Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.762.2024.7.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-20
Teza: Aport zorganizowanej cześci przedsiębiorstwa do sp. z o. o.
Słowa kluczowe: aport
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Koszty z tytułu objęcia udziałów (akcji) w
spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład
niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub
jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych
udziałów (akcji) albo wkładów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej
części przedsiębiorstwa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 5-art. 24-ust. 19

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe

    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 września 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani – pismem z 6 grudnia 2024 r. (wpływ 11 grudnia 2024 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Pani A.A. (dalej również jako Wnioskodawczyni), polski rezydent podatkowy, czynny
    podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi od 2013 roku działalność gospodarczą,
    której przedmiotem jest opieka dzienna nad dziećmi (PKD 88.91.Z). Na potrzeby
    podatkowe Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz
    ewidencję sprzedaży czynności opodatkowanych VAT. W ramach działalności
    Wnioskodawczyni, jako organ prowadzący, prowadzi Przedszkole Niepubliczne D. wpisane
    do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO) pod numerem (...). Przedszkole
    Niepubliczne D. funkcjonuje w 3 filiach (placówkach), które funkcjonują pod nazwami:
      1) A, położone przy ul. (...),
      2) B, położone przy ul. (...), oraz
      3) C, położone przy ul. (...).
    Każda filia posiada własne:
      1) Środki trwałe i wyposażenie (umeblowanie, zabawki ogrodowe, sprzęt elektryczny i
        elektroniczny, wyposażenie szkolne i wyposażenie placu zabaw),
      2) Środki pieniężne, w tym pochodzące z wpłat rodziców oraz z dotacji z gminy,
      3) Należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z rodzicami,
      4) Personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem
        uprawnienia i obowiązki,
      5) Umowy z kontrahentami i umowy finansowe,
      6) Tytuły do posiadania nieruchomości, w których prowadzone są zajęcia i opieka (B -
        budynek własny, C i A - umowa najmu).
    Filie korzystają ze wspólnych usług:
      1) księgowych;
      2) napraw i konserwacji;
      3) intendentki;
      4) metodyka projektowego.
    Filia A przy ul. (...) korzysta z posiłków przygotowywanych w budynku przy ul. (...),
    pozostałe filie mają własne zaplecze kuchenne.
    We wszystkich placówkach stosowane są te same standardy i metody pracy z dziećmi oraz
    ten sam program nauczania i komunikacji z dziećmi i ich rodzinami. We wszystkich
    placówkach obowiązuje ten sam regulamin. Wszystkie filie korzystają z tego samego logo,
    konta na portalach internetowych oraz strony internetowej. W ramach strony www
    funkcjonują 3 landing page, na których opisane są poszczególne filie. Jak zostało wskazane
    na wstępie, Wnioskodawczyni figuruje w RSPO jako organ prowadzący Przedszkole

    Niepubliczne D. Filie nie posiadają osobnych wpisów. Z tytułu prowadzenia przedszkola
    niepublicznego Wnioskodawczyni otrzymuje dotację z gminy, na podstawie złożonego
    wniosku, która wpływa w kwocie zbiorczej. Kwota dotacji to iloczyn zgłoszonych dzieci
    uczących się we wszystkich placówkach D. oraz kwoty przyznanej na jedno dziecko.
    Wnioskodawczyni dokonuje podziału kwoty dotacji na 3 placówki, zgodnie z liczbą dzieci,
    które uczęszczają do każdej z nich. Dokumenty księgowe ujmowane w podatkowej księdze
    przychodów i rozchodów są oznaczane w taki sposób, aby można było przyporządkować
    przychody i koszty do każdej z placówek. Ewidencja środków trwałych jest prowadzona
    zgodnie z przepisami i zawsze na jej podstawie można wskazać, który środek trwały
    związany jest z daną placówką.
    Ponadto, Wnioskodawczyni w ewidencji pozapodatkowej dokonuje podziału kosztów
    wspólnych: intendentka i księgowość po 1/3 wydatków na każdą placówkę, konserwacja -
    według zaangażowania godzinowego, posiłki - zgodnie z zamówieniami z placówki A.
    Wnioskodawczyni ustala zysk (stratę) dla każdej filii przedszkola w ramach prowadzonej
    wewnętrznie rachunkowości zarządczej. Prowadzone ewidencje pozwalają na
    wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z każdą z
    filii. Każda filia ma prowadzony własny osobny rachunek bankowy oraz może finansować
    swoje działanie wyłącznie z wypracowanych przez siebie przychodów oraz z dotacji
    przypadającej na każde dziecko dla danej filii. Każda z filii posiada własną wewnętrzną
    strukturę: placówką kieruje dyrektor, który jest bezpośrednim przełożonym pracujących
    tam nauczycieli i pracowników pomocniczych.
    Wnioskodawczyni planuje dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej
    poprzez wniesienie aportem filii A położonej przy ul. (...) do spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością (spółka), w zamian za udziały. Wnioskodawczyni będzie jedną z 3
    wspólników w spółce. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja
    prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie spółki z o.o. Ma to pozwolić na
    zwiększenie zdolności inwestycyjnej oraz dalszy organiczny rozwój.
    Przedmiotem aportu objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w
    sposób samodzielny zadań przedszkola niepublicznego, związane z filią A, tj.:
      1) środki trwałe i wyposażenie (wszystkie meble i wyposażenie znajdujące się w lokalu
        przy ul. (...) oraz wyposażenie placu zabaw);
      2) środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym prowadzonym dla placówki A;
      3) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z rodzicami;
      4) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami;
      5) należności i zobowiązania z umowy najmu lokalu;
      6) personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem
        uprawnienia i obowiązki;
      7) regulamin, standardy, strategie i know-how związany z prowadzeniem placówki
        oświatowej;
      8) księgi podatkowe i ewidencje pozapodatkowe w części dotyczącej przedmiotu
        aportu.
    Spółka we własnym zakresie uzyska, jako organ prowadzący, stosowny wpis do RSPO oraz
    zawrze umowy na obsługę księgową/kadrową, napraw i konserwacji, a także na usługę
    cateringową, przy czym usługę cateringową będzie na rzecz spółki świadczyła
    Wnioskodawczyni. Ponadto spółka, na zasadzie umowy licencyjnej, będzie korzystała z
    logo i nazwy handlowej D., a także (przynajmniej początkowo) z dotychczasowej strony
    internetowej. Spółka wystąpi do gminy z własnym wnioskiem o dotację.

    Spółka z o.o. po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci filii przedsiębiorstwa
    Wnioskodawczyni oraz uzyskaniu stosownego wpisu do RSPO, będzie mogła kontynuować
    działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawczynię w ramach filii A, natomiast
    Wnioskodawczyni ograniczy swoją aktywność gospodarczą do filii B i C oraz będzie
    świadczyć usługi cateringu przedszkolnego na rzecz spółki.
    W związku z planowaną reorganizacją, Wnioskodawczyni nabrała wątpliwości, czy aport
    filii Przedszkola Niepublicznego D. - A przy ul. (...), opisanej powyżej, stanowi aport
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Zarówno obecnie, jak i w chwili planowanego aportu (zdarzenie przyszłe), wyodrębnienie
    funkcjonujące w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni wygląda (i będzie wyglądać -
    zdarzenie przyszłe) następująco:
    a. zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci filii A jest organizacyjnie
      wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - stanowi jedną z 3 filii Przedszkola
      Niepublicznego D. Wszystkie filie, włącznie z filią A, posiadają własne struktury
      organizacyjne oraz własnych pracowników. Każdą filią kieruje dyrektor, który
      zarządza podległymi mu nauczycielami oraz pracownikami administracyjnymi. Filia A
      samodzielnie realizuje własne zadania związane z opieką nad dziećmi i edukacją
      przedszkolną z wykorzystaniem przypisanych jej składników materialnych,
      niematerialnych i osobowych.
    b. dla celów wyodrębnienia finansowego Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję
      zdarzeń gospodarczych w taki sposób, aby było możliwe przyporządkowanie danych
      finansowych (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do każdej z filii.
      Dokumenty księgowe ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są
      oznaczane w taki sposób, aby można było przyporządkować przychody i koszty do
      każdej z placówek. Z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego
      Wnioskodawczyni otrzymuje dotację z gminy, na podstawie złożonego wniosku,
      która wpływa w kwocie zbiorczej. Kwota dotacji to iloczyn zgłoszonych dzieci
      uczących się we wszystkich placówkach D. oraz kwoty przyznanej na jedno dziecko.
      Wnioskodawczyni, poza ewidencją podatkową, dokonuje podziału kwoty dotacji na 3
      placówki, zgodnie z liczbą dzieci, które uczęszczają do każdej z nich. Ewidencja
      środków trwałych jest prowadzona tak, żeby na jej podstawie można wskazać, który
      środek trwały związany jest z daną placówką. Wnioskodawczyni w ewidencji
      pozapodatkowej dokonuje podziału kosztów wspólnych oraz ustala zysk (stratę) dla
      każdej filii przedszkola w ramach prowadzonej wewnętrznie rachunkowości
      zarządczej. Prowadzone ewidencje pozwalają na wyodrębnienie przychodów i
      kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z filią A. Każda filia ma
      prowadzony własny osobny rachunek bankowy oraz może finansować swoje
      działanie wyłącznie z wypracowanych przez siebie przychodów oraz z dotacji
      przypadającej na każde dziecko dla danej filii.
    c. na płaszczyźnie wyodrębnienia funkcjonalnego Filia A może funkcjonować odrębnie
      od pozostałej działalności Wnioskodawczyni, posiada własnych klientów, którzy są w
      stanie wygenerować przychody na odpowiednim poziomie oraz ponosi koszty
      niezbędne do uzyskania przychodów. Filia A wyposażona jest również w
      odpowiednie składniki materialne i niematerialne, które pozwolą spółce
      otrzymującej aport na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w
      zakresie, w jakim robiła to do tej pory Wnioskodawczyni. Spółka uzyska, tytułem
      wkładu niepieniężnego, składniki majątkowe i osobowe z odpowiednim know-how
      oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z rodzicami i kontrahentami, które
      pozwolą jej na prowadzenie działalności gospodarczej zorientowanej na świadczenie
      usług edukacji przedszkolnej i dziennej opieki nad dziećmi. Zespół otrzymanych

      składników pozwoli na natychmiastowe podjęcie tej działalności, pod warunkiem
      uzyskania wpisu do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych (RSPO). Spółka, w razie
      podjęcia takiej decyzji, wystąpi też z wnioskiem o uzyskanie własnej dotacji na
      prowadzenia przedszkola.
    Opisane powyżej (lit. a-c) okoliczności wypełniają opis zdarzenia przyszłego i mają
    charakter obiektywny. Wnioskodawczyni przyjmuje, że przesłanki opisane w lit. a stanowią
    o wyodrębnieniu organizacyjnym, przesłanki opisane w lit. b stanowią o wyodrębnieniu
    finansowym, zaś przesłanki wskazane w lit. c stanowią o wyodrębnieniu funkcjonalnym. Z
    kolei interpretacja indywidualna, o wydanie której wnosi Wnioskodawczyni ma rozwiać
    wątpliwości dotyczące tego, czy wyodrębnienia, które funkcjonują (i będą funkcjonować w
    dniu wniesienia aportu) na płaszczyznach finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej są
    wystarczające, aby uznać, że do planowanej transakcji będą miały zastosowania art. 6 pkt
    1 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.
    Zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na filię Przedszkola
    Niepublicznego D. - A, na moment wniesienia będzie mógł samodzielnie wykonywać
    zadania i prowadzić działalność gospodarczą pod warunkiem posiadania przez Spółkę, do
    której ma być wniesiony aport, stosownego wpisu do Rejestru Szkół i Placówek
    Oświatowych (RSPO). Żeby oferta przedszkola zachowała standard opieki taki jak
    obowiązuje w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, Spółka powinna zapewnić dzieciom
    wyżywienie, na przykład poprzez podpisanie umowy na dostawę posiłków (catering).
    Ponadto przyjęte jest obecnie posiadanie obsługi księgowej i kadrowej przez podmioty
    gospodarcze, więc Spółka również taką obsługę jest zobowiązana zapewnić we własnym
    zakresie, ponieważ obowiązki i uprawnienia z umowy o świadczenie usług księgowych nie
    będą wchodziły w skład aportu. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawczyni, Spółka będzie
    korzystała z logo i nazwy handlowej D. i dotychczasowej strony internetowej, jednak te
    elementy nie są elementami koniecznymi, a wynikają z przyjętego modelu biznesowego.
    Poza tym, Spółka nie będzie potrzebowała angażować innych składników majątku.
    Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności filii A i będzie ją
    kontynuowała w oparciu o otrzymane składniki. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do
    uzyskania wpisu w RSPO, a także, w celu efektywnego prowadzenia działalności, do
    zawarcia umowy na dostawę posiłków oraz na obsługę księgową. W razie potrzeby Spółka
    będzie musiała zapewnić również usługi napraw i konserwacji. Wszystkie wskazane
    umowy będą zawarte na zasadach b2b.
    Spółka we własnym zakresie uzyska, jako organ prowadzący, stosowny wpis do RSPO oraz
    zawrze umowy na obsługę księgową/kadrową, napraw i konserwacji, a także na usługę
    cateringową, przy czym usługę cateringową będzie na rzecz spółki świadczyła
    Wnioskodawczyni. Ponadto spółka, na zasadzie umowy licencyjnej, będzie korzystała z
    logo i nazwy handlowej D., a także (przynajmniej początkowo) z dotychczasowej strony
    internetowej - te usługi nie są konieczne do prowadzenia działalności, ale wynikają z
    przyjętego modelu biznesowego. Spółka, w razie podjęcia takiej decyzji, wystąpi też z
    wnioskiem o uzyskanie własnej dotacji na prowadzenia przedszkola.
    Wszystkie usługi na rzecz Spółki (usługa cateringowa świadczona przez
    Wnioskodawczynię, korzystanie przez Spółkę na zasadzie umowy licencyjnej z logo i nazwy
    handlowej D. oraz dotychczasowej strony internetowej) Wnioskodawczyni będzie
    świadczyła za wynagrodzeniem ustalonym na poziomie rynkowym.
    Pytania
      1. Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport filii Przedszkola Niepublicznego D. - A
        przy ul. (...) do spółki z o.o., będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja będzie wyłączona z
        opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o
        VAT?

      2. Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport filii Przedszkola Niepublicznego D. - A
        przy ul. (...) do spółki z o. o., będzie stanowił transakcję wniesienia wkładu
        niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa zwolnią z podatku dochodowego na
        podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?
    Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedz na pytanie oznaczone we wniosku
    numerem 2 dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od
    towarów i usług pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostało wydane odrębne
    rozstrzygnięcie.
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad. 2.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i
    prawa majątkowe.
    Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów
    pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie
    ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w
    przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak
    wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została
    określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za
    przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia
    własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
    Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie
    wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. powoduje powstanie przychodu podatkowego w
    wysokości wartości wniesionego wkładu, określonej w umowie spółki (nie niższej jednak
    niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).
    Wyjątek od wskazanej powyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT,
    zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art.
    17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest
    przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
    Zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa
    rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych
    do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić
    niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ZCP na gruncie
    PIT i VAT są identyczne i odwołują się do tych samych przesłanek. Argumentacja
    przemawiająca za tym, żeby przedmiot aportu uznać za zorganizowaną część
    przedsiębiorstwa, została szeroko przytoczona w pkt 1 i Wnioskodawczyni podtrzymuje ją
    również w odniesieniu do skutków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, planowany przez Nią aport do spółki z o.o. stanowić będzie
    wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a
    tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1
    pkt 109 ustawy o PIT.
    Mając powyższe na uwadze, wnoszę o uznanie stanowiska Wnioskodawczyni w
    odniesieniu do pytań numer 1 i 2 za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:
      Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne
      zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
    Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w
      statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym
      dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do
      spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości
      rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie
      albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość
      rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu
      wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
    Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt
      9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest
      przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca
      wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego
      przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg
      podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
    Zastrzeżenie zawarte w powyższym art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy odnoszące się do art. 24
    ust. 23 ustawy dotyczy rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym
    przepisem:
      Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka
      przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii
      Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
      Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
    Zastrzec jednak należy, że omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w
    wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem
    bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji
    podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy
    unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.
    Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy
      głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany
      udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od
      opodatkowania.
    A zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy –
    jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
      1. przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana
        część,

      2. spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie
        członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego
        Obszaru Gospodarczego,
      3. spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku
        wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w
        wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład i
      4. głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest
        uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony - przychód
    nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów
    Kodeksu cywilnego, na co wskazuje art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają
    definicji przedsiębiorstwa, dlatego dla potrzeb zastosowania tych przepisów należy
                            1posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zgodnie z którym:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Sformułowanie zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj., że - „obejmuje ono w
    szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy
    przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne,
    niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko
    elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
    Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu
    art. 55¹ Kodeksu cywilnego jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i
    niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia
    działalności gospodarczej”.
    Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

    Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani od 2013 roku działalność gospodarczą, której
    przedmiotem jest opieka dzienna nad dziećmi. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Na potrzeby podatkowe prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i
    rozchodów oraz ewidencję sprzedaży czynności opodatkowanych VAT. W ramach Pani
    działalności, jako organ prowadzący, prowadzi Pani Przedszkole Niepubliczne D. wpisane
    do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych. Przedszkole Niepubliczne D. funkcjonuje w 3
    filiach (placówkach) (filie nie posiadają osobnych wpisów do RSPO), które funkcjonują pod
    nazwami:
      1) A, położone przy ul. (...),
      2) B, położone przy ul. (...), oraz
      3) C, położone przy ul. (...).
    Każda filia posiada własne:
      1) Środki trwałe i wyposażenie (umeblowanie, zabawki ogrodowe, sprzęt elektryczny i
        elektroniczny, wyposażenie szkolne i wyposażenie placu zabaw),
      2) Środki pieniężne, w tym pochodzące z wpłat rodziców oraz z dotacji z gminy,
      3) Należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z rodzicami,
      4) Personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem
        uprawnienia i obowiązki,
      5) Umowy z kontrahentami i umowy finansowe,
      6) Tytuły do posiadania nieruchomości, w których prowadzone są zajęcia i opieka (B -
        budynek własny, C i A - umowa najmu).
    Filie korzystają ze wspólnych usług:
      1) księgowych;
      2) napraw i konserwacji;
      3) intendentki;
      4) metodyka projektowego.
    Filia A przy ul. (...) korzysta z posiłków przygotowywanych w budynku przy ul. (...),
    pozostałe filie mają własne zaplecze kuchenne.
    We wszystkich placówkach stosowane są te same standardy i metody pracy z dziećmi oraz
    ten sam program nauczania i komunikacji z dziećmi i ich rodzinami. We wszystkich
    placówkach obowiązuje ten sam regulamin. Wszystkie filie korzystają z tego samego logo,
    konta na portalach internetowych oraz strony internetowej. W ramach strony www
    funkcjonują 3 landing page, na których opisane są poszczególne filie.
    Z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego otrzymuje Pani dotację z gminy, na
    podstawie złożonego wniosku, która wpływa w kwocie zbiorczej. Kwota dotacji to iloczyn
    zgłoszonych dzieci uczących się we wszystkich placówkach D. oraz kwoty przyznanej na
    jedno dziecko. Dokonuje Pani podziału kwoty dotacji na 3 placówki, zgodnie z liczbą dzieci,
    które uczęszczają do każdej z nich. Dokumenty księgowe ujmowane w podatkowej księdze
    przychodów i rozchodów są oznaczane w taki sposób, aby można było przyporządkować
    przychody i koszty do każdej z placówek. Ewidencja środków trwałych jest prowadzona
    zgodnie z przepisami i zawsze na jej podstawie można wskazać, który środek trwały
    związany jest z daną placówką.
    Ponadto, w ewidencji pozapodatkowej dokonuje Pani podziału kosztów wspólnych:
    intendentka i księgowość po 1/3 wydatków na każdą placówkę, konserwacja - według
    zaangażowania godzinowego, posiłki - zgodnie z zamówieniami z placówki A . Ustala Pani

    zysk (stratę) dla każdej filii przedszkola w ramach prowadzonej wewnętrznie
    rachunkowości zarządczej. Prowadzone ewidencje pozwalają na wyodrębnienie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z każdą z filii. Każda filia
    ma prowadzony własny osobny rachunek bankowy oraz może finansować swoje działanie
    wyłącznie z wypracowanych przez siebie przychodów oraz z dotacji przypadającej na
    każde dziecko dla danej filii. Każda z filii posiada własną wewnętrzną strukturę: placówką
    kieruje dyrektor, który jest bezpośrednim przełożonym pracujących tam nauczycieli i
    pracowników pomocniczych.
    Planuje Pani dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej poprzez wniesienie
    aportem filii A położonej przy ul. (...) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka),
    w zamian za udziały. Będzie Pani jedną z 3 wspólników w spółce. Celem planowanego
    aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w
    formie spółki z o.o. Ma to pozwolić na zwiększenie zdolności inwestycyjnej oraz dalszy
    organiczny rozwój.
    Przedmiotem aportu objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w
    sposób samodzielny zadań przedszkola niepublicznego, związane z filią A, tj.:
      1) środki trwałe i wyposażenie (wszystkie meble i wyposażenie znajdujące się w lokalu
        przy ul. (...) oraz wyposażenie placu zabaw);
      2) środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym prowadzonym dla placówki A;
      3) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z rodzicami;
      4) należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami;
      5) należności i zobowiązania z umowy najmu lokalu;
      6) personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem
        uprawnienia i obowiązki;
      7) regulamin, standardy, strategie i know-how związany z prowadzeniem placówki
        oświatowej;
      8) księgi podatkowe i ewidencje pozapodatkowe w części dotyczącej przedmiotu
        aportu.
    Spółka z o.o. po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci filii Pani
    przedsiębiorstwa oraz uzyskaniu stosownego wpisu do RSPO, będzie mogła kontynuować
    działalność prowadzoną obecnie przez Panią w ramach filii A, natomiast Pani ograniczy
    swoją aktywność gospodarczą do filii B i C oraz będzie świadczyć usługi cateringu
    przedszkolnego na rzecz spółki.
    Zarówno obecnie, jak i w chwili planowanego aportu, wyodrębnienie funkcjonujące w Pani
    przedsiębiorstwie wygląda (i będzie wyglądać) następująco:
    a. zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci filii A jest organizacyjnie
      wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - stanowi jedną z 3 filii Przedszkola
      Niepublicznego D. Wszystkie filie, włącznie z filią A, posiadają własne struktury
      organizacyjne oraz własnych pracowników. Każdą filią kieruje dyrektor, który
      zarządza podległymi mu nauczycielami oraz pracownikami administracyjnymi. Filia A
      samodzielnie realizuje własne zadania związane z opieką nad dziećmi i edukacją
      przedszkolną z wykorzystaniem przypisanych jej składników materialnych,
      niematerialnych i osobowych.
    b. dla celów wyodrębnienia finansowego prowadzi Pani ewidencję zdarzeń
      gospodarczych w taki sposób, aby było możliwe przyporządkowanie danych
      finansowych (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do każdej z filii.
      Dokumenty księgowe ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są
      oznaczane w taki sposób, aby można było przyporządkować przychody i koszty do

      każdej z placówek. Z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego otrzymuje Pani
      dotację z gminy, na podstawie złożonego wniosku, która wpływa w kwocie zbiorczej.
      Kwota dotacji to iloczyn zgłoszonych dzieci uczących się we wszystkich placówkach
      D. oraz kwoty przyznanej na jedno dziecko. Poza ewidencją podatkową, dokonuje
      Pani podziału kwoty dotacji na 3 placówki, zgodnie z liczbą dzieci, które uczęszczają
      do każdej z nich. Ewidencja środków trwałych jest prowadzona tak, żeby na jej
      podstawie można wskazać, który środek trwały związany jest z daną placówką. W
      ewidencji pozapodatkowej dokonuje Pani podziału kosztów wspólnych oraz ustala
      zysk (stratę) dla każdej filii przedszkola w ramach prowadzonej wewnętrznie
      rachunkowości zarządczej. Prowadzone ewidencje pozwalają na wyodrębnienie
      przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z filią A. Każda filia
      ma prowadzony własny osobny rachunek bankowy oraz może finansować swoje
      działanie wyłącznie z wypracowanych przez siebie przychodów oraz z dotacji
      przypadającej na każde dziecko dla danej filii.
    c. na płaszczyźnie wyodrębnienia funkcjonalnego Filia A może funkcjonować odrębnie
      od Pani pozostałej działalności, posiada własnych klientów, którzy są w stanie
      wygenerować przychody na odpowiednim poziomie oraz ponosi koszty niezbędne
      do uzyskania przychodów. Filia A wyposażona jest również w odpowiednie składniki
      materialne i niematerialne, które pozwolą spółce otrzymującej aport na samodzielne
      prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim Pani robiła to do tej pory.
      Spółka uzyska, tytułem wkładu niepieniężnego, składniki majątkowe i osobowe z
      odpowiednim know-how oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z rodzicami i
      kontrahentami, które pozwolą jej na prowadzenie działalności gospodarczej
      zorientowanej na świadczenie usług edukacji przedszkolnej i dziennej opieki nad
      dziećmi. Zespół otrzymanych składników pozwoli na natychmiastowe podjęcie tej
      działalności, pod warunkiem uzyskania wpisu do Rejestru Szkół i Placówek
      Oświatowych (RSPO). Spółka, w razie podjęcia takiej decyzji, wystąpi też z wnioskiem
      o uzyskanie własnej dotacji na prowadzenia przedszkola.
    Przyjmuje Pani, że przesłanki opisane w lit. a stanowią o wyodrębnieniu organizacyjnym,
    przesłanki opisane w lit. b stanowią o wyodrębnieniu finansowym, zaś przesłanki
    wskazane w lit. c stanowią o wyodrębnieniu funkcjonalnym.
    Zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na filię Przedszkola
    Niepublicznego D. - A , na moment wniesienia będzie mógł samodzielnie wykonywać
    zadania i prowadzić działalność gospodarczą pod warunkiem posiadania przez Spółkę, do
    której ma być wniesiony aport, stosownego wpisu do Rejestru Szkół i Placówek
    Oświatowych (RSPO).
    Ponadto, przyjęte jest obecnie posiadanie obsługi księgowej i kadrowej przez podmioty
    gospodarcze, więc Spółka również taką obsługę jest zobowiązana zapewnić we własnym
    zakresie, ponieważ obowiązki i uprawnienia z umowy o świadczenie usług księgowych nie
    będą wchodziły w skład aportu. Zgodnie z Pani zamiarem, Spółka będzie korzystała z logo i
    nazwy handlowej D. i dotychczasowej strony internetowej, jednak te elementy nie są
    elementami koniecznymi, a wynikają z przyjętego modelu biznesowego. Poza tym, Spółka
    nie będzie potrzebowała angażować innych składników majątku.
    Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności filii A i będzie ją
    kontynuowała w oparciu o otrzymane składniki. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do
    uzyskania wpisu w RSPO, a także, w celu efektywnego prowadzenia działalności, do
    zawarcia umowy na dostawę posiłków oraz na obsługę księgową. W razie potrzeby Spółka
    będzie musiała zapewnić również usługi napraw i konserwacji. Wszystkie wskazane
    umowy będą zawarte na zasadach b2b.
    Spółka we własnym zakresie uzyska, jako organ prowadzący, stosowny wpis do RSPO oraz
    zawrze umowy na obsługę księgową/kadrową, napraw i konserwacji, a także na usługę
    cateringową, przy czym usługę cateringową będzie Pani świadczyła na rzecz spółki.

    Ponadto spółka, na zasadzie umowy licencyjnej, będzie korzystała z logo i nazwy
    handlowej D., a także (przynajmniej początkowo) z dotychczasowej strony internetowej -
    te usługi nie są konieczne do prowadzenia działalności, ale wynikają z przyjętego modelu
    biznesowego. Spółka, w razie podjęcia takiej decyzji, wystąpi też z wnioskiem o uzyskanie
    własnej dotacji na prowadzenia przedszkola.
    Wszystkie usługi na rzecz Spółki (usługa cateringowa świadczona przez Panią, korzystanie
    przez Spółkę na zasadzie umowy licencyjnej z logo i nazwy handlowej D. oraz
    dotychczasowej strony internetowej) będzie Pani świadczyła za wynagrodzeniem
    ustalonym na poziomie rynkowym.
    Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Przychód z tytułu wniesienia aportem do Spółki z o. o., części Pani
    przedsiębiorstwa będzie wolny od podatku dochodowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19
    cytowanej ustawy.
    Tym samym, Pani stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.