Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1269/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi przychodów i rozchodów; odpisy-odpisy aktualizujące; osoba-osoby fizyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako osoba fizyczna. Płaci podatek liniowy i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W latach 2011 i 2012 r. firma Wnioskodawcy wykonywała usługi budowlane (m.in. prace montażowe konstrukcji aluminiowych) dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność również jako osoba fizyczna. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które Zainteresowany ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Faktury wystawiane w 2012 r. nie zostały do dnia dzisiejszego zapłacone przez ww. firmę. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zostały zgłoszone również w postępowaniu upadłościowym. W styczniu 2013 r. Sąd Okręgowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym zobowiązujący dłużnika Wnioskodawcy do zapłaty ww. zaległości. Postanowieniem z maja 2013 r. Sąd ogłosił upadłość dłużnika Zainteresowanego obejmującą likwidację majątku i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności. W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał zgłoszenia swojej wierzytelności wynikającej z niezapłaconych przez dłużnika faktur z 2012 r. W zeznaniu za rok podatkowy 2013 nie utworzył odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność (wartość netto należności) z uwagi na brak pewności, czy prowadząc księgę przychodów i rozchodów może tego dokonać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca może w ciężar kosztów roku 2014 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2014 r. od nieściągalnej wierzytelności (wartość netto należności), z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności – jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (\`(...)\`).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy – zdaniem Wnioskodawcy– należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zastaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej – wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

Skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności w 2014 r., to będzie mógł w 2014 r. zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zainteresowany uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników) lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust, 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałby przytoczyć interpretacje: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2013 r., sygnatura ITPB1/415-26/13/WM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2013 r., sygnatura IBPBI/1/415-1612/12/AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r. sygnatura ITPB1/415-1299/13/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. , poz. 330, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik:

*   dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Analiza przedstawionych we wniosku informacji wskazuje, że na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przesłanki warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności zostały spełnione.

Zatem w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w sytuacji dokonania w 2014 r. odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (tj. zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to spełnione zostały również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym dokonany w 2014 r. zgodnie z ustawą o rachunkowości odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów 2014 r. działalności gospodarczej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą rozliczająca się przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Wnioskodawca może w ciężar kosztów roku 2014 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2014 roku od nieściągalnej wierzytelności (wartość netto należności), z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności) jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.