Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-677/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-15
Teza: Czy jeśli Spółka otrzyma od Dealera fakturę VAT dokumentującą zwrot kosztów napraw gwarancyjnych w opisanym powyżej stanie faktycznym - także w sytuacji, gdy faktura będzie zawierała opis „usługi napraw gwarancyjnych” - to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury?
Słowa kluczowe: gwarancje; odliczenia; usługi-usługi gwarancyjne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki , przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług napraw gwarancyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest importerem maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, w tym ciągników (dalej: Towary). Prowadzi ona sprzedaż Towarów na terenie Polski poprzez sieć dealerów (dalej: Dealerzy). Towary są nabywane przez Dealerów od Spółki i następnie sprzedawane klientom ostatecznym (dalej: Klienci).

Warunki współpracy między Spółką i Dealerami - w tym, w zakresie gwarancji i rozliczenia ponoszonych w związku z tym wydatków - zostały uregulowane w:

*   Umowie dealerskiej zawieranej między Spółką i Dealerami (dalej: Umowa),
*   Instrukcji dla Dealera - Gwarancje i Reklamacje (dalej: Instrukcja).

Towary objęte są „podwójną gwarancją”, polegającą na tym że:

*   Spółka udziela gwarancji na sprzedane Towary Dealerowi,
*   Dealer udziela gwarancji na sprzedane Towary Klientom.

Oznacza to, że Spółka jest gwarantem dla Dealera, który z kolei jest gwarantem dla Klientów. W przypadku wystąpienia wad Towarów, Dealer jest zobligowany do wykonania zobowiązań gwarancyjnych wobec Klientów, których realizacja będzie następować, co do zasady, poprzez naprawę Towarów.

W żadnym wypadku nie dochodzi do sytuacji, w której bezpośrednim gwarantem w stosunku do Klientów byłaby Spółka. W szczególności, nie jest ona zobowiązana w stosunku do Klienta do naprawy Towarów, którą to naprawę wykonywałby na jej rzecz Dealer.

Wszelkie roszczenia gwarancyjne są kierowane przez Klientów bezpośrednio do Dealerów, co znajduje potwierdzenie m.in. w Kartach Gwarancyjnych, otrzymywanych przez Klienta w związku z zakupem Towarów. Karty Gwarancyjne wskazują jako gwaranta wyłącznie Dealera. W szczególności, wyłącznie Dealer ponosi przed Klientem odpowiedzialność za jakość Towarów i wyłącznie on może być stroną postępowań sądowych wytaczanych przez Klientów, np. w przypadku nieuznania przez Dealera reklamacji Klienta.

W związku z faktem, iż napraw Towarów dokonuje Dealer (w ramach udzielonej przez siebie Klientom gwarancji), Spółka wykonując swoje zobowiązania gwarancyjne wobec Dealera, zwraca mu wydatki (kosztów materiałów i robocizny) poniesione na naprawę.

Poniżej zacytowane są postanowienia Umowy i Instrukcji dotyczące napraw gwarancyjnych.

Zgodnie z pkt 1 lit. e) Umowy, Dealer wyraża zgodę na: „zapewnienie usług gwarancyjnych dla wszystkich Towarów przekazanych do sprzedaży w jego Obszarze Odpowiedzialności, bez względu na to czy Towary te były sprzedane przez DEALERA, tak żeby utrzymać dobry wizerunek tych Towarów; w przypadku, gdy o obsługę gwarancyjną ubiega się klient, który nie dokonał zakupu u DEALERA, nastąpi przeniesienie Gwarancji DEALERA zgodnie z tym, co określono w Instrukcji dla Dealera - Gwarancja i Reklamacje (\`(...)\`). Jednakże, DEALER może odmówić wykonania usług objętych gwarancją, według własnego uznania, jeśli klient lub jakikolwiek wcześniejszy użytkownik owego Towaru dokonał zakupu swojej maszyny od nieautoryzowanego sprzedawcy Towarów. DEALER zobowiązuje się również do prowadzenia programów ulepszenia produktu (tj. wycofywania Towarów, związanego z odpowiedzialnością za produkt) lub jakichkolwiek innych programów związanych z odpowiedzialnością za produkt, dotyczącą Towarów, na podstawie warunków ustalonych przez SPÓŁKĘ. SPÓŁKA zwróci DEALEROWI koszty przeprowadzenia usług objętych gwarancją oraz Programów Ulepszenia Produktów związanych z Towarami, na zasadach ustalonych przez SPÓŁKĘ”.

Instrukcja zawiera następujące regulacje w zakresie udzielania gwarancji i rozliczenia kosztów ponoszonych w związku z tym przez Dealerów:

*   pkt I „W celu pozyskania zaufania klientów i zabezpieczenia ich przed nieuzasadnionymi obciążeniami, Y \[spółki z grupy Y - przypis Wnioskodawcy\] oraz Zainteresowany uzgadniają, że Zainteresowany (dalej zwana „Spółką”), jako sprzedawca produktów, udziela gwarancji jakości produktom Y na określony okres. Jeśli w czasie tego okresu gwarancyjnego wystąpi usterka kwalifikująca się do naprawy gwarancyjnej, Spółka przez swoich Dealerów zorganizuje i zapewni naprawę, natomiast Y oraz Spółka pokryją koszty tych napraw, zgodnie z postanowieniami zawartymi w niniejszej Instrukcji”;
*   pkt II „Gwarancja jakości na rzecz Dealera oraz zwrot kosztów”: „Dealer otrzyma zwrot kosztów za jego objęte gwarancją prace lub wymianę poczynione w stosunku do jego klientów na podstawie poniższej gwarancji mającej zastosowanie/obowiązującej pomiędzy Spółką a Dealerem”;
*   pkt II.1 „Jeśli zostanie wykryta jakakolwiek usterka w nowym Towarze Y w okresie 12 miesięcy od daty dostawy do pierwszego użytkownika i wykazano, że przyczyną usterki jest wyłącznie wadliwy materiał lub wykonanie, a Towary eksploatowane były zgodnie z Instrukcją Obsługi, wówczas Spółka działając przez Dealera nieodpłatnie naprawi lub wymieni wadliwą część lub części w nowych Towarach Y, których one dotyczą, w zgodzie ze środkami i metodami przewidzianymi w niniejszej instrukcji oraz zgodnie z wytycznymi Spółki”;
*   pkt III „Gwarancja jakości udzielania przez Dealera na rzecz jego Klientów”: „Ani Y, ani Spółka nie udzielają bezpośrednio żadnej gwarancji jakości na rzecz klientów Dealera a Dealer nie posiada uprawnienia do przyznawania jakichkolwiek uprawnień gwarancyjnych swoim klientom lub jakimkolwiek innym osobom trzecim w imieniu firmy Y i/lub Spółki. Dealer, w imieniu własnym, może udzielić gwarancji jakości klientowi przy sprzedaży, leasingu lub dzierżawie Towarów Y. Dealerowi zaleca się udzielanie gwarancji jakości zgodnie z wytycznymi określonymi powyżej, w celu zapewnienia, że Dealer otrzyma zwrot kosztów za wszystkie świadczenia z tytułu udzielonej jego klientowi gwarancji jakości (\`(...)\`)”.

Spółka jeszcze raz pragnie podkreślić, że Dealerzy dokonują napraw Towarów w związku z gwarancją udzieloną przez nich Klientom. Nie jest to zatem naprawa wykonywana na zlecenie Spółki (gdyż nie odpowiada ona za wady towarów wobec Klientów). Taka była intencja stron przy zawieraniu Umowy i taka jest też praktyka jej wykonywania.

Rozliczenie kosztów napraw gwarancyjnych pomiędzy Dealerem a Spółką dokonywane jest na podstawie not księgowych (bez VAT). Niemniej jednak, może się zdarzyć, że Dealer wystawi na Spółkę fakturę VAT, zawierającą opis „usługi napraw gwarancyjnych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Spółka otrzyma od Dealera fakturę VAT dokumentującą zwrot kosztów napraw gwarancyjnych w opisanym powyżej stanie faktycznym - także w sytuacji, gdy faktura będzie zawierała opis „usługi napraw gwarancyjnych” - to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury VAT otrzymanej od Dealera, dokumentującej zwrot kosztów napraw gwarancyjnych w opisanym powyżej stanie faktycznym - także w sytuacji, gdy faktura zawiera opis „usługi napraw gwarancyjnych”, ponieważ faktura taka nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w szczególności nie dokumentuje usługi naprawy wykonanej na jego rzecz.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W ocenie Spółki, rozliczenie z Dealerem kosztów napraw gwarancyjnych w sposób opisany w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT, w konsekwencji, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Dealera za zwrot kosztów napraw gwarancyjnych na podstawie wskazanego powyżej przepisu. Dotyczy to także sytuacji, gdy faktura zawiera opis „usługi napraw gwarancyjnych”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Spółki, rozliczenia między nią a Dealerem z tytułu realizacji zobowiązań gwarancyjnych, nie spełniają definicji czynności opodatkowanych, wymienionych w powołanych punktach 1-5. W szczególności, rozliczenia te nie stanowią odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem Dealer nie powinien wystawiać w ogóle faktury VAT w związku z rozliczeniem zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych.

W ocenie Spółki, zważywszy na fakt, że Dealer dokonuje napraw gwarancyjnych we własnym imieniu - będąc samodzielnie zobowiązanym z tytułu udzielonej przez siebie gwarancji, a nie na jej zlecenie, należy uznać, że Dealer nie wykonuje na jej rzecz usług, a zatem rozliczenia pomiędzy Spółką a Dealerem z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT mogłoby wystąpić jedynie w sytuacji, gdyby Dealer świadczył na rzecz Spółki i na jej zlecenie usługi (napraw gwarancyjnych). Mogłoby to mieć miejsce w sytuacji, gdyby gwarantem dla Klientów była Spółka. W tej sytuacji Dealer wykonywałby dla niej usługi napraw. Jak wskazano jednak w stanie faktycznym - taka sytuacja nie ma w żadnym wypadku miejsca.

W analizowanym stanie faktycznym Dealer dokonuje napraw we własnym imieniu. Mamy tu bowiem do czynienia z odrębnymi dwoma stosunkami gwarancyjnymi. Dealer w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych w stosunku do Klientów dokonywać będzie napraw Towarów, natomiast Spółka, w ramach swoich zobowiązań gwarancyjnych w stosunku do Dealera, rekompensować będzie wydatki poniesione przez Dealera na naprawę Towarów w ramach gwarancji udzielonej Dealerowi.

W żadnym wypadku nie dochodzi do sytuacji, w której bezpośrednim gwarantem w stosunku do Klientów byłaby Spółka, a Dealer wykonywałby na jej zlecenie usługę naprawy Towarów. W stosunku do Klienta, wyłącznym gwarantem jest Dealer, natomiast w stosunku do Dealera, wyłącznym gwarantem jest Spółka.

W związku z powyższym, należy uznać, że dokonując zwrotu kosztów napraw Dealerowi, Spółka wykonuje swoje zobowiązanie gwarancyjne, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko jest akceptowane również przez sądy i organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2002 r. (sygn. I SA/Wr 3634/01) stwierdził, iż: „w sytuacji, gdy obowiązki wynikające z gwarancji realizuje gwarant, czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią kontynuację prawidłowego zrealizowania umowy sprzedaży”.

Takie stanowisko zaprezentował również Minister Finansów w licznych interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. ILPP2/443-131/09-2/MN wskazano, że „Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz producenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu (w wyniku podpisanej umowy sprzedaży towarów - producent jest gwarantem dla Spółki, a Spółka z kolei jest gwarantem dla klientów), a następnie jedynie odzyskuje, w formie rekompensaty, koszty poniesione na naprawę towarów. Zatem, rozliczenia pomiędzy producentem i Zainteresowanym z tytułu napraw gwarancyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczny pogląd został także przedstawiony w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. IPPP1/443-1125/09-6/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. IPPP2/443-1837/08-4/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. ILPP2/443-16/09-2/GZ.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów potwierdza, iż jeżeli naprawy gwarancyjne realizowane są nie we własnym imieniu, lecz na czyjeś zlecenie - rozliczenia z tego tytułu podlegają opodatkowaniu VAT. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-1288/09-4/PR) stwierdzono: „Wnioskodawca zaznaczył, iż nie pełni roli gwaranta wobec dealerów, a dealerzy nie występują w charakterze gwaranta wobec ostatecznych nabywców. Gwarancji udziela ostatecznym nabywcom tylko Wnioskodawca. Naprawy gwarancyjne dokonywane są przez dealerów na zlecenie Wnioskodawcy, w jego imieniu i na podstawie dokumentu gwarancyjnego wystawionego przez Wnioskodawcę dla ostatecznego nabywcy. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dealerzy wykonujący naprawy gwarancyjne faktycznie świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż istnieje wzajemna relacja zobowiązaniowa pomiędzy obydwoma podmiotami”.

Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku analizowanych relacji Spółka - Dealerzy - Klienci.

Reasumując, zwrot kosztów napraw gwarancyjnych przez Spółkę na rzecz Dealera w przedstawionym stanie faktycznym, jako wykonanie zobowiązania gwarancyjnego, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, jeśli Spółka otrzyma od Dealera fakturę VAT dokumentującą zwrot kosztów w ramach gwarancji udzielonej przez nią Dealerowi - także w sytuacji, gdy zawiera ona opis „usługi napraw gwarancyjnych”, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do dyspozycji art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest importerem maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, w tym ciągników. Przedmiotowe towary nabywane są od niego przez dealerów i następnie sprzedawane klientom ostatecznym. Warunki współpracy między Spółką a dealerami, w tym w zakresie gwarancji i rozliczenia ponoszonych w związku z nimi wydatków, zostały uregulowane w umowie dealerskiej oraz instrukcji dla dealera - Gwarancje i Reklamacje.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadkach takich możemy mówić o świadczeniu usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym, należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Zdaniem Zainteresowanego, w sprawie będącej przedmiotem pytania, jest on gwarantem dla dealera, który z kolei jest gwarantem dla klientów. W przypadku wystąpienia wad towarów, dealer jest zobligowany do wykonania zobowiązań gwarancyjnych wobec klientów, których realizacja następuje, co do zasady, poprzez naprawę towarów. W żadnym wypadku nie dochodzi do sytuacji, w której bezpośrednim gwarantem w stosunku do klientów byłaby Spółka. W szczególności, nie jest ona zobowiązana w stosunku do klienta do naprawy towarów, którą to naprawę wykonywałby na jej rzecz dealer.

Wnioskodawca podkreślił, iż jego zdaniem dealerzy dokonują napraw towarów w związku z gwarancją udzieloną przez nich klientom. Nie jest to zatem naprawa wykonywana na zlecenie Spółki (gdyż nie odpowiada ona za wady towarów wobec klientów).

Tut. Organ nie zgadza się jednak ze zdaniem Zainteresowanego. Bowiem analiza informacji przedstawionych przez niego wskazuje, że na podstawie zawartej umowy oraz instrukcji, stanowiących podstawę do udzielanie gwarancji i rozliczenia kosztów, w celu utrzymania dobrego wizerunku towarów oraz pozyskania zaufania klientów i zabezpieczenia ich przed nieuzasadnionymi obciążeniami, jako sprzedawca produktów, udziela on gwarancji jakości przedmiotowym produktom na określony okres. Jeśli w czasie tego okresu gwarancyjnego wystąpi usterka kwalifikująca się do naprawy gwarancyjnej, przez swoich dealerów zorganizuje on i zapewni naprawę oraz pokryje jej koszty.

Również jeśli zostanie wykryta usterka w nowym towarze, gdzie przyczyną usterki okaże się wyłącznie wadliwy materiał lub wykonanie, Spółka działając przez dealera nieodpłatnie naprawi lub wymieni wadliwą część lub części nowych towarów.

W wyniku wykonania ustaleń umowy zawartej miedzy stronami oraz instrukcji dla dealera, dochodzi zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca realizuje, przez zlecenie napraw gwarancyjnych innym podmiotom - dealerom, ciążący na nim (jako na podmiocie występującym w charakterze gwaranta) obowiązek usunięcia wady fizycznej rzeczy, w zamian za wypłatę na rzecz dealerów wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów za naprawy gwarancyjne.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, iż wszystkie roszczenia gwarancyjne są kierowane przez klientów bezpośrednio do dealerów, co znajduje potwierdzenie m.in. w Kartach Gwarancyjnych otrzymanych przez klienta w związku z zakupem towarów oraz, że w żadnym wypadku nie dochodzi do sytuacji, w której bezpośrednim gwarantem w stosunku do klientów byłaby Spółka. W szczególności, nie jest ona zobowiązana w stosunku do klienta do naprawy towarów, którą to naprawę wykonywałby na jej rzecz dealer.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że podmiotem, który w sposób bezpośredni udziela gwarancji klientowi ostatecznemu, jest wskazany na dokumencie np. Karcie Gwarancyjnej, dealer. Dokonując tej czynności, działa on co prawda w swoim imieniu, ale na rzecz podmiotu będącego gwarantem towarów - Wnioskodawcy.

W tej sytuacji, mamy więc do czynienia ze świadczeniem usług usunięcia wady fizycznej rzeczy w drodze dokonania jej naprawy (określonej jako gwarancja) przez dealerów na rzecz Zainteresowanego. Świadczenie tej usługi ma charakter odpłatny, a zatem podlega ono, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, świadczenie przedmiotowej usługi powinno być dokumentowane fakturą VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczenie kosztów napraw gwarancyjnych pomiędzy dealerem a Spółką dokonywane jest na podstawie not księgowych (bez VAT). Niemniej jednak, może się zdarzyć, że dealer wystawi na nią fakturę VAT, zawierającą opis „usługi napraw gwarancyjnych”.

Mając na uwadze fakt, iż świadczone za wynagrodzeniem przez dealerów na rzecz Wnioskodawcy, usługi napraw gwarancyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ich wykonanie powinno być dokumentowane fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem, a nie w formie not księgowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, który uprawnia Zainteresowanego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niego przez dealerów, bowiem nabyte usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stwierdzić należy, iż powołany przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo tut. Organ wyjaśnia, że powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne organów podatkowych stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, do których się zawężają, przez co nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług napraw gwarancyjnych wydana została odrębna interpretacja w dniu 15 lipca 2010 r. Nr ILPP2/443 677/10 3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.