Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.83.2021.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: Preferencyjnego opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.), uzupełnionym 15 lipca i 3 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w części dotyczącej uznania wydatku na zakup klimatyzatora przenośnego za koszt bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i uwzględnienia go do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 2 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4011.83.2021.1.KK oraz z 22 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4011.83.2021.2.KK wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 15 lipca i 3 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą \`(...)\` Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne (dominującą działalnością Wnioskodawcy, określoną w CEIDG, jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z)). Wnioskodawca na podstawie aktualnej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwanej dalej: „Umową”) stale współpracuje ze spółką X S.A. (zwaną dalej: „Spółką”) tworzącą przede wszystkim oprogramowanie na zamówienie swoich klientów.

Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie Umowy nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Spółki jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Spółka uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez zlecającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca świadczy następujące usługi:

1.  realizacji zadań programistycznych,
2.  analizy wymagań funkcjonalnych i technicznych w obszarze procesów i aktywności integracyjnych,
3.  przygotowania i aktualizacji dokumentacji projektowej,
4.  uczestnictwa w spotkaniach projektowych z architektami, analitykami, developerami oraz innymi członkami projektu,

zwane dalej: „Usługami”. Przy czym, szczegółowy przedmiot zlecanych Usług jest każdorazowo wskazywany Wnioskodawcy przez Spółkę.

Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy i rozwija oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Spółkę (zwane dalej: „Oprogramowaniem”). Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe, finalne oprogramowania rozwijane przez Spółkę oraz wykorzystywane w działalności Spółki (np. poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich).

Przykładowo, aktualnie, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za równoczesny rozwój dwóch powiązanych ze sobą aplikacji, które współdzielą komponenty oraz część funkcjonalności. Są one agregatorami metadanych, czyli bazami danych do których naukowcy z zakresu nauk medycznych, około medycznych, czy biologicznych, wprowadzają dane w postaci wyników przeprowadzonych badań, analiz, spisów, kontraktów. Dane mogą być dodawane, edytowane, usuwane oraz przeglądane przez użytkowników. Każdy z użytkowników może mieć różne uprawnienia. Tworzone Oprogramowanie jest wyposażone w zaawansowany system filtrowania danych, która pozwala użytkownikowi skutecznie wyszukiwać interesujące dla nich treści, a następnie dodawać je jako zakładki. Rola Wnioskodawcy, w dużej mierze skupia się na pracach frontendowych tzn. warstwie wizualnej aplikacji oraz na doradztwie w zakresie stosowania najlepszych praktyk w aplikacjach webowych.

Ostatecznym celem tworzonego Oprogramowania jest stworzenie scentralizowanego źródła danych. Oprogramowanie usprawni proces podejmowania decyzji. Dzięki tworzonemu i rozwijanemu Oprogramowaniu, osoby decyzyjne będą miały dostęp do większej ilości danych wysokiej jakości, przez co proces podejmowania będzie bardziej obiektywny. W szerszym kontekście opracowywane Oprogramowanie przyczyni się m.in. do tworzenia i testowania nowych leków, rozwoju nauk medycznych, farmaceutyki, tworzenia nowych szczepionek. Dzięki tworzonemu Oprogramowania naukowcy, otrzymają dostęp do nowoczesnego źródła danych, które może być wykorzystywane podczas analizy naukowo-badawczej.

Tworzone Oprogramowanie posiada m.in. następujące funkcjonalności:

*   SSO (Single Sign On),
*   Dodawanie, przeglądanie, usuwanie i edycja testów, projektów, badań naukowych, badań klinicznych oraz nieklinicznych, spisów, kontraktów,
*   Zarządzanie uprawnieniami, dodawanie notification banera widocznego przez każdego użytkownika oraz synchronizacja z zewnętrznymi API przez Business Administratorów poprzez Admin Panel,
*   Zaawansowane filtrowanie danych na każdej tematycznej stronie wyszukiwania oraz z poziomu konkretnych wyfiltrowanych pozycji,
*   Możliwość dodawania do zakładek wybranych pozycji widocznych na stronie głównej,
*   Generowanie i pobieranie raportów badań klinicznych oraz nieklinicznych do pliku … na podstawie wybranych pozycji przez użytkownika,
*   Nawigacja aplikacji przy użyciu klawiatury (strzałek, enterów, tabów),
*   Możliwość przeglądania aplikacji offline.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest nowatorskie. Wnioskodawca tworzy aplikacje które jeszcze nie istnieją. Wprowadzane dane są unikalnymi badaniami wykonywanymi przez naukowców pracujących dla firmy, której częścią składową są rozwijane przez Wnioskodawcę aplikacje. Oprogramowanie które rozwija Wnioskodawca jest projektem wewnętrznym skrojonym pod potrzeby organizacji przez co jest ono nowatorskie oraz niepowtarzalne.

W zakresie prowadzonych prac rozwojowych Wnioskodawca napotyka na liczne problemy badawcze. Przykładowo, w zakresie prac nad Oprogramowaniem, często pierwszą przeszkodą występującą jeszcze przed rozpoczęciem prac nad Oprogramowaniem jest zrozumienie biznesowego celu tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Ponadto ważne jest odpowiednie przełożenie wymagań na działającą aplikację. Wnioskodawca musi również przeprowadzać analizy jak zaimplementować Ul oraz stosować dobre praktyki UX, które spełnią oczekiwania biznesowe oraz klientów. W czasie tworzenia i rozwijania Oprogramowania Wnioskodawca tworzy pod konkretne funkcjonalności tzw. Proof Of Concepts czyli proste rozwiązania, utwierdzające w przekonaniu, że coś zadziała. Celem jest wykazanie słuszności zastosowania danego pomysłu biznesowego w aplikacji. Tworzone rozwiązania mają charakter twórczy oraz koncepcyjny ze względu na to, że nie ma sprecyzowanych wymagań jak ma wyglądać docelowe rozwiązanie. Takie rozwiązania wymagają od Wnioskodawcy każdorazowo dogłębnej analizy, która poprzedza pracę nad Oprogramowaniem. W codziennej pracy nad Oprogramowaniem zdarzają się sytuacje, gdy coś nie działa lub działa inaczej niż jest to opisane w dokumentacji. W takich przypadkach Wnioskodawca jest zmuszony do analizy powstałych problemów, a następnie unifikacji aplikacji względem wymagań funkcjonalnych spisanych w rozwijanej dokumentacji. Częstym elementem pracy nad Oprogramowaniem są także „burze mózgów”. Występują w przypadku pomysłów na rozwój aplikacji oraz jej modyfikacji. W toku tego procesu Wnioskodawca weryfikuje na bieżąco praktyczność wcześniejszych prac oraz sens dodawania nowych funkcjonalności. Wymaga to od niego szerokiego zrozumienia potrzeb biznesowych przewidzenia kierunku rozwoju aplikacji.

W zakresie prowadzonych prac Wnioskodawca na co dzień ma do czynienia z wiedzą z wielu dziedzin. Poza wiedzą stricte informatyczną, Wnioskodawca wykorzystuje także wiedzę z zakresu komunikacji, analizy biznesowej, wiedzy biznesowej na temat danej branży, UX/UI w celu zapewnienia użytkownikom przyjaznego interfejsu oraz pozytywnych doświadczeń podczas użytkowania aplikacji. Oprócz tego Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu metodologii prowadzenia projektów (…/…/…). Wszystko to składa się na prace w ramach wykonywanego Oprogramowania. Dopiero z tak szeroką wiedzą wykraczającą poza „typową” techniczną wiedzę, możliwe jest napisanie kodu.

Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowania nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań.

Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości, tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć Spółce Oprogramowanie, które spełni ich wysokie i specyficzne oczekiwania. Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby Wnioskodawca stale nie rozwijał swojej wiedzy w zakresie nowości technicznych i naukowych.

Wnioskodawca podkreślił, że prace w zakresie rozwoju wcześniej wytworzonego Oprogramowania polegają na wzbogacaniu, rozwijaniu i ulepszaniu istniejącego Oprogramowania o nowe funkcjonalności, przy czym przy tych pracach, Wnioskodawca podejmuje analogiczne czynności (w zakresie procesu analizy branży, projektowania struktury kodu, implementacji i weryfikacji skuteczności rozwiązań), co w przypadku tworzenia Oprogramowania od zera.

Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy są przenoszone na Spółkę z chwilą ich ustalenia.

W zamian za wykonanie Usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Umowa przewiduje stawkę godzinową za świadczenie Usług. Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn godzin faktycznie świadczonych przez Wnioskodawcę Usług oraz ustaloną w Umowie stawkę godzinową (zwane dalej: „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest w całości związane z wytworzeniem Oprogramowania.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki samodzielnie tworzy Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki:

1.  Koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
2.  Akcesoria komputerowe,
3.  Usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego,
4.  Telefon,
5.  Składki ZUS,
6.  Zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
7.  Zakup pomocy naukowych (np. e-book …),

dalej zwane: „Kosztami”.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu Oprogramowania.

W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu … informacje o:

1.  kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
2.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
3.  kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero.

Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te koszty były związane. W efekcie, ww. wskaźnik nexus powinien wynosić u Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w programie … (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu,
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu,
3.  kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty),
4.  kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.

Warto wskazać, że źródłem informacji o Oprogramowaniu tworzonym lub rozwijanym przez Wnioskodawcę w danym miesiącu jest także repozytorium kodu oraz dokumentacja znajdująca się na \`(...)\`

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT za rok 2020 oraz kolejne lata podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 lipca 2021 r., wskazano, że:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 listopada 2019 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność opisaną we wniosku, która w jego rozumieniu jest działalnością badawczo-rozwojową i uzyskuje dochody z tej działalności od listopada 2019 r.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych (programistycznych), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, tj. Oprogramowania, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, tworzy modyfikacje oraz ulepszenia produktów niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Tworzenie oraz rozwijanie/ulepszanie/modyfikowanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opisanej we wniosku o interpretację. Działalność zgodnie z rozumowaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca we wniosku zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo–rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT (kwestia oceny, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową jest przedmiotem pytania 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, zawierający dokładny opis działań podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu Oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego Oprogramowania.

Tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, w ramach Umowy zawartej ze Spółką, Oprogramowanie (każde) będzie stanowić odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym program komputerowy obejmuje funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Zarówno w wyniku tworzenia jak i rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca ma wgląd do oprogramowania należącego do Spółki. Jednakże w zakresie prac podejmowanych przez Wnioskodawcę, polegających na rozwijaniu/ulepszeniu/ modyfikacji oprogramowania, które mieszczą się w zakresie działalności o cechach opisanych we wniosku, Wnioskodawca każdorazowo tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy przenosi prawa autorskie. Są to odrębne utwory w stosunku do należącego do Spółki oprogramowania.

Wnioskodawca uzyskuje dochody w postaci Wynagrodzenia za świadczenie Usług opisanych we wniosku, w tym za tworzenie/rozwijanie Oprogramowania. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca obejmuje należności za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca uważa, że prawo autorskie do Oprogramowania, z którego uzyskuje dochody jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (kwestia niniejszej oceny jest przedmiotem pytania 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W efekcie, uzyskiwany dochód można zaliczyć do osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to znaczy:

*   ewidencja prowadzona jest „na bieżąco”, tj. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP;
*   prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów;
*   w prowadzonej ewidencji znajduje się informacja o każdym zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu;
*   prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde Oprogramowanie;
*   prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde Oprogramowanie, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pod pojęciami przedstawionych we wniosku wydatków należy rozumieć:

*   akcesoria komputerowe, tj. zakup myszy komputerowej, klawiatury, słuchawek, routera;
*   zakup narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania, tj. fotel, szafka na dokumenty, rower, telewizor, konsola, klimatyzator przenośny;
*   zakup pomocy naukowych (np. e-book …), tj. zakup czytnika książek elektronicznych (e-book), który Wnioskodawca wykorzystuje do odtwarzania pomocy naukowych z dziedziny programowania, zakup książek związanych z programowaniem.

Wymienione Koszty (wydatki na koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej), akcesoria komputerowe, usługi księgowe oraz doradztwo podatkowego, telefon, składki ZUS, zakup narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania, zakup pomocy naukowych (np. e-book …)) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swojej działalności bez ponoszenia tych wydatków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych Kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we wniosku, jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie/ulepszenie/rozwój Oprogramowania byłby niemożliwy lub bardzo utrudniony.

*   Wydatki związane z samochodem osobowym (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej) są niezbędne do prawidłowego korzystania z samochodu, a tym samym w procesie tworzenia Oprogramowania samochód może być wykorzystywany jako podstawowy środek transportu Wnioskodawcy. Umożliwia mu to bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami, w celu dokładniejszego omówienia tworzonego oprogramowania, czy skonsultowania projektu z innymi osobami współpracującymi;
*   Zakup akcesoriów komputerowych, będzie zdaniem Wnioskodawcy zaliczony do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Oprogramowania, ponieważ wpływają one na ergonomię i komfort miejsca pracy, co przekłada się na zwiększenie wydajności Wnioskodawcy, a zakup routera jest niezbędny, aby mieć bezprzewodowy dostęp do Internetu na każdym urządzeniu;
*   Usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego umożliwiają Wnioskodawcy wypełnienie przewidzianych prawem obowiązków w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Wydatek poniesiony na telefon jest zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednio związany z wytworzeniem Oprogramowania, gdyż służy Wnioskodawcy do bezpośredniej komunikacji ze zleceniodawcami, umożliwia konsultowanie prac prowadzonych nad Oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów;
*   Składki ZUS są według Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytwarzanym i rozwijanym Oprogramowaniem, ponieważ są to wymagane prawem opłaty, które należy uiszczać w ujęciu miesięcznym, aby móc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce;
*   Wydatki na zakup narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania, służą Wnioskodawcy do zwiększenia wydajności, optymalizacji pracy nad tworzeniem Oprogramowania oraz dają możliwość pracy w komfortowych warunkach. Rower służy Wnioskodawcy jako środek transportu do bezpośredniego kontaktu ze zleceniodawcami, przykładowo w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie może korzystać z samochodu;
*   Koszty zakupów pomocy naukowych (np. e-book …) są bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz rozwojem Oprogramowania, ponieważ prace nad oprogramowaniem wymagają zastosowania różnych i pojawiających się nowych technologii, języków oprogramowania i narzędzi, w związku z czym Wnioskodawca musi ciągle rozwijać wiedzę i umiejętności. Czytnik e-book’ów umożliwia Wnioskodawcy odtworzenie elektronicznych źródeł wiedzy.

Wymienione przez Wnioskodawcę sprzęty, na które ponosi wydatki, nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów wykorzystanymi do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT są:

*   koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
*   koszty akcesoriów komputerowych,
*   koszty usług księgowych oraz doradztwa podatkowego,
*   koszty telefonu,
*   koszty składek ZUS,
*   koszty zakupu narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
*   koszty zakupu pomocy naukowych (np. e-book …).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, które należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a w tzw. wskaźniku Nexus), to:

*   koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
*   koszty akcesoriów komputerowych,
*   koszty usług księgowych oraz doradztwa podatkowego,
*   koszty telefonu,
*   koszty składek ZUS,
*   koszty zakupu narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
*   koszty zakupu pomocy naukowych (np. e-book …).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 31 lipca 2021 r., w związku z rozszerzeniem katalogu wydatków, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić przy wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego IP oraz do wyliczenia wskaźnika nexus, Wnioskodawca wskazał przesłanki:

*   potwierdzające istnienie związku pomiędzy poniesieniem niżej wymienionych kosztów z osiągnieciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wydatek na fotel – Wnioskodawca przez zakup fotela ma na myśli fotel wiszący, służący jako miejsce pracy, zamiennie z tradycyjnym biurkiem. Charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (w tym tworzenie Oprogramowania opisanego we wniosku) wymaga kreatywności. Możliwość zmiany miejsca pracy przyczynia się do zmniejszenia monotonii, która towarzyszy długim godzinom spędzanym przy biurku, a tym samym zwiększa kreatywność Wnioskodawcy.

Wydatek na szafkę na dokumenty – Wnioskodawca dokonał zakupu metalowego regału z szafką, który służy m.in. do archiwizowania dokumentów (związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; bezpiecznego przechowywania poufnych dokumentów swoich kontrahentów). Wnioskodawca wykorzystuje regał z szafką także do przechowywania sprzętu elektronicznego. Posiadanie regału z szafką zapewnia podstawowe bezpieczeństwo przechowywania a także poprawia wydajność poprzez uporządkowanie miejsca pracy, co świadczy o bezpośrednim powiązaniu z działalnością opisaną we wniosku.

Wydatek na telewizor – telewizor jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do testowania Oprogramowania (telewizor służy jako wyświetlacz obrazu z komputera lub z konsoli) oraz wykorzystywany jest do prowadzenia konsultacji (rozmów wideo) z klientami biznesowymi.

Wydatek na konsolę – Wnioskodawca przez wydatek na konsolę ma na myśli zakup elektronicznej konsoli do odtwarzania gier wideo. Wnioskodawca wykorzystuje konsolę jako narzędzie do tworzenia oprogramowania (innego niż Oprogramowanie opisane we wniosku), mianowicie Wnioskodawca dywersyfikuje swoją działalność gospodarczą poprzez tworzenie oprogramowania do gier wideo. Wnioskodawca jeszcze nie uzyskuje przychodów z działalności w obszarze oprogramowania do gier wideo, dlatego obszar ten nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Wydatek na klimatyzator przenośny – zakup przenośnego klimatyzatora był niezbędny, do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w tym polegającej na tworzeniu Oprogramowania. Miejsce, w którym Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą nie posiada układu klimatyzacji, co sprawia, że w czasie upałów temperatura wewnątrz pomieszczenia uniemożliwiała pracę. Bowiem sprzęt elektroniczny, który Wnioskodawca używa do prowadzenia działalności, w tym tworzenia Oprogramowania, podczas pracy wytwarza ciepło, które nie może być skutecznie odprowadzane w przypadku wysokiej temperatury otoczenia. Sprzęt ten w razie przegrzania pracuje wolniej, a w skrajnych przypadkach może ulec awarii. Zakup przenośnego klimatyzatora, oprócz oczywistej poprawy komfortu pracy, zapewnił także możliwość schłodzenia urządzeń elektrycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, dzięki czemu Wnioskodawca ma możliwość wykonywania działalności także podczas upałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4.  Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., zwana dalej: „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej zwanych: „Objaśnieniami Ministra Finansów”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Scrvices Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436).

W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę kodu źródłowego lub zestawu instrukcji kierowanych do komputera. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w jego opinii stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

1.  jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim oraz
2.  zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

1.  tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności lub
2.  rozwoju Oprogramowania

w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółki.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie nowego kodu źródłowego, nowego zestawu instrukcji kierowanych do komputera, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersję poprzedniej funkcjonalności istniejącej u Wnioskodawcy lub Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Spółka wskazuje jedynie na ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Oprogramowanie posiada niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowanie Spółka i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Podejmowane czynności zmierzające do tworzenia i rozwijania Oprogramowania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych oraz z zakresu komunikacji, analizy biznesowej, UX/UI. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowania nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.
2.  Nieprzewidywalność. W trakcie tworzenia Oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Spółka oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.
3.  Metodyczność. Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy wiążącej Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3. i 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę, że:

1.  świadczone na rzecz Spółki Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania),
2.  prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę,
3.  w zamian za wykonanie Usług Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia Usług, która po przemnożeniu przez ich faktyczną ilość, stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie,
4.  Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych

\-zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy, obliczone co miesiąc w oparciu o zaangażowanie czasowe oraz ustaloną stawkę godzinową, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Ad. 5. i 6. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Podczas gdy zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

1.  Ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie), oraz
2.  obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają m.in. Objaśnienia Ministra Finansów, które w akapicie 136 wskazują, że: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, Koszty):

1.  Koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
2.  Akcesoria komputerowe,
3.  Usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego,
4.  Telefon,
5.  Składki ZUS,
6.  Zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
7.  Zakup pomocy naukowych (np. e-book …),

Przy czym, poniesione w 2020 r. Koszty były związane w całości z pracami nad Oprogramowaniem tworzonym na podstawie Umowy.

Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we wniosku, jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie/ulepszenie/rozwój Oprogramowania byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Przykładowo, koszty poniesione na zakup akcesoriów komputerowych oraz zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania, umożliwiają pracę nad tworzeniem Oprogramowania. Sprzęt i narzędzia komputerowe to podstawowe narzędzie pracy każdego programisty, bez nich tworzenie Oprogramowania byłoby kompletnie niemożliwe.

Koszty zakupów pomocy naukowych są bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz rozwojem Oprogramowania, ponieważ prace nad oprogramowaniem, często wymagają zastosowania różnych technologii, języków oprogramowania, narzędzi oraz ciągłego rozwijania wiedzy oraz umiejętności. Nie każdy programista zna tak samo dobrze wszystkie języki programowania, czy potrafi pracować równie płynnie w każdym programie. Właśnie dlatego, programiści, często w toku prac na Oprogramowaniem, muszą stale dokształcać się i rozwijać w zakresie technologii/języków/narzędzi w których nie są wystarczająco biegli. Właśnie dlatego, koszty/ wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup pomocy naukowych są bezpośrednio związane z wytworzonym oraz rozwijanym oprogramowaniem.

Wydatki związane z samochodem Wnioskodawcy, w tym koszty z nim związane, np. paliwo, zakup gaśnicy samochodowej, są niezbędne w procesie tworzenia Oprogramowania, ponieważ samochód jest podstawowym środkiem transportu Wnioskodawcy. Umożliwia mu to bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami, w celu dokładniejszego omówienia tworzonego oprogramowania, czy skonsultowania projektu z innymi osobami współpracującymi. W celu usprawnienia komunikacji ze współpracownikami, Wnioskodawca ponosi także koszty zakupu telefonu, dzięki któremu może wydajniej pracować, w zakresie np. naprawiania błędów i modyfikacji Oprogramowania.

Składki ZUS są bezpośrednio związane z wytwarzanym i rozwijanym oprogramowaniem, ponieważ są to wymagane prawem opłaty, które należy uiszczać w ujęciu miesięcznym, aby móc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

Natomiast wydatki ponoszone na usługi księgowe oraz doradztwo podatkowe, umożliwiają Wnioskodawcy wypełnienie wszystkich przewidzianych prawem obowiązków w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty usług księgowych oraz doradztwo podatkowe, ponoszone są w celu spełnienia wszelkich wymogów podatkowych w zakresie zastosowania ulgi IP Box.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru:

(a+b)\*1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1.  wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
3.  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi następujące ww. Koszty. Jak wskazano powyżej, wszystkie te Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania – istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty te związane są z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus.

Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te koszty były związane. W efekcie, ww. wskaźnik nexus wynosi u Wnioskodawcy 1.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty, tj.:

*   koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
*   koszty akcesoriów komputerowych,
*   koszty usług księgowych oraz doradztwa podatkowego,
*   koszty telefonu,
*   koszty składek ZUS,
*   koszty zakupu narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
*   koszty zakupu pomocy naukowych (np. e-book …),

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty, tj.:

*   koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej),
*   koszty akcesoriów komputerowych,
*   koszty usług księgowych oraz doradztwa podatkowego,
*   koszty telefonu,
*   koszty składek ZUS,
*   koszty zakupu narzędzi oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej oraz doradczej w zakresie oprogramowania,
*   koszty zakupu pomocy naukowych (np. e-book …),

można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych (programistycznych), do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, tj. Oprogramowania, z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. Ponadto, w przypadku prowadzenia prac o charakterze rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – działania tego rodzaju, jak już uprzednio podniesiono, nie mogą być uznane za prace rozwojowe, a w konsekwencji za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy (rozwija/ulepsza/modyfikuje) oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  W wyniku rozwijania Oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe oprogramowanie, do którego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
6.  Wnioskodawca od początku realizacji działalności, w stosunku do której chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof.

Tym samym Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2020 rok i lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 updof.

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…)

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to przyczyniły się do powstania tego przychodu.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej), akcesoria komputerowe (mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki, router), usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego, telefon, składki ZUS, zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności (fotel wiszący, szafka na dokumenty, rower, telewizor, klimatyzator przenośny), zakup pomocy naukowych (e-book …, książki związane z programowaniem), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof (z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 23 ustawy), w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 updof.

Odnosząc się natomiast do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej), akcesoria komputerowe (mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki, router), usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego, telefon, składki ZUS, zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności (fotel wiszący, szafka na dokumenty, rower, telewizor), zakup pomocy naukowych (e-book …, książki związane z programowaniem) przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczenia wskaźnika nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup klimatyzatora przenośnego, wskazać należy, że bez wątpienia klimatyzator zapewnia Wnioskodawcy odpowiedni poziom ergonomii, co może wpływać na jakość i efektywność świadczonych usług. Wydatki te gwarantują też komfortowe środowisko pracy. Koszt taki jest jednak kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek takiego wydatku z wytworzeniem IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Ww. kosztu nie można uznać za koszt bezpośrednio związany z kwaliﬁkowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto przypomnieć należy, że kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP. Dlatego też ww. kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty związane z samochodem (paliwo, zakup gaśnicy samochodowej), akcesoria komputerowe (mysz komputerowa, klawiatura, słuchawki, router), usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego, telefon, składki ZUS, zakup narzędzi, przyborów oraz sprzętów niezbędnych do prowadzenia działalności (fotel wiszący, szafka na dokumenty, rower, telewizor), zakup pomocy naukowych (e-book …, książki związane z programowaniem), mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i ujęte w literze „a” wskaźnika nexus. Takim kosztem nie jest natomiast wydatek na zakup klimatyzatora przenośnego.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje/ uzyskiwał także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania wydatku na zakup klimatyzatora przenośnego za koszt bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i uwzględnienia go do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, natomiast w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Końcowo ponownego podkreślenia wymaga fakt, że dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną, 5% stawką, konieczne jest określenie przychodu z danego kwalifikowanego IP oraz kosztów związanych funkcjonalnie z tym konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym opisany we wniosku wydatek na konsolę do gier, skoro jest związany z wytwarzanym innym niż opisane we wniosku Oprogramowaniem (które nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) nie może być uwzględniony na potrzeby wyliczenia dochodu z opisywanych we wniosku kwalifikowanych IP, ani także do wskaźnika nexus obliczanego na potrzeby tego konkretnego opisywanego we wniosku Oprogramowania.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.