Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-225/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy w związku ze spłatą przez Wnioskodawcę salda ujemnego Rachunku innego Posiadacza Rachunku (Lidera), bądź spłatą na rzecz Wnioskodawcy salda ujemnego przez Posiadacza Rachunku (Lidera), odsetki naliczone przez Bank od wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę lub Lidera (Posiadacza Rachunku), w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 1 KC, będą stanowić dla Wnioskodawcy odpowiednio (a) przychód bądź (b) koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 29.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką kapitałową należącą do Grupy J. Spółka planuje zawrzeć z bankiem B. z siedzibą w W. \[dalej: Bank\] Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi \[dalej: Umowa\]. Grupa J. zamierza bowiem wprowadzić procedurę centralizacji swoich sald w celu optymalnego zarządzania własnymi środkami pieniężnymi w ramach grupy J. \[dalej: struktura cashpooling’u\]. Stronami Umowy z Bankiem będą również trzy inne podmioty z Grupy J., z czego jeden z nich będzie pełnił funkcję Lidera \[dalej: Lider\], a pozostałe będą posiadały status Uczestnika, na analogicznych zasadach jak Wnioskodawca \[dalej: Uczestnik bądź Uczestnicy\]. Uczestnicy oraz Lider będą zwani łącznie: Spółkami A.

Umowa będzie określać warunki, na jakich Bank będzie zarządzać środkami pieniężnymi poszczególnych Spółek A. Funkcje Banku, określone w Umowie, sprowadzają się do technicznej obsługi rachunków poszczególnych Spółek A. i operacji dokonywanych w ramach struktury cashpooling’u. Usługi zarządzania środkami pieniężnymi świadczone przez Bank obejmować będą w szczególności udzielanie kredytów w rachunkach poszczególnych Uczestników i Lidera, zarządzanie nimi oraz usługi prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami. Czynności te będą wykonywane na podstawie udzielonego przez każdą ze Spółek A. Bankowi pełnomocnictwa (nieodwołalnego, przez czas obowiązywania Umowy, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw wyłącznie pracownikom Banku, do dysponowania środkami pieniężnymi na danym Rachunku).

Umowa z Bankiem stanowi, że każdy z Uczestników \[dalej również: Posiadacz Rachunku\] będzie posiadaczem odrębnego rachunku bankowego \[dalej: Rachunek\]. Lider będzie jednocześnie tzw. Posiadaczem Głównym, do którego, obok Rachunku \[dalej: Rachunek Rozliczeniowy\], przypisany będzie Rachunek Główny. Na Rachunku Rozliczeniowym następować będzie kumulowanie dodatnich i kompensowanie ujemnych sald Rachunków. Saldo netto wszystkich Spółek A. będzie ujmowane na Rachunku Głównym (za pośrednictwem Rachunku Rozliczeniowego).

Warunkiem wejścia w życie Umowy jest (i) zawarcie z Bankiem przez wszystkich Posiadaczy Rachunków i Posiadacza Głównego umów kredytu, w praktyce w formie jednej umowy kredytu dla wszystkich Spółek A. typu „umbrella facility” \[dalej: Umowy Kredytowe\] oraz (ii) udzielenie Bankowi poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Posiadaczy Rachunków i Posiadacza Głównego wynikających z Umów Kredytowych \[dalej: Poręczenie\].

W ramach świadczonych usług zarządzania na podstawie Umowy, na koniec każdego dnia roboczego, Bank dokonuje operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach i Rachunku Rozliczeniowym, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest dodatnie, Bank przekazuje z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków jest ujemne, Bank przekazuje z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego. Po ustaleniu salda (dodatniego bądź ujemnego na dany dzień) zgodnie z mechanizmem opisanym powyżej, na koniec każdego dnia roboczego Bank dokonuje weryfikacji stanu spłat kredytów (sald ujemnych) na poszczególnych Rachunkach.

W przypadku stwierdzenia, że Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny) nie spłacił salda ujemnego do końca dnia roboczego, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niespłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku i do dokonania spłaty salda ujemnego środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego. W praktyce oznacza to, że dodatnie bądź ujemne saldo poszczególnych Rachunków (saldo netto wszystkich Spółek A.) jest zawsze odzwierciedlane na Rachunku Głównym.

W przypadku natomiast, gdy Lider nie spłaci salda ujemnego do końca dnia roboczego Bank będzie upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunków pozostałych Posiadaczy Rachunków kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie kredytu w Rachunku Rozliczeniowym niespłaconej Bankowi przez Lidera i do dokonania spłaty salda ujemnego środkami pochodzącymi z Rachunków Posiadaczy Rachunków.

W związku ze spłatą salda ujemnego danego Rachunku przez Posiadacza Rachunku bądź przez Lidera podmioty te nabywają wierzytelności względem tych Posiadaczy Rachunków (Lidera), których saldo ujemne zostało spłacone. Nabycie wierzytelności następuje na mocy subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, dalej: KC\]. Sytuacja ta występuje w praktyce w dwóch wariantach.

Lider, który spłacił saldo ujemne w danym Rachunku, nabywa wierzytelność z tytułu Kredytu, przysługującą dotąd Bankowi względem Posiadacza tego Rachunku, do wysokości pokrytego salda ujemnego w danym Rachunku.

Podobnie Posiadacz Rachunku, który spłaci saldo ujemne w Rachunku Rozliczeniowym, nabywa wierzytelność z tytułu Kredytu, przysługującą dotąd Bankowi względem Lidera, do wysokości pokrytego salda ujemnego w Rachunku Rozliczeniowym.

Bank nalicza odsetki od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku (Lidera). Odsetki te są naliczane za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej według stawki określonej przez Grupę J. w stosunku rocznym.

W związku ze skompensowaniem w danym dniu roboczym sald ujemnych na Rachunku (Rachunku Rozliczeniowym) z saldami dodatnimi innych Rachunków (Rachunku Rozliczeniowego) w dniu roboczym następującym po tym dniu, Bank dokonuje operacji odwrotnych do tych, o których mowa powyżej. W praktyce oznacza to zwrot nadwyżek środków przekazanych na wyzerowanie debetów w innych Rachunkach na Rachunki tych Uczestników, który salda w dniu poprzednich były dodatnie.

Istota operacji odwrotnych sprowadza się do dokonania w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego dnia roboczego zaciągnęli Kredyty, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego (Posiadaczy Rachunków), który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Kredytów.

Analogicznie, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego dnia roboczego zaciągnął Kredyt, Bank dokona zapłaty kwot nabytych wierzytelności bez odsetek na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy w ramach subrogacji ustawowej nabyli te wierzytelności względem Posiadacza Głównego, w związku ze spłatą, w poprzednim dniu roboczym, salda ujemnego w jego Rachunku Rozliczeniowym.

Dodatkowo, w odniesieniu do kwot odsetek naliczonych od wierzytelności nabytych przez poszczególnych Posiadaczy Rachunków (Posiadacza Głównego), na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, w określonym dniu roboczym następnego miesiąca, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków obciąży lub dokona uznań odpowiednich Rachunków łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze spłatą przez Wnioskodawcę salda ujemnego Rachunku innego Posiadacza Rachunku (Lidera), bądź spłatą na rzecz Wnioskodawcy salda ujemnego przez Posiadacza Rachunku (Lidera), odsetki naliczone przez Bank od wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę lub Lidera (Posiadacza Rachunku), w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 1 KC, będą stanowić dla Wnioskodawcy odpowiednio (a) przychód bądź (b) koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 (a) (b)

W ocenie Wnioskodawcy odsetki naliczone od wierzytelności powstałej w związku ze spłatą salda danego Rachunku przez Wnioskodawcę bądź w związku ze spłatą na jego rzecz będą stanowić odpowiednio przychód dla Wnioskodawcy, jeśli dokona on spłaty salda ujemnego innego Posiadacza Rachunku/Lidera (nabędzie wierzytelność w drodze subrogacji), bądź też koszt uzyskania przychodów, jeśli saldo ujemne Wnioskodawcy zostanie wyzerowane przez innego Posiadacza Rachunku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 (a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, za wyjątkiem kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów będą odsetki faktycznie zapłacone przez podatnika zobowiązanego do ich zapłaty, bądź też odsetki skapitalizowane, jeżeli kapitalizację odsetek przewiduje treść porozumienia zawartego z podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek.

W ocenie Spółki powyższe przepisy znajdą zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. Odnosząc powyższą regułę do powyżej opisanego stanu faktycznego należy uznać, że odsetki naliczone przez Bank od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Uczestnika (Lidera) w związku ze spłatą salda ujemnego danego Rachunku (w drodze subrogacji ustawowej z art. 518 § 1 KC) będą stanowić koszt uzyskania tego Posiadacza Rachunku (Posiadacza Głównego), którego ujemne saldo w Rachunku zostało spłacone przez innego Uczestnika (Lidera). Koszt ten powstanie jednak dopiero w momencie, w którym odsetki te zostaną faktycznie wypłacone przez Bank na rzecz tego Posiadacza, który dokonał spłaty ujemnego salda w Rachunku innego Uczestnika (Lidera) bądź Uczestników struktury.

Oznacza to, że spłata na rzecz Wnioskodawcy salda ujemnego w jego Rachunku przez innego Posiadacza Rachunku (Lidera) będzie prowadzić do powstania po jego stronie kosztu uzyskania przychodów w postaci odsetek naliczonych przez Bank. Koszt ten powstanie jednak dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek (transferu środków na Rachunek Posiadacza Rachunku/Lidera).

Ad. 1 (b)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik jest uprawniony (zobowiązany) do rozpoznania przychodu podatkowego w postaci odsetek od przysługujących mu należności wyłącznie z chwilą ich faktycznej zapłaty przez podmiot zobowiązany, bądź też w momencie ich kapitalizacji, jeśli kapitalizację przewiduje porozumienie łączące podatnika z podmiotem zobowiązanym do zapłaty odsetek.

Konsekwentnie, kosztem uzyskania przychodów dla Posiadacza Rachunku (Lidera) dokonującego spłaty ujemnego salda Rachunku innego Posiadacza Rachunku, obliczone przez Bank od kwoty wierzytelności nabytej przez tego Posiadacza Rachunku (Posiadacza Głównego), w wyniku subrogacji ustawowej z art. 518 § 1 ustawy o PDOP (winno być: art. 518 § 1 KC), które zostaną na rzecz tego Posiadacza Rachunku (Posiadacza Głównego) faktycznie zapłacone.

Oznacza to, że spłata przez Wnioskodawcę salda ujemnego w Rachunku innego Posiadacza Rachunku (Lidera) będzie prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podatkowego w postaci odsetek naliczonych przez Bank. Przychód ten powstanie jednak dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek (transferu środków na Rachunek Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych Uczestników Umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.