Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1053.2020.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej na dzieci małoletnie i pełnoletnie.
Słowa kluczowe: alimenty-obowiązek alimentacyjny; małoletni; odliczenia-odliczenie od podatku; rodzice-władza rodzicielska; rozwód; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej:

*   w części dotyczącej wysokości ulgi przysługującej w stosunku do pełnoletniego syna – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1053.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2021 r.). W dniu 12 marca 2021 r. (nadano w dniu 11 marca 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 18 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w … zeznanie PIT za 2018 r. wraz z złącznikiem PIT/O, w którym odliczyła ulgę na dzieci w kwocie 2 224 zł 8 gr na jednego syna oraz w kwocie 1 112 zł 4 gr na drugiego syna. Obaj synowie uczęszczają do szkół. W 2018 r. starszy syn uczył się w państwowej uczelni zawodowej im. … w …, a młodszy syn w Zespole Szkół w ….

W zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni zadeklarowała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, ponieważ taka jest aktualnie Jej sytuacja życiowa. Wnioskodawczyni jest po rozwodzie i sama wychowuje dzieci. Małżeństwo zostało rozwiązane w dniu 19 grudnia 2017 r. Wyrok uprawomocnił się w dniu 19 stycznia 2018 r.

W 2018 r. to tylko i wyłączenie Wnioskodawczyni (bez udziału ojca) wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna. Ojciec dzieci posiada władzę rodzicielską, jednak nie wykonywał on żadnych z czynności, tj. nie uczestniczył w wychowaniu syna, nie sprawował nad nim pieczy/opieki, nie ponosił kosztów jego utrzymania, nie troszczył się o rozwój fizyczny i duchowy, nie zabezpieczał potrzeb bytowych, zdrowotnych i edukacyjnych, nie ponosił wydatków związanych z wypoczynkiem, nie pomagał w edukacji szkolnej, itp. Odnosząc się do partycypacji kosztów utrzymania, ojciec dzieci miał zasądzone alimenty na rzecz małoletniego dziecka w wysokości 400 zł miesięcznie. Przykładowe czynności jakie Wnioskodawczyni wykonywała w związku z wychowywaniem małoletniego syna: zapewniała środki do życia, podejmowała wszelkie decyzje związane ze zdrowiem, uczęszczała na wywiadówki nadzorując naukę syna, pomagała również w wypełnianiu przez niego obowiązków szkolnych, organizowała czas wolny w miarę możliwości finansowych oraz finansowała jego ubiór i podstawowe potrzeby życia codziennego. W przypadku ojca dziecka ww. czynności nie miały miejsca. Po uzyskaniu pełnoletności przez uczącego się syna pozostawał on na utrzymaniu Wnioskodawczyni w ramach wykonywania przez Nią władzy rodzicielskiej. Na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego, jednak ponosi Ona wszystkie koszty utrzymania syna, tj. obowiązek dostarczania środków do życia, utrzymania, a także opieki. Obowiązek alimentacyjny ciążył na ojcu dzieci.

W 2018 r. Wnioskodawczyni samotnie wychowywała synów. Jej stan cywilny po orzeczeniu rozwodu w 2018 r. nie uległ zmianie. Wnioskodawczyni nie jest matką lub opiekunem prawnym innych dzieci niż wymienionym w treści wniosku.

W 2018 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochód w kwocie …, który wykazała w swoim zeznaniu PIT-37 za 2018 r. Ww. dochód opodatkowany był według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawczyni pochodziły z umowy o pracę w … Sp. z o.o. oraz z zasiłku z Powiatowego Urzędu Pracy w …. Zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. W 2018 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej.

W stosunku do Wnioskodawczyni i do Jej dzieci nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) oraz przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy o podatku tonażowym bądź o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Młodszy syn (małoletni) i starszy syn nie uzyskiwali w 2018 r. żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie zawarła z byłym mężem porozumienia odnośnie sposobu korzystania z ulgi na dzieci przez każdego z małżonków w roku podatkowym 2018, ponieważ nie utrzymuje on kontaktów ani z Wnioskodawczynią, ani z dziećmi. Ponadto Wnioskodawczyni informuje, że starszy syn w 2018 r. otrzymywał od ojca alimenty w kwocie 400 zł.

W dniu 11 czerwca 2019 r. i kolejno w dniu 21 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała wezwanie telefoniczne od pracownika urzędu skarbowego w związku z prowadzeniem wobec Niej czynności sprawdzających odnośnie „zdublowanej” ulgi na dzieci. Wnioskodawczyni została poinformowana, że Ona i Jej były mąż odliczyli sobie w całości ulgę na oboje dzieci, w związku z czym poproszono Wnioskodawczynię o złożenie korekty PIT-37 za 2018 r., w której miała ująć, że na każde dziecko przysługuje Jej po połowie ulgi, tj. po 556 zł 2 gr. Wnioskodawczyni informowała urząd, że tylko Ona wychowuje dzieci, sprawuje nad nimi opiekę, a Jej były mąż nie ma z dziećmi żadnego kontaktu. Nie spotyka się z nimi, nie bierze czynnego udziału w ich wychowaniu, nie interesuje się stanem zdrowia dzieci, sytuacją i postępami w nauce, nie organizuje ich czasu wolnego, wakacji. Były mąż jedynie płaci zasądzone alimenty. W prawomocnym wyroku sądu zostały zasądzone alimenty oraz sprawowanie władzy rodzicielskiej, „jednakże obowiązku co do sprawowania opieki nie egzekwuje”. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że po kolejnym telefonie z urzędu skarbowego, skorygowała deklarację, w której zadeklarowała odliczenie ulgi na dzieci po 6 miesięcy na każdego z synów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może w swoim zeznaniu za 2018 r. zadeklarować skorzystanie z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości na każde dziecko?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej możliwość w pełni odliczenia ulgi prorodzinnej w zeznaniu za 2018 r. ze względu na to, że tylko Ona wychowuje dzieci, a były mąż w niczym Jej nie pomaga. W ocenie Wnioskodawczyni, intencją ustawodawcy było to, że ulga prorodzinna przysługuje rodzicom bądź rodzicowi, który w rzeczywistości wychowuje dzieci. Ulga prorodzinna jest to ulga, która ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonaniu, a nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem.

Jak wynika z wyroków sądowych, np. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15: „(…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym”, co Wnioskodawczyni jako osoba wychowująca spełnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej:

*   w części dotyczącej wysokości ulgi przysługującej w stosunku do pełnoletniego syna – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast, zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka – kwota 92 zł 67 gr, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci – kwota 92 zł 67 gr na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
    1.  92 zł 67 gr odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166 zł 67 gr na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje również podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

‒ w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27 ust. 3 ww. ustawy).

Z przepisu art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Zgodnie z art. 27f ust. 7 ww. ustawy, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest po rozwodzie i sama wychowuje dzieci. Małżeństwo zostało rozwiązane w dniu 19 grudnia 2017 r. Wyrok uprawomocnił się w dniu 19 stycznia 2018 r. W zeznaniu podatkowym za 2018 r. Wnioskodawczyni odliczyła w pełnej wysokości ulgę na dwoje dzieci. W 2018 r. obaj synowie uczęszczali do szkół. W zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni zadeklarowała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W 2018 r. to wyłącznie Wnioskodawczyni (bez udziału ojca) wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna. Ojciec dzieci posiada władzę rodzicielską, jednak nie wykonywał on żadnych z czynności, tj. nie uczestniczył w wychowaniu syna, nie sprawował nad nim pieczy/opieki, nie ponosił kosztów jego utrzymania, nie troszczył się o rozwój fizyczny i duchowy, nie zabezpieczał potrzeb bytowych, zdrowotnych i edukacyjnych, nie ponosił wydatków związanych z wypoczynkiem, nie pomagał w edukacji szkolnej, itp. Ojciec dzieci miał zasądzone przez sąd alimenty na rzecz małoletniego dziecka w wysokości 400 zł miesięcznie. Przykładowe czynności jakie Wnioskodawczyni wykonywała w związku z wychowywaniem małoletniego syna: zapewniała środki do życia, podejmowała wszelkie decyzje związane ze zdrowiem, uczęszczała na wywiadówki nadzorując naukę syna, pomagała również w wypełnianiu przez niego obowiązków szkolnych, organizowała czas wolny w miarę możliwości finansowych oraz finansowała jego ubiór i podstawowe potrzeby życia codziennego. Ojciec dziecka nie wykonywał ww. czynności. Po uzyskaniu pełnoletności przez uczącego się syna pozostawał on na utrzymaniu Wnioskodawczyni w ramach wykonywania przez Nią władzy rodzicielskiej. Na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego, jednak ponosi Ona wszystkie koszty utrzymania syna, tj. obowiązek dostarczania środków do życia, utrzymania, a także opieki. Obowiązek alimentacyjny ciążył na ojcu dzieci. W 2018 r. Wnioskodawczyni samotnie wychowywała synów. Jej stan cywilny po orzeczeniu rozwodu w 2018 r. nie uległ zmianie. Wnioskodawczyni nie jest matką lub opiekunem prawnym innych dzieci niż wymienionym w treści wniosku. W 2018 r. Wnioskodawczyni uzyskała dochód, który wykazała w swoim zeznaniu PIT-37 za 2018 r. Ww. dochód opodatkowany był według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawczyni pochodziły z umowy o pracę oraz z zasiłku z Powiatowego Urzędu Pracy. Zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. W 2018 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. W stosunku do Wnioskodawczyni i do Jej dzieci nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy) oraz przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy o podatku tonażowym bądź o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Młodszy syn (małoletni) i starszy syn nie uzyskiwali w 2018 r. żadnych dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie zawarła z byłym mężem porozumienia odnośnie sposobu korzystania z ulgi na dzieci przez każdego z małżonków w roku podatkowym 2018, ponieważ nie utrzymuje on kontaktów z Wnioskodawczynią ani z dziećmi. Starszy syn w 2018 r. otrzymywał od ojca alimenty w kwocie 400 zł. W prawomocnym wyroku sądu zostały zasądzone alimenty oraz sprawowanie władzy rodzicielskiej, której były mąż nie wykonuje.

Odnosząc się do możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko, należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

W pierwszej kolejności – przystępując do oceny możliwości zastosowania ulgi prorodzinnej – wskazać należy, że wysokość odliczenia z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została określona na dziecko, przy czym rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden wspólny limit. Jeżeli zatem w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującej kwoty ulgi. Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez oboje rodziców względem tego samego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy. Co istotne, kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, z tym że, biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, tj. po wyrazach kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych, należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców – z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi – jest podział tej kwoty w częściach równych. Tym samym, możliwość skonsumowania kwoty ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady) wymagającego zgody obojga rodziców.

Wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2378/15, „(…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (…).”

Tym samym w przypadku rodzica małoletniego dziecka o prawie do ulgi decyduje faktyczne sprawowanie władzy rodzicielskiej. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy alimentacja nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia. Pogląd taki podzielają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 661/16 oraz powołany powyżej wyrok z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 20120 r., poz. 1359), dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92 ww. Kodeksu). Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1 ww. Kodeksu). Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka (art. 95 ww. Kodeksu). W myśl art. 96 § 1 ww. Kodeksu rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania (art. 97 § 1 ww. Kodeksu).

Zatem, o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Co istotne samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym), czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej.

W konsekwencji, wykonywanie obowiązku alimentacyjnego wobec małoletnich dzieci, czyli fakt płacenia alimentów na małoletnie dzieci, nie jest rozstrzygający dla uznania, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że ojciec dzieci nie uczestniczył w wychowaniu małoletniego syna, nie sprawował nad nim pieczy/opieki, nie ponosił kosztów jego utrzymania, nie troszczył się o rozwój fizyczny i duchowy, nie zabezpieczał potrzeb bytowych, zdrowotnych i edukacyjnych, nie ponosił wydatków związanych z wypoczynkiem, nie pomagał w edukacji szkolnej, tj. nie wykonywał władzy rodzicielskiej w sposób analogiczny do Niej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wyjaśnić należy, że odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka małoletniego dokonuje ten z rodziców, który wykonuje w stosunku do niego władzę rodzicielską. W przypadku, gdy tylko jeden z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego dziecka, to rodzicowi temu przysługuje prawo do odliczenia ulgi w pełnej wysokości limitu określonego na to dziecko.

Samo dysponowanie prawem wykonywania władzy rodzicielskiej nie jest wystarczające do skorzystania z ulgi na dzieci. Jeżeli rodzic dzieci pomimo posiadania praw rodzicielskich nie zajmuje się dziećmi, a jego kontakty z dziećmi są sporadyczne, nie wykazuje żadnego zainteresowania ich wychowaniem i nie ponosi żadnych kosztów ich utrzymania poza zasądzonymi alimentami, jego władza rodzicielska jest jedynie formalna. Zatem nie sposób uznać za wystarczające dla przyjęcia, że ojciec wykonywał władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo płacenie alimentów na małoletnie dzieci nie jest bowiem wystarczające dla przyjęcia, że również ojciec taką władzę wykonywał.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w 2018 r. główny ciężar związany z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego dziecka spoczywał na Wnioskodawczyni, która wykonywała władzę rodzicielską bez udziału drugiego rodzica. Zatem, przysługuje Jej prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka w pełnej wysokości. Wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przez ojca, nie sposób uznać za wystarczający dla przyjęcia, że wykonywał on władzę rodzicielską w rozumieniu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że obowiązek alimentacyjny nie jest uzależniony od wykonywania, czy nawet posiadania takiej władzy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni przysługuje wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko za 2018 r.

Odnosząc się zaś do kwestii ustalenia wysokości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania pełnoletniego syna wskazać należy, że zgodnie z zacytowanymi przepisami ulga prorodzinna, przy spełnieniu określonych wymogów, przysługuje między innymi podatnikowi utrzymującemu pełnoletnie dziecko/dzieci w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego.

Powyższe dotyczy dzieci pełnoletnich, tj. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Obowiązek alimentacyjny względem dzieci pełnoletnich, o których mowa w art. 27 ust. 6 i art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika wprost z przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy ‒ art. 128 i następne. Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Istotą tak określonego obowiązku jest to, że jedna strona ma prawo żądać dostarczenia tak wskazanych środków, a druga osoba ma obowiązek je dostarczyć.

Z ww. ustawy wynika, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania.

Zakres obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego.

Dostarczanie środków utrzymania to zaspokajanie normalnych, bieżących potrzeb uprawnionego w postaci: pożywienia, ubrania, mieszkania, opału, niezbędnych przedmiotów umożliwiających przebywanie w środowisku i w rodzinie, leków, itp. Dostarczanie środków wychowania obejmuje natomiast powinność starań o zdrowie uprawnionego, o jego rozwój fizyczny i umysłowy, stworzenie możliwości zdobycia wykształcenia, zapewnienie dostępu do dóbr kultury, itp.

Ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Istotne jest jednak to, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą. W związku z tym możliwe jest skorzystanie z odliczenia od podatku przez jednego z rodziców, przy czym konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. Natomiast w sytuacji braku takiego porozumienia odliczenie przysługuje w częściach równych.

Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy rodzic spełnia warunki do zastosowania odliczenia na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia tego dokonuje w wysokości 50% kwoty ulgi określonej zgodnie z art. 27f ust. 2 tej ustawy.

Podkreślić należy, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Należy zaznaczyć, że jak wskazano w opisie wniosku starszy syn Wnioskodawczyni w 2018 r. był pełnoletni. Wobec powyższego, prawo do ulgi z tytułu wychowywania dziecka pełnoletniego w związku z ciążącym na rodzicach obowiązkiem alimentacyjnym w 2018 r. przysługiwało obojgu rodzicom.

Co do zasady odliczenia należy dokonać w proporcji ustalonej z ojcem dziecka, z tym, że łączna kwota odliczenia, dokonana przez oboje rodziców nie może przekroczyć kwoty odliczenia przysługującego względem jednego dziecka. Natomiast w sytuacji braku porozumienia każdemu z rodziców przysługuje odliczenie w wysokości 50% kwoty ulgi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie zawarła z byłym mężem porozumienia co do wysokości podziału przysługującego im odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia jedynie połowy przysługującej rodzicom kwoty ulgi za rok podatkowy 2018, w którym Jej mąż wykonywał względem – pełnoletniego dziecka – ciążący na nim obowiązek alimentacyjny. Wskazać bowiem należy, że skoro jednym z wymogów warunkujących dokonywanie odliczeń wynikających z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach omawianej ulgi jest utrzymywanie pełnoletnich dzieci w związku z wykonywaniem ‒ nawet przymusowo ‒ obowiązku alimentacyjnego, to w sytuacji, gdy mąż Wnioskodawczyni uiszczał alimenty na pełnoletnie, uczące się dziecko wykonując wobec niego obowiązek alimentacyjny, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na to dziecko w wysokości 50%.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że skoro od czasu rozwodu tylko Wnioskodawczyni wykonywała w 2018 r. w stosunku do małoletniego syna władzę rodzicielską (bez udziału drugiego rodzica), to Wnioskodawczyni przysługiwało wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 100% kwoty ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy.

W stosunku do syna pełnoletniego, oboje rodzice są uprawnieni do skorzystania z ulgi prorodzinnej za 2018 r. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie zawarła z byłym mężem porozumienia w sprawie wysokości podziału przysługującego im odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej za 2018 r. Wnioskodawczyni przysługuje na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie w wysokości 50% kwoty ulgi.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z określonej ulgi przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki.

Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W rezultacie, w wydanej interpretacji Organ nie rozstrzyga, który z rodziców i w jakim zakresie wykonuje władzę rodzicielską. Poczynienie pełnych ustaleń faktycznych na okoliczność, czy rodzic małoletniego dziecka faktycznie wykonywał w stosunku do dziecka władzę rodzicielską i ewentualnie w jakim okresie oraz czy wykonywał obowiązek alimentacyjny w stosunku do pełnoletniego dziecka jest możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawczynię – jednego z rodziców, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z rodziców – byłego męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.