Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-547/15/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług usług szkoleniowych świadczonych dla członków personelu lotniczego.
Słowa kluczowe: jednostka; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług usług szkoleniowych świadczonych dla członków personelu lotniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych dla członków personelu lotniczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną i czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m. in. czynności polegające na organizacji i przeprowadzaniu szkoleń lotniczych dla personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do takiego świadectwa uprawnień. Szkolenia realizowane są w oparciu o wydane przez Urząd zaświadczenie o wpisie do rejestru podmiotów szkolących. Szkolenia Spółki polegają na takim przygotowaniu teoretycznym i praktycznym uczestników, aby uzyskali oni świadectwa kwalifikacji i uprawnienia: pilota statku powietrznego, mechanika obsługi statków powietrznych, operatora bezzałogowych statków powietrznych. Uprawnienia te nadawane są przez Urząd, po egzaminie i spełnieniu wszystkich kryteriów formalnych i kwalifikacyjnych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestnika, który kształci się w ten sposób zawodowo lub podnosi swoje kwalifikacje zawodowe. Uzyskane umiejętności i wiedza są następnie wykorzystywane w pracy zarobkowej uczestników do wykonywania zawodu pilota, mechanika, czy operatora bezzałogowych statków powietrznych. Przedmiotowy wniosek nie dotyczy usług szkolenia pilotów turystycznych. Podstawę prawną prowadzonej działalności szkoleniowej stanowi ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze \[(Dz. U. z 2013 r., poz. 1393) dalej: Prawo lotnicze\], która reguluje stosunki prawne z zakresu lotnictwa cywilnego oraz zasady prowadzenia działalności szkoleniowej dla personelu lotniczego i podnoszenia jego kwalifikacji. W myśl art. 94 Prawa lotniczego, do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych uprawnieni są wyłącznie członkowie personelu lotniczego i pokładowego. Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. W świetle art. 95 ww. ustawy, świadectwem kwalifikacji jest dokument stwierdzający posiadanie określonych kwalifikacji i upoważniający do wykonywania określonych czynności lotniczych. Świadectwa kwalifikacji wydawane są m.in. dla takich specjalności personelu lotniczego jak: pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg, operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, mechanik. W myśl art. 95a ww. ustawy, wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji jest działalnością podlegającą wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku. W dniu 22 listopada 2012 r. Spółka uzyskała taki wpis z Urzędu. Spółka nie jest publiczną placówką szkoleniową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie jest uczelnią, czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, nie jest jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Spółka została wpisana do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez Starostę Powiatu oraz została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Świadczone przez Spółkę usługi nie są finansowane, ani w całości, ani nawet w części, ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Spółkę, która jest wpisana do rejestru podmiotów szkolących przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, usług polegających na prowadzeniu szkoleń dla personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do takiego świadectwa uprawnień (w tym mechanika oraz operatora bezzałogowych statków powietrznych), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, świadczenie usług polegających na prowadzeniu szkoleń dla personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do takiego świadectwa uprawnień, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W świetle powyższego przepisu, aby na jego podstawie móc skorzystać ze zwolnienia od podatku należy spełnić następujące warunki:

1.  podatnik musi świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  jednocześnie świadczone usługi muszą być świadczeniem innym niż świadczenia wymienione w pkt 26,
3.  usługi winny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując spełnienie ww. warunków należy wyjaśnić pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Faktem bezspornym jest świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych. Spółka świadczy usługi szkoleniowe dla pilotów, mechaników i operatorów bezzałogowych statków powietrznych, po ukończeniu których otrzymują oni świadectwa kwalifikacji nadawane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i na tej podstawie mogą wykonywać zarobkowo ww. zawody. Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje dokładnej definicji pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Spółka znajduje wyjaśnienie tych pojęć w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na fakt, że rozporządzenia Unii Europejskiej obowiązują w każdym państwie członkowskim z chwilą wejścia w życie, Spółka opiera swoją argumentację na art. 44 rozporządzenia. Na jego podstawie uznaje się, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 132 pkt 1 lit. i określa, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, przeprowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwa członkowskie. W ocenie Spółki, świadczone usługi szkoleniowe to kształcenie w konkretnej branży (w tym przypadku lotniczej) i w konkretnym zawodzie (mechanik, operator, czy też pilot). Szkolenie pozwala bowiem jego uczestnikom na zdobycie nowego zawodu oraz na doskonalenie zawodowe poprzez zdobycie nowych kwalifikacji. Przygotowanie uczestnika do zawodu mechanika, pilota, czy operatora, to przygotowanie do wykonywania ściśle określonego zawodu, które, w ocenie Spółki, jest przygotowaniem zawodowym. Program i sposób nauczania ma przygotować uczestników do wykonywania zawodu, co pozwala przyznać opisanemu szkoleniu charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mającego charakter zarobkowy. Drugi warunek określa, by były to świadczenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty publicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, ani nie jest uczelnią, czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, nie jest jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone przez Spółkę usługi nie są finansowane, ani w całości, ani nawet w części, ze środków publicznych. Dlatego, w ocenie Spółki, nie spełnia ona kryteriów zawartych w art. 43 ust 1 punkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że świadczone przez Spółkę usługi są świadczeniami innymi niż świadczenia wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ostatnim warunkiem jest prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi świadczone przez Spółkę są szkoleniem prowadzonym w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze, która reguluje stosunki prawne z zakresu lotnictwa cywilnego i określa m.in. działalność szkoleniową, personel lotniczy i jego kwalifikacje. W myśl art. 94 ww. ustawy, do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych uprawnieni są wyłącznie członkowie personelu lotniczego i pokładowego. Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. W świetle art. 95 Prawa lotniczego, świadectwem kwalifikacji jest dokument stwierdzający posiadanie określonych kwalifikacji i upoważniający do wykonywania określonych czynności lotniczych. Świadectwa kwalifikacji wydawane są m.in. dla takich specjalności personelu lotniczego jak:

*   pilot statku powietrznego o maksymalnej masie startowej (MTOM) do 495 kg,
*   operator bezzałogowego statku powietrznego używanego w celach innych niż rekreacyjne lub sportowe, mechanik.

W myśl art. 95a ustawy Prawo lotnicze, wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji jest działalnością podlegającą wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku. W dniu 22 listopada 2012 r. Spółka uzyskała taki wpis z Urzędu. Prawo lotnicze reguluje więc tryb i formy zdobywania uprawnień i kwalifikacji koniecznych, do wykonywania określonych czynności lotniczych. Urząd Lotnictwa Cywilnego prowadzi zaś rejestr podmiotów szkolących, w którym znajduje się Spółka. Należy zatem stwierdzić, że spełniona jest przesłanka zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząca się do prowadzenia przedmiotowych usług w „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa żadnych bardziej precyzyjnych wymogów w tym przypadku. Można więc przyjąć, że warunek ten jest spełniony jeżeli owe odrębne przepisy określają formy, jak i zasady kształcenia w taki sposób, jak to czyni Prawo lotnicze m.in. w art. 94 i następne. Przy ocenie, czy świadczone przez Spółkę usługi mogą być zwolnione z podatku, pomocne może być również stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Wskazać również można na stanowisko organów podatkowych w stosunku do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT kursów na prawo jazdy – gdzie wskazuje się – że nawet usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014 r., tom. II, s. 441). Podsumowując, w ocenie Spółki, ma prawo do zastosowania zwolnienia ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem stwierdzić, że realizowane usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie Prawo lotnicze. Ponadto kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, w wyniku którego kształcąca się osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie wykonywać określony zawód zarobkowo. Zdaniem Spółki, opisane usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę wypełniają wszystkie przesłanki, od których spełniania uzależnione jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest spełnienie oprócz przesłanki przedmiotowej także przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 82 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 a) stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Co prawda Spółka w treści wniosku wskazała, że nie jest „publiczną placówką szkoleniową”, jednak została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę Powiatu. Zatem w świetle art. 5 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty – jako placówka niepubliczna – jest jednostką oświaty. Wobec powyższych wniosków usługi szkoleniowe dla personelu lotniczego (pilota i mechanika obsługi statków powietrznych oraz operatora bezzałogowych statków powietrznych) świadczone przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty będą zwolnione od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie do nich miało zastosowania wbrew stanowisku Spółki – zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Co prawda Spółka prawidłowo stwierdziła, że świadczone usługi będą zwolnione od podatku, jednakże ze względu na podanie błędnej podstawy prawnej (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy), stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.