Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.464.2020.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych.
Słowa kluczowe: energia; energia-źródło energii; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zamiar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 października 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.464.2020.1.DP (doręczone w dniu 27 października 2020 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.464.2020.2.DP (doręczone w dniu 9 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (…) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (…).

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.464.2020.1.DP oraz uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.464.2020.2.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne, ponoszone przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Obecnie Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina stara się o dofinansowanie zadania w ramach programu priorytetowego „Udostępnianie wód termalnych w Polsce”, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Celem Programu jest wykonanie prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia.

W ramach niniejszego programu realizowane są przedsięwzięcia w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła/energii do ogrzewania. Otwór poszukiwawczo-badawczy (…) zostanie wykonany do głębokości 1220 m. Otwór zostanie wykonany z zastosowaniem urządzenia wiertniczego metodą obrotową i płuczki wiertniczej. Otwór będzie głębiony za pomocą świdra-gryzera, natomiast w interwałach rdzeniowanych otwór będzie wykonywany koronką wiertniczą.

W projekcie założono odwiercenie otworu (…) do głębokości 1220,0 m (+/- 10%), tj. ok. 30,0 m poniżej spągu utworów triasu dolnego.

W projekcie założono odwiercenie otworu i jego zarurowanie rurami o średnicy 185/8" do głębokości 50,0 m w utworach górnego triasu. Następnie nastąpi odwiercenie otworu do głębokości 400 m i jego zarurowanie rurami o średnicy 138/8".

W dalszej kolejności otwór zostanie pogłębiony do głębokości 1050,0 m, to jest do nawiercenia stropu utworów pstrego piaskowca dolnego, po czym zostanie zarurowany rurami o średnicy 95/8". W dalszym etapie nastąpi odwiercenie otworu do głębokości 1220,0 m, do nawiercenia ok. 20,0 utworów permu wraz z pobraniem rdzenia wiertniczego i wykonaniem badań hydrogeologicznych w utworach pstrego piaskowca dolnego oraz zafiltrowanie wytypowanych warstw wodonośnych filtrem Johnsona, rurowo-prętowym o średnicy 65/8".

Końcowa głębokość otworu wynosi 1220,0 m.p.p.t. (+/- 10%).

Po zakończeniu wiercenia i spełnieniu swej roli badawczej otwór (…) zostanie najprawdopodobniej zaadaptowany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Celem bezpośrednim planowanego do wykonania otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) jest rozpoznanie występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach pstrego piaskowca dolnego.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia z utworów wodonośnych pstrego piaskowca dolnego.

Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Gmina podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu (\`(...)\`). W przyszłości wydobywane otworem (\`(...)\`) wody termalne będą mogły być wykorzystywane w ciepłownictwie, do zasilania sieci ciepłowniczej należącej do (…) Sp. z o.o. oraz obiektów położonych na terenie Gminy.

Z otworu (\`(...)\`) wstępnie zakłada się uzyskanie wody termalnej o temperaturze w złożu 45-50 st. C i wydajności 30 m3/h z utworu pstrego piaskowca dolnego.

Przy takich parametrach wody termalnej i założeniu schłodzenia wody do temperatury 10 st. C można uzyskać moc cieplną wynoszącą 1,05 MW z utworu pstrego piaskowca dolnego.

Wykorzystanie wody termalnej pochodzącej z utworu pstrego piaskowca dolnego będzie odbywało się w systemie dwuotworowym tzw. dublecie geotermalnym (otwór wydobywczy i otwór chłonny). W przypadku wody termalnej pochodzącej z utworów wodonośnych pstrego piaskowca dolnego niemożliwy będzie jej zrzut w dużych ilościach do cieków powierzchniowych ze względu na zbyt wysoką mineralizację (prognozowana mineralizacja będzie wynosiła ok. 90 g/dm3). Do wód powierzchniowych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 137 poz. 984) można odprowadzać wody o temperaturze do 35 st. C i mineralizacji do 1 g/dm3.

Po wykonaniu analizowanego przedsięwzięcia zakłada się w późniejszym okresie budowę ciepłowni geotermalnej eksploatującej wody termalne w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego otworu (\`(...)\`). Ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane do zasilania w ciepło sieci ciepłowniczej należącej do (…) Sp. z o.o. oraz obiektów położonych na terenie Gminy.

Specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (\`(...)\`) opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Na tym etapie inwestycji nie istnieje możliwość określenia faktycznej ilości możliwego do uzyskania ciepła oraz wskazania czy jego ilość pozwoli na zasilanie miejskiej sieci ciepłowniczej. Ze względu na nieprzewidywalność i zmienność warunków geologicznych istnieje ryzyko, że po odwierceniu otworu (\`(...)\`) i wykonaniu badań hydrogeologicznych okaże się, że parametry wody termalnej są zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją w ciepłownictwie. Dokładne parametry wody termalnej wydobywanej otworem (\`(...)\`) oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

Realizowana inwestycja, o której mowa we wniosku, służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy, wynikających z Ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. art. 7 ust 1. pkt 3: (…) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Celem realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, nie jest zamiar wykorzystywania będącego jej efektem mienia dla celów działalności gospodarczej, lecz zapewnienie zapotrzebowania na ciepło dla obiektów położonych na terenie Gminy. Gmina jako organ realizujący przedmiotową inwestycję wykonuje zadania własne w zakresie zapewnienia zapotrzebowania w ciepło.

Prace, które zostały opisane powyżej, mają być wykonane na działce nr. ewidencyjny (…), obręb (…), położonej w północnej części gminy, której właścicielem jest Gmina.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowanym projektem wystawiane będą na Gminę.

Uzupełniając wniosek, w piśmie z dnia 29 października 2020 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Inwestycja polegająca na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (\`(...)\`) będzie służyła celom badawczym – sprawdzeniu, czy na terenie Gminy występują wody termalne możliwe do wykorzystania w celach ciepłowniczych, tj. nie będzie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wyłącznie w przypadku pozytywnych wyników badań może być w przyszłości źródłem ciepła pod warunkiem podjęcia kolejnych inwestycji.

Na tym etapie realizacji zadania Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy będzie miał możliwość przypisania wydatków do każdego rodzaju czynności oddzielnie.

Pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne.

Zakładając odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie parametry wód termalnych, przewiduje się, że obiekty położone na terenie Gminy zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki. Podkreślić należy, że nawet w przypadku uzyskania pozytywnych wyników badań, zaopatrzenie w ciepło pochodzące z otworu wymagać będzie kolejnych inwestycji – ciepłowni geotermalnej, otworu chłonnego. Tak więc nawet w przypadku odpowiednich do wykorzystania w ciepłownictwie parametrów wód termalnych, nie ma pewności, że otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (\`(...)\`) będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło ciepła.

Na etapie przygotowania Wniosku o dofinansowanie zmianie uległa koncepcja ewentualnego przyszłego wykorzystania wód termalnych i nie przewiduje się współpracy z (…) Sp. z o.o. Obecnie zakłada się współpracę z siecią ciepłowniczą zasilającą w ciepło obiekty położone na terenie Gminy A. Zakładana współpraca z siecią ciepłowniczą na terenie Gminy A odbywać się będzie wyłącznie w przypadku uzyskania pozytywnych badań w związku z realizacją przedmiotowego projektu. W takim przypadku, konieczne będzie wykonanie kolejnych inwestycji (ciepłownia geotermalna, otwór zatłaczający). Zakładana współpraca z siecią ciepłowniczą na terenie Gminy A jest więc zależna od pozytywnych wyników badań związanych z realizacją przedmiotowego projektu oraz podjęcia kolejnych inwestycji, które nie są objęte niniejszym projektem. Umowa z zarządcą sieci ciepłowniczej w Gminie A będzie mogła zostać podpisana dopiero po wykonaniu kolejnych, wyżej wymienionych inwestycji, a jej szczegóły nie są na ten moment znane. Przewiduje się wstępnie, że będzie to umowa odpłatna.

Jeżeli parametry wody termalnej okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, Gmina może wykorzystywać powstały w wyniku realizacji projektu otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy jako źródło wody do celów balneologiczno-rekreacyjnych.

W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i, poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywany.

Koszt realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (\`(...)\`) wynosi wg kosztorysu (…) zł netto, tj. (…) zł brutto.

Ponadto, pismem z dnia 12 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zakładając odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie parametry wód termalnych, odpłatne usługi zaopatrywania w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zakładając odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie parametry wód termalnych, w związku z przewidywaną odpłatną umową z siecią ciepłowniczą na terenie Gminy A Wnioskodawca oczekuje, że odpłatność będzie odpowiadała warunkom rynkowym oraz umożliwi zwrot poniesionych nakładów w dłuższym okresie czasowym. Wstępnie założono, że w horyzoncie czasowym 23 lat, po którym to okresie w dużej mierze nastąpi zużycie produkcyjnych środków trwałych, wskaźnik wartości bieżącej netto – NPV (net present value) powinien być bliski 0.

Jeżeli parametry wód termalnych okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, ale wystarczające do celów balneologiczno-rekreacyjnych, Gmina zamierza udostępniać efekt przedmiotowej inwestycji odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie do zasilania sieci ciepłowniczej w (…) Sp. z o.o. oraz obiektów na terenie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w całości lub części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, stara się o dofinansowanie zadania w ramach programu priorytetowego „Udostępnianie wód termalnych w Polsce”, finansowanego z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W ramach niniejszego programu realizowane są przedsięwzięcia w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła/energii do ogrzewania.

W projekcie założono odwiercenie otworu poszukiwawczo-badawczego (\`(...)\`) do głębokości 1220,0 m (+/- 10%), tj. ok. 30,0 m poniżej spągu utworów triasu dolnego.

Prace, które zostały opisane powyżej, mają być wykonane na działce nr. ewidencyjny (…), obręb (…), położonej w północnej części gminy, której właścicielem jest Gmina.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowanym projektem wystawiane będą na Gminę.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia z utworów wodonośnych pstrego piaskowca dolnego.

Celem bezpośrednim planowanego do wykonania otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (\`(...)\`) jest rozpoznanie występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach pstrego piaskowca dolnego. Jednocześnie Gmina wskazała, że celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie jest zamiar wykorzystywania będącego jej efektem mienia dla celów działalności gospodarczej, lecz zapewnienie zapotrzebowania na ciepło dla obiektów położonych na terenie Gminy.

Z otworu (\`(...)\`) wstępnie zakłada się uzyskanie wody termalnej o temperaturze w złożu 45-50 st. C i wydajności 30 m3/h z utworu pstrego piaskowca dolnego.

Przy takich parametrach wody termalnej i założeniu schłodzenia wody do temperatury 10 st. C można uzyskać moc cieplną wynoszącą 1,05 MW z utworu pstrego piaskowca dolnego.

Jeżeli parametry wód termalnych okażą się odpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, po wykonaniu analizowanego przedsięwzięcia zakłada się w późniejszym okresie budowę ciepłowni geotermalnej eksploatującej wody termalne w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego otworu (\`(...)\`). Ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane do zasilania w ciepło obiektów położonych na terenie Gminy oraz – po zmianie pierwotnej koncepcji Gminy zakładającej współpracę z (…) Sp. z o.o. – sieci ciepłowniczej zasilającej w ciepło obiekty położone na terenie Gminy A.

Pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne. Ww. obiekty zaopatrywane będą w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy. Odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki. Odpłatne usługi zaopatrywania w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W odniesieniu do zakładanej współpracy z siecią ciepłowniczą na terenie Gminy A, Wnioskodawca przewiduje, że odbywać się będzie w ramach odpłatnej umowy. Wnioskodawca oczekuje, że odpłatność będzie odpowiadała warunkom rynkowym oraz umożliwi zwrot poniesionych nakładów w dłuższym okresie czasowym. Wstępnie założono, że w horyzoncie czasowym 23 lat, po którym to okresie w dużej mierze nastąpi zużycie produkcyjnych środków trwałych, wskaźnik wartości bieżącej netto – NPV (net present value) powinien być bliski 0.

Jeżeli parametry wody termalnej okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, Gmina może wykorzystywać powstały w wyniku realizacji projektu otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy jako źródło wody do celów balneologiczno-rekreacyjnych. W takim przypadku Gmina zamierza udostępniać efekt przedmiotowej inwestycji odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych.

W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i, poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywany.

Koszt realizacji inwestycji, polegającej na wykonaniu otworu poszukiwawczo- rozpoznawczego (\`(...)\`) wynosi wg kosztorysu (…) zł netto, tj. (…) zł brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując ww. projekt wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, czy podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że o ile bezpośrednim celem planowanego do wykonania otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (\`(...)\`) jest rozpoznanie występowania i wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach pstrego piaskowca dolnego, to Wnioskodawca zakłada, że z ww. otworu uzyska wody termalne o temperaturze w złożu 45-50 st. C i wydajności 30 m3/h z utworu pstrego piaskowca dolnego, tj. o parametrach umożliwiających wykorzystanie ich w ciepłownictwie.

W takim przypadku Gmina zakłada w późniejszym okresie budowę ciepłowni geotermalnej eksploatującej wody termalne w bezpośrednim sąsiedztwie projektowanego otworu.

Ciepło wyprodukowane przez ciepłownię byłoby wykorzystywane przez Gminę do zasilania w ciepło obiektów położonych na terenie Gminy w ramach czynności opodatkowanych.

Gmina zakłada także zasilanie w ciepło sieci ciepłowniczej na terenie Gminy A w ramach odpłatnej umowy, przy czym Wnioskodawca oczekuje, że odpłatność będzie odpowiadała warunkom rynkowym oraz umożliwi zwrot poniesionych nakładów w dłuższym okresie czasowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy zwrócić uwagę, że z przywołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, przy czym zadania te ograniczone są do terytorium gminy. Tym samym, świadcząc odpłatnie usługę zasilania w ciepło sieci ciepłowniczej na terenie Gminy A, Gmina nie będzie realizować zadania własnego polegającego na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty i nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi w roli usługodawcy, a podejmowane czynności nie będą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Co za tym idzie, wykorzystanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (\`(...)\`) i późniejszych inwestycji do zasilania w ciepło sieci ciepłowniczej na terenie Gminy A w ramach odpłatnej umowy będzie świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku odpowiednich do zastosowania w ciepłownictwie parametrów wód termalnych, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać efekt przedmiotowej inwestycji, tj. otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy (\`(...)\`), do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli parametry wód termalnych okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie, ale wystarczające do celów balneologiczno-rekreacyjnych, Gmina zamierza udostępniać efekt przedmiotowej inwestycji odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych.

W przypadku całkowicie negatywnego wyniku wiercenia otwór zostanie zlikwidowany i, poza spełnieniem roli badawczej, nie będzie wykorzystywany.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub jakiejkolwiek części z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`), należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności – należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Należy zatem wskazać, że bez względu na fakt, czy realizacja zadania inwestycyjnego odniesie zamierzony skutek, gdy od momentu nabycia towarów i usług w ramach projektu zostanie zachowana pozostała pierwotna intencja ich dokonania – będą one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, jeżeli nawet Wnioskodawca z tytułu realizacji tego zadania nie osiągnie żadnych przychodów z powodów obiektywnych, tzn. parametry wód termalnych okażą się nieodpowiednie do wykorzystania w ciepłownictwie lub do celów balneologiczno-rekreacyjnych, to czynności opodatkowane nie wystąpią nie dlatego, że Wnioskodawca świadomie zmieni pierwotne przeznaczenie nabytych towarów i usług, lecz dlatego, że wskutek niezależnych od Wnioskodawcy czynników, wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych – będzie niewykonalne.

Gmina będzie realizować inwestycję w zakresie poszukiwania i rozpoznawania złóż wód termalnych w celu ich udostępnienia do wykorzystania pozyskanego ciepła, energii do ogrzewania. Wnioskodawca planuje wykorzystać pozyskane ciepło do wykonywania czynności opodatkowanych, działając w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) w miejscowości (…) finansowanego lub współfinansowanego w formie dotacji przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, który po spełnieniu swej roli badawczej będzie mógł, w przypadku pozytywnych wyników badań, działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych, wykorzystywanych w ciepłownictwie do zasilania sieci ciepłowniczej na terenie Gminy A oraz obiektów na terenie Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, że pod pojęciem „obiekty położone na terenie Gminy” rozumie się zarówno jednostki organizacyjne Gminy, jak i podmioty zewnętrzne, ww. obiekty będą zaopatrywane w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy, odpłatność na świadczenie ustalona zostanie w taryfie dla ciepła, zatwierdzonej przez Urząd Regulacji Energetyki oraz że odpłatne usługi zaopatrywania w ciepło przez sieć ciepłowniczą należącą i obsługiwaną przez Gminę lub jednostkę organizacyjną Gminy będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.