Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.154.2021.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Określenie wartości sprzedaży dla świadczonych usług i możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego, ustalenie obrotu dla świadczonych usług do wyliczenia limitu ze zwolnienia z kas rejestrujących, niewliczanie świadczonych usług do limitu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, oraz zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej świadczonych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność kantorowa; działalność-działalność usługowa; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; limit; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.154.2021.1.PRM (doręczone Stronie 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia wartości sprzedaży dla usług wymiany walut i możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia obrotu dla usług wymiany walut do wyliczenia limitu ze zwolnienia z kas rejestrujących - **jest prawidłowe,**
*   niewliczania usług wymiany walut do limitu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej usług wymiany walut w kantorze oraz usług dorabiania kluczy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.154.2021.1.PRM (doręczone 5 maja 2021 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego, podstawy opodatkowania dla usług wymiany walut oraz braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu kantoru oraz usług dorabiania kluczy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Działalność kantorową Wnioskodawca prowadzi od (…) 1992 r.

Działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (…) Wnioskodawca prowadził od (…) 1997 r. W okresie do 31 stycznia 2021 r. Wnioskodawca prowadził działalność zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółki cywilnej. Usługi finansowe w zakresie wymiany walut - kantor - były prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, zaś usługi w zakresie „dorabiania kluczy” były prowadzone w formie spółki cywilnej. Z dniem 31 stycznia 2021 r. spółka cywilna została rozwiązana.

Od 1 lutego 2021 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej z tym, że zakres świadczonych usług to zarówno usługi finansowe - kantor wymiany walut, jak i usługi dorabiania kluczy.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT oraz nie posiada kasy fiskalnej, ponieważ nie miał obowiązku jej posiadania - w kantorze z powodu zwolnienia przedmiotowego.

Do 31 stycznia 2021 r. również spółka cywilna świadcząca usługi dorabiania kluczy korzystała ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na małe obroty, jak również nie posiadała kasy fiskalnej, bowiem nie miała obowiązku jej posiadania z uwagi na niskie obroty, mieszczące się w limicie 20.000 zł dla osób fizycznych.

W lutym 2021 r. po rozszerzeniu jednoosobowej działalności kantoru o usługi dorabiania kluczy Wnioskodawca osiągnął na rzecz osób fizycznych małe obroty nieprzekraczające 20.000 zł, a więc niepowodujące obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

Za 2020 r. kantor osiągnął wartość sprzedaży walut 2.795.000 zł, a zysk ze sprzedaży walut wyniósł 43.000 zł, w całości na rzecz osób fizycznych.

Spółka cywilna - dorabianie kluczy osiągnęła wartość sprzedaży (obrót) 42.000 zł, w tym dla osób fizycznych 9.502 zł. Wnioskodawca szacuje, że obroty w 2021 r. w obu zakresach świadczonych usług ukształtują się podobnie do 2020 r.

Działalność kantoru wymiany walut polega na obrocie walutami, tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Z tytułu obrotu walutami nie pobiera się żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  świadczone przez Niego usługi wg PKWiU z 2015 r. to 66.12.13.0 – usługi w zakresie wymiany walut,
2.  za 2020 r. kantor osiągnął wartość sprzedaży walut 2.795.000 zł, a zysk ze sprzedaży walut 43.000 zł. Według Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, w której świadczy usługi wymiany walut w 2020 r. nie utracił On zwolnienia podmiotowego sprzedaży od podatku VAT i nie zrezygnował z tego zwolnienia. Wnioskodawca nadmienia natomiast, że nie składał deklaracji VAT, a w wykazie podatników VAT jest zarejestrowany od (…) 1996 r. jako podatnik zwolniony z VAT,
3.  świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. Dane dotyczące „osób fizycznych” odnoszą się właśnie do ww. osób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych (kantor wymiany walut) i usług dorabiania kluczy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z uwagi na nieprzekroczenie limitu 200.000 zł dla świadczonych usług dorabiania kluczy?
2.  Czy obrót kantoru wymiany walut liczony do obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej to również różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży, czyli zysk?
3.  Czy obrót kantoru wymiany walut wliczany jest do limitu obrotu dla obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania na kasie fiskalnej?
4.  Czy Wnioskodawca jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych wymiany walut wyłącznie dla osób fizycznych i usług dorabiania kluczy w części dla osób fizycznych może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej, ponieważ obrotem w kantorze wymiany walut jest zysk (dodatnia różnica między kursem kupna waluty a kursem sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT stosownie do art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Działalność kantorowa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (związaną z działalnością kantorową) stanowi tylko i wyłącznie zysk osiągnięty z wymiany walut, który za 2020 r. wyniósł 43.000 zł i jak Wnioskodawca szacuje w 2021 r. będzie podobnie.

Natomiast usługi opodatkowane podatkiem VAT tzw. usługi dorabiania kluczy będą porównywalne do 2020 r. i wówczas będą wynosić około 42.000 zł. To oznacza osiąganie obrotów mieszczących się w limicie 200.000 zł rocznie.

Na temat obrotu w podatku VAT dla kantorów wypowiedziały się sądy administracyjne - zgodnie z ich wyrokami nie wartość całej kwoty wynikającej z wymiany walut, czyli nie łączna wartość ceny kupna i sprzedaży walut dokonana w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym, a tylko zysk osiągnięty, dodatnia wartość wynikająca z wymiany walut stanowi obrót w podatku VAT.

Taki jest np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08: „W transakcjach obrotu walutami, w których nie są naliczane żadne opłaty i prowizje, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie (art. 30 ust. 1 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).”

Inny wyrok np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1117/20 zajął się rozstrzygnięciem, czy w odniesieniu do transakcji wymiany walut podstawą opodatkowania (przy uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 VATU) jest cała kwota wynikającą z tytułu wymiany walut (łączną wartość ceny kupna i sprzedaży walut) dokonana w kantorze, w danym okresie rozliczeniowym, czy też łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych, uznając słuszność organu interpretacyjnego uznającego, że jest to zysk z transakcji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy obrót z działalności kantorowej wymiany walut na potrzeby wprowadzania obowiązku ewidencjonowania tego obrotu na kasie rejestrującej obliczany jest tak jak dla usług zwolnionych w podatku VAT, czyli jest to różnica między kursem kupna waluty, a kursem sprzedaży, czyli zysk.

Uzasadnieniem tego stanowiska jest argumentacja z odpowiedzi nr 1.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy obrót z działalności kantorowej traktowany jako usługi finansowe jest zwolniony przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519).

Usługi wymiany walut jako usługi finansowe korzystają na mocy § 2 tego rozporządzenia ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania jako czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że nie należy tego obrotu wliczać do innych obrotów, w wypadku Wnioskodawcy - do obrotu z usług dorabiania kluczy, podlegających ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej dopiero gdy przekroczy limit 20.000 zł obrotu dla osób fizycznych.

Zwolnienie przedmiotowe usług finansowych według Wnioskodawcy oznacza, że nie wlicza się go do ogólnego limitu 20.000 zł, a tym samym pełen limit 20.000 zł dotyczy tylko usług innych kantorowe, tj. usług dorabiania kluczy.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych wymiany walut wyłącznie dla osób fizycznych z zyskiem rocznym 43.000 zł i usług dorabiania kluczy w kwocie rocznej 42.000 zł, w tym na rzecz osób fizycznych około 9.000 zł może On korzystać ze zwolnienia ewidencjonowania obrotu na rzecz osób fizycznych na kasie fiskalnej uregulowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519).

Usługi wymiany walut jako usługi finansowe korzystają na mocy § 2 tego rozporządzenia ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania jako czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Natomiast na mocy § 3 rozporządzenia zdaniem Wnioskodawcy powinien On być zwolniony z obowiązku ewidencjonowania, ponieważ należy do podatników, u których:

*   zgodnie z punktem 1) podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł lub
*   zgodnie z punktem 2) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł lub
*   zgodnie z punktem 3) podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie niewliczania usług wymiany walut do limitu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wskazano powyżej, do limitu sprzedaży o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, ale z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w przypadku gdy czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zatem w sytuacji gdy podmiot świadczy usługi, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy i usługi te mają charakter zasadniczy w działalności gospodarczej danego podatnika, wartość sprzedaży tych usług powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Do limitu tego nie wlicza się jedynie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy w przypadku gdy usługi te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy).

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Należy wskazać, że w art. 113 ust. 13 ustawy ujęto katalog towarów i usług, w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganej przez nich wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku, od dnia 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

W poz. 24 załącznika do rozporządzenia, jako czynność korzystającą ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wymieniono sklasyfikowane w PKWiU 64-66 usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie stosuje się do podatników, którzy w pierwszym lub drugim półroczu poprzedniego roku podatkowego osiągnęli udział procentowy obrotu równy 80% albo niższy niż 80% (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy dotyczą zwolnień podmiotowych – uwarunkowanych wysokością osiągniętego obrotu.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę na podstawie § 4 ww. rozporządzenia z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 tego rozporządzenia.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 (§ 5 ust. 7 rozporządzenia).

Stosownie do § 8 ust. 4 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania zostały uregulowane w art. 29a ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność kantorową (od 1992 r.) oraz działalność w zakresie dorabiania kluczy (od 1 lutego 2021 r.).

Do dnia 31 stycznia 2021 r. działalność w zakresie świadczenia usług dorabiania kluczy Wnioskodawca prowadził jako wspólnik spółki cywilnej. Wartość sprzedaży ww. usług w 2020 r. w spółce cywilnej wyniosła 42.000 zł, w tym 9.502 zł na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Działalność kantorowa Wnioskodawcy polega na wymianie walut (PKWiU 66.13.12.0) bez pobierania żadnej prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica pomiędzy kupnem waluty a kursem sprzedaży. Wartość sprzedaży walut za 2020 r. wyniosła 2.795.000 zł. Zysk z tej sprzedaży - w całości dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych - wyniósł 43.000 zł.

W lutym 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży świadczonych usług nie przekraczając obrotu 20.000 zł.

Wnioskodawca od 1996 r. jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony z VAT. W 2020 r. Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności nie utracił prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT. Ponadto Wnioskodawca nie posiada kasy fiskalnej, ponieważ nie miał obowiązku jej posiadania w kantorze z powodu zwolnienia przedmiotowego.

Wnioskodawca szacuje, że przychód w 2021 r. osiągany w obu świadczonych zakresach działalności gospodarczej będzie kształtował się podobnie do sprzedaży z 2020 r.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wymiany walut oraz możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku o towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług wymiany walut.

Stosownie do treści art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

W świetle orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 The Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przeciwko First National Bank of Chicago, władze brytyjskie kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie argumentowały, że nawet jeżeli są to takie usługi, to przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. Trybunał w powyższym wyroku natomiast wskazał, że zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy podstawą opodatkowania w odniesieniu do świadczenia usług jest to, co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. Waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ponadto w ocenie Trybunału art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie czasu.

Z opisu sprawy wynika, że działalność kantorowa Wnioskodawcy polega na obrocie walutami tj. kantor nabywa i sprzedaje waluty. Wymiana walut realizowana jest w ramach transakcji wymiany jednego środka płatniczego na inny środek płatniczy według kursu, którego wartość ulega zmianie. Wnioskodawca z tytułu obrotu walutami nie pobiera żadnych prowizji. Zyskiem lub stratą z działalności kantorowej jest różnica pomiędzy kupnem waluty a kursem sprzedaży.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania dla usług wymiany walut jest różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej ustalona w danym okresie czasu, tj. zysk Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży waluty.

W art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy wskazano, że do limitu sprzedaży o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, ale z wyjątkiem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w przypadku gdy czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Ponadto w art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE, w wersji angielskiej posłużono się pojęciem „ancillary transactions”. Zbliżonym znaczeniowo do powyższego jest termin „incidental transactions”, który występuje w art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zgodnie z powyższym należy zatem stwierdzić, że usługi wymiany walut w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie miały i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. A zatem Wnioskodawca świadcząc usługi wymiany walut – zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy - które mają charakter zasadniczy, powinien wartość tych usług wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawyw zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy. Jednakże jak już wskazano powyżej w przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi wymiany walut jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty ustalona w danym okresie czasu. Wnioskodawca w 2020 r. osiągnął sprzedaż z tytułu ww. usług na poziomie ok. 43.000 zł.

Zatem Wnioskodawca w 2020 r. nie przekroczył limitu sprzedaży usług wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy i korzysta ze zwolnienia podmiotowego

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w 2021 r. wartość sprzedaży usług wymiany walut będzie podobna jak w 2020 r.

Dodatkowo od lutego 2021 r. Wnioskodawca świadczy usługi dorabiania kluczy, których wartość sprzedaży wyniesie rocznie ok. 40.000 zł.

W związku z tym, skoro wartość sprzedaży usług wymiany walut i dorabiania kluczy w prowadzonej przez Wnioskodawcę w 2021 r. działalności gospodarczej nie przekroczy łącznie kwoty 200.000 zł, to Wnioskodawca będzie mógł nadal korzystać ze zwolnienia, o którym mowaw art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy do obrotu z działalności kantorowej wymiany walut na potrzeby wprowadzania obowiązku ewidencjonowania tego obrotu na kasie rejestrującej należy uwzględniać różnicę między kursem kupna waluty,a kursem sprzedaży, czyli zysk.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu, a ceną sprzedaży waluty.

Jak z treści wniosku wynika, Wnioskodawca od 1992 r. prowadzi kantor wymiany walut.

W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik transakcji w danym okresie z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut. Wobec powyższego obrót z tytułu świadczenia usług wymiany walut stanowi różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

W konsekwencji dla wyliczenia limitu obowiązującego do stosowania kas rejestrujących do świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć jako obrót różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące wliczania obrotu kantoru do limitu obrotu zwalniającego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej i korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług wymiany walut i usług dorabiania kluczy za pomocą kasy fiskalnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy - dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Natomiast usługi świadczone przez podatników niewymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, mogą korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia lub ze zwolnienia wskazanego w § 3 ust. 1 lub ust. 2 lub ust. 3 rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zatem wskazać, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca od 1992 r. świadczy usługi wymiany walut – sklasyfikowane w PKWiU jako 66.12.13.0 - wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Od 1 lutego 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność również w zakresie usług dorabiania kluczy.

W lutym 2021 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych nie przekraczając 20.000 zł.

Wartość sprzedaży usług wymiany walut za 2020 r. wyniosła 43.000 zł, w całości na rzecz ww. osób. Wnioskodawca szacuje, że w 2021 r. wartość sprzedaży usług dorabiania kluczy osiągnie wielkość 42.000 zł, w tym dla osób fizycznych 9.502 zł, a wartość sprzedaży usług wymiany walut osiągnie wartość podobną do tej z roku 2020 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się wśród usług wyłączonych z zastosowania zwolnienia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi wymiany walut (PKWiU 66.12.13.0) wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca świadczy usługi finansowe wskazane w poz. 24 załącznika do rozporządzenia. Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi - niewymienione w § 4 rozporządzenia - nie jest obowiązany do ewidencjonowania dokonanej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej i może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do rozporządzenia, niezależnie od limitów wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług dorabiania kluczy należy stwierdzić, że zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi wymienione w części I załącznika do rozporządzenia mogą korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej, w przypadku gdy udział procentowy obrotu - tj. udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w tej części załącznika do rozporządzenia w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych - był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca od 1996 r. do 31 stycznia 2021 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług wymiany walut wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Zatem udział procentowy obrotu u Wnioskodawcy był wyższy niż 80%.

Zatem § 8 ust. 4 rozporządzenia w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania. Z ww. przepisu wynika bowiem, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia.

Wnioskodawca w celu skorzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla usług dorabiania kluczy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, powinien wyliczać udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w załączniku do rozporządzenia tj. usług wymiany walut, w całkowitym obrocie realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla usług świadczonych w zakresie:

1.  wymiany walut na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia,
2.  dorabiania kluczy na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia,

nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r.

Zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia będzie miało zastosowanie, jeśli obrót z tytułu sprzedaży usług zwolnionych w stosunku do całości obrotu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych będzie wynosił ponad 80%,

W analizowanej sprawie należy jednak podkreślić, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniu wydanym na jej podstawie, żadnego przepisu wskazującego na brak wliczania do limitu obrotu należności otrzymanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności zwolnionych na podstawie załącznika do rozporządzenia. Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo bądź podmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności).

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że do limitu obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej nie wlicza się obrotu z tytułu usług wymiany walut tj. czynności zwolnionych przedmiotowo na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika rozporządzenia, bowiem jak wskazano powyżej, w limicie obrotów należy uwzględnić każdą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na to, czy sprzedaż ta jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na podstawie załącznika do rozporządzenia, czy też nie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.