Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.8.2019.3.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Czy Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT, słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionych bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 0113-KDWPT.4011.8.2019.1.KU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 31 grudnia 2019 r. (doręczono w dniu 8 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 15 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „PEP”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się profesjonalnie procesowaniem transakcji dokonywanych za pośrednictwem urządzeń POS. Spółka dostarcza swoim Klientom zwanym dalej: „Akceptantami” infrastrukturę techniczną, za pomocą której umożliwia im akceptowanie płatności bezgotówkowych lub świadczenie innych usług za pomocą terminali POS, zainstalowanych w punktach handlowych Akceptanta. Spółka odpowiada zarówno za techniczną stronę realizacji transakcji bezgotówkowych, jak i za wsparcie i obsługę Akceptanta. W ramach prowadzonej działalności oraz realizacji celów biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie stosunku pracy pracowników - specjalistów w dziedzinie IT (programistów). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. - dalej: „Ustawa PIT”) na Spółce ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności od przychodów osób, którym wypłaca wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Obowiązki części pracowników Spółki obejmują działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), w szczególności m.in. kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieścić się będą także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, czy techniczne. Spółka planuje wprowadzenie zmian w treści umów o pracę polegających na wprowadzeniu postanowień dotyczących przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników (programistów) w ramach stosunku pracy. Zgodnie z treścią umów o pracę, Spółka nabywać będzie autorskie prawa majątkowe z chwilą przyjęcia utworu. Przyjęcie utworu dokonywane będzie poprzez jego akceptację przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Fakt wykonywania obowiązków związanych z pracami twórczymi rejestrowany będzie przez programistów w wewnętrznym systemie informatycznym Spółki, który służył będzie do ewidencji zadań pracowników. Rezultaty pracy programistów zapisywane będą w repozytorium, tj. zbiorczej bazie danych zawierającej stworzone elementy kodu ze wskazaniem osoby, która dany element zapisała. Przed zakończeniem danego miesiąca kalendarzowego programista sporządzać będzie listę utworów, które ukończył w danym miesiącu (dalej: „Wykaz utworów”). Wykaz podpisywany będzie przez programistę oraz osobę upoważnioną przez Spółkę do zaakceptowania wykazu. Wykaz będzie zawierał nazwę przyjętą dla utworu pozwalającą na jego identyfikację przez Spółkę, nazwę projektu, na potrzeby którego dany utwór wykonano, a także ewentualne inne dodatkowe informacje pozwalające na identyfikację utworu. W wykazie utworów znajdować będą się wyłącznie utwory, których twórcą/współtwórcą będzie programista.

Umowa o pracę określać będzie kwotę wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikowi w podziale na:

1.  wynagrodzenie przysługujące programiście z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu poprzez ich przeniesienie na pracodawcę (dalej: „honorarium autorskie”);
2.  wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - (dalej: „pozostałe wynagrodzenie”).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka będzie w stanie precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium autorskiego, po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tego honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT), wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada na przyjęcie autorskich praw majątkowych do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypadają za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT. Jednakże, ze względu na zakres aktywności pracowników najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium autorskiego wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy.

Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia, która przypada na obowiązki pracownicze, w efekcie których nie powstają utwory. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą mieć zastosowania od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas przebywania pracownika na urlopie. Zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, to pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione będzie od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych dokumentach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi;
2.  faktycznego przejęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonych prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników wskazanych powyżej);
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tych utworów, 50% koszty uzyskania przychodów zostaną naliczone tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki określone będą w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. wskazał, że utwory wytworzone przez zatrudnionych w Spółce programistów będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie wskazanej pod pkt 1, tj. w zakresie programów komputerowych. Programista wykonujący wyżej opisane obowiązki, niewątpliwie będzie twórcą w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, bowiem rezultaty jego działań będą efektem jego zindywidualizowanej kreatywnej działalności, której głównym efektem będzie wdrożenie do produkcji nowych urządzeń, projektowanych i wdrażanych przez tego pracownika, działających w oparciu o oprogramowanie, którego kod źródłowy będzie przez pracownika pisany. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Z uwagi na powyższe programiści uzyskiwać będą przychody z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do ww. utworów tj. przeniesienia ich na rzecz pracodawcy z momentem przyjęcia utworu przez pracodawcę.

Wnioskodawca nadmienił, że do obowiązków zatrudnionych w Spółce programistów oprócz tworzenia oprogramowania należą również inne obowiązki pracownicze, tj. wykonywanie zadań administracyjnych, organizacyjnych, uczestniczenie w spotkaniach wewnętrznych, udział w szkoleniach itp. Spółka zamierza wprowadzić system wynagradzania, w ramach którego w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na stanowiskach związanych z tworzeniem oprogramowania nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac: pracy twórczej (której efektem będzie powstanie utworów) oraz pracy nietwórczej (wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych). W planowanych aneksach do zawartych Umów o pracę oraz w treści Umów o pracę zawieranych z nowo zatrudnianymi pracownikami wprowadzony zostanie podział wynagrodzenia na dwie części, tj. określone kwotowo wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (do przychodów pracowników związanych z tą kategorią wynagrodzenia stosowana byłaby zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT). Kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu odpowiadać będzie rzeczywistej rynkowej wartości utworu, rozumianej jako odzwierciedlenie jego wartości ekonomicznej. Kwota ta będzie ustalana przez strony w drodze wspólnych uzgodnień (negocjacji) na etapie zawierania Umowy o pracę lub aneksu do umowy o pracę.

Jako przesłanki pomocne przy określeniu tej kwoty będą brane pod uwagę następujące czynniki:

1.  stopień zaawansowania utworu tworzonego przez programistę,
2.  ocena jego przydatności z perspektywy działalności Spółki,
3.  poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego programisty tworzącego utwór.

Czas pracy programistów poświęcony na pracę twórczą nie będzie wyznacznikiem do ustalania wartości honorarium. Takim wyznacznikiem będzie przede wszystkim wartość rynkowa utworu tworzonego przez programistę oraz pozostałe wskazane powyżej przesłanki.

Drugą część wynagrodzenia za pracę będzie stanowiła kwota obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Do tej części Spółka ma zamiar stosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Równocześnie Spółka planuje wprowadzenie systemu ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników-programistów w ramach stosunku pracy, tj. odpowiednią i prowadzoną za pomocą własnego oprogramowania ewidencję prac twórczych.

Kwota z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych utworów odpowiadać będzie rzeczywistej rynkowej wartości utworu, rozumianej jako odzwierciedlenie jego wartości ekonomicznej. Kwota ta będzie ustalana przez strony w drodze wspólnych uzgodnień (negocjacji) na etapie zawierania Umowy o pracę, bądź aneksu do umowy o pracę, przy uwzględnieniu ww. przesłanek.

Honorarium autorskie przysługujące pracownikom - programistom z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi nie będzie uzależnione od czasu poświęconego na stworzenie danego utworu. Czas pracy programistów poświęcony na pracę twórczą będzie wyłącznie czynnikiem pomocniczym przy ustaleniu przez Strony kwoty honorarium autorskiego. Natomiast w sytuacji, gdy pracownik - programista nie stworzy żadnego utworu w danym okresie rozliczeniowym, to nie otrzyma honorarium autorskiego za dany okres, a ustalona w umowie kwota wynagrodzenia, będzie opiewać na pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków (w szczególności pracownik nie otrzyma honorarium za okres choroby, czy urlopu wypoczynkowego). Czynniki jakie będą brane pod uwagę przy ustaleniu kwoty honorarium wskazane zostały powyżej.

Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, pod pojęciem stworzenia programu komputerowego należy rozumieć kompleksowy, wieloetapowy proces tworzenia programów komputerowych, który składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które nie stanowią jeszcze programu komputerowego.

W celu przesądzenia, czy powstały one w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, będą oceniane przez Spółkę przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny całego procesu prac. Wszystkie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego utwory takie jak, np. dokumentacja techniczna, kody źródłowe, struktury danych powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie stworzenia oprogramowania/programu komputerowego. Łącznie umożliwiać będą one osiągniecie końcowego produktu informatycznego w postaci stworzenia programu komputerowego, w szczególności mając wpływ na jego treść, formę, funkcjonalności, a często również warunkując przeprowadzenie kolejnych etapów prac w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie utwory powstające jako efekt tych prac wpisują się w definicję działalności w zakresie programów komputerowych. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Stanowisko takie zostało również zajęte w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR,

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113- KDIPT3.4011.144.2018.2.JR,

*   z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2. AA.

W związku z tym, sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zdaniem Wnioskodawcy dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów tworzonych przez pracowników - programistów Spółki w ramach stosunku pracy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT, słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionych bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, Spółka obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnił następującymi przesłankami:

1.  praca wykonywana przez pracowników - programistów w ramach obowiązków pracowniczych ma charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych;
2.  rezultatem pracy twórczej jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  Wnioskodawca zamierza dokonać zmian w modelu wynagradzania pracowników – programistów, a mianowicie w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów) oraz w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników (np. w regulaminie wynagrodzeń) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić:
    1.  kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu prawa autorskiego - honorarium autorskie;
    2.  kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych;
4.  wartość honorarium autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę (aneksie do tej Umowy) i oznaczona będzie w sposób kwotowy. Podkreślić należy, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę (lub w aneksie do tej umowy) nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego;
5.  honorarium autorskie przysługiwać będzie wyłącznie tym pracownikom Spółki, których działalność rzeczywiście doprowadzi do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które to zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Stosownie do treści przepisów prawa autorskiego oraz projektowanych umów o pracę (aneksów do tych umów) utwory stworzone przez pracowników Spółki zostaną następnie przedstawione Wnioskodawcy do przyjęcia. Przyjęcie utworu dokonywane będzie poprzez jego akceptację przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę;
6.  w celu wdrożenia nowego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca zamierza również wprowadzić stosowne ewidencje, które umożliwią identyfikację oraz dokumentację powstałych w danym miesiącu utworów, w szczególności ustalenie ich autorstwa (współautorstwa) oraz daty powstania;
7.  honorarium autorskie wypłacone zostanie pracownikowi jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy utwór i dojdzie do jego rozporządzenia poprzez przeniesienie praw do niego na Wnioskodawcę;
8.  kwota honorarium autorskiego ustalana będzie w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą, a danym pracownikiem wartość utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku, jako przesłanki pomocne przy określeniu tej kwoty brane pod uwagę będą czynniki takie jak stopień zaawansowania utworu tworzonego przez programistę, ocena jego przydatności z perspektywy działalności spółki, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego programisty tworzącego utwór, pomocniczo także czas konieczny do stworzenia utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2339 i 2445), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się profesjonalnie procesowaniem transakcji dokonywanych za pośrednictwem urządzeń POS. Wnioskodawca dostarcza swoim Klientom zwanym dalej: „Akceptantami” infrastrukturę techniczną, za pomocą której umożliwia swoim klientom akceptowanie płatności bezgotówkowych lub świadczenie innych usług za pomocą terminali POS zainstalowanych w punktach handlowych Akceptanta. W ramach prowadzonej działalności oraz realizacji celów biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie stosunku pracy pracowników - specjalistów w dziedzinie IT (programistów). Obowiązki części pracowników Spółki obejmują działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), w szczególności, m.in. kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieścić będą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym jak np. zadania administracyjne, koordynacyjne, organizacyjne, czy techniczne. Spółka planuje wprowadzenie zmian w treści umów o pracę polegających na wprowadzeniu postanowień dotyczących przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników (programistów) w ramach stosunku pracy. Zgodnie z treścią umów o pracę, Spółka nabywać będzie autorskie prawa majątkowe z chwilą przyjęcia utworu. Przyjęcie utworu dokonywane będzie poprzez jego akceptację przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Fakt wykonywania obowiązków związanych z pracami twórczymi rejestrowany będzie przez programistów w wewnętrznym systemie informatycznym Spółki, który służył będzie do ewidencji zadań pracowników. Rezultaty pracy programistów zapisywane będą w repozytorium, tj. zbiorczej bazie danych zawierającej stworzone elementy kodu ze wskazaniem osoby, która dany element zapisała. Przed zakończeniem danego miesiąca kalendarzowego programista sporządzać będzie listę utworów, które ukończył w danym miesiącu (dalej: „Wykaz utworów”). Wykaz podpisywany będzie przez programistę oraz osobę upoważnioną przez Spółkę do zaakceptowania wykazu. Wykaz będzie zawierał nazwę przyjętą dla utworu pozwalającą na jego identyfikację przez Spółkę, nazwę projektu, na potrzeby którego dany utwór wykonano, a także ewentualne inne dodatkowe informacje pozwalające na identyfikację utworu. W wykazie utworów znajdować będą się wyłącznie utwory, których twórcą/współtwórcą będzie programista. Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT), wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada na przyjęcie autorskich praw majątkowych do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypadają za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W związku z powyższym, Spółka działając jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do honorarium za przeniesienie praw autorskich będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika, które nie będzie stanowiło honorarium za pracę twórczą, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.