Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-692/12-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-13
Teza: W zakresie dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego oraz sposobu tej korekty.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego oraz sposobu tej korekty jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pyt. 1,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 3,6,7.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego,

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r., przez złożenie w 2012 r. korekty deklaracji VAT za styczeń 2008 r.,

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r., przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r.

Pismem z dnia 25 października 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego, sformułowanie ostatecznie pytań w związku z wycofaniem pytań nr 2, 4 wniosku ORD-IN, doprecyzowanie stanowiska, brakującą opłatę oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje te jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz jednocześnie występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT (dalej: wydatki mieszane).

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub

*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT. W konsekwencji Gmina zamierza obecnie dokonać korekty deklaracji VAT za lata poprzednie. Niemniej jednak, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie „technicznego” dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego. Wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując obecnie korekty Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (obecnie Gmina zna już dane za poprzednie lata).

Kwestia samego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych jest przedmiotem odrębnego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż zamierza dokonać korekty podatku naliczonego za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie w odniesieniu do których Gminie przysługuje w chwili obecnej prawo do dokonania korekty deklaracji w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W stosunku do wydatków będących przedmiotem wniosku Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa proporcja rzeczywista (określona, zgodnie z art. 90 ust. 2–8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w poszczególnych latach wynosiła odpowiednio:

*   w 2007 r. – 95%

*   w 2008 r. – 90%

*   w 2009 r. – 72%

*   w 2010 r. – 77%

*   w 2011 r. – 95%.

Rzeczywista proporcja dla roku 2011 nie przekroczyła 98%, w związku z tym Gmina nie analizowała, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN to wydatki, poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 to wydatki, poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 to:

*   w 2008 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

*   w 2009 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

*   w 2010 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

*   w 2011 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 to:

*   w 2008 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

*   w 2009 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

*   w 2010 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

*   w 2011 r. – wydatki poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowe towary i usługi zostały zatem zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca wskazał, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, kwestia ta nie powinna mieć znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin (które, jak już Gmina wskazała powyżej, podobnie jak ona, także nie są podatnikami podatku dochodowego i tym samym nie prowadzą ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, lecz prowadzą taką ewidencję dla celów księgowych), potwierdzające m.in., iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach o sygn.:

*   IPTPP1/443-338/11-4/MW,

*   IBPP4/443-1064/11/EJ,

*   IPTPP1/443-437/11-3/RG,

*   ILPP1/443-208/11-2/BD,

*   IPTPP1/443-260/11-2/RG,

*   IBPP1/443-749/11/AW,

*   IPTPP3/443-24/11-6/IB,

*   IPTPP1/443-121/11-4/IG,

*   ITPP2/443-447/11/AJ.

W przedmiotowym okresie Gmina ponosiła wydatki na nabycie następujących środków trwałych:


| Nazwa ŚT | Data oddania do użytkowania | Wartość początkowa (PLN) 
| Biurka 13 sztuk | 30.04.2007 | 13.992,18 
| Szafy 6 sztuk | 30.04.2007 | 7.287,06 
| Stolik | 30.04.2007 | 492,88 
| Krzesła 7 sztuk | 30.04.2007 | 1.389,58 
| Kontener | 30.04.2007 | 1.100,44 
| Szafa metalowa | 09.05.2007 | 1.202,92 
| Szafa aktowa – zabudowana | 20.09.2007 | 3.592,90 
| Fotele Marko Olcha | 18.12.2008 | 8.198,40 
| Krzesła 15 sztuk | 18.12.2008 | 10.449,30 
| Komoda | 18.12.2008 | 5.043,48 
| Szafa wnękowa 2 sztuki | 01.12.2008 | 2.052,20 
| Stół Marko Olcha | 25.12.2008 | 5.216,72 
| Stół Stel 3 sztuki | 18.12.2008 | 4.981,26 
| Drukarka kyoara FS | 17.12.2008 | 1.464,00 
| Drukarka OW 3391 | 08.08.2008 | 2.050,00 
| Laptop Asus | 31.12.2008 | 3.600,00 
| Biurko + kontener | 07.09.2009 | 1.298,08 
| Komputer | 16.12.2009 | 2.600,00 
| Klima APY | 02.07.2009 | 1.099,00 
| Zestaw komputerowy | 14.04.2010 | 2.623,50 
| Urządzenie wielofunkcyjne | 14.04.2010 | 2.777,50 
| Niszczarka | 22.06.2010 | 400,00 
| Drukarka | 15.06.2010 | 900,01 
| Krzesło | 15.06.2011 | 158,67 
| Klimatyzator | 02.08.2011 | 2.767,50 

W przedstawionym okresie Gmina ponosiła przykładowo wydatki na nabycie następujących wartości niematerialnych i prawnych:


| Nazwa WNiP | Data oddania do użytkowania | Wartość początkowa (PLN) 
| MS Office 2007 PL | 31.12.2008 | 720,00 
| Opłata za licencję Infor Lex | 31.05.2010 | 3.472,95 
| Opłata za licencję Infor Lex za 2011 r. | 17.05.2011 | 3.472,95 
| Opłata za licencję Infor Lex za 2012 r. | 17.05.2012 | 3.472,95 

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2007 r. i 2008 r., które są objęte zakresem pytania nr 6 i pytania nr 7 wniosku ORD-IN Gmina otrzymywała w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do grudnia 2007 r. i 2008 r. (tj. we wszystkich miesiącach w tych dwóch latach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1 wniosku ORD-IN (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 października 2012 r.).

Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie, w odniesieniu do których Gminie przysługuje w chwili obecnej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

Pytanie nr 3 wniosku ORD-IN (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 października 2012 r.).

W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie, w odniesieniu do których Gminie przysługuje w chwili obecnej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Pytanie nr 5 wniosku ORD-IN.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, brak obowiązku dokonywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT odnosi się także do sytuacji Gminy, tj. gdy różnica pomiędzy proporcją zastosowaną obecnie w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcją właściwą dla roku, w którym oddano te składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej nie przekracza 2 punktów procentowych?

Pytanie nr 6 wniosku ORD-IN.

Czy w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w roku 2012 Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2008 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2007 r.?

Pytanie nr 7 wniosku ORD-IN.

Czy w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w roku 2013 Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, (uzupełnionym w piśmie z dnia 25 października 2012 r.).

Odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN.

W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie, w odniesieniu do których Gminie przysługuje w chwili obecnej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-IN.

W związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie, w odniesieniu do których Gminie przysługuje w chwili obecnej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dokonanie korekty powinno nastąpić w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

Odnośnie pytania nr 5 wniosku ORD-IN.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, brak obowiązku dokonywania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT odnosi się także do sytuacji Gminy, tj. gdy różnica pomiędzy proporcją zastosowaną w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcją właściwą dla roku, w którym oddano składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej nie przekracza 2 punktów procentowych. Przy czym przepis ten nie będzie miał zastosowania począwszy od korekt dokonywanych za 2011 r.

Odnośnie pytania nr 6 wniosku ORD-IN.

W roku 2012 ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2008 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2007 r.

Odnośnie pytania nr 7 wniosku ORD-IN.

W roku 2013 ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2008 r.

Uzasadnienie

Odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.

Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina korygując obecnie nabycie dokonane w 2008 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2008 r. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2007 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę wstępną proporcję w 2008 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2009 r.

Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-IN.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy, powinna ona dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą bez wcześniejszego zastosowania proporcji szacunkowej. W związku z powyższym, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty możliwe jest dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego, bowiem w tym momencie podatnik byłby w stanie dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG, w której organ podatkowy stwierdził, że „W tym momencie trzeba zauważyć, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia rzeczywistego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku). W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego tj. 2009 r.”

Odnośnie pytania nr 5 wniosku ORD-IN.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego przy pomocy proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Mając na uwadze, że jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w jej ocenie powinna ona stosować od razu proporcję właściwą dla roku w którym składniki zostały oddane do użytkowania (bez uwzględniania proporcji szacunkowej za ten rok) proporcja ta będzie proporcją wyjściową dla dokonania wieloletniej korekty odliczenia w kolejnych latach (w 5 -lub 10-letnim okresie korekty).

Dlatego też różnica 2 punktów procentowych, o której mowa w art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia powinna się odnosić do różnicy pomiędzy proporcją zastosowaną w chwili dokonania odliczenia (a więc zdaniem Gminy proporcją właściwą dla roku, w którym oddano składniki do użytkowania) a proporcją wyliczoną dla jednego z kolejnych lat obowiązywania korekty wieloletniej.

Należy jednak podkreślić, iż w związku z ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (dalej: ustawa o zmianie ustawy o VAT) zmianie uległ przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zrezygnowano m.in. z regulacji dotyczącej niedokonywania korekty w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcją szacunkową a proporcją właściwą nie przekracza 2 punktów procentowych. Stosownie natomiast do art. 8 ustawy o zmianie ustawy o VAT przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W konsekwencji, dla korekt dokonywanych za rok 2010 i lata wcześniejsze (składanych w deklaracji za styczeń kolejnego roku), Gmina powinna każdorazowi weryfikować czy wskazana różnica pomiędzy proporcją zastosowaną do odliczenia a proporcją właściwą za ten rok jest większa niż 2 punkty procentowe.

Odnośnie pytania nr 6 i 7 wniosku ORD-IN.

Mając na uwadze, że w ocenie Gminy, powinna ona dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od razu w oparciu o współczynnik rzeczywisty dla danego roku w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, obecnie (tj. w roku 2012) powinno przysługiwać jej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2008 r. w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty wyliczony dla 2007 r.

Analogicznie, w roku 2013 Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty wyliczony dla 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pyt. 1,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie pyt. 3,6,7.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2a)w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b)w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

1.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz jednocześnie występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT (dalej: wydatki mieszane).

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

*   o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub

*   pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej część podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W stosunku do wydatków będących przedmiotem wniosku Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa proporcja rzeczywista (określona, zgodnie z art. 90 ust. 2–8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w poszczególnych latach wynosiła odpowiednio:

*   w 2007 r. – 95%

*   w 2008 r. – 90%

*   w 2009 r. – 72%

*   w 2010 r. – 77%

*   w 2011 r. – 95%.

Rzeczywista proporcja dla roku 2011 nie przekroczyła 98%, w związku z tym Gmina nie analizowała, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł.

W latach 2008-2011 Gmina poniosła wydatki na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych. W latach 2008 - 2010 Gmina poniosła także wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN, a ponadto w roku 2010 Gmina ponosiła również wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN. W latach 2008-2011 Gmina ponosiła wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2007 r. i 2008 r., które są objęte zakresem pytania nr 6 i pytania nr 7, Gmina otrzymywała w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do grudnia 2007 r. i 2008 r. (tj. we wszystkich miesiącach w tych dwóch latach).

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Co istotne, z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało w latach 2008-2011. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując w roku 2012 korekt za poszczególne miesiące lat 2008-2011, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną. Nie można więc zgodzić się z Zainteresowanym, iż odliczenie podatku naliczonego w oparciu o współczynnik rzeczywisty możliwe jest dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń kolejnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywał korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata 2008-2011 (tj. lata poprzednie), w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - powinien zastosować od razu proporcję właściwą.

Natomiast odnośnie okresu, w którym Wnioskodawca winien dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy wskazać należy, że ww. korekt dla towarów będących przedmiotem wniosku Zainteresowany winien dokonać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat 2008-2011), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wyżej stwierdzono ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, celem skorzystania z tego prawa, jednakże obniżenia tego podatnik musi dokonać nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec tego należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi powstało w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumenującą zakup towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, a realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten właśnie okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie mamy również do czynienia z sytuacją, gdy Gmina otrzymywała faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2007 r. i w 2008 r. (we wszystkich miesiącach 2007 r. i 2008 r.), natomiast Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianym do tego terminie.

W 2012 r. Wnioskodawca planuje dokonać korekty deklaracji VAT za styczeń 2008 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r. oraz planuje w 2013 r. dokonać korekty deklaracji za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty od razu w oparciu o właściwą proporcję.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpiło w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w związku z tym termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2007 r. upłynął z końcem 2011 r., z kolei z faktur otrzymanych w 2008 r. upłynie z końcem 2012 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata 2008-2011, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe

Ad. 3.

Gmina powinna obecnie dokonać korekt deklaracji VAT, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat 2008-2011), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny sprawy, a w szczególności podaną proporcję, określoną zgodnie z art. 90 ust. 2 – 8 ustawy, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu za poszczególne lata, która przedstawia się następująco: za 2008 r. – 90%, 2009 r. –72%, 2010 r. – 77%, 2011 r. – 95%, tut. Organ stwierdza, że zakres pytania nr 3 nie obejmuje okoliczności stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wynika, iż Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. Tut. Organ zauważa, iż wniosek ORD-IN musi zawierać trzy spójne elementy tj. zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na fakt, iż zakres pytania nr 5 nie dotyczy okoliczności zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to bezprzedmiotowe staje się dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ad. 6.

Gmina nie ma prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2007 r. przez złożenie w 2012 r. korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2008r.

Ad. 7.

Gmina nie ma prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2008 r. przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3, 6, 7 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie natomiast powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.