Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-76/10/11-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. – ocena zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem europejskim.
Słowa kluczowe: aport; dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 953/10, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 1 z dnia 31 stycznia 2008 r. postanowiło podwyższyć jej kapitał zakładowy z kwoty 50 000 zł do kwoty 30 930 000 zł, poprzez podniesienie wartości nominalnej udziału z kwoty 1000 zł do kwoty 618 600 zł każdy.

Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został sporządzony w formie aktu notarialnego. Powyższą uchwałą, jedyny wspólnik Spółki (osoba fizyczna), objął w całości podwyższoną wartość przysługujących mu udziałów i zobowiązał się pokryć objęte przez siebie udziały wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z tytułu zmiany aktu założycielskiego Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, notariusz na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrała od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 154 328 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na to, iż powołane przepisy ustawy są niezgodne z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w zakresie, w jakim ustawodawca przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej była poza zakresem opodatkowania opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) na mocy prawa polskiego z uwagi na to, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności § 54 ust. 3 pkt 2, były sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zmianami), a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, były niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 03.10.1969 r., str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. WE L 156 z 15.06.1985 r., str. 23), obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym. Wobec powyższego na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z brzmieniem obowiązującym według stanu prawnego z dnia 31 stycznia 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego), jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) w przypadku spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki, notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy ustawy należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami dyrektywy 69/335, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie, w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej oraz jej organów wynika m.in. z Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku. W Traktacie Akcesyjnym Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 roku, polskie przepisy powinny być zgodne z ww. dyrektywą. Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, jest ono bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. Powyższe zasady znajdują pełne potwierdzenie w treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, Państwa Członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Brzmienie art. 7 dyrektywy 69/335, obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, zostało nadane przez dyrektywę 85/303, zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Państwa Członkowskie zobowiązane zostały przyjąć, przed dniem 1 stycznia 1986 r., środki niezbędne do wykonania postanowień zmienionej dyrektywy 69/335. W dniu 1 lipca 1984 r. Polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej zwanej ustawą). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy wymieniał jako przedmiot opłaty skarbowej jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, nie wymieniał natomiast pisma stwierdzającego powiększenie kapitału zakładowego (zmianę umowy spółki).

Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, każdy z nich jest opodatkowany opłatą skarbową (obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Pominięcie któregokolwiek z tych przedmiotów przez ustawodawcę powoduje, że pozostaje on poza zakresem opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała określić przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 ustawy, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Realizację powyższej delegacji stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zmianami).

Zgodnie z treścią § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty:

1.  od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%,
2.  od innych wkładów - 5%.

Stosownie do § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten wskazuje na sposób kalkulacji podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Aby jednak taka podstawa wystąpiła najpierw musi wystąpić przedmiot opodatkowania. Brak w art. 1 ustawy podwyższenia kapitału jako czynności opodatkowanej opłatą skarbową powoduje, że § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sposób rażący wykracza poza uregulowany w art. 1 ustawy zakres jej zastosowania, tym samym więc jest niezgodny z treścią upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, które delegowało na rzecz Rady Ministrów kompetencję jedynie do uszczegółowienia wymienionych w art. 1 ustawy przedmiotów opłaty skarbowej, a nie do rozszerzania zakresu przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zmianami) Rada Ministrów na podstawie ustaw i w celu ich wykonania wydaje rozporządzenia, podejmuje uchwały oraz czuwa nad ich wykonaniem.

W związku z powyższym – według Wnioskodawcy – przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz z art. 41 pkt 8 Konstytucji. Z uwagi na to, że powyższy przepis rozporządzenia nie obowiązywał - z powodu sprzeczności z ustawą i Konstytucją – w dniu 1 lipca 1984 r., to również obecnie - po 1 maja 2004 r. - zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 oraz z jej celami – wg Spółki – uznać należy ponowne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego, po dniu 1 maja 2004 r., podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 69/335, w przypadku gdy tego rodzaju czynności nie były w dniu 1 lipca 1984 r. obciążone opłatą skarbową. Tym samym więc, Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest, na mocy art. 3 dyrektywy 85/303 oraz art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 akapit trzeci Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), do implementacji postanowień dyrektywy 69/335 w zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albowiem każde państwo, będące adresatem dyrektywy, ma obowiązek przedsięwzięcia w ramach swego porządku prawnego wszelkich koniecznych działań w celu zapewnienia nieograniczonej skuteczności dyrektywy, zgodnie z celem jaki ona realizuje.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu członkowskiemu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, pobrany przez notariusza podatek na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, był podatkiem pobranym nienależnie.

W dniu 22 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/436-76/10/TJ, stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. jest nieprawidłowe. Uznał, że opisana we wniosku zmiana umowy spółki stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym notariusz postąpił prawidłowo pobierając podatek z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 lipca 2010 r. (data nadania 12 lipca 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 września 2010 r., znak ITPB2/436W-6/10/MK. W dniu 12 października 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 953/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu stwierdził, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek dokonania interpretacji indywidualnej w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, bez pomijania żadnych aspektów podatkowych, jakie organ wziąłby pod uwagę przy orzekaniu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, opowiadając się za szerokim pojmowaniem pojęcia przepisów prawa podatkowego, Sąd wyjaśnił, że nie można było obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, oraz że nie można twierdzić, iż interpretacja może odnosić się wyłącznie do elementów z dziedziny podatków, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Ponadto, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wyjaśnił, że jeżeli przepisy dyrektywy w swej treści są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą, w przypadku braku ich implementacji lub implementacji niewłaściwej, być powoływane przeciwko sprzecznym z nimi przepisom prawa krajowego, jeżeli przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Wskazał również, że z momentem wejścia do Unii Europejskiej, na organach państwa polskiego ciąży obowiązek stosowania pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego (stosowanie pośrednie), oraz że wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że dopiero odrzucenie przez organ możliwości zastosowania danych przepisów dyrektywy w oparciu o zasadę bezpośredniego albo pośredniego stosowania, może prowadzić do postawienie tezy, że nie mają one wpływu na stosowane prawo krajowe. W konsekwencji więc uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako niepełną i naruszającą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nakazując jednocześnie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy analizę, czy wskazana przez podatnika dyrektywa nadaje się do bezpośredniego zastosowania, bądź jak inaczej kształtuje wykładnię przepisów krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zmianami) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2008 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o., w wyniku której nastąpiło podniesienie jej kapitału zakładowego, poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów. Jedyny wspólnik Spółki z o.o. zobowiązał się do pokrycia objętych przez siebie udziałów w całości wkładem niepieniężnym, w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższe sprawia, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209 poz. 1319) przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli 1 stycznia 2009 r.), stosuje się do:

1.  czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy;
2.  podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, także wtedy, gdy czynność cywilnoprawna dokonana została po wejściu w życie ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w pkt 1 lit. k) artykułu 1 tej ustawy umowy spółki (akty założycielskie), a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się natomiast przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej – obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

W wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 953/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając wydaną na wniosek Spółki interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2010 r., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nakazał rozpatrzenie możliwości zastosowania przepisów dyrektywy w omawianej sprawie, w oparciu o zasadę bezpośredniego albo pośredniego stosowania oraz do postawienia tezy, czy mają one wpływ na stosowane prawo krajowe, a w konsekwencji do przeanalizowania czy nadają się one do bezpośredniego stosowania, bądź jak kształtują wykładnię przepisów krajowych.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.) ze zmianami, zwanej „dyrektywą 69/335”.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że w artykule 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zawarto katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie takiego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada, w ocenie tut. organu, została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy. W świetle natomiast nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek zwolnienia nie miał jednak charakteru bezwzględnego i uzależniony był od regulacji krajowych, obowiązujących w danym państwie w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z tym, dla oceny czy na Rzeczpospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się do należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce.

W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestie jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Według ust. 3 tego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu umowy spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano podniesienie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

W przedmiotowej sprawie nie można także podzielić poglądu Spółki co do niezgodności z obowiązującą wówczas Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności jego § 54 ust. 3 pkt 2, w odniesieniu do zmiany umowy spółki. Dokonując oceny tak postawionej tezy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności, w opinii tut. organu, nie wchodzi w grę, gdyż nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa. Ponieważ rozporządzenie to było stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie przedmiotowym argumentem jest niezasadne. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2148/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 216/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 576/09.

W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nie było podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz postanowień przepisów Dyrektywy. Wskazane postanowienia Dyrektywy, co wykazano wyżej, zostały implementowane do polskiego porządku prawnego w sposób prawidłowy, jak również nie można uznać, że brak zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego narusza prawo wspólnotowe.

W opisanej we wniosku sytuacji, dokonana czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowiła więc zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.