Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-882/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę?
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i czy Gmina powinna składać jedno rozliczenie deklaracyjne na gruncie VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie uznania, czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i czy Gmina powinna składać jedno rozliczenie deklaracyjne na gruncie VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 594 ze zm.) \[dalej: ustSG\] Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadanie własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Gmina składa - jako podatnik VAT - stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT.

Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe (możliwość taką przewiduje art. 9 ust. 1 ustSG, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych). W dalszej części wniosku powołane przez Gminę jednostki budżetowe określane są jako: „Jednostki Budżetowe”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) \[dalej: ustUFP\] jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Gminy zadania publiczne (w tym zadania własne zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT).

Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych. W konsekwencji Gmina nie uwzględniała i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez Jednostki Budżetowe, jak i ewentualnych, uzyskiwanych przez nie przychodów.

Na dzień składania wniosku wszystkie powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe traktowane są jako korzystające ze zwolnienia podmiotowego na gruncie VAT, o którym mowa w art. 113 uVAT (z uwagi na nie przekroczenie limitu obrotów). W ramach powołanych przez Gminę Jednostek Budżetowych brak jest zatem jednostek, które posiadałyby status podatników VAT czynnych. Gmina może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 uVAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 uVAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 uVAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uVAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na gruncie powyższych regulacji dotychczas powszechnie przyjmowano, że jednostka samorządu terytorialnego utworzone przez nią jednostki budżetowe to odrębni podatnicy VAT.

Na potwierdzenie takiej praktyki można wskazać stanowisko wyrażone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2007 r. Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym Jednostki budżetowe utworzone na podstawie ustawy o finansach publicznych lub innych ustaw jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem jednostka organizacyjna gminy (niebędąca osobą prawną), wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (\`(...)\`)”.

Identyczny pogląd wyrażony został również przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW): „Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP”;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT”.

Powszechność przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają również inne interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-317/11/EJ),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-671/11-2/SD),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1379/11-3/AWa),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-961/11-3/MH),
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-46/12-4/MW),
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1215/12/EK),
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443-124/13-5/AO).

Odrębny status na gruncie VAT jednostek samorządu terytorialnego od ich jednostek budżetowych znajdował również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać na wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1369/10 oraz z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 174/09, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/W 389/12, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 290/09.

Postępując prawidłowo z obowiązującą praktyką (w szczególności potwierdzoną przez naczelników urzędów skarbowych, którzy dokonywali odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego rejestracji jednostek budżetowych dla celów VAT) Gmina składa deklaracje podatkowe VAT, w których wykazuje:

1.  podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Gminy, zawierających jej NIP), bez uwzględniania ewentualnej sprzedaży zrealizowanej przez Jednostki Budżetowe,
2.  podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę (faktury jako nabywcę wskazują Gminę oraz jej NIP), związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, bez uwzględniania ewentualnego podatku naliczonego poniesionego przez Jednostki Budżetowe (udokumentowanego w fakturach wystawionych na te Jednostki Budżetowe i zawierające jej NIP).

Dla potrzeb rozliczenia VAT odrębnie zatem traktowana była (jest) Gmina oraz jej Jednostki Budżetowe. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 113 uVAT odnoszone było odrębnie do wszystkich Jednostek Budżetowych.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA wydał uchwałę (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W związku z ww. uchwałą po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń Gminy i jej Jednostki Budżetowych. Koncentrują się one na kwestii czy dla celów dalszego rozliczania VAT Gmina i utworzone przez Gminę Jednostki Budżetowe powinny być w dalszym ciągu traktowane jako podmioty o odrębnym statusie w VAT (odrębni podatnicy VAT), czy też Gmina i jej Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Gminie?

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wyodrębnienia Jednostek Budżetowych jest tak istotny, że w istocie prowadzą one działalność gospodarczą (w rozumieniu VAT) w sposób samodzielny. Tym samym działając względem osób trzecich Jednostki Budżetowe prowadzić będą działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Neutralne podatkowo natomiast pozostaną rozliczenia finansowe pomiędzy Jednostkami Budżetowymi oraz Gminą, a zatem wszelkie przejawy finansowego funkcjonowania Gminy i jej Jednostek Budżetowych zwłaszcza w oparciu o obowiązujące przepis ustUFP.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Miasto i Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadanie własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Gmina składa - jako podatnik VAT - stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT. Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe. Zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Gminy zadania publiczne (w tym zadania własne zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych – czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych. W konsekwencji Gmina nie uwzględniała i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez Jednostki Budżetowe, jak i ewentualnych, uzyskiwanych przez nie przychodów. Na dzień składania wniosku wszystkie powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe traktowane są jako korzystające ze zwolnienia podmiotowego na gruncie VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy (z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów). W ramach powołanych przez Gminę Jednostek Budżetowych brak jest zatem jednostek, które posiadałyby status podatników VAT czynnych. Gmina może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy utworzone przez gminę jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić ponadto należy, że na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/l0 stwierdził, że „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – ww. podmioty, tj. jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od Niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Zainteresowany powinien wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie czynnościami tych podmiotów. Powyższy sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego w deklaracji składanej przez Gminę będzie miał zastosowanie również w przypadku, gdy w przyszłości utworzy Ona inne podmioty, o ile będą one odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Tym samym należy potwierdzić stosowane dotychczas przez Gminę rozwiązanie, zgodnie z którym powołane przez Nią jednostki budżetowe – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych, w konsekwencji czego, Gmina nie uwzględniała i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe, jak i ewentualnych, uzyskiwanych przez nie przychodów.

Podsumowując należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej gminy, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek jako jednego podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.