Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.316.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Wydłużenie okresu leasingu powoduje, że scedowana umowa leasingu jest traktowana w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nowa umowa leasingu, tym samym nie można uznać, że podstawowy okres umowy leasingu został zachowany. Po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji umowa ta nie będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(1) Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

(2) W ramach i dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje przystąpić do umowy, na mocy której jego kontrahent dokona przelewu wszystkich praw i obowiązków z umowy leasingu, dotyczącej samochodu osobowego \[dalej: Cesja\]. W szczególności, w ramach umowy Wnioskodawca przejmie dług dotychczasowego korzystającego oraz nabędzie przysługujące mu prawa związane z korzystaniem z przedmiotu umowy leasingu. Umowa, której będzie dotyczyć Cesja, jest umową leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ustawy o PIT.

(3) W wyniku Cesji dojdzie jedynie do zmiany strony podmiotowej umowy - w miejsce obecnego korzystającego, we wszystkie prawa i obowiązki związane z przedmiotową umową leasingu wejdzie Wnioskodawca, przy czym na zawarcie takiej umowy zgodę wyrazi firma leasingowa. Nie dojdzie do jakiekolwiek modyfikacji pozostałych postawień umowy leasingu.

(4) Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia, już po nabyciu wszelkich praw i obowiązków w drodze Cesji, aneksu do umowy leasingu będącej przedmiotem Cesji. W wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu doszłoby do wydłużenia okresu leasingu \[dalej: Aneks\], a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych. Co do zasady jednak, okres, w którym to Wnioskodawca będzie stroną tejże umowy leasingu (tj. okres trwania umowy leasingu po przeprowadzeniu Cesji) nie przekroczy 40% okresu normatywnej amortyzacji leasingowanego samochodu osobowego. Natomiast warunek ten będzie oczywiście spełniony z uwzględnieniem całkowitego okresu trwania umowy leasingu.

(5) Po zmianie, tj. wydłużeniu okresu leasingu, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (wliczając raty leasingowe zapłacone przez poprzedniego korzystającego), pomniejszona o należny VAT, nadal będzie przekraczać wartość początkową przedmiotu umowy.

(6) Po dokonaniu Cesji, leasingowany już przez Wnioskodawcę samochód osobowy, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

(7) Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w jego przypadku nie ma zastosowania art. 23b ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych okolicznościach należy uznać, że po Cesji i późniejszym zawarciu Aneksu zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 ustawy o PIT, a w konsekwencji, że umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1) W zaprezentowanych okolicznościach, po dokonaniu Cesji i późniejszym zawarciu Aneksu, zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 ustawy o PIT, a w konsekwencji umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. 2) Stosownie do brzmienia art. 23a pkt 2 ustawy o PIT, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się oznaczony czas, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Z normy prawnej płynącej z tego przepisu wynika, że nawet w przypadku zmiany stron lub strony umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu uważa się za zachowany - pod warunkiem, że inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. 3) Przenosząc znaczenie ww. przepisu na sytuację Wnioskodawcy, jego zdaniem, po pierwsze, należy wyjaśnić znaczenie samego pojęcia „innych postanowień umowy”. 4) Ustawa o PIT pojęcia tego nie definiuje. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że przepis odnosi się do tych postanowień (warunkowi umowy, które determinują byt prawny umowy leasingu, tj. tych, określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Trudny do uchwycenia byłby bowiem sens tej regulacji, gdyby uznać, że np. zmiana poręczyciela czy adresu strony do doręczeń może zniweczyć znaczenie podatkowe tej umowy, jeśli te postanowienia nie decydują o zasadach jej rozliczenia. Ponadto, ustawa o PIT w ogóle nie reguluje treści umowy leasingu oprócz postanowień opisanych w art. 23b. Wobec tego można stwierdzić, że z perspektywy tej ustawy „inne postanowienia” w ogóle nie istnieją, ponieważ nie mają podatkowego znaczenia. 5) Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, warunki które umowa leasingu nadal powinna spełniać po cesji, są następujące:

1.  korzystający jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,
2.  umowa leasingu jest zawarta na czas oznaczony,
3.  łączny czas trwania umowy leasingu stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (skoro przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome),
4.  suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanych środków trwałych.

6) Mając na uwadze powyższe należy przeanalizować, czy wszystkie warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, po dokonaniu Cesji i zawarciu Aneksu przez Wnioskodawcę, zostaną spełnione. 7) Nie ulega wątpliwości, że zarówno po dokonaniu Cesji, jak i po zawarciu Aneksu, zmieni się jedynie strona umowy leasingu, niemniej stroną tą będzie nadal osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Łączna suma opłat, zapłacona przez „dawnego” i „nowego” korzystającego, będzie przekraczać wartość początkową środka trwałego, będącego przedmiotem umowy. Umowa będzie zawarta na czas oznaczony i łączny czas trwania umowy będzie wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu (tj. co najmniej 24 miesiące). 8) Nie może być zatem wątpliwości, że w żadnym momencie trwania umowy leasingu, nie utraci ona swojego podatkowego charakteru wyznaczonego przez przepisy art. 23b ustawy o PIT. Nie ma też więc podstaw by twierdzić, że podstawowy okres umowy nie zostanie w takim wypadku zachowany. 9) Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przez „inne postanowienia umowy” należy rozumieć te postanowienia, które determinują byt prawny umowy jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy, tylko zmiana umowy w zakresie powodującym zniweczenie jej charakteru jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym powodowałaby brak zachowania podstawowego jej okresu w wyniku Cesji i ewentualnego aneksowania. Zapobiegnięcie dokonaniu takich zmian było, zdaniem Wnioskodawcy, celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu sformułowania „jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie” w art. 23b pkt 2 ustawy o PIT. Z pewnością nie było celem ustawodawcy, aby umowa nie mogła być przy okazji cesji (bądź po jej dokonaniu) zmieniona w żadnym stopniu, jeśli zmiana ta nie ingeruje w żaden sposób w charakter umowy. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, np. do uznania, że brak jest możliwości zmiany np. pełnomocnika strony albo kontaktowego numeru telefonu - to bowiem również są postanowienia umowy leasingu”, które nie mieszczą się przecież w pojęciu „zmiany stron lub strony umowy”. Nie sposób też doszukiwać się uzasadnienia dla takiej regulacji w postaci przeciwdziałania unikaniu opodatkowania - brak jest bowiem po obu stronach jakiejkolwiek korzyści podatkowej ponad to, co wynika wprost z ustawy (czyli z perspektywy Wnioskodawcy - brak konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla potrzeb zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z eksploatacją leasingowanego pojazdu). 10) Nawet jednak jeśli uznać, że dokonanie jakichkolwiek zmian (nawet nieingerujących w istotę umowy) przy okazji cesji praw i obowiązków z tej umowy wynikających na inny podmiot nie jest dopuszczalne, to nie zmienia sytuacji Wnioskodawcy, który dokona modyfikacji okresu trwania umów (a tym samym i poziomu rat leasingowych) nie w ramach samej Cesji, ale w przyszłości, już po jej dokonaniu. 11) Cesja umowy i jej aneksowanie są wynikiem odrębnych czynności prawnych - są to całkowicie osobne zdarzenia gospodarcze. Pierwsza umowa, którą zawrze Wnioskodawca,skutkować będzie przelewem na niego wszelkich praw i obowiązków z umowy leasingu. Dopiero druga (Aneks) doprowadzi do zmiany okresu trwania umowy leasingu. 12) Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zmiany umowy leasingu, dokonane po jej przejęciu przez Wnioskodawcę, nie wpływają na byt prawno-podatkowy tej umowy - o ile spełnia ona nadal warunki określone w art. 23b ustawy o PIT. Pogląd ten potwierdza jednoznacznie to, że w art. 23a pkt 2 ustawy o PIT ustawodawca posłużył się sformułowaniem w czasie przeszłym: „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawy okres umowy uważa się za zachowam, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”.

13) Przepis ten w rozbiciu na poszczególne elementy prezentuje się następująco:

*   „(\`(...)\`) w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy (…) -
*   w tym fragmencie ustawodawca odnosi się do zmiany stron umowy jako jednorazowego zdarzenia, które dzieje się w określonym momencie w czasie; „(\`(...)\`) podstawowy okres umowy uważa się za zachowany (\`(...)\`),” -
*   w tym fragmencie ustawodawca posługuje się sformułowaniem, w którym obie jego części występują w czasie teraźniejszym („uważa się”, „zachowany”); „(\`(...)\`) jeżyli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie’ -
*   w tym fragmencie z kolei ustawodawca posługuje się czasem przeszłym w zakresie sformułowania „nie uległy zmianie”. Posłużenie się czasem przeszłym w tym przypadku ma ten cel i skutek, że zdarzenia opisane w dwóch poprzednich fragmentach przepisu (tj. zmiana strony umowy i zachowanie podstawowego okresu umowy) muszą nastąpić później niż zmiana pozostałych postanowień umowy, aby wywołać skutek w postaci przerwania podstawowego okresu umowy. Oznacza to, że podstawowy okres umowy nie jest zachowany tylko wtedy, gdy zmiana postanowień umowy innych niż określenie jej stron nastąpiła wcześniej lub równocześnie ze zmianą strony. Innymi słowy, art. 23a pkt 2 ustawy o PIT w ogóle nie dotyczy zmian dokonywanych już po przeprowadzeniu cesji umowy leasingu.

14) Zatem warunek braku zmiany innych postanowień umowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdyby zmiana pozostałych postanowień umowy odbywała się przed lub jednocześnie z cesją (przy czym nadal należy uznać, że chodzi tu o takie zmiany, które wpływałyby na istotne elementy decydujące o tym czy mamy do czynienia z umową leasingu w ujęciu podatkowym, czy też nie). Ustawodawca nie uregulował natomiast skutków zmiany umowy, które następują już po dokonaniu zmiany strony umowy. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie możliwości kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu w ujęciu podatkowym także w przypadku zmian, które następują już po cesji umowy, posłużyłby się określeniem „jeżeli inne postanowienia umowy nie ulegną zmianie”. W ocenie Wnioskodawcy zastosowana konstrukcja przepisu jasno przesądza o intencji ustawodawcy. 15) Powyższy zabieg ustawodawcy jest jednak w pełni logiczny. Skoro już po dokonaniu cesji „nowy” korzystający jest traktowany analogicznie jak ten „dawny”, to nie ma powodu, aby odrębnie regulować jego sytuację prawną - wystarczy wskazanie, że „nowy” korzystający jest niejako kontynuatorem praw i obowiązków „dawnego” korzystającego. Jedynym momentem, który pozostawałby nieuregulowany, jest moment, w którym prawa i obowiązki z umowy" leasingu są przekazywane - stąd też ustawodawca postanowił wyjaśnić i tę sytuację. 16) Powyższe uwagi mają kluczowe znaczenie z tego względu, że strony umowy leasingu mogą ją dowolnie modyfikować, tak długo, jak nie powoduje to. że umowa przestaje spełniać warunki, o których mowa w art. 23b ustawy o PIT. Jeśli warunki te są nadal spełnione, to wysokość czy termin płatności rat mogą się dowolnie zmieniać, podobnie jak okres, na jaki umowa jest zawarta. Nie ma wątpliwości, że uprawnienie takie przysługuje „pierwszemu” korzystającemu. Ustawa o PIT nie przewiduje zakazu modyfikowania umowy; przeciwnie, art. 23a pkt 2 ustawy o PIT wprost przewiduje, że umowa leasingu może ulegać przedłużeniu lub skróceniu zachowując swój charakter (i uprawnienia wynikające stąd dla leasingodawcy i leasingobiorcy), pod warunkiem jednak, że umowa ta spełnia wymogi określone odpowiednio dla umowy leasingu operacyjnego (art. 23b ustawy o PIT) bądź finansowego (art. 23f ustawy o PIT). 17) Możliwość skracania bądź przedłużania umowy leasingu, przy założeniu, że tak zmodyfikowana umowa spełnia warunki dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego bądź finansowego, jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o PIT. Przykładowo, stanowisko takie wynika z:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 2.03.2012 r., sygn. ITPB3/423-650/11/PST, w której organ stwierdził, że „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie na wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową urnowy leasingu. (\`(...)\`) W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego (art. 17b i nast.) lub finansowego (art. 17f i nast.) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zmianie podstawowego okresu umowy i upływie tego okresu”;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11.03.2015 r., sygn. ILPB4/423-574/ 14-2/ŁM), w której organ uznał, że „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa Została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustany CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania”;
*   interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4.05.2010 r., sygn. IPPB3/423-137/10-2/GJ, 22.05.2012 r., sygn. IPPB3/423-115/12-5/GJ, 8.10.2008 r., sygn. IPPB3/423-1103/08-2/GJ, oraz 23.07.2014 r., sygn. IPPB3/423-517/14-2/GJ;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28.09.2009 r., sygn. IPPB3/423-476/09-2/GJ, w której organ uznał, że „Jako podstawowy okres umowy leasingu Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje zatem przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona łub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. W przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych dla umów leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów odpowiednio w art. 17b ust 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 30.09.2008 r., sygn. IPPB3/423-974/08-2/MS, w której organ stwierdził, że „Bez względu czy w wyniku sporządzonego na wniosek korzystającego aneksu dojdzie do skrócenia, wydłużenia lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego lub finansowego w ujęciu podatkowym”.

18) Należy również wskazać na fakt, iż powyższe stanowiska zapoczątkowane zostały zmianą przez Ministra Finansów z urzędu interpretacji indywidualnej, w wyniku której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Mianowicie, w interpretacji z 3.04.2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54), będącej efektem tej weryfikacji, Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c updop lub art. 17g updop". 19) Powyższe interpretacje w sposób jednoznaczny potwierdzają, że korzystający i finansujący mają możliwość zmiany warunków umowy leasingu w drodze aneksu do tej umowy, przy czym skutki tej umowy pozostaną analogiczne do skutków umowy leasingu jeśli umowa po zmianach zachowywać będzie wszystkie warunki dla sklasyfikowania jej jako umowy leasingu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Nie ulega więc wątpliwości, że uprawnienie takie przysługuje dotychczasowemu korzystającemu - a skoro tak, to nie ma podstaw, by twierdzić, że Wnioskodawcy (jako „nowemu” korzystającemu) takie prawo nie przysługuje. Jest tak nie tylko dlatego, że - jak wykazano powyżej - ustawa o PIT nie reguluje wprost sytuacji zmiany umowy przez „nowego” korzystającego już po przeprowadzeniu cesji, ale również dlatego, że gdyby uznać, że Wnioskodawca, w przeciwieństwie do „dawnego” korzystającego nie może w żaden sposób modyfikować umowy, prowadziłoby to do jego dyskryminacji podatkowej bez jakiejkolwiek uzasadnionej przyczyny. Podkreślenia wymaga bowiem, że niezależnie od tego czy zmiana warunków umowy (skrócenie bądź przedłużenie) następowałaby przed, czy po dokonaniu cesji umowy, zmiany te nie prowadziłyby do skonstruowania umowy niespełniającej wymogów określonych w art. 23b ustawy o PIT (i odpowiednio - art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa o CIT). 20) Niedopuszczalność różnicowania podatkowego traktowania dwóch podmiotów, będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, wynika z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej \[dalej: Konstytucja\], statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Dodatkowo warto wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania dla podatników będących w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, wyrażającej się tym, że ponoszą oni jednakowy ciężar opodatkowania na rzecz Skarbu Państwa. Zatem dany podatnik (tj. Wnioskodawca) w porównaniu z innym podatnikiem (np. poprzednim korzystającym), nie może być zobligowany do ponoszenia większych ciężarów opodatkowania od innych adresatów tej samej normy prawnej, wynikającej z konkretnej ustawy podatkowej, skoro podjęte przez nich czynności prawne, wywołują takie same skutki prawne. Nie jest w świetle norm konstytucyjnych do zaakceptowania sytuacja, w której kontynuator umowy leasingu ma węższe uprawnienia niż jego poprzednik, skoro kontynuuje on tę samą umowę - na co ustawa mu zezwala. Akceptacja stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca nie może aneksować umowy leasingu, a prawo takie przysługuje „dawnemu” korzystającemu prowadziłoby do niezgodności art. 23a pkt 2 ustawy o PIT z Konsystują - pogląd taki należałoby wyeliminować w drodze prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Wykładnia ta jest zresztą - jak wykazano wyżej - zgodna z jego językową wykładnią, tj. jedynie ją dodatkowo potwierdza.

21) Ponadto, oprócz powołanych stanowisk organów podatkowych w odniesieniu do skracania bądź przedłużania umów leasingu, należy również wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.05.2016 r., sygn. II FPS 1/16), w której NSA rozstrzygał zagadnienie prawne związane bezpośrednio ze skutkami cesji umowy leasingu zawartej w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2013 r., tj. przed wprowadzeniem zmiany do art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (oraz, odpowiednio, do art. 17a pkt 2 ustawy o CIT). Jak wynika ze stanowiska NSA, zmiana strony trwającej umowy leasingu, zawartej przed 1.01.2013 r., nie skutkowała koniecznością ponownej jej analizy z perspektywy spełnienia wymogów określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 22) Powyższe stanowiska organów podatkowych w zestawieniu ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanej uchwale, prowadzą do wniosku, że nawet przed wprowadzeniem z dniem 1.01.2013 r. zmiany do art. 23a pkt 2) ustawy o PIT, strony umowy leasingu były uprawnione do dokonywania jej zmian (tj. skrócenia, przedłużenia, etc.), przy założeniu, że zmiany te nie skutkowały utratą przez tę umowę cech umowy leasingu. Jednocześnie, cesja umowy leasingu, a więc zmiana strony umowy leasingu, była zjawiskiem neutralnym dla stron takiej cesji - w szczególności umowa nie musiała być ponownie oceniana z perspektywy spełnienia przez nią warunków określonych w art. 23b ustawy o PIT. Konsekwentnie, zmiany w umowie leasingu (np. skrócenie czy przedłużenie) mogły następować w dowolnym momencie trwania umowy - zarówno przed jak i po cesji takiej umowy. Brak było jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z art. 23b ustawy o PIT (oraz, odpowiednio, z art. 17b ustawy o CIT). 23) Z dniem 1.01.2013 r. do art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (oraz, odpowiednio, do art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) wprowadzona została zmiana, która - zgodnie z uzasadnieniem - miała dopiero umożliwiać cesję umowy leasingu w sposób nieskutkujący koniecznością ponownej analizy, czy po dokonaniu takiej cesji umowa spełnia, czy też nie, warunki dla zakwalifikowania jej jako umowy leasingu podatkowego. Mianowicie, na podstawie ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, definicji podstawowego okresu umowy leasingu nadane zostało następujące brzmienie: „czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. 24) Kluczowe, w ocenie Wnioskodawcy jest to, że bezsprzecznym celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zgodnie z jej nazwą, była redukcja obciążeń w gospodarce - zmianom przewidzianym w tej ustawie nie przyświecał cel pro fiskalny. Jednoznacznie wynika to również z uzasadnienia do przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.” 25) W świetle powyższego:

*   skoro przed wprowadzeniem zmiany definicji ‘podstawowego okresu umowy leasingu’ strony umowy leasingu były uprawnione do jej modyfikacji (skrócenia, przedłużenia, etc.) zarówno przed, jak i po dokonaniu cesji takiej umowy (jak bowiem wynika z powoływanej uchwały, cesja umowy leasingu była zjawiskiem neutralnym);
*   zaś celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce była poprawa warunków wykonywania działalności, w tym poprzez zniesienie lub ograniczenie barier w rozwoju przedsiębiorczości. nie można racjonalnie uznać, że z dniem 1.01.2013 r. pozycja prawna podatników uległa pogorszeniu w porównaniu do stanu sprzed tej zmiany. Nie można bowiem - w świetle celu wprowadzonych z dniem 1.01.2013 r. zmian do przepisu art. 23a pkt 2) ustawy o PIT - zaakceptować, że podatnicy zostali niniejszym pozbawieni przysługującej im uprzednio możliwości wprowadzenia jakichkolwiek zmian do umowy leasingu, po wcześniejszym dokonaniu jej cesji. Celem ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce było bowiem wykreowanie ułatwień w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś stworzenie nowych barier w tym zakresie.

26) Podsumowując zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, a także przywołanych przepisów prawa, przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu w drodze Cesji i późniejsze zawarcie Aneksu powoduje, że w jego sytuacji zostaje zachowany podstawowy okres umowy leasingu określony w art. 23a pkt 2 ustawy7 o PIT. W rezultacie po dokonaniu Cesji i późniejszym aneksowaniu umowy leasingu, umowa ta nadal będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Przemawiają za tym wskazane przez Wnioskodawcę przesłanki, tj.:

*   zmianie nie ulegną warunki umowy istotne z perspektywy kwalifikacji przedmiotowej umowy jako umowy leasingu - w szczególności umowa leasingu nadal będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, zaś suma opłat netto przewidzianych w umowie leasingu przekroczy wartość początkową przedmiotu leasingu;
    *   skoro zmiana polegająca na skróceniu bądź przedłużeniu umowy leasingu jest w pełni dopuszczalna (przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 23b ustawy o PIT) i nie wywołuje skutków podatkowych przed przeprowadzeniem cesji umowy leasingu, brak jest racjonalnych podstaw do pozbawienia kolejnego korzystającego takich uprawnień - działanie takie skutkowałoby dyskryminacją podatkową tego podatnika;
    *   jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz uchwały NSA potwierdzającej, że cesja umowy leasingu była zjawiskiem neutralnym podatkowo również przed 1.01.2013 r., skracanie bądź przedłużanie umowy leasingu było możliwe zarówno przez pierwszego, jak i kolejnego korzystającego tak długo, jak umowa rozpatrywana jako całość spełniała warunki określone w art. 23b ustawy o PIT (odpowiednio - art. 17b ustawy o CIT). Nie można tym samym zaakceptować, że ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, której celem było usunięcie barier w prowadzeniu działalności gospodarczej i stworzenie ułatwień dla podatników ograniczała tę możliwość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę cesji leasingu samochodu osobowego. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia, już po nabyciu wszelkich praw i obowiązków w drodze cesji, aneksu do umowy leasingu będącej przedmiotem cesji. W wyniku zawarcia aneksu do umowy leasingu doszłoby do wydłużenia okresu leasingu, a tym samym zmniejszenia wysokości miesięcznych rat leasingowych. Co do zasady jednak, okres, w którym to Wnioskodawca będzie stroną tejże umowy leasingu (tj. okres trwania umowy leasingu po przeprowadzeniu cesji) nie przekroczy 40% okresu normatywnej amortyzacji leasingowanego samochodu osobowego. Po zmianie, tj. wydłużeniu okresu leasingu, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (wliczając raty leasingowe zapłacone przez poprzedniego korzystającego), pomniejszona o należny VAT, nadal będzie przekraczać wartość początkową przedmiotu umowy. Po dokonaniu cesji, leasingowany już przez Wnioskodawcę samochód osobowy, będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku nie ma zastosowania art. 23b ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego w nim pytania należy zauważyć, że w sytuacji zmiany strony umowy, aby można było mówić o zachowaniu podstawowego okresu umowy, o którym mowa w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inne postanowienia umowy leasingu nie mogą ulec zmianie.

W sytuacji, gdy dochodzi jedynie do zastąpienia jednej strony umowy przez inny podmiot, a pozostałe postanowienia umowy, takie jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat leasingowych nie ulegną zmianie, wówczas uważa się, że nie dochodzi do przerwania biegu umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Zasada to obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Jeżeli oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka jest oceniana dla celów podatkowych – jako zupełnie nowa umowa leasingu.

W przypadku przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonanej cesji umowy leasingu planowana jest zmiana jej postanowień poprzez zawarcie aneksu, w którym doszłoby do wydłużenia okresu leasingu.

Zatem, wydłużenie okresu leasingu skutkuje tym, że w rezultacie mamy do czynienia z nową umową leasingu a nie kontynuacją dotychczasowej.

Reasumując, wydłużenie okresu leasingu powoduje, że scedowana umowa leasingu jest traktowana w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nowa umowa leasingu, tym samym nie można uznać, że podstawowy okres umowy leasingu został zachowany.

Po dokonaniu cesji i późniejszym zawarciu aneksu, nie zostanie zachowany podstawowy okres umowy leasingu, określony w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji umowa ta nie będzie uważana za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.