Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-103/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Ile powinna wynosić stawka podatku od czynności cywilno-prawnych od ustanowienia hipotek opisanych w przedstawionym stanie faktycznym to jest w sytuacji gdy nie znane są ostateczne kwoty należności a suma hipotek wpisanych w księgach wieczystych określa tylko ich maksymalną wysokość?
Słowa kluczowe: hipoteka; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu – 6 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia stawki podatkowej w związku z ustanowieniem hipotek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia stawki podatkowej w związku z ustanowieniem hipotek.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 sierpnia 2013 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest dużą rolniczą spółdzielnią produkcyjną prowadzącą działalność rolniczą, przetwórczą i handlową, która w ostatnim okresie zaciągnęła – w celu finansowania licznych inwestycji – dwa kredyty bankowe w dwóch różnych bankach:

1.  umowa z dnia 27 grudnia 2012 r. – Preferencyjny kredyt inwestycyjny w kwocie … zł z linii nIP z dopłatami do oprocentowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) na finansowanie inwestycji w gospodarstwach rolnych (spłata do 2020 r.),
2.  umowa z dnia 15 maja 2013 r. – komercyjny kredyt inwestycyjny w kwocie … zł na finansowanie i refinansowanie inwestycji (spłata do 2019 r.)

Oprocentowanie kredytów jest zmienne.

Oprocentowanie kredytu Preferencyjnego oparte jest na stopie redyskontowej weksli ustalanej przez Radę Polityki Pieniężnej (1,5 x stopa redyskonta weksli) i ulega zmianie wraz ze zmianą powyższej stopy. Z tytułu stosowania do powyższego kredytu dopłat z ARiMR kredytobiorca płaci tylko 0,4 oprocentowania ustalonego w sposób opisany powyżej przy zastrzeżeniu, że oprocentowanie płacone przez kredytobiorcę nie może być niższe niż 3%. Pozostałą część oprocentowania pokrywa ARiMR.

Oprocentowanie kredytu komercyjnego jest oparte na stawce rynkowej WIBOR 3M powiększonej o stałą marżę banku w wysokości 1,2% i zgodnie z umową kredytową będzie się zmieniać co 3 miesiące.

W obu umowach kredytowych przewidziano ustalone kwotowo prowizje za udzielenie kredytu oraz ustalone procentowo prowizje płatne okresowo. Umowy kredytów przewidują także stosowanie podwyższonego oprocentowania oraz zapłatę innych kosztów m.in. egzekucyjnych w przypadku niedotrzymywania terminów płatności przez kredytobiorcę. Podstawowym zabezpieczeniem należytego wywiązywania się Wnioskodawczyni z umów kredytowych wobec banków jest ustanowienie hipotek na nieruchomościach będących Jej własnością.

W przypadku kredytu Preferencyjnego umowa kredytu przewidywała ustanowienie hipoteki łącznej do kwoty … zł na dwóch nieruchomościach. W związku z powyższym wraz z podpisaniem umowy kredytu Wnioskodawczyni złożyła pisemne oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej łącznej o treści: „Ustanawiający hipotekę oświadcza, że ustanawia na przedmiocie hipoteki na rzecz banku XXX hipotekę umowną łączną do sumy … zł zwaną dalej Hipoteką na zabezpieczenie następujących wierzytelności pieniężnych Banku XXX zarówno istniejących jak i przyszłych, wobec ustanawiającego hipotekę o zwrot kwoty kredytu inwestycyjnego linia nIP udzielonego mu na podstawie umowy nr xxx z dnia 27 grudnia 2012 r. zawartej pomiędzy bankiem XXX a ustanawiającym hipotekę oraz o zapłatę odsetek i przyznanych kosztów postępowania, jak również o zapłatę opłat, prowizji i kosztów wskazanych w ww. umowie".

Następnie powyższe oświadczenie wraz z oświadczeniem Banku udzielającego kredyt Wnioskodawczyni załączyła do wniosku o wpis w księdze wieczystej. We wniosku tym w polu nr 9 (wartość przedmiotu żądania) wpisano kwotę … zł.

W wyniku złożonego wniosku o wpis w dwóch księgach wieczystych w działach IV w podrubryce 4.4.1 w poszczególnych polach znalazły się wpisy:

1\. Rodzaj hipoteki (roszczenia ): hipoteka umowna 2. Suma: … 3. Suma: słownie: dwanaście milionów 4. Waluta sumy: zł 5, 6, 7: brak wpisów 8a. numer wierzytelności: 1 8b. Wierzytelność: Kredyt, wierzytelność pieniężna banku, zapłata odsetek i przyznanych kosztów postępowania, jak również o zapłatę opłat, prowizji i kosztów wskazanych w umowie. 8c. Stosunek prawny: umowa kredytu inwestycyjnego linia nIP nr xxx z dnia 27 grudnia 2012 r.

Z tym, że wpis w polu 8b w jednej z ksiąg wieczystych jest dokonany w treści skróconej (Kredyt, odsetki, przyznane koszty postępowania, opłaty, prowizje i koszty wskazane w umowie) co jest spowodowane prawdopodobnie tym, że przedmiotowe księgi wieczyste są prowadzone przez dwie różne jednostki sądowe (Wydział Ksiąg Wieczystych w S. i Wydział Zamiejscowy Ksiąg Wieczystych w P.). Wnioski o wpis w księdze wieczystej posiadały taką samą treść.

W przypadku kredytu komercyjnego umowa kredytu przewidywała ustanowienie hipoteki umownej do kwoty … zł na jednej nieruchomości, stanowiącej własność Wnioskodawczyni. W związku z powyższym wraz z podpisaniem umowy kredytu złożyła Ona pisemne oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej o następującej treści: „\`(...)\` oświadczamy, że ustanawiamy hipotekę do kwoty … zł na rzecz Banku, w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu: Kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytu wraz z narosłymi od niego odsetkami (zarówno kapitałowymi jak i za opóźnienie), przyznanymi kosztami postępowania, a także roszczeniami z tytułu opłat i prowizji wskazanych bezpośrednio w umowie kredytu, jak również wynikających z odpowiednich postanowień wskazanej w umowie kredytu tabeli opłat i prowizji stosowanej przez bank”.

Następnie powyższe oświadczenie wraz z zaświadczeniem Banku udzielającego kredyt Wnioskodawczyni załączyła do wniosku o wpis w księdze wieczystej. We wniosku o wpis w księdze wieczystej w polu nr 9 (wartość przedmiotu żądania ) wpisano kwotę … zł.

W wyniku złożonego wniosku o wpis w księdze wieczystej w dziale IV w podrubryce 4.4.1 w poszczególnych polach znalazły się wpisy:

1\. Rodzaj hipoteki (roszczenia): hipoteka umowna 2. Suma: … 3. Suma: słownie: dziewiętnaście milionów pięćset tysięcy 4. Waluta sumy: zł 5,6,7: brak wpisów 8a. numer wierzytelności: 1 8b. Wierzytelność: Kredyt wraz z narosłymi od niego odsetkami (zarówno kapitałowymi jak i za opóźnienie), przyznanymi kosztami postępowania, a także roszczeniami z tytułu opłat i prowizji wskazanych bezpośrednio w umowie, jak również wynikających z odpowiednich postanowień wskazanej w umowie kredytu tabeli opłat i prowizji stosowanej przez bank 8c. Stosunek prawny: umowa kredytu nr xxx z dnia 15 maja 2013 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Ile powinna wynosić stawka podatku od czynności cywilno-prawnych od ustanowienia hipotek opisanych w przedstawionym stanie faktycznym to jest w sytuacji gdy nie znane są ostateczne kwoty należności a suma hipotek wpisanych w księgach wieczystych określa tylko ich maksymalną wysokość?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek opisanych w przedstawionym stanie faktycznym powinna wynosić:

*   2 x 19,00 zł od hipoteki do kredytu preferencyjnego (hipoteka łączna na dwóch nieruchomościach),
*   1 x 19,00 zł od hipoteki do kredytu komercyjnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od ustanowienia hipoteki są uzależnione od tego czy zabezpieczana wierzytelność jest istniejąca, czy ma wysokość nieustaloną. W przypadku zabezpieczenia wierzytelności o wysokości nieustalonej stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 19,00 zł. W opinii Wnioskodawczyni, opisane wierzytelności, zabezpieczone hipotekami, składają się zarówno z wierzytelności ustalonych (kwota kredytu, część prowizji i opłat) jak i nieustalonych (odsetki, część prowizji i opłat). Ponieważ każda z ustanowionych hipotek zabezpiecza przynajmniej jedną cząstkową wierzytelność o nieustalonej wysokości należy uznać, że każda z tych wierzytelności posiada wartość nieustaloną. Nie zmienia tego stanu fakt wpisania we wnioskach o wpis w księdze wieczystej w pkt 9 (wartości przedmiotu żądania) odpowiednio … zł i … zł a następnie w dziale IV odpowiednich ksiąg wieczystych w podrubrykach 4.4.1 pkt 2 (suma) tych samych kwot, ponieważ zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych hipoteka zabezpiecza wierzytelność do oznaczonej sumy pieniężnej i powyższe kwoty wyznaczają tylko maksymalny poziom roszczenia. Art. 6 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota zabezpieczonej wierzytelności, wobec czego kwotowe określenie sumy roszczenia w księdze wieczystej nie jest tożsame z kwotą wierzytelności lecz wyznacza tylko maksymalną kwotę zabezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności).

Jednocześnie wskazać należy, iż suma hipoteki nie jest pojęciem tożsamym z kwotą wierzytelności istniejącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, iż suma hipoteki odpowiada kwocie zabezpieczonej wierzytelności istniejącej.

Powyższe oznacza, że jeżeli, tak jak w przedstawionej przez Wnioskodawczynię we wniosku sytuacji, ustanowione hipoteki zabezpieczają wierzytelności istniejące (kwota kredytu, część prowizji i opłat), jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej (odsetki, inne należności) stawka podatku, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 19 zł. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność o wysokości nieustalonej, stanowiącej zobowiązanie wynikające z udzielonego na podstawie umowy z dnia 15 maja 2013 r. komercyjnego kredytu inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki wynoszącej 19 zł.

Ponieważ jak wskazano, hipoteka zabezpieczająca Preferencyjny kredyt inwestycyjny ustanowiona została na dwóch różnych nieruchomościach, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

Skoro więc, co wynika z przedstawionych wyżej ustaleń, przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to w przypadku umowy z dnia 27 grudnia 2012 r. ustanowione zostały dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej wierzytelności (Preferencyjny kredyt inwestycyjny), wobec czego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy należy wyliczyć wysokość podatku – osobno dla każdej hipoteki. W rezultacie więc, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni winna zapłacić podatek według stawki 19 zł odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających ww. wierzytelność o wysokości nieustalonej, tj. 2 x 19 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.