Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.117.2016.1.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Bank wykonuje czynności bankowe wskazane w art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Prawa bankowego oraz inne czynności wskazane w art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie ze Statutem Banku, do przedmiotu działalności Banku należą:

1\. Czynności bankowe obejmujące:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, w tym przyjmowanie i lokowanie środków pieniężnych w bankach krajowych i zagranicznych,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
7.  wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
8.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
9.  dokonywanie operacji czekowych i wekslowych,
10.  wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
11.  dokonywanie terminowych operacji finansowych,
12.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
13.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
14.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,
15.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
16.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
17.  wykonywanie czynności banku – reprezentanta obligatariuszy,
18.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

2\. Inne czynności polegające na:

1.  obejmowaniu lub nabywaniu akcji i praw z akcji, udziałów innej osoby prawnej oraz wkładów lub sum komandytowych w spółkach komandytowych lub komandytowo-akcyjnych lub jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych oraz dokonywaniu dopłat w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w granicach ograniczeń i limitów określonych ustawą Prawo bankowe,
2.  zaciąganiu zobowiązań związanych z emisją papierów wartościowych,
3.  dokonywaniu obrotu papierami wartościowymi na rachunek własny lub na zlecenie osób trzecich,
4.  dokonywaniu zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
5.  nabywaniu i zbywaniu nieruchomości oraz wierzytelności zabezpieczonych hipoteką,
6.  świadczeniu usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych,
7.  świadczeniu usług certyfikacyjnych w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych,
8.  świadczeniu innych usług finansowych, polegających na:
    1.  pośrednictwie w zakresie działalności maklerskiej, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych,
    2.  pośredniczeniu i współdziałaniu w uzyskiwaniu kredytów, pożyczek, gwarancji poręczeń,
    3.  dokonywaniu czynności inkasowych w oparciu o dokumenty stwierdzające istnienie wierzytelności pieniężnej,
    4.  zawieraniu i wykonywaniu umów z przedsiębiorcami, w tym zagranicznymi, o akwizycję wpłat na rachunki bankowe,
    5.  uczestniczeniu finansowym i operacyjnym w projektach i przedsięwzięciach, międzynarodowych,
    6.  wykonywaniu czynności powierniczych,
    7.  świadczeniu usług leasingowych, faktoringowych, forfaitingowych, subemisji inwestycyjnych i usługowych,
    8.  dokonywaniu obrotu zbywalnymi prawami majątkowymi wynikającymi z papierów wartościowych oraz zbywalnymi prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych (prawa pochodne) – na rachunek własny lub na zlecenie osób trzecich,
    9.  prowadzeniu, na zlecenie Ministra Skarbu, czynności wynikających z ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,
    10.  przyjmowaniu w zarząd akcji Skarbu Państwa,
9.  wykonywaniu, niestanowiących działalności maklerskiej, czynności polegających na:
    1.  przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego: tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i nieskarbowych instrumentów o charakterze dłużnym emitowanych na podstawie ustawy o obligacjach lub ustawy – kodeks cywilny, w tym obligacji komunalnych, obligacji korporacyjnych i krótkoterminowych instrumentów dłużnych,
    2.  wykonywaniu zleceń nabycia lub zbycia niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego papierów wartościowych, na rachunek dającego zlecenie,
    3.  nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, a także niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego: papierów wartościowych, niebędących papierami wartościowymi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumentów rynku pieniężnego, instrumentów pochodnych, w tym opcji, kontraktów terminowych, swapów i kontraktów na różnicę,
    4.  doradztwie inwestycyjnym w zakresie papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, a także niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego: tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i papierów wartościowych,
    5.  oferowaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, a także niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego: niebędących papierami wartościowymi tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumentów rynku pieniężnego, instrumentów pochodnych, w tym opcji, kontraktów terminowych, swapów, kontraktów na różnicę oraz papierów wartościowych, w tym obligacji komunalnych, obligacji korporacyjnych, krótkoterminowych instrumentów dłużnych,
    6.  świadczeniu usług w wykonaniu zawartych umów o subemisje inwestycyjne i usługowe lub zawieraniu i wykonywaniu innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są papiery wartościowe w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem papierów wartościowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych,
10.  prowadzeniu działalności maklerskiej,
11.  prowadzeniu działalności akwizycyjnej na rzecz otwartych funduszy emerytalnych,
12.  wykonywaniu funkcji depozytariusza w rozumieniu przepisów ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
13.  wykonywaniu funkcji depozytariusza w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych,
14.  pośrednictwie ubezpieczeniowym i pośrednictwie w sprzedaży produktów leasingowych, faktoringowych i forfaitingowych,
15.  świadczeniu na rzecz spółek powiązanych z Bankiem lub z podmiotem dominującym usług w zakresie działalności pomocniczej finansowej związanych z wykorzystaniem systemów i technologii informatycznych, w tym usług przetwarzania danych, usług tworzenia, eksploatacji i serwisowania oprogramowania i infrastruktury informatycznej oraz usług doradczych w tym zakresie,
16.  świadczeniu usług związanych z prowadzeniem rejestrów uczestników funduszy inwestycyjnych, w tym w szczególności: obsługa zleceń i rejestrów uczestników, obsługa wpłat bezpośrednich, obsługa rejestru dystrybutorów oraz pośredniczenie w rozliczeniach z nimi, rozpatrywanie reklamacji i korespondencja z klientami funduszy, dostarczanie danych z rejestru transakcji podmiotom uprawnionym na mocy przepisów prawa, archiwizacja danych, dostarczanie oprogramowania dla dystrybutorów oraz jego serwisowanie, obsługa administracyjna rachunków bankowych funduszy,
17.  świadczeniu usług związanych z prowadzeniem rejestrów członków funduszy emerytalnych,
18.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych,
19.  prowadzeniu księgi akcyjnej dla spółki na podstawie umowy zawartej ze spółką,
20.  pełnieniu funkcji agenta płatności dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

3\. Wykonywanie na zlecenie innych podmiotów czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, o ile należą do zakresu działania podmiotów zlecających,

4\. Współpraca z krajowymi, zagranicznymi i międzynarodowymi bankami i instytucjami finansowymi wynikająca z zadań Banku,

5\. Świadczenie usług w zakresie transportu wartości.

W związku z wykonywaniem czynności w ramach opisanej powyżej działalności statutowej, Bank poza przychodami z podstawowej działalności (tj. odsetkami, opłatami, prowizjami otrzymanymi w związku ze świadczeniem przez Bank usług) może otrzymywać również inne rodzaje świadczeń, m.in.:

*   przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku (m.in. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej, odsetki z tytułu depozytów międzybankowych, odsetki od depozytów zabezpieczających oraz kaucji, odsetki z rachunków nostro, odsetki od środków utrzymywanych na rachunkach zastrzeżonych);
*   dywidendy z tytułu posiadania akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty oraz przychody z tytułu zbycia tych aktywów (udziały/akcje nie są nabywane przez Bank celem wykonywania funkcji zarządczych względem podmiotów, które wyemitowały akcje lub udziały nabyte przez Bank);
*   odsetki i inne opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (m.in. odsetki za opóźnienie w spłacie, opłaty za upomnienia);
*   przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. przychody z odsetek oraz dyskonta) oraz przychody z tytułu zbycia tych papierów wartościowych, przychody uzyskiwane w związku z wykupem/umorzeniem lub sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych;
*   otrzymane odszkodowania i kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonania lub niewykonania zobowiązań przez kontrahentów/klientów Banku;
*   wynagrodzenie Banku z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatków;
*   wynagrodzenie ze zbycia wierzytelności przeterminowanych z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek.

Wskazane powyżej przykładowe kategorie przychodów, są traktowane przez Bank jako niestanowiące podstawy opodatkowania VAT – jako zdarzenia gospodarcze, które nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: „ustawa zmieniająca”) – wprowadzającej prewspółczynnik VAT – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „będzie określał, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Tym samym, jeżeli podatnik dokona zakupów, które będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast jeżeli dokona on zakupów, które nie będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, jeżeli zakup taki będzie służył zarówno celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i jego celom prywatnym, zobligowany on będzie do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej” to – zdaniem Wnioskodawcy – należy je rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej „mieścić będą się tutaj \[w definicji działalności gospodarczej – przyp. Wnioskodawcy\] również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Tożsame rozumienie pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej” zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana – podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”.

W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – otrzymywane przez Bank różne rodzaje świadczeń wskazanych w stanie sprawy, tj. m.in.:

*   przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku (m.in. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej, odsetki z tytułu depozytów międzybankowych, odsetki od depozytów zabezpieczających oraz kaucji);
*   dywidendy z tytułu posiadania akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty oraz przychody z tytułu zbycia tych aktywów (udziały/akcje nie są nabywane przez Bank celem wykonywania funkcji zarządczych względem podmiotów, które wyemitowały akcje lub udziały nabyte przez Bank);
*   odsetki i inne opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (m.in. odsetki za opóźnienie w spłacie, opłaty za upomnienia);
*   przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. przychody z odsetek oraz dyskonta) oraz przychody z tytułu zbycia tych papierów wartościowych;
*   otrzymane odszkodowania i kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonania lub niewykonania zobowiązań przez kontrahentów/klientów Banku;
*   wynagrodzenie Banku z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatków;
*   wynagrodzenie ze zbycia wierzytelności przeterminowanych z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek;

mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze je generujące nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych od VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione od VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą jako podatnika VAT. Jako że wszystkie te czynności mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami Prawa bankowego, Wnioskodawca podkreśla, że w Banku nie występuje i nie może wystąpić aktywność, która byłaby całkowicie niezależna od prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku, podmiotami zobligowanymi do stosowania prewspółczynnika będą podmioty, których działalność przynajmniej w części, nie będzie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe. Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak wskazuje się w treści uzasadnienia do projektu rozporządzenia, będzie ono dotyczyło sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma wpływu na sposób rozliczania podatku VAT naliczonego w Banku i w konsekwencji Bank nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Za poprawnością powyższego twierdzenia przemawiają stanowiska wyrażone w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego, o których wydanie wnioskowały banki krajowe:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1229/15-3/KC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1155/15-2/KC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1076/15-2/KC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1048/15-2/IGo,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank wykonuje czynności bankowe wskazane w art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Prawa bankowego oraz inne czynności wskazane w art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z wykonywaniem czynności w ramach opisanej powyżej działalności statutowej, Bank poza przychodami z podstawowej działalności (tj. odsetkami, opłatami, prowizjami otrzymanymi w związku ze świadczeniem przez Bank usług) może otrzymywać również inne rodzaje świadczeń, m.in.:

*   przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku (m.in. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej, odsetki z tytułu depozytów międzybankowych, odsetki od depozytów zabezpieczających oraz kaucji, odsetki z rachunków nostro, odsetki od środków utrzymywanych na rachunkach zastrzeżonych);
*   dywidendy z tytułu posiadania akcji/udziałów wyemitowanych przez inne podmioty oraz przychody z tytułu zbycia tych aktywów (udziały/akcje nie są nabywane przez Bank celem wykonywania funkcji zarządczych względem podmiotów, które wyemitowały akcje lub udziały nabyte przez Bank);
*   odsetki i inne opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (m.in. odsetki za opóźnienie w spłacie, opłaty za upomnienia);
*   przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. przychody z odsetek oraz dyskonta) oraz przychody z tytułu zbycia tych papierów wartościowych, przychody uzyskiwane w związku z wykupem/umorzeniem lub sprzedażą certyfikatów inwestycyjnych;
*   otrzymane odszkodowania i kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonania lub niewykonania zobowiązań przez kontrahentów/klientów Banku;
*   wynagrodzenie Banku z tytułu pełnienia funkcji płatnika podatków;
*   wynagrodzenie ze zbycia wierzytelności przeterminowanych z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek.

Wskazane powyżej przykładowe kategorie przychodów, są traktowane przez Bank jako niestanowiące podstawy opodatkowania VAT – jako zdarzenia gospodarcze, które nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych od VAT.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy Bank jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków – określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) – art. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

6a) (uchylony)

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych;
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;
3.  świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego;
4.  terminowe operacje finansowe;
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis art. 6 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje, że poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą:

1.  obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych;
2.  zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych;
3.  dokonywać obrotu papierami wartościowymi;
4.  dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika;
5.  nabywać i zbywać nieruchomości;
6.  świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych;

6a) świadczyć usługi zaufania oraz wydawać środki identyfikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o usługach zaufania;

1.  świadczyć inne usługi finansowe;
2.  wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z wniosku przedstawione we wniosku czynności stanowią przedmiot działalności Banku i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami Prawa bankowego.

Powołany na wstępie art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe, stanowi, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki (…).

W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT przez Zainteresowanego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Bank nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.