Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-311/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: miejsce świadczenia usługi kompleksowej
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi kompleksowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi kompleksowej

Ww. wniosek został uzupełniony pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 października 2014 r. znak: IBPP4/443-311/14/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka „X” sp. z o. o. s.k jest podatnikiem podatku VAT oraz jest podatnikiem VAT-UE. Spółka zajmuje się sprzedażą samochodów campingowych, sprzedaje części zamienne i akcesoria do samochodów oraz posiada serwis samochodowy. Spółka dokonuje napraw serwisowych samochodów na zlecenie klientów z UE, w tym na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka w ramach usług serwisowych dokonuje ulepszeń samochodów campingowych, tj. sprzedaje usługę serwisową, która polega na wykonaniu zabudowy kempingowej na przekazanym samochodzie. Samochód jest własnością usługobiorcy. W ramach zabudowy kempingowej spółka wykonuje m.in:

*   podwyższenie przedniej części dachu,
*   malowanie zderzaków,
*   montaż okien uchylnych,
*   montaż mebli tj. stołu, łóżka szafy,
*   montaż kuchni i łazienki wraz z kuchenką, lodówką, umywalką, prysznicem,
*   montaż ogrzewania i klimatyzacji,
*   montaż instalacji gazowej, elektrycznej i oświetlenia,
*   montaż telewizora, anteny, głośników,
*   montaż zawieszenia wspomagającego,
*   montaż zbiorników na wodę oraz innych elementów.

Wartość dokonanej zabudowy wynosi około 130.000 PLN netto. Wykonywane usługi wymagają doświadczenie zawodowego oraz specjalistycznego sprzętu. Spółka udziela gwarancji na wykonane usługi dokonując sprzedaży ww. usługi serwisowej na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym niż polska kraju Unii Europejskiej.

Spółka wystawia fakturę VAT ze stawką NP oraz z adnotacją odwrotne obciążenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Cena obejmuje wartość materiałów zużytych wraz z robocizną.
2.  Elementy (wyposażenie), które jest montowane w samochodzie nie jest własnością nabywcy usługi. Dostarczane jest przez wykonawcę usługi (Wnioskodawcę).
3.  Udział zużytych materiałów oraz towarów stanowiących wyposażenie samochodu campingowego stanowi około 70% w cenie świadczenia natomiast robocizna to około 30%.
4.  Fakturowane jest całe świadczenie polegające na zabudowie pojazdu. Nie są odrębnie fakturowane towary i robocizna.
5.  Celem świadczenia jest dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta.
6.  W opinii Wnioskodawcy czynności pomocnicze tj. wydanie materiałów do zlecenia nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie tj. nabycia towarów. W procesie zabudowy nie ma etapu odbioru przez klienta poszczególnych elementów wyposażenia.
7.  Wyposażenie samochodu kempingowego jest trwale z nim związane.
8.  Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej usługi serwisowej na rzecz podatnika z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usługi serwisowej polegającej na wykonaniu zabudowy campingowej na samochodzie jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usługi na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej dlatego też poprawnie wystawiono fakturę ze stawką np. Wnioskodawca uważa, że ww. usługa nie jest dostawą towarów wraz z montażem zgodnie z art. 22 ustawy o VAT oraz ww. usługi nie należy traktować jako dwóch czynności tj. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz jako usługi montażu na majątku ruchomym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą samochodów campingowych, sprzedaje części zamienne i akcesoria do samochodów oraz posiada serwis samochodowy. Spółka dokonuje napraw serwisowych samochodów na zlecenie klientów z UE, w tym na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka w ramach usług serwisowych dokonuje ulepszeń samochodów campingowych, tj. sprzedaje usługę serwisową, która polega na wykonaniu zabudowy kempingowej na przekazanym samochodzie. Samochód jest własnością usługobiorcy. W ramach zabudowy kempingowej spółka wykonuje m.in:

*   podwyższenie przedniej części dachu,
*   malowanie zderzaków,
*   montaż okien uchylnych,
*   montaż mebli tj. stołu, łóżka szafy,
*   montaż kuchni i łazienki wraz z kuchenką, lodówką, umywalką, prysznicem,
*   montaż ogrzewania i klimatyzacji,
*   montaż instalacji gazowej, elektrycznej i oświetlenia,
*   montaż telewizora, anteny, głośników,
*   montaż zawieszenia wspomagającego,
*   montaż zbiorników na wodę oraz innych elementów.

Ponadto elementy (wyposażenie), które jest montowane w samochodzie nie jest własnością nabywcy usługi. Dostarczane jest przez wykonawcę usługi (Wnioskodawcę). Celem świadczenia jest dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta.

Czynności pomocnicze tj. wydanie materiałów do zlecenia nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie tj. nabycia towarów. W procesie zabudowy nie ma etapu odbioru przez klienta poszczególnych elementów wyposażenia. Wyposażenie samochodu kempingowego jest trwale z nim związane.

W sprawie przedstawionej we wniosku należy rozpatrzyć, czy dostawa towaru oraz świadczone usługi są świadczeniami samodzielnymi czy też są one elementem świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Warto tutaj przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi nie ograniczają się jedynie do montażu samego towaru bez zmiany jego charakteru lecz celem świadczenia jest dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta.

Przenosząc wszystkie powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy się zastanowić na ile montaż poszczególnych towarów wpływa na specyfikę samochodu tj. czy montowane urządzenia stają się elementem konstrukcyjnym samochodu. Inaczej mówiąc należy zastanowić się czy opisana dostawa i montaż towarów tworzy taki trwały związek z samochodem, że pozbawienie samochodu tych elementów zmieniałoby jego charakter jako samochodu campingowego.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca dokonuje przystosowania na potrzeby klientów samochodów campingowych (kamper). Zgodnie z potocznym rozumieniem kamper to autonomiczny, zintegrowany samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną część sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu campingowego. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu (dot. zawieszenia wspomagającego, okien uchylnych, podwyższenie przedniej części dachu) bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego - w tym również fizycznego - połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym.

Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie usługa polegająca na ulepszeniu samochodów campingowych, zaś dostawa towarów - części samochodowych - stanowić będzie dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji.

Efektem uznania zestawu czynności za świadczenie kompleksowe jest nadanie całemu świadczeniu, na gruncie podatku VAT, cech czynności dominującej tj. czynności pomocnicze są opodatkowane i rozliczane tak jak świadczenie główne.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – traktowane jako usługi kompleksowe – będą podlegały opodatkowaniu w kraju usługobiorcy na zasadach przewidzianych w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Stosownie zatem do powyższego na wystawionych fakturach nie należy wykazywać stawki i kwoty podatku.

Stosownie do powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.