Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1359/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do:

*   pracowników tymczasowych – **jest prawidłowe,**
*   zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych (dalej: Pracownicy tymczasowi) oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (dalej: Zleceniobiorcy) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608, z późn. zm.). Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy to obywatele Polski oraz cudzoziemcy (np. obywatele Ukrainy), których stałe miejsce zamieszkania znajduje się za granicą Polski.

Pracodawcy użytkownicy, do których wysyłani są Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W związku z powyższym, często zdarza się, że w trakcie wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika Pracownicy tymczasowi i Zleceniobiorcy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu dnia pracy (ze względu na zbyt dużą odległość). Tymczasem, najczęściej pracodawcami użytkownikami są centra logistyczne i firmy produkcyjne, w których występują sezonowe wahania zapotrzebowania na siłę roboczą. Dlatego też praca wykonywana przez Pracowników tymczasowych oraz Zleceniobiorców u danego pracodawcy użytkownika ma zawsze charakter tymczasowy – zazwyczaj okres wykonywania pracy wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. W konsekwencji Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy nie mają możliwości zmieniania za każdym razem przy każdej zmianie pracodawcy (Użytkownika) swojego miejsca zamieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zapewnianie Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi będą zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle, noclegi te będą miały charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju będzie przebywać więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie Pracowników tymczasowych oraz Zleceniobiorców będzie przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin, ustalający zasady pobytu, w tym różnego rodzaju zakazy np. picia alkoholu. Tym samym, zamieszkiwanie w tych placówkach będzie miało charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym, w którym zakres swobody zachowań jest znacznie szerszy. Jednocześnie, noclegi zapewniane będą wyłącznie Pracownikom tymczasowym i Zleceniobiorcom, w szczególności noclegi nie będą zapewniane członkom rodziny Pracowników tymczasowych i Zleceniobiorców, ani innym osobom trzecim. Przewiduje się także, że noclegi będą zapewniane Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością. Czasami kosztem noclegów Pracowników tymczasowych oraz Zleceniobiorców będą mogli być ostatecznie obciążani pracodawcy użytkownicy na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż planowane zapewnianie Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania przez nich pracy dla pracodawców użytkowników jest podyktowane względami biznesowymi. Taka organizacja działalności Spółki pozwoli zwiększyć jej konkurencyjność na rynku agencji pracy tymczasowej, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Ponadto, o wiele łatwiej i wygodniej będzie Spółce przenosić zatrudnionych Pracowników tymczasowych oraz Zleceniobiorców do innej lokalizacji wykonywania pracy niż za każdym razem poszukiwać nowych pracowników w okolicy, w której ma być wykonywana praca. Takie rozwiązanie umożliwia Wnioskodawcy osiągnięcie znacznych oszczędności w porównaniu do wariantu, w którym Wnioskodawca codziennie dowoziłby Pracowników tymczasowych i Zleceniobiorców do ich miejsc wykonywania pracy.

Mając na uwadze powyższe, korzyści z tytułu zapewniania Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników odnosić będzie głównie Wnioskodawca, gdyż takie rozwiązanie umożliwi mu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem pochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, źródłem przychodu może być w szczególności stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Natomiast jak stanowi art. 13 pkt 8, za przychód z działalności wykonywanej osobiście rozumie się między innymi przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.” Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT „Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potraconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.”.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane tako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.” Natomiast, jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy o PIT „Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.”

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.” (podkreślenie Wnioskodawcy). W tym miejscu należy wskazać, iż co prawda wyrok TK dotyczy konkretnie przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochodu ze stosunku pracy, jednakże przeprowadzona w nim analiza w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym nieodpłatnych świadczeń zdaniem Wnioskodawcy stosuje się także do przypadku osób otrzymujących świadczenia od podmiotów, z którymi osoby te związane są umową cywilnoprawną (w tym umową zlecenia). Dlatego też w dalszej części niniejszego wniosku argumentacja Wnioskodawcy powinna mieć zastosowanie zarówno do Pracowników tymczasowych, jak i Zleceniobiorców.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż generalnie Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy będą korzystać z zapewnionych im noclegów dobrowolnie. Korzyść wynikająca z przyjęcia przedmiotowego świadczenia będzie, co do zasady, wymierna i przypisana indywidualnemu Pracownikowi tymczasowemu oraz Zleceniobiorcy, chociaż mogą zdarzać się sytuacje, gdy np. w jednym mieszkaniu przebywa w danym okresie zmienna liczba osób, co uniemożliwia konkretyzację wartości świadczenia. Niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach faktycznych w żadnym wypadku nie jest spełniony ostatni warunek uznania świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, tzn. świadczenie w postaci zapewnienia nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością noclegu nie będzie spełniane w interesie Pracowników tymczasowych oraz Zleceniobiorców.

Tymczasem, za podlegające opodatkowaniu uznać można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które obiektywnie leżą w interesie osoby otrzymującej świadczenie, tj. te zjawiska, które pozostają uchwytne w majątku podatnika i wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Tymczasem, zapewniając Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom bezpłatne lub częściowo odpłatne noclegi Wnioskodawca będzie działać we własnym interesie, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz pracodawców użytkowników będzie zabezpieczać terminowość realizacji przez Wnioskodawcę postanowień wynikających z zawartych umów o świadczeniu usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych. W przypadku, gdyby Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy, kontrola nad realizacją usług na rzecz pracodawców użytkowników byłaby znacznie utrudniona i uciążliwa. W szczególności Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy, którzy musieliby każdego dnia dojeżdżać do pracy z oddalonego o wiele kilometrów miejsca zamieszkania byliby bardziej podatni na przykład na zmienne warunki drogowe, a w konsekwencji częściej spóźnialiby się do pracy lub byliby mniej wydajni w związku ze zmęczeniem spowodowanym długa podróżą (w przypadku cudzoziemców mających miejsce zamieszkania poza granicami Polski w większości wypadków codzienna podróż do miejsca pracy byłaby fizycznie niemożliwa). Nie wykorzystywaliby więc swojego czasu pracy w sposób efektywny (brak możliwości dotarcia do pracy na czas). Tymczasem, jak stanowi art. 84 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest zobowiązany „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.” Jednocześnie, gdyby Spółka musiała w każdej lokalizacji, w której ma być wykonywana praca na rzecz pracodawcy użytkownika, zatrudniać nowych pracowników wiązałoby się to ze znacznymi kosztami po stronie Spółki oraz znacznym nakładem prac administracyjnych. Co więcej, miałoby to negatywne przełożenie na rentowność Spółki (która utrzymywałaby zbyt wielu pracowników) lub jej wizerunek i atrakcyjność jako pracodawcy (jeżeli zdecydowałaby się za każdym razem zatrudniać i zwalniać pracowników i zleceniobiorców w poszczególnych lokalizacjach).

W świetle powyższego należy zaznaczyć, iż przepisy Kodeksu pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że to Pracownik tymczasowy/Zleceniobiorca powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji usług na rzecz pracodawców użytkowników w różnych lokalizacjach na terenie Polski, a w przypadku zapewnienia Pracownikowi tymczasowemu/Zleceniobiorcy nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego noclegu po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód.

Należy także wskazać, iż zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegu Pracownikom tymczasowym oraz Zleceniobiorcom nie powoduje zwiększenia posiadanych przez nich aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy tymczasowi oraz Zleceniobiorcy mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu. Tak więc, gdyby nie musieli wyjeżdżać do często zmieniających się lokalizacji, w których z ich usług korzystają pracodawcy użytkownicy, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania).

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty wybranych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/1: „zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.”;
*   wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”;
*   wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy, przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.”

Powyższą linię orzeczniczą akceptują także Dyrektorzy Izb Skarbowych wydający indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-201/15/AD, uznał, że: „Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, uznać więc należy, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-51/15-7/15-S/SJ, który uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu po stronie pracowników, którym zapewniane są noclegi w związku z ich wyjazdami w ramach których realizują swoje obowiązki służbowe, za prawidłowe po złożonej przez wnioskodawcę skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz specyfikę działalności Spółki, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do:

*   pracowników tymczasowych – **jest prawidłowe,**
*   zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W myśl art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (zleceniobiorcy). Pracodawcy użytkownicy, do których wysyłani są pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W związku z powyższym, często zdarza się, że w trakcie wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu dnia pracy. W takim przypadku Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy. Przewiduje się także, że noclegi będą zapewniane pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Jak wskazano w powyższym wyroku „Zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełniona za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium „wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (…) nie ma podstaw, by świadczenia adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść”.

Przenosząc powyższe rozważania na sprawę będącą przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że skorzystanie przez pracowników tymczasowych ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – zaoferowanie noclegów pracownikom ma na celu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników). Nie sposób zatem uznać, że ww. świadczenie w postaci zapewnienia noclegu pracownikom tymczasowym zostało spełnione w ich interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

W związku z tym, mając na uwadze cytowane wyżej wskazania Trybunału Konstytucyjnego uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów pracownikom tymczasowym w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania nie będzie generować po stronie pracowników tymczasowych powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

W odniesieniu do zleceniobiorców wskazać jednak należy co następuje.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, nie odnosi się do zleceniobiorców.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Jak już wcześniej wspomniano i jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (agencja pracy tymczasowej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (zleceniobiorcy). Wnioskodawca rozważa zapewnianie m.in. zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych, są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - zamierza nie kwalifikować jako przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) osiągniętego przez zleceniobiorców, korzystających z wynajętego przez Wnioskodawcę noclegu, wydatków związanych z najmem miejsca noclegowego.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że w Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z wynajmem miejsca noclegowego, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią wcześniej powołanego art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do pracowników tymczasowych należało uznać za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do zleceniobiorców należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.