Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.806.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność udostępniania pojazdu specjalistycznego – Busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; kierowca; organ-organ władzy publicznej; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 20 i 30 listopada 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego – Busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 20 i 30 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne oraz czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego – Busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej).

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa – Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (dalej: MGOPS). Za pośrednictwem MGOPS Gmina realizuje zadania własne związane z pomocą społeczną (w tym dowóz osób niepełnosprawnych do placówek rehabilitacyjnych) wynikające z ww. ustaw.

MGOPS funkcjonuje w oparciu o statut przyjęty w uchwale Rady Miejskiej w\`(...)\` nr\`(...)\` z dnia\`(...)\` Jego głównym zadaniem jest w szczególności opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

Do realizacji powierzonych mu zadań MGOPS wykorzystuje/będzie wykorzystywać również pojazd specjalistyczny – bus przeznaczony do przewozu osób niepełnosprawnych (dalej: Bus). Za pomocą Busa MGOPS świadczy/będzie świadczyć w imieniu Gminy w szczególności usługi transportu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne. Osoby, które decydują się na korzystanie z usług transportu do placówki rehabilitacyjnej składają odpowiedni wniosek w MGOPS i następnie uiszczają odpowiednią należność z tego tytułu przelewem na rachunek bankowy MGOPS. Nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Opłaty za korzystanie z Busa są określone w regulaminie przyjętym zarządzeniem nr Burmistrza Miasta i Gminy z dnia r., przy czym ich wartość z założenia pokrywa wyłącznie koszty paliwa. Ponadto, w przedmiotowym cenniku jest przewidziana dodatkowa ulga dla osób niepełnosprawnych i chorych, jeśli przejazd jest związany bezpośrednio z sytuacją zdrowotną danej osoby korzystającej z takich usług. Tym samym Gmina nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać żadnego zysku ze świadczonych w tym zakresie ww. usług.

Ponadto Bus jest/będzie również, stosownie do przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996), wykorzystywany nieodpłatnie do dowozu dzieci niepełnosprawnych z terenu Gminy do szkół celem realizacji przez nie obowiązku szkolnego.

Okazjonalnie Bus jest/będzie również udostępniany placówkom oświatowym, które stanowią jednostki budżetowe Gminy, celem dowozu uczniów na różnego rodzaju konkursy bądź wycieczki. Takie transakcje są dokumentowane za pomocą not księgowych wystawionych na daną jednostkę oświatową.

Dodatkowo, sporadycznie MGOPS świadczy/będzie świadczyć usługi komercyjne w zakresie wynajmu Busa wraz z kierowcą na podstawie zwieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych na rzecz zainteresowanych podmiotów. Takie usługi są/będą dokumentowane za pomocą faktur VAT i wykazywane w deklaracjach VAT Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania oznaczone we wniosku numerami 1 i 3.

1\. Czy usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne w ramach działalności z zakresu pomocy społecznej podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT?

3\. Czy udostępnianie Busa wraz kierowcą na rzecz jednostek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą/która będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy:

*   Usługi transportu osób niepełnosprawnych zamieszkujących teren Gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.
*   Udostępnianie Busa wraz kierowcą na rzecz jednostek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić usługi podlegającej/która będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane przez podmioty uznane na gruncie ustawy za podatników. Wyróżnia się, zatem przedmiotowy oraz podmiotowy zakres ustawy.

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

„Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT. Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Pomoc społeczna, stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ww. ustawy, zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi natomiast, iż do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej \[podkreślenie Gminy\], profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, realizacja programów pomocy społecznej oraz utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie Gminy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zadania z zakresu pomocy społecznej (w tym dowóz osób niepełnosprawnych do placówek rehabilitacyjnych) na terenie Gminy są/będą realizowane za pośrednictwem MGOPS. Gmina poprzez MGOPS świadczy/będzie świadczyć usługi dowozu osób niepełnosprawnych do placówek rehabilitacyjnych z wykorzystywaniem pojazdu specjalistycznego – Busa. Zdaniem Gminy, opieka nad osobami niepełnosprawnymi stanowi jej zadanie własne, które jest/będzie realizowane za pomocą specjalnie powołanej w tym celu jednostki budżetowej – MGOPS. Osoby niepełnosprawne bowiem, gdyby nie wsparcie Gminy, nie byłyby w stanie dotrzeć do placówek rehabilitacyjnych, gdyż nie są one w stanie korzystać z komunikacji publicznej. Ponadto pomoc w dotarciu do placówek rehabilitacyjnych oraz leczniczych mieści się w ramach realizacji programów społecznych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej. Głównym celem świadczonych usług dowozu jest/będzie bowiem przede wszystkim wsparcie osób o trudnej sytuacji życiowej i umożliwienie im korzystania z rehabilitacji czy zabiegów medycznych nawet jeśli znajdują się one w innej miejscowości.

Gmina jednocześnie podkreśla, ze opłata za ww. usługę transportową ma za zadanie jedynie pokryć koszty paliwa. W konsekwencji Gmina nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych jak to jest w przypadku tego typu usług świadczonych przez przewoźników komercyjnych. Ponadto, taka usługa jest skierowana tylko do wąskiej grupy osób, którą stanowią osoby niepełnosprawne. Tym samym, zdaniem Gminy, takie usługi nie mają/nie będą mieć wpływu na konkurencję na rynku usług transportowych.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie w wyroku z dnia 19 października 2017 r. o sygn. I SA/Sz 685/17, w którym podkreślił, że: „Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Dodatkowo zdaniem Sądu nie sposób w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji. gdy odpłatność za czynności ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma ona nic wspólnego z kosztem wykonania tej czynności.\[podkreślenie Gminy\] Obciążenie tak ukształtowanego kosztu wykonania czynności podatkiem również nie miałoby istotnego wpływu na konkurencyjność. Zauważyć też należy, że zadania własne z zakresu opieki społecznej jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 18 ust. 1 u.p.s.) na terenie danej Gminy z mocy ustawy wykonuje wyłącznie ta Gmina.”

Tożsame stanowisko przyjął również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Lu 22/18, w którym stwierdził, że: „Skoro bowiem cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań OPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze.”

Gmina ponownie zwraca uwagę, że opłata za dowóz jest włącznie równowartością kosztów paliwa. W konsekwencji koszt takiej usługi transportowej jest znikomy. Wnioskodawca podkreśla również, że jest to usługa specjalistyczna, skierowana do określonej grupy jaką są osoby niepełnosprawne z terenu Gminy, które na mocy przepisów ustawy o pomocy społecznej powinny być objęte szczególną opieką ze strony MGOPS, za którego pośrednictwem Gmina realizuje zadania własne w zakresie pomocy społecznej.

Pogląd, w którym usługi świadczone przez Gminę w ramach pomocy społecznej, np. usługi opiekuńcze stanowią jej zadania własne znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 772/17, w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) Sąd stwierdza, że spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Strona skarżąca – Miasto P. działa bowiem niewątpliwie jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócania zasad konkurencji. W rezultacie czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz umieszczaniu osób potrzebujących w DPS nie stanowią po stronie Miasta P. czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o /AT.”
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17, w którym Sąd podkreślił, że: „(\`(...)\`) w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”
*   WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym Sąd stwierdził:

„Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie dowozu osób niepełnosprawnych za pomocą Busa przez MGOPS na zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze należy traktować jako realizację przez Gminę programów społecznych w ramach zadań publicznoprawnych związanych ze świadczeniem usług z zakresu pomocy społecznej. Tym samym pozostają one poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Busa, będącego w administrowaniu MGOPS, w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi / nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT – jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-559/11-2/JM, w której organ wskazał, iż „świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania jej fakturą VAT ani wystawienia paragonu fiskalnego.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami.”

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Busa będącego w administrowaniu MGOPS, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby placówek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania usług dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego – Busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym, stanowiącym jednostki budżetowe Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w jej rozumieniu.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przywołany przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa,
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy podlegają opodatkowaniu świadczone przez nią (za pośrednictwem jednostki budżetowej – MGOPS) usługi dowozu osób niepełnosprawnych zamieszkujących na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zatem jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…)

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

(…).

Z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 tej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Rodzaj, forma i rozmiar świadczenia powinny być odpowiednie do okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy. (art. 3 ust. 3 przywołanej ustawy)

Z ust. 4 wskazanego artykułu wynika, że potrzeby osób i rodzin korzystających z pomocy powinny zostać uwzględnione, jeżeli odpowiadają celom i mieszczą się w możliwościach pomocy społecznej.

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 6 pkt 5 tejże ustawy, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 wskazanej ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej)

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych, o czym stanowi ust. 2 przywołanego artykułu.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

(…)

11) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

(…)

16) kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

16a) pomoc osobom mającym trudności w przystosowaniu się do życia po zwolnieniu z zakładu karnego;

17) sporządzanie sprawozdawczości oraz przekazywanie jej właściwemu wojewodzie, w formie dokumentu elektronicznego, z zastosowaniem systemu teleinformatycznego;

18) utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników;

(…).

Stosownie do art. 36 pkt 2 wymienionej ustawy, świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne:

1.  praca socjalna,
2.  bilet kredytowany,
3.  składki na ubezpieczenie zdrowotne,
4.  składki na ubezpieczenia społeczne,
5.  pomoc rzeczowa, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie,
6.  sprawienie pogrzebu,
7.  poradnictwo specjalistyczne,
8.  interwencja kryzysowa,
9.  schronienie,
10.  posiłek,
11.  niezbędne ubranie,
12.  usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy,
13.  specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia,
14.  mieszkanie chronione,
15.  pobyt i usługi w domu pomocy społecznej,
16.  (uchylona),
17.  pomoc w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym, pomoc w uzyskaniu zatrudnienia, pomoc na zagospodarowanie – w formie rzeczowej dla osób usamodzielnianych,
18.  (uchylona).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.), świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego, w tym lotniczego, do najbliższego podmiotu leczniczego, o którym mowa w przepisach o działalności leczniczej, udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem, w przypadkach:

1.  konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w podmiocie leczniczym;
2.  wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia.

Jak stanowi ust. 2 przywołanego artykułu, świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego – w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia – do najbliższego podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem.

Według ust. 3 wskazanego artykułu, w przypadkach niewymienionych w ust. 1 i 2 na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego świadczeniobiorcy przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego odpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą jest/będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to kreuje dla podatnika zysk, czy jedynie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, co istotne w niniejszej sprawie, że przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy wskazują, że występuje/wystąpi sytuacja, w której mają miejsce/będą miały miejsce skonkretyzowane świadczenia – przewóz osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie gminy na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne – które są/będą wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieją bezpośredni beneficjenci czynności. Gmina zobowiązuje się bowiem/będzie się zobowiązywała wykonać określoną czynność na rzecz konkretnej osoby (osoby niepełnosprawnej), za które otrzymuje/otrzyma opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem/będzie możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, działanie Gminy jest/będzie realizacją świadczenia w postaci usług przewozu (transportu) osób niepełnosprawnych, które stanowią/stanowić będą niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ są/będą usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji zadań publicznych w zakresie opieki społecznej, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi/zachodzić będzie związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez ww. osoby opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że opłaty te pokrywają jedynie koszty zużycia paliwa przy wykonywaniu tych usług.

W niniejszej sprawie należy także zwrócić uwagę, że okoliczności sprawy wskazują, że nie wszystkie osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie gminy korzystają/będą korzystały z przewozu na zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne pojazdem specjalistycznym, o którym mowa we wniosku, gdyż z jego treści wynika, że z usług tych korzystają/będą korzystały jedynie te osoby, które decydują/będą decydowały się na skorzystanie z niego.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje/będzie występować ww. skonkretyzowane świadczenie, które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W tym przypadku możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (osoby). Dlatego też, przedmiotowe czynności świadczone przez Gminę spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystała z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Świadczy/świadczyć będzie bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywała czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostkę budżetową Gminy. Należy zatem stwierdzić, że pobierając, za pośrednictwem MGOPS, opłaty za usługę przewozu ww. osób Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko do pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy – pomimo że organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – że na ocenę stanowiska prezentowanych przez Gminę nie może mieć wpływu przywołane przez nią orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, gdyż dotyczy ono odmiennych od przedstawionych we wniosku okoliczności spraw. Przykładowo: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 685/17) dotyczy kwestii, czy gmina występuje w charakterze podatnika świadcząc usługi pobytu w DPS i mieszkaniach chronionych; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Łdz 772/17) – kwestii, czy gmina występuje w charakterze podatnika świadcząc poprzez DPS usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 332/17) – kwestii, czy gmina występuje w charakterze podatnika świadcząc za pośrednictwem DPS usługi pobytu.

Ponadto wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy czynności udostępniania pojazdu specjalistycznego – Busa wraz z kierowcą jednostkom oświatowym (jednostkom budżetowym Gminy) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście ww. wątpliwości należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Ponadto, jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 przywołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5, art. 8 i art. 15 tej ustawy, należy potwierdzić stanowisko zawarte we wniosku, że czynności dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, tj. udostępnianie przez MGOPS Busa wraz z kierowcą innym jednostkom budżetowym – jednostkom oświatowym – nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że czynności te nie są/nie będą wykonywane na rzecz podmiotów trzecich, ale stanowią/będą stanowiły czynności wewnętrzne. Tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły żadnej z czynności wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Gminy do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii objętej pytaniem nr 2 zadanym we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, np. sposób opodatkowania usług przewozu osób niepełnosprawnych, w tym możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Ponadto w myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.