Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1299/10/12-S/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-07
Teza: Czy w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006: wspólny system podatku od wartości dodanej, Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową w braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deklaracje-deklaracja podatkowa; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1418/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką krajową przy braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania eksportu towarów stawką krajową przy braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o dowód uiszczenia opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte przez niego zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące. Jeżeli do 25. dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu Zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25. dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej ustawa o VAT) ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT). W takiej sytuacji Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu dokonania eksportu. Pytanie Zainteresowanego dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006: wspólny system podatku od wartości dodanej, Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową w braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja krajowa dotycząca zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6-9 ustawy o podatku VAT), przewidująca czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, ponieważ Dyrektywa 2006/112 w ogóle nie przewiduje sytuacji, w której opodatkowaniu według stawki krajowej podlega czasowo dostawa towaru aż do momentu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego jego wywóz poza terytorium Wspólnoty.

Pozostawiając na marginesie dopuszczalność uzależnienia stosowania stawki 0% od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, uznać należy, że niedopuszczalne jest w braku takiego potwierdzenia czasowe nawet opodatkowywanie transakcji eksportowej stawką podatku właściwą dla sprzedaży krajowej, gdyż nakaz stosowania zwolnienia w przypadku transakcji eksportowych jest w Dyrektywie 2006/112 określony w sposób bezwarunkowy („państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje” a nie „państwa członkowskie mogą zwolnić” transakcje eksportowe z podatku). Kluczowym dla oceny prawidłowości polskiej regulacji z przepisami Dyrektywy 2006/112 jest wyrok ETS z 27 września 2007 r., C-146/05, Albert Collee v. Finanzamt Limburg am der Lahn. Wyrok ten zapadł na gruncie konstrukcji zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 Dyrektywy 2006/112 oraz rozdziale X Szóstej Dyrektywy (a także w dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 28c część A Szóstej Dyrektywy). W art. 15 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (obecnie w art. 131 Dyrektywy 112/2006) zawarto klauzulę generalną, która ze względu na wykładnię systemową Dyrektywy 2006/12 ma zastosowanie do wszystkich zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym, a co za tym idzie – wykładnia tej klauzuli powinna być taka sama w przypadku każdego ze zwolnień, tj. zarówno dla eksportu, jak i dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji zasady zidentyfikowane przez ETS dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają w drodze analogii zastosowanie dla oceny zwolnień przewidzianych przy eksporcie towarów. Pytania zadane przez Bundesfinanzhof były następujące: czy organy podatkowe mogą odmówić dokonania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, która bezsprzecznie miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że podatnik nie przedstawił wymaganego dokumentu księgowego we właściwym czasie i czy na odpowiedź na to pytanie ma wpływ to, że podatnik uprzednio świadomie zataił, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa? Udzielając odpowiedzi, ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (pkt 29 wyroku) oraz że jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT (pkt 30 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dostawa miała miejsce, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (pkt 31 wyroku), a przywołane przez Bundesfinanzhof przepisy Szóstej Dyrektywy dotyczące WDT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Komentatorzy tego orzeczenia podnoszą, że ze zwolnienia z VAT (stawki 0%) powinna korzystać dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy 112/2006. Podatnik powinien być w stanie przedstawić w trakcie ewentualnej kontroli dowody, że doszło do transakcji zwolnionej. Jeżeli jest jednak przekonany, że transakcja korzysta ze zwolnienia, może je zastosować już w momencie powstania obowiązku podatkowego, nawet jeżeli stosowne dokumenty otrzyma w terminie późniejszym (Dyrektywa VAT 112/2006. Komentarz pod red. J. Martini, Warszawa 2008, str. 596-597).

Zdanie wstępne art. 131 Dyrektywy 112/2006 uzależnia wprowadzenie przez państwo takich tylko warunków zwolnień podatkowych, które mają za cel zapewnienie właściwego i prostego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Oczywiste jest przy tym, że państwa członkowskie stosując klauzulę generalną zawartą w tym przepisie kierować muszą się zasadą proporcjonalności, będącej jednym z fundamentów acquis communautaire, tym bardziej, że większość zwolnień (w tym także zwolnienia w eksporcie) ma charakter bezwzględny, istotnie ograniczając swobodę ustawodawcy krajowego. Naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady proporcjonalności jest szczególnie widoczne w świetle regulacji zawartej w art. 41 ust. 8, nakazującej stosowanie stawki krajowej aż do momentu otrzymania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 nakazuje państwom zwolnienie transakcji eksportowych z podatku VAT i w żadnym razie (interpretowany samodzielnie lub łącznie z art. 131 Dyrektywy 112/2006) nie upoważniają do wprowadzenia takiej regulacji jak zawarta w art. 41 ust. 8 ustawy o podatku VAT. W tym przypadku zarzut naruszenia przez prawo krajowe zasady proporcjonalności dodatkowo zostaje wzmocniony zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Stąd też Wnioskodawca wywodzi, że choćby czasowe opodatkowanie transakcji eksportowych stawką krajową stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Po przeprowadzeniu analizy treści przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także zadanego pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 listopada 2010 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji dotyczącej art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, nr ILPP2/443-1299/10 -4/ISN.

W przedmiotowym postanowieniu tut. Organ stwierdził, że kwestia opodatkowania eksportu stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, nie może być przedmiotem indywidualnej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 24 listopada 2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1299/10-4/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443/Z-21/10 -2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W związku z powyższym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła w dniu 31 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11, w którym uchylił zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1418/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 301/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1418/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (…).

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

*   jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport bezpośredni), lub
*   gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport pośredni).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Rozdziały 6-9 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zwalniają z podatku VAT eksport towarów oraz inne czynności o podobnym charakterze. Pomimo takiego wskazania przedmiotu uregulowania w tych rozdziałach, Dyrektywa VAT nie zawiera definicji eksportu. Termin ten należy interpretować w kontekście przepisów celnych obowiązujących we Wspólnocie (zob. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, teza 2 do art. 146).

Procedura wywozu stosownie do art. 161 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 ze zm.), pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 – art. 19 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o założenie, że w przedmiotowej sprawie powyższe warunki są spełnione/zostaną spełnione, a Zainteresowany dokonuje/dokonywać będzie eksportu towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjął on następujące zasady stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie: jeżeli do 25. dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu, dysponuje/dysponować będzie dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje/rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując 0% stawkę podatku VAT w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił/nastąpi eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25. dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje/nie będzie dysponować on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy), ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy). W takiej sytuacji Zainteresowany rozpoznaje/rozpozna obowiązek podatkowy i wykazuje/wykaże sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu dokonania eksportu.

Wnioskodawca uważa, że regulacja krajowa dotycząca zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6-9 ustawy), przewidująca czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, ponieważ Dyrektywa w ogóle nie przewiduje sytuacji, w której opodatkowaniu według stawki krajowej podlega czasowo dostawa towaru aż do momentu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego jego wywóz poza terytorium Wspólnoty.

Odnosząc się do powyższego, tut. Organ wyjaśnia, że generalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności wyrażająca się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik uczestniczący w obrocie nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku.

Realizacja tej zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Zasada proporcjonalności VAT, wynika z art. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na stosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem, o regulacje stanowiące dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej.

Jej system prawny obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Stosownie do art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań.

Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Treść przepisu art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Traktat o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zaznaczyć należy, że dyrektywy nie wiążą bezpośrednio obywateli, zgodnie jednak z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy prawo krajowe jest niezgodne z regulacjami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Jeżeli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych (zasada skutku bezpośredniego).

Możliwość powołania się na regulację dyrektyw Rady UE jest powszechnie akceptowana w doktrynie i wskazuje na nią w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Może to dotyczyć w szczególności dwóch sytuacji: gdy brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym kwestii, która znajduje swoją regulację prawną w przepisach dyrektyw oraz w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (zawierają regulacje z nią sprzeczne). Wówczas zarówno podatnik, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne mogą się bezpośrednio powoływać na regulacje dyrektyw i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne stany faktyczne.

W niniejszej sprawie nie zaistniały/nie zaistnieją powyższe sytuacje, ponieważ wskazane przepisy Dyrektywy nakazują państwu członkowskiemu stosowanie zwolnień bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez to państwo w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z jej przepisami, państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże, jak wskazuje sama Dyrektywa, państwa członkowskie mogą ustalić inne warunki w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zatem, Dyrektywa sama nie wskazuje, że w przypadku braku posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, taką transakcję należy potraktować jako dostawę krajową, lecz decyzje o warunkach, na podstawie których eksport towarów może korzystać ze zwolnienia, pozostawia ona w gestii poszczególnych krajów członkowskich.

Ustawodawca polski korzystając z tego uprawnienia określił te warunki w art. 41 ust. 7 ustawy. Wymóg posiadania stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa ma za zadanie zapobiec uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania, jak i nadużyciom w tym zakresie, co wprost wypełnia cele zawarte w art. 131 Dyrektywy i co było wolą ustawodawcy unijnego. Wprowadzenie zatem ww. wymogu dla zastosowania przy eksporcie towarów stawki preferencyjnej, nie jest/nie będzie sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w Dyrektywie.

Zwolnienie od opodatkowania eksportu towarów, jakie wyrażone zostało w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło właśnie w art. 41 ust. 6-9 ustawy, przewidującym wprawdzie, że czynność taka podlega opodatkowaniu, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy.

Mając więc na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów oraz zapisy Dyrektywy, co do obowiązku wykazania, że towar został wysłany poza terytorium Wspólnoty i opuścił terytorium kraju, należy stwierdzić, że przepis art. 41 ust. 6-9 ustawy nie naruszają prawa wspólnotowego, w tym zasady neutralności i zasady proporcjonalności podatku VAT, tym samym nie stoją w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż cel określony przez Dyrektywę w pełni realizują przytoczone poniżej przepisy ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Powyższy przepis oznacza, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Przy czym, dokument ten podatnik winien posiadać w ściśle określonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę stwierdzić należy, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Z przepisu art. 41 ust. 7 ustawy wynika, że w razie nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc zrealizowania dostawy eksportowej, przedmiotowa dostawa nie jest wykazywana w deklaracji za ten miesiąc. Możliwe jest wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc następny jako sprzedaży eksportowej (ze stawką 0%), jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli do upływu terminu do złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, nie dysponuje on stosownymi dokumentami celnymi (potwierdzającymi wywóz), wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawki właściwej dla dostawy danego towaru w kraju (podstawową albo obniżoną). Okresem rozliczeniowym właściwym do wykazania takiej dostawy jest miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy eksportowej.

Jednak tut. Organ zwraca uwagę na art. 41 ust. 8 ustawy, który jednoznacznie wskazuje, iż przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży eksportowej, w niektórych przypadkach, do 25. dnia kolejnego miesiąca po dokonaniu/dokonywaniu eksportu nie dysponuje/nie będzie dysponować ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy), ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż w świetle art. 41 ust. 7 ustawy, który stanowi implementację przepisów Dyrektywy, Zainteresowany postępuje/postąpi prawidłowo opodatkowując eksport towarów stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku od towarów i usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

Odnośnie przywołanego wyroku w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż odnosił się on do sytuacji odmiennej niż ta będąca przedmiotem niniejszej sprawy. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi sprawami polega na tym, iż w sprawie będącej przedmiotem tego wyroku doszło do sytuacji, gdzie władze fiskalne odmówiły zwolnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, iż dowód potwierdzający tą transakcję nie został przedstawiony we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z brakiem wymaganego przepisami dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w podsumowaniu tego wyroku, gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał nie kwestionuje samej możliwości nałożenia przez państwo członkowskie wymogów formalnych w przedmiotowym zakresie, czemu dał wyraz w tezie 24 i 25 tego wyroku, gdzie stwierdzono: jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis Szóstej Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (wyrok w sprawie Twoh International, pkt 25). Oczywiście art. 22 Szóstej Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ust. 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie Trybunału zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas, gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Stwierdzić należy zatem, że powołany wyrok TSUE pośrednio potwierdza stanowisko tut. Organu, a wnioski jakie wyciąga Spółka z tego wyroku są nieadekwatne do treści analizowanej sprawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego, pomimo faktu, że tut. Organ uznał, iż opodatkowując eksport stawką krajową w braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą postępuje on prawidłowo, należało uznać za nieprawidłowe. Bowiem jego zdaniem, regulacja krajowa dotycząca zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6-9 ustawy) przewidująca czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, która w ogóle nie przewiduje sytuacji, w której opodatkowaniu według stawki krajowej podlega czasowo dostawa towaru aż do momentu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego jego wywóz poza terytorium Wspólnoty, co jak wykazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, nie ma miejsca.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. dnia 5 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.