Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-506/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-12
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w części 67,20% na działalność gospodarczą, poniesionymi przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w części 67,20% na działalność gospodarczą, poniesionymi przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego w części 67,20% na działalność gospodarczą, poniesionymi przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobową od stycznia 2009 roku polegającą na oferowaniu noclegów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 5520Z) w swoim budynku mieszkalnym. Budynek wykorzystywany jest w 67,20% na działalność gospodarczą.

W dniu 21 października 2009 roku Wnioskodawca utracił prawo do zwolnienia, o którym mówi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT.

Wykorzystywany do prowadzenia działalności budynek mieszkalny Wnioskodawca rozpoczął budować w 2006 roku przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT. Dokonał szeregu zakupów towarów i usług potrzebnych do budowy, co dokumentują posiadane faktury. Nakłady ponoszone po 21 października 2009 roku były wykazywane w deklaracji VAT w pozycji „nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych” w części wykorzystywanej pod działalność (67,20%). Inwestycja została zakończona 23 grudnia 2009 roku. W okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Wnioskodawca uzyskiwał przychody z ww. działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami VAT, zawarty w cenie zakupu towarów i usług, dokonanych przed 21 października 2009 r. a stanowiący koszty opisanej wyżej inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego przeznaczonego w części 67,20% na działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami zakupu towarów i usług, dokonywanych przez 21 października 2009 r. w celu budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego w części 67,20% przeznaczonego na działalność gospodarczą.

Zakupy te pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną a jedną z podstawowych reguł podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku, która zakłada, że podmiot będący podmiot będący podatnikiem nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W orzecznictwie ETS w sprawach C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman – Van Deelen przeciwko Minister Van Financien oraz C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, jest zasada neutralności podatku - rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, na podstawie powyższego, w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

Podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zob. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 286/08.

Poprzez przyznanie im zwolnienia od VAT system podatku VAT staje się dla nich neutralny. Nie ma więc powodów, aby stosować drugie narzędzie zapewniające neutralność opodatkowania, skoro skutek taki jest osiągnięty przez objęcie ich działalności zwolnieniem od podatku.

W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję - zob. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., (I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Natomiast gdy nie jest to możliwe, wówczas odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (art. 90 ust. 1 - 3 ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 2009 r. polegającą na oferowaniu noclegów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania w budynku mieszkalnym. Wnioskodawca rozpoczynając działalność gospodarczą w styczniu 2009r. wybrał zwolnienie od podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 21 października 2010r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i stał się czynnym podatnikiem VAT. W 2006r. Wnioskodawca zaczął budować, jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT, budynek mieszkalny, który jest wykorzystywany w 67,20% do prowadzenia działalności gospodarczej, która w okresie od stycznia 2009r. do 20 października 2009r. była nieopodatkowana (Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy) zaś od 21 października 2009r. podlegała opodatkowaniu pozytywną stawką podatku VAT. Inwestycja została zakończona w grudniu 2009 r.

W art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a cyt. ustawy została zawarta przesłanka, której spełnienie wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z artykułu tego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

W cyt. wyżej przepisie zawarty został zakaz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia przez podatników towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7.

Powyższy zakaz dotyczy przypadków, kiedy podatnik traci zwolnienie podmiotowe od podatku. W okresie kiedy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nie ma bowiem prawa do odliczenia podatku. Zauważyć należy, że - niezależnie od istnienia ww. przepisu -zakaz prawa do odliczenia w tym przypadku można wywieść z ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku tj. z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeśli bowiem towary i usługi zostały przez podatnika nabyte w czasie, kiedy korzystał on ze zwolnienia podmiotowego, to podatnikowi nie może przysługiwać prawo do odliczenia, niezależnie od tego, że miałby on z niego korzystać już po utracie zwolnienia podmiotowego.

Jedyny wyjątek - w przypadku którego nie znajduje zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia - związany jest z towarami, które zostaną przez podatnika ujęte w remanencie sporządzonym na dzień utraty albo rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. Wówczas podatnik za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego może zmniejszyć podatek wynikający z tego remanentu.

Mając na uwadze powyżej cyt. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związane z budową budynku mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w 67,20%, polegającej na oferowaniu noclegów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, która to działalność w okresie od stycznia 2009r. do 20 października 2009r. była nieopodatkowana, Wnioskodawca bowiem korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy. Faktury te Wnioskodawca otrzymał przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego tj. przed dniem 21 października 2009r. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. Fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług w z chwilą utraty prawa do zwolnienia pozostaje w przedmiotowej sprawie bez wpływu na prawo do odliczenia, gdyż z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku do momentu przekroczenia kwoty obrotu, której przekroczenie nałożyło na niego obowiązek opodatkowania wykonywanych czynności i rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wybór zwolnienia podmiotowego w tej sytuacji oznacza, że inwestycja w okresie od stycznia 2009r. do 21 października 2009r. służyła czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed utratą prawa do zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowej sprawie należy jednak mieć na uwadze, że w 2009 roku u Wnioskodawcy nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości budowanej od 2006r. Jak wcześniej wskazano od stycznia 2009r. do 21 października 2009r. budynek w 67,20% służył czynnościom zwolnionym, natomiast w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego przedmiotowy budynek w tej części posłużył czynnościom opodatkowanym (w części 67,20%).

W związku z powyższą zmianą przeznaczenia opisanego we wniosku budynku Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w Rozdziale 2 ustawy zatytułowanym „Odliczenie częściowe oraz korekta podatku naliczonego”.

Regulacje dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy korekt podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi.

W myśl ust. 1 powołanego art. 91, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Cytowany przepis wprowadza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego także względem tego podatku, który był związany z czynnościami nieopodatkowanymi (np. wykonanymi w okresie zwolnienia podmiotowego, o którym w art. 113 ust. 1 ustawy) zaś później miały miejsce także zdarzenia, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami nieopodatkowanymi (np. utrata zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub rezygnacja z tego zwolnienia).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Przepis ten adresowany jest m. in. do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar lub usługę do wykonywania czynności nieopodatkowanych i nakazuje dokonać korekty podatku naliczonego gdy zmieniło się jego przeznaczenie. Obowiązek dokonania korekty istnieje przez 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w okresie od 2006r. na budowę budynku mieszkalnego gdyż nieruchomość ta służyła zarówno czynnościom zwolnionym (art. 113 ust. 1) jak i czynnościom opodatkowanym (od 21 października 2009r.) poprzez odpowiednio dokonaną korektę podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 – 7a ustawy o VAT w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1- 6 cyt. ustawy. Przy wyliczeniu współczynnika proporcji należy wziąć pod uwagę tylko tą część wydatków na budowę nieruchomości, która służy działalności gospodarczej (67,20%).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wydatków udokumentowanych fakturami zakupu, otrzymanymi przed utratą prawa do zwolnienia podmiotowego, oraz że prawo to jest nabywane automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.