będzie działalność będąca odpowiednikiem działalności firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z). Podklasa ta obejmuje:

*   kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami,
*   planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji.

Jednostki objęte tą podklasą mogą kontrolować i zarządzać bieżącymi operacjami w powiązanych z nimi jednostkach.

Podklasa ta obejmuje działalność:

*   firm centralnych (head offices),
*   holdingów, z wyłączeniem działalności holdingów finansowych,
*   zarządów spółek,
*   zarządów jednostek lokalnych i regionalnych,
*   zarządów filii przedsiębiorstw,

Podklasa ta nie obejmuje:

*   działalności holdingów finansowych, sklasyfikowanej w 64.20.Z.

W opisanym przekształceniu będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy wskazanej spółki.

ROZWIĄZANIE I LIKWIDACJA SPÓŁKI.

Zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w państwie siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej spółka ta ulega rozwiązaniu w następujących przypadkach,

1.  Kiedy upłynie okres trwania spółki przewidziany w umowie spółki,
2.  Jeśli wszyscy wspólnicy wyrażą zgodę na jej rozwiązanie,
3.  Jeśli zostanie ogłoszona upadłość spółki,
4.  Jeśli w opinii sądu istnieją wystarczające podstawy do ogłoszenia rozwiązania spółki,
5.  Jeśli liczba wspólników spadnie poniżej 2 i taki stan będzie trwał dłużej jak 6 miesięcy,
6.  W przypadkach przewidzianych w umowie spółki.

Dalej, zgodnie z tymi przepisami, jeśli sposób w który spółka ma zostać rozwiązana nie jest przewidziany w umowie spółki lub nie jest przewidziany w umowie pomiędzy wspólnikami, spółka powinna zostać rozwiązana przez jednego lub więcej likwidatorów.

Dla oceny prawno-podatkowej najważniejsze jest uregulowanie we wspomnianych przepisach, zgodnie z którym w ramach dystrybucji aktywów spółki osobowej takiej jak Zagraniczna Spółka Osobowa stosuje się następujące zasady (chyba, że inaczej przewidziano w umowie spółki, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym):

1.  Jeśli rzecz została wniesiona do używania, powinna zostać zwrócona wspólnikowi, który ją wniósł i spółka ponosi odpowiedzialność za szkody, jeśli rzecz uległa zniszczeniu lub uszkodzeniu z jakiejkolwiek przyczyny, którą można przypisać któremukolwiek ze wspólników, z zachowaniem prawa spółki osobowej do zwrotu jakichkolwiek sum tak opłaconych od wspólnika, który wyrządził szkodę;
2.  Aktywa spółki osobowej powinny zostać w pierwszej kolejności wykorzystane do zwrotu wkładów wspólnikom oraz jakiekolwiek zadłużenie powinno zostać wypłacone wspólnikom w proporcji do ich udziałów w zyskach spółki osobowej.

Kiedyś w przyszłości, po określonym okresie funkcjonowania i w oparciu o wyżej opisane przepisy Zagraniczna Spółka Osobowa ulegnie likwidacji. Na aktywa Zagranicznej Spółki Osobowej w momencie likwidacji będą składać się wyłącznie środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym tej spółki prowadzonym przez instytucję finansową posiadającą siedzibę i zarząd poza terytorium państwa siedziby Zagranicznej Spółki Osobowej (w państwie trzecim). Zagraniczna Spółka Osobowa w momencie likwidacji nie będzie musiała spłacać zobowiązań, bowiem wszelkie zobowiązania tej spółki zostaną uregulowane jeszcze przed rozpoczęciem likwidacji. Aktywa Zagranicznej Spółki Osobowej w postaci środków pieniężnych zostaną więc w całości wykorzystane do zwrotu wkładów wspólnikom w odpowiedniej proporcji. W momencie rozwiązania Zagranicznej Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma więc na własność (do majątku osobistego) środki pieniężne z tytułu jego udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Wartość tych środków pieniężnych będzie zbliżona do kwoty określonej w umowie Zagranicznej Spółki osobowej (akcie założycielskim), która zostanie określona w momencie przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w Zagraniczną Spółkę Osobową.

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako wspólnika Zagranicznej Spółki Osobowej z siedzibą w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym państwie z uwagi na to, że spółka ta jest utworzona zgodnie z lokalnym prawem i posiada zarejestrowaną siedzibę na terytorium tego państwa.

CZĘŚCIOWY ZWROT (WYCOFANIE) WKŁADÓW.

Niezależnie od likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej Wnioskodawca rozważa, jeszcze przed dokonaniem likwidacji, która na pewno kiedyś w przyszłości nastąpi, zastosowanie procedury częściowego wycofania wkładów do spółki osobowej, która jest przewidziana w przepisach prawa obowiązujących w prawie państwa, w którym Zagraniczna Spółka Osobowa ma zarejestrowaną siedzibę.

Zgodnie z tymi przepisami spółka osobowa może zmniejszyć wkład wspólnika przed terminem trwania spółki wskazanym w umowie spółki. W takim przypadku jakiekolwiek zmniejszenie wkładu wspólnika, innego niż wkład polegający na osobistym świadczeniu, jest skuteczne dopiero po upływie trzech miesięcy od dnia publikacji oświadczenia o zmniejszeniu wkładu.

CAŁKOWITY ZWROT WKŁADÓW (WYSTĄPIENIE ZE SPÓŁKI).

Wnioskodawca rozważa też całkowite wystąpienie z Zagranicznej Spółki Osobowej i uzyskanie całkowitego zwrotu wkładów w kwocie równej kwocie określonej przy przekształceniu (w umowie spółki, akcie założycielskim Zagranicznej Spółki Osobowej).

Wszystkie wyżej opisane zdarzenia, o które pyta Wnioskodawca, nie generują dochodów/zysków, które byłyby kwalifikowane jako „dochody z nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r. Nr 49, 256). Nie generują one też dochodów/zysków, które byłyby kwalifikowane jako „dywidendy” w rozumieniu artykułu 10 wskazanej umowy.

UZYSKANIE DYWIDEND. ZALICZEK NA POCZET PRZEWIDYWANEJ DYWIDENDY ORAZ NADWYŻKI LIKWIDACYJNEJ OD SPÓŁEK ZALEŻNYCH.

Niezależnie od likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej, jeszcze przed likwidacją Zagraniczna Spółka Osobowa nabędzie jako aport udziały w spółce kapitałowej typu company limited by shares prawa obcego (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą lub udziały w spółkach kapitałowych typu company limited by shares prawa obcego (będących odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą. Następnie w proporcji do posiadanych udziałów Zagraniczna Spółka Osobowa otrzyma dywidendę, zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub nadwyżkę likwidacyjną z tej spółki kapitałowej lub z tych spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przekształcenie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy w wyniku przekształcenia powstaje u Wnioskodawcy dochód lub przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania i likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania i likwidacji Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
7.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 6 jest pozytywna i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu całkowitego zwrotu (wycofania) wkładów do Zagranicznej Spółki Osobowej stanowią przychód lub dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - to czy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w ten sposób, że przewidują całkowite zwolnienie tych dochodów/przychodów z opodatkowania w Polsce na podstawie powołanych we wniosku przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
8.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność na Malcie przez położony tam zakład (Zagraniczną Spółkę Osobową), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymane przez Zagraniczną Spółkę Osobową (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty?
9.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi?
10.  Czy w konsekwencji przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych, które mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości (jako przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
11.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Vałetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że transfer środków pochodzących z podziału zysku Zagranicznej Spółki Osobowej do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Zagranicznej Spółki osobowej i zgodnie z umową Zagranicznej Spółki Osobowej, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy problematyki w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Zagranicznej Spółki Osobowej w spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi Wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, w którym wspólnicy spółki przekształcanej mogliby uzyskać dochód lub przychód podlegający opodatkowaniu. Proces ten jest analogiczny do sytuacji przekształcenia spółki osobowej prawa polskiego w spółkę kapitałową prawa polskiego. Analogiczne powinny być więc też skutki podatkowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy m.in. odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt . 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
*   pkt 9 inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową taką jak Zagraniczna Spółka Osobowa uzależniona jest od istnienia na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej - co do zasady - w spółkę osobową wartość pozostawionych w spółce niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę kapitałową a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego są pełną autonomiczną całością, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ z założenia w ich treści uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy prawa handlowego. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy prawa handlowego w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk roku bieżącego i lat ubiegłych należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie będącej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały (spółki prawa obcego z siedzibą za granicą) w niebędącą takim podatnikiem (transparentną podatkowo) Zagraniczną Spółkę Osobową. Na dzień przekształcenia w tej spółce nie będzie w ogóle zysków bilansowych (ani bieżących, ani z lat ubiegłych), gdyż jedynym zdarzeniem gospodarczym, do którego dojdzie przed przekształceniem będzie odpłatne zbycie przez Zagraniczną Spółkę o Kapitale Podzielonym na Udziały aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, w sytuacji gdy wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu oraz wartości ceny, którą ta spółka uzyska tytułem odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że skoro na dzień przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie wykaże niepodzielonych zysków - w znaczeniu wyjaśnionym uprzednio (będzie posiadać jedynie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży aktywów lub wierzytelności z tego tytułu) - to po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, nie powstanie z tytułu przekształcenia przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tytułu opisanego przekształcenia nie zostaną Wnioskodawcy wypłacone ani pozostawione do dyspozycji przychody ze źródeł innych niż udział w zyskach osoby prawnej.

Zatem w związku z opisanym przekształceniem Wnioskodawca, będący udziałowcem przekształcanej Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały, a po przekształceniu - wspólnikiem przekształconej Zagranicznej Spółki Osobowej, nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały, która będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa. Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby (Republika Maltańska) posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały ulegnie, w oparciu o przepisy prawa obowiązującego w państwie jej siedziby, przekształceniu (zmieni swój status) na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały, tj. w Zagraniczną Spółkę Osobową. Powstała w wyniku przekształcenia Zagraniczna Spółka Osobowa będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą w tym samym państwie, co spółka przekształcana.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według ust. 3 art. 10 umowy użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Przy czym określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. e umowy).

Wobec tego, dochód (przychód) z tytułu przekształcenia spółki o kapitale podzielonym na udziały w spółkę osobową, o ile prawo maltańskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy, a zatem dochód (przychód) ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Malcie. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 lit. b) umowy.

W przypadku, kiedy prawo maltańskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji, a tym samym dochód (przychód) ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie umowy.

Artykuł 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie udziałowcem, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód (przychód) uzyskany w wyniku przekształcenia spółki o kapitale podzielonym na udziały – w przypadku, kiedy prawo maltańskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji – opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Przepis art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Uwzględniając ratio legis tego przepisu należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na inne kapitały (kapitał zapasowy i rezerwowy).

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W zdarzeniu przyszłym wskazano, że w momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie posiadała zysków bilansowych, w tym zysków z lat ubiegłych. Będzie właścicielem jedynie środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym tej spółki w kwocie równej wartości kapitału zakładowego tej spółki oraz wartości nominalnej udziałów w tej spółce. W momencie przekształcenia Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie też posiadała kwot zgromadzonych na kapitale rezerwowym lub zapasowym, a jedynie kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym.

Jak wynika zatem z treści wniosku, przedmiotem zapytania jest sytuacja, w której w dniu przekształcenia w Zagranicznej Spółce o Kapitale Podzielonym na Udziały nie będzie niepodzielonych zysków, rozumianych jako zyski wypracowane przez tą spółkę, lecz nie wypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, jak również jako zyski przekazane na kapitały spółki (zapasowy lub rezerwowy). Tak zaprezentowane zdarzenie przyszłe – zgodnie z zakresem żądania – zostało przyjęte za podstawę niniejszego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem z tytułu przekształcenia Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w spółkę osobową na dzień przekształcenia spółka ta nie wykaże niepodzielonych zysków, w znaczeniu wyjaśnionym uprzednio, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.