Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-320/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem oraz w zakresie wystawienia faktur korygujących, obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; lokal-lokal użytkowy; media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012r. (data wpływu 23 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktur korygujących, obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem oraz wystawienia faktur korygujących, obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W umowach najmu przewidziano, że najemca oprócz czynszu zobowiązany jest do uiszczania opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energię elektryczną, wodę i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługę i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem.

W umowach nie doprecyzowano, co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkich ciężarów”. Z treści umów nie wynika, aby koszty owych ciężarów, do których można zaliczyć np. podatek od nieruchomości, mogły być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług. Jednak Wnioskodawca obciąża wynajmującego lokal użytkowy m.in. kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku, powiększoną o podatek od towarów i usług wyliczony z zastosowaniem stawki właściwej do umowy najmu.

Z uwzględnieniem powyższych zasad Wnioskodawca obciążył najemców, w osobach A.K. i S.K., kosztami podatku od nieruchomości, przy czym kwota tego podatku została powiększona o podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi najmu.

Wobec braku zapłaty Wnioskodawca wystąpił z pozwem przeciwko ww. o zapłatę należnego oprócz czynszu podatku od nieruchomości powiększonego o podatek od towarów i usług.

Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt xxx uwzględnił częściowo apelację Spółki, a mianowicie zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. Natomiast Sąd uznał za bezzasadną apelację Spółki w części żądania zapłaty podatku od towarów i usług od wartości podatku od nieruchomości.

Uwzględniając treść ww. wyroku Spółka zamierza wystawić dla pozwanych korekty faktur, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży również kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że uwzględniając związanie prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego dnia 25 października 2010r., sygn. akt xxx Spółka uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego?
2.  Czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego z dnia 25 października 2010r., sygn. akt xxx Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy związanie wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w sprawie o sygn. akt xxx oznacza, że Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące jej od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości. W konsekwencji obniżeniu ulegnie również kwota podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że ze stanowiska zaprezentowanego przez Sąd wynika, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług ciężaru jaki zobowiązani byli ponieść pozwani, tj. podatku od nieruchomości.

Co prawda rozstrzygnięcie zawarte w omawianym wyroku dotyczy konkretnej sprawy, lecz nic nie stoi na przeszkodzie, aby zaprezentowana w nim wykładnia prawa, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości, jeżeli jest on płacony oprócz czynszu, była stosowana w odniesieniu do innych najemców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wystawienia faktur korygujących, obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r. tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 30 kwietnia 2011r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. – podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Natomiast z postanowień § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast w myśl § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C- 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. W umowach najmu przewidziano, że najemca oprócz czynszu zobowiązany jest do uiszczania opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energię elektryczną, wodę i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługę i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem.

W umowach nie doprecyzowano, co należy rozumieć pod pojęciem „wszelkich ciężarów”. Z treści umów nie wynika, aby koszty owych ciężarów, do których można zaliczyć np. podatek od nieruchomości, mogły być powiększone o kwotę podatku od towarów i usług. Jednak Wnioskodawca obciąża wynajmującego lokal użytkowy m.in. kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku, powiększoną o podatek od towarów i usług wyliczony z zastosowaniem stawki właściwej do umowy najmu.

Z uwzględnieniem powyższych zasad Wnioskodawca obciążył najemców, w osobach A. K. i S. K., kosztami podatku od nieruchomości, przy czym kwota tego podatku została powiększona o podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi najmu.

Wobec braku zapłaty Wnioskodawca wystąpił z pozwem przeciwko ww. o zapłatę należnego oprócz czynszu podatku od nieruchomości powiększonego o podatek od towarów i usług.

Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt xxx uwzględnił częściowo apelację Spółki, a mianowicie zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. Natomiast Sąd uznał za bezzasadną apelację Spółki w części żądania zapłaty podatku od towarów i usług od wartości podatku od nieruchomości.

Uwzględniając treść ww. wyroku Spółka zamierza wystawić dla pozwanych korekty faktur, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży również kwotę podatku należnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w świetle postanowień art. 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opłata związana z danym lokalem, jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę opłaty wnoszone przez podmioty użytkujące lokale użytkowe na podstawie umów najmu, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu (w latach 2009 i 2010) 22% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę z tytułu najmu w tym właśnie podatek od nieruchomości. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz użytkownika lokalu i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem traktować równowartość podatku od nieruchomości, jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi, a zatem do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług również elementu kalkulacyjnego, jakim jest podatek od nieruchomości, którym obciążany jest odpowiednio najemca. Zauważyć należy bowiem, że w takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale obciąża opłata z tytułu najmu, a podatek od nieruchomości – tylko jako składnik tej opłaty.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, wprawdzie w umowach najmu nie doprecyzowano co należy rozumieć pod pojęciem „pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem”, do pokrywania których został zobowiązany najemca, jednakże Wnioskodawca do takich zaliczył właśnie podatek od nieruchomości i tym podatkiem, obciążał najemców proporcjonalnie do zajmowanej przez nich powierzchni. Z powyższego wynika, iż kwota podatku od nieruchomości stanowiła element cenotwórczy usługi najmu.

W związku z powyższym nie można uznać, zdaniem tut. organu, podatku od nieruchomości jako odrębnego świadczenia i możliwości wyłączenia go z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Obrotem, podlegającym opodatkowaniu, jest w przedmiotowej sprawie bowiem cała kwota należna od nabywcy z tytułu najmu, a zatem kwota zawierająca podatek od nieruchomości.

Zatem stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącą również jego uprawnienia do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego mu od pozwanych świadczenia o kwotę podatku o nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego.

Odnośnie powyższych wątpliwości należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, kwota podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu i podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę z tytułu najmu, w tym podatek od nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciążył wynajmującego lokal użytkowy m.in. kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku, powiększoną o podatek od towarów i usług wyliczony z zastosowaniem stawki właściwej do umowy najmu.

Jeżeli zatem w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 25 października 2010r. sygn. akt xxx, zasądzona od pozwanych, kwota podatku od nieruchomości, jest jedynym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu obciążenia pozwanych tymi kosztami związanymi z wynajmowaniem lokalu użytkowego (i Sąd, jak wskazał Wnioskodawca nie zasądził żadnych innych kwot z tego tytułu), należy uznać iż kwota ta zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, którą należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

W tej sytuacji Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące mu od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmowania lokalu użytkowego o całą kwotę podatku od nieruchomości.

W związku jednak z tym, że zasądzona od pozwanych kwota podatku od nieruchomości jest jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tego tytułu i jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, którą należy pomniejszyć o podatek VAT, Wnioskodawca winien skorygować wystawione faktury, jednak nie o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę wynikającą z tego, że pierwotnie do kwoty podatku od nieruchomości Wnioskodawca naliczył podatek VAT, a obecnie w związku z wyrokiem Sądu, kwotę podatku od nieruchomości winien uznać za kwotę należną, którą należy pomniejszyć o podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące mu od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o całą kwotę podatku od nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku ORD-IN z dnia 20 marca 2012r. i nie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości pobieranego od innych najemców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.