Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.827.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek płatnika; połączenie; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2016 r. (data nadania 4 października 2016 r., data wpływu 7 października 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 września 2016 (data nadania ePUAP 27 września 2016 r., data doręczenia 28 września 2016 r.) Nr 1462-IPPB5.4510.827.2016.1.AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie oraz obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a także skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca Wnioskodawcą jest obecnie spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka prowadzi przede wszystkim działalność deweloperską, polegającą na realizowaniu projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków (mieszkalnych i niemieszkalnych), prowadzeniu prac i robót budowlanych w tym obszarze, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami oraz innych rodzajach aktywności gospodarczej, związanej z nieruchomościami i budownictwem. Jest typową spółką deweloperska, której działalność gospodarcza związana jest z nieruchomościami i polega na nabywaniu i przekształcaniu nieruchomości poprzez - na ogół - ich zabudowanie albo przebudowę, a następnie sprzedaży bądź wynajęciu części tych nieruchomości innym osobom. Spółka zrealizowała jak dotąd pewne inwestycje, posiada także aktywa, które mają posłużyć do dalszej działalności. Komandytariuszem spółki jest Fundusz Inwestycyjny, zaś komplementariuszem spółka N. Sp. z o.o.

Obecnie planowane są działania restrukturyzacyjne dotyczące Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, co do której ostateczne decyzje zostaną podjęte przez organy Spółki, przy założeniu, że inne podmioty (np. obligatariusz) nie zgłoszą zastrzeżeń do planowanej restrukturyzacji, które to zastrzeżenia uniemożliwiłyby jej realizację.

Spółka zamierza w pierwszej kolejności w najbliższym czasie przekształcić się ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie jest niezbędne z uwagi na dalsze, planowane przez spółkę działania. Dotychczasowi komplementariusz i akcjonariusz staną się wspólnikami Spółki po przekształceniu. Po przekształceniu, Wnioskodawca, już jako Spółka z o.o. zamierza dokonać podziału przez wydzielenie.

W związku z tym istotne jest ustalenie, czy wydzielany i pozostały po wydzieleniu zespół składników majątkowych Wnioskodawcy będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz potwierdzenie podatkowych skutków jego wydzielenia.

Spółka, jako podmiot prowadzący działalność deweloperską, nie posiada rozbudowanej struktury aktywów. Jest więc przede wszystkim właścicielem szeregu nieruchomości położonych w Kaliszu, O\`(...)\`u oraz innych miejscowościach, które zostały nabyte z myślą o prowadzeniu działalności deweloperskiej i dalszej realizacji inwestycji budowlanych, tj.:\`(...)\`

Nieruchomości te przeznaczone są zasadniczo na cele inwestycyjne i Spółka nabyła je w celu prowadzenia w przyszłości działalności deweloperskiej lub budowlanej na tych nieruchomościach. W zakresie nieruchomości w U\`(...)\` podjęto działania zmierzające do uzyskania koncesji na wydobywanie (lub poszukiwanie) kruszywa.

Nieruchomości te stanowią główne aktywa Spółki. Ponadto Spółka posiada także dwie Nieruchomości rolne w L\`(...)\`, które z uwagi na obecne brzmienie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, na dzień dzisiejszy nie podlegają zbyciu. Spółka spodziewa się jednak, że w przyszłości zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który umożliwi wykorzystanie terenu pod zabudowę. Takie też było w czasie podejmowania decyzji o zakupie oraz nadal pozostaje planowane przeznaczenie nabywanych działek.

Udziały w nieruchomościach wskazanych w pkt. (vii) oraz (viii) powyżej, w O\`(...)\`u („Nieruchomość O\`(...)\`”), przy ul. P\`(...)\` są obecnie niezbywalne, z uwagi na istniejące obciążenia, które istotnie ograniczają możliwości i przesłanki gospodarcze ich zbycia. Z tego samego powodu nieruchomości te nie nadają się do prowadzenia działalności deweloperskiej, i będą w ich obecnej sytuacji traktowane jako pasywne aktywa inwestycyjne.

Spółka posiada ponadto aktywa w postaci 99% udziałów w innej spółce z Grupy N., tj. X. Sp. z o.o. („X.”), oraz wierzytelności pożyczkowe wobec tego oraz innych podmiotów z grupy, którym udzielała z własnych środków pożyczek na ich działalność.

Jest również dłużnikiem z tytułu emisji obligacji, które posłużyły finansowaniu prowadzonych inwestycji deweloperskich i które są obecnie przez Spółkę systematycznie spłacane. Spółka spłaca również zobowiązanie wobec ubezpieczyciela z tytułu zrealizowanych gwarancji ubezpieczeniowych.

Na chwilę obecną Spółka nie zatrudnia pracowników, w jej imieniu działa komplementariusz Spółki. Spółka ma wynajęte biuro od spółki z Grupy. Spółka jest obsługiwana w zakresie działalności przez zewnętrzną firmę księgową.

Spółka posiada zawarte umowy z dostawcami mediów dotyczące Nieruchomości O\`(...)\`, obsługi obligacji oraz administrowania hipoteką obciążającą nieruchomości.

W ramach planowanej restrukturyzacji, po przekształceniu Spółki w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013, poz. 1030 z późn. zm.; dalej: „Kodeks Spółek Handlowych”). Podział ten zostanie dokonany poprzez przeniesienie części majątku Spółki na inną spółkę (podział przez wydzielenie) - Nową Spółkę. Może to być podmiot, który zostanie utworzony wspólnie z partnerem biznesowym Spółki, lub też może to być również już istniejący podmiot, należący do ww. partnera biznesowego Spółki. Nowa Spółka oraz Spółka przed dokonaniem podziału nie będą ze sobą powiązane kapitałowo, tzn. żadna z tych spółek nie będzie posiadać w kapitale drugiej jakiegokolwiek udziału (w szczególności udziału wyższego niż 0% nie nieprzekraczającego 10%).

Wnioskodawca podkreśla, że planowane czynności restrukturyzacyjne, zgodnie z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W ramach istniejącego jednolitego przedsiębiorstwa Spółki możliwe jest wyodrębnienie dwóch części działalności, co będzie przejawiać się przede wszystkim w okolicznościach opisanych poniżej.

Planowane jest wyodrębnienie działalności deweloperskiej („Działalność Deweloperska”) w ramach Spółki, oraz rozdzielenie jej od działalności związanej z obsługą nieruchomości niezbywalnych, obsługą realizowanej inwestycji, obsługą obligacji oraz zarządzaniem spółką zależną X. („Działalność Zarządcza”).

Żeby zapewnić prawidłowość rozdzielenia powyższych rodzajów działalności, oraz celem zapewnienia zgodności planowanej restrukturyzacji z koncepcją biznesową Grupy Kapitałowej, przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, oba obszary działalności zostaną wewnętrznie wyodrębnione i uporządkowane w ramach Spółki wg poniższego opisu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarząd Spółki (po przekształceniu zostanie on powołany) podejmie stosowne uchwały, określające zasady organizacyjnego rozdzielenia obu rodzajów działalności w ramach Spółki, określające struktury organizacyjne odrębnie dla Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej oraz przypisania niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, służących każdej z tych działalności, w szczególności:

*   aktywów (w tym aktywów trwałych oraz aktywów finansowych)

*   umów (np. umowy z dostawcami usług);

*   środków pieniężnych i należności;

*   zobowiązań (np. z tytułu rozliczeń z dostawcami, z tytułu zobowiązań usługowych).

W szczególności wyodrębnienie to będzie polegało na przypisaniu obszarowi Działalności Deweloperskiej posiadanych niezabudowanych nieruchomości przeznaczonych na przyszłe inwestycje, wraz z istniejącymi zobowiązaniami dotyczącymi tych nieruchomości (nieruchomości wskazane powyżej w pkt. (i) - (vi) oraz (ix) - (xii)) oraz prawami i obowiązkami związanymi z tymi nieruchomościami (w tym koncesją, o której uzyskanie Spółka się ubiega w odniesieniu do nieruchomości w U\`(...)\`).

Do Obszaru Zarządczego w zakresie aktywów trwałych zostanie alokowany/ przypisany udział w nieruchomościach niezbywalnych, tj. Nieruchomości O\`(...)\` oraz nieruchomościach w L\`(...)\`, a także posiadane aktywa finansowe Spółki (udziały w spółce zależnej). Wyodrębniona działalność Zarządcza ukierunkowana będzie na spłatę zadłużenia obligacyjnego w pierwszej kolejności, a w drugiej na realizację dochodów o charakterze inwestycyjnym.

Natomiast przedmiotem wydzielenia dla celów prowadzenia Działalności Deweloperskiej będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Deweloperską, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione i wykorzystane w dalszej działalności deweloperskiej. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez Nową Spółkę, co do zasady, wszystkich zobowiązań cywilnoprawnych Spółki związanych z Działalnością Deweloperską i przeznaczonymi do tej działalności aktywami. W celu uporządkowania dwóch odrębnych obszarów działalności Spółka zatrudni pracownika (pracowników), który będzie dedykowany do obsługi i kierowania bieżącymi sprawami w zakresie Działalności Deweloperskiej. Pracownik ten zostanie przyporządkowany w niezbędnym zakresie tylko do tej działalności.

Wnioskodawca nie może jednak całkowicie wykluczyć, że niektóre aktywa lub zobowiązania, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Deweloperskiej jako niezależnego przedsiębiorstwa w Nowej Spółce w następstwie podziału przez wydzielenie.

Oba odrębne rodzaje działalności, a więc Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza nie będą stanowiły oddziałów Spółki zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wyodrębnienie finansowe

Brak jest obecnie gospodarczego uzasadniania dla prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych dla obu rodzajów działalności w Spółce. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe w oparciu o funkcjonujące obecnie rozwiązania księgowe) przygotowanie osobnych bilansów i rachunków zysków i strat zarówno dla Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej.

W szczególności w księgach Spółki wyodrębnione zostaną konta bezpośrednio przyporządkowane Działalności Deweloperskiej oraz Zarządczej. W przypadku kont wspólnych, Spółka dokona wyodrębnienia zapisów księgowych dotyczących poszczególnych rodzajów działalności, tj. część zapisów na kontach zostanie przypisana Działalności Deweloperskiej, część Działalności Zarządczej.

Reasumując poszczególnym rodzajom działalności zostaną przypisane odrębne konta księgowe, a w przypadku kont wspólnych wyodrębnione zostaną zapisy umożliwiające przypisanie poszczególnych pozycji Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej.

Dodatkowo do każdej z działalności przypisane zostaną odrębne środki pieniężne, tj. zarówno Działalność Deweloperska jak i Zarządcza będą dysponować własnymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla poszczególnych rodzajów działalności będzie prowadzona (w ramach księgowości; Spółki), odrębna ewidencja umożliwiająca przypisanie im przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, a także zobowiązań oraz należności.

W związku z powyższym, w każdej chwili od wyodrębnienia, możliwe będzie sporządzenie odrębnych bilansów i rachunków wyników zarówno dla Działalności Deweloperskiej, jak i Działalności Zarządczej.

Spółka otworzy także odrębne rachunki bankowe dla Działalności Deweloperskiej i Działalności Zarządczej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano powyżej, Działalność Deweloperska i Działalność Zarządcza pełnią różną funkcję w ramach działalności Spółki, tj.:

*   Działalność Deweloperska dotyczy lub będzie w przyszłości dotyczyć nowych projektów budowlanych/ inwestycyjnych, na posiadanych już nieruchomościach niezabudowanych, lub nieruchomościach, które zostaną w tym calu nabyte w przyszłości;

*   Działalność Zarządcza dotyczy obsługi bieżącej działalności Spółki w zakresie już zrealizowanych inwestycji, zarządzania posiadanym portfelem udziałów w spółce zależnej oraz obsługi wierzytelności i zobowiązań Spółki związanych z już zrealizowanymi projektami deweloperskimi, w tym spłatą obligacji oraz rozliczeniami z ubezpieczycielem z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych.

Wskutek planowanego podziału przez wydzielenie, zarówno Działalność Deweloperska i Działalność Zarządcza będą w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwa w zakresie odpowiadających im funkcji. Jak wskazano powyżej, Spółka, która w ramach podziału otrzyma Działalność Deweloperską będzie się zajmowała dalszym prowadzeniem działalności w tym obszarze, natomiast Działalność Zarządcza przejmie w zakresie swoich zadań zarządzanie portfelem udziałów, obsługą wierzytelności i zobowiązań oraz zarządem pozostałymi nieruchomościami (wskazanymi w pkt. (vii) — (viii) listy nieruchomości przedstawionej wyżej oraz nieruchomości w L\`(...)\`, które są na obecną chwile niezbywalne (w razie zmiany otoczenia prawnego, zostaną one odpłatnie zbyte na rzecz wybranego dewelopera, najprawdopodobniej Nowej Spółki, która przejęłaby je już teraz, gdyby nie ograniczenia prawne wynikające z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Pismem z dnia 3 października 2016 r. (data nadania 4 października 2016 r., data wpływu 7 października 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr 1462-IPPB5.4510.827.2016.1.AK z dnia 27 września 2016 r. (data nadania ePUAP 27 wrześni 2016 r., data doręczenia 28 września 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie, że:

1.  Fundusz Inwestycyjny, który jest jednym ze wspólników Spółki N. Sp. z o.o. Y. SKA („Y.” lub „Wnioskodawca”), omyłkowo został nazwany komandytariuszem, zamiast akcjonariuszem.
2.  Ponieważ Y. jest spółką komandytowo-akcyjną, oczywiście w jego strukturze nie funkcjonuje komandytariusz, lecz komplementariusz - spółka N. Sp. z o.o. oraz właśnie Fundusz Inwestycyjny jako akcjonariusz, posiadający 100% akcji w kapitale Wnioskodawcy. Akcjonariusz nie uczestniczy w zarządzaniu Y.. Zarazem jest uprawniony do uczestniczenia w zysku Wnioskodawcy za poszczególne lata obrotowe, przeznaczone do podziału między wspólników Spółki Y..
3.  W odniesieniu do danych Spółki przejmującej uprzejmie informujemy, ze jeśli wybrany scenariusz, opisany we wniosku będzie realizowany, wówczas Spółką przejmującą Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa - Działalność Deweloperską będzie A\`(...)\`, pozostała zaś Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa - Działalność Zarządcza, pozostanie u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza stanowić będą w dacie planowanego podziału Spółki, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji powyższego,
2.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki Działalności Deweloperskiej oraz przeniesienie tych działalności do Nowej Spółki, podczas gdy Działalność Zarządcza pozostanie w majątku Spółki, będzie neutralny podatkowo dla wszystkich uczestniczących w tej transakcji podmiotów, tj. czy nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, ani po stronie wspólników Spółki (z tytułu uzyskania przychodu podatkowego przez Spółkę jako wspólnika Nowej Spółki), jak i po stronie Nowej Spółki, jako spółki przejmującej Działalność Deweloperską, ani na Spółce, jako podmiocie dzielonym, ani na Nowej Spółce, jako spółce przejmującej Działalność Deweloperską, nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, każda z wyodrębnionych w sposób powyżej opisanych części przedsiębiorstwa Spółki, a więc Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza, będą stanowiły w dacie podziału Spółki dwie odrębne Zorganizowane Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, w konsekwencji powyższego, podział przez wydzielenie Spółki, polegający na wydzieleniu ze Spółki Działalności Deweloperskiej oraz przeniesienie tej działalności do Nowej Spółki, podczas gdy Działalność Zarządcza pozostanie w majątku Spółki, będzie neutralna podatkowo dla wszystkich uczestniczących w procesie podziału podmiotów, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani po stronie Wnioskodawcy, ani jego wspólników, ani po stronie Nowej Spółki. Zarówno bowiem majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i majątek otrzymany przez Nową Spółkę stanowić będą ZCP w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na Spółce ani na Nowej Spółce nie będą w związku z tym ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią ZCP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad wartością lub kwotą wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział przez wydzielenie jest neutralny dla wspólnika spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP. Jest on również neutralny na moment podziału dla spółki otrzymującej wydzieloną część majątku, jeżeli majątek wydzielany stanowi ZCP.

Kwalifikacja Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej jako ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (sygn. ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN) tj „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-118/11/PH), tj. „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Deweloperska, jak i Działalność Zarządcza stanowią i na moment dokonania podziału Spółki, będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym zarówno Działalność Deweloperska jak i Działalność Zarządcza, stanowić będą dwa odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, Działalność Deweloperska jak i Działalność Zarządcza na moment podziału wyposażone będą w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności.

Do danego rodzaju działalności zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związane z tymi działalnością mi pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczo przedmiotem wydzielenia będą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością Deweloperską, które na moment podziału będą mogły być prawnie skutecznie przeniesione. Intencją Spółki jest również, aby w następstwie opisanego podziału przez wydzielenie nastąpiło przejęcie przez Nową Spółkę, co do zasady, zobowiązań cywilnoprawnych Spółki związanych z Działalnością Deweloperską, jej dalszym prowadzeniem i rozwojem.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektóre składniki majątku związane z Działalnością Deweloperską, ze względów prawnych lub praktycznych, nie będą przedmiotem podziału przez wydzielenie i pozostaną w majątku Spółki. Wnioskodawca podkreśla jednak, że ewentualne pozostawienie w Spółce wskazanych powyżej składników majątkowych, nie będzie miało wpływu na możliwość funkcjonowania Działalności Deweloperskiej jako niezależnego przedsiębiorstwa w następstwie podziału przez wydzielenie.

W oparciu o opisany wyżej zespól składników majątkowych obydwie linie biznesowe będą zdolne do kontynuowania działalności w odniesieniu do dedykowanych dla tych obszarów czynności i działań.

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Działalność Deweloperska i Działalność Zarządcza będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo wyjaśnił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM), wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność Działalności Deweloperskiej i Działalności Zarządczej zostanie potwierdzona w drodze uchwał Zarządu Spółki określającej zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do każdego z tych dwóch odrębnych obszarów Działalności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP. Warunek ten również będzie na dzień podziału spełniony.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”.

Spółka nie będzie prowadziła osobnych ksiąg rachunkowych dla obu rodzajów działalności. Dla celów zarządczych będzie jednak możliwe (w oparciu o funkcjonujące obecnie rozwiązania księgowe) manualne przygotowanie osobnych bilansów i rachunków zysków i strat zarówno Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej, ale w księgach Spółki wyodrębnione zostaną konta bezpośrednio przyporządkowane Działalności Deweloperskiej oraz Zarządczej. W przypadku kont wspólnych, Spółka dokona wyodrębnienia zapisów księgowych dotyczących poszczególnych rodzajów działalności, tj. część zapisów na kontach zostanie przypisana Działalności Deweloperskiej, część Działalności Zarządczej.

Reasumując poszczególnym rodzajom działalności zostaną przypisane odrębne konta księgowe, a w przypadku kont wspólnych wyodrębnione zostaną zapisy umożliwiające przypisanie poszczególnych pozycji Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej.

Dodatkowo do każdej z działalności przypisane zostaną odrębne środki pieniężne, tj. zarówno Działalność Deweloperska jak i Zarządcza będą dysponować własnymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi samodzielne finansowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dla poszczególnych rodzajów działalności będzie prowadzona (w ramach księgowości Spółki), odrębna ewidencja umożliwiająca przypisanie im przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, a także zobowiązań oraz należności.

Spółka otworzy także odrębne rachunki bankowe dla Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza będą spełniały wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej, a przejawia się wyraźną odmiennością ich profili działalności, tj.:

*   Działalność Deweloperska dotyczy lub będzie w przyszłości dotyczyć nowych projektów budowlanych/ inwestycyjnych, na posiadanych już nieruchomościach niezabudowanych, lub nieruchomościach, które zostaną w tym calu nabyte w przyszłości;

*   Działalność Zarządcza dotyczy i będzie dotyczyć obsługi bieżącej działalności Spółki w zakresie już zrealizowanych inwestycji, zarządzania posiadanym portfelem udziałów w spółce zależnej oraz obsługi wierzytelności i zobowiązań Spółki związanych z już zrealizowanymi projektami deweloperskimi, w tym spłatą obligacji oraz rozliczeniami z ubezpieczycielem z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że zarówno Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanych w zdarzeniu przyszłym funkcjonalne Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządcze po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, działalność w tym zakresie będzie mogła być kontynuowana przez Nową Spółkę Zależną oraz Spółkę. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym zarówno Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza będą zdolne do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 (sygn. I FSK 1223/11).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w momencie dokonania podziału Spółki, zarówno Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza będą stanowić ZCP.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza będą stanowić na moment podziału ZCP, oraz

*   Planowana restrukturyzacja obejmująca podział Spółki ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne,

zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo zarówno dla Spółki, jako podmiotu podlegającego podziałowi, jej Wspólników, jak i dla Nowej Spółki, która otrzyma wydzielony majątek w zakresie Działalności Deweloperskiej.

Wynika to stąd, że dla spółki dzielonej (tu: Spółki) kwestię ewentualnego opodatkowania przychodu pojawiającego się na skutek podziału reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w spółce podlegającej podziałowi, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Oznacza to, że opodatkowanie, o którym mowa wyżej nie wystąpi jedynie wówczas, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym, przyjmując iż wydzielane elementy spełniają wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to brak przychodu do opodatkowania dla spółki dzielonej (Spółki) na dzień realizacji tego procesu.

Przy podziale spółek dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. W konsekwencji spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału, chyba że spółka ta posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario jeżeli, spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału.

Warunek ten również jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej, Nowa Spółka oraz Spółka nie będą ze sobą powiązane kapitałowo przez dokonaniem podziału, tzn. żadna z tych spółek nie będzie posiadać w kapitale drugiej jakiegokolwiek udziału (w szczególności udziału wyższego niż 0% ale nieprzekraczającego 10%).

Tak ustalony dochód określa się na dzień wydzielenia i powstaje wyłącznie wówczas, gdy spółka przejmująca i spółki przejmowane są spółkami rezydentkami w Polsce lub w państwie należącym do UE lub EOG. Obie spółki są lub będą spółkami polskimi. Wspólnicy Spółki są również polskimi rezydentami podatkowymi, przy czym obecny akcjonariusz (przyszły wspólnik sp. z o.o.) jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego os osób prawnych.

Planowany podział zostanie dokonany z przesłanek ekonomicznych.

Z uwagi na to, że każda z wydzielonych części majątku Spółki, a więc Działalność Deweloperska oraz Działalność Zarządcza będą stanowiły ZCP w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu ze Spółki Działalności Deweloperskiej oraz przeniesienie tej działalności na Nową Spółkę, podczas gdy Działalność Zarządcza pozostanie w majątku Spółki, będzie neutralny dla wszystkich stron tej transakcji, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani po stronie Wnioskodawcy, ani któregokolwiek przyszłego wspólnika Spółki, ani po stronie Nowej Spółki otrzymującej wydzielony majątek Działalności Deweloperskiej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-586/14-4/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-572/14-4/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-293/13-4/MK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-255/13-5/MK).

W konsekwencji zaś powyższego (neutralność podatkowa, brak przychodów do opodatkowania) na żadnym z podmiotów, a w szczególności na Spółce lub na Nowej Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie oraz obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

Kwalifikacja Działalności Deweloperskiej oraz Działalności Zarządczej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej: KSH). Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach restrukturyzacji, po przekształceniu Spółki w spółkę kapitałową, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie. W tym celu wyodrębniona zostanie działalność deweloperska („Działalność Deweloperska”) - pozostająca w Spółce - oraz działalność zarządcza związana z obsługą nieruchomości niezbywalnych, obsługą realizowanej inwestycji, obsługą obligacji oraz zarządzaniem spółką zależną X. („Działalność Zarządcza”).

Zarząd Spółki (powołany po przekształceniu) dokona przypisania niezbędnych składników materialnych i niematerialnych, służących każdej z tych działalności, w szczególności:

*   aktywów (w tym aktywów trwałych oraz aktywów finansowych)

*   umów (np. umowy z dostawcami usług);

*   środków pieniężnych i należności;

*   zobowiązań (np. z tytułu rozliczeń z dostawcami, z tytułu zobowiązań usługowych).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie to będzie polegało na przypisaniu

*   Działalności Deweloperskiej posiadanych niezabudowanych nieruchomości przeznaczonych na przyszłe inwestycje, wraz z istniejącymi zobowiązaniami dotyczącymi tych nieruchomości oraz prawami i obowiązkami związanymi z tymi nieruchomościami (w tym koncesją, o której uzyskanie Spółka się ubiega w odniesieniu do nieruchomości w U\`(...)\`);

*   Działalności Zarządczej udziałów w nieruchomościach niezbywalnych, tj. Nieruchomości O\`(...)\` oraz nieruchomościach w L\`(...)\`, a także posiadanych aktywów finansowych Spółki (udziały w spółce zależnej). Wyodrębniona działalność Zarządcza ukierunkowana będzie na spłatę zadłużenia obligacyjnego w pierwszej kolejności, a w drugiej na realizację dochodów o charakterze inwestycyjnym.

W ten sposób zostanie wydzielona:

*   Działalność Deweloperska dotycząca nowych projektów budowlanych/inwestycyjnych, na posiadanych już nieruchomościach niezabudowanych, lub nieruchomościach, które zostaną w tym calu nabyte w przyszłości;

*   Działalność Zarządcza dotycząca obsługi bieżącej działalności Spółki w zakresie już zrealizowanych inwestycji, zarządzania posiadanym portfelem udziałów w spółce zależnej oraz obsługi wierzytelności i zobowiązań Spółki związanych z już zrealizowanymi projektami deweloperskimi, w tym spłatą obligacji oraz rozliczeniami z ubezpieczycielem z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych.

Z powyższego wynika, że zarówno wydzielany do Nowej Spółki, jak i pozostający w Spółce (u Wnioskodawcy) zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a także jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wydzielane zespoły składników spełniają zatem przesłanki stawiane przez art. 4a pkt 4 updop.

Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie oraz obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

W konsekwencji, w związku z uznaniem Działalności Deweloperskiej wydzielanej do Nowej Spółki, jak i Działalności Zarządczej za zorganizowane części przedsiębiorstwa, znajdzie zastosowanie wyżej wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie spółki dzielonej powstanie jeżeli:

*   majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub

*   majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

A contrario w przypadku podziału przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą jak majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, przychód z powyższej regulacji nie powstanie.

Skutki podatkowe dokonania podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej regulują przepisy art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 5 oraz 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast, według art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (będącej spółką kapitałową), jeżeli:

*   nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej,

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz

*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że spółka przejmująca (nazywana we Wniosku Nową Spółką)

*   nie posiada w ogóle udziałów w spółce dzielonej;

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz

*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę, że:

*   na moment podziału, Spółka kapitałowa (jako spółka przejmująca, nazywana we wniosku Nową Spółką) nie będzie posiadać udziałów w spółce dzielonej, od której nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działalności Deweloperskiej oraz

*   Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd

należy uznać, że opisany podział zależnej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki kapitałowej jako spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 12 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 26 ust. 6 updop w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 wynika jednak, że w przypadku, gdy majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek wydzielany będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, podział przez wydzielenie pozostanie neutralny podatkowo dla udziałowca spółki dzielonej, tj. nie powstanie przychód podatkowy u udziałowca spółki dzielonej. W konsekwencji, zastosowania nie znajdzie art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa tym przepisie.

Z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Działalność Deweloperska wydzielana do Nowej Spółki, jak i Działalność Zarządcza stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W rezultacie planowany podział Spółki przez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Udziałowców powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 updop. Podział przez wydzielenie powoduje konieczność ustalenia przychodu dla Udziałowców Spółki Dzielonej w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w majątku Spółki Dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, u Udziałowców nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, spółka przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru i wypłaty podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 6 updop.

Na koniec, należy zaznaczyć, że stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust.4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Organ przyjął za Wnioskodawcą, że planowany podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.