Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.877.2017.1.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: brak obowiązku ujęcia w sporządzonym w związku z likwidacją spółki spisie z natury: Nieruchomości, Budynku, Budynku w Budowie, kostki brukowej trwale posadowionej na Nieruchomości, uznanie czy wartość Budynku w Budowie powinna zostać ujęta w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki jako osobna pozycja czy też jako składnik wartości Nieruchomości, określenie podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury,
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spis-spis z natury; spółki; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku ujęcia w sporządzonym w związku z likwidacją spółki spisie z natury: Nieruchomości, Budynku, Budynku w Budowie, kostki brukowej trwale posadowionej na Nieruchomości,

*   uznania czy wartość Budynku w Budowie powinna zostać ujęta w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki jako osobna pozycja czy też jako składnik wartości Nieruchomości,

*   określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku ujęcia w sporządzonym w związku z likwidacją spółki spisie z natury: Nieruchomości, Budynku, Budynku w Budowie, kostki brukowej trwale posadowionej na Nieruchomości,

*   uznania czy wartość Budynku w Budowie powinna zostać ujęta w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki jako osobna pozycja czy też jako składnik wartości Nieruchomości,

*   określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury,

*   obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego,

*   uznania czy wartość nakładów poczynionych na Budynek w Budowie zwiększa wartość Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytań, własnego stanowiska oraz uzupełninia o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawcy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej, zawartej w dniu 26 maja 1994 r. każdy ze wspólników uczestniczy w równym udziale w zysku oraz w stratach. W konsekwencji udział w zysku i w stracie każdego z wspólników odpowiada współczynnikowi 50%. Umowa spółki cywilnej nie zawiera żadnych szczególnych postanowień dotyczących rozwiązania spółki cywilnej oraz podziału jej majątku, wskutek czego w niniejszym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego (zwanego w dalszej części wniosku: k.c.). Wspólnicy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w dniu 1 czerwca 1994 r. Spółka cywilna od momentu od 1 czerwca 1994 r. jest zarejestrowanym podatkiem podatku od towarów i usług. Wspólnicy są osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W dniu 01.01.1995 r. wnieśli do spółki wkład niemajątkowy w postaci prawa własności budynku warsztatowo - socjalnego (zwanym w dalszej części wniosku: Budynkiem) położonego na nieruchomości gruntowej w miejscowości X (zwanej w dalszej części: Nieruchomością) (obecny adres XXX). W umowie spółki cywilnej mowa jest tylko o budynku o wartości 63 072,00.

Istotnym jest, że wkład został wniesiony w formie pisemnej z pominięciem aktu notarialnego. Wartość budynku po aktualizacji wynosiła 63.072,00 złotych (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące siedemdziesiąt dwa złote 00/100). Na dzień złożenia niniejszego wniosku ww. Nieruchomość jest objęta księgą wieczystą nr. W dziele II księgi wieczystej jako współwłaściciele wskazani są wspólnicy w wysokości 1/2 udziałów na prawie majątkowej wspólności ustawowej małżonków. Budynek warsztatowo - socjalny został wzniesiony w 1994 roku, wspólnicy nie dokonywali ulepszeń budynku. Budynek był amortyzowany przez spółkę cywilną. Roczna kwota amortyzacji 1 596,72 zł (stopa 2,5%).

W latach 1995-1997 wspólnicy spółki cywilnej dokonali nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości (zwanej w dalszej części wniosku: „Budynkiem w Budowie”). Wysokość udokumentowanych wydatków tytułem nakładów inwestycyjnych wynosi. Wydatki zostały dokonane w latach 1995, 1996 i 1997 i wyniosły 137 380,16 złotych netto, odpowiadających wartości zakupionych materiałów inwestycyjnych i robót udokumentowanych za pomocą faktur zakupu i rachunków uproszczonych dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu budynku. Istotną okolicznością jest fakt, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku, wskutek decyzji wspólników inwestycja nie została zakończona. Wspólnicy nie uzyskali pozwolenia na użytkowanie przez co, Budynek w Budowie nie był wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka cywilna rozliczyła (odliczała podatek naliczony) podatek od towarów i usług w zakresie zakupów inwestycyjnych w latach 1995-1997 r.

W 2008 roku wspólnicy spółki cywilnej dokonali również nakładów na nieruchomość w postaci posadowienia kostki brukowej. Wartość poczynionych nakładów została uwzględniona w ewidencji środków trwałych jako kwota 15.389,30 złotych (słownie: piętnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych 30/100). Spółka cywilna rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu poczynionych w 2008 roku nakładów inwestycyjnych w postaci posadowienia kostki brukowej.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają w 2018 r. rozwiązać spółkę cywilną i dokonać podziału majątku. Rozwiązanie spółki cywilnej będzie skutkowało rozliczeniami między wspólnikami. Nieruchomość wraz posadowionym na niej budynkiem stanowić będzie przedmiot sprzedaży, z którego zysk będzie stanowił przedmiot podziału, wedle obowiązującego w umowie spółki cywilnej parytetu (50%).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią księgi wieczystej nr w skład nieruchomości wchodzi jedna działka o numerze 432/6. Zgodnie z treścią księgi wieczystej nr w skład nieruchomości wchodzi jedna działka o numerze 432/6, tym samym budynek warsztatowo-socjalny, „Budynek w budowie” oraz kostka brukowa położone są na jednej działce tj. działce o numerze 432/6. W dniu 01.01.1995 r. wnieśli do spółki (w formie pisemnej zwykłej, a więc bez wywołania skutku w postaci przeniesienia prawa własności budynku) wkład niemajątkowy w postaci prawa własności budynku warsztatowo – socjalnego (zwanym w dalszej części wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r.: Budynkiem) położonego na nieruchomości gruntowej w miejscowości X. W konsekwencji przedmiotem wkładu był sam budynek warsztatowo - socjalny.

Z treści oświadczenia o wniesieniu wkładów z dnia 1.01.1995 r. wynika, że budynek warsztatowo - socjalny miał zostać wniesiony jako wkład, przez co został wybudowany przez właścicieli gruntu. Budynek warsztatowo-socjalny został wybudowany przez współwłaścicieli działki w 1994 roku, w dużym stopniu systemem gospodarczym. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma zarówno współwłaściciele jak i spółka cywilna nie posiada stosownej dokumentacji wydatków tychże prac. Zarówno współwłaściciele jak również spółka cywilna nie dokonali odliczenia VAT.

Utwardzenie terenu kostką brukową zostało przekazane do użytkowania 1 kwietnia 2008 roku. Utwardzenie zostało wykonane w dużym stopniu systemem gospodarczym, przy czym materiały budowlane (kostka brukowa) zostały zakupione, na podstawie faktury VAT, w oparciu o którą spółka cywilna pomniejszyła należny podatek VAT, o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie Organu o treści: „Czy od wydatków poniesionych w związku z wybudowaniem budynku warsztatowo-socjalnego spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że Budynek został wzniesiony w 1994r. przez przyszłych wspólników, podatek VAT nie został rozliczony. Wniesienie aportu (w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący aport w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT. Gdy natomiast aport wnoszony jest przez wspólnika, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Co więcej ten wkład nie został wniesiony w formie aktu notarialnego, a więc należy uznać, że nie doszło do przeniesienia prawa własności na rzecz wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Spółka cywilna nie dokonała żadnych ulepszeń ani modernizacji budynku warsztatowo-socjalnego. Spółka cywilna nie ponosiła i nie będzie ponosić żadnych wydatków w zakresie ulepszenia budynku warsztatowo-socjalnego oraz utwardzenie terenu kostką brukową – po dniu oddania utwardzenia do użytkowania.

Na pytanie Organu o treści: „Czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości zabudowanej budynkiem warsztatowo-socjalnym?”, Wnioskodawca wskazał, że w dniu 01.01.1995 r. wnieśli do spółki (w formie pisemnej zwykłej, a więc bez wywołania skutku w postaci przeniesienia prawa własności budynku) wkład niemajątkowy w postaci prawa własności budynku warsztatowo – socjalnego (zwanym w dalszej części wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r.: Budynkiem) położonego na nieruchomości gruntowej w miejscowości X. W konsekwencji przedmiotem wkładu był sam budynek warsztatowo - socjalny, a nie cała nieruchomość. Budynek warsztatowo - socjalny został wzniesiony w 1994 r. przez przyszłych wspólników, podatek VAT nie został rozliczony.

Spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) w dniu 1 stycznia 1995 r. zawarła z współwłaścicielami nieruchomości objętej księgą wieczystą nr ustną umowę użyczenia zawartą na czas nieokreślony. Na podstawie przedmiotowej umowy zgodnie z art. 710 Kodeksu Cywilnego współwłaściciele nieruchomości - (użyczający) zobowiązali się zezwolić biorącemu (spółce cywilnej), przez czas nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (nieruchomości objętej księgą wieczystą nr).

Budynek został w 1994 rok uznany za samowolę budowlaną, wskutek nałożonej grzywny współwłaściciele budynku dokonali legalizacji budynku, zatwierdzonej w oparciu o obmiar powykonawczy i decyzję Inspektora Nadzoru Budowlanego. Decyzją ww. organu budowlanego z dnia 30 grudnia 1994 r. budynek warsztatowo - socjalny został dopuszczony do użytkowania.

Nakłady Spółki w postaci posadowienia kostki brukowej stanowią tzw. nakłady poczynione w obcym środku trwałym.

Nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku warsztatowo-socjalnego znajdującego się na nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie budynku warsztatowo - socjalnego miało miejsce w wyniku faktycznego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną w 1994 roku.

Na pytanie Organu o treści: „Czy budynek warsztatowo - socjalny znajdujący się na Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze? Jeżeli tak to należy wskazać dzień, miesiąc i rok oddania w najem/dzierżawę”, Wnioskodawca wskazał, że Spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) w dniu 1 stycznia 1995 r. zawarła z współwłaścicielami nieruchomości objętej księgą wieczystą nr ustną umowę użyczenia zawartą na czas nieokreślony. Na podstawie przedmiotowej umowy, zgodnie z art. 710 Kodeksu Cywilnego współwłaściciele nieruchomości - (użyczający) zobowiązali się zezwolić biorącemu (spółce cywilnej), przez czas nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (nieruchomości objętej księgą wieczystą nr ).

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób, do jakich celów były wykorzystywane: Budynek warsztatowo - socjalny oraz kostka brukowa?”, Wnioskodawca wskazał: czynności opodatkowane podatkiem VAT. W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać do jakich czynności Spółka wykorzystuje budynek warsztatowo - socjalny, tj. czy do: a/ czynności opodatkowanych podatkiem VAT b/ czynności zwolnionych od podatku VAT c/ czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”, Wnioskodawca wskazał: a/czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy budynek warsztatowo - socjalny był/jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał: „Nie”

W ocenie spółki cywilnej budynek warsztatowo-socjalny stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z póżn. zm.).

W odpowiedzi na pytanie: „Na jakim etapie prace budowlane dotyczące „Budynku w Budowie” zostały zakończone tj. czy „Budynek w Budowie” jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?”, Wnioskodawca wskazał, że obiekt jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Przylega do głównego budynku warsztatowo-socjalnego. W opinii wnioskodawcy budynek nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ponieważ nie posiada instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaka jest kwalifikacja obiektów znajdujących się na nieruchomości według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr. 112, poz. 1316 z póżn zm.) stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych?”, Wnioskodawca wskazał: „PKOB klasa 1251”.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy budynek warsztatowo - socjalny oraz „Budynek w Budowie są trwale związane z gruntem?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak”.

W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać, z którym z budynków jest związane utwardzenie terenu kostką brukową?”, Wnioskodawca wskazał, że utwardzony teren jest związany tylko z głównym budynkiem warsztatowo-socjalnym.

W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy utwardzenie terenu kostką brukową, stanowiące środek trwały zostało oddane do użytkowania?”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku utwardzania powierzchni gruntu na działce budowlanej nie jest potrzebne ani pozwolenie na budowę, ani zgłoszenie. Tak stanowi art. 29 ust. 2 pkt 5 i art. 30 ust. 1 prawa budowlanego. Jednak przepisy wprowadzają tutaj kilka wyjątków. Jedynym warunkiem, który należy spełnić, by uniknąć formalności, jest wykonanie robót na działce budowlanej. Działka budowlana (art. 2 pkt 12 ustawy z 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. 2017 r. poz. 1073) to wg definicji „nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W niektórych przypadkach mogą pojawić się jednak wątpliwości interpretacyjne.

Utwardzenie terenu kostką brukową, stanowiące środek trwały zostało oddane do użytkowania 01.04.2008 r.

Sprzedaż nieruchomości oznaczonej we wniosku nastąpi po dniu likwidacji spółki cywilnej. Sprzedaż nieruchomości oznaczonej we wniosku nastąpi przed upływem 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki cywilnej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa kostki brukowej, o której mowa art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług przekraczała wartości 15.000,00 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej wspólnicy mają obowiązek ująć, Nieruchomość, Budynek, Budynek w Budowie oraz wskazaną w ewidencji środków wartość kostki brukowej trwało posadowionej na Nieruchomości, stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego wspólników spółki cywilnej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy wartość nakładów poczynionych na Budynek w Budowie zwiększa wartość Nieruchomości w związku z opodatkowaniem na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1) Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24)?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy wartość Budynku w Budowie powinna zostać ujęta w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. z dnia 2017.06.24) jako osobna pozycja czy też jako składnik wartości Nieruchomości?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki Wspólnicy mają obowiązek ująć wartość Budynku znajdującego się na Nieruchomości według wartości początkowej czy też według wartości rynkowej, określonej na dzień sporządzenia spisu z natury?
5.  Czy na spółce cywilnej ciąży obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w trakcie trwania Spółki w związku z budową budynku, jeżeli Budynek w Budowie bądź wartość kostki brukowej trwało posadowionej na Nieruchomości nie podlegały ujęciu w spisie z natury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej w dalszej części wniosku: Ustawą) , opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 Ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 14 ust. 5 Ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zwany w dalszej części wniosku „spisem z natury”). Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, w spisie z natury należy ująć towary, które nie zostały odsprzedane, a jednocześnie w stosunku do tych towarów przysługiwało (spółce - TG) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Aby towary podlegały ujawnieniu w spisie z natury, muszą stanowić składnik majątku likwidowanej spółki.

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na mocy art. 862 k.c., jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Jak stanowi art. 863 k.c., wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku rozwiązania spółki - na mocy art. 875 § 1 k.c.- od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów poniższych. Zgodnie zaś z art. 875 § 3 k.c. pozostałą po zaspokojeniu wierzycieli nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Jak wynika z powyższego, majątek spółki cywilnej stanowi odrębną od majątku wspólników masę majątkową (wspólność łączna), która w okresie trwania spółki cywilnej podlega szczególnym regulacjom k.c.

Jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. II CSK 182/12: „Wniesienie więc nieruchomości na własność spółki cywilnej przez dotychczasowych współwłaścicieli, mimo że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowi przeniesienie własności w rozumieniu art. 155 K.c. - na współwłasność łączną wspólników. Dalsze losy tej nieruchomości będą już podlegać regułom prawnym funkcjonowania spółki cywilnej i własności w tej spółce (art. 860 i nast. Kc), a nie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. Kc). To sprawia, że aktualne się stają przyczyny, dla których do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest szczególna forma aktu notarialnego (art. 158 Kc.), włącznie z zachowaniem zasad bezpieczeństwa obrotu i funkcjami notariusza, który powinien wyjaśnić różnice w stanie prawnym, powstałym na skutek wniesienia nieruchomości na własność wspólników spółki cywilnej. Tożsamość więc osób, które dotąd były współwłaścicielami wnoszonej nieruchomości w częściach ułamkowych nie może tłumaczyć braku potrzeby zachowania wymaganej ad solemnitatem formy szczególnej czynności prawnej”.

Oznacza to, że dla skutecznego włączenia własności gruntu do majątku spółki cywilnej konieczne byłoby zachowanie formy aktu notarialnego, którego stronami musieliby być nie tylko wspólnicy, ale w razie, gdy przedmiot wkładu objęty jest ustawową wspólnością małżeńską - również małżonkowie wspólników spółki cywilnej (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn. SA/Rz 1435/02). Zgodnie z art. 46-68 k.c., budynki stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu.

W konsekwencji, ponieważ wspólnicy nie wnieśli ani Nieruchomości ani Budynku do spółki cywilnej, a jedynie prowadzili na niej działalność gospodarczą. Budynek oraz Budynek w Budowie, należy uznać, za budowę na gruncie cudzym (tj. znajdującym się poza majątkiem spółki cywilnej). Po rozwiązaniu spółki cywilnej praw współwłasności do nieruchomości, może podlegać osobnemu podziałowi Nieruchomości, niezależnie od podziału majątku spółki cywilnej trafi do majątku każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, z przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności odnoszących się do spółki cywilnej (art. 860-875 k.c.), nie wynika zakaz dokonywania przesunięć majątkowych, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. W szczególności, dokonanie nakładów z majątku spółki cywilnej na majątek stanowiący współwłasność ułamkową wspólników tejże spółki, nie jest sprzeczne z naturą tego stosunku zobowiązaniowego. Wręcz przeciwnie, takie działanie może być korzystne z punktu widzenia założonego przez wspólników wspólnego celu gospodarczego. Nie można odmówić współwłaścicielom prawa do umownego zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.) oraz do rozliczenia w ramach takiej umowy poczynionych nakładów. Uznać należy, że czynność ta nie była sprzeczna z celem spółki cywilnej i nie naruszała przyjętych przez wspólników zasad reprezentacji. Nie sposób też mówić o pokrzywdzeniu któregoś ze wspólników, czy też o naruszeniu zasady równorzędności stron stosunku zobowiązaniowego.

Istotne jest również, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. V CSK 1 32/07).

W świetle powyższego, aby działka gruntu i budynek stanowiła majątek spółki cywilnej i była objęta spisem z natury, musiałaby:

1.  zostać wniesiona do spółki cywilnej (akt notarialny),
2.  zostać nabyta przez spółkę cywilną z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców, w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki nie należy ujmować działki gruntu, na której posadowiony jest Budynek i Budynek w Budowie jak również samego Budynku oraz Budynku w Budowie ani kostki brukowej.

Jak wyżej wskazano, spis z natury obejmuje jedynie towary (zgodnie z definicją ustawową). W konsekwencji, wspólnicy nie mają obowiązku ujęcia w spisie z natury wartości nakładów (wydatków) poniesionych w związku z wnoszeniem Budynku w Budowie, Budynku i kostki brukowej, znajdującej się na gruncie znajdującym się poza majątkiem spółki cywilnej. Nakłady te nie spełniają bowiem definicji towaru.

Pogląd taki podziela także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu w interpelacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. sygn. ILPP2/443-1216/12-4/MN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazano: „Z opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, których nabycie nastąpiło w trakcie istnienia Spółki do jej działalności. Budynek nadal jest w całości wykorzystywany na cele działalności gospodarczej Spółki. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego bez potwierdzenia fakturą VAT, gdyż sprzedawca w zakresie tej dostawy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (jako towar używany). Po zakupie Spółka poczyniła na rzecz ww. nieruchomości nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku oraz wyższe niż 15.000 zł. Od nakładów odliczano podatek naliczony jako związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Obecnie rozważa się rozwiązanie Spółki. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej nieruchomości (budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), jak również i podatku VAT należnego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wskazała Spółka, transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (korzystała ze zwolnienia od podatku jako towar używany). W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast poczynione nakłady nie są towarem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary rozumie się bowiem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy)”.

Zdaniem Wnioskodawców, w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej, wspólnicy nie mają obowiązku ujęcia wartości nakładów (towarów i usług) poniesionych w związku z niezakończonym posadowieniem, niedopuszczonego do użytkowania Budynku w Budowie, bowiem nie stanowią one towarów. Nie należy również umieścić wartość poczynionych nakładów w postaci posadowienia kostki brukowej.

Spółka cywilna „wytworzyła” towar, jakim jest kostka burkowa i uczynili to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (wspólników) w celu realizowania własnych celów gospodarczych, a więc ekonomiczne władanie rzeczą (koską brukową) należało do spółki cywilnej od chwili jego wybudowania. Spółka cywilna dysponowała nim jak właściciel, a to zdaniem powoduje, że stanowi on dla wnioskodawców środek trwały będący składnikiem jego majątku na dzień likwidacji spółki.

Definicja środka trwałego wyrażona np. w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), (zwanej w dalszej części wniosku: PIT) określa, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w świetle regulacji zawartej w art. 22a ust. 2 pkt 2 PIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c PIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że niezbędnym do zaliczenia majątku w poczet środków trwałych podatnika jest wyodrębnienie czterech określonych cech majątku, a mianowicie muszą one:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika, czyli być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo być oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W przypadku budowy na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Natomiast, w niniejszej sprawie nakłady poniesione na wybudowanie kostki brukowej stały się częścią składową Nieruchomości, zaś Budynek w Budowie, wskutek braku zakończenia inwestycji (niedopuszczonej do użytkowania) nie został wytworzony we własnym zakresie przez wspólników spółki cywilnej. A zatem rozpatrywanie kwestii uwzględniania ich w spisie z natury (który odnosi się przecież do towarów), sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, nie ma racji bytu, gdyż nakłady takim towarem nie są.

Odnosząc się do zagadnienia korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poczynionych na wybudowanie w ramach spółki budynku na gruncie Wspólników należy wskazać, że przepisy Ustawy, nie przewidują wprost obowiązku korekty (wieloletniej) podatku naliczonego z tytułu nakładów. W praktyce przyjmuje się, że nakłady są traktowane jak odrębne środki trwałe. Przyjmując nawet, że do takich nakładów ma zastosowanie art. 91 ust. 7 i następne Ustawy, na Spółce obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w latach 1995-1997 nie ciąży.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na mocy art. 91 ust. 7a Ustawy, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z powyższego, w przypadku środków trwałych, okres korekty podatku naliczonego wynosi co do zasady lat 5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - lat 10, licząc od roku przyjęcia do używania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, okres korekty wynosi lat 5, bowiem jest to środek trwały odrębny od nieruchomości, na której czynione są takie inwestycje.

Taki pogląd wyraził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. IBPP2/443- 218/13/ICz: „Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady inwestycyjne na nieruchomościach należących do Konsumentów o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W przedstawionej sytuacji, jak wskazał Wnioskodawca środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, tj. działalności leasingowej, niewykluczone jest jednak, iż po upływie okresu umowy leasingu lub jeszcze w jej trakcie dojdzie do zdarzenia skutkującego zmianą przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych na skutek, której środki trwałe będą wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia VAT naliczonego, wobec powyższego w takiej sytuacji, Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (nieruchomość należąca do Konsumenta), polegająca modernizacji i rekonstrukcji nieruchomości, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego, powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż korekta odliczonego podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady na modernizację i rekonstrukcję nieruchomości), powinna być dokonana w 5- letnim okresie, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem po upływie tego okresu obowiązek korekty nie wystąpi”.

W opinii wnioskodawców, brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla potrzeb korekty budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, bowiem z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno inwestycja w obcy środek trwały, jak i budowa na cudzym gruncie, są traktowane w sposób tożsamy. Wobec powyższego, okres korekty dla nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie powinien wynosić 5 lat licząc od roku przyjęcia do używania. Ponieważ spółka przyjęła do używania Budynek 01.01.1995 r. to okres korekty upłynął w 2000 r. W przypadku ewentualnej korekty w zakresie Budynku w Budowie okres korekty upłynął w 2002 roku.

W piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez przedstawienie własnego stanowiska, dotyczącego pytania nr od 2 do 4 oraz doprecyzowania pytania nr 5.

Ad. pyt. 3

Szczegółowa regulacja spisu z natury została określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 29 ust. 3 rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. e) towary to towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, brała i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W niniejszej sprawie istotną okoliczność stanowi fakt, iż Budynek w Budowie, stanowiący inwestycje w obcym środku trwałym, nie posiada stosownych instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tym samym nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego (przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.). Co z kolei prowadzi do wniosku, że Budynek w Budowie nie spełnia cech budynku zgodnie z Prawem Budowlanym, gdyż nie stanowi obiektu budowlanego (przez budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany , który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach). Brak spełnienia powyższych cech prowadzi do wniosku, że Budynek w Budowie stanowi roboty budowlane przed ich ukończeniem.

Tym samym w opinii spółki powinien zostać ujęty jako osobna pozycja w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki zgodnie z art. 14 ust. 5 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie jako składnik budynku warsztatowo - socjalnego.

Ad. pyt. 4

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przy sporządzaniu spisu z natury towary należy więc wycenić na podstawie realnych cen obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego od tego remanentu, czyli w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie - historycznych. Oznacza to, iż np. przy wycenie środków trwałych czy wyposażenia należy uwzględnić ich zużycie.

Stanowisko takie potwierdza również Minister Finansów, który w odpowiedzi z 3.06.2008 r. na interpelację poselską nr 3080 stwierdził, iż przy określeniu podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury uwzględnia się cenę nabycia w momencie dokonywania spisu. Zatem, przy likwidacji (zaprzestaniu) działalności nowe brzmienie przepisu art. 29 ust. 10, do którego przepis art. 14 ust. 8 wprost odsyła, pozwala uwzględnić realną wartość towarów podlegających spisowi (np. w przypadku środków trwałych wartość uwzględniającą zużycie tych środków)”.

Ad. pyt. 5.

W zakresie zagadnienia korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poczynionych na utwardzenie gruntu kostką brukową w ramach spółki budynku na gruncie współwłaścicieli gruntu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują wprost obowiązku korekty (wieloletniej) podatku naliczonego z tytułu nakładów. W praktyce przyjmuje się, że nakłady są traktowane jak odrębne środki trwałe. Przyjmując nawet, że do takich nakładów ma zastosowanie art. 91 ust. 7 i następne Ustawy, na Spółce obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w latach 2007-2008 nie ciąży.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na mocy art. 91 ust. 7a Ustawy, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z powyższego, w przypadku środków trwałych, okres korekty podatku naliczonego wynosi co do zasady lat 5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - lat 10, licząc od roku przyjęcia do używania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, okres korekty wynosi lat 5 bowiem jest to środek trwały odrębny od nieruchomości, na której czynione są takie inwestycje.

W opinii Wnioskodawców, brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla potrzeb utwardzenia w postaci kostki brukowej, posadowionej na cudzym gruncie, bowiem z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno inwestycja w obcy środek trwały, jak i budowa na cudzym gruncie, są traktowane w sposób tożsamy. Wobec powyższego, okres korekty dla nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie powinien wynosić 5 lat licząc od roku przyjęcia do używania. Ponieważ spółka przyjęła kostkę brukową do używania w dniu 01.04.2008 r. to okres korekty upłynął w 2013 r.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy spółka nie jest zobowiązana, w związku z zakończeniem działalności, do skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z posadowieniem kostki brukowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, a zatem m.in. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Stosownie do treści art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem, we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca –spółka cywilna jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w dniu 1 czerwca 1994 r. Udział w zysku i w stracie każdego z wspólników odpowiada współczynnikowi 50%. W dniu 01.01.1995 r. wspólnicy wnieśli do spółki wkład niemajątkowy w postaci prawa własności budynku warsztatowo - położonego na nieruchomości gruntowej w miejscowości X. Z treści oświadczenia o wniesieniu wkładów z dnia 1.01.1995 r. wynika, że budynek warsztatowo - socjalny miał zostać wniesiony jako wkład, przez co został wybudowany przez właścicieli gruntu. Zarówno współwłaściciele jak również spółka cywilna nie dokonali odliczenia VAT. Wkład został wniesiony w formie pisemnej z pominięciem aktu notarialnego. Wartość budynku po aktualizacji wynosiła 63.072,00 złotych. Budynek był amortyzowany przez spółkę cywilną. Roczna kwota amortyzacji 1596,72 zł (stopa 2,5%). Spółka cywilna nie dokonała żadnych ulepszeń ani modernizacji budynku warsztatowo-socjalnego. Pierwsze zasiedlenie budynku warsztatowo - socjalnego miało miejsce w wyniku faktycznego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną w 1994 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek warsztatowo - socjalny był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek warsztatowo-socjalny stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

W latach 1995-1997 wspólnicy spółki cywilnej dokonali nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości („Budynkiem w Budowie”). Wydatki zostały dokonane w latach 1995, 1996 i 1997 i wyniosły 137 380,16 złotych netto, odpowiadających wartości zakupionych materiałów inwestycyjnych i robót udokumentowanych za pomocą faktur zakupu i rachunków uproszczonych dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu budynku. Wskutek decyzji wspólników inwestycja nie została zakończona. Wspólnicy nie uzyskali pozwolenia na użytkowanie przez co, Budynek w Budowie nie był wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka cywilna rozliczyła podatek od towarów i usług, tj. odliczała podatek VAT naliczony w zakresie zakupów inwestycyjnych w latach 1995-1997 r. Budynek w Budowie stanowi obiekt trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Przylega do głównego budynku warsztatowo-socjalnego.

W 2008 roku wspólnicy spółki cywilnej dokonali również nakładów na nieruchomość w postaci posadowienia kostki brukowej. Wartość poczynionych nakładów została uwzględniona w ewidencji środków trwałych jako kwota 15.389,30 złotych. Spółka cywilna rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu poczynionych w 2008 roku nakładów inwestycyjnych w postaci posadowienia kostki brukowej. Wartość początkowa kostki brukowej przekraczała wartości 15.000,00 zł. Utwardzenie terenu kostką brukową zostało przekazane do użytkowania 1 kwietnia 2008 roku. Materiały budowlane -kostka brukowa, zostały zakupione, na podstawie faktury VAT, w oparciu o którą spółka cywilna pomniejszyła należny podatek VAT, o kwotę podatku naliczonego. Kostka brukowa była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej nr w skład nieruchomości wchodzi jedna działka o numerze 432/6, tym samym budynek warsztatowo-socjalny, „Budynek w budowie” oraz kostka brukowa położone są na jednej działce tj. działce o numerze 432/6.

Kwalifikacja obiektów znajdujących się na nieruchomości według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to: PKOB klasa 1251. Budynek warsztatowo – socjalny oraz „Budynek w Budowie” są trwale związane z gruntem. Utwardzony teren jest związany tylko z głównym budynkiem warsztatowo-socjalnym.

Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają w 2018 r. rozwiązać spółkę cywilną i dokonać podziału majątku. Rozwiązanie spółki cywilnej będzie skutkowało rozliczeniami między wspólnikami. Nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem stanowić będzie przedmiot sprzedaży, z którego zysk będzie stanowił przedmiot podziału, wedle obowiązującego w umowie spółki cywilnej parytetu (50%). Sprzedaż nieruchomości nastąpi po dniu likwidacji spółki cywilnej.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem, towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawą opodatkowania towarów objętych spisem jest cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności przez osobę fizyczną.

W omawianej kwestii stanowisko zajął też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Orzekł, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika, zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty.

TSUE w ww. wyroku wyjaśnił, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, który wskazuje, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, zatrzymanie towarów można uznać za ich odpłatną dostawę, jest uniknięcie tego, aby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi po likwidacji działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (bez względu na przyczyny).

Przewidziany natomiast w dyrektywie mechanizm korekty ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT oraz ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych.

Okres korekty określony w przepisach dyrektywy pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika z tego, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W myśl § 2 ww. artykułu, umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

Zgodnie z art. 861 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (§ 2).

W myśl art. 862 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Art. 863 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wskazuje że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 46. § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast, zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, w którym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że budynek warsztatowo-socjalny został wniesiony przez współwłaścicieli wkładem do Spółki cywilnej oraz mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego budynku, uznać należy, że Spółka wykorzystując przedmiotowy budynek w prowadzonej działalności zachowywała się jak właściciel tego budynku. Wobec powyższego, uznać należy, że przedmiotem wkładu wniesionego przez współwłaścicieli do Spółki było prawo własności przedmiotowego budynku. Natomiast, mając na uwadze fakt, że budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem na którym został posadowiony, to, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem wkładu niepieniężnego była cała Nieruchomość, tj. budynek wraz z gruntem na którym przedmiotowy budynek został posadowiony. Fakt, że dokonując transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie zachowano warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie wpływa na obowiązek opodatkowania podatkiem VAT towarów w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że umowa użyczenia jest natomiast umową, z którą składniki majątku oddane do używania innej jednostce pozostają nadal własnością majątku użyczającego, co oznacza, że nie podlegają one ewidencji księgowej po stronie aktywów w księgach rachunkowych biorącego do używania, w przedmiotowej sprawie Spółki cywilnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w sporządzonym w związku z likwidacją spółki spisie z natury wspólnicy mają obowiązek ująć wniesioną do spółki w formie wkładu niepieniężnego Nieruchomość, na którą składają się: budynek warsztatowo-socjalny, „Budynek w Budowie”, utwardzenie terenu kostką brukową.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do budynku warsztatowo-socjalnego Wnioskodawcy przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany wykazywać tego budynku wraz z przyporządkowanym do niego gruntem w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku ujęcia budynku warsztatowo-socjalnego w sporządzonym spisie z natury, z uwagi na odmienną argumentację należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast, aby stwierdzić czy „Budynek w Budowie” oraz utwardzenie terenu kostka brukową jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy odnieść się do stosownych aktów prawnych.

W myśl art. 45 Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 poz. 1332, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z powyższego przepisu wynika, że obiektem budowlanym jest m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zatem z powyższego wynika, że ww. instalacji nie należy traktować odrębnie od budynku lecz jako jego element składowy. Wskazać należy, również że pojęcie „obiekt budowlany” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „budynek”, bowiem obejmuje swym zakresem budynek wraz z instalacjami. Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się wprost do budynku a nie do obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w świetle ww. przepisów, wskazany przez Wnioskodawcę obiekt budowlany w postaci „Budynku w Budowie” stanowi budynek o którym mowa w art. art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca – „Budynek w Budowie” stanowi obiekt trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, zatem z powyższych informacji jednoznacznie wynika, że na moment zakończenia działalności przez Spółkę stan zaawansowania robót jest na tyle dostateczny by wskazywać, że jest to budynek o którym mowa w ww. przepisie.

Natomiast, utwardzenie terenu kostką brukową w świetle ww. przepisów stanowi urządzenie budowlane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że „Budynek w Budowie” jak również utwardzenie terenu kostką brukową są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej, czyli zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, towarów, które pozostały na moment likwidacji w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, i od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do „Budynku w Budowie” oraz do utwardzenia terenu kostką brukową, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych materiałów wykorzystanych na budowę ww. budynku oraz utwardzenia. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania tych towarów, tj. „Budynku w Budowie” wraz z przyporządkowanym do niego gruntem oraz utwardzenia terenu kostką brukową, w spisie z natury sporządzonym w związku z rozwiązaniem spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ww. towarów podatkiem od towarów i usług na zasadach obowiązujących jak przy sprzedaży tych towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Budynek w Budowie oraz utwardzenie terenu kostką brukową nie powinny zostać ujęte w sporządzonym spisie z natury, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do postawionego pytania nr 3 wskazać należy, iż w świetle art. 14 ust. 5 ustawy Wartość Budynku w Budowie powinna zostać ujęta w spisie z natury towarów na dzień rozwiązania spółki jako osobna pozycja.

Natomiast, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 3, że Budynek w Budowie nie spełnia cech budynku zgodnie z Prawem Budowlanym oraz że Budynek w Budowie stanowi roboty budowlane, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją Spółki, wspólnicy mają obowiązek ująć wartość Budynku znajdującego się na nieruchomości według wartości początkowej czy też według wartości rynkowej, określonej na dzień sporządzenia spisu z natury.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 2 oraz ust. 6, w związku z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, tj. cena nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania będzie stanowić koszt wytworzenia przedmiotowego „Budynku w Budowie”, określony w momencie dostawy ww. towaru, tj. na dzień rozwiązania Spółki cywilnej, obniżony o wartość ewentualnego zużycia „Budynku w Budowie” i niezawierający kwoty podatku należnego. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania będzie aktualna, a nie historyczna wartość budynku.

Natomiast, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z uwagi na wskazanie w uzasadnieniu stanowiska na brzmienie nieaktualnego art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 4, dotyczące sposobu określenia w spisie z natury wartości budynku warsztatowo-socjalnego, należy wskazać, że udzielenie odpowiedzi w powyższym zakresie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ jak wyżej wskazano brak jest obowiązku ujęcia w spisie z natury ww. budynku.

Wskazać należy, że postawione przez Wnioskodawcę pytanie nr 5, odnoszące się do obowiązku skorygowania podatku naliczonego w związku z budową budynku odnosi się do sytuacji nieujęcia Budynku w Budowie bądź wartości kostki brukowej w spisie z natury, a wiec zostało warunkowo uzależnione od odpowiedzi na pytanie nr 1. Zatem, z uwagi na fakt, iż tut. Organ uznał, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania „Budynku w Budowie” wraz z przyporządkowanym do niego gruntem oraz utwardzenia terenu kostką brukową w spisie z natury sporządzonym w związku z rozwiązaniem spółki, to postawione przez Wnioskodawcę pytanie nr 5, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytań oznaczonych jako nr 1, 3, 4 i 5, natomiast w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Ponadto, podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.