Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.131.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Wobec powyższego, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.
Słowa kluczowe: aport; najem; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem spółki komandytowej L. sp. z o.o. sp. k. dalej: „Spółka komandytowa” lub „Spółka”.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz spółka kapitałowa - L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa jest transparentna z punktu widzenia podatku dochodowego, a więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy Spółki, tj. Wnioskodawca jako osoba fizyczna opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest: 10.12.Z. Pozostałe PKD to m.in. 15.11.Z, 15.12.Z, 15.13.A., 15.13.B, 15.88.Z, 15.89 Z. i inne.

Działalność operacyjna Spółki sprowadza się zasadniczo do zakupu elementów mięsa wieprzowego i drobiowego, przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów mięsnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest: 10.12.Z - przetwarzanie i konserwacja mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu. Pozostałe PKD to m.in. 15.11.Z, 15.12.Z, 15.13.A., 15.13.B, 15.88.Z, 15.89 Z. i inne. Działalność operacyjna Spółki sprowadza się zasadniczo do skupu, przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów mięsnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w skład majątku Spółki komandytowej wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nabyła nieruchomość, zlokalizowaną na działce nr. ew. 10/3 o powierzchni 580,00 m2, zabudowaną obecnie budynkiem biurowym (dalej: „Nieruchomość”), wybudowanym przez Spółkę w 2011 r. Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana do działalności związanej z wynajmem nieruchomości biurowej (Spółka zawarła z kontrahentami szereg umów najmu powierzchni biurowej w Nieruchomości).

Z uwagi na powyższe, Spółka jest stroną umowy o administrowanie Nieruchomością, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem zajmującym się zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami (dalej: „Administrator”). Zgodnie z zawartą umową Administrator jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Nieruchomością według określonych standardów, sprawowaniem pieczy nad jej prawidłowym utrzymaniem i użytkowaniem stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i innych obowiązujących przepisach oraz wykonywaniem usług w zakresie czynności finansowych związanych z eksploatacją Nieruchomości.

Pozostałe kwestie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, związanej z Nieruchomością i jej utrzymaniem, są wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka komandytowa ma podpisany szereg umów z dostawcami usług dla Nieruchomości, takimi m.in. jak usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne czy usługi ochrony.

Przedmiotowy obszar działalności Spółki jest zarządzany przez członka zarządu Spółki.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Z uwagi na powyższe, ewidencja zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na wyodrębnienie i określenie stanu majątku oraz wyników finansowych związanych z podstawową działalnością Spółki oraz najmem Nieruchomości (osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku finansowego związanego z prowadzoną działalnością nieruchomościową oraz podstawową działalnością operacyjną).

Działalność związana z Nieruchomością jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka komandytowa prowadzi działalność zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie wyodrębnienia i wydzielenia ze struktury Spółki obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do odrębnej spółki (V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowa, spółki powiązanej, założonej w 2016 r., której przedmiotem działalności jest w szczególności prowadzenie działalności deweloperskiej oraz zarządzanie nieruchomościami, dalej: „V”).

Powyższa decyzja podyktowana jest względami natury biznesowej, tj. odseparowaniem dwóch różnych obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę komandytową oraz chęci uporządkowania struktury biznesowej i zabezpieczenia majątku związanego z Nieruchomością.

W ramach przedmiotowej czynności ma dojść do przeniesienia majątku w ramach wyodrębnianego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z Nieruchomością, w zamian za ogół praw i obowiązków do spółki V, w celu dalszego kontunuowania działalności w zakresie najmu.

W rezultacie przedmiotem wyodrębnienia i przeniesienia do spółki V będą w szczególności:

1.  prawo do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,
2.  środki trwałe związane z Nieruchomością, a także wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie - inne pozabilansowe składniki majątku,
3.  umowy zawarte w zakresie działalności przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu powierzchni biurowej Nieruchomości, zawarte przez Spółkę, umowy o administrowanie, ochronę Nieruchomości,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
5.  wierzytelności związane z Nieruchomością,
6.  prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
7.  księgi rachunkowe Spółki związane z Nieruchomością,
8.  know-how związany z działalnością nieruchomościową Spółki,

tj. wyodrębniony zespół składników majątkowych (wraz ze zobowiązaniami), pozwalający na samodzielne dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni Nieruchomości.

Powyższy zespól składników, w tym Nieruchomość, będący przedmiotem wniesienia na majątek V, faktycznie będzie umożliwiał kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Po przejęciu ww. składników majątkowych przez spółkę V, będzie kontynuowana działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości przez podmiot przejmujący.

Uzasadnienie biznesowe

Wydzielenie biznesu związanego z wynajmowaną Nieruchomością i przeniesienie go do V

stanowi działanie mające na celu skoncentrowanie działalności związanej z nieruchomościami w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie.

Pozwoli to w szczególności na:

*   uporządkowanie działalności operacyjnej Spółki komandytowej tj. skupienie się na podstawowej działalności jaką jest przetwarzanie, produkcja i sprzedaż wyrobów mięsnych oraz Wnioskodawcy, tj. m.in. zarządzanie nieruchomościami,

*   ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z każdym z tych dwóch obszarów działalności i możliwe rzutowanie tego ryzyka na drugi obszar,

*   wzmocnienie pozycji V, jako spółki prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, w szczególności poprzez dalsze prowadzenie działalności związanej najmem Nieruchomości,

*   poprawę efektywności biznesowej i optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek (potencjalny spadek kosztów jednostkowych obsługi Nieruchomości),

*   dodatkowo reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma przyczynić się również do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych,

*   reorganizacja działalności pozwoli na lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki komandytowej,

*   zabezpieczenie majątków obu spółek, tj. Spółki komandytowej i V na wypadek potencjalnych roszczeń związanych z prowadzoną działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów,

*   rozważane przejście na emeryturę członka zarządu nadzorującego obszar działalności Spółki związany z najmem Nieruchomości i konieczność ograniczenia nakładu pracy poprzez ograniczenie zakresu obowiązków wynikających z prowadzenia jednocześnie dwóch rodzajów biznesu, co pozwoli skupić się głównie na zarządzaniu nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, oraz zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT, na skutek wniesienia do V wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, u Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej, powstanie przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy zgodnie z art. art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT w przypadku wniesienia do V wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, oraz zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT, na skutek wniesienia do V wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, u Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej, powstanie przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów podatku PIT zasadne jest uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Na mocy art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) dalej: „KC”, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 KC ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest łączne spełnione następujących przesłanek:

1.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
2.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
3.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym przypadku, Spółka komandytowa prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający na precyzyjne przypisanie przychodów i kosztów związanych z najmem Nieruchomości. Na podstawie prowadzonej ewidencji, w jednoznaczny sposób istnieje możliwość przypisania należności i zobowiązań do działalności w zakresie najmu Nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, tj. np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a w szczególności:

*   zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);

*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;

*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;

*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

W przedmiotowym przypadku Nieruchomość, wraz z całością praw i obowiązków z nią związanych (umowy najmu, umowy serwisowe, umowy zarządzania, itd.) pozwalają na samodzielne funkcjonowanie tych składników majątkowych, w sposób stanowiący kontynuację bieżącej działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne również wystąpi w przedmiotowym przypadku.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11).

Samodzielność gospodarcza

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części można mówić w przypadku, gdy przenoszony zespół składników pozwala na dalsze prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w tym samym obszarze.

Tym samym, jeżeli w przypadku „wyjęcia” ze Spółki składników majątkowych składających się na Nieruchomość oraz wchodzących w jej skład innych środków trwałych, przeniesienie umów najmu oraz umów serwisowych i zarządzania, taki zespół składników nadal będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność gospodarczą, to stanowić będzie przynajmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak przykładowo stwierdził, NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować „składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. II FSK 502/10, orzekł, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 ustawy CIT przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że (\`(...)\`) elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku powyższy warunek, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych będzie spełniony.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie ww. przesłanek, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, oraz zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość wkładu określona w umowie spółki - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy PIT, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie ZCP po stronie Wnioskodawcy generować będzie przychód na gruncie ustawy PIT.

Niemniej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT zwalnia się z podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT (przychody z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki), jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, w przypadku wniesienia wkładu majątkowego w formie ZCP do V., wspólnik Spółki komandytowej będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z ww. regulacją.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wniesienia wkładu majątkowego w formie ZCP do V., będzie neutralny podatkowo na gruncie ustawy PIT.

Pogląd ten potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r. IBPB-1-1/4511 -250/16/EN Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną powstanie przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wyżej określonego przepisu. Mając na uwadze powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu zwolnionego z opodatkowania PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Z uwagi na okoliczność, że Spółka komandytowa prowadzi działalność zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie wyodrębnienia i wydzielenia ze struktury Spółki obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do odrębnej spółki (V spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowa, której przedmiotem działalności jest w szczególności prowadzenie działalności deweloperskiej oraz zarządzanie nieruchomościami, dalej: „V”). W ramach przedmiotowej czynności ma dojść do przeniesienia majątku w ramach wyodrębnianego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z Nieruchomością, w zamian za ogół praw i obowiązków do spółki V, w celu dalszego kontunuowania działalności w zakresie najmu. Przedmiotem wyodrębnienia i przeniesienia do spółki V będą w szczególności: prawo do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość, środki trwałe związane z Nieruchomością, a także wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie - inne pozabilansowe składniki majątku, umowy zawarte w zakresie działalności przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu powierzchni biurowej Nieruchomości, zawarte przez Spółkę, umowy o administrowanie, ochronę Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami, wierzytelności związane z Nieruchomością, prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych, księgi rachunkowe Spółki związane z Nieruchomością, know-how związany z działalnością nieruchomościową Spółki, tj. wyodrębniony zespół składników majątkowych (wraz ze zobowiązaniami), pozwalający na samodzielne dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni Nieruchomości. Po przejęciu ww. składników majątkowych przez spółkę V, będzie kontynuowana działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości przez podmiot przejmujący.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazany zespół składników majątku składający się na działalność w zakresie najmu powierzchni biurowej stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do osobowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w zakres definicji „spółki” wchodzą – w odniesieniu do polskich podmiotów – tylko spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Wnioskodawca) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie w przypadku wniesienia aportu do spółki, określonej w art. 5a ust. 28 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do Spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i nie wypełnia ww. definicji, zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.