Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-345a/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-25
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w latach 1990 i 1995 wybudowała na cudzym gruncie (dzierżawionym) budynki produkcyjno-handlowe, w których do marca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą. Na skutek ograniczenia działalności od tej daty do kwietnia 2011 r. budynki były dzierżawione przez inną spółkę, która upadła i do lutego 2012 r. budynki dzierżawił syndyk. Obecnie w tych budynkach nie jest prowadzona żadna działalność, a spółka właścicielowi gruntu płaci na podstawie umowy dzierżawy, dzierżawę za grunt.

Ww. budynki stanowią środki trwałe Spółki i na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka otrzymała informację od właściciela gruntu, że prowadzone są rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Ewentualny nabywca zainteresowany jest zakupem samego gruntu bez budynków.

W takiej sytuacji właściciel gruntu wystąpi do spółki z pismem rozwiązującym umowę dzierżawy gruntu oraz przywrócenia stanu pierwotnego, tj. usunięcia budynków.

Spółka zaznacza, że zawarta umowa dzierżawy gruntu pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu nie zawiera zapisu co do sposobu rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka dokonując fizycznej likwidacji środków trwałych (budynków) może uznać za koszt uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (strata ta na dzień 30.06.2012 r. wyniesie 1.200 tyś. zł.)?
2.  Czy poniesione koszty wyburzenia tych budynków stanowią koszt uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki nieumorzona wartość środków trwałych jak również poniesione koszty wyburzenia tych budynków, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 6 wymienia koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, tj. straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Taka przesłanka w Spółce nie wystąpiła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie „zmiana rodzaju działalności”. Pojęcie „zmiana” jest natomiast definiowane w Słowniku Języka Polskiego (wydanie on-line) jako „zastąpienie czegoś czymś” (pozostałe definicje są irrelewantne w kontekście użycia tego słowa na gruncie analizowanego przepisu).

Przez zwrot „zmiana rodzaju działalności” należy zatem rozumieć „zastąpienie jednego rodzaju prowadzonej działalności innym”.

W analizowanym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż Wnioskodawca w latach 1990 i 1995 wybudował na cudzym gruncie (dzierżawionym) budynki produkcyjno-handlowe, w których do marca 2002 r. prowadził działalność gospodarczą. Na skutek ograniczenia działalności od tej daty do kwietnia 2011 r. budynki były dzierżawione przez inną spółkę, która upadła i do lutego 2012 r. budynki dzierżawił syndyk. Obecnie w tych budynkach nie jest prowadzona żadna działalność, a spółka właścicielowi gruntu płaci na podstawie umowy dzierżawy, dzierżawę za grunt.

Z powyższych okoliczności wynika, że do miesiąca marca 2002 roku Spółka prowadziła w przedmiotowych budynkach działalność produkcyjno – handlową, natomiast w późniejszym okresie na skutek ograniczenia działalności uzyskiwała przychody jedynie z dzierżawy tych budynków innej spółce oraz syndykowi.

Warto w tym miejscu dodać, że stosownie do art. 16c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (…).

Zgodnie z powyższym przepisem, przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Przez „zaprzestanie działalności” należy rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika jednak, że doszło do zaprzestania działalności gospodarczej, w której te składniki były używane, czy też do zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wskazuje bowiem Wnioskodawca doszło jedynie do ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w tych budynkach.

W chwili obecnej właściciel gruntu ma zamiar wystąpić do Spółki z pismem rozwiązującym umowę dzierżawy gruntu oraz przywrócenia stanu pierwotnego, tj. usunięcia budynków, bowiem przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana.

Poniesione wydatki na nabycie (wytworzenie) tych środków trwałych, które następnie mają ulec wyburzeniu, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zatem zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego likwidacji.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem likwidacja środków trwałych nie będzie miała związku z utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, a jedynie jej ograniczenia.

W tej sytuacji Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych.

Uwzględniając zatem literalne brzmienie powołanego przepisu należy uznać, iż straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Reasumując, nieumorzona wartość środków trwałych powinna być zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastrzec należy jednak, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodów skutków nietrafnych decyzji gospodarczych gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.