Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.211.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; kanalizacja; modernizacja; odliczenia; odzyskanie; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. o przesłany wniosek o tożsamej treści podpisanego przez Wójta Gminy oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, w ramach swoich zadań, podjęła decyzję o realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „Porządkowanie gminnej gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej w oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków ”. Zakres robót obejmuje budowę sieci wodociągowej średnicy 160 mm i 110 mm o łącznej długości 2090 m w oraz opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń i wykonanie przebudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w formie refundacji, w wysokości 1969943,00 zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług VAT, w zadaniu inwestycyjnym, nie jest kosztem kwalifikowalnym.

Otrzymujący dofinansowanie ma obowiązek, najpóźniej wraz z wnioskiem o płatność, dostarczyć interpretację indywidualną w sprawie możliwości odzyskania VAT.

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków jest zadaniem własnym gminy – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328).

Na podstawie art. 19 ustawy j.w. Rada Gminy uchwałą uchwaliła Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, który jest aktem prawa miejscowego. Regulamin stanowi, że Usługodawcą, który prowadzi działalność polegającą na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest Gmina i to ona zawiera z odbiorcami pisemne umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków.

Zgodnie z zapisami paragrafu 22 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy, który stanowi załącznik nr 1 do zarządzenia nr Wójta Gminy, dostawą wody pitnej i odbiorem ścieków oraz bieżącą eksploatacją obiektów i urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie Gminy zajmuje się referat Wodociągów i Kanalizacji wchodzący w skład Urzędu Gminy. Działania referatu w szczególności polegają na zaopatrzeniu odbiorców w dostateczną ilość wody pitnej, zapewnieniu odbioru ścieków komunalnych do istniejącej sieci i gminnych oczyszczalni ścieków, utrzymaniu w odpowiednim stanie technicznym urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych (sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji deszczowej). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy zawartej między Gminą a odbiorcą usług. Umowa ta zawiera w szczególności postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń (art. 6 ust. 3 ustawy j.w.). Rozliczenie następuje w oparciu o ceny i stawki opłat ustalone w taryfach, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy j.w. podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy.

Rada Gminy, uchwałą nr w sprawie zatwierdzenia taryf oraz zasad rozliczania za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi stanowiącymi własność Gminy, zatwierdziła obecnie obowiązujące taryfy. Za dostarczoną wodę pitną i odebrane ścieki komunalne Gmina nalicza opłaty, czyli wykonuje czynności związane z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Gmina będzie mogła odzyskać VAT, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto w piśmie z dnia 25 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne oraz poinformował, że:

1.  Wnioskodawca, Gmina, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług.
2.  Inwestycja będąca przedmiotem wniosku będzie służyła do dostarczania wody i do odbioru ścieków w. Po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, i po dokonaniu centralizacji część odbiorców, jednostek gminnych, jest obciążana na podstawie noty księgowej, co nie stanowi sprzedaży opodatkowanej. Są to świetlica wiejska, szkoła, Ochotnicza Straż Pożarna i budynki komunalne. Z danych za pierwsze półrocze roku 2017 (od 1 stycznia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r.) wynika, że w ten sposób rozliczane jest 10,81 % dostarczonej wody i odebranych ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, realizując zadanie pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowe poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”, ma możliwość odzyskania podatku VAT na mocy prawodawstwa krajowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując zadanie pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowe poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”, ma możliwości odzyskania podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz. U. 2017, poz. 328), Rada Gminy uchwałą uchwaliła Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, który jest aktem prawa miejscowego. Regulamin stanowi, że Usługodawcą, który prowadzi działalność polegającą na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest Gmina i to ona zawiera z odbiorcami pisemne umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków.

Dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy zawartej między Gminą a odbiorcą usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Umowa ta zawiera w szczególności postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń o czym mówią zapisy art. 6 ust. 3 ustawy j.w. Rozliczenie następuje w oparciu o ceny i stawki opłat ustalone w taryfach, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy j.w. podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy.

Rada Gminy, uchwałą w sprawie zatwierdzenia taryf oraz zasad rozliczania za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi stanowiącymi własność Gminy, zatwierdziła obecnie obowiązujące taryfy.

Za dostarczoną wodę pitną i odebrane ścieki komunalne Gmina nalicza opłaty, czyli wykonuje czynności związane z opodatkowaniem podatkiem VAT, co jednocześnie umożliwia odzyskanie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz i edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz pkt 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach swoich zadań, podjęła decyzję o realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „Porządkowanie gminnej gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”. Zakres robót obejmuje budowę sieci wodociągowej średnicy 160 mm i 110 mm o łącznej długości 2090 m oraz opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń i wykonanie przebudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w formie refundacji. Podatek od towarów i usług VAT, w zadaniu inwestycyjnym, nie jest kosztem kwalifikowalnym.

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków jest zadaniem własnym gminy – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Na podstawie art. 19 ustawy j.w. Rada Gminy uchwałą uchwaliła Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, który jest aktem prawa miejscowego. Regulamin stanowi, że Usługodawcą, który prowadzi działalność polegającą na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków jest Gmina i to ona zawiera z odbiorcami pisemne umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków.

Zgodnie z zapisami paragrafu 22 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy, który stanowi załącznik nr 1 do zarządzenia Wójta Gminy, dostawą wody pitnej i odbiorem ścieków oraz bieżącą eksploatacją obiektów i urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie Gminy zajmuje się referat Wodociągów i Kanalizacji wchodzący w skład Urzędu Gminy. Działania referatu w szczególności polegają na zaopatrzeniu odbiorców w dostateczną ilość wody pitnej, zapewnieniu odbioru ścieków komunalnych do istniejącej sieci i gminnych oczyszczalni ścieków, utrzymaniu w odpowiednim stanie technicznym urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych (sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji deszczowej). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy zawartej między Gminą a odbiorcą usług. Umowa ta zawiera w szczególności postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń (art. 6 ust. 3 ustawy j.w.). Rozliczenie następuje w oparciu o ceny i stawki opłat ustalone w taryfach, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy j.w. podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały Rady Gminy.

Rada Gminy, uchwałą w sprawie zatwierdzenia taryf oraz zasad rozliczania za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi stanowiącymi własność Gminy, zatwierdziła obecnie obowiązujące taryfy. Za dostarczoną wodę pitną i odebrane ścieki komunalne Gmina nalicza opłaty, czyli wykonuje czynności związane z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wnioskodawca, Gmina, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Inwestycja będąca przedmiotem wniosku będzie służyła do dostarczania wody i do odbioru ścieków. Po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, i po dokonaniu centralizacji część odbiorców, jednostek gminnych, jest obciążana na podstawie noty księgowej, co nie stanowi sprzedaży opodatkowanej.

Są to świetlica wiejska, szkoła, Ochotnicza Straż Pożarna i budynki komunalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina realizując zadanie pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”, ma możliwość odzyskania podatku VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy nadmienić, że przepis art. 86 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł − podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina planuje realizację inwestycji, która będzie służyła do dostarczania wody i do obioru ścieków. Gmina zawiera z odbiorcami pisemne umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków. Za dostarczaną wodę pitną i odebrane ścieki komunalne Gmina nalicza opłaty, czyli wykonuje czynności związane z opodatkowaniem podatkiem VAT.

Natomiast, część odbiorców, tj. jednostek gminnych, jest obciążona na podstawie noty księgowej, co nie stanowi sprzedaży opodatkowanej. Są to świetlica wiejska, szkoła, Ochotnicza Straż Pożarna i budynki komunalne.

Od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności wykonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (w tym też pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową) mają charakter wewnętrzny. W związku z tym, Wnioskodawca w odniesieniu do realizowanej inwestycji w części oświatowej (szkoła) oraz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty świetlica wiejska, Ochotnicza Straż Pożarna i budynki komunalne), nie będzie działał w charakterze podatnika, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że usługi w zakresie edukacji – w sytuacji, gdy są wykonywane przez podatnika, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – co również wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z częścią dotyczącą budynków komunalnych należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie lokale mieszkalne – jak wynika z opisu sprawy, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – najem lokali mieszkalnych, oraz do czynności opodatkowanych – sprzedaż mediów. Opłata za wymienione media zawiera stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, nie stanowią sprzedaży opodatkowanej – usługi dla oświaty (szkoła) oraz budynków komunalnych (mieszkaniowych). Zatem nie uprawniają do odliczenia podatku VAT z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków w tych jednostkach gminnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu pn.: „Porządkowanie gospodarki wodno-ściekowej poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i modernizację oczyszczalni ścieków”. Jeżeli ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są wykonywaniem przez jednostkę budżetową Gminy czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia, tj. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na podstawie umów), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. świetlica wiejska i Ochotnicza Straż Pożarna) oraz zwolnionych od podatku (tj. dotyczące budynków komunalnych i szkoły) – kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, o możliwości odzyskania podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku – traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.