Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.1.2018.4.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach a-c) oraz f-h) stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach d-e stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.1.2018.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Prezes Zarządu Międzynarodowego Portu Lotniczego (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) wydał Zarządzenie w sprawie szkoleń, w tym obowiązkowych dla osób wykonujących obowiązki służbowe albo świadczących pracę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, które nie są pracownikami Spółki, na terenie portu lotniczego oraz innych szkoleń wynikających z rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1519, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oraz innych obowiązujących przepisów mających zastosowanie dla szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego.

Szkolenia organizowane są przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy i obejmują następujące kategorie:

1.  szkolenie „świadomość ochrony lotnictwa cywilnego” realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
2.  szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
3.  ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
4.  szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska — Rozdział VI pkt 6.3.;
5.  szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
6.  szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
7.  szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
8.  szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998.

Obowiązek uczestniczenia w szkoleniach opisanych w punktach 1-8 dotyczy pracowników wszystkich przedsiębiorstw i instytucji działających na terenie portu lotniczego.

Powyższe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych i nie można ich zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: Ustawa VAT).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Udziały w Spółce posiadają Przedsiębiorstwo Państwowe „xxx” z siedzibą w \`(...)\` oraz Województwo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Na pytanie Organu „Czy szkolenia organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy obejmujące następujące kategorie:

1.  szkolenie „świadomość ochrony lotnictwa cywilnego”;
2.  szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
3.  ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
4.  szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska — Rozdział VI pkt 6.3.;
5.  szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
6.  szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
7.  szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
8.  szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998

stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie. Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów.”

Wnioskodawca odpowiedział, cyt. „Szkolenie wskazane w punkt 1 lit. a niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. b niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. c niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. d niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. e niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. f niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. g niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Szkolenie wskazane w punkcie 1 lit. h niniejszego wezwania organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy zwrot „odrębne przepisy” odnosi się wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punkcie 1 lit. a - c oraz e - h niniejszego wezwania reguluje rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.). Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Ostateczny program oraz ilość godzin każdego ze szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - c oraz f - h niniejszego wezwania, a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Natomiast w przypadku szkolenia wskazanego w punkcie 1 lit. e niniejszego wezwania to Spółka sama ustala jego program oraz ilość godzin.

Zasady realizacji szkolenia wskazanego w punkcie 1 lit. d niniejszego wezwania nie wynikają bezpośrednio z przepisów, gdyż są realizowane na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska — Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie są ani ustawą ani rozporządzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że zasady przeprowadzania szkoleń wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania nie są uregulowane w odrębnych przepisach.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy osoby na szkolenia kierowane są przez pracodawcę?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt. „W przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - f niniejszego wezwania osoby są kierowane na szkolenia przez pracodawcę. W przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. g - h niniejszego wezwania osoby mogą zgłosić się samodzielnie lub mogą zostać skierowane przez pracodawcę.”

Na pytanie Organu cyt. „Czy przeprowadzone szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt. „Każde ze szkoleń wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Szkolenia te związane są z branżą lotniczą, a ich uczestnicy są pracownikami Wnioskodawcy (lotniska) lub podmiotów działających na terenie lotniska.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe, rozwijają wiedzę i umiejętności. Brak szkoleń uniemożliwiłby podjęcie pracy na terytorium portu lotniczego (w przypadku szkoleń wskazanych w punkcie 1 lit. a - e niniejszego wezwania) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (w zakresie szkoleń wskazanych w wskazanych w punkcie 1 lit. f - h niniejszego wezwania). Tym samym szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.”

Na pytanie Organu cyt. „Czy usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt. „Poszczególne usługi szkoleniowe wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Pod pojęciem szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zdaniem Wnioskodawcy, umiejętności nabyte w trakcie szkoleń są następnie wykorzystywane przez pracowników w ramach realizowania zadań służbowych. Zdobyta wiedza powoduje lepsze przygotowanie pracowników do pracy zawodowej, poprzez podniesienie kompetencji zawodowych pracowników co wpływa na jakość świadczonej przez nich pracy.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne usługi szkoleniowe wskazane w punkcie 1 lit. a - h niniejszego wezwania są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.”

Na pytanie Organu cyt. „W jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, wykonywanej pracy?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt. „Osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu i wykonywanej pracy w ramach realizowania powierzonych im zadań służbowych. Odbyte szkolenia umożliwią uczestnikom podjęcie pracy na terytorium portu lotniczego (szkolenia wskazane w punkcie 1 lit. a - e niniejszego wezwania) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (szkolenia wskazane w punkcie 1 lit. f - h niniejszego wezwania).”

Na pytanie zadane w wezwaniu cyt. „Czy Wnioskodawca jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – proszę wskazać jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt. „Wnioskodawca nie jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, gdyż:

1.  nie został powołany do celów edukacyjnych,
2.  jest podmiotem gospodarczym,
3.  określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością,
4.  dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z działalności,
5.  cena realizowanych szkoleń nie podlega kontroli państwa.

W związku z tym, iż Spółka uważa, że jej cele nie są podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego to nie występuje żaden zakres podobieństwa z celami realizowanymi przez takie podmioty.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi realizacji szkoleń wskazanych w punktach 1-8 stanu faktycznego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy realizacja szkoleń wskazanych w punktach 1-8 stanu faktycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwolnione z podatku VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwolnione są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty ani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe ani też Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową. Tym samym Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia lub wychowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Innymi słowy dla oceny czy świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu VAT wystarczająca jest analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., 347.1, ze zm.; dalej: Dyrektywa), w myśl którego zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Spółki, mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy została dokonana w sposób wadliwy.

Przepisy Dyrektywy uzależniają prawo do zwolnienia od dwóch kwestii, tj. świadczona usługa jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania oraz usługa ta realizowana jest przez określone podmioty. Zwolnienie określone w Dyrektywie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT wprawdzie odnosi się do usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, ale nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli nie zawiera wskazania, że jedynie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

W krajowych przepisach przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 marca 2017 r. (sygn. akt. I FSK 926/15) zaznaczył, iż: „(\`(...)\`) właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.”

Wobec wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy w ocenie Wnioskodawcy przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy.

W pierwszej kolejności zdaniem Spółki należy zatem zbadać czy świadczone przez nią usługi szkoleniowe mogą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z uwagi na to, że rozporządzenie nie definiuje użytego w art. 44 zwrotu „bezpośredniego związku z branżą lub zawodem”, należy posłużyć się znaczeniem językowym. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy (jak również w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT), obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter usług podnoszących kwalifikacje zawodowe, rozwijających wiedzę i umiejętności osób w nich uczestniczących. Ponadto szkolenia te są bezpośrednio związane z branżą lotniczą. Co więcej brak tych szkoleń uniemożliwiałby pracownikom podjęcie pracy w podmiotach działających na terytorium portu lotniczego (szkolenia wskazane w punktach 1 – 5 stanu faktycznego) lub wykonywania specjalistycznego zawodu (szkolenia wskazane w punktach 6 – 8).

Zdaniem Wnioskodawcy, umiejętności nabyte w trakcie szkoleń są następnie wykorzystywane przez pracowników w ramach realizowania zadań służbowych. Zdobyta wiedza powoduje lepsze przygotowanie pracowników do pracy zawodowej, poprzez podniesienie kompetencji zawodowych pracowników co wpływa na jakość świadczonej przez nich pracy.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy szkolenia wskazane w punktach 1 - 8 stanu faktycznego są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, i w efekcie spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy ma charakter podmiotowy, tj. świadczący usługę musi być podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Artykuł 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. stanowią realizację obowiązków, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które „działają w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): „(\`(...)\`) komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec.s. 1-2921. pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. s. I-4427, pkt 31”.

W Dyrektywie nie zostało również wskazane co należy rozumieć przez „podmiot prawa publicznego” oraz „cele uznane za podobne”. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy definiując powyższe określenia można odwołać się do wydanych w tym zakresie interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.106.2017.1.IZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2017.2.PC).

Ponadto w myśl art. 133 Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Odnosząc się do powyższych przepisów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.2.MN) wskazał, iż: „(\`(...)\`) W ocenie Organu Wnioskodawca nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 Dyrektywy. Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 Dyrektywy 112. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.”

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na art. 134 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Niezaprzeczalnie usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę przyczyniają się do osiągania przez nią dodatkowego dochodu. Jednocześnie realizując te usługi Spółka stanowi konkurencję wobec innych podmiotów realizujących analogiczne szkolenia (np. wobec S&S Training & Consulting, avsec.pl, Aeroklub Polski).

Odwołując się do powyżej przytoczonych przepisów oraz interpretacji indywidualnych Spółka stoi na stanowisku, iż nie wypełnia ona warunków do uznania jej za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, gdyż:

1.  nie została powołana do celów edukacyjnych,
2.  jest podmiotem gospodarczym,
3.  określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością,
4.  dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z działalności,
5.  cena realizowanych szkoleń nie podlega kontroli państwa.

Zakładając jednak, że powyżej prezentowane stanowisko byłoby błędne i przepisy Dyrektywy zostałyby prawidłowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego to realizacja szkoleń wskazanych w punktach 1 - 8 stanu faktycznego korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, pod warunkiem, że byłyby to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem aby zwolnienie miało zastosowanie, to odrębne przepisy muszą regulować formy kształcenia, a także sposoby oraz zasady prowadzenia szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Przepisy ustawy VAT uzależniają zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca w analizowanym przepisie odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów jednakże w ocenie Wnioskodawcy należy przez to rozumieć akty prawne obowiązujące w Polsce tj. Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przy czym co istotne nie wystarczy, aby przepisy regulowały jedynie obowiązek przeprowadzenia szkolenia, ale również formę i zasady prowadzenia szkoleń. Przez formę Wnioskodawca rozumie rodzaj prowadzonego szkolenia, np. wykład, seminarium, kurs, praktyka zawodowa, studium. Natomiast przez zasady można rozumieć odpowiednią jakość kształcenia, kadrę dydaktyczną, warunki prowadzenia kształcenia oraz zasad finansowania kształcenia.

W powyższym zakresie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.2.MN), wskazując, iż: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.”

W zakresie szkoleń opisanych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego znajdują zastosowanie następujące przepisy, tj.:

1.  § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
2.  w § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
3.  § 20 Rozporządzenia;
4.  Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
5.  § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia dot. KPR;

Zgodnie z § 20 ust. 1 Rozporządzenia czasową kartę identyfikacyjną portu lotniczego wydaje się po odbyciu przez wnioskodawcę jednego ze szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, o których mowa w pkt 11.2.3- 11.2.6 i pkt 11.5.2 załącznika do Rozporządzenia 2015/1998, lub szkolenia audytorów krajowych i audytorów wewnętrznych kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, o których mowa w KPS, oraz po zapoznaniu z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w danym porcie lotniczym. Zapoznanie z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w danym porcie lotniczym przeprowadza zarządzający portem lotniczym.

Natomiast zgodnie z § 70 Rozporządzenia szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego realizuje się zgodnie z pkt 11 załącznika I do Rozporządzenia 300/2008, częścią J załącznika do Rozporządzenia 272/2009, pkt 11 załącznika do Rozporządzenia 2015/1998 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 189 ust. 3 ustawy Prawo lotnicze z dnia 3 lipca 2002 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r., poz. 959, ze zm.; dalej: Prawo Lotnicze).

W myśl art. 189 ust. 3 ustawy Prawo lotnicze Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego określający:

1.  rodzaje i zakres programów szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
2.  kategorie osób podlegających szkoleniom w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
3.  wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
4.  organizację szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
5.  sposób przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego i zakres tego egzaminu,
6.  warunki, sposób i tryb weryfikacji spełniania wymagań przez osoby kierowane na szkolenia związane z prowadzeniem kontroli bezpieczeństwa lub kontroli dostępu,
7.  warunki wydania certyfikatu operatora kontroli bezpieczeństwa,
8.  zakres danych ujętych na liście, o której mowa w art. 186b ust. 10, i sposób jego prowadzenia,
9.  sposób sprawowania nadzoru przez Prezesa Urzędu nad realizacją szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego -mając na uwadze przepisy Unii Europejskiej w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego reguluje Rozporządzenie dot. KPR. Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Wobec powyższego ostateczny program oraz ilość godzin szkolenia, a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Tym samym w ocenie Spółki nie można powiedzieć, iż zasady przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego wynikają z odrębnych przepisów.

W konsekwencji z uwagi, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, to w ocenie Wnioskodawcy szkolenia przedstawione w punktach 1-3 oraz 5-8 stanu faktycznego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT również na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Jeżeli chodzi natomiast o szkolenie z punktu 4 stanu faktycznego w zakresie ogólnych zasad ochrony nie jest ono realizowane na podstawie przepisów prawa tylko na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) i zapisów Programu ochrony lotniska - Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie stanowią ogólnie obowiązujących przepisów prawa i tym samym w ocenie Spółki szkolenie to również nie może podlegać zwolnieniu na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach a-c) oraz f-h) stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach d-e) stanu faktycznego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą spełniać przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, wówczas należy przeanalizować zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a przedmiotowe szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, nie spełnione zostały przesłanki z punktu b) i c) cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Konieczne jest więc przeanalizowanie, czy zaistniały warunki z punktu a) ww. przepisu.

Zgodnie z cytowaną powyżej normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przewidział zatem zastosowanie zwolnienia dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych, aktów prawnych.

W odniesieniu do powyżej przedstawionego opisu należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Jednakże w interesie publicznym mogą działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Przesłanki jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Jak wskazano we wniosku szkolenia organizowane są przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy i obejmują następujące kategorie:

1.  szkolenie „świadomość ochrony lotnictwa cywilnego” realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
2.  szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
3.  ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 Rozporządzenia w związku z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
4.  szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska — Rozdział VI pkt 6.3.;
5.  szkolenie, zapoznanie się, z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowane na podstawie § 20 Rozporządzenia;
6.  szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998;
7.  szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: Rozporządzenie dot. KPR);
8.  szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998.

Warunki przeprowadzania szkoleń przedstawionych w punkcie a – c) oraz e – h) reguluje rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego. Przepisy tego rozporządzenia wskazują jaki krąg osób powinien zostać objęty szkoleniem, jakie są dopuszczalne formy szkoleń, zakres programu szkoleń oraz wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenia.

Przy czym na podstawie § 17 Rozporządzenia dot. KPR program szkolenia podlega zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Ostateczny program oraz ilość godzin każdego ze szkoleń wskazanych w punkcie a – c) oraz f – h), a tym samym zasady jego przeprowadzania będą znane dopiero po jego zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Natomiast w przypadku szkolenia wskazanego w punkcie e) to Spółka sama ustala jego program oraz ilość godzin. Zasady realizacji szkolenia wskazanego w punkcie d niniejszego wezwania nie wynikają bezpośrednio z przepisów, gdyż są realizowane na podstawie wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego (pismo ULC-LOB-3/8250-0038/01/11 z dnia 27 listopada 2011 r.) jak również zapisów Programu ochrony lotniska – Rozdział VI pkt 6.3. Dokumenty te nie są ani ustawą ani rozporządzeniem.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2017 r., poz. 959 z późn. zm.), centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach lotnictwa cywilnego jest Prezes Urzędu.

W myśl art. 186 ustawy Prawo lotnicze, ochrona lotnictwa cywilnego przed aktami bezprawnej ingerencji zagrażającymi bezpieczeństwu lotnictwa oraz bezpieczeństwu osób i mienia w związku z jego działalnością podlega odrębnym ustawom, umowom i przepisom międzynarodowym oraz szczególnym przepisom Prawa lotniczego.

Stosownie do zapisów art. 187 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych ustala, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Rady Ochrony i Ułatwień Lotnictwa Cywilnego, Krajowy Program Ochrony Lotnictwa Cywilnego, określający sposoby realizacji ochrony lotnictwa cywilnego, w tym dotyczące:

1.  organizacji ochrony, działań zapobiegawczych i działań w przypadkach aktów bezprawnej ingerencji,
2.  współpracy w tym zakresie organów administracji publicznej i służb odpowiedzialnych za bezpieczeństwo publiczne, zarządzających lotniskami, przewoźników lotniczych, innych podmiotów prowadzących działalność lotniczą oraz innych organów i służb publicznych,
3.  wykonywania zadań związanych z kontrolą bezpieczeństwa w lotnictwie cywilnym osób, bagażu, ładunków oraz przesyłek pocztowych, prowadzoną przez podmioty, o których mowa w art. 186b ust. 1,
4.  sposobów współdziałania, o których mowa w art. 186b ust. 6,
5.  wymogów, jakie muszą być spełnione przy wykorzystaniu psów podczas kontroli bezpieczeństwa,
6.  sposobów przekazywania, gromadzenia i postępowania z informacjami, o których mowa w art. 186g ust. 1 i 2,
7.  sposobu analizy ryzyka w przypadku odstąpienia od wspólnych podstawowych norm ochrony lotnictwa cywilnego i przyjęcia alternatywnych środków w zakresie ochrony

\-uwzględnieniem przepisów międzynarodowych oraz przepisów Unii Europejskiej dotyczących zasad ochrony lotnictwa cywilnego.

Zadania ochrony są realizowane zgodnie z programami ochrony poszczególnych lotnisk, przewoźników lotniczych, instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej, zarejestrowanego agenta oraz innych podmiotów prowadzących działalność lotniczą (art. 188 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze).

W myśl art. 189 ust. 1 i 2 ustawy Prawo lotnicze, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem przepisów międzynarodowych oraz Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego, o którym mowa w art. 187, a także biorąc pod uwagę rodzaje lotnisk, szczegółowe wymagania dotyczące programów ochrony, o których mowa w art. 188. Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Kontroli Jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, w tym dodatkowe wymagania, jakie powinien spełniać audytor krajowy i audytor wewnętrzny, dotyczące w szczególności wiedzy i umiejętności przeprowadzania audytu przez audytora krajowego i audytora wewnętrznego, szczegółowe warunki uzyskania certyfikatu audytora krajowego i audytora wewnętrznego, sposób prowadzenia listy audytorów krajowych i listy audytorów wewnętrznych, zakres danych ujętych na tych listach oraz zakres i sposób przeprowadzania egzaminów certyfikujących, z uwzględnieniem przepisów Unii Europejskiej w zakresie specyfikacji dla krajowych programów kontroli jakości w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego. Natomiast zgodnie z treścią ust. 3 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, Krajowy Program Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego określający:

1.  rodzaje i zakres programów szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
2.  kategorie osób podlegających szkoleniom w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
3.  wymagania dla instruktorów prowadzących szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
4.  organizację szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego,
5.  sposób przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego i zakres tego egzaminu,
6.  warunki, sposób i tryb weryfikacji spełniania wymagań przez osoby kierowane na szkolenia związane z prowadzeniem kontroli bezpieczeństwa lub kontroli dostępu,
7.  warunki wydania certyfikatu operatora kontroli bezpieczeństwa,
8.  zakres danych ujętych na liście, o której mowa w art. 186b ust. 10, i sposób jego prowadzenia,
9.  sposób sprawowania nadzoru przez Prezesa Urzędu nad realizacją szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego -mając na uwadze przepisy Unii Europejskiej w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego.

Na podstawie art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 300/2008 z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie ochrony lotnictwa cywilnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 2320/2002 (Dz. Urz. UE. L. 2008. 97. 72) każde państwo członkowskie sporządza, stosuje i utrzymuje w mocy krajowy program ochrony lotnictwa cywilnego. Program ten określa obowiązki w zakresie wdrażania wspólnych podstawowych norm, o których mowa w art. 4, i opisuje środki wymagane w tym celu przez operatorów i podmioty.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, każdy operator portu lotniczego sporządza, stosuje i utrzymuje w mocy program ochrony portu lotniczego. Program ten opisuje metody i procedury, które mają być stosowane przez operatora portu lotniczego w celu przestrzegania zarówno niniejszego rozporządzenia, jak i krajowego programu ochrony lotnictwa cywilnego państwa członkowskiego, w którym znajduje się port lotniczy. Program obejmuje wewnętrzne regulacje dotyczące kontroli jakości opisujące sposób, w jaki operator portu lotniczego monitoruje przestrzeganie tych metod i procedur.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym powyżej art. 187 ustawy Prawo lotnicze wydane zostało rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 631 z późn. zm.). Z treści § 70 rozporządzenia wynika, że szkolenie w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego realizuje się zgodnie z pkt 11 załącznika I do rozporządzenia 300/2008, częścią J załącznika do rozporządzenia 272/2009, pkt 11 załącznika do rozporządzenia 2015/1998 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 189 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1852 z późn. zm.) ustala się Krajowy Program Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, określony w załączniku do rozporządzenia.

Jak stanowi § 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego przeprowadza się następujące rodzaje szkoleń:

1.  ogólne w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego;
2.  świadomości ochrony lotnictwa cywilnego;
3.  podstawowe;
4.  specjalistyczne zawodowe;
5.  specjalistyczne dla osób:
    1.  bezpośrednio nadzorujących osoby stosujące środki kontroli w zakresie ochrony
    2.  odpowiedzialnych za organizację ochrony lotnictwa cywilnego w podmiocie prowadzącym działalność lotniczą;
6.  instruktorów;
7.  audytorów krajowych i audytorów wewnętrznych kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
8.  zespołu z PWMW;
9.  okresowe;
10.  okresowe dla operatorów kontroli bezpieczeństwa.

Na podstawie § 3 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakres programu ogólnego szkolenia w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego obejmuje elementy, o których mowa w pkt 11.2.7 załącznika do rozporządzenia 2015/1998.

Zgodnie z treścią punktu 11.2.7. załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1998 z dnia 5 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe środki w celu wprowadzenia w życie wspólnych podstawowych norm ochrony lotnictwa cywilnego (Dz. U. UE.L. 2015 299.1), szkolenie osób wymagających ogólnej świadomości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego ma na celu zdobycie przez szkolone osoby wszystkich wymienionych niżej kompetencji:

1.  znajomość wcześniejszych aktów bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym, aktów terrorystycznych i bieżących zagrożeń;
2.  świadomość odpowiednich wymogów prawnych;
3.  znajomość celów i organizacji ochrony lotnictwa w środowisku pracy, w tym obowiązków i odpowiedzialności osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony;
4.  znajomość procedur zgłaszania;
5.  umiejętność odpowiedniego reagowania na zdarzenia związane z ochroną.

Przed rozpoczęciem pracy od każdej osoby odbywającej ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego wymaga się wykazania zrozumienia wszystkich tematów, o których mowa w niniejszym punkcie. Szkolenie to nie dotyczy instruktorów objętych pkt 11.5.

W myśl § 4 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakres programu szkolenia świadomości ochrony lotnictwa cywilnego obejmuje elementy, o których mowa w pkt 11.2.6.2 załącznika do rozporządzenia 2015/1998.

Szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego – stosownie do pkt 11.2.6.2. załącznika do rozporządzenia 2015/1998 – ma na celu zdobycie przez te osoby wszystkich wymienionych niżej kompetencji:

1.  znajomość wcześniejszych aktów bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym, aktów terrorystycznych i bieżących zagrożeń;
2.  świadomość odpowiednich wymogów prawnych;
3.  znajomość celów i organizacji ochrony lotnictwa, w tym obowiązków i odpowiedzialności osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony;
4.  rozumienie konfiguracji punktu kontroli bezpieczeństwa i procesu kontroli bezpieczeństwa;
5.  świadomość kontroli dostępu i odpowiednich procedur kontroli bezpieczeństwa;
6.  znajomość kart identyfikacyjnych portu lotniczego stosowanych w porcie lotniczym;
7.  znajomość procedur zgłaszania;
8.  umiejętność odpowiedniego reagowania na zdarzenia związane z ochroną.

Od każdej osoby odbywającej szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego wymaga się wykazania zrozumienia wszystkich tematów, o których mowa w pkt 11.2.6.2, przed otrzymaniem upoważnienia do dostępu bez eskorty do stref zastrzeżonych lotniska (pkt 11.2.6.3)

Stosownie do § 5 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakres programu szkolenia podstawowego obejmuje elementy, o których mowa w pkt 11.2.2 załącznika do rozporządzenia 2015/1998.

Szkolenie podstawowe osób wykonujących zadania wymienione w pkt 11.2.3.1, 11.2.3.4 i 11.2.3.5 oraz w pkt 11.2.4, 11.2.5 i 11.5, zgodnie z pkt 11.2.2 załącznika do rozporządzenia 2015/1998, ma na celu zdobycie wszystkich wymienionych niżej kompetencji:

1.  znajomość wcześniejszych aktów bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym, aktów terrorystycznych i bieżących zagrożeń;
2.  znajomość ram prawnych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
3.  znajomość celów i organizacji ochrony lotnictwa, w tym obowiązków i odpowiedzialności osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony;
4.  znajomość procedur kontroli dostępu;
5.  znajomość systemów kart identyfikacyjnych będących w użyciu;
6.  znajomość procedur zatrzymywania osób i okoliczności, w których należy zatrzymać osoby lub je zgłaszać;
7.  znajomość procedur zgłaszania;
8.  umiejętność rozpoznawania przedmiotów zabronionych;
9.  umiejętność odpowiedniego reagowania na zdarzenia związane z ochroną;
10.  znajomość wpływu zachowania i reakcji ludzi na poziom ochrony;
11.  zdolność jasnego i pewnego wypowiadania się.

Na mocy § 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakresy programów szkoleń specjalistycznych zawodowych obejmują elementy, o których mowa w pkt 11.2.3 załącznika do rozporządzenia 2015/1998.

W punkcie 11.2.3 załącznika do rozporządzenia 2015/1998 określone zostały zakresy programów dla:

*   Specjalistycznego szkolenia zawodowego osób przeprowadzających kontrolę bezpieczeństwa osób, bagażu kabinowego, przewożonych przedmiotów i bagażu rejestrowanego – 11.2.3.1,
*   Szkolenia osób przeprowadzających kontrolę bezpieczeństwa ładunku i poczty – 11.2.3.2,
*   Szkolenia osób przeprowadzających kontrolę bezpieczeństwa poczty i materiałów przewoźnika lotniczego, zaopatrzenia pokładowego i zaopatrzenia portu lotniczego 11.2.3.3,
*   Specjalistycznego szkolenia osób sprawdzających pojazdy – 11.2.3.4,
*   Specjalistycznego szkolenia osób przeprowadzających kontrolę dostępu w porcie lotniczym oraz nadzór i patrole 11.2.3.5.
*   Szkolenia osób przeszukujących statki powietrzne pod kątem ochrony – 11.2.3.6,
*   Szkolenia osób zajmujących się ochroną statków powietrznych – 11.2.3.7,
*   Szkolenia osób realizujących procedurę łączenia bagażu rejestrowanego z pasażerem 11.2.3.8,
*   Szkolenia osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony w odniesieniu do ładunku i poczty inne niż kontrola bezpieczeństwa ma na celu zdobycie przez te osoby wszystkich wymienionych niżej kompetencji – 11.2.3.9,
*   Szkolenia osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony poczty i materiałów przewoźnika lotniczego, zaopatrzenia pokładowego i zaopatrzenia portu lotniczego inne niż kontrola bezpieczeństwa – 11.2.3.10.

Zgodnie z § 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakresy programów szkoleń specjalistycznych, o których mowa w § 2 pkt 5, obejmują elementy, o których mowa w pkt:

11.2.4 załącznika do rozporządzenia 2015/1998 – w przypadku szkolenia, o którym mowa w § 2 pkt 5 lit. a;

11.2.5 załącznika do rozporządzenia 2015/1998 – w przypadku szkolenia, o którym mowa w § 2 pkt 5 lit. b.

Specjalistyczne szkolenie osób nadzorujących, zgodnie z pkt 11.2.4 załącznika do rozporządzenia 2015/1998, ma na celu zdobycie przez te osoby, oprócz kompetencji osób nadzorowanych, również wszystkich wymienionych niżej kompetencji:

a. znajomość odpowiednich wymogów prawnych i sposobów ich spełniania;

b. znajomość zadań w zakresie nadzoru;

c. znajomość wewnętrznej kontroli jakości;

d. umiejętność odpowiedniego reagowania na przypadki wykrycia przedmiotów zabronionych;

e. znajomość procedur reagowania w sytuacjach zagrożeń;

f. umiejętność zapewniania doradztwa i szkolenia w trakcie pracy oraz motywowania innych pracowników.

Ponadto, jeżeli wymagają tego zadania przydzielone danej osobie, szkolenie ma na celu zdobycie, przez taką osobę, również niżej wymienionych kompetencji:

g. znajomość sposobów zarządzania konfliktami;

h. znajomość możliwości i ograniczeń stosowanego sprzętu służącego do ochrony lub stosowanych metod kontroli bezpieczeństwa.

Specjalistyczne szkolenie kierowników ds. ochrony, stosownie do pkt 11.2.5 załącznika do rozporządzenia 2015/1998, ma na celu zdobycie przez te osoby wszystkich wymienionych niżej kompetencji:

1.  znajomość odpowiednich wymogów prawnych i sposobów ich spełniania;
2.  znajomość wewnętrznej, krajowej, unijnej i międzynarodowej kontroli jakości;
3.  umiejętność motywowania innych;
4.  znajomość możliwości i ograniczeń stosowanego

W myśl § 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakres programu szkolenia instruktorów obejmuje:

1.  informacje o wcześniejszych aktach bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym, aktach terrorystycznych i o bieżących zagrożeniach;
2.  przepisy w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
3.  metody i środki stosowane w celu ochrony lotnictwa cywilnego przed aktami bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym;
4.  cele i organizację ochrony lotnictwa cywilnego, w tym obowiązki i zakres odpowiedzialności osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony;
5.  możliwości i ograniczenia stosowanego sprzętu służącego do ochrony lub stosowanych metod kontroli bezpieczeństwa;
6.  podstawowe zasady dydaktyki, prawidłowości procesu uczenia się, nauczania i instruowania;
7.  pomoce dydaktyczne i formy szkolenia;
8.  metodologię przygotowania, organizacji i prowadzenia szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
9.  przygotowanie materiałów i pomocy dydaktycznych;
10.  metodologię oceny opanowania przekazanej podczas szkolenia wiedzy i umiejętności;
11.  zasady opracowywania pytań i zadań do egzaminów końcowych;
12.  kontrolę jakości procesów szkoleniowych.

Stosownie do § 9 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. zakres programu szkolenia audytorów krajowych i audytorów wewnętrznych kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego obejmuje:

*   informacje o wcześniejszych aktach bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym, aktach terrorystycznych i o bieżących zagrożeniach;
*   przepisy w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
*   metody i środki stosowane w celu ochrony lotnictwa cywilnego przed aktami bezprawnej ingerencji w lotnictwie cywilnym;
*   cele i organizację ochrony lotnictwa cywilnego, w tym obowiązki i zakres odpowiedzialności osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony;
*   możliwości i ograniczenia stosowanego sprzętu służącego do ochrony lub stosowanych metod kontroli bezpieczeństwa;
*   podstawy prawne i organizację systemu kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego na poziomie krajowym, międzynarodowym i Unii Europejskiej;
*   obowiązki i uprawnienia audytorów kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
*   metodologię w zakresie planowania, prowadzenia i raportowania wykonywanych czynności kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
*   standardy dotyczące czynności audytorskich.

Stosownie do § 13 ust. 1 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 20 września 2013 r. szkoleniom podlegają:

1.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia operatora oraz operatorzy kontroli bezpieczeństwa osób, bagażu kabinowego, przewożonych przedmiotów i bagażu rejestrowanego;
2.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia operatora oraz operatorzy kontroli bezpieczeństwa ładunku i poczty;
3.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia operatora oraz operatorzy kontroli bezpieczeństwa poczty i materiałów przewoźnika lotniczego, zaopatrzenia pokładowego i zaopatrzenia portu lotniczego;
4.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia do wykonywania badania pojazdów wjeżdżających do strefy zastrzeżonej lotniska oraz osoby wykonujące badania pojazdów wjeżdżających do tej strefy;
5.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnienia do wykonywania kontroli dostępu, nadzoru, patroli oraz osoby wykonujące kontrolę dostępu, nadzór, patrol;
6.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do bezpośredniego nadzorowania osób stosujących środki kontroli w zakresie ochrony oraz osoby bezpośrednio nadzorujące osoby stosujące środki kontroli w zakresie ochrony;
7.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do organizowania ochrony lotnictwa cywilnego w podmiocie prowadzącym działalność lotniczą oraz osoby odpowiedzialne za organizację ochrony lotnictwa cywilnego w podmiocie prowadzącym działalność lotniczą;
8.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień instruktora oraz instruktorzy;
9.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień audytora krajowego i audytora wewnętrznego kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego oraz audytorzy krajowi i audytorzy wewnętrzni kontroli jakości w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
10.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do przeszukiwania statków powietrznych w celu ochrony lotnictwa cywilnego oraz osoby przeszukujące statki powietrzne w celu ochrony lotnictwa cywilnego;
11.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do ochrony statków powietrznych oraz osoby zajmujące się ochroną statków powietrznych;
12.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do realizacji procedury łączenia bagażu rejestrowanego z pasażerem oraz osoby realizujące procedurę łączenia bagażu rejestrowanego z pasażerem;
13.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do stosowania środków kontroli w zakresie ochrony ładunku lub poczty innych niż kontrola bezpieczeństwa lub uzyskania dostępu do identyfikowalnego ładunku albo identyfikowalnej poczty oraz osoby stosujące środki kontroli w zakresie ochrony ładunku lub poczty inne niż kontrola bezpieczeństwa lub mające dostęp do identyfikowalnego ładunku albo identyfikowalnej poczty;
14.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień do stosowania środków kontroli w zakresie ochrony poczty i materiałów przewoźnika lotniczego, zaopatrzenia pokładowego i zaopatrzenia portu lotniczego innych niż kontrola bezpieczeństwa oraz osoby stosujące środki kontroli w zakresie ochrony poczty i materiałów przewoźnika lotniczego, zaopatrzenia pokładowego i zaopatrzenia portu lotniczego inne niż kontrola bezpieczeństwa;
15.  osoby inne niż pasażerowie i inne niż osoby wymienione w pkt 1-14 oraz 16 i 17, wymagające dostępu bez eskorty do stref zastrzeżonych lotniska;
16.  osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień przewodnika PWMW oraz przewodnicy PWMW;
17.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień pracownika weryfikującego oraz pracownicy weryfikujący.

Na podstawie art. 14 ust. 1 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 września 2013 r., szkolenia prowadzą instruktorzy zatwierdzeni przez Prezesa Urzędu na podstawie pkt 11.5 załącznika do rozporządzenia 2015/1998.

W myśl art. 14 ust.2, Prezes Urzędu dokonuje zatwierdzenia z urzędu albo na wniosek:

1.  ministra właściwego do spraw wewnętrznych albo służb podległych lub nadzorowanych przez tego ministra;
2.  ministra właściwego do spraw finansów publicznych albo służb podległych lub nadzorowanych przez tego ministra;
3.  Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego;
4.  podmiotu prowadzącego działalność lotniczą;
5.  podmiotu prowadzącego szkoleniową działalność gospodarczą w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego;
6.  osoby zainteresowanej.

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, powinien zawierać udokumentowane potwierdzenie spełniania przez instruktora wymagań, o których mowa w § 15 ust. 1 (art. 14 ust. 3 rozporządzenia).

Jak stanowi art. 14 ust. 4 i 5 załącznika do rozporządzenia, Prezes Urzędu prowadzi, zgodnie z pkt 11.5.3 załącznika do rozporządzenia 2015/1998, wykaz instruktorów, który zawiera następujące dane:

1.  podmiot wnioskujący o zatwierdzenie;
2.  imię i nazwisko osoby zgłaszanej;
3.  datę uzyskania zatwierdzenia, o którym mowa w ust. 1;
4.  numer dokumentu potwierdzającego zatwierdzenie;
5.  adres poczty elektronicznej instruktora.

5\. Wykaz jest prowadzony w postaci elektronicznej.

Na podstawie § 17 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, program szkolenia podlega zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu zgodnie z pkt 11.2.1.3 załącznika do rozporządzenia 2015/1998 w terminie 30 dni od dnia wpłynięcia wniosku zawierającego wszystkie informacje określone w ust. 2, z zastrzeżeniem § 73 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1519).

Na mocy § 22 załącznika do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego, szkolenia, o których mowa w § 2 pkt 1-7, 9 i 10, organizuje pracodawca, podmiot prowadzący działalność lotniczą lub podmiot prowadzący szkoleniową działalność gospodarczą w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego. Szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 7, dla audytorów krajowych, organizuje Prezes Urzędu. Szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 8, organizuje się z zachowaniem wymogów, o których mowa w pkt 12.9.3 załącznika do rozporządzenia 2015/1998. Koszty szkoleń, o których mowa w § 2, pokrywa pracodawca.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obowiązek uczestniczenia w szkoleniach opisanych w punktach 1-8 dotyczy pracowników wszystkich przedsiębiorstw i instytucji działających na terenie portu lotniczego. Szkolenia organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jednakże nie są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Poszczególne usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Każde ze szkoleń pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Szkolenia te związane są z branżą lotniczą, a ich uczestnicy są pracownikami Wnioskodawcy (lotniska) lub podmiotów działających na terenie lotniska.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że szkolenia organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego Wnioskodawcy spełniają definicję usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Każde ze szkoleń pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Ponadto osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu i wykonywanej pracy w ramach realizowania powierzonych im zadań służbowych.

Tym samym została spełniona pierwsza z przesłanek umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych organizowanych przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego. Spełniona została również definicja usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011;

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że szkolenia organizowane przez Pion Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego nie stanowią szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach to mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   szkolenie „świadomość ochrony lotnictwa cywilnego” (lit. a),
*   szkolenie podstawowe realizowane na podstawie § 70 rozporządzenia w związku z przepisami rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998 (lit. b),
*   ogólne szkolenie w zakresie świadomości ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie § 70 rozporządzenia w związku z przepisami rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998 (lit. c),
*   szkolenie specjalistyczne realizowane na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 185/2010 oraz Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998 (lit. f)
*   szkolenie dla audytorów jakości w dziale lotnictwa cywilnego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 1852, ze zm.; dalej: rozporządzenie dot. KPR) (lit. g),
*   szkolenie dla instruktorów ochrony lotnictwa cywilnego realizowane na podstawie przepisów rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/1998 (lit. h)

są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także wskazany jest krąg osób, do których kierowane są przedmiotowe szkolenia.

Kwestie związane z zasadami i formami prowadzenia szkoleń wymienionych w punktach a - c) i f - h) zostały uregulowane w odrębnych od ustawy o VAT przepisach, tj. w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie Krajowego Programu Szkolenia, które to przepisy odwołują się również do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1998 z dnia 5 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe środki w celu wprowadzenia w życie wspólnych podstawowych norm ochrony lotnictwa cywilnego,

Ustosunkowując się do argumentów przedstawionych we własnym stanowisku Wnioskodawcy, wypada zauważyć, że fakt, iż przedmiotowe szkolenia podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, czyli przez centralny organ administracji rządowej właściwy w sprawach lotnictwa cywilnego, sprawujący nadzór nad realizacją szkoleń w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego i prowadzący wykaz podmiotów dysponujących zatwierdzonymi programami szkolenia zgodnymi z aktualnymi przepisami, stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że szkolenie te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc pod „kontrolą państwa”. Ponadto wskazane przepisy rozporządzenia zawierają m.in. zarówno krąg osób, do których szkolenia te są skierowane, wskazują zakres tematyczny tych szkoleń, formy w jakich mają być prowadzone, zatem trudno uznać, że nie ma w przepisach form i zasad przeprowadzania tych szkoleń. Tym samym, Wnioskodawca, w zakresie realizowania programu ww. szkoleń podlegających zatwierdzeniu w formie decyzji przez Prezesa Lotnictwa Cywilnego, będzie mieścił się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego.

Tym samym ww. szkolenia wymienione w punktach a - c) i f - h) są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i są realizowane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się natomiast do szkolenia wskazanego w punkcie e) stanu faktycznego – „zapoznanie się z instrukcją przepustkową i procedurami zgłaszania obowiązującymi w Spółce realizowanego na podstawie § 20 Rozporządzenia” należy stwierdzić, że stanowi ono usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lecz nie jest to szkolenie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wskazał bowiem, że to Spółka sama ustala jego program oraz ilość godzin. Ponadto w przepisach ww. rozporządzenia z dnia 31 lipca 2012 r. wskazano jedynie, że zapoznania z instrukcją przepustkową, stanowiącą załącznik do programu ochrony danego lotniska, dokonuje zarządzający portem lotniczym (§ 20 ust. 1 ww. rozporządzenia) i określono elementy, jakie powinny się znaleźć w tej instrukcji (§ 31 ust. 1 ww. rozporządzenia). Nie można więc przyjąć, że w odrębnych przepisach zostały zawarte uregulowania w zakresie form i zasad prowadzenia tych szkoleń.

Analogicznie szkolenie wymienione w pkt d) – szkolenie w zakresie ogólnych zasad ochrony prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie Wytycznych Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 27 listopada 2011 r, oraz zapisów Programu Ochrony Lotniska (rozdział VI, pkt 6,3) nie wypełnia dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odnośnie szkoleń prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a zatem podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT – Wnioskodawca nie wskazał tu bowiem konkretnych przepisów, które wskazywałaby na formę i zasady prowadzenia tych szkoleń.

Zatem świadczenie usługi w postaci szkoleń wymienionych w pkt d-e), nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ani też zwolnieniem na podstawie przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy. Tym samym ww. szkolenie będzie opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych w zakresie ochrony lotnictwa cywilnego wskazanych w punktach a-c oraz f-h stanu faktycznego.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT usług szkoleniowych wskazanych w punktach d) i e) stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.