Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1044/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-04
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do SpK poszczególnych maszyn, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; maszyny; nieruchomości; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wartość-wartość początkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 13.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 18 listopada 2009 r. oraz z dnia 02 lutego 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej,
*   określenia wartości początkowej wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego,
*   określenia przychodu z tytułu otrzymania od spółki osobowej kwoty podatku VAT z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (osoba prawna), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem maszyn.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), której przedmiotem działalności będzie m.in. leasing i dzierżawa maszyn i w której Spółka zostanie wspólnikiem. Jako wkład do SpK, Spółka zamierza wnieść maszyny. Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę maszyn określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa maszyn określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej maszyn ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem maszyn do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

(i)wartość otrzymanych przez Spółkę udziałów w SpK odpowiadać będzie wartości netto maszyn wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast (ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

Nabycie przez SpK maszyn wnoszonych przez Spółkę w ramach aportu związane będzie z prowadzoną przez SpK działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pismem uzupełniającym z dnia 02 lutego 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż maszyny stanowiące przedmiot rozważanego aportu do spółki osobowej stanowią środki trwałe w Spółce od których dokonuje Ona odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę poszczególnych maszyn jako wkładu niepieniężnego do SpK, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do SpK poszczególnych maszyn, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
3.  Czy otrzymana przez Spółkę od SpK w związku z wniesieniem aportu kwota podatku VAT stanowiąca element ceny składającej się z otrzymanych udziałów i kwoty pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

*   w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 04 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1044/09-4/KS,
*   w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 04 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1044/09-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpK.

W szczególności, ww. ustawa nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej. Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość, po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne maszyny otrzymane w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych poszczególnych maszyn określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa poszczególnej maszyny z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-185/09-2/MS;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1249/08-4/MS z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej (a co za tym idzie podstawy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych) składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, (…) zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4)”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1250/08-27/MS z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z ich wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1001/08-5/MK z dnia 28 października 2008 r., „(\`(...)\`) Z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4)”;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1001/08-5/MK z dnia 28 lipca 2008 r., zgodnie z którą „(…) Nieruchomość i Znak Towarowy, jako składniki majątku XX, powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez XX według określonej wartości początkowej. Na gruncie updop brak jest przepisów określających, jaka wartość winna zostać przypisana wkładom niepieniężnym wnoszonym przez osoby prawne do spółek osobowych dla potrzeb ewidencji podatkowej. W tej sytuacji uzasadnionym wydaje się stosowanie analogiczne art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

Ponadto, w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, organy podatkowe potwierdziły zaprezentowane powyżej stanowisko. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-307/08-2/HS z dnia 14 sierpnia 2008 r.;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07/HS z dnia 27 marca 2008 r.;
*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r.;
*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r.;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim nr US.I/1-423/1/2006 z dnia 29 marca 2006 r.;
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim nr US.I/1-423/1c/2006 z dnia 29 marca 2006 r.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa wnoszonych do SpK poszczególnych maszyn, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty wspólników SpK, powinna być równa wartości poszczególnych maszyn określonej przez wspólników (w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych maszyn do SpK, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa poszczególnych maszyn z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie lub wytworzenie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową (komandytową lub jawną) do której zamierza wnieść jako wkład niepieniężny maszyny, których jest właścicielem.

Reasumując powyższe, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę maszyn do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak w części dotyczącej:

1.  podatku od towarów i usług interpretacje indywidualne wydane w dniu 13 stycznia 2010 r. sygn. ILPP2/443-1543/09-3/MN, ILPP2/443-1543/09-4/MN, ILPP2/443-1543/09-5/MN,
2.  podatku od czynności cywilnoprawnych interpretacja indywidualna wydana w dniu 04 lutego 2010 r. sygn. ILPB2/436-254/09-3/AJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.