Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.115.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego wg współczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 maja 2025 r. (wpływ 6 maja 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym
    jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Zasadniczo, zadania
    te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in.
    prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody (działalność wodociągowa).
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:
        Urząd Gminy w (...),
        Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w (...),
        Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
        Publiczny Żłobek w (...).
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana
    przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy
    wody. Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Gminny Zakład Gospodarki
    Komunalnej.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostawy wody na
    potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby
    własne.

    Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)”. Inwestycja została dofinansowana z Europejskiego
    Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu nr „(...)” programu regionalnego
    Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027.
    Data rozpoczęcia realizacji projektu to (...) 2023 roku, natomiast zakończenie jest
    planowane na (...) 2025.
    Zakres rzeczowy przedsięwzięcia obejmuje następujące działania:
    1. Nadbudowę i przebudowę budynku SUW wraz z podziemnym odcinkiem instalacji
      kanalizacji deszczowej.
    2. Rozbiórkę istniejącego zbiornika (odstojnika) wód popłucznych.
    3. Budowa dwóch nowych zbiorników (odstojników) wód popłucznych wraz z
      podziemnym odcinkiem, instalacji kanalizacji wód popłucznych.
    4. Modernizację istniejących zbiorników retencyjnych.
    5. Wykonanie opaski wokół obiektu.
    6. Budowę instalacji fotowoltaicznej na gruncie.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostawy wody na
    potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby
    własne.
    Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym wydatki ogółem wynoszą (...) zł brutto, w tym wartość
    dofinansowania - (...) zł (brutto), wartość środków własnych: (...) zł (brutto). Wnioskodawca
    informuje, że ze względu na wynik przetargu wskazane kwoty ulegną zmianie (zostanie
    sporządzony i podpisany aneks do umowy o dofinansowanie).
    W związku z realizacją projektu, po przeprowadzeniu postępowań przetargowych Gmina
    zawarła umowy:
        dt. sprawowania nadzoru inwestorskiego - wartość (...) zł (netto) / (...) zł (VAT) / (...) zł
        (Brutto);
        dt. robót budowlanych - wartość (...) zł (netto) / (...) zł (VAT) / (...) zł (Brutto);
        dt. kompletnej dokumentacji aplikacyjnej - wartość (...) zł (netto) / (...) zł (VAT) / (...) zł
        (Brutto);
        dt. dokumentacji projektowo - kosztorysowej rurociągów międzyobiektowych -
        wartość (...) zł (netto) / (...) zł (VAT) / (...) zł (Brutto);
        dt. dokumentacji projektowo - kosztorysowej- wartość (...) zł (netto) / (...) zł (VAT) /
        (...) zł (Brutto).

    Przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej
    (jednostka dokonująca zcentralizowanych rozliczeń podatku VAT z Gminą). Na terenie
    Gminy nie obowiązują dopłaty do wody.
    Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną objętych zakresem Wniosku do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o
    VAT) (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza
    (czynności niepodlegających opodatkowaniu). Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w
                                3stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m dostarczonej wody podmiotom
    zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym
    (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie
    odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej
    dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość
    dostarczonej wody:
                                    3Jednostkom zcentralizowanym - wyniosła 4 218,00 m,
                                            3Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 452 963,00 m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    dostarczonej wody, wynosiła w 2024 roku 100,00% [(452 963,00)/( 452 963,00 + 4 218,00) =
    0,99077].
    Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej dostawy wody przy
    wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i

    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do
    uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami
    podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostawie
    wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodociągowej. Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez
    Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.
    Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Gminę (...).
    Mieszkańcy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową
    infrastruktury. Gmina ma możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji.
    Wydatki na Inwestycję, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Budowa instalacji fotowoltaicznej na gruncie jest wydzielonym zadaniem w całości
    inwestycji.
    Koszty budowy stanowią odrębną wartość.
    Wartość kosztorysowa budowy instalacji fotowoltaicznej wynikająca z kosztorysu
    ofertowego wynosi: (...) zł netto + VAT (...) zł = (...) zł brutto.
    Gmina nie będzie prosumentem energii odnawialnej i nie będzie sprzedawać
    wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna będzie to
    instalacja w układzie (...) wyłącznie na potrzeby Stacji Uzdatniania Wody w (...).
    Energia z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej służyć będzie wyłącznie Stacji
    Uzdatniania Wody i nie będzie zasilać innych budynków.

## Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji pn.
    „(...)” Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj.
    współczynnika metrażowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
    świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także jednostek
    objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą
    wodociągową wytworzoną w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego,
    w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych sprzedanej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz
    jednostek objętych centralizacją).
    Odpłatne świadczenie dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu
    infrastruktury wodociągowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak
    więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym
    VAT oraz czynności niepodlegającym VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać
    tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie
    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki,
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć
    jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów

      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz
    dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.
    Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h. ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik
    (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
    ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości
    odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy
    w zakresie dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające
    proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z
    wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej. Proporcja liczona w ten sposób może
    mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy
    (np. zakup środków czystości, ogrzewanie, itp.), a nie specyficznemu typowi działalności
    jakim jest działalność w zakresie dostawy wody. W przypadku dostawy wody istnieje
    bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie
    proporcji ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek
    budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie
    może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z
    gospodarką wodociągową, a także dokonywanych przez gminę nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn.
    akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,

    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.
    Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA
    (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:
    „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę
    (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów
    ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-
    kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że
    proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i
    ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie
    tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z
    działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie
    do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662
        /18,
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019
        /18,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. -
        I SA/GI 435/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. -
        I SA/Rz 362/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. -
        I SA/Rz 303/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019
        r. - I SA/Kr 409/19,
        Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019
        r. - I SA/Kr 133/19.
    A także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
    lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w
    pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców

    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w
    ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani
    ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia
    z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe
    nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.
    4012.428.2020.2.PM, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono,
    że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności
    gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować
    przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy
                          3oparty na udziale dostarczonej wody w m do Obiorców zewnętrznych w całości
                3dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Obiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.
    Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych
    interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
        8 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.634.2022.1.MC,
        25 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2022.2.WP,
        5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS,
        2 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.8.2022.2.DS,
        14 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych sprzedawanej wody) obrazujących specyfikę działalności
    wodociągowej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowej.
    Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Ponadto infrastruktura wodociągowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem
    urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie
    sprzedaży wody.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość
    dostarczonej wody:
                                    3Jednostkom zcentralizowanym - wyniosła 4 218,00 m,
                                            3Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła 452 963,00 m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    dostarczonej wody, wynosiła w 2024 roku 100,00% [(452 963,00)/( 452 963,00 + 4 218,00) =
    0,99077].
    Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody sprzedanej odbiorcom zewnętrznym (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody ogółem (od
    odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe.
    W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku

    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych sprzedanej wody dla odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody sprzedanej ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:

          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
      sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Posiadają Państwo infrastrukturę wodociągową, którą wykorzystują Państwo przede
    wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody.
    Sprzedaż w Państwa imieniu, prowadzona jest przez Gminny Zakład Gospodarki
    Komunalnej.
    Realizują Państwo, inwestycję pn. „(...)”. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT
    - w zakresie dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby
    własne. Wskazują Państwo, że dostawa wody na potrzeby wewnętrzne, tj. m.in. jednostek
    scentralizowanych, ma zakres marginalny.
                                        3Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m dostarczonej wody
    podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym
    (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie
    odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej
    dokładne odczyty. Aparatura jest zainstalowana u wszystkich odbiorców.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika VAT.

    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za
    pośrednictwem jednostki budżetowej do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).

    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na
    rocznej proporcji dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w stosunku do
    całkowitej ilości dostarczonej wody będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podarku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego, która proporcjonalnie będzie przypadać na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa opinii zostanie
    zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej dostawy wody przy wykorzystaniu
    Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT.
    Twierdzą Państwo, że proponowany sposób wyliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnik
    metrażowy) odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć. Przesłankami, jakimi się Państwo kierowali, są obiektywizm i
    proporcjonalność.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty

    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera
                                                    3się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej m
    wody ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i
    gwarantującej dokładne odczyty.
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w
    jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od części wydatków
    poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” na podstawie indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika VAT, tj. prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku
    VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w
    art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na
    kryterium ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców
    zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją), oceniona przez Państwa jako
    najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.