Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-582/15-3/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; obniżka (obniżenie); przychód; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IPPB3/4510-582/15-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że ustalenie wartości wydatku możliwego do rozpoznania jako koszt podatkowy, w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, wymaga uwzględnienia faktu zmniejszenia wartości udziału Spółki w spółce komandytowej, który został zrekompensowany poprzez wydanie jej składników majątkowych w postaci wierzytelności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2015r. nr IPPB3/4510-582/15-2/DP wniósł pismem z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-1-86/15-2/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2015 r. nr IPPB3/4510-582/15-2/DP złożył skargę w dniu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Oceniając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie sformułował pełnego stanowiska co do rozliczenia kosztów związanych z nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Konkretne wydatki zostały bowiem poniesione, a organ nie wyjaśnił, czy w ogóle (a jeśli tak – to w jakiej w sytuacji) mogą one zostać uznane za koszty podatkowe i zostać w pełni (lub części ) rozliczone. Ponadto stwierdzono, że organ nie wyjaśnił jakie znaczenie ma wydana wcześniej dla Spółki interpretacja, na której opiera ona stanowisko w rozpatrywanej sprawie. Tym samym stanowisko organu wynikające z interpretacji narusza art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrok z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16 jest prawomocny od dnia 17 czerwca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub Wnioskodawczyni) rozważa możliwość nabycia od innego podmiotu całokształtu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej (dalej również jako SK), w związku z czym Spółka nabyłaby prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej w wysokości 99,9% oraz pozycję komandytariusza. Określona w umowie cena, do zapłaty której byłaby zobowiązana Spółka, mogłaby wynieść przykładowo 151.000,00 zł.

Jako jeden z możliwych wariantów dalszego postępowania Spółka zakłada, iż dokonałaby ona obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej, w wyniku czego otrzymałaby tytułem częściowego zwrotu swojego wkładu w spółce pakiet wierzytelności wobec podmiotów trzecich, stanowiący składnik majątku spółki komandytowej, którego wartość wynosiłaby 150.000,00 zł (założona wartość ma charakter przykładowy). W rezultacie wkład Wnioskodawczyni w SK zostałby obniżony do kwoty 1.000,00 zł.

Dalej Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy, na mocy której przeniosłaby przysługujący jej ogół praw i obowiązków komandytariusza na inny podmiot (dalej jako podmiot Z). Cenę za nabywany przez podmiot Z ogół praw i obowiązków komandytariusza w SK określono by na 1000,00 zł.

Spółka zaznacza, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP, w której Organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu. W interpretacji Organ zaaprobował pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika. I tak, jeżeli częściowy zwrot wkładu miał formę świadczenia pieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Jeżeli zaś częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie przez Wnioskodawczynię w przyszłości umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z?
2.  Jaki wpływ na określenie wyniku podatkowego transakcji na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z miałby fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie w przyszłości przez Wnioskodawczynię umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z określić należy w wysokości całej ceny nabycia tegoż ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK, zapłaconej wcześniej przez Wnioskodawczynię podmiotowi, od którego Spółka prawa te nabyła (151.000,00 zł).

Spółka pragnie w tym kontekście po pierwsze wskazać, że w jej ocenie do określenia skutków umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z w podatku dochodowym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jest zdania, że zbycie praw i obowiązków komandytariusza, które miałoby miejsce w analizowanym przypadku nie może być utożsamione z wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w ww. przepisie. Należy bowiem rozróżnić dwie formy dobrowolnego wycofania się wspólnika ze spółki komandytowej, które może nastąpić:

*   w drodze wystąpienie wspólnika rozumianego jako wypowiedzenie umowy spółki (o którym mowa w art. 65 kodeksu spółek handlowych)
*   na skutek przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (o którym mowa w art. 10 kodeksu spółek handlowych).

W braku zdefiniowania w ustawie CIT pojęć „wystąpienie wspólnika" oraz „zbycie ogółu praw i obowiązków" w spółce niebędącej osobą prawną należy odnieść się do przepisów regulujących samą czynność jak i jej skutki. Odmienność skutków zbycia ogółu praw i obowiązków oraz wystąpienia wspólnika, wynika z przepisów Ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. 2013.1030 ze zm.) – dalej ksh.

Zgodnie z art. 65 par 1 w zw. z art. 28 ksh (stosowanych na mocy art. 103 ksh do spółek komandytowych), w przypadku wystąpienia wspólnika po stronie Spółki powstaje obowiązek rozliczenia z występującym wspólnikiem zarówno w odniesieniu do wniesionego wkładu, jak i przyrostu majątku spółki nabytego w okresie jej funkcjonowania (udział kapitałowy wspólnika). Analogicznej sytuacji nie przewidują przepisy ksh w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika (art. 10 par 1 ksh). Przeniesienie to następuje pomiędzy zbywcą a nabywcą ogółu praw i obowiązków i tylko pomiędzy tymi stronami dochodzi do rozliczenia z tego tytułu.

Konsekwencje podatkowe obu wskazanych wyżej rodzajów zdarzeń są odmienne. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zastosowanie znajduje przywołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, nakazujący opodatkować przychód wspólnika pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce i pomniejszony o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnikowi występującemu ze spółki, przysługuje prawo do rozliczenia zarówno w zakresie jego wkładu jak i majątku nabytego przez spółkę, w części przypadającej na tego wspólnika. Wykładnia funkcjonalna art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, wskazuje iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko tej nadwyżki, która zwiększyła udział kapitałowy wspólnika ponad to co sam wniósł do spółki jako wkład.

Natomiast w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej brak jest w ustawach o podatkach dochodowych przepisów szczególnych regulujących skutki takich transakcji. Zdaniem Wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie racjonalnego prawodawcy, jest to zabieg celowy, który również dostrzegł różnicę pomiędzy wystąpieniem a zbyciem praw i obowiązków przez wspólnika, w przypadku którego wspólnik może tylko otrzymać przysporzenie wynikające z umowy sprzedaży prawa majątkowego, opartej na cenie ustalonej pomiędzy zbywcą i nabywcą. W tej sytuacji nie dochodzi do jakiegokolwiek przyrostu udziału związanego z posiadanym wkładem, który stanowiłby podstawę rozliczenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

W związku z tym w interpretacjach organów podatkowych zgodnie wyrażane są opinie, iż dochód do opodatkowania należy w takich sytuacjach ustalać na zasadach ogólnych, tzn. określając wysokość przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-14/11/AM:

„Stosownie do regulacji art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu). ,

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.

W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania. Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających tutaj zastosowania), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei norma art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także przykładowo w interpretacjach:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-865/13-2/DP,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1327/14/MS.

W związku z powyższym zasadnym wydaje się określenie wyniku analizowanej transakcji z uwzględnieniem wskazanych wyżej reguł ogólnych (nie zaś art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości, rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w umowie dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z określono by cenę transakcyjną w wysokości 1.000 zł.

Przyjęta wysokość ceny stanowiłaby bezpośrednią implikację faktu, iż po obniżeniu wkładu Wnioskodawczyni w SK wartość tego wkładu wynosiłaby 1.000,00 zł.

W myśl cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, że cena ta stanowiłaby zatem dla Wnioskodawczyni przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej (przy założeniu jej rynkowego poziomu).

Jeśli chodzi o wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z tą transakcją, to, jak zostało stwierdzone wyżej, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby, jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadku zbycia przez komandytariusza (wspólnika) praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W szczególności za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, gdyż przepis ten odnosi się do ustalania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek wskazanych w art. 1 ustawy o CIT, wśród których nie zostały wymienione spółki komandytowe.

Jak potwierdzają powołane wyżej interpretacje organów podatkowych, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku zatem z powyższym, wynik analizowanej transakcji, określić należy na podstawie art. 7 ustawy o CIT jako różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem (1.000,00 zł) a kosztem jego uzyskania. Przy tym zdaniem Spółki kosztem tym będzie cała kwota, zapłacona pierwotnie z tytułu nabycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK (151.000,00 zł). Wydatek w tej właśnie wysokości został bowiem przez Spółkę faktycznie poniesiony, wykazuje on bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży praw i obowiązków komandytariusza w SK, a także nie jest on uwzględniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, na określenie dochodu/straty z analizowanej transakcji nie będzie miał wpływu fakt dokonanego wcześniej częściowego zwrotu wkładu Spółki do SK w związku z obniżeniem tego wkładu.

W tym kontekście wskazać należy po pierwsze, że wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie stanowi przychodu dla wspólnika (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskała w tym zakresie pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP).

Potwierdzeniem tego poglądu jest stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12. Konkluzja tego orzeczenia sprowadzała się do konstatacji, iż skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Natomiast, jak wskazał NSA, skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Co znamienne, NSA nie odniósł się przy tym do sytuacji zbycia przez wspólnika jego praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Uzasadnieniem jest tu okoliczność, iż podstawą rozważań Sądu był omawiany wyżej przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, nie obejmujący skutków czynności zbycia „prawa udziałowego” w spółce osobowej.

Powyższa argumentacja uzasadnia zdaniem Wnioskodawczyni wniosek, iż dokonany wcześniej częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika także w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Odmiennego wniosku nie uzasadnia żaden z przepisów ustawy o CIT (szczególności podstawą takiej konkluzji nie mógłby być omawiany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki).

Podsumowując stwierdzić należy, iż fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK pozostanie bez wpływu na sposób określenia dochodu/straty z ewentualnej transakcji zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza SK na rzecz podmiotu Z. W szczególności, w momencie zbycia praw i obowiązków komandytariusza w SK na rzecz podmiotu Z Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym wcześniej obniżeniem wkładów do SK, albowiem skutku tego nie przewidują przepisy ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późń. zm., dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania, jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co do zasady, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie sposobu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w sytuacji, gdy w międzyczasie doszło do znacznego obniżenia ich wartości (dokonano częściowego zwrotu wkładu na rzecz Spółki) w zamian za ekwiwalent niepieniężny w formie pakietu wierzytelności.

Istotną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest to, że Spółka po nabyciu ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej (za cenę 151.000,00 zł) dokona częściowego obniżenia swojego wkładu otrzymując majątek spółki komandytowej (o wartości 150.000,00 zł) w postaci wierzytelności. Redukcja wartości wkładu Spółki w spółce osobowej wyniesie w efekcie około 99% wartości tego wkładu (kwotowo wkład zostanie obniżony do 1.000 zł). Następnie Spółka dokona zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę uwzględniającą wartość rynkową przedmiotu zbycia. Spółka stoi na stanowisku, że nawet pomimo tak znacznej redukcji wartości wkładu (która to redukcja będzie miała miejsce pomiędzy nabyciem a zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej) będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków poniesionych w celu uzyskania statusu wspólnika spółki osobowej. W takim stanie rzeczy, przychód podatkowy Spółki z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należałoby ustalić w wysokości 1000 zł (wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży), natomiast koszty związane z tym przychodem wyniosłyby 151.000,00 zł (wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej). Wynikiem takiej transakcji będzie strata w wysokości 150.000,00 zł.

Jak zauważył WSA w Warszawie w wydanym wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16 uzasadnienie swojego stanowiska Spółka opiera w dużej części na uzyskanej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., nr IPPB3/423-1295/14-2/DP. Interpretacja ta wydana została na wniosek Spółki z dnia 29 grudnia 2014 r. w którym to wniosku Spółka przedstawiła ocenie organu skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, jakim miało być obniżenie wkładu w spółce osobowej, do której ma zamiar przystąpić w przyszłości, nabywając od innego podmiotu całokształt praw i obowiązków w spółce osobowej. W wydanej interpretacji organ potwierdził stanowisko Spółki, że uzyskanie majątku z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej nie podlega pod normę art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania – niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu odroczone będą do dnia likwidacji spółki lub całkowitego wystąpienia z niej wspólnika. A zatem, jeżeli częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a, jeżeli zaś w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłączenie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W interpretacji z dnia 27 marca 2015 r. przytoczona została także treść art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Niemniej jednak przychód taki powstałby w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku (będzie nim wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik zbywa omawiane składniki).

Jak zauważył WSA w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16 kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku, gdyż determinuje ona odpowiedź na pytanie nr 1.

W tym zakresie, posiłkując się wskazaną wyżej interpretacją Spółka wywodzi, że skoro obniżenie wkładu w spółce osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, które zostaje odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki, a do takiego zdarzenia nie dojdzie w omawianej sprawie, gdyż nastąpi już tylko sprzedaż ogółu praw i obowiązków w obniżonej wartości, to będzie miała prawo do wykazania w kosztach uzyskania przychodów całej ceny zapłaconej za nabycie tych praw. W konsekwencji, zdaniem Spółki, bez znaczenia w sprawie jest fakt obniżenia wartości pierwotnego wkładu do spółki osobowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można się zgodzić, że przeprowadzona uprzednio operacja obniżenia wkładu skutkująca uzyskaniem przez Spółkę pakietu wierzytelności nie będzie miała wpływu na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uzyskane przez Spółkę przysporzenie (nie uwzględnione po stronie przychodów podatkowych) rekompensuje część (w podanym we wniosku przykładzie liczbowym niemal całość) wydatków poniesionych przez nią na wstąpienie w prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 opiera się przede wszystkim na tym, że wydając interpretację z dnia 27 marca 2015 r. organ potwierdził, że na moment otrzymania składników majątku, którymi ma być pakiet wierzytelności, w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, nie powstanie przychód podatkowy, gdyż ustawodawca przewidział jedynie opodatkowanie zdarzenia, jakim jest całkowite wystąpienie ze spółki osobowej. Należy jednak zauważyć, że interpretacja z dnia 27 marca 2015 r. zakładała (tak napisała sama Spółka, formułując swoje stanowisko), że końcowo może dojść do zdarzenia jakim będzie likwidacja bądź całkowite wystąpienie ze spółki i w tym momencie wystąpi opodatkowanie przychodu odroczonego w momencie obniżenia wkładu. W analizowanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z przewidywanymi wcześniej zdarzeniami. Skoro tak, to w sprawie nie będzie w ogóle miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b – dokładniej nie będzie on miał zastosowania ani na moment obniżenia wkładu, ani na moment zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, gdyż należy potwierdzić stanowisko Spółki (poparte przepisami Kodeksu spółek handlowych), że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym zdarzeniem co wystąpienie z takiej spółki. Wracając jednak do zdarzenia jakim było częściowe obniżenie wkładu nie można pominąć, tak jak czyni to Spółka, istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że z tego tytułu Spółka otrzyma pakiet wierzytelności. Chociaż na moment jego otrzymania Spółka nie uzyska przychodu nie oznacza to jednak, że przychód taki nigdy nie powstanie. Realizując prawa wynikające z posiadanych wierzytelności Spółka może bowiem otrzymywać spłaty od dłużników bądź dokonać zbycia wierzytelności. Każde z tych zdarzeń będzie skutkować obowiązkiem wykazania przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 1 lub art. 14 updop), z którymi zgodnie z przepisami updop można powiązać koszty ich uzyskania w postaci kosztu nabycia wierzytelności. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia pakietu wierzytelności będzie cena nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w takiej części, w jakiej doszło do otrzymania przez spółkę częściowego zwrotu wkładu (w podanym przykładzie liczbowym będzie to 150.000 zł). Z kolei, jeżeli nie wystąpią zdarzenia takie jak spłaty wierzytelności bądź ich zbycie (np. z powodu umorzenia, nieściągalności wierzytelności) i Spółka nie wykaże przychodu nie będzie też miała prawa do wykazania kosztów nabycia wierzytelności.

Przechodząc do pytania nr 1 w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie można zgodzić się ze Spółką, że będzie to cała cena nabycia tych praw (w podanym przykładzie liczbowym 151.000 zł).

Jak już wyżej wskazano przychód i koszty z tego tytułu należy ustalić na podstawie zasad ogólnych. Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 updop natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 updop określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak już wskazano na wstępie uzasadnienia niniejszej interpretacji jednym z warunków zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest jego związek z przychodem oraz definitywność wydatku. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych ta część ceny nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która wiąże się z osiągnięciem przysporzeń z tytułu nabycia pakietu wierzytelności w zamian za obniżenie wkładu w spółce osobowej. Jak wyjaśniono powyżej wartość 150.000 zł będzie mogła stanowić koszt w momencie zbycia lub spłaty wierzytelności. Nie może ona jednocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, gdyż z przychodem z tego tytułu się nie wiąże. Trudno też mówić o definitywności wydatku w tej części skoro został on spółce – w postaci niepieniężnej (pakietu wierzytelności) – zwrócony. Kosztem uzyskania przychodu może być natomiast ta część ceny nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która w sposób bezpośredni wiąże się z uzyskanym przychodem z tytułu zbycia tych praw (w podanym przykładzie będzie to wartość 1.000 zł).

Tym samym stanowisko Spółki zarówno w zakresie pytania nr 1 jak 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 311/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.