Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.792.2018.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości oraz uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: działki; faktura; majątek-majątek prywatny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.792.2018.1.KBR (doręczone w dniu 18 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w części odnoszącej się do zbycia Nieruchomości niewynajętej – **jest prawidłowe**,

*   uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w części odnoszącej się do zbycia Nieruchomości wynajętej – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej w zakresie w jakim działa ona w charakterze podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości oraz uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.792.2018.1. KBR (doręczone w dniu 18 stycznia 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym budynków mieszkalnych oraz sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych.

S. (dalej: „Sprzedający”) nie posiada (i nie posiadał) statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT (nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ani zwolniony) jak również nie prowadzi (i nie prowadził) działalności gospodarczej, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym („Budynek”) oraz budowlami (łącznie „Budowle”), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym: 43/4, o powierzchni 57.984,00 m2 („Grunt”), (Budynek, Budowle i Grunt zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”).

Budowlami posadowionymi na gruncie są m.in.:

1.  pozostałość murowanego ogrodzenia,
2.  drewniana szopa zbita z desek posiadająca dach, ale nie posiadająca fundamentów, wykorzystywana aktualnie do przechowywania rzeczy osobistych Sprzedającego,
3.  garaż (jest to budowla sąsiadująca z budowlą bramy wskazanej w pkt (iv),
4.  budowla bramy wjazdowej, wspartej na ścianach sąsiadującego z nią garażu wskazanego w pkt (iii) oraz Budynku,
5.  budowla wiaty wspartej o pozostałość murowanego ogrodzenia wskazanego w pkt (i) o charakterze magazynowym, wykorzystywana aktualnie do przechowywania przedmiotów wykorzystywanych w produkcji rolnej.

Do Budynku doprowadzone jest przyłącze energetyczne, przy bramie wjazdowej znajduje się studnia głębinowa. W związku z poszerzeniem drogi publicznej i wywłaszczeniem części nieruchomości Sprzedającego zmienione zostało, w ramach budowy tej ulicy, miejsce umieszczenia licznika energii elektrycznej.

Budynek posadowiony na Nieruchomości został wybudowany w 1919 r. przez dziadków Sprzedającego. Budynek nigdy nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia bądź innej umowy o podobnym charakterze. Budynek sukcesywnie z upływem czasu przechodził różnego rodzaju remonty m.in. rok temu wymianę dachu. Dokonując przedmiotowych remontów Sprzedający nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego.

Budowle znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane w latach 50 ub. wieku. Budowle nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze. Budowle nie były przedmiotem remontu ani ulepszenia.

Budowle i Budynek służyły w przeszłości do celów prowadzenia działalności rolnej. Aktualnie Budynek nie jest wykorzystywany do działalności rolnej, są w nim przechowywane rzeczy osobiste Sprzedającego, natomiast część Budowli nadal służy prowadzeniu działalności rolnej. Natomiast na Gruncie Sprzedający do dnia dzisiejszego prowadzi gospodarstwo rolne uprawiając m.in. ziemniaki i zboże (w przeszłości uprawiana była również m.in. cebula i kalafiory).

Sprzedający jest również właścicielem innych niezabudowanych działek gruntu o numerze 3/5 oraz 2/7, o powierzchni 1,6368 ha położonych przy ul. B. dodatkowo Sprzedający jest właścicielem mieszkania („Pozostałe Nieruchomości Sprzedającego”).

Nieruchomość jak również cała działka 3 zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 28 listopada 1986 r. Następnie, na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 25 listopada 1999 r., Nieruchomość stała się przedmiotem współwłasności Sprzedającego oraz jego małżonki. Po śmierci małżonki, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po żonie, jedynym właścicielem Nieruchomości oraz pozostałych posiadanych aktualnie nieruchomości ponownie został Sprzedający.

Działka 3 została podzielona w 2012 roku na działki 3/1, 3/2 oraz 3/3 a następnie dokonano podziału działki 3/1 na działki 3/4 oraz 3/5. Aktem notarialnym z dnia 14 czerwca 2012 roku dokonano z właścicielami sąsiedniej nieruchomości zamiany działek - w zamian za działki 3/2 (674 m2) oraz 3/4 (96 m2) S. otrzymał działki 2/7 (748 m2) oraz 2/5 (22 m2).

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą z dnia 16 grudnia 2004 r., zmienionego Uchwałą z dnia 20 października 2016 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru („MPZP”). Zgodnie z tym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na terenie Nieruchomości znajdują się obszary oznaczone w MPZP symbolami:

*   4 MW z przeznaczeniem podstawowym dla lokalizacji budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Jako przeznaczenie uzupełniające uznaje się zabudowę usługową w formie obiektów wolnostojących, jak i lokali wybudowanych, z zastrzeżeniem, że oddziaływanie na środowisko nie może wykroczyć poza granice obiektu lub lokalu usługowego;
*   5 MW z przeznaczeniem podstawowym dla lokalizacji budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Jako przeznaczenie uzupełniające uznaje się zabudowę usługową w formie obiektów wolnostojących, jak i lokali wybudowanych, z zastrzeżeniem, że oddziaływanie na środowisko nie może wykroczyć poza granice obiektu lub lokalu usługowego;
*   14 KL - z przeznaczeniem pod ulicę lokalną;
*   15 KL - z przeznaczeniem pod ulicę lokalną;
*   7 MW z przeznaczeniem podstawowym dla lokalizacji budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Jako przeznaczenie uzupełniające uznaje się zabudowę usługową w formie obiektów wolnostojących, jak i lokali wybudowanych, z zastrzeżeniem, że oddziaływanie na środowisko nie może wykroczyć poza granice obiektu lub lokalu usługowego;
*   6 MM z przeznaczeniem podstawowym dla lokalizacji zróżnicowanych form budownictwa mieszkaniowego, z dopuszczeniem zarówno budownictwa wielo- jak i jednorodzinnego. Jako przeznaczenie uzupełniające uznaje się zabudowę usługową w formie obiektów wolnostojących jak i lokali wybudowanych, z zastrzeżeniem, że oddziaływanie na środowisko nie może wykroczyć poza granice obiektu lub lokalu usługowego;
*   9 MN z przeznaczeniem podstawowym dla lokalizacji budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Jako przeznaczenie uzupełniające uznaje się zabudowę usługową w formie obiektów wolnostojących, jak i lokali wybudowanych, z zastrzeżeniem, że oddziaływanie na środowisko nie może wykroczyć poza granice działki.

Sprzedający nie brał udziału w procesie uchwalania MPZP (tj. nie zgłaszał żadnych wniosków, nie składał pism zmierzających do uchwalenia MPZP w takim a nie innym kształcie).

W przeszłości części Nieruchomości były przedmiotem następujących umów najmu/dzierżawy:

*   umowy najmu z dnia 28 sierpnia 2003 r. zawarta z S. sp. z o.o. na czas nieokreślony począwszy od 1 lipca 2003 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część ogrodzenia Nieruchomości celem zamontowania 2 tablic reklamowych o wymiarach 504 x 239 cm (tj. 12 m2), umowa obowiązywała do 31 lipca 2016 r.;
*   umowy najmu z dnia 15 maja 2008 r. zawartej z T. sp. z o.o. na czas nieokreślony, zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu celem posadowienia na niej nośnika reklamowego o wymiarach 2,38 x 5,04 m, umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron 16 stycznia 2017 r.;
*   umowy najmu z dnia 21 września 2015 r. zawarta z N. sp. z o.o. na czas określony od 26 września 2015 r. do 6 października 2015 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem plac o powierzchni ok. 500 m2 położony na Nieruchomości na potrzeby przeprowadzenia przez najemcę imprez, eventów oraz wszelkich działań reklamujących inwestycję budownictwa mieszkaniowego i użytkowego;
*   umowy najmu terenu z dnia 6 maja 2014 r. zawartej z O. na czas oznaczony od 1 czerwca 2014 r. do 31 maja 2015 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu w celu zainstalowania na niej jednego wolnostojącego nośnika reklamowego. Zgodnie z aneksem z dnia 7 maja 2015 r. umowa najmu została przedłużona do dnia 31 maja 2016 r., zgodnie z aneksem z dnia 23 maja 2016 r. umowa najmu została przedłużona na czas nieokreślony, umowa obowiązywała do 31 grudnia 2017 r.;
*   umowy najmu z dnia 1 czerwca 2015 r. zawartej z B. sp. z o.o. na czas oznaczony od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu o powierzchni 122 m2 z dostępem do drogi publicznej do posadowienia na niej tymczasowo kontenera i zagospodarowania tej części Nieruchomości pod biuro sprzedaży dla inwestycji;
*   umowy najmu terenu z dnia 27 maja 2016 r. zawartej z O. na czas oznaczony od 1 czerwca 2016 r. do 31 stycznia 2017 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu w celu zainstalowania na niej jednego wolnostojącego nośnika reklamowego;
*   umowy najmu z dnia 1 lutego 2017 r. zawartej z S. S.A. na czas określony do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu o powierzchni 4.000 m2 celem prowadzenia przez najemcę biura/zaplecza budowy w ramach realizowanej przez najemcę budowy, zgodnie z aneksami do tej umowy, umowa obowiązywała do 31 maja 2015 r.
*   umowy najmu terenu z dnia 23 stycznia 2017 r. zawartej z O. na czas oznaczony od 1 lutego 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu w celu zainstalowania na niej jednego wolnostojącego nośnika reklamowego;
*   umowa najmu z dnia 17 listopada 2017 r. zawarta z R. na czas organizacji eventu od 17 listopada 2017 r. do 6 grudnia 2017 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem plac o powierzchni 350 m2 położony na Gruncie w celu wykorzystania przez najemcę na zorganizowanie dla N. Sp. z o.o. eventu.

Aktualnie, Grunt jest przedmiotem następujących umów najmu/dzierżawy:

*   umowy dzierżawy z dnia 29 czerwca 2015 r. zawartej z B. sp. z o.o. na czas oznaczony do dnia 30 czerwca 2016 r., zgodnie z która Sprzedający oddał do korzystania najemcy część Gruntu do postawienia tablicy reklamowej o powierzchni 3mx6m; zgodnie z aneksami do tej umowy dzierżawa została przedłużona do 30 czerwca 2019 r.;
*   umowy dzierżawy z dnia 23 czerwca 2016 r. zawartej z B. sp. z o.o. na czas oznaczony do dnia 31 sierpnia 2017 r., zgodnie z która Sprzedający oddał do korzystania najemcy część Gruntu do postawienia tablicy reklamowej o powierzchni 3mx6m; zgodnie z aneksami do tej umowy dzierżawa została przedłużona do 30 września 2019 r.;
*   umowy najmu z 12 grudnia 2016 r. zawartej z P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na czas nieokreślony, zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część Gruntu na potrzeby lokalizacji biura sprzedaży prowadzonej na pobliskich działkach inwestycji polegającej na realizacji kompleksu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z obiektami handlowo-usługowymi, garażami, infrastrukturą drogową i towarzyszącą oraz terenami zieleni;
*   umowy najmu z 1 kwietnia 2017 r. zawartej z p. A. na czas określony do dnia 31 grudnia 2017 r. zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem części Gruntu o powierzchni 15 m2, aneksem z dnia 2 stycznia 2018 r. umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2018 r.

Wskazane powyżej umowy były zawierane z inicjatywy najemców a nie Sprzedającego. W przypadku umów dotyczących postawienia nośników reklamowych agencje reklamowe same zgłaszały się do Sprzedającego celem namówienia go do wynajmu Nieruchomości, która znajduje się w korzystnej lokalizacji.

Również Pozostałe Nieruchomości Sprzedającego były przedmiotem umów najmu tj.:

*   umowy najmu z dnia 9 marca 2016 r. zawartej z S. na czas określony od dnia 1 sierpnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część działki ewidencyjnej 3/5 i 2/7 (o których mowa była powyżej) o powierzchni 308 m2 do używania z przeznaczeniem na wykorzystanie terenu podczas wykonywania robót budowlanych w celu wykonania fundamentów budynku przychodni;
*   umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2016 r. zawartej z I. S.A. na czas określony do dnia 1 września 2016 r., zgodnie z którą Sprzedający oddał w najem część działki ewidencyjnej 3/5 (o której mowa była powyżej) o powierzchni 200 m2 do używania z przeznaczeniem do składowania materiałów w związku z prowadzonymi przez najemcę pracami w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie przepompowni ścieków.

Z uwagi na podeszły wiek oraz zły stan zdrowia, jak również uciążliwość w wystawianiu każdorazowo upoważnień do konkretnych czynności takich jak np. odbiór poczty, Sprzedający udzielił 14 czerwca 2012 r. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego swojej siostrze do następujących czynności:

*   zarządu i administrowania całym majątkiem Sprzedającego bez żadnych ograniczeń w jak najszerszym zakresie a w szczególności do zarządu i administrowania, stanowiącą działki o numerach ewidencyjnych 3/1 o łącznej powierzchni 1,6851 ha,
*   nabywania i zbywania własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu i praw związanych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z przynależnymi udziałami oraz innych ograniczonych praw rzeczowych; ruchomości i innych praw majątkowych w formie umów przedwstępnych sprzedaży, umów warunkowych sprzedaży, umów sprzedaży, zamiany i darowizny, zniesienia współwłasności - wszystko na warunkach według uznania pełnomocnika;
*   ustanawiania wszelkiego rodzaju ograniczonych praw rzeczowych do nieruchomości;
*   do zawierania umów ubezpieczeniowych, zmiany tych umów oraz dokonywania cesji praw z polisy ubezpieczeniowej,
*   do odbioru wszelkiego rodzaju dokumentów i pism w instytucjach i urzędach,
*   do otwierania i zamykania rachunków bankowych na imię Sprzedającego, dysponowania środkami zgromadzonymi na tych rachunkach, również istniejących obecnie, a także dysponowania wszelkimi środkami finansowymi Sprzedawcy zgromadzonymi na jakichkolwiek kontach we wszelkich formach oszczędzania i gromadzenia;
*   do zawierania umów ubezpieczeniowych nieruchomości oraz umów ubezpieczeniowych na życie i cesji praw tychże umów na rzecz banku, a także do składania oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe,
*   do poddania Sprzedającego rygorowi egzekucji bezpośredniej z aktu notarialnego z mocy art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.,
*   do wymeldowania Sprzedającego z dotychczasowego miejsca zameldowania i zameldowania pod nowym adresem,
*   do odbioru korespondencji, przesyłek, w tym przekazów pieniężnych,
*   w związku z tym do reprezentowania Sprzedającego w jak najszerszym zakresie przed wszystkimi sądami, spółdzielniami, bankami, instytucjami i urzędami w tym przed Urzędem Skarbowym i organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, instytucjami tu nie wymienionymi, we wszystkich sprawach dotyczących jego osoby i majątku,
*   do składania w imieniu Sprzedającego wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które okażą się niezbędne do realizacji niniejszego pełnomocnictwa,
*   do reprezentowania Sprzedającego przed wszystkimi zakładami dostarczającymi media i gaz, wodę, elektryczność, odprowadzenie ścieków, telefony.

Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pani. K. w imieniu Sprzedającego złożyła w dniu 14 kwietnia 2016 r., a następnie w dniu 2 lipca 2018 r. propozycję sprzedaży części Nieruchomości z przeznaczeniem pod wybudowanie szkoły, przedszkola, żłobka. Pierwsza propozycja nie doczekała się jednoznacznej odpowiedzi, druga zainteresowała władze dzielnicy, co spowodowało że w dniu 20 lipca 2018 r. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pani K. w imieniu Sprzedającego złożyła do ofertę sprzedaży Nieruchomości z przeznaczeniem pod wybudowanie szkoły, przedszkola, żłobka. Jednocześnie w dniu 20 lipca 2018 r. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa pani K. w imieniu Sprzedającego złożyła pismo, w którym - w przypadku zainteresowania władz miasta nabyciem części Nieruchomości - postulowała wprowadzenie w MPZP zmian umożliwiających prowadzenie na Nieruchomości inwestycji oświatowych. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo wyrażono brak zainteresowania nabyciem Nieruchomości.

Sprzedający, ani żadne inne osoby w jego imieniu, nie podejmowały żadnych innych działań poza wskazanymi powyżej, które miały polegać na sprzedaży Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym polegających na umieszczeniu tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował żadnej innej formy ogłoszenia, w tym w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Ponadto Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości.

Ostatecznie, w oparciu o wymienione w pkt 19 powyżej pełnomocnictwo pani K. 23 listopada 2018 r. zawarła w imieniu Sprzedającego umowę cywilną z Nabywcą zobowiązującą do sprzedaży Nieruchomości zgodnie, z którą:

*   Nabywca zobowiązał się wobec Sprzedającego do zachowania posadowionego na Nieruchomości Budynku i wydzielenia wokół niego terenu o obszarze około 950 m2 i ustanowienia na rzecz Sprzedającego dożywotniej służebności osobistej w zakresie prawa do wyłącznego korzystania z Budynku i wydzielonego wokół niego terenu oraz służebności przejścia i przejazdu do Budynku i terenu wokół niego po drogach planowanych na Nieruchomości. Nabywca zobowiązał się do złożenia wniosku i wpis wyżej wymienionego prawa do księgi wieczystej Nieruchomości. Wydzielony wokół Budynku teren zostanie ogrodzony przez i na koszt Nabywcy;

*   Sprzedający zobowiązał się wobec Kupującego, że w okresie od dnia zawarcia niniejszej umowy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, na rzecz Nabywcy, nie zawrze on umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Nieruchomości, umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, listu intencyjnego dotyczącego sprzedaży Nieruchomości z innym podmiotem niż Nabywca ani jakiegokolwiek innego dokumentu, na mocy którego byłby on zobowiązany do zbycia prawa własności Nieruchomości na rzecz takiego podmiotu, jak również, iż w tym okresie nie będzie prowadził negocjacji oraz rozmów z innymi podmiotami w przedmiocie ewentualnej sprzedaży lub zbycia w jakikolwiek inny sposób prawa własności Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części na rzecz takich podmiotów;

*   Sprzedający zobowiązał się do współpracy z Nabywcą w celu przeprowadzenia badania stanu prawnego i podatkowego Nieruchomości, w szczególności do udostępnienia Nabywcy na jego żądanie wszelkich istotnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i podatkowego Nieruchomości.

Do zawarcia umowy doszło z inicjatywy Nabywcy, który rozpoczął ze Sprzedającym negocjacje w tym zakresie. Na nabytym Gruncie Nabywca planuje wybudować budynki mieszkalne, a następnie sprzedać poszczególne budynki, ich części lub lokale mieszkalne bądź usługowe na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z zawarciem umowy, o której mowa, w dniu 27 listopada 2018 r. Sprzedający udzielił siostrze pełnomocnictwa do dnia 30 kwietnia 2019 r. z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw (w tym adwokatom i radcom prawnym), w zakresie uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących Sprzedającego oraz Nieruchomości w tym do:

*   przeglądania księgi wieczystej oraz akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg wieczystych i akt załączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dawniej dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części, w tym złożonych wniosków o dokonanie wpisu w księgach wieczystych, jak też do uzyskiwania lub sporządzania odpisów, kopii oraz fotokopii (w tym fotografii cyfrowych) wyżej wymienionych ksiąg wieczystych lub dokumentów (akt) dołączonych do wyżej wymienionych ksiąg wieczystych;
*   uzyskiwania informacji o treści studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, o ile taki istnieje lub zostanie uchwalony;
*   uzyskiwania wypisów z rejestru gruntów i kartotek budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dla celów prawnych, w tym z adnotacją, iż mogą one być podstawą dokonania wpisów w księgach wieczystych, a także wszelkich informacji i dokumentów dotyczących Nieruchomości objętych ewidencją gruntów i budynków;
*   uzyskiwania wypisów z rejestru zabytków, w tym uzyskiwania wszelkich informacji związanych z Nieruchomością od konserwatora zabytków właściwego ze względu na miejsce położenia Nieruchomości;
*   reprezentowania Sprzedającego przed wszelkimi urzędami administracji publicznej i samorządowej oraz przed sądami wszystkich instancji (w tym sądami administracyjnymi wszystkich instancji) w zakresie ograniczonym wyłącznie do uzyskiwania informacji o wszelkich postępowaniach sądowych lub administracyjnych, w szczególności dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych, decyzji administracyjnych, postanowień i uzgodnieniach związanych z Nieruchomością;
*   przeglądania akt postępowania we wszelkich postępowaniach dotyczących Nieruchomości, zawisłych przed wszystkimi organami administracji publicznej, urzędami oraz sądami wszystkich instancji, a także do uzyskiwania lub sporządzania wszelkich kopii, fotokopii (w tym fotografii cyfrowych), odpisów i wypisów z tych akt;
*   uzyskiwania informacji o Sprzedającym i Nieruchomości dostępnych w rejestrach publicznych;
*   uzyskiwania zaświadczeń o braku zaległości podatkowych Sprzedającego oraz braku zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
*   uzyskiwania z wszelkich urzędów administracji publicznej i samorządowej oraz rejestrów informacji, dotyczących Nieruchomości i Sprzedającego, które okażą się przydatne w celu realizacji niniejszego pełnomocnictwa;
*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, w tym składania oświadczeń woli lub wiedzy, jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji niniejszego pełnomocnictwa.

W związku z zawarciem umowy z Nabywcą zobowiązującej do sprzedaży Nieruchomości oraz udzieleniem pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik Sprzedającego 28 listopada 2018 r. udzielił adwokatom pełnomocnictwa substytucyjnego.

W przeszłości, w odniesieniu do działek będących własnością Sprzedającego, miały miejsce następujące zdarzenia:

*   Decyzją z dnia 25 września 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi, ustalono lokalizację drogi dla inwestycji polegającej na budowie przy. ul. B. na odcinku od skrzyżowania z ul. L. do skrzyżowania z projektowaną ulicą wraz z oświetleniem ulicznym na terenie Dzielnicy. Lokalizacją inwestycji objęta została m.in. działka ewidencyjna 43/3 o powierzchni 316 m2, która powstała w wyniku podziału działki ewidencyjnej 43 o powierzchni 59.674 m2. Ww. działka 43/3 stała się własnością Miasta z dniem 24 października 2008 r. Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Sprzedający otrzymał od miasta odszkodowanie.
*   Decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi, Wojewoda ustalił lokalizację drogi dla inwestycji polegającej na budowie ul. G. na odcinku od Pętli do granic miasta wraz z dostosowaniem skrzyżowania z ul. L. do przyszłościowego dwupoziomowego skrzyżowania. Lokalizacją inwestycji objęta została m.in. działka ewidencyjna 43/1 o powierzchni 1.374 m2, która powstała w wyniku podziału działki ewidencyjnej 43. Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Sprzedający otrzymał od miasta odszkodowanie.
*   Zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu 22 lipca 2013 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy Sprzedającym a R. Sp. z o.o., Sprzedający sprzedał na rzecz ww. nabywcy działki ewidencyjne o numerze 3/3 oraz o numerze 2/5, o łącznej powierzchni 483 m2. Jednocześnie na podstawie przedmiotowej umowy Sprzedający wyraził zgodę na wybudowanie na działce ewidencyjnej nr 3/3 w ostrej granicy z działką 3/5, stanowiącej własność Sprzedającego, przepompowni ścieków ogólnospławnych i oświadczył, że w tym zakresie nie będzie wnosił żadnych zastrzeżeń w przyszłości. Jednocześnie Sprzedający wyraził w ww. umowie na czas budowy ww. przepompowni, lecz nie dłużej niż do 31 grudnia 2016 r. zgodę i udostępnił pas gruntu o szerokości 2 metrów z działki 3/5, biegnący wzdłuż granicy działki ewidencyjnej 3/3 i działki 3/5, z prawem do rozkopania tego pasa gruntu na długości projektowanej przepompowni w celu umożliwienia budowy przepompowni. Aktualnie na działce 3/3 zlokalizowana jest przepompownia ścieków, fragment chodnika i ścieżki rowerowej. Działka 2/5 zajęta została w całości pod budowę drogi publicznej ul. B. Działka 2/5 i 3/3 są obecnie własnością Miasta i są w pasie drogowym ul. B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z VAT?
3.  Czy w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania przez Organ, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT i taka sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i jednocześnie nie będzie zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. - zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2. - w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku VAT.

Ad. 3. - w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania przez Organ, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT i taka sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i jednocześnie nie będzie zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości, przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Ad. 1).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisów, jak również stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (które Wnioskodawca szerzej przytacza poniżej), przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy:

*   dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też

*   sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną należy uznać podjęcie szeregu czynności stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu etc.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. W wyroku wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto, zdaniem TSUE okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast jeżeli dany podmiot podejmuje obiektywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy może być on uznany za podatnika. Zatem, zgodnie z wyrokiem TSUE „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Ponadto w wyroku podkreślono, że „przy uznaniu danej aktywności za aktywność „handlową” należy wykazać ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Powołane powyżej orzeczenie TSUE wyznaczyło aktualny kierunek interpretacyjny i stanowi podstawę orzeczeń. Tożsame stanowisko znajdziemy bowiem w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1027/16 zgodnie, z którym „uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesadzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu”.

Analogiczne stanowisko wyraził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13, w którym sąd uznał, że „nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 172/16 podkreślono, że „przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Również w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2306/15 wskazano, że „sama liczba i zakres transakcji nie ma decydującego charakteru, jako że dużych transakcji sprzedaży również można dokonywać osobiście, podobnie jak okoliczność podziału gruntu na działki nie jest per se decydująca, a także wysokość osiągniętych przychodów i okres w jakim następowały transakcje, to jednak na uwadze mieć należy, że wszystkie towarzyszące sprzedaży okoliczności należy oceniać w kontekście stanu faktycznego danej sprawy”.

Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13) zgodnie z którym „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 listopada 2015 roku, sygn. ILPP2/4512-1-730/15-2/OA).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 26 marca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-48/14-2/KW gdzie wskazał, że „Zainteresowana w związku z planowaną dostawą działek, będących przedmiotem wniosku, jednemu nabywcy bądź różnym nabywcom w różnych terminach, będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, planowana przez Wnioskodawczynię dostawa ww. nieruchomości jednemu nabywcy bądź różnym nabywcom w różnych terminach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 roku sygn. IPTPP2/4512-504/15-6/JS, stwierdzono, iż ,,Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich”.

Podobne stanowisko znajdziemy również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.9.2017.2.KK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 16 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.3.2018.2.AR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.11.2017.2.AP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-70/16/AGW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-234/15-4/NF.

Wnioski.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego (od dnia nabycia Nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym Sprzedającego), co bezsprzecznie wskazuje, że nabyciu nie towarzyszył zamiar odsprzedaży Nieruchomości (ani z zyskiem ani w jakikolwiek inny sposób);

*   Od momentu nabycia przez Sprzedającego Nieruchomości do momentu sprzedaży będzie właścicielem Nieruchomości przez ponad ćwierć wieku (ponad trzydzieści lat);

*   Sprzedający nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia sprzedawanej Nieruchomości, tj. w szczególności nie dokonywał w tym celu uzbrojenia terenu, ogrodzenia terenu, wydzielenia drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej;

*   Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie podejmował żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości;

*   Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował innej formy ogłoszenia, w tym w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych;

*   Nieruchomość w całym okresie od dnia jej nabycia była wykorzystywana do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego; chęć sprzedaży Nieruchomości wiąże się ze złym stanem zdrowia Sprzedającego oraz podeszłym wiekiem, Sprzedający osiąga w przyszłym roku wiek emerytalny. Niezasadne jest trzymanie w majątku prywatnym przez Sprzedającego Nieruchomości, która stanowić będzie dla niego wyłącznie finansowe obciążenie (obowiązek uiszczania danin publicznoprawnych), a jednocześnie w związku z wycofaniem się z produkcji rolnej w niedalekiej przyszłości nie generowałaby żadnych zysków, nie bez znaczenia jest też fakt oddania w najbliższym czasie do użytku inwestycji mieszkaniowej w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości co stawia pod znakiem zapytania sens dalszego wykorzystania Nieruchomości w dotychczasowy sposób;

*   O braku zawodowego i komercyjnego działania Sprzedającego świadczy również fakt, że przez lata nie był on zainteresowany zbyciem Nieruchomości na rzecz jakiegokolwiek dewelopera, a jako mieszkaniec dzielnicy, kierowany chęcią przeznaczenia Gruntu na szczytne cele oświatowe, w związku z deficytem placówek oświatowych w dzielnicy wyszedł z propozycją sprzedaży nieruchomości na rzecz dzielnicy.

*   To w konsekwencji należy uznać, że Sprzedający nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt:

*   Udzielenia przez Sprzedającego odpowiednich pełnomocnictw swojej siostrze umożliwiających jej dysponowanie Nieruchomością. Przekazując Nieruchomość do dyspozycji oraz udzielając w tym zakresie odpowiednich pełnomocnictw Sprzedający nie podejmuje aktywnych działań mających na celu obrót nieruchomościami a jedynie uzyskuje pomoc swojej siostry w załatwianiu różnego rodzaju spraw urzędowych/odbierania poczty etc., czy też pomoc przy dokonywaniu standardowych czynności związanych z zawarciem umowy przedwstępnej z Nabywcą.

*   Incydentalnym oddawaniu niewielkiego kawałka Gruntu do celów posadowienia na nim tablic reklamowych oraz placu do celów zorganizowania jednorazowych eventów, czy też udostępnienia niewielkiej części Gruntu do celów zorganizowania zaplecza budowy dla okolicznych budów, przy czym podkreślenia wymaga, że Sprzedający nie zabiegał o zawarcie przedmiotowych umów, było wprost przeciwnie, to kontrahenci zgłosili się do niego w celu wynegocjowania takiej możliwości.

*   Jednorazowej sprzedaży niewielkiego pasa gruntu na rzecz dewelopera, w celu wybudowania na nim drogi publicznej tj. części ulicy B., która obecnie jest własnością miasta oraz przepompowni. Powyższa okoliczność wskazuje, że Sprzedającemu nie przyświecały cele komercyjne przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży.

Wobec powyższego analiza podejmowanych przez Sprzedającego działań nie może skutkować uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, czyli za podatnika VAT, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Sprzedający nie wykazywał i nie wykazuje aktywności porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy. Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 2, tj. w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku VAT.

Przepisy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie k.c. wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

*   składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,

*   ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz jeżeli nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Wniosek.

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającym prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

Dodatkowo, w analizowanej sprawie nie sposób uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany zgodnie z MPZP przeznaczony pod zabudowę, którego sprzedaż w konsekwencji byłaby opodatkowana VAT, bowiem na Gruncie znajduje się Budynek i Budowle. Co więcej przedmiotowy Budynek nie zostanie wyburzony po zawarciu umowy przyrzeczonej z Nabywcą, ale zostanie ustanowiona służebność osobista na rzecz Sprzedającego będzie on uprawniony do dożywotniego korzystania z przedmiotowego Budynku.

Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości trzeba rozpatrywać jako sprzedaż gruntu zabudowanego. Zgodnie z ustawą o VAT grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej samej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. W celu ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, czy zwolnieniu niezbędne jest więc ustalenie właściwego reżimu opodatkowania dla Budynku oraz Budowli.

Jak zostało wskazane powyżej budynki oraz budowle, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą minął okres powyżej dwóch lat, sprzedaż budynków oraz budowli podlega zwolnieniu z VAT.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. (sprawa C-308/16, Kozuba Premium Selection v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że „kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W świetle wyżej cytowanego orzeczenia, w ocenie Wnioskodawcy, pierwszym zasiedleniem budynku będzie rozpoczęcie jego faktycznego używania w jakikolwiek sposób do celów jakichkolwiek czynności przez właścicieli, lokatorów, najemców, użytkowników. Przy tym nie jest wymagane, aby czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że samo zamieszkanie w budynku, czy też wykorzystywanie zarówno budynku, jak i budowli do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego po jego wybudowaniu skutkuje pierwszym zasiedleniem.

W konsekwencji, w niniejszym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli dawniej niż dwa lata temu, tj. kiedy to Budynek oraz Budowle zostały wybudowane i oddane do celów działalności rolnej. W rezultacie sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Nawet gdyby uznać, iż do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Nieruchomości nigdy nie doszło, co zdaniem Nabywcy nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach oraz orzecznictwie TSUE, to sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż:

*   w stosunku do Budynku oraz Budowli nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   Sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT (co w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby zasadne z uwagi na okoliczności podniesione powyżej). Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy, powinna być zwolniona z VAT.

Ad. 3)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 3 (tj., że w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 i Pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT i taka sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i jednocześnie nie będzie zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości).

Przepisy prawa.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, dokonane przez niego na rzecz innego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wniosek.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca planuje wybudować na Gruncie Budynki mieszkalne, a następnie sprzedać poszczególne budynki, ich części lub lokale mieszkalne bądź usługowe na rzecz podmiotów trzecich. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie inwestycji deweloperskich (aktualnie Wnioskodawca realizuje szereg tego rodzaju projektów, prowadząc sprzedaż mieszkań i lokali usługowych). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli więc Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, tj. uzna, że Sprzedający powinien zostać uznany za podatnika VAT i jednocześnie Organ udzieli negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2, tj. uzna, że dostawa Nieruchomości nie spełnia warunków uznania jej za czynność zwolnioną z podatku VAT i jest opodatkowana podatkiem VAT, oraz jednocześnie w takim przypadku w dacie planowanej transakcji, Sprzedający będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, to Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia faktury (faktur) VAT dokumentującej dostawę towarów (tj. sprzedaż Nieruchomości).

W takim stanie rzeczy nie będzie miała miejsca sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

Rekapitulując:

1.  w sytuacji uznania przez Organ, że Sprzedający powinien zostać uznany za podatnika VAT (w przypadku udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1); oraz
2.  w sytuacji uznania przez Organ, że dostawa Nieruchomości spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (w przypadku udzielenia przez Organ negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2); oraz
3.  Sprzedający, działający jako czynny zarejestrowany podatnik VAT w dacie dostawy Nieruchomości udokumentuje dostawę Nieruchomości fakturą (fakturami VAT); oraz
4.  Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 i Pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania przez Organ, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT i taka sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i jednocześnie nie będzie zwolniona od podatku VAT, Wnioskodawcy, jako nabywcy Nieruchomości, przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w części odnoszącej się do zbycia Nieruchomości niewynajętej – **jest prawidłowe**,

*   uznania Sprzedawcy za podatnika podatku VAT w części odnoszącej się do zbycia Nieruchomości wynajętej – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej w zakresie w jakim działa ona w charakterze podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie istotne jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza nabyć od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem gospodarczym oraz budowlami. Budowlami posadowionymi na gruncie są m.in.: pozostałość murowanego ogrodzenia, drewniana szopa zbita z desek posiadająca dach, ale nieposiadająca fundamentów, wykorzystywana aktualnie do przechowywania rzeczy osobistych Sprzedającego, garaż (jest to budowla sąsiadująca z budowlą bramy, budowla bramy wjazdowej, wspartej na ścianach sąsiadującego z nią garażu, a także budowla wiaty wspartej o pozostałość murowanego ogrodzenia o charakterze magazynowym, wykorzystywana aktualnie do przechowywania przedmiotów wykorzystywanych w produkcji rolnej.

Budynek posadowiony na Nieruchomości został wybudowany w 1919 r. przez dziadków Sprzedającego. Budynek nigdy nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia bądź innej umowy o podobnym charakterze. Budynek sukcesywnie z upływem czasu przechodził różnego rodzaju remonty m.in. rok temu wymianę dachu. Dokonując przedmiotowych remontów Sprzedający nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego.

Budowle znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane w latach 50 ubiegłego wieku. Budowle nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze. Budowle nie były przedmiotem remontu ani ulepszenia.

Budowle i Budynek służyły w przeszłości do celów prowadzenia działalności rolnej. Aktualnie Budynek nie jest wykorzystywany do działalności rolnej, są w nim przechowywane rzeczy osobiste Sprzedającego, natomiast część Budowli nadal służy prowadzeniu działalności rolnej. Natomiast na Gruncie Sprzedający do dnia dzisiejszego prowadzi gospodarstwo rolne uprawiając m.in. ziemniaki i zboże (w przeszłości uprawiana była również m.in. cebula i kalafiory).

Nieruchomość wraz z inną niezabudowaną działką została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 28 listopada 1986 r. Obecnie Sprzedający jest jedynym właścicielem Nieruchomości.

W przeszłości części Nieruchomości były przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Aktualnie, Grunt jest przedmiotem następujących umów najmu/dzierżawy dotyczących części Nieruchomości:

*   do postawienia tablicy reklamowej,
*   na potrzeby lokalizacji biura sprzedaży prowadzonej na pobliskich działkach inwestycji,
*   oraz powierzchni 15 m2.

Wskazane powyżej umowy były zawierane z inicjatywy najemców a nie Sprzedającego. W przypadku umów dotyczących postawienia nośników reklamowych agencje reklamowe same zgłaszały się do Sprzedającego celem namówienia go do wynajmu Nieruchomości, która znajduje się w korzystnej lokalizacji.

Z uwagi na podeszły wiek oraz zły stan zdrowia, jak również uciążliwość w wystawianiu każdorazowo upoważnień do konkretnych czynności takich jak np. odbiór poczty, Sprzedający udzielił 14 czerwca 2012 r. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego swojej siostrze do ogólnego zarządu posiadanym mieniem oraz reprezentowaniem Wnioskodawcy w sprawach urzędowych.

Sprzedający, ani żadne inne osoby w jego imieniu, nie podejmowały żadnych innych działań poza wskazanymi powyżej, które miały polegać na sprzedaży Nieruchomości. W szczególności Sprzedający nie prowadził żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym polegających na umieszczeniu tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosował żadnej innej formy ogłoszenia, w tym w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.

Ponadto Sprzedający nie dokonywał żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie dokonywał żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości.

Ostatecznie, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, siostra Wnioskodawcy zawarła w imieniu Sprzedającego umowę cywilną z Nabywcą zobowiązującą do sprzedaży Nieruchomości zgodnie, z którą:

*   Nabywca zobowiązał się wobec Sprzedającego do zachowania posadowionego na Nieruchomości Budynku i wydzielenia wokół niego terenu o obszarze około 950 m2 i ustanowienia na rzecz Sprzedającego dożywotniej służebności osobistej w zakresie prawa do wyłącznego korzystania z Budynku i wydzielonego wokół niego terenu oraz służebności przejścia i przejazdu do Budynku i terenu wokół niego po drogach planowanych na Nieruchomości. Nabywca zobowiązał się do złożenia wniosku i wpis wyżej wymienionego prawa do księgi wieczystej Nieruchomości. Wydzielony wokół Budynku teren zostanie ogrodzony przez i na koszt Nabywcy;

*   Sprzedający zobowiązał się wobec Kupującego, że w okresie od dnia zawarcia niniejszej umowy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, na rzecz Nabywcy, nie zawrze on umowy zobowiązującej do przeniesienia własności Nieruchomości, umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, listu intencyjnego dotyczącego sprzedaży Nieruchomości z innym podmiotem niż Nabywca ani jakiegokolwiek innego dokumentu, na mocy którego byłby on zobowiązany do zbycia prawa własności Nieruchomości na rzecz takiego podmiotu, jak również, iż w tym okresie nie będzie prowadził negocjacji oraz rozmów z innymi podmiotami w przedmiocie ewentualnej sprzedaży lub zbycia w jakikolwiek inny sposób prawa własności Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części na rzecz takich podmiotów;

*   Sprzedający zobowiązał się do współpracy z Nabywcą w celu przeprowadzenia badania stanu prawnego i podatkowego Nieruchomości, w szczególności do udostępnienia Nabywcy na jego żądanie wszelkich istotnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i podatkowego Nieruchomości.

Do zawarcia umowy doszło z inicjatywy Nabywcy, który rozpoczął ze Sprzedającym negocjacje w tym zakresie. Na nabytym Gruncie Nabywca planuje wybudować budynki mieszkalne, a następnie sprzedać poszczególne budynki, ich części lub lokale mieszkalne bądź usługowe na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z zawarciem umowy Sprzedający udzielił siostrze pełnomocnictwa do dnia 30 kwietnia 2019 r. z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw (w tym adwokatom i radcom prawnym), w zakresie uzyskiwania informacji i dokumentów dotyczących Sprzedającego oraz Nieruchomości. W związku z zawarciem umowy z Nabywcą zobowiązującej do sprzedaży Nieruchomości oraz udzieleniem pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik Wnioskodawcy udzielił adwokatom pełnomocnictwa substytucyjnego.

Ad. 1.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. braku podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z uwagi na przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Sprzedawca dokonując zbycia Nieruchomości w odniesieniu do tej jej części, która nie jest wynajmowana aktualnie ani też w przeszłości, nie działa w charakterze handlowca. Nieruchomość w tej części przez cały okres jej posiadania stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana w żadnym okresie do działalności gospodarczej. Ponadto w stosunku do tej części Nieruchomości Zainteresowany nie prowadził prac przygotowujących jej do sprzedaży (porządkowanie, uzbrojenie, wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy). Sprzedający nie ponosił również nakładów na przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, nie zamieszczał ogłoszeń o zamiarze jej sprzedaży. Kupujący samodzielnie zgłosił się do Sprzedającego. Zatem sprzedaż niewynajmowanej części Nieruchomości będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, czego skutkiem jest brak uznania Zainteresowanego w stosunku do tej części Nieruchomości za podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i to, że nie będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT (nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do tej części Nieruchomości, która została wynajęta wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 2224, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji, umowa najmu jako czynność odpłatna stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu i dokonywania tych czynności w sposób systematyczny lub ciągły wykonawca czynności staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tej sytuacji także znaczenia fakt, że to najemcy samodzielnie zgłaszali się do Zainteresowanego i że w związku z tym on nie dokonywał żadnych czynności. Najem nieruchomości, nawet nie obejmujący jej w całości spowodował wyłączenie w tej części mienia z majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Zatem sprzedaż części Nieruchomości wykorzystywanej przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej – świadczonych usług najmu - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż ta część nieruchomości wykorzystywana była przez Zbywającego w celach zarobkowych i nie była majątkiem osobistym, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych). Tak więc w związku z dostawą tej części Nieruchomości Sprzedający wypełnia przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy pozwalającą uznać go za podatnika podatku VAT dokonującego sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższych okoliczności nie można uznać, że transakcja zbycia Nieruchomości w tej części stanowi „zwykłe wykonywanie prawa własności”, o którym mowa w orzecznictwie TSUE oraz wskazanym przez Zainteresowanych orzecznictwie krajowym. Objęcie przez Sprzedającego Nieruchomości umowami najmu spowodowało bowiem to, że ta część majątku utraciła przymiot „prywatnego mienia” i należy przez to uznać że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie dokonywana przez Zbywającego działającego w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z tym powołane przez Stronę wyroki potwierdzają stanowisko Organu w przedmiotowym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zainteresowani w przypadku uznania Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości za podatnika podatku VAT wyrazili wątpliwość, czy taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę jest realizacja projektu deweloperskiego a więc żadna w ww. przesłanek nie zostanie wypełniona. W świetle powyższego, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy zatem przeanalizować, czy do sprzedaży części Nieruchomości, w stosunku do której Sprzedający występuje w charakterze podatnika podatku VAT zastosowanie znajdzie zwolnienie tej transakcji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany budynkiem niemieszkalnym oraz budowlami w postaci pozostałości murowanego ogrodzenia, drewnianej szopy posiadającej dach nieposiadającej fundamentów, garażu, bramą wjazdową oraz budowlą wiaty. Jak wskazano, budynek ani budowle nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia bądź innej umowy o podobnym charakterze. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać ta część Nieruchomości, która była bądź jest obecnie przedmiotem najmu. Ze względu na fakt, że na gruncie posadowione są budynki i budowle, zatem należy przytoczyć przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu zabudowanego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budynkiem niemieszkalnym oraz budowlami w postaci pozostałości murowanego ogrodzenia, drewnianej szopy posiadającej dach nieposiadającej fundamentów, garażu, bramą wjazdową oraz budowlą wiaty. Jak wskazano, budynek ani budowle nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia bądź innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 28 listopada 1986 roku. Budynek sukcesywnie z upływem czasu przechodził różnego rodzaju remonty m.in. rok temu wymianę dachu. Dokonując przedmiotowych remontów Sprzedający nie dokonywał odliczenia podatku VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT przedmiotu planowanej transakcji, należy wskazać, że w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy mowa jest o ulepszeniu budynku, budowli bądź ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351), ilekroć w ustawie mowa jest o:

*   aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

*   aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że budynek niemieszkalny będący przedmiotem dostawy nie stanowi u Zbywającego środka trwałego, a więc nie mógł ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku niemieszkalnego oraz pozostałych budowli wchodzących w skład Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia i od momentu jego pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano w treści wniosku Nieruchomość nabyta przez Sprzedającego w 1986 roku nie była przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż budynek ani żadna z budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie zostały zaklasyfikowane jako środki trwałe, lecz stanowiły majątek prywatny Zbywającego. Ponadto Nieruchomość od momentu jej nabycia była wykorzystywana w części jako przedmiot najmu/dzierżawy, w części natomiast służyła zaspokajaniu potrzeb osobistych Sprzedającego (budynki i budowle).

Z uwagi na powyższe okoliczności, sprzedaż Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku, w części w jakiej była, bądź jest objęta umowami najmu/dzierżawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu zasiedlenia tej Nieruchomości.

Końcowo należy zauważyć, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 2 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji gdy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie zwolniona od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.