Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1081/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: CIT - w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu dzierżawy urządzeń (pojemników stalowych ) na rzecz holenderskiego kontrahenta.
Słowa kluczowe: dzierżawa; kontrahent-kontrahent zagraniczny; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr IPPB5/423-1081/14-2/PS (data nadania 8 stycznia 2015 r. r., data doręczenia 12 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu dzierżawy urządzeń (pojemników stalowych ) na rzecz holenderskiego kontrahenta - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dnu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu dzierżawy urządzeń (pojemników stalowych) na rzecz holenderskiego kontrahenta.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka zawarła umowę z kontrahentem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) \[dalej: „UPDOP”\], czyli osobą prawną nie mającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Umowa dotyczy dzierżawy przez Spółkę stalowych pojemników o pojemności ok. 2 m3 służących do przechowywania zużytego katalizatora, który to katalizator był wykorzystywany przez Spółkę uprzednio w posiadanych przez nią instalacjach produkcyjnych. Zużyty katalizator ma postać sypką i jest materiałem niebezpiecznym, stąd do jego przechowywania nie można używać dowolnego pojemnika. Pojemniki dzierżawione przez Spółkę są właśnie przeznaczone do przechowywania takiego rodzaju katalizatora, zamykane specjalnie uszczelnionym włazem od góry lub/i od dołu. Ich kształt zbliżony jest do prostopadłościanu. Nie zawierają jednak żadnych mechanizmów elektrycznych bądź elektronicznych, nie służą też do utrzymywania wewnątrz określonej temperatury bądź ciśnienia. Zużyty katalizator przechowywany jest we wspomnianych pojemnikach na terenie należącym do Spółki od momentu jego wydobycia z instalacji, a następnie przewożony jest w nich do podmiotu zajmującego się utylizacją zużytych katalizatorów.

Piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że kontrahent będący stroną umowy zawartej przez Wnioskodawcę dotyczącej dzierżawy stalowych pojemników pochodzi (ma siedzibę) w Holandii.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy z wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę swojemu kontrahentowi będącemu osobą prawną nie mającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu za usługę dzierżawy opisanych w stanie faktycznym pojemników, obowiązana jest ona na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP potrącać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nie powinna ona z wynagrodzenia wypłacanego swojemu kontrahentowi z tytułu dzierżawy wspomnianych wyżej pojemników potrącać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przychód z tego tytułu nie jest dla niego przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, a w szczególności nie jest przychodem z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 UPDOP są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zaś przychodem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 1 są przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy podkreślić, iż katalog przychodów (tzw. należności licencyjnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP ma charakter zamknięty (zob. M. Niezgódka-Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006. Komentarz, 2006, Unimex). Mając na uwadze powyższe oraz zamieszczenie w katalogu przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym przychodów osiąganych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W opinii Spółki wynagrodzenie jej kontrahenta z tytułu dzierżawy pojemników na zużyty katalizator nie zalicza się do żadnej z wyżej wymienionych kategorii przychodów, w szczególności nie jest należnością za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zdaniem Spółki, aby określić, czy wynagrodzenie z tytułu wydzierżawienia pojemników podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych, należy ustalić, czy powyższa czynność może być traktowana jako „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia". Przepisy UPDOP nie zawierają definicji terminu „urządzenie". W konsekwencji, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego ustalenie znaczenia tego terminu powinno zostać oparte przede wszystkim na potocznym rozumieniu tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego z 1998 r. pod red. Mieczysława Szymczaka, przez urządzenie rozumie się: „rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę”. Ponadto, definicja zawarta w Słowniku języka polskiego zawiera wyjaśnienia pomocnicze, zgodnie z którymi urządzenia można „instalować, montować bądź modernizować". Mając na uwadze powyższą definicję, można stwierdzić, że pojemnik na katalizator nie jest urządzeniem, gdyż:

*   nie jest „rodzajem mechanizmu" - jak wspomniano wyżej pojemniki na katalizatory nie zawierają w sobie żadnych mechanizmów,
*   nie jest „zespołem elementów” ani „zespołem przyrządów” - jest jednym elementem, tj. pojemnikiem,
*   nie instaluje się go, nie montuje, ani nie modernizuje - co najwyżej jest gdzieś stawiany lub ew. naprawiany w przypadku uszkodzenia.

Z uwagi na fakt, że klasyfikacje statystyczne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) są wielokrotnie wykorzystywane dla określania charakteru usług oraz wyrobów dla celów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż mogą być one również istotną pomocą przy określeniu pojęcia i klasyfikacji pojemników.

Pojemniki na katalizator opisane powyżej należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 25.29.11 „Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki (z wyłączeniem pojemników na sprężony lub skroplony gaz), z żeliwa, stali lub aluminium, o pojemności > 300 I, niewyposażone w urządzenia mechaniczne lub termiczne”. Grupowanie to należy do Działu 25 PKWiU zatytułowanego „Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”. Z powyższego wyraźnie wynika więc, iż stalowe pojemniki na katalizatory opisane powyżej nie są urządzeniami, stąd do wynagrodzenia za ich dzierżawę nie powinien mieć zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 1 UPDOP.

Warto wskazać, że stanowisko wyrażone przez Spółkę odnośnie niespełniania przez pojemniki dyspozycji „urządzenie" wskazanego w art. 21 ust 1 pkt 1 UPDOP jest identyczne jak stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILPB4/423-262/10-4/MC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem mającym siedzibę na terytorium Holandii. Umowa dotyczy dzierżawy przez Spółkę stalowych pojemników o pojemności ok. 2 m3 służących do przechowywania i przewożenia zużytego katalizatora, który to katalizator był wykorzystywany przez Spółkę uprzednio w posiadanych przez nią instalacjach produkcyjnych. Zużyty katalizator jest przewożony (transportowany) w stalowych pojemnikach do podmiotu zajmującego się utylizacją.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, że kontrahent (będący stroną porozumienia zawartego przez Spółkę dotyczącego dzierżawy stalowych pojemników), pochodzi z Holandii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

\- umowa z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska lub UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 UPO, jednakże należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osoba uprawnioną do należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w powyższej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenia m.in.:

\- dodania do art. 12 ust. 2 (definicji należności licencyjnych zawartej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12);

\- zamieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (zob. pkt 41 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmujących najem kontenerów.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy polsko-holenderskiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zarówno przepisy updop jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

W przypadku UPO w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Austria są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej umowy polsko- holenderskiej użyto pojęcia „industrial, commercial or scientific equipment” w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń (pojemników stalowych) nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również pojemniki stalowe, które podmiot holenderski wydzierżawia podmiotom prowadzącym działalność komercyjną.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 – samolot), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/13 (w obu ostatnich wyrokach Sąd uznał urządzenia służące do transportu (w tym wypadku chodziło m.in. o kontenery) za urządzenia transportowe/środki transportu, a tym samym za urządzenia przemysłowe w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz umowy polsko – holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu \[zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu – zob. wyrok NSA z dnia 7.05.2014 r., sygn. akt I FSK 1342/12\] wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe, ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe, telekomunikacyjne, czy jak w niniejszej sprawie – pojemniki stalowe.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej - poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),
*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),
*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego),

W świetle powyższego przedmiotowe kontenery:

*   spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów (wykorzystywanego przez podmiot prowadzący działalność komercyjną),
*   są wytworem przemysłu przeznaczonym zgodnie z opisem stanu faktycznego do użytku komercyjnego, profesjonalnego (przez podmioty prowadzące określoną działalność gospodarczą),
*   mają charakter materialny i trwały (czas użytkowania wynosi wiele lat, a zatem nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku).
*   urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, kontrahent holenderski czerpie korzyści z dzierżawy przedmiotowych urządzeń w zamian za wynagrodzenie.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 4 UPO, to przychody z najmu tych urządzeń nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 4 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia handlowe (mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu - jako działalności komercyjnej), czy do kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych” (ang. „ICS equipment”) o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Za nieistotną należy zatem uznać kwestię braku możliwości kwalifikacji przedmiotowych urządzeń jako typowo przemysłowych.

W przedmiotowej sprawie nie może też budzić wątpliwości, że opłaty za dzierżawę dotyczące przedmiotowych urządzeń mieszczą się w pojęciu „należności płaconych za użytkowanie”, o których mowa w art. 12 UPO.

Należy zgodzić się zatem z poglądem wyrażonym przez Katarzynę Łysiak w opracowaniu pod red. M. Jamrożego i A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, C.H. Beck 2007, str. 270, że „opłaty wynikające z umów najmu, dzierżawy oraz leasingu operacyjnego, będące wynagrodzeniem za używanie lub prawo do używania, należy zasadniczo klasyfikować jako opłaty za „użytkowanie” i traktować jako należności licencyjne”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wymienione urządzenia (stalowe pojemniki - służące również do celów transportowych) nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i artykule 12 ust. 4 UPO, a co za tym idzie wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń (pojemniki stalowe) nie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie z art. 21 updop z uwzględnieniem art. 12 UPO - należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu kontenerów, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 UPO, w wysokości 5% wartości wypłacanych należności brutto.

Na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność, że urządzenie transportowe (tutaj pojemnik stalowy) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje miejsca w podsekcji „Urządzenia przemysłowe” nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (w orzecznictwie sadów administracyjnych panuje przekonanie, ze art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych – zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.02.2011 r., sygn. akt I Sa/Po 827/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3.04.2014 r., sygn. akt I Sa/Sz 950/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 29/12), a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie urządzenia transportowego/środka transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Powołana w treści wniosku jednostkowa interpretacja indywidualna nie może przesądzić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Tutejszy Organ podatkowy musi się bowiem kierować przede wszystkim zasadą określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że poprawność wykładni dokonanej przez Organ podatkowy w niniejszym akcie interpretacyjnym znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.