Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-994/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-23
Teza: opodatkowanie wpłat dokonywanych na rzecz powiatu – zaliczka
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych wpłat na rzecz Powiatu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych wpłat na rzecz Powiatu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2015 r. skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów oraz nieruchomości,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż lokali, gruntów),
5.  dokonuje refaktury kosztów głównych (przykładem są refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

W latach 2010 - 2014 na obszarze administracyjnym Wnioskodawcy (dalej: „Powiat”) prowadził i nadal prowadzi proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej z widownią (dalej: „Inwestycja”). Zgodnie z intencją stron, po zakończeniu realizacji Inwestycji głównym użytkownikiem sali gimnastycznej ma być Gmina.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiszczał na rzecz Powiatu płatności, które zgodnie z nomenklaturą budżetową określane były w uchwale budżetowej mianem dotacji. Intencją ich uiszczania było jednakże zagwarantowanie Wnioskodawcy możliwości przyszłego korzystania z usługi świadczonej na rzecz Gminy przez Powiat, odnoszącej się do przedmiotowej Inwestycji. Powyższe płatności nie były uregulowane umową pomiędzy stronami.

Jednakże, zgodnie z zamiarem stron, Gmina i Powiat zawrą umowę najmu/dzierżawy lub inną umowę cywilno-prawną o podobnym charakterze, na podstawie której Gmina będzie korzystała z Inwestycji za odpłatnością. Powyższe zamierzenia wynikają z finalnych ustaleń dokonanych między stronami, które, co do intencji oddania Inwestycji przez Powiat na rzecz Gminy do używania, pozostawały aktualne również na moment dokonywania przez Gminę przedmiotowych płatności na rzecz Powiatu.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że płatności na rzecz Powiatu uiszczane przez Gminę były określane mianem dotacji (użytego pojęcia z zakresu nomenklatury budżetowej). Niemniej jednak w ocenie Gminy ze względu na fakt, że Wnioskodawca ma ponosić opłaty za użytkowanie sali gimnastycznej, płatności te nie powinny zostać uznane za dotację celową, ani przedmiotową na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W uchwale budżetowej Gminy płatność na rzecz Powiatu uwzględniona jest jako dotacja na jego rzecz oraz jako jeden z zaplanowanych wydatków majątkowych. W świetle uchwały budżetowej, celem płatności na rzecz Powiatu jest „Budowa sali gimnastycznej z widownią”. Cel ten określony został w załączniku do uchwały budżetowej, zawierającym zestawienie zadań inwestycyjnych Gminy. Jako jednostka realizująca/koordynująca zadanie wskazane zostało Starostwo Powiatowe w Piasecznie.

W związku z powyższym zdaniem Gminy przyjęta nazwa płatności nie powinna przesądzać o ich charakterze. Dla celów VAT, sposób przekazywania płatności oraz ich cel wskazuje, że miały one charakter płatności zaliczkowych (partycypacja w kosztach budowy sali gimnastycznej z widownią). Wnioskodawca wskazuje, że przekazywane płatności będą miały wpływ na wysokość ustalonych pomiędzy Gminą a Powiatem opłat z tytułu użytkowania sali gimnastycznej przez Gminę.

Gmina i Powiat są obecnie w trakcie dokonywania ustaleń co do dokładnej wysokości opłat z tytułu użytkowania sali gimnastycznej przez Gminę (będzie to elementem umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Powiatem na użytkowanie sali gimnastycznej). Niemniej jednak wysokość przedmiotowych opłat będzie ustalana z uwzględnieniem dotychczas przekazanych płatności z tytułu budowy sali gimnastycznej z widownią. W rezultacie opłaty z tytułu użytkowania sali gimnastycznej zostaną ustalone na poziomie poniżej standardowej stawki, a ta różnica w ich wysokości wynikać będzie w szczególności z wcześniej przekazanych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności, uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Powiatu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako zaliczki na poczet usługi, która będzie świadczona Gminie przez Powiat na mocy umowy najmu/dzierżawy/umowy o podobnym charakterze, która zostanie zawarta między Gminą i Powiatem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 w związku z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, płatności, uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Powiatu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako zaliczki na poczet usługi, która będzie świadczona Gminie przez Powiat na mocy umowy najmu/dzierżawy/umowy o podobnym charakterze, która zostanie zawarta między Gminą i Powiatem.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż, w zakresie tym, spełniają zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinien zostać uznany za podatnika VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa on de facto w sposób analogiczny do tych właśnie podmiotów.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W efekcie, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami, ustawa o VAT zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej samej ustawy.

Należy wskazać, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, na mocy umowy najmu/dzierżawy lub innej umowy cywilno-prawnej o podobnym charakterze, która zostanie zawarta między Wnioskodawcą a Powiatem, i której przedmiotem będzie Inwestycja, Powiat będzie świadczył na rzecz Gminy usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia zaliczki. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest posłużenie się w tym zakresie definicją słownikową (językową).

Według słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem, przenosząc tę definicję na grunt regulacji o VAT, zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Z definicji zaliczki wynika, iż - co do zasady - jako zapłata na poczet przyszłej należności, powinna być ona powiązana z konkretną transakcją. Powyższe potwierdza w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r., Nr 145, poz. 1 ze zm., zwana dalej „VI Dyrektywą”) nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy stanowił, że w przypadku, gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że przytoczony wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Zdaniem Gminy, z uwagi na charakter instytucji zaliczki, jak i na podstawie powyższego wyroku TSUE, można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina uiszczała na rzecz Powiatu płatności, które zgodnie z nomenklaturą budżetową określane były w uchwale budżetowej mianem dotacji. Intencją ich uiszczania było jednakże zagwarantowanie Gminie możliwości przyszłego korzystania z usługi świadczonej na rzecz Gminy przez Powiat, odnoszącej się do Inwestycji.

Jak ustaliły strony, usługa ta świadczona będzie na podstawie stosownej umowy cywilno-prawnej (umowy najmu/dzierżawy/innej podobnej umowy), która zostanie między nimi zawarta. Umowa ta będzie dotyczyć określonego, ściśle identyfikowalnego stosunku zobowiązaniowego, którego treść odnosić się będzie do przedmiotowej Inwestycji.

W świetle opisanego na wstępie stanu faktycznego oraz przytoczonych wyżej regulacji ustawy o VAT, jak i wypowiedzi judykatury, należy stwierdzić, że przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Powiatu środki pieniężne stanowią zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Świadczy o tym w szczególności fakt, iż już w momencie dokonywania przez Gminę na rzecz Powiatu stosownych wpłat, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przyszłe świadczenie Powiatu na rzecz Gminy było znane oraz skonkretyzowane co do jego przedmiotu, treści i zakresu. Pomiędzy stronami określone były cechy identyfikujące rodzaj usługi - zgodnie z ustaleniami Gminy i Powiatu usługa ta będzie tyczyć się Inwestycji i polegać będzie na jej oddaniu przez Powiat do używania Wnioskodawcy, przez czas określony umownie przez strony.

W efekcie, w chwili dokonywania płatności, w sposób jednoznaczny określony był przedmiot usługi, która będzie świadczona przez Powiat na rzecz Gminy, tzn. określono, że będzie to usługa polegająca na oddaniu Inwestycji do używania przez Powiat na rzecz Gminy.

Przedmiot umowy, która zostanie zawarta przez strony, będzie efektem konkretnego procesu inwestycyjnego, prowadzonego przez Powiat. Jest on ściśle i jednoznacznie identyfikowalny. Wynika z tego, że już w momencie dokonywania przez Gminę na rzecz Powiatu stosownych wpłat, możliwe było określenie miejsca świadczenia i stawki opodatkowania odnoszących się do usługi będącej przedmiotem umowy między stronami.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w momencie wpłaty zaliczek strony nie miały intencji dokonania zasadniczych zmian charakteru świadczenia w przyszłości.

W efekcie, w świetle opisanych wyżej faktów oraz przytoczonej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki konieczne, aby przedmiotową zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę w rozumieniu przepisów o VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE.

W konsekwencji powyższego, Gmina powinna otrzymać od Powiatu faktury VAT, dokumentujące otrzymanie przez niego przedmiotowej zapłaty. W chwili otrzymania środków pieniężnych przez Powiat stanowiły one zaliczkę na poczet świadczenia skonkretyzowanej usługi, opisanej w powyższym stanie faktycznym, przez Powiat na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w myśl argumentacji przytoczonej wyżej, stanowisko Wnioskodawcy wskazane na wstępnie niniejszego wniosku, należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z ogólnej zasady wynikającej z powyższej normy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi, co oznacza, że podatek ten staje się wymagalny i powinien być rozliczony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa lub wyświadczone zostały usługi.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu wykonania danej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje jakimi kryteriami należy się posługiwać dla określenia momentu wykonania usługi, należy jednak pamiętać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w latach 2010 – 2014 Powiat prowadził i nadal prowadzi proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej z widownią . Zgodnie z ustaleniami po zakończeniu realizacji inwestycji głównym użytkownikiem sali będzie Wnioskodawca. Gmina uiszczała na rzecz Powiatu płatności, które zgodnie z nomenklaturą budżetową określane były w uchwale jako dotacje. Intencją ich uiszczania było jednak zagwarantowanie Wnioskodawcy możliwości przyszłego korzystania z usługi świadczonej przez Powiat, związanej z realizowaną inwestycją. Wskazane płatności nie były uregulowane umową pomiędzy stronami, jednak zgodnie z zamiarem Gminy i Powiatu, podmioty te zawrą umowę najmu/dzierżawy lub inną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze na podstawie której Wnioskodawca będzie korzystał z inwestycji za odpłatnością. Powyższe ustalenia były aktualne na moment dokonywania płatności przez Gminę.

Z nadesłanego uzupełnienia do wniosku wynika, że celem płatności na rzecz Powiatu jest „Budowa sali gimnastycznej z widownią”, cel ten został określony w załączniku do uchwały budżetowej, zawierającym zestawienie zadań inwestycyjnych Gminy. Zdaniem gminy sposób przekazywania płatności oraz ich cel wskazują, że miały one charakter płatności zaliczkowych. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wysokość opłat z tytułu użytkowania sali gimnastycznej przez Gminę będzie ustalona z uwzględnieniem dotychczas przekazanych płatności z tytułu budowy sali. Opłaty z tytułu użytkowania zostaną ustalone na poziomie poniżej standardowej stawki rynkowej, a różnica w ich wysokości wynikać będzie w szczególności z wcześniej przekazanych środków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dokonywanych wpłat na rzecz Powiatu, które zdaniem Gminy stanowią zaliczki na poczet przyszłej umowy dzierżawy/najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, którą Gmina zawrze z Powiatem.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powołanych przepisów, zarówno dzierżawa, jak i najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa i najem wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy/najmu – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wskazać zatem należy, że zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym. Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłaconą kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 145.1 z pózn. zm.) ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
*   nie później niż w momencie pobrania ceny;
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji, w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG, nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jednocześnie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów czy świadczeniem usługi następuje w przypadku, gdy dostawca lub usługodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym świadczeniem.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy prowadzi do uznania, że wpłaty dokonywane przez Gminę na rzecz Powiatu stanowią zaliczki na poczet przyszłego użytkowania inwestycji – sali gimnastycznej. Jak wskazał Wnioskodawca w treści sprawy w momencie dokonywania wpłat Gmina oraz Powiat zamierzają po zakończeniu inwestycji podpisać umowę dzierżawy/najmu lub inną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze, na podstawie której Powiat odda Wnioskodawcy do użytkowania salę gimnastyczną. Ponadto opłata za użytkowanie sali gimnastycznej będzie ustalona z uwzględnieniem dotychczas przekazanych płatności z tytułu budowy sali. W rezultacie opłaty z tytułu użytkowania sali zostaną ustalone na poziomie poniżej standardowej stawki rynkowej, a różnica w ich wysokości wynikać będzie w szczególności z wcześniej przekazanych środków. Zatem w momencie dokonywania wpłat przez Wnioskodawcę można powiązać je z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym należy jednoznacznie uznać, że dokonywane przez Wnioskodawcę wpłaty stanowią zaliczki związane z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem konieczne jest wskazanie, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.