Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.509.2024.1.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-18
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; grunty-sprzedaż gruntów; lokal-lokal mieszkalny; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Opis stanów faktycznych**

1) Od 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Tu mieszka i tu znajduje się jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych. W dniu 8 października 2019 r. Wnioskodawca otrzymał od ojca (zerowa grupa podatkowa) darowiznę udziału (2/5) w gruncie uprawnym (…), Cypr. Zgłoszona przez Wnioskodawcę wartość darowizny w przeliczeniu na polski złoty według średniego kursu euro (…) na dzień 8 października 2019 r. wyniosła (…). Fakt otrzymania darowizny został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w dniu 24 października 2019 r.

W dniu 9 lipca 2021 r. Wnioskodawca sprzedał cały swój udział, tj. 2/5 w ww. gruncie (dalej: Sprzedaż Gruntu) za kwotę (….) (po przeliczeniu wg stosownego średniego kursu euro (…)). Z tytułu Sprzedaży Gruntu w dniu 13 lipca 2021 r. zapłacił na Cyprze podatek w wysokości (…) (po przeliczeniu wg stosownego średniego kursu euro (…)). Dnia 24 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wraz z żoną (rozdzielność majątkowa wg prawa (…), a zatem nie obowiązuje Wnioskodawcę i jego żonę ustawowa wspólność majątkowa) zakupili lokal mieszkalny położony (…) (dalej: Lokal Mieszkalny). Wnioskodawca wraz z żoną dokonali zakupu w proporcji 70% (udział Wnioskodawcy) i 30% (udział żony), przy czym za swój udział (70%) Wnioskodawca zapłacił kwotę (…) pochodzącą w całości ze środków uzyskanych ze sprzedaży jego udziału w gruncie na Cyprze. Oprócz udziału w Lokalu Mieszkalnym Wnioskodawca nie posiada żadnych tytułów własności do innych nieruchomości.

Lokal Mieszkalny Wnioskodawca zakupił wraz z żoną w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych (zapewnienia sobie dachu nad głową) po usamodzielnieniu się córki (urodzonej w 2017 r.), na rzecz której Wnioskodawca zamierza odstąpić wraz z żoną do użytkowania mieszkania (…), w którym obecnie mieszkają (mieszkanie stanowi odrębny majątek żony Wnioskodawcy), aby zapewnić córce komfortowe warunki do rozpoczęcia samodzielnego życia i założenia własnej rodziny. Wnioskodawca zamierza spędzać więcej czasu na podróżach z żoną w przyszłości (m.in. do ojczystej (…), gdzie znajduje się jego dom rodzinny) i ograniczyć ich koszty mieszkania i utrzymania w (…) (m.in. płacić niższy czynsz, ograniczyć koszty eksploatacji ich miejsca zamieszkania), a jednocześnie zapewnić sobie miejsce zamieszkania w pobliżu ośrodków zdrowia, z dogodnym dostępem do sklepów i instytucji, co w (…) będzie zagwarantowane. Tego rodzaju „downsizing” na późniejsze lata życia, z jednej strony dla ułatwienia potomstwu „startu w życie” w czasach galopującego wzrostu cen nieruchomości i niepewności co do cen w przyszłości, a z drugiej – dla ograniczenia kosztów własnych, to powszechne zjawisko występujące także w wielu innych krajach, któremu nie można odmówić logiki. Zakupiony przez Wnioskodawcę i jego żonę Lokal Mieszkalny ma wprawdzie niewielki metraż, jednak z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowi to ogromną zaletę, gdyż niewielki metraż generuje o wiele niższe koszty (m.in. z tytułu czynszu, utrzymania, kosztów ewentualnego remontu). Wśród innych zalet należy wymienić następujące: Lokal Mieszkalny jest położony na parterze, ma bardzo funkcjonalny układ (oddzielna, widna kuchnia, niezależna od pokoju, pawlacz, mnóstwo miejsc do przechowywania) i ma wysoki sufit (ok. 3,43 m) i wysokie okna, dzięki czemu nad pokojem bez trudu mieści się antresola sypialniana, uwalniająca sporo miejsca w dolnej części, a do tego, mimo iż Lokal Mieszkalny położony jest w (…), to panuje w nim cisza i spokój dzięki skierowaniu okien na wewnętrzny, zielony dziedziniec. Zarówno Wnioskodawca, jak i żona są przyzwyczajeni do życia na niewielkim metrażu i Wnioskodawca jest przekonany, że Lokal Mieszkalny jest zupełnie wystarczający dla prowadzenia planowanego w późniejszym czasie trybu życia. Ponieważ z jednej strony na chwilę obecną nie jest możliwe, aby Wnioskodawca z żoną przeprowadził się do Lokalu Mieszkalnego (konieczność opieki nad małoletnim dzieckiem, które obecnie uczęszcza do szkoły podstawowej, a wcześniej uczęszczało do placówek przedszkolnych mieszczących się w pobliżu ich aktualnego miejsca zamieszkania), a z drugiej strony z uwagi na to, że nie byłoby racjonalne, aby przez ten czas Lokal Mieszkalny stał pusty i generował koszty, rozsądnym z finansowego punktu widzenia rozwiązaniem w zakresie m.in. bieżącego pokrywania kosztów czynszu, utrzymywania Lokalu Mieszkalnego w niepogorszonym i należytym stanie oraz ograniczania innych kosztów jego utrzymywania do czasu, gdy Wnioskodawca wraz z żoną będą mogli się do niego przeprowadzić (tj. po usamodzielnieniu się ich córki), jest wynajmowanie go w ramach najmu prywatnego, co też Wnioskodawca wraz z żoną czynią. Wnioskodawca przy tym podkreśla, że gdyby tego nie robili, tj. gdyby musieli pokrywać koszty utrzymania lokalu z własnej kieszeni, z dużym prawdopodobieństwem stanowiłoby to bezpodstawne i nadmierne obciążenie domowego budżetu, być może zmuszając ich nawet do sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, co uniemożliwiłoby Wnioskodawcy tym samym realizację jego celu mieszkaniowego w czasie późniejszym.

2) W związku z powyższym zakupem Lokalu Mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, które Wnioskodawca planuje zrealizować wraz z żoną w przyszłości po usamodzielnieniu się ich córki, część kwoty wydatkowanej na ten cel zaliczył jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W deklaracji PIT-39 złożonej dnia 29 kwietnia 2022 r. za rok podatkowy 2021 Wnioskodawca rozliczył to w następujący sposób: przychód ze Sprzedaży Gruntu wyniósł (…), koszty uzyskania przychodu wyniosły (…), a zatem dochód ze Sprzedaży Gruntu wyniósł (…). W części D, poz. 25 (kwota dochodu zwolnionego) Wnioskodawca przeznaczył jedynie część kwoty stanowiącej jego wydatek na zakup powyższego Lokalu Mieszkalnego, tj. (…), jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W związku z tym wyliczone zobowiązanie podatkowe wyniosło (…), przy czym podatek zapłacony już na Cyprze wyniósł (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Cyprem zobowiązanie podatkowe zapłacone na Cyprze zostaje odliczone od podatku obowiązującego w Polsce, a zatem zobowiązanie podatkowe do zapłaty w Polsce wynosi (…).

**Pytania**

1\. Czy w świetle przedstawionych okoliczności i stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo uznał, że wydatek na opisany wyżej zakup udziału w Lokalu Mieszkalnym stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a zatem, czy prawidłowe było zakwalifikowanie odpowiedniej części kwoty dochodu ze Sprzedaży Gruntu jako zwolnionej z podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (część D, poz. 25 formularza PIT-39)?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 jest prawidłowe, to czy w świetle podanych powyżej faktów, prawidłowe było wskazanie w części D poz. 25 formularza PIT-39 jedynie części kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe jako kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. wskazanie (…) zamiast całości wydatkowanej kwoty (tj. (…))?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. Pytanie 1

W przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały wszelkie warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej z następujących przyczyn:

a) Spełniony został warunek artykułu 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT co do 3-letniego terminu wydatkowania środków – udział 70% w Lokalu Mieszkalnym został nabyty półtora miesiąca po uzyskaniu dochodu ze Sprzedaży Gruntu;

b) Spełniony został warunek artykułu 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT co do wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe z następujących względów:

\- Zamiar zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w przyszłości w rozumieniu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, jego zamiarem – nieprzerwanie od chwili nabycia Lokalu Mieszkalnego – było i jest zamieszkanie w nim wraz z żoną. Tym samym, podany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego stanowi wykazanie własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu i w myśl przepisów ustawy o PIT, a także stanowi wykazanie zamiaru zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w postaci zapewnienia sobie dachu nad głową w rozumieniu i w myśl szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia, że dopiero w przyszłości Wnioskodawca zamierza zamieszkać w Lokalu Mieszkalnym, a do tego czasu jest i będzie on przedmiotem najmu prywatnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych podkreśla, że nie jest istotne to, kiedy i jak długo podatnik powinien własne cele mieszkaniowe w danym lokalu realizować.

Przykładowo, w niedawnym piśmie z dnia 3 czerwca 2024 r. (interpretacja indywidualna, sygn. akt 0113-KDWPT.4011.16.2024.3.MG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie stwierdza, że: „Wskazując jako cel mieszkaniowy na wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości”.

Można zatem wnioskować, że ustawodawca nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien własne cele mieszkaniowe w danym lokalu realizować. Jedynym wymogiem co do terminu jest, aby wydatek na własne cele mieszkaniowe poniesiony został w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wynika stąd, że podatnik nie może zostać pozbawionym ulgi mieszkaniowej z tego względu, iż mimo zamiaru nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, który prowadzi do zamieszkania w nabytej nieruchomości, w danym punkcie czasowym wciąż tych zamiarów nie zrealizował. Z treści przepisu nie można w sposób dorozumiany określić ram czasowych ani terminów dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Należy podkreślić, że kiedykolwiek ustawodawca zamierza wskazać takie ramy czasowe i terminy, czyni to wprost, co też ma miejsce w przypadku bezpośredniego określenia 3-letniego terminu poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe w tym przepisie. Ustawodawca mógł przecież w analogiczny sposób wskazać konkretne ramy czasowe lub termin dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zatem brak wskazania określonych ram czasowych bądź terminów dla realizacji własnych celów mieszkaniowych oznacza, że ustawodawca po prostu nie chciał stosować ich w tym zakresie. Stąd też można wnioskować, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi nieograniczonej swobody co do wyboru terminu lub ram czasowych dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Podatnik może zatem realizować je kiedy i tak długo, jak sytuacja życiowa (obiektywne okoliczności) pozwala mu na to i/lub zmusza go do tego. Co więcej, sam fakt wynajmowania Lokalu Mieszkalnego w ramach najmu prywatnego do czasu możliwości osobistego zamieszkania w nim nie jest przeszkodą dla zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi mieszkaniowej.

W przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2024 r. czytamy: „Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym”. A zatem nie można dowodzić, że realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna nastąpić bezzwłocznie, czy też wkrótce. W takim przypadku w odnośnych przepisach mowa byłaby o „bezzwłocznych” lub „realizowanych w najbliższym czasie” własnych celach mieszkaniowych. W ich treści brak jest takiego sformułowania, zarówno wyrażonego wprost, jak i dorozumianego, a zatem można wnioskować, że nie ma wymogu, aby realizacja własnych celów mieszkaniowych musiała nastąpić bezzwłocznie, czy też wkrótce po nabyciu lokalu mieszkalnego. Co więcej fakt wynajmowania przez Wnioskodawcę Lokalu Mieszkalnego zamiast pozostawienia go w formie pustostanu do czasu osobistego zamieszkania w nim jest także z niewątpliwą korzyścią dla wierzyciela podatkowego, któremu z tytułu najmu Lokalu Mieszkalnego co miesiąc Wnioskodawca płaci stosowny podatek.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. (III SA/Wa 1028/14) utrzymanym przez wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15) czytamy: „Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie „pustostanem”, czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takie rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego”.

\- Spełnienie warunku własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu orzecznictwa sądów administracyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunek wykazania zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych (zapewnienie sobie „dachu nad głową”) w rozumieniu szeregu interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W każdym jednak razie, nawet jeśli finalnie zostałoby uznane, że przez nabycie Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawca nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych, to należy tu poczynić podstawowe rozróżnienie między „zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych” a „własnymi celami mieszkaniowymi”. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej powiązana jest z „własnymi celami mieszkaniowymi”, a nie z „zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych”. Zgodnie ze stanowiskiem określonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2428/20) utrzymanym prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2022 r. o sygnaturze akt II FSK 1151/21, zrównywanie pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” z pojęciem „zaspokajania” własnych potrzeb mieszkaniowych jest nieprawidłowe.

Ponadto, jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 295/18) ograniczanie pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” do pojęcia „własnych potrzeb mieszkaniowych” jest nieuprawnione. W przywołanym orzeczeniu WSA w Warszawie (III SA/Wa 2428/20), podtrzymanym przez NSA (II FSK 1151/21), WSA w Warszawie stwierdził, że „Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, o te realizowane są w dłuższym okresie czasu”. Co więcej, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 611/17) stwierdził, że „Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że „cel” to nie „potrzeba”, a „potrzeba” to nie cel”. Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f operuje pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, to na tym należy poprzestać”. A zatem zgodnie z orzecznictwem „własne cele mieszkaniowe” nie są pojęciem tożsamym z „zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych”, a wręcz szerszym. W praktyce oznacza to, że podatnik nie jest zobowiązany do wykazania zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w momencie nabycia, lecz jedynie do wykazania własnych celów mieszkaniowych, które mogą być realizowane w dłuższym okresie czasu. W przypadku Wnioskodawcy, mimo iż jest przekonany, że zakup Lokalu Mieszkalnego stanowi zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, to w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, do skorzystania z prawa do ulgi mieszkaniowej wystarczające jest wykazanie „własnych celów mieszkaniowych”, które są szerszym pojęciem od „zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych” i nie muszą się nawet wiązać z zamiarem zamieszkiwania w danym lokalu mieszkalnym (zob. wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2428/20, utrzymany przez NSA, sygn. II FSK 1151/21). Skoro więc sądy administracyjne akceptują tak szerokie znaczenie „własnych celów mieszkaniowych”, gdzie podatnik nie zamierza nawet mieszkać w danym lokalu mieszkalnym, to tym bardziej przypadek Wnioskodawcy, gdzie już w momencie nabycia Lokalu Mieszkalnego zamierzał, i wciąż zamierza, zamieszkać w nim wraz z żoną po wystąpieniu obiektywnych okoliczności (usamodzielnienie się dziecka), z pewnością mieści się w definicji „własnego celu mieszkaniowego” realizowanego w przyszłości.

\- Ratio legis – interpretacja verba legis: W każdym jednak przypadku, analizując uzasadnienie do wprowadzenia ulgi mieszkaniowej zawarte w projekcie ustawy z dnia 2 października 2008 r. (druk sejmowy nr 1075), w którym czytamy: „Dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe”, przywoływane w wyrokach sądów administracyjnych (NSA, sygn. II FSK 1053/15 oraz WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2428/20, utrzymany przez NSA, sygn. II FSK 1151/21), można uznać, że zasadniczą intencją ustawodawcy było zachęcanie do lokowania środków w inwestycje mieszkaniowe. W wyroku NSA o sygn. II FSK 1053/15 czytamy: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego (\`(...)\`)”. Wprowadzając ulgę mieszkaniową, ustawodawca wspomniał jedynie o zachęcaniu do lokowania dochodu w inwestycje mieszkaniowe, a zatem nie miał na celu ustawowego ograniczania prawa do własności lub innych praw majątkowych (chronionych w art. 64 Konstytucji RP) w drodze nakładania nadmiernych i nieuzasadnionych ograniczeń co do sposobu wykorzystywania nieruchomości. W tym przypadku mowa tu o ograniczeniach w postaci negatywnych konsekwencji dla podatnika (utrata ulgi mieszkaniowej) w sytuacji wynajmowania nieruchomości mieszkalnej. W rzeczywistości celem ustawodawcy było skłonienie podatników do lokowania, czy też do pozostawiania dochodów na rynku nieruchomości mieszkaniowych, a tym samym zniechęcenie ich do przekierowywania środków na inne obszary gospodarki, np. na giełdę papierów wartościowych. Ponadto we wspomnianym wyżej wyroku NSA (II FSK 1053/15, podtrzymującym wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1028/14) Sąd ogranicza warunek do uzyskania ulgi mieszkaniowej do samego faktu nabycia rzeczy. Czytamy w nim: „Jednakże, w ocenie Sądu, to właśnie literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek wręcz przeciwny, tj. na wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. (\`(...)\`) Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (\`(...)\`) nie ma żadnego znaczenia prawnego”.

W przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie miało miejsce takie ulokowanie środków, a dokładniej nastąpiło poniesienie wydatków na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Zatem, w świetle powyższej interpretacji sądowej oraz interpretując przepis verba legis, Wnioskodawca spełnił zasadniczą przesłankę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Podsumowując, w świetle powyższego stanu faktycznego oraz powyższej argumentacji, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a tym samym przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Ad. pytanie 2

W pozycji 25, część D formularza PIT-39 Wnioskodawca ma prawo do wskazania jedynie części kwoty wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe jako kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż skorzystanie z pełnej kwoty takiego wydatku stanowi prawo Wnioskodawcy, a nie obowiązek.

W związku z tym w pozycji 25, część D formularza PIT-39 jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, Wnioskodawca może pozostawić wskazaną jedynie część kwoty wydatku, tj. (…) (jak to uczynił) bądź też w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na złożenie deklaracji, ma prawo skorygować tę wartość i zastąpić ją wartością wynoszącą do całości kwoty wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, tj. (…).

W przypadku uznania prawidłowości stanowiska w pytaniu 1 korekta taka nie wpłynęłaby na kwotę zobowiązania podatkowego z uwagi na wcześniejszą zapłatę podatku na (…), a jedynie stanowiłaby zmianę formalno-techniczną.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

– posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

– przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze złożonego wniosku wynika, że jest Pan rezydentem podatkowym w Polsce. Mieszka Pan w Polsce i tu znajduje się Pana ośrodek interesów życiowych i gospodarczych. 8 października 2019 r. otrzymał Pan od ojca w darowiźnie 2/5 udziału w gruncie położonym na Cyprze. Dokonał Pan sprzedaży tego gruntu 9 lipca 2021 r. i z tego tytułu dokonał Pan zapłaty podatku na Cyprze.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: jako Umowa).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Umowy:

a) Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

b) Określenie „majątek nieruchomy” obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.

c) Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Natomiast art. 13 ust. 1 ww. Umowy, stanowi, że:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykułu 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Innymi słowy przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Z przepisu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej ze zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywołanego wcześniej art. 13 ust. 1 ww. Umowy dochód ten może być również opodatkowany na Cyprze zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym państwie.

W świetle zapisów cytowanej Umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego na Cyprze może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i na Cyprze, zgodnie z prawem tego państwa.

Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ww. Umowy.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. i mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2013 r. w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Powyższy przepis reguluje dwie odrębne i niezależne od siebie metody unikania podwójnego opodatkowania, a zastosowanie każdej z tych metod zależy od rodzaju dochodu osiąganego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Z uwagi na Pana miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w części dotyczącej metod unikania podwójnego opodatkowania (komentarz do artykułu 23A i 23B), istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Na podstawie jednej z zasad, tj. zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa, który zgodnie z konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie. Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Tak więc państwo miejsca zamieszkania lub siedziby ma obowiązek zastosować metodę zaliczenia w stosunku do części dochodu lub majątku, które konwencja zezwala opodatkować w państwie źródła.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem państwa rezydencji czyli w tej sytuacji Polski jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów poprzez zastosowanie metody określonej w Umowie. Wynikająca z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy metoda proporcjonalnego odliczenia, polega na tym, że rozliczając w Polsce przychód ze sprzedaży nieruchomości na Cyprze podatnik ma prawo od należnego podatku odliczyć podatek zapłacony za granicą, nie więcej jednak niż tę część podatku, która proporcjonalnie przypadać będzie na dochód osiągnięty za granicą.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy w Pana sytuacji zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia znajdująca swoje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 24 ust. 1 lit. b ww. Umowy. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że czynność odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 13 ust. 1 tej Umowy, który wymieniony został w art. 24 ust. 2 lit. b ww. Umowy. Zysk z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie ww. Umową kwalifikowany jest jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego.

Zatem w świetle ww. przepisu osiągnięty przez Pana dochód z odpłatnego zbycia 2/5 udziału w gruncie położonego na Cyprze jest również opodatkowany w Polsce, ale ma Pan możliwość odliczenia od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze z uwzględnieniem ograniczenia przedstawionego w art. 24 ust. 1 lit. b ww. Umowy. Takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zatem, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej na Cyprze przez osobę zamieszkałą w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 8 października 2019 r. otrzymał Pan od ojca w darowiźnie 2/5 udziału w gruncie położonym na Cyprze. Dokonał Pan sprzedaży tego udziału 9 lipca 2021 r. i z tego tytułu dokonał Pan zapłaty podatku na Cyprze.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że sprzedaż przez Pana udziału 2/5 w gruncie, stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na gruncie art. 30e ust. 4 wskazanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Artykuł 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Ponadto, art. 30e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 30e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Rozstrzygając Pana wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku opisanego we wniosku wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży 2/5 udziału w gruncie – należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca w ww. przepisie wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższej perspektywie czasu.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zgodnie z opisem sprawy, 24 sierpnia 2021 r. wraz z żoną zakupił Pan (w ramach rozdzielności majątkowej wg prawa (…), a zatem nie obowiązuje Pana i żonę ustawowa wspólność majątkowa) lokal mieszkalny (…). Dokonali Państwo zakupu w proporcji 70% (Pana udział) i 30% (udział żony), przy czym za swój udział (70%) zapłacił Pan kwotę (…) pochodzącą w całości ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w gruncie na Cyprze. Oprócz udziału w Lokalu Mieszkalnym nie posiada Pan żadnych tytułów własności do innych nieruchomości. Lokal Mieszkalny zakupił Pan wraz z żoną w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych (zapewnienia sobie dachu nad głową) po usamodzielnieniu się córki (urodzonej w 2017 r.), na rzecz której zamierza Pan odstąpić wraz z żoną do użytkowania mieszkania (…), w którym obecnie mieszkacie (mieszkanie stanowi odrębny majątek Pana żony), aby zapewnić córce komfortowe warunki do rozpoczęcia samodzielnego życia i założenia własnej rodziny. Zamierza Pan spędzać więcej czasu na podróżach z żoną w przyszłości (m.in. do ojczystej (…), gdzie znajduje się Pana dom rodzinny) i ograniczyć koszty mieszkania i utrzymania w (…) (m.in. płacić niższy czynsz, ograniczyć koszty eksploatacji swojego miejsca zamieszkania), a jednocześnie zapewnić sobie miejsce zamieszkania w pobliżu ośrodków zdrowia, z dogodnym dostępem do sklepów i instytucji. Zakupiony przez Pana i żonę Lokal Mieszkalny ma wprawdzie niewielki metraż, jednak z Pana punktu widzenia stanowi to ogromną zaletę, gdyż niewielki metraż generuje o wiele niższe koszty (m.in. z tytułu czynszu, utrzymania, kosztów ewentualnego remontu). Jest Pan przekonany, że Lokal Mieszkalny jest zupełnie wystarczający dla prowadzenia planowanego w późniejszym czasie trybu życia. Ponieważ z jednej strony na chwilę obecną nie jest możliwe, aby Pan z żoną przeprowadził się do Lokalu Mieszkalnego (konieczność opieki nad małoletnim dzieckiem, które obecnie uczęszcza do szkoły podstawowej, a wcześniej uczęszczało do placówek przedszkolnych mieszczących się w pobliżu Państwa aktualnego miejsca zamieszkania) oraz z uwagi na to, że nie byłoby racjonalnie, aby przez ten czas Lokal stał pusty, jest on przez Pana wynajmowany w ramach najmu prywatnego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie udostępniony innym osobom.

Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zatem, jeśli – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – nabył Pan udział w Lokalu Mieszkalnym z zamiarem realizowania w nim własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że nie zamieszka Pan w tym mieszkaniu od momentu jego nabycia (lecz dopiero po usamodzielnieniu się Pana córki) nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

**W rezultacie, poniesiony przez Pan wydatek na zakup udziału w Lokalu Mieszkalnym można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych****.**

Odnosząc się natomiast do Pana drugiego pytania należy wskazać, że składając zeznanie PIT-39 to podatnik deklaruje jaką część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznacza na własne cele mieszkaniowe, tj. wykazuje dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i oblicza należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub wykazuje dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, podatnik nie musi wydatkować na cele mieszkaniowe całej kwoty przychodu osiągniętego z tytułu zbycia nieruchomości.

**W rezultacie, nie można uznać, że nieprawidłowe było wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-39 jedynie części kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe jako kwoty dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Nadmieniam, że nie mam możliwości sprawdzenia prawidłowości kwot podanych przez wnioskodawcę, przeprowadzania wyliczeń, przeliczeń, w tym ustalenia wysokości podatku, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym Organ wydający interpretację nie sprawdza prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych oraz nie zajmuje się weryfikacją prawidłowości przedstawionych w nim kwot i wyliczeń. Prawidłowość, bądź nieprawidłowość przedstawionych w opisie sprawy kwot i wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, ponieważ prawidłowość rozliczenia podatków podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Tym samym w przedmiotowej interpretacji nie potwierdzono prawidłowości zaprezentowanych przez Pana kwot.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie będącym przedmiotem wniosku (zadanych pytań z pominięciem przytoczonych w nich kwot). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku i nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).