Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1209/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: w zakresie - obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu operacji Podziału obejmującego wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku w postaci Jednostek, - obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w związku z operacją Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych, - prawa do ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału.
Słowa kluczowe: faktura; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy e-puap (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu operacji Podziału obejmującego wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku w postaci Jednostek,

*   obowiązku dokonania korekt podatku naliczonego w związku z operacją Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących

*   podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych,

*   prawa do ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu operacji Podziału obejmującego wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku w postaci Jednostek i skutków podatkowych w związku z tym wydzieleniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (zwana dalej: „Spółką”). Spółka prowadzi działalność na terenie Polski w zakresie sprzedaży towarów głównie na rzecz konsumentów. Sprzedaż jest prowadzona w kilkudziesięciu lokalach wynajmowanych przez Spółkę w różnych częściach Polski. Zgodnie z zatwierdzoną w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki wewnętrzną strukturą organizacyjną Spółki, każdy z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, każdy z lokali jest traktowany przez Spółkę jako odrębna jednostka (zwana dalej: „Jednostką”), do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania: (i) umowy dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu, (ii) pracownicy pracujący w lokalu położonym w danej lokalizacji, (iii) asortyment znajdujący się w danym lokalu, (iv) inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu, (v) projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce), (vi) środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek, (vii) obowiązki z przedpłaconych kart (bonów, voucherów) nabytych przez klientów Spółki i uprawniających okaziciela do nabycia towarów oferowanych przez Spółkę.

Do każdej Jednostki zostały alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych nastąpi w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek.

Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej, uchwała rady nadzorczej Spółki przewiduje również uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Poszczególnymi Jednostkami zarządza dedykowany pracownik (kierownik danego lokalu). Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo‑księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych.

Działalność Spółki, która nie została alokowana do Jednostek obejmuje funkcje o charakterze centralnym, w tym księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynacja działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce) czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i jej Jednostek. Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały Spółki.

Obecnie, w celu zwiększenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Jednostek do łącznie 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: „Podziałem”). Zgodnie z treścią planu podziału, do spółek przejmujących może zostać wydzielony majątek jednej lub większej ilości Jednostek. Spółki przejmujące (zwane dalej: „Spółkami Przejmującymi”) będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółkami kapitałowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które zostaną utworzone w toku Podziału. Udziały w Spółkach Przejmujących obejmie jedyny wspólnik Spółki nie będący polskim rezydentem podatkowym. Wskutek Podziału, w drodze sukcesji uniwersalnej, do poszczególnych Spółek Przejmujących zostanie przeniesiony majątek przyporządkowany poszczególnym Jednostkom, a w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy nastąpi przejście na poszczególne Spółki Przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek. Część działalności Spółki obejmująca księgowość, kadry, marketing, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Jednostek (a następnie Spółek Przejmujących) nie zostanie wydzielona i będzie kontynuowana przez Spółkę. Po przeprowadzeniu Podziału, Spółka zawrze ze Spółkami Przejmującymi umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmujących szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Przejmujące. Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmował m.in. zapewnienie pełnej obsługi lokalu, w którym Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność, skutkującą przejściem zakładu pracy i tym samym pracowników zatrudnianych przez Spółki Przejmujące do Spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w momencie rejestracji Spółek Przejmujących w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus) jak również dokonuje korekt paragonów fiskalnych, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub dokonania korekt paragonów fiskalnych. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Jednostki, zrealizowanej do dnia Podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Jednostkami za okres przed dniem Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku konieczności dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej obowiązkiem korekty rozliczeń VAT, Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco, Spółka nie będzie zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę) i taki obowiązek będzie spoczywał na odpowiedniej Spółce Przejmującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy Spółka będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek a otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkowała powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w art. 4a ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, aby dany zespół składników niematerialnych mógł uzyskać status zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest jego organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne wyodrębnienie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno ustawa o CIT jak i ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących kwestię wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych jak i w doktrynie prawa podatkowego wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1658/AP czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r. sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej, itp. (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r. sygn. IBPP3/443-1257/11/KO czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r. sygn.: IPPP2/443-174/09-3/MK).

W przypadku Spółki, Jednostki zostały formalnie wyodrębnione organizacyjnie poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały rady nadzorczej Spółki regulującej również strukturę zarządzania Jednostki, czy też przyporządkowanie majątku i pracowników Spółki do poszczególnych Jednostek. Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Jednostki spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Przepisy zarówno ustawy o CIT jak i ustawy o VAT nie wymagają prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, przygotowywania odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat w celu uznania, iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych jest finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, kryterium finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełnione również w przypadku gdy stosowane przez dane przedsiębiorstwo procedury oraz systemy finansowo-księgowe pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do danej części przedsiębiorstwa, pozwalając na wyliczenie wyniku finansowego generowanego przez daną część przedsiębiorstwa czy też wartość aktywów i pasywów przyporządkowanych do danej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym w szczególności:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-4/EK), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, że „przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-215/08-3/MB) który wskazał, iż „aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie Wydzielonemu oddziałowi, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez wyodrębniane pole aktywności Podatnika. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo‑rachunkowego”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS), który uznał, że „warunkiem wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

*   czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. IPTPB2/4511-227/15-4/Akr. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo-księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Jednostki spełniają również kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z stanowiskiem prezentowanym w praktyce organów podatkowych jak również w doktrynie prawa podatkowego, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. W rezultacie, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż Jednostki są wyodrębnione funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, każda z Jednostek jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów korzystając zarówno z aktywów i zobowiązań przyporządkowanych bezpośrednio do danej Jednostki jak również z usług świadczonych przez Spółkę centralnie dla wszystkich Jednostek. Jednocześnie, po przeprowadzeniu operacji Podziału, Spółki Przejmujące będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku alokowanego do danej Jednostki i wydzielonego ze Spółki do danej Spółki Przejmującej (w tym praw i obowiązków wynikających z umów przeniesionych na Spółkę Przejmującą) jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę na zasadzie outsourcingu.

Również część działalności Spółki, która pozostanie w Spółce po dokonaniu Podziału będzie w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo świadczące usługi na rzecz Spółek Przejmujących oraz prowadzące działalność w zakresie e-commerce.

Wobec spełnienia przez poszczególne Jednostki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazanej w przepisach ustawy ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki obejmującego Jednostki nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2

Operacja Podziału obejmująca wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących nie będzie skutkowała koniecznością dokonania przez Spółkę jakichkolwiek korekt naliczonego podatku od towarów i usług.

Zasady dokonywania korekty naliczonego podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 91 ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług może pojawić się w przypadku gdy podatnik wykorzysta nabyty towar lub usługę w celu wykonania czynności zwolnionych z podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie, wobec wskazania w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, iż obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku VAT spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że operacja przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem obowiązku korekty po stronie podatnika zbywającego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W konsekwencji, w przypadku przeniesienia przez Spółkę zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki w ramach Podziału, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekt naliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie – jak wynika z treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą”.

Ad. 4 i 5

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko Spółki, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką rozliczonej przez Spółkę do dnia Podziału:

1.  w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej koniecznością korekty rozliczeń VAT - będzie Spółka;
2.  w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco - będzie dana Spółka Przejmująca (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę).

Zgodnie z art. 93c Ordynacji Podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, o ile majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej z dniem Podziału Spółki Przejmujące wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki pozostające w związku z Jednostkami przydzielonymi Spółkom Przejmującym. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku faktur korygujących których obowiązek rozliczenia przypadnie w okresie poprzedzającym dzień Podziału (tj. faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania wynikające np. z błędów i pomyłek) oraz w przypadku korekty paragonów fiskalnych oryginalnie wystawionych przed dniem Podziału, podmiotem uprawnionym do wystawienia odpowiednich korekt oraz uwzględnienia korekt w rozliczeniach VAT będzie Spółka. Jednocześnie, w przypadku gdy obowiązek wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania dotyczącej sprzedaży sprzed dnia Podziału i związanej z daną Jednostką powstanie po dniu Podziału, podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury korygującej i uwzględnienia korekty VAT w miesiącu uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 6.

Zdaniem Spółki faktury korygujące zakupowe związane bezpośrednio z działalnością danej Jednostki, wystawione przez kontrahentów Spółki już po dniu Podziału powinny zostać rozliczone przez odpowiednią Spółkę Przejmującą, która przejęła Jednostkę z której działalnością związana była faktura.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie sukcesji podatkowej wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej, podmiotem uprawnionym do ujęcia faktur korygujących zakupowych związanych bezpośrednio z działalnością danej Jednostki, wystawionych przez kontrahentów Spółki już po dniu Podziału nie będzie Spółka. Jednocześnie, Spółka będzie również uprawniona do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio powiązać z działalnością danej Jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). W art. 529 § 1 ww. Kodeksu wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności. W konsekwencji, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana definicja wskazuje, że podstawowym wymogiem jej wypełnienia jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do funkcjonowania jako oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność na terenie Polski w zakresie sprzedaży towarów głównie na rzecz konsumentów. Sprzedaż jest prowadzona w kilkudziesięciu lokalach wynajmowanych przez Spółkę w różnych częściach Polski. Zgodnie z zatwierdzoną w drodze uchwały rady nadzorczej Spółki wewnętrzną strukturą organizacyjną Spółki, każdy z lokali stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej Spółki. W szczególności, każdy z lokali jest traktowany przez Spółkę jako odrębna jednostka, do której zostały przyporządkowane m.in. następujące aktywa i zobowiązania: (i) umowy dotyczące danej lokalizacji, w tym w szczególności umowa najmu, (ii) pracownicy pracujący w lokalu położonym w danej lokalizacji, (iii) asortyment znajdujący się w danym lokalu, (iv) inny majątek znajdujący się w danym lokalu, w tym wyposażenie lokalu, (v) projekty architektoniczno-budowlane dotyczące adaptacji wnętrza poszczególnych lokali (wraz ze wszelkimi związanymi prawami majątkowymi autorskimi przysługującymi Spółce), (vi) środki pieniężne znajdujące się w kasach przypisanych do poszczególnych Jednostek, (vii) obowiązki z przedpłaconych kart (bonów, voucherów) nabytych przez klientów Spółki i uprawniających okaziciela do nabycia towarów oferowanych przez Spółkę. Do każdej Jednostki zostały alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Alokacja zobowiązań finansowych nastąpi w sposób odzwierciedlający wartość aktywów i majątku poszczególnych Jednostek, włączając wartość towaru oraz środków trwałych, sposób finansowania aktywów i majątku, wynik finansowy oraz funkcje poszczególnych Jednostek. Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej, uchwała rady nadzorczej Spółki przewiduje również uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Poszczególnymi Jednostkami zarządza dedykowany pracownik (kierownik danego lokalu). Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo‑księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Jednostki nie posiadają odrębnych rachunków bankowych. Działalność Spółki, która nie została alokowana do Jednostek obejmuje funkcje o charakterze centralnym, w tym księgowość, kadry, marketing, zarządzanie i koordynacja działalności Jednostek, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce) czy też kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Spółki i jej Jednostek. Jednostki nie zostały przez Spółkę formalnie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddziały Spółki. Obecnie, w celu zwiększenia efektywności zarządzania działalnością gospodarczą Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie Jednostek do łącznie 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią planu podziału, do spółek przejmujących może zostać wydzielony majątek jednej lub większej ilości Jednostek. Spółki przejmujące będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółkami kapitałowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które zostaną utworzone w toku Podziału. Udziały w Spółkach Przejmujących obejmie jedyny wspólnik Spółki nie będący polskim rezydentem podatkowym. Wskutek Podziału, w drodze sukcesji uniwersalnej, do poszczególnych Spółek Przejmujących zostanie przeniesiony majątek przyporządkowany poszczególnym Jednostkom, a w trybie art. 231 Kodeksu pracy nastąpi przejście na poszczególne Spółki Przejmujące zakładów pracy i tym samym pracowników przyporządkowanych do poszczególnych Jednostek. Część działalności Spółki obejmująca księgowość, kadry, marketing, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Jednostek (a następnie Spółek Przejmujących) nie zostanie wydzielona i będzie kontynuowana przez Spółkę. Po przeprowadzeniu Podziału, Spółka zawrze ze Spółkami Przejmującymi umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmujących szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Przejmujące. Zakres usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmował m.in. zapewnienie pełnej obsługi lokalu w którym Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność skutkującą przejściem zakładu pracy i tym samym pracowników zatrudnianych przez Spółki Przejmujące do Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w momencie rejestracji Spółek Przejmujących w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z operacją Podziału obejmującego wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek.

Należy zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ww. ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy zawartej w art. 19 Dyrektywy 112, która to regulacja była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika, że – w świetle ww. normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż w kontekście dokonanej analizy należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W sytuacji kiedy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach przeniesionych składników to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać, że wobec ww. uregulowań oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzeniesienie niektórych praw lub obowiązków wynikających z umów (w sytuacjach, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku funkcjonujących oddziałów lub wydziałów) jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego opisu i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro wydzielana do Spółek Przejmujących część majątku Wnioskodawcy w postaci Jednostek jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki i w szczególności – jak wskazał Wnioskodawca - każda z Jednostek jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów korzystając z aktywów i zobowiązań przyporządkowanych bezpośrednio do danej Jednostki, jak również z usług o charakterze centralnym świadczonych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wszystkich Jednostek to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w analizowanym przypadku Jednostki zostały formalnie wyodrębnione organizacyjnie poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały rady nadzorczej Spółki regulującej strukturę zarządzania Jednostki, czy też przyporządkowanie majątku i pracowników Spółki do poszczególnych Jednostek. Poza przyjęciem powyższej wewnętrznej struktury organizacyjnej uchwała rady nadzorczej Spółki przewiduje uwzględnienie nowej struktury organizacyjnej w wewnętrznych regulaminach obowiązujących w Spółce, w tym w regulaminach pracy i wynagradzania. Do każdej Jednostki zostały alokowane zobowiązania finansowe Spółki. Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa, w tym odpowiedni plan kont oraz użytkowany przez Spółkę system finansowo‑księgowy umożliwia przypisanie do poszczególnych Jednostek generowanych przez nie przychodów i kosztów. Po przeprowadzeniu operacji Podziału Spółki Przejmujące będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku alokowanego do danej Jednostki i wydzielonego ze Spółki do danej Spółki Przejmującej (w tym praw i obowiązków wynikających z umów przeniesionych na Spółkę Przejmującą), jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę na zasadzie outsourcingu, gdyż część działalności Wnioskodawcy obejmująca księgowość, kadry, marketing, sprzedaż towarów w drodze elektronicznej (e-commerce), kontraktowanie usług outsourcingowych wspomagających działalność Jednostek (a następnie Spółek Przejmujących) nie zostanie wydzielona. Jednocześnie po przeprowadzeniu Podziału, Spółka zawrze ze Spółkami Przejmującymi umowy przewidujące świadczenie przez Spółkę na rzecz Spółek Przejmujących szeregu usług wspomagających działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki Przejmujące.

W konsekwencji, czynność wydzielenia do Spółek Przejmujących zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci Jednostek, które po przeprowadzeniu operacji Podziału będą w stanie prowadzić działalność gospodarczą w lokalizacjach alokowanych do danej Spółki Przejmującej korzystając z majątku alokowanego do danej Jednostki i wydzielonego ze Spółki, jak również korzystając z usług świadczonych przez Spółkę na zasadzie outsourcingu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem operacja Podziału obejmująca wydzielenie do Spółek Przejmujących części majątku Spółki w postaci Jednostek nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do obowiązku dokonania przez Spółkę korekt podatku naliczonego w związku z operacją Podziału obejmującą wydzielenie Jednostek do Spółek Przejmujących należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak wiec przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem wobec przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień powołanego powyżej art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle wyżej przedstawionej analizy obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, operacja wydzielenia Jednostek stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa nie skutkuje, po stronie Wnioskodawcy, obowiązkiem korekty podatku naliczonego dotyczącego wydzielonej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie podziału spółek uregulowane jest w ustawie Kodeks spółek handlowych. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa art. 531 § 1 ww. Kodeksu. Z przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na to, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 cyt. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Na podstawie art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wobec treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W przedstawionym opisie wskazano, że w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), jak również dokonuje korekt paragonów fiskalnych, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub dokonania korekt paragonów fiskalnych. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Jednostki, zrealizowanej do dnia Podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Jednostkami za okres przed dniem Podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia i ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących lub korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed Podziałem oraz faktur korygujących związanych z działalnością danej Jednostki przez Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale.

W odniesieniu do powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego kluczowe jest ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Przejmującą. Przy czym, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) albo w przypadku dokonania po dniu Podziału korekty paragonu fiskalnego skutkującej koniecznością korekty rozliczeń podatku VAT przed podziałem podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki rozliczonej przez Spółkę do dnia Podziału będzie Spółka. Natomiast w przypadku konieczności wystawienia po dniu Podziału faktury korygującej związanej z działalnością danej Jednostki przed Podziałem, która powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Podziale (np. rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących lub dokonania korekt paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży Spółki związanej z daną Jednostką, rozliczonej przez Spółkę do dnia Podziału, będzie odpowiednia Spółka Przejmująca, również w sytuacji kiedy korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej) związane z rozliczaniem podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z działalnością danej Jednostki. W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec przywołanych przepisów, w przypadku otrzymania faktury korygującej, zasadą jest obowiązek zmniejszenia przez nabywcę kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury otrzymał. Jeśli jednak przed otrzymaniem faktury korygującej podatnik jeszcze nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej wówczas - dokonując odliczenia - uwzględnia kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej. Należy wówczas stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy również stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące (zmniejszające i zwiększające) to decydujące dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podmiotem uprawnionym do ujęcia faktur korygujących zakupowych związanych z działalnością Jednostek otrzymanych w dniu Podziału lub po dniu Podziału. Faktury zakupowe korygujące dotyczące działalności Spółek Przejmujących i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału powinny być rozliczone przez odpowiednią Spółkę Przejmującą.

W odniesieniu do faktur korygujących, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio powiązać z działalnością danej Jednostki należy wskazać, że prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na:

*   prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);

*   prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);

*   prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej są wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia pozostają w związku z wydzielanym majątkiem a nie majątkiem, pozostającym w spółce dzielonej. Kiedy prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem. Zatem takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. W konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Spółka będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie da się jednoznacznie i bezpośrednio powiązać z działalnością danej Jednostki, gdyż wyłącznie takie prawo bądź obowiązek, który „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej. Natomiast - jak wskazano wyżej - ww. faktury korygującej zakupowej dokumentującej nabycie towarów i usług nie da się jednoznacznie i bezpośrednio powiązać z działalnością danej Jednostki. Tym samym, Wnioskodawca jako Spółka Dzielona uprawniona będzie/zobowiązana do rozliczenia takich faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.