Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.183.2018.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; papier-papiery wartościowe; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: S. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Piotra S., Panią Barbarę S.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką holdingową, która na chwilę obecną posiada akcje w spółce portfelowej, funkcjonującej w branży dystrybucji produktów chemicznych. W minionym roku obrotowym, Spółka podjęła szereg działań w celu znalezienia inwestora strategicznego i zbycia posiadanych przez siebie aktywów. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu (brak uzyskania propozycji odpowiadającej oczekiwanej stopie zwrotu z inwestycji). Dla spółki portfelowej fiasko tego procesu zaowocowało zmianą koncepcji zarządzania. Podjęta została decyzja o zatrudnieniu profesjonalnego zarządu, któremu powierzono opracowanie strategii rozwoju spółki w kierunku pozwalającym na pozyskanie w przyszłości inwestora strategicznego lub wprowadzenie jej na rynek publiczny.

Większościowi udziałowcy Spółki (tj. „Zainteresowany 1” oraz „Zainteresowany 2", łącznie zwani dalej jako „Wspólnicy”) w celu wyeliminowania kosztów utrzymywania spółki zamierzają zlikwidować Spółkę i zatrzymać aktywa zlikwidowanej Spółki w majątku prywatnym do czasu uzyskania ich lepszej wyceny i znalezienia inwestora. Wspólnicy dopuszczają również możliwość wprowadzenia akcji spółki portfelowej na rynek giełdowy lub też innego ich rozdysponowania.

W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) będzie upoważniało likwidatorów Spółki do zgodnego z uchwałą podziału majątku. Zakłada się, że w majątku Spółki będą się znajdować środki pieniężne oraz opisane powyżej akcje spółki portfelowej. Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku (akcje) swoim udziałowcom w naturze oraz wypłaci pozostałe w Spółce środki pieniężne.

W ramach prowadzonych działań sprzedażowych, w ciągu ostatniego roku obrotowego Wnioskodawca monitorował rzeczywistą wartość swojej inwestycji kapitałowej, zlecając wykonanie przez niezależnych biegłych wycen przedsiębiorstwa spółki portfelowej. Na chwilę obecną, Wnioskodawca obserwuje trend wskazujący, że wartość godziwa posiadanych przez niego akcji spółki portfelowej jest niższa niż wartość tych papierów z momentu ich nabycia. Wnioskodawca spodziewa się, że z uwagi na zasady sporządzania sprawozdania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 288 KSH, wartość ta (wartość ustalona jako cena odsprzedaży tj. cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania, nie wyższa od ceny nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) będzie wartością niższą niż cena nabycia aktywów. Finalnie, zatem, wartość godziwa jako niższa od ceny nabycia aktywów zostanie odzwierciedlona przy podziale majątku Spółki do udziałowców.

Wspólnicy, po przejęciu majątku wskutek likwidacji Spółki, w tym akcji spółki portfelowej, będą w dalszym ciągu poszukiwać podmiotu chętnego do nabycia opisanych powyżej akcji. W przypadku znalezienia odpowiedniego inwestora, Wspólnicy biorą pod uwagę sprzedaż posiadanego portfela akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę Wspólnikom rzeczowych składników majątku (w postaci akcji spółki portfelowej)?
2.  W przypadku, gdy wydanie majątku likwidacyjnego Spółki nie będzie prowadzić do powstania po jej stronie przychodu o którym mowa w art. 14a Updop, to czy w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej (godziwej) majątku likwidacyjnego Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej) z dnia podziału?
3.  W przypadku, gdy wydanie majątku w ramach likwidacji Spółki prowadzi do powstania po jej stronie dochodu z art. 14a Updop, to czy w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3) Updof, tj w wysokości równowartości należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), czyli w wysokości należnego udziału w majątku likwidacyjnym Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 22 maja 2018 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr 0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 2

W przypadku potwierdzenia, że wydanie rzeczowego majątku likwidacyjnego przez Spółkę, nie powoduje po jej stronie powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a Updop, w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej (godziwej) majątku likwidacyjnego Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej) ustalonymi na dzień podziału.

W ocenie Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2, w przypadku likwidacji Spółki i otrzymania majątku likwidacyjnego przez Wspólników, wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego stanowić będzie koszt uzyskania przychodu na moment przyszłego odpłatnego zbycia tego majątku.

Za wyjątkiem sytuacji, w której przyjmiemy, że wydanie rzeczowego majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej stanowi dla tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, dla jej wspólników zastosowanie ma norma przewidziana w art. 22 ust. 1d pkt 3 Updof, inne przepisy Updof nie zawierają regulacji, która wskazywałyby bezpośrednio zasady rozpoznania kosztów podatkowych w odniesieniu do składników majątkowych (innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

Posłużyć można się wyłącznie analogią, jako że art. 22g ust. 1 pkt 5 Updof określa, że w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową ustala się przez podatnika wartość tych składników, z zastrzeżeniem art. 14b, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

A zatem, w przypadku gdyby przedmiotem wydania majątku rzeczowego zlikwidowanej Spółki były nie akcje spółki portfelowej, lecz określone aktywa trwałe - wartość rynkowa tych środków trwałych mogłaby stanowić dla Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2 wartość początkową na potrzeby ustalenia amortyzacji podatkowej, czy też dalszego zbycia tych składników majątkowych.

Ponieważ jednak, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej przez dotychczasowych udziałowców tej spółki może stanowić zdarzenie podatkowe dla tych udziałowców, niezależnie od rodzaju majątku otrzymanego w toku takiego podziału, wartość otrzymanych składników majątku (tutaj: akcji spółki portfelowej) powinna stanowić dla tych udziałowców wartość podatkową będącą jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych aktywów bądź rozporządzania nimi w inny odpłatny sposób.

Zdaniem Zainteresowanych, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia odmiennej formuły ustalania wartości podatkowej pozostałych składników majątku, poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzącymi w skład majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej (godziwej) majątku likwidacyjnego Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej) ustalonymi na dzień podziału.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje podatkowe m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015r sygn. IPPB3/423-1177/14-2/MC, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015r. sygn. IPPB3/4510-446/15-3/EŹ (wydana dla spółki kapitałowej otrzymującej majątek likwidacyjny innej spółki kapitałowej).

Ad. 3

W przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu wydania rzeczowego majątku likwidacyjnego do Wspólników, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 będą uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów na moment zbycia składników majątkowych w postaci akcji spółki portfelowej w wysokości równowartości należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), czyli w wysokości należnego udziału w majątku likwidacyjnym Spółki w części pokrytej tym majątkiem rzeczowym. W tym przypadku, na podstawie sprawozdania likwidacyjnego, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadał wartości godziwej (będącej wartością niższą niż cena nabycia aktywów) akcji spółki portfelowej przy podziale majątku Spółki do Wspólników przypadających na każdego z nich.

Przez wartość godziwą (ang. fair value) należy rozumieć kwotę, za jaką dany składnik majątku mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi niepowiązanymi ze sobą stronami. Z reguły wartość godziwa jest utożsamiana z ceną sprzedaży danego aktywa pochodzącą z rynku. Jeżeli jednak, nie jest możliwe ustalenie wartości aktywów za pomocą cen sprzedaży z uwagi na brak rynku dla konkretnego aktywa, wartość godziwą określa się na podstawie szacunku.

Od 1 stycznia 2015 r. do art. 22 ust. 1d Updof dodano pkt 3, określający koszty uzyskania przychodów dla przychodów ze zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń, które były przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f Updof. Wskazana regulacja określa sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zbycia rzeczy, prawa lub innego świadczenia nabytego w sposób określony w art. 14 ust. 2e Updof (tzn. przekazanego przez dłużnika w miejsce zobowiązania pieniężnego).

Chociaż wspomniana regulacja odnosi się wprost do art. 14 ust. 2e Updof, zdaniem Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2, ma również zastosowanie w sytuacji, gdy uregulowanie zobowiązania poprzez wykonanie innego świadczenia niepieniężnego miałoby miejsce w wykonaniu dyspozycji art. 14a Updop.

Przepis art. 22 ust. 1d pkt 3 Updof określa, bowiem sposób kalkulacji kosztów podatkowych w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych uprzednio w ramach datio in solutum, które po stronie podmiotu przekazującego takie świadczenie niepieniężne w miejsce zobowiązania pieniężnego było uprzednio opodatkowane zgodnie z regulacją art. 14 ust. 2e i 2f Updof (lub też odpowiednio art. 14a Updop).

Co istotne, regulacja art. 14 ust. 2e Updof ma analogiczne brzmienie jak art. 14a Updop. W konsekwencji, w sytuacji uznania przez organy podatkowe, że w przypadku likwidacji Spółki i wydania przez Spółkę na rzecz Wspólników rzeczowych składników majątku w postaci akcji spółki portfelowej, po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy zgodnie z art. 14a Updop, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2, w sytuacji późniejszego zbycia otrzymanych w toku likwidacji akcji, powinni być uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 d pkt 3 Updof. Klasyfikacja danego świadczenia jako podlegająca art. 14a Updop oznacza bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na analogiczny zapis art. 14 ust. 2e Updof, świadczenie takie również powinno być klasyfikowane jako przekazanie przez dłużnika świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania pieniężnego.

W konsekwencji, uznać należy, że Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 w przypadku późniejszego zbycia akcji objętych wskutek likwidacji Spółki będą uprawnieni do wykazania kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 3 Updof, tzn. w kwocie „równowartości należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług”.

W analizowanym przypadku powyższe oznacza, że w dacie zbycia akcji spółki portfelowej Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 będą uprawnieni do wykazania kosztów podatkowych w kwocie odpowiadającej przypadającemu na Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2 udziałowi w majątku likwidacyjnym Spółki w części pokrytej świadczeniem niepieniężnym (akcjami spółki portfelowej). Innymi słowy, w przypadku określenia wartości majątku likwidacyjnego Spółki i udziału w tym majątku Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2, każdy ze Wspólników w przypadku późniejszego zbycia akcji otrzymanych w ramach likwidacji Spółki, będzie uprawniony do wykazania kosztu podatkowego w kwocie odpowiadającej tej części udziału w majątku likwidacyjnym, która została pokryta poprzez przekazanie przez Spółkę akcji spółki portfelowej.

Na prawidłowość przedstawionego stanowiska wskazują również interpretacje wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-254/15-5/MC, w której stwierdzono, że: „z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę składników majątku (tu: Akcji), które zostaną przez nią nabyte od CypCo w wyniku wykonania przez CypCo świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu likwidacji CypCo, kosztem uzyskania przychodów Spółki z odpłatnego zbycia tych składników majątku (tu: Akcji) będzie równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług" (interpretacja dotyczyła podatnika będącego osobą prawną, niemniej art. 15 ust. 1 i pkt 3 Updop ma analogiczne brzmienie jak art. 22 ust. 1 d pkt 3 Updof);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2015 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-632/15/MS, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, iż jest on uprawniony: „do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Pozostałych Spółkach, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach dokonania na jego rzecz przez Spółkę Zależną tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) w równowartości wierzytelności jaka przysługiwała mu od Spółki Zależnej tytułem zbycia akcji Spółki Zależnej na jej rzecz w celu umorzenia i która została uregulowana poprzez wykonanie wskazanego powyżej świadczenia niepieniężnego" (interpretacja dotyczyła podatnika będącego osobą prawną);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2016 r. o sygn. IPPB4/4511-1550/15-2/MS2, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będą wydatki na nabycie Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego" (interpretacja dotyczyła podatnika będącego osobą fizyczną);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2016 r. o sygn. ITPB4/4511-717/15/MP, w której stwierdzono, że „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na skutek datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy” (interpretacja dotyczyła podatnika będącego osobą fizyczną).

A zatem, w przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu wydania rzeczowego majątku likwidacyjnego do Wspólników, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 będą uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów na moment zbycia składników majątkowych w postaci akcji spółki portfelowej w wysokości równowartości należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), czyli w wysokości należnego udziału w majątku likwidacyjnym Spółki w części pokrytej tym majątkiem rzeczowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W niniejszej sprawie dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że „Zainteresowany 1” i „Zainteresowany 2” są udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani zamierzają zlikwidować Spółkę z o.o. Spółka wyda składniki majątku (akcje spółki portfelowej) swoim udziałowcom w naturze oraz wypłaci pozostałe w Spółce środki pieniężne.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydane w związku z likwidacją Spółki z o.o. Akcje stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki z o.o. powoduje, że po stronie Spółki z o.o. powstanie zobowiązanie wobec Zainteresowanych, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Akcji przez Spółkę z o.o. na rzecz Zainteresowanych).

Wskazać należy, że wartość godziwa szacowana jest wyłącznie dla celów rachunkowych (sprawozdawczych). Zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie formułuje się zasadę rozdzielenia prawa podatkowego od prawa bilansowego, podkreślając tym samym autonomię obu dziedzin prawa. Dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu podatkowego) zarówno przychody, jak i koszty muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej.

Reasumując – w dacie zbycia Akcji powstanie dla Zainteresowanych przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu likwidacji Spółki z o.o., tj. w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadał wartości godziwej akcji spółki portfelowej należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż nie odniósł się w niniejszej interpretacji do pytania Nr 2 Zainteresowanych, gdyż było ono zasadne wyłącznie, w sytuacji uznania, że w wyniku przekazania składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tut. Organ informuje, iż na pytanie oznaczone nr 1 wydano interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS, w której uznano, że w przypadku przekazania składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki powstanie przychód po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.