Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-771/08-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-25
Teza: Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, na zasadach określonych w art. 9b ww. ustawy. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 26.05.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie różnic kursowych (pytania o numerach od 6 do 8) uznać należy:

1\. Pytanie 6

*   w zakresie zastosowania kursu walutowego przy ustaleniu różnic kursowych od przychodów w walucie obcej **za prawidłowe,**

*   w zakresie zastosowania kursu walutowego tzw. historycznego i metody FIFO przy ustaleniu różnic kursowych od kosztów w walucie obcej **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie zastosowania kursu średniego NBP w przypadku opłat i prowizji bankowych **za nieprawidłowe**,

2\. Pytanie 7

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od kosztów w walucie obcej **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od kosztów w walucie obcej, rozliczanych kasowo **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od przychodów w walucie obcej **za prawidłowe,**

3\. Pytanie 8

*   w zakresie skutków przyjęcia rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (w zakresie pytań oznaczonych numerami od 6 do 8).

Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych, także z udziałem podmiotów zagranicznych. Nabywanie usług przez Spółkę często dokonywane jest od podmiotów zagranicznych w walucie obcej. Z tego względu oraz z uwagi na fakt, że pomiędzy dniem operacji gospodarczej a dniem ostatecznej zapłaty ceny niejednokrotnie upływa wiele tygodni, transakcje tego typu skutkują powstawaniem różnic kursowych.

Spółka zgodnie z wewnętrznymi zasadami oraz posiadanym aktualnie oprogramowaniem księgowym księguje koszty w walucie obcej na dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Właściwy kurs waluty w przypadku różnic kursowych

Pytanie 6.

Kurs średni NBP lub kurs faktyczny a dzień zapłaty w walucie obcej

Czy w przypadku wystawienia lub otrzymania przez Spółkę faktury w walucie obcej w dniu faktycznego odpowiednio otrzymania zapłaty lub dokonania płatności w walucie obcej, dla przeliczeń różnic kursowych przyjąć należy kurs średni NBP z dnia poprzedzającego płatność?

Czy też na ww. dzień otrzymania zapłaty lub dokonania płatności w walucie obcej należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany, rozumiany jako kurs zakupu waluty stosowany przez bank Spółki z dnia płatności? Przy czym czy prawidłowe jest przyjęcie w przypadku zapłaty faktur kosztowych historycznego kursu kupna wg. kursu banku Spółki i zgodnie z metodą FIFO? W przypadku zaś otrzymania zapłaty z faktur przychodowych Spółka stosuje kurs kupna swojego banku z dnia otrzymania zapłaty.

Czy w przypadku opłat i prowizji bankowych właściwe jest stosowanie kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego dzień płatności?

Pytanie 7.

Dzień na który należy przyjmować średni kurs NBP dla zaksięgowania faktury w walucie obcej

1.  Na jaki dzień należy przyjmować „początkowy” kurs dla przychodu lub kosztu wyrażonego w walucie obcej, wobec kosztów oraz przychodów z różnic kursowych?

W szczególności, czy w sytuacji, gdy:

1.  zakup usługi (tj. jej wykonanie tak w całości jak i w części) lub towaru miał miejsce w dniu 12 stycznia,
2.  faktura wystawiana jest przez zagranicznego sprzedawcę w dniu 5 lutego,
3.  otrzymaniu przez Spółkę w dniu 12 lutego faktura księgowana jest do stycznia,
4.  fizyczne wprowadzenie do ksiąg faktury dokonywane jest w dniu 15 lutego
5.  w dniu 1 marca następuje zapłata ceny,

*   czy kurs kosztu poniesionego w walucie obcej określić należy jako średni kurs NBP z dnia 30 stycznia - jako przedostatni dzień stycznia - gdyż koszt zaksięgowany został do okresu rozliczeniowego styczeń (a nie do konkretnego dnia stycznia),
*   czy też przyjąć należy kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta?

b) Czy w przypadku kosztów potrącanych na zasadzie kasowej (np. odsetki) należy przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty?

c) W przypadku przychodów czy przyjąć należy kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (gdy przychody są rozpoznawane memoriałowo) oraz czy przyjąć należy kurs z dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty (gdy przychody są rozpoznawane kasowo)?

Pytanie 8.

Wpływ „bilansowych różnic kursowych” na koszty i przychody

Czy w przypadku wyboru przez Spółkę metody ustalania różnic kursowych określonej w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wykazane w księgach bilansowe różnice kursowe będą kosztem lub przychodem podatkowym w dniach ujęcia ich w księgach?

Stanowisko wnioskodawcy.

Właściwy kurs waluty w przypadku różnic kursowych

Ad. Pytanie 6

Zdaniem Spółki w razie dokonania przez Spółkę zapłaty w walucie obcej należności wyrażonej w walucie obcej należy zastosować historyczny kurs kupna banku Spółki przyjmowany wg. metody FIFO. Innymi słowy historyczny kurs wpływu danej kwoty w walucie obcej na rachunek Spółki jest kursem właściwym dla wyceny bieżącego kosztu który jest opłacony tą kwotą. Przy czym dla określenia które otrzymane kiedyś kwoty i kursy są właściwe dla wyceny płaconych obecnie kosztów Spółka stosuje metodę FIFO (pierwsze weszło pierwsze wyszło). Różnicę kursową Spółka rozpoznaje zaś jako różnicę między wartością otrzymanej faktury kosztowej (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu) a historyczną wartością waluty użytej do zapłaty tej faktury (kurs kupna waluty z dnia jej otrzymania wg. kursu „swojego” banku zgodnie z metodą FIFO.

Taki sposób rozliczania różnic kursowych nie prowadzi do powstania zaległości podatkowych; przyjęcie bowiem kursu historycznego waluty wykorzystanej do zapłaty kosztów prowadzi do tych samych rezultatów jak przyjęcie kursu bieżącego wraz z jednoczesnym rozpoznaniem przychodów lub kosztów od własnych środków w walucie obcej (różnica między wartością waluty z dnia jej wpływu (kurs kupna) oraz dnia wypływu (kurs sprzedaży) z rachunku bankowego).

W przypadku przychodów wyrażonych w walucie obcej zdaniem Spółki należy przyjmować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu. W przypadku otrzymania zapłaty w walucie obcej z tytułu ww. wcześniej wystawionej faktury należy przyjmować zdaniem Spółki kurs kupna walut z dnia wpływu na rachunek stosowany przez bank z usług którego korzysta Spółka. Ten kurs jest bowiem kursem faktycznie zastosowanym przez Spółkę do wyceny otrzymanej płatności.

Kurs faktycznie zastosowany nie ma jednak miejsca w przypadku opłat i prowizji bankowych, opłaty te są zatem dla celów podatkowych wyceniane po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień płatności.

Ad. Pytanie 7

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem podatnika koszt jest poniesiony zawsze w tym dniu lub miesiącu na który został faktycznie zaksięgowany przez Spółkę. Przykładowo jeśli Spółka zgodnie z wewnętrznymi zasadami oraz posiadanym aktualnie oprogramowaniem księgowym księguje koszty zgodnie ze wskazanym w fakturze dniem/miesiącem sprzedaży to w tym dniu/miesiącu dochodzi do poniesienia kosztu w znaczeniu podatkowym. Spółka księguje koszty wyrażone w walutach obcych na dzień jej wystawienia i przyporządkowuje je do miesiąca (okresu sprawozdawczego) którego dotyczy, o ile otrzyma fakturę przed 20 dniem miesiąca następnego. Jeśli otrzyma taką fakturę po 19 danego miesiąca to księguje się do miesiąca otrzymania. Spółka mogłaby również zmienić ogólnie zasady księgowania kosztów i księgować koszty np. bądź to na dzień wystawienia faktury przez kontrahenta bądź na dzień otrzymania faktury.

Co do tej drugiej możliwości ma ona obecnie zastosowanie w przypadku gdy faktura dotycząca zakupów danego miesiąca lub roku została otrzymana przez Spółkę po rozliczeniu podatkowym odpowiednio danego miesiąca lub roku (po 19 następnego miesiąca lub po 31 marcu następnego roku).

Odnosząc powyższe do kosztów wyrażonych w walucie obcej zdaniem Spółki koszty te należy przeliczać po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu w walucie obcej. Dzień zaś poniesienia kosztów w walucie obcej jest dniem wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta.

Zgodnie z powyższym przykładem jeśli Spółka zgodnie z wewnętrznymi zasadami oraz posiadanym aktualnie oprogramowaniem księgowym księguje koszty w walucie obcej na dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta to w tym dniu dochodzi do poniesienia kosztu w znaczeniu podatkowym wyrażonego w walucie obcej. Zdaniem Spółki należy zatem przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego tenże dzień poniesienia kosztu. Jeśli koszty są księgowane - zgodnie z posiadanym przez spółkę systemem księgowym - do danego okresu (miesiąca) to tak wyceniony koszt będzie ujęty do miesiąca wystawienia faktury. Chyba że faktura dotycząca danego miesiąca byłaby otrzymana po 19 następnego miesiąca, wówczas byłaby zaksięgowana do miesiąca otrzymania. W tym przypadku również faktura jest wyceniana według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie.

W każdym przypadku, należy mieć na względzie, iż zaksięgowany koszt w walucie obcej będzie ostatecznie skorygowany do jego faktycznej wartości z dnia zapłaty faktury. Dla ostatecznego rozliczenia kosztu nie ma zatem żadnego znaczenia czy księgowanie faktury w walucie obcej będzie według wartości kosztu według kursu średniego NBP poprzedzającego dzień wystawienia faktury, czy też według innego kursu lub na inny dzień. Mając na uwadze podział kosztów na koszty pośrednie oraz bezpośrednie Spółka stoi na stanowisku, iż różnica kursowa między wartością kosztu w walucie obcej z dnia jego poniesienia a jego wartością z dnia zapłaty musi być zawsze rozpoznawana. Nie zmienia tego okoliczności, iż w razie kosztów bezpośrednich są one najpierw ponoszone (np. w styczniu danego roku) a najczęściej w późniejszych okresach są potrącalne (np. w maju następnego roku), gdyż z reguły później powstaje przychód związany z tymi kosztami. Sam zatem fakt potrącenia kosztu nie ma wpływu na różnicę kursowe.

W przypadku kosztów potrącanych na zasadzie kasowej (np. odsetki) należy przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty.

W przypadku przychodów wyrażonych w walucie obcej zdaniem Spółki należy przyjmować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu. Jeśli przychody powstają na koniec okresu rozliczeniowego to należy przyjmować średni kurs NBP z przedostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

W przypadku przychodów przyjąć należy zdaniem Spółki kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania zapłaty, gdy przychody są rozpoznawane kasowo (np. oprocentowanie lokat walutowych).

Ad. Pytanie 8

W przypadku gdyby Spółka dokonała wyboru metody ustalania różnic kursowych określonej w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie wykazane w księgach bilansowe różnice kursowe byłyby kosztem lub przychodem podatkowym w dniach ujęcia (wykazania) ich w księgach, w tym różnice kursowe z tytułu wyceny aktywów i pasywów w walucie obcej. Zdaniem Spółki nie można przyjąć innej wykładni, gdyż ww. ustawa nie zawiera w tym względzie szczególnych uregulowań wyłączających np. niektóre rodzaje bilansowych różnic kursowych z kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ad. Pytanie 6

Kurs średni NBP lub kurs faktyczny a dzień zapłaty w walucie obcej

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15 a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie znajduje więc uzasadnienia, przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych dotyczących poniesionego kosztu (faktur kosztowych) zastosowanie przez podatnika „historycznego kursu kupna” zgodnie z metodą FIFO. Ustawodawca przewiduje zarówno obowiązek ustalania różnic kursowych zarówno z tytułu przychodów należnych, poniesionych kosztów jak i z tytułu własnych środków w walucie obcej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Z interpretacji istniejących przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego podatnik korzysta.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo, że nie miała miejsca operacja zakupu lub odsprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku ustalania różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany w dniu otrzymania tego przychodu (otrzymania płatności) lub poniesienia kosztu (dokonania płatności), tj. kurs zakupu lub sprzedaży waluty stosowany przez bank z usług którego spółka korzysta. Nie znajduje zaś uzasadnienia, przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych dotyczących poniesionego kosztu (faktur kosztowych) zastosowanie przez podatnika „historycznego kursu kupna” zgodnie z metodą FIFO. Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy nie może samodzielnie decydować, poza przypadkami określonymi w ustawie (art. 15a ust. 4), kiedy stosować kurs średni ogłaszany przez NBP. Ponieważ przy operacjach bankowych na rachunku walutowym w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, w przypadku opłat i prowizji bankowych wystąpi kurs faktycznie zastosowany, chyba że nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie pytania 6 uznaje się:

*   w zakresie zastosowania kursu walutowego przy ustaleniu różnic kursowych od przychodów w walucie obcej za prawidłowe,

*   w zakresie zastosowania kursu walutowego tzw. historycznego i metody FIFO przy ustaleniu różnic kursowych od kosztów w walucie obcej za nieprawidłowe,

*   w zakresie zastosowania kursu średniego NBP w przypadku opłat i prowizji bankowych za nieprawidłowe,

Ad. Pytanie 7

Dzień na który należy przyjmować średni kurs NBP dla zaksięgowania faktury w walucie obcej

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość m.in.:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

W myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Jednocześnie - stosownie do art. 15a ust. 7 powołanej ustawy - za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika, że we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP, przyjmuje się go z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, za który uważa się dzień wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych decyduje o podatkowym momencie potrącenia kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie rozliczania różnic kursowych na zobowiązaniach. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast dla celów ustalenia różnic kursowych stosuje się przepisy art. 15a ustawy, z których wynika (art. 15a ust. 7), iż do przeliczenia waluty obcej należy przyjmować datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Dla celów podatku dochodowego należy zatem stosować kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu, a nie np. dzień zapłaty. Powyższe odnosi się do wszystkich kosztów podatkowych, również potrącanych na zasadzie kasowej.

W przypadku zaś ustalania różnic kursowych przy transakcjach związanych z przychodami należnymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnia się wartość przychodu należnego, przeliczonego według kursu średniego NBP. Z przepisów ustawy expressis verbis wynika, iż przez średni kurs ogłaszany przez NBP, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania (powstania) przychodu.

Dzień uzyskania (powstania) przychodu należnego przy ustalaniu różnic kursowych nie jest w szczególny i odmienny sposób uregulowany jak przy nowych zasadach ustalania przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą. Zasady jego powstawania są uregulowane w przepisach art. 12 ust. 3 – 3e ww. ustawy. W przypadku tzw. usług ciągłych (art. 12 ust. 3c-d ustawy) rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie rzadziej niż raz w roku, za datę powstania przychodu należnego uważa się ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W takim przypadku do przeliczenia tego przychodu powinien być przyjęty kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego ten ostatni dzień okresu sprawozdawczego, w którym powstaje przychód należny. W przypadku zaś przychodów rozliczanych zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy tj. w dniu otrzymania zapłaty, do przeliczenia tego rodzaju przychodu powinien być przyjęty kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie pytania 7 uznaje się:

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od kosztów w walucie obcej za nieprawidłowe,

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od kosztów w walucie obcej, rozliczanych kasowo za nieprawidłowe,

*   w zakresie określenia dnia na który należy przyjąć średni kurs NBP dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych od przychodów w walucie obcej za prawidłowe.

Ad. Pytanie 8

Wpływ „bilansowych różnic kursowych” na koszty i przychody

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, na zasadach określonych w art. 9b ww. ustawy. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 8 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.