Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-763/10-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-07
Teza: Czy odsetki od pożyczki w części przeznaczonej na zakup akcji udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)?
Słowa kluczowe: akcja; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; zakup; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2010 r. (data wpływu 09.11.2010 r.) - uzupełnionym w dniu 04.02.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup akcji (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup akcji;
2.  sposobu uwzględnienia w rachunku podatkowym odsetek od pożyczek przeznaczonych na zakup firm M. oraz A. (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), tj. możliwości powiększenia wartości początkowej przedmiotowych firm o odsetki naliczone, a nie zapłacone lub skapitalizowane w okresie do momentu nabycia, a od momentu nabycia firm zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub kapitalizacji odsetek;
3.  możliwości uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy zrealizowanych do dnia zakupu różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek w walucie obcej;
4.  możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych wymaganych przez bank w związku z otrzymaniem pożyczki bankowej;
5.  sprecyzowania daty poniesienia kosztu dla celów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabyła w październiku 2010 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa ZCP. M. (dalej: M.).

Ponadto Spółka jest w trakcie finalizacji transakcji (dalej: Transakcja) m.in.:

*   zakupu akcji w Spółce F. (dalej: F.) oraz
*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. (dalej: ZCP A.).

Na nabycie ZCP M. zaciągnęła (na kilka dni przed nabyciem) pożyczę od podmiotu z grupy – L. AB (z siedzibą w Szwecji). Pożyczka została zaciągnięta w EUR.

Ponieważ Spółka nie dysponuje również wystarczającymi środkami finansowymi, które pozwoliłyby na sfinalizowanie m.in. akcji oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa A., Spółka ma zamiar zaciągnąć pożyczki od podmiotów trzecich, a mianowicie L. AB oraz pożyczki bankowej udzielonej przez polski bank.

Pożyczka od L. AB będzie zaciągnięta w EUR, natomiast od polskiego banku w PLN.

Pożyczki zostaną zaciągnięte tuż (kilka dni) przed Transakcją.

W zależności od faktycznego pożyczkodawcy, odsetki od zaciągniętych pożyczek będą przez Spółkę:

1.  spłacane na bieżąco,
2.  w części kapitalizowane a części spłacane na bieżąco,
3.  w całości kapitalizowane.

W związku z wyżej wymienionymi pożyczkami, Spółka poniesie także koszty opłat wymaganych przez pożyczkodawców w związku z otrzymaniem od nich finansowania (np. koszty prowizji, koszty ustanowienia zabezpieczenia, inne opłaty dodatkowe).

Do opłat dodatkowych związanych z zawarciem umów pożyczek mogą także należeć (jeżeli dana umowa pożyczki będzie zawierać odpowiedni zapis) koszty ponoszone przez pożyczkodawcę na zakup usług doradczych związanych z zawarciem tych umów (przede wszystkim koszty doradztwa prawnego ponoszone na negocjowanie umów przez pożyczkodawców). Zgoda na pokrycie takich kosztów może być jednym z warunków otrzymania finansowania przez Spółkę.

Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, tj. zgodnie z art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczki w części przeznaczonej na zakup akcji udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)?
2.  Czy naliczone, a nie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej w części przeznaczonej na zakup odpowiednio ZCP M. oraz ZCP A. od momentu zaciągnięcia pożyczki do momentu ich zakupu powiększą wartość początkową firmy ZCP M. oraz ZCP A. (art. 16g ust. 2 w związku z ust. 3 updop), a od momentu nabycia odsetki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 15 ust. 1 updop), w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)?
3.  Czy w kalkulacji wartości firmy należy uwzględnić wartość naliczonych (a niezrealizowanych) do dnia zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa różnic kursowych z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie obcej?
4.  Czy opłaty dodatkowe wymagane przez bank w związku z otrzymaniem pożyczki bankowej będą stanowić koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak to czy ten koszt należy rozpoznać w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d updop)?
5.  Czy za datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e updop) uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tzn. dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych będzie taki sam jak dla celów rachunkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku i pyt. nr 1 postawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie pytań nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie stanu faktycznego a także odnośnie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony oddzielnymi interpretacjami.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), odsetki od pożyczki w części przeznaczonej na zakup akcji udzielonej przez L. oraz pożyczki bankowej stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki i będą rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania salboo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów po wyłączaniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskana przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Nabycie przez Spółkę własności akcji F. pozwoli na rozwinięcie działalności gospodarczej Spółki oraz służy wzmocnieniu jej pozycji rynkowej, co w efekcie powinno przyczynić się do osiągnięcia przez nią przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskana przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłat. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do celu, w jakim zaciągnięty został kredyt (odniesienie takie należy wywieść zatem z art. 15 ust. 1 updop).

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od kredytu nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie akcji” określonych w art. 16 uat. 1 pkt 6 updop W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia łych akcji.

Zgodnie z wypracowaną i konsekwentną linią interpretacyjną, użycie sformułowania „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwa ich skuteczna nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczki udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej nie będą, w ocenie Spółki, wydatkiem warunkującym nabycie akcji. Wydatkami warunkującymi nabycie akcji, jak wskazano wyżej, są cena nabycia, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego. Natomiast wydatek w postaci spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez L.AB oraz pożyczki bankowej jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, a nie z samym nabyciem akcji. Wobec tego, w ocenie Spółki, odsetki od pożyczki udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej, nie będą stanowiły „wydatków na nabycie akcji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż podobne zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia akcji, była wielokrotnie poruszana przez Ministra Finansów, organy podatkowe i sądy administracyjna. Zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną, odsetki od pożyczki nie stanowią wydatku na nabycia akcji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 upodp.

Przykładowo, Ministerstwo Finansów prezentuje taki pogląd:

*   w urzędowej interpretacji Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (PB4/AK-8214-6905-192/02),
*   w piśmie z 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01),
*   w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (PB 3/5912-722-604/HS/98),
*   w piśmie z 31 października 1996 r. (P04/AK-722-622/96),
*   w piśmie z 6 września 2007 r. (IP-PB3-423-13/07-2/AJ),
*   w piśmie z 17 grudnia 2007 r. (IP-PB3-423-223/07-2/GJ), oraz
*   w piśmie z 20 sierpnia 2007 r. (IP-PB3-423-765/08-4/KB).

W piśmie z 31 października 1996 r. Minister Finansów stwierdził: „Użycie przez ustawodawcę określania „wydatki na nabycie”- oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”.

Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że: „Odsetki od takich pożyczek i kredytów (zaciągniętych na nabycia udziałów/akcji - przyp. własny) nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami Wnioskodawcy. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji”.

Kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem kredytu na nabycie akcji była także przedmiotem wielu opinii organów skarbowych, między innymi:

*   decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. sygn. 1401/PD-4230Z-104/05/IJ,
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2006 r. sygn. 1472/RDP1/423-70/146/06/DP,
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z 6 września 2007 r. sygn. IPPB3-423-13/07-2/AJ, - z 17 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-223/07-2/GJ, - z 28 lipca 2008 r. sygn. lP-PB3-423-651/08-2/AG, - z 1 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-218/09-4/ER).

W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będę koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola: „Należy rozdzielić pojęcia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu, tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji” (postanowienie z 24 sierpnia 2006 r. sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006).

Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów tub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczki kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji)” (postanowienie z 30 października 2006 r. sygn. US.PD/423-34/MG/06).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), między innymi wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: „(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia” (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK) 508/05).

Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził: „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem bezpośrednim związku z nabyciem” (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od pożyczki udzielonej przez L. AB oraz pożyczki bankowej zaciągniętych na nabycie akcji będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy i będą rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.