Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-86/16/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-07
Teza: odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze wykonania zapisu testamentowego
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; sprzedaż; zapis
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2015 r. (data otrzymania 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości ¬– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Testamentem z 10 marca 2000 r. spadkodawca zapisał Wnioskodawcy nieruchomość będącą jego własnością, uznając Wnioskodawcę za jedynego spadkobiercę. Osoba ta zmarła 30 kwietnia 2001 r. i w dniu jej śmierci Wnioskodawca wszedł w posiadanie tej nieruchomości. Otwarcia i ogłoszenia testamentu dokonano 16 lipca 2001 r. przed Sądem Rejonowym. W związku z okolicznością, że – jak się później okazało – testament nie obejmował całej masy spadkowej, postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział II Cywilny-Odwoławczy spadkobiercami ustawowymi zostały inne osoby (członkowie rodziny spadkodawcy), które zostały zobowiązane do wydania Wnioskodawcy przedmiotu zapisu, gdyż Sąd uznał, że Wnioskodawca nie jest spadkobiercą lecz zapisobiercą. Nieruchomość, tj. działka nr 125/2 o pow. 0,0548 ha, zabudowana budynkiem, jako przedmiot zapisu została wydana Wnioskodawcy przez spadkobierców 30 października 2012 r. umową przeniesienia własności (akt notarialny z 30 października 2012 r.). Wnioskodawcy przekazana została wyłącznie cała nieruchomość uwzględniona (opisana) w testamencie (zapisie). Nie wydano mu poza tym żadnego innego składnika majątkowego z własności osoby zmarłej. Nieruchomość otrzymaną w drodze zapisu Wnioskodawca sprzedał 29 marca 2013 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym miało miejsce otwarcie testamentu (zapisu), a przed upływem 5 lat od końca roku, w którym wydana została ta nieruchomość Wnioskodawcy, na podstawie przeniesienia własności, od której daty winno się liczyć 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od końca roku, w którym zmarła osoba sporządzająca zapis (pierwotnie traktowany jako testament), czy też od końca roku, w którym przedmiot zapisu nieruchomości został przekazany Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym wyżej stanie faktycznym, należy liczyć od końca 2001 r. (31 grudnia 2001 r.), tj. roku, w którym nastąpiła śmierć osoby, która sporządziła testament uznany później przez Sąd za zapis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w testamencie z 2000 r. spadkodawca zapisał Wnioskodawcy nieruchomość, uznając Wnioskodawcę za jedynego spadkobiercę. Spadkodawca zmarł 30 kwietnia 2001 r. Otwarcia i ogłoszenia testamentu dokonano 16 lipca 2001 r. przed Sądem Rejonowym. W późniejszym czasie okazało się, że testament nie obejmował całej masy spadkowej. Postanowieniem Sądu Okręgowego spadkobiercami ustawowymi zostały inne osoby (członkowie rodziny spadkodawcy), które zostały zobowiązane do wydania Wnioskodawcy przedmiotu zapisu, gdyż Sąd uznał, że Wnioskodawca nie jest spadkobiercą lecz zapisobiercą. Nieruchomość, tj. działka nr 125/2 o pow. 0,0548 ha, zabudowana budynkiem, jako przedmiot zapisu została wydana Wnioskodawcy przez spadkobierców 30 października 2012 r. w drodze zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności. Ww. nieruchomość Wnioskodawca sprzedał 29 marca 2013 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. Nie jest także prawidłowym utożsamianie wejścia w posiadanie przedmiotu zapisu z nabywaniem prawa własności. O dacie nabycia nieruchomości w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku ani data śmierci spadkodawcy ani też data wejścia w posiadanie nieruchomości. Z tego też względu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem należy wiązać z momentem wykonania zapisu czyli momentem kiedy w formie aktu notarialnego przeniesiono na Wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego ww. nieruchomość, tj. z 2012 r., a nie z momentem otwarcia spadku, tj. dniem śmierci spadkodawcy, czy też z momentem wejścia Wnioskodawcy w posiadanie nieruchomości. Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Krakowie z 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/10 oraz w innych w nim przywołanych orzeczeniach.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości w 2013 r. przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ww. termin należy liczyć od końca roku, w którym miało miejsce zawarcie ze spadkobiercami umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność nieruchomości (tj. od końca 2012 r.), a nie od końca roku, w którym miała miejsce śmierć spadkodawcy, bowiem – jak stwierdził Sąd Okręgowy – Wnioskodawca w rzeczywistości jest zapisobiercą a nie spadkobiercą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.