Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.386.2023.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach, obowiązku rejestracji dla celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych oraz w magazynach innych niż silosy magazynowe,
*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych) i w magazynach innych niż silosy magazynowe, obowiązku rejestracji dla celów VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 9 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.L. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Hiszpanii i jest tam zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W Polsce, Spółka od dnia (…) 2022 roku jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w tym również jako podatnik VAT UE. Od tej daty składa deklaracje VAT do właściwego dla niej organu podatkowego.

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady nr 282/2011).

Przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz systemów wysokiego składowania w innych budynkach magazynowych.

Magazyn wysokiego składowania to nazwa potoczna używana do określenia hal magazynowych o wysokości powyżej 7 metrów wysokości. Magazyny takie służą do przechowywania różnego typu towarów. Są niezbędne w przemyśle, spedycji i transporcie. Z reguły wyposażone są w specjalistyczne rampy i fronty przeładunkowe oraz bocznice i place manewrowe, a także w odpowiednie konstrukcje i urządzenia magazynowe takie jak: wielopoziomowe regały, specjalistyczne rampy przeładunkowe, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe. Pracą wszystkich systemów technicznych i urządzeń magazynowych steruje zintegrowany system komputerowy, który automatycznie prowadzi analizę stanów magazynowych, generuje stosowne zlecenia dostaw, a także nadzoruje płynność i rytmiczność procesów magazynowych oraz gwarantuje ich dużą sprawność techniczną i wysokie bezpieczeństwo zgromadzonych zapasów, a także wszelkich procesów transportowo-manipulacyjnych.

Magazyny wysokiego składowania można podzielić na:

a) magazyny samonośne tzw. silosy magazynowe oraz

b) magazyny wysokiego składowania ze względu na wyposażenie.

Magazyny samonośne (silosy magazynowe) to budynki, w których regały wysokiego składowania stanowią konstrukcję nośną całego magazynu. Magazyn budowany jest w ten sposób, że regały stanowią konstrukcję wsporczą dla ścian i dachu obiektu, a całość jest nierozłącznie związana z układem technologicznym magazynu. Oznacza to, iż konstrukcja regałów poza przechowywaniem towarów, pełni również funkcję nośną budynku, a co za tym idzie - przenosi także obciążenia klimatyczne. Dlatego też obliczenia nośności regałów muszą uwzględniać nie tylko ciężar i ilość składowanych palet, ale także obciążenia związane z konstrukcją ścian i dachu budynku oraz działań czynników zewnętrznych, wiatru i śniegu. Wszystkie silosy magazynowe to systemy w pełni zautomatyzowane obsługiwane przez układnice sterowane komputerowo. Dzięki temu, że wymiary gabarytowe magazynu są wynikiem analizy potrzeb klienta oraz doboru właściwego systemu składowania, magazyny samonośne charakteryzują się bardzo wysokim współczynnikiem wykorzystania kubatury magazynu. Magazyny samonośne mogą osiągać wysokość przekraczającą 40 metrów. Jest ona ograniczona jedynie przez obowiązujące lokalnie przepisy budowlane oraz zasięg stosowanych urządzeń manipulacyjnych.

Do drugiej grupy zalicza się magazyny, które są zbudowane w systemie zwartej jednokondygnacyjnej konstrukcji o wysokości od 7 do 12 metrów (i więcej), wykonanej z lekkich materiałów budowlanych lub inne budynki magazynowe. Podobnie jak silosy magazynowe, magazyny te wyposażone są w wielopoziomowe regały, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe tzw. systemy wysokiego składowania. Systemy wysokiego składowania nie są jednak elementem konstrukcyjnym danego budynku. Wprawdzie są przy pomocy śrub, kotew i haków przytwierdzone do posadzki, ścian i sufitu, ale gdyby zaistniała taka potrzeba w każdej chwili mogą zostać zdemontowane i złożone w innym miejscu. Mimo, że taki sposób ich instalacji cechuje się względną stałością, należy uznać, że nie łączy ich z budynkiem magazynu trwała i bezpośrednia więź. Ich demontaż nie powoduje istotnego uszkodzenia konstrukcji budynku magazynowego czy samych systemów wysokiego składowania.

W okresach poprzedzających datę zarejestrowania Spółki w Polsce jako podatnika VAT czynnego, Spółka świadczyła usługi montażu systemów w magazynach wysokiego składowania. Usługi te polegały na wykonywaniu czynności związanych z montażem systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych oraz systemów wysokiego składowania w innych budynkach magazynowych, których głównym wykonawcą był najczęściej producent systemów montowanych w halach magazynowych. Usługi te polegały w szczególności na montażu regałów wysokiego składowania oraz montażu automatycznych systemów magazynowych, w szczególności regałów paletowych, regałów drive-in, antresol, systemów mini-load, systemów transportowych czółenkowych.

Inwestorem zleconych prac była i jest Spółka B. S.P.A, której podwykonawcą była niemiecka spółka C. GmbH, natomiast podwykonawcą spółki C. GmbH była Państwa Spółka, która z kolei zlecała wykonanie usług polskiemu podmiotowi: D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), która była i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Podsumowując, usługi zostały wykonane w następującym schemacie podzleceń:

1) spółka B. S.P.A. (Inwestor),

2) spółka C. GmbH (główny wykonawca względem inwestora) - w okresie wykonywania usług była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym pod nr VAT (…). Spółka ta posiadała siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. W Polsce nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

3) Wnioskodawca - A. S.L. nr VAT w Hiszpanii: (…) (podwykonawca względem głównego wykonawcy), polski nr VAT (…),

4) spółka D. Sp. z o.o. (podwykonawca względem podwykonawcy - Wnioskodawcy) - w okresie wykonywania usług była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym pod NIP: (…).

W ramach umowy, podwykonawca Państwa Spółki (spółka D.) zobowiązał się do zakupu na Państwa koszt wszelkich niezbędnych do wykonania usługi montażu przedmiotów, wyposażenia, narzędzi, materiałów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym wskazanym miejscu, w tym w szczególności: wynajmu maszyn do transportu materiału w miejscu montażu, usług noclegowych, wyżywienia, ubioru roboczego, zakupu paliwa w zbiorniku i wynajmu samego zbiornika na paliwo, narzędzi - w zależności od zapotrzebowania w ramach danego zlecenia montażu.

Magazyny, których dotyczyły usługi były zlokalizowane w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka D. wykonanie usług na Państwa rzecz dokumentowała fakturami, o których mowa w art. 106b i dalsze ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług dotyczących magazynów samonośnych (silosów) zlokalizowanych w Polsce, faktury te zawierały kwoty podatku obliczone wg stawki 23% (transakcja krajowa - art. 28e ustawy VAT), natomiast w przypadku magazynów wysokiego składowania bez względu na ich lokalizację, gdzie regały stanowiły wyłącznie wyposażenie magazynów (ruchomości) były to faktury bez kwot podatku. Stosowano mechanizm odwrotnego obciążenia (transakcja wykonywana poza terytorium kraju, tj. w Hiszpanii - art. 28b ust. 1 ustawy VAT). Taki sposób rozliczeń został potwierdzony w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 roku, znak: 0115-KDIT1-2.4012.102.2019.2.AGW wydanej na wniosek Spółki D.

Państwo, wykonane przez spółkę D. usługi sprzedawali na rzecz swojego kontrahenta, dokumentując je fakturą bez podatku od towarów i usług, uznając, że to nabywca (niemiecka spółka C.) jest zobowiązany do rozliczenia tych usług (stosowano mechanizm odwrotnego obciążenia). Taki sposób fakturowania miał miejsce niezależnie od tego, czy usługi dotyczyły magazynów samonośnych czy też magazynów wysokiego składowania ze względu na wyposażenie.

W ostatnim okresie pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości takiego rozliczania wyżej opisanych usług, dlatego też zamierzają Państwo dokonać aktualizacji (sprostowania) zgłoszenia VAT-R poprzez wskazanie, iż datą rozpoczęcia działalności jest 1 stycznia 2020 roku. Za okresy od tej daty zamierzają Państwo złożyć zaległe deklaracje.

Data 1 stycznia 2020 roku ma bezpośredni związek z faktem, że od 1 listopada 2019 roku utracił moc art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT. Do tego czasu nawet w sytuacji, gdy świadczyli Państwo usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce (magazyny samonośne), nie mieli Państwo obowiązku rozliczania podatku na terytorium Polski, ponieważ obowiązek ten spoczywał na nabywcy (C. GmbH), który był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a wykonywane usługi były wymienione w załączniku nr 11 (w ówczesnym brzmieniu przepisu). Uregulowane w tym przepisie zasady rozliczania podatku statuujące tzw. odwrotne obciążenie w systemie krajowym, z dniem 1 listopada zostały zastąpione mechanizmem podzielonej płatności.

Nie mają Państwo wątpliwości co do prawidłowości dokonywanych do 1 listopada 2019 roku rozliczeń podatku, a jego skutki podatkowe nie są objęte niniejszym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1) W związku z wykonywaniem jakich czynności dokonali Państwo rejestracji dla celów VAT w Polsce (…) 2022 roku?

Rejestracja dla celów VAT w Polsce (…) 2022 roku nie miała związku z wykonywaniem jakiś konkretnych nowych, innych czynności. Było to związane z uproszczeniem procedur rozliczania podatku i uniknięcia długotrwałych procedur VAT-REF w Polsce (zwrot VAT dopiero po 6 miesiącach od złożenia wniosku).

odnośnie pytania 1 - montaż regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosy magazynowe)

2) Czy realizowany przez Państwa montaż regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usługi)?

Tak. Realizowany przez Spółkę montaż regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia. Każdy magazyn jest projektowany pod konkretną lokalizację, określone miejsce.

3) Czy regały wysokiego składowania montowane są na stałe w budynku magazynu samonośnego i stanowią jego integralną część?

Prace związane z regałami wysokiego składowania w silosach magazynowych rozpoczynają się od przygotowania odpowiedniego podłoża (najczęściej płyty betonowej), na którym dokonywany jest montaż. Same regały to konstrukcja szkieletowa, która jest „obudowywana” ścianami i dachem. Budynek zatem powstaje dopiero po wykonaniu regałów wysokiego składowania, a zatem nie są one montowane na stałe w budynku magazynu. To raczej budynek powstaje na bazie konstrukcji regałów wysokiego składowania.

4) Czy sposób zamontowania regałów wysokiego składowania w budynku magazynu samonośnego umożliwia ich łatwe zdementowanie lub przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku?

Sposób montażu regałów wysokiego składowania „w budynku” (patrz odpowiedź na pytanie nr 3) magazynu samonośnego nie umożliwia ich łatwego zdemontowania lub przeniesienia bez zniszczenia lub zmiany budynku.

5) Czy regały wysokiego składowania zamontowane w silosach magazynowych - po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu - wymagają naprawy, tracą wartość lub nie mogą już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Same regały wysokiego składowania „montowane w budynku”, czyli szkielet jest przeznaczony do montażu jako samonośna konstrukcja, którą można zdemontować i w zależności od stopnia zużycia zamontować ponownie w innej lokalizacji.

odnośnie pytania 2 - montaż systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe

6) Czy „magazyny inne niż silosy magazynowe” to magazyny, które są zbudowane w systemie zwartej jednokondygnacyjnej konstrukcji o wysokości od 7 do 12 metrów (i więcej), wykonanej z lekkich materiałów budowlanych lub inne budynki magazynowe?

Tak. „Magazyny inne niż silosy magazynowe” to magazyny, które są zbudowane w systemie zwartej jednokondygnacyjnej konstrukcji o wysokości od 7 do 12 metrów (i więcej), wykonanej z lekkich materiałów budowlanych lub inne budynki magazynowe.

7) Czy realizowany przez Państwa montaż systemów wysokiego składowania odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usługi)?

Tak. Realizowany przez Spółkę montaż regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe odnosi się do konkretnej lokalizacji, która jest identyfikowalna co do jej położenia. Są one montowane w określonymi budynku, lub budowli (placu).

8) Czy system wysokiego składowania stanowi integralną część nieruchomości?

Nie. System wysokiego składowania nie stanowi integralnej części nieruchomości. System wysokiego składowania jest elementem wyposażenia, zatem można go zdemontować, przebudować, usunąć bez np. naruszenia samego budynku. Regały te są zamontowane w magazynach nie na stałe, ale dla przemijającego pożytku. W razie potrzeby można je w stosunkowo „łatwy” sposób zdemontować lub przenieść.

9) Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu systemu wysokiego składowania, system wymaga naprawy, traci wartość lub nie może już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu systemu wysokiego składowania, system ten nie traci wartości użytkowych i może służyć temu samemu celowi po powtórnym jego zamontowaniu w nowej lokalizacji. Oczywiście może wystąpić konieczność jego naprawy lub wymiany niektórych zużytych, w wyniku zwykłego użytkowania, elementów.

### Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1) Czy miejscem świadczenia usług polegających na montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych), na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Niemczech zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie miejsce położenia magazynów?

2) Czy miejscem świadczenia usług polegających na montażu systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Niemczech zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej?

3) W przypadku, gdy miejscem świadczenia usług wykonanych po 1 listopada 2019 roku polegających na montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych) jest terytorium Polski (miejsce położenia magazynów), czy Państwo, w stanie faktycznym wniosku, byli zobowiązani do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny?

4) Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów/usług wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usług zrealizowanych po 1 stycznia 2020 r. na rzecz niemieckiej spółki C. GmbH?

### Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Stanowisko do pytania nr 1

W Państwa ocenie, miejscem świadczenia usług polegających na montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych), na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Niemczech zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie miejsce położenia magazynów.

Świadczone usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych), ze względu na bezpośredni związek z budynkiem magazynu, będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Do usług tych znajdzie zastosowanie szczególna reguła dotycząca określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami zawarta w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z dnia 2021.04.14, Dz.U.2021.685 z póżn. zm. dalej: ustawa o VAT lub ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy, ustawodawca rozumie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia ustawodawca wprowadził do ustawy, autonomiczną w stosunku do definicji z art. 15, definicję podatnika.

Artykuł 28a ustawy o VAT stanowi bowiem, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ustawy. Stosownie do tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując w art. 28e ustawy szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten nakazuje dokonać opodatkowania usług związanych z nieruchomością w miejscu jej położenia, a nie w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wskazany w przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami ma charakter przykładowy i otwarty. Aby określić czy daną usługę należy zakwalifikować do powyższego katalogu konieczne jest zbadanie czy związek usługi z konkretną nieruchomością jest na tyle silny i bezpośredni, że należy ją przypisać do nieruchomości. Jeśli tak jest, celowe jest opodatkowanie usługi w miejscu położenia nieruchomości, gdyż w tym miejscu następuje rzeczywista konsumpcja usługi.

Regulacja art. 28e oparta jest na art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L nr 347, str. 1), dalej: Dyrektywa VAT). Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Dyrektywa podobnie jak polska ustawa o VAT zawiera wyłącznie przykładowy katalog usług, które można uznać za usługi związane z nieruchomościami. Regulację tą należy odczytywać z uwzględnieniem przepisów art. 31a i 31b Rozporządzenia Rady 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz.UE. L Nr 77, str. 1, Dalej: Rozporządzenie), które weszły w życie 1 stycznia 2017 r. i doprecyzowują przykłady usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przepis ten wskazuje, że aby dana usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością musi pozostawać z nią w bezpośrednim związku. Poprzez pozostawanie w bezpośrednim związku należy uznać sytuację, w której konkretna nieruchomość jest konstytutywnym elementem usługi, stanowi jej centralny i nieodzowny element świadczenia oraz sytuacje, w których świadczone usługi mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu nieruchomości

Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawiera obszerny katalog usług, które uznawane są za związane z nieruchomościami. Wśród nich wymienia:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu,

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Przepisy te w pełni odzwierciedlają poglądy wyrażane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podejmowanych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., Trybunał stwierdził: „Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24). (\`(...)\`) Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)”.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że aby dana usługa została zakwalifikowana do katalogu usług związanych z nieruchomościami nie wystarczy, że jest w jakimkolwiek związku z daną nieruchomością. Związek ten musi być wystarczająco bezpośredni i silny.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt stwierdzając, że: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

W tym kontekście Spółka zwróciła również uwagę na definicję nieruchomości zawartą w art. 13b rozporządzenia 282/2011, który definiuje pojęcie „nieruchomości” jako:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W Państwa ocenie, usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych mają silny i bezpośredni związek z nieruchomością jaką jest magazyn. Wynika to z samej konstrukcji silosów magazynowych.

Z przedstawionej w opisie stanu faktycznego charakterystyki magazynu samonośnego wynika, że regały wysokiego składowania są zintegrowaną częścią całego budynku magazynowego. Stanowią one elementy wsporcze dla ścian oraz dachu przenosząc obciążenia konstrukcyjne. Oznacza to, że nie jest możliwym demontaż regałów wysokiego składowania bez naruszenia lub uszkodzenia szkieletu budynku. Jednocześnie usługi wchodzą de facto w zakres usług polegających na wznoszeniu budynku. Montaż regałów wysokiego składowania należy uznać za wzniesienie obiektu budowlanego, który stanowi ramę dla budynku magazynu i punkt oparcia dla pozostałych jego elementów. Państwa zdaniem, dane usługi polegające na wznoszeniu części magazynu są przeznaczone dla konkretnej nieruchomości i ich celem jest zmiana jej stanu fizycznego. Tym samym spełniają przesłanki, aby zakwalifikować je do usług wymienionych w art. 31a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia, oraz usług wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. c), a więc usług polegających na wznoszeniu budynku na terenie oraz prac budowlanych i rozbiórkowych dotyczących budynku lub jego części. Systemy te należy uznać za integralną część budynku, bez których nie może on istnieć. W związku z powyższym w pełni uzasadnione jest opodatkowanie tych usług w miejscu położenia magazynu samonośnego, zgodnie z regułą określoną w art. 28e ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że usługi te powinny zostać opodatkowane w Polsce.

Taką ocenę potwierdza indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla podwykonawcy (spółki D.) z dnia 25 kwietnia 2019 roku, znak: 0115-KDIT1-2.4012.102.2019.2.AGW.

Stanowisko do pytania nr 2

W Państwa ocenie, miejscem świadczenia usług polegających na montażu systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Niemczech zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W Państwa ocenie, miejscem świadczenia usług polegających na montażu systemów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, na zlecenie kontrahenta z siedzibą w Niemczech zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawa wspólnotowego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE, usług montażu regałów wysokiego składowania wraz z urządzeniami i wyposażeniem towarzyszącym w magazynach innych niż magazyny samonośne nie można traktować identycznie jak usług montażu systemów wysokiego składowania w silosach magazynowych. Pomimo, że oba typy magazynów spełniają podobną funkcję, inne są założenia budowlano-konstrukcyjne dla każdego z nich. O ile w silosach magazynowych regały wysokiego składowania stanowią elementy konstrukcyjne budynku, to w przypadku zwykłych magazynów brak jest takiej zależności. Regały te są wprawdzie przytwierdzone przy pomocy śrub, kotew, wieszaków do posadzki, ścian i sufitu, jednakże nie są stałym i niezbędnym do istnienia magazynu elementem. Nie można ich uznać za samodzielną nieruchomość bądź jej integralną część, w znaczeniu nadanym Dyrektywą. Regały te są zamontowane w magazynach nie na stałe, ale dla przemijającego pożytku. W razie potrzeby można je w stosunkowo „łatwy” sposób zdemontować lub przenieść, przez co nie spełniają warunków do uznania ich za nieruchomość z art. 13b lit. b). Nie spełniają również warunków wskazanych w art. 13b lit. c) Rozporządzenia, bowiem nie stanowią integralnej części budynku, bez których dana nieruchomość byłaby niekompletna. Ewentualny demontaż i przeniesienie regałów wysokiego składowania nie spowoduje zniszczenia lub zmiany stanu fizycznego budynku lub budowli (niespełniony warunek z lit. d). Wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, że montowane przez Państwa systemy wysokiego składowania nie są stałymi elementami konstrukcyjnymi magazynów. Wprawdzie są przyłączone do budynku, jednakże ich demontaż nie powoduje, że budynek jako taki przestaje istnieć lub zostaje trwale uszkodzony (do ich demontażu nie jest konieczne naruszenie fundamentów, wyburzenie ścian czy dachu). Istnieje możliwość ich prostego rozmontowania, co nie wiąże się ze znaczną szkodą wyrządzoną w nieruchomości, na skutek której doznaje ona trwałego uszkodzenia lub przestaje istnieć jako całość. Budynek, po złożeniu systemów wysokiego składowania może dalej pełnić funkcje magazynowe lub inne, w zależności od decyzji związanej z dalszym jego wykorzystywaniem. Nieistotne zmiany w postaci otworów montażowych w prosty i niewymagający dużych nakładów kapitału i pracy sposób mogą zostać wyremontowane i nie wypływają w znaczący sposób na konstrukcję budynku. W związku z powyższym stoją Państwo na stanowisku, że regały wysokiego składowania nie są stałymi elementami budynków magazynowych i nie stają się częścią składową nieruchomości. Ich usunięcie powoduje powstanie zniszczeń, które nie mają znaczenia z punktu widzenia integralności nieruchomości lub nieistotnych szkód w postaci pozostawionych w ścianach, posadzkach lub stropie otworów montażowych.

Taki sposób rozumowania jest zgodny z przepisami prawa cywilnego odnoszących się do nieruchomości.

Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. z dnia 10 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) wskazuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 47 stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W Państwa ocenie, zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie Kodeksu cywilnego zamontowane systemy wysokiego składowania nie są częścią składową nieruchomości. Zainstalowane wyposażenie magazynu cechuje się względną stałością, jednakże jest w nim zamontowane tylko dla przemijającego pożytku, można je bowiem w stosunkowo prosty sposób usunąć przenosząc do innej lokalizacji. W przypadku potrzeby przeniesienia systemów do innej nieruchomości, jest to możliwe bez uszkodzenia budynku magazynu oraz samych systemów wysokiego składowania. Istota wykonanych usług nie powoduje ingerencji w przedmiotową nieruchomość w stopniu na tyle istotnym do stwierdzenia, że powoduje zmiany jej właściwości fizycznych. W związku z tym należy uznać, że świadczone usługi nie pozostają w bezpośrednim i wystarczająco ścisłym związku z konkretną nieruchomością, aby zastosowanie do nich znalazł art. 28e ustawy o podatku VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r. znak IPPP3/4512-892/15-2/IG.

Wobec powyższego stoją Państwo na stanowisku, że do ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Państwa usług na rzecz Kontrahenta, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w tym przypadku Niemcy.

W tym zakresie podnoszą Państwo, że kontrahent C. GmbH nie tylko nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ale również nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego powyższe usługi byłyby świadczone, co wyklucza ewentualne zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Zatem dla określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług bez znaczenia pozostanie fakt, że C.GmbH jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zatem miejscem świadczenia tych ww. usług będzie terytorium Niemiec, czyli miejsca siedziby kontrahenta.

Stanowisko do pytania nr 3

W Państwa ocenie, w przypadku, gdy miejscem świadczenia usług wykonanych po 1 listopada 2019 roku polegających na montażu regałów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (silosach magazynowych) jest miejsce położenia magazynów (Polska), byli Państwo zobowiązani do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Dostawą towarów na gruncie ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów jest świadczeniem usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy należy uznać, że jesteście Państwo podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usługowej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 96 ust. 1, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podatnik może wybrać czy składać zgłoszenie rejestracyjne jeśli jego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

Państwo mogliby zrezygnować z rejestracji do celów VAT wyłącznie w sytuacji, w której do świadczonych usług zastosowanie znalazłby mechanizm reverse charge, w którym to nabywca usługi byłby zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku należnego. Ideą tego mechanizmu jest to, żeby podmiot zagraniczny (nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) dokonując dostaw towarów lub świadcząc usługi podlegające w Polsce opodatkowaniu, będąc obowiązanym do rozliczania podatku, nie byłby zmuszony do rejestracji podatkowej albo ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Dlatego właśnie w tego rodzaju transakcjach, które z samej swej konstrukcji mają charakter transgraniczny, wprowadzono mechanizm rozliczania podatku przez nabywcę towaru lub usługi.

Wynika to pośrednio z wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium RP. Stanowi on, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 (okoliczności faktyczne analogiczne do Państwa sytuacji przedstawionej w opisie sprawy),

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W związku z tym przepisem, w zakresie transgranicznych usług związanych z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości, usługodawca zarejestrowany i posiadający status podatnika podatku od wartości dodanej w innym kraju członkowskim UE nie musi się rejestrować na terytorium RP w celu rozliczenia podatku VAT od dokonanej sprzedaży. Obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług zostaje przeniesiony na nabywcę - polskiego podatnika VAT. Kluczowe jest jednak to, aby nabywca posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponieważ C. GmbH w okresie wykonywania usług był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, Państwo nie mogli zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem będą Państwo zmuszeni sami rozliczać podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy świadczą Państwo na terytorium Polski usługi na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedzib działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy należy uznać, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usługowej działalności gospodarczej na terytorium Polski i w związku tym była zobowiązana do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny dla usług wykonywanych po 1 listopada 2019 roku.

Stanowisko do pytania nr 4

Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów/usług wykorzystywanych przez Państwa do świadczenia usług zrealizowanych po 1 stycznia 2020 r. na rzecz niemieckiej spółki C. GmbH.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Biorąc pod uwagę przepisy art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 96 ust. 1, Spółka jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Spółka zwraca jednak uwagę, że rejestracja do celów VAT jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. W związku z tym niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie znaczy to jednak, że prawa tego skutecznie nie może nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną może być bezpośredni lub pośredni. Ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia od wystąpienia czynności opodatkowanych. Natomiast w żaden sposób nie uzależnia tego prawa od okresu w jakim czynności opodatkowane wystąpiły (z wyjątkiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że zakupy towarów i usług są dokonywane w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obliczenia przysługuje podatnikom pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego przepisu nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku TS z 21 października 2010 r., w sprawie C-385/09 Trybunał wskazał: „Wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.”

Innymi słowy Trybunał wskazał, że można odliczyć VAT naliczony z faktur otrzymanych przed złożeniem VAT-R i rejestracją do celów VAT jako czynny podatnik VAT, pod warunkiem, że spełnione zostały materialne warunki skorzystania z prawa do odliczenia.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, również tych dokonywanych przed datą rejestracji. Warunkiem odliczenia jest związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik faktycznie wykonując działalność gospodarczą, i pomimo niedopełnienia wymogów formalnych zachowywał się jak podatnik VAT czynny, to nie można pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres przed dokonaniem przez niego rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów/usług wykorzystywanych przez Państwa do świadczenia usług zrealizowanych po 1 stycznia 2020 r. na rzecz niemieckiej spółki C.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione, czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 i 2 ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.1)).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie wówczas, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz gdy są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem, zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, określonej w art. 5 ustawy.

Z kolei na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Hiszpanii i jest w tym kraju zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka nie posiada (i nie posiadała) stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Od (…) 2022 r. jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, w tym również jako podatnik VAT UE. Rejestracja dla celów VAT w Polsce była związana z uproszczeniem procedur rozliczania podatku i uniknięcia długotrwałych procedur VAT-REF w Polsce (nie była związana z wykonywaniem konkretnych czynności).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczą Państwo usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach samonośnych (tzw. silosach magazynowych) oraz w innych budynkach magazynowych.

Spółka wykonywała prace w systemie podzleceń. Inwestorem zleconych prac była (i jest) Spółka B. S.P.A., której podwykonawcą była niemiecka spółka C. GmbH (główny wykonawca względem inwestora). Z kolei Państwo byliście podwykonawcą spółki C. GmbH i zlecaliście wykonanie usług spółce D. Sp. z o.o.

Spółka D. Sp. z o.o. była zobowiązana do zakupu na Państwa koszt przedmiotów, wyposażenia, narzędzi, materiałów i usług (w zależności od zapotrzebowania w ramach danego zlecenia montażu) niezbędnych do wykonania usługi montażu. Wykonanie usług na Państwa rzecz D. Sp. z o.o. dokumentowała fakturami. W przypadku usług dotyczących magazynów samonośnych (silosów) zlokalizowanych w Polsce, faktury te zawierały kwoty VAT obliczone wg stawki 23% (transakcja opodatkowana w Polsce na podstawie art. 28e ustawy), natomiast w przypadku magazynów wysokiego składowania faktury nie zawierały kwot podatku (transakcja opodatkowana w Hiszpanii na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy).

Państwo, sprzedawali usługi zakupione od spółki D. Sp. z o.o. niemieckiej spółce C. GmbH i dokumentowali fakturą, która nie zawierała podatku VAT.

Obecnie zamierzają Państwo dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R i wskazać datę 1 stycznia 2020 roku jako datę rozpoczęcia działalności oraz złożyć zaległe deklaracje za okresy od tej daty.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia miejsca opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych (pytanie 1) oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe (pytanie 2) świadczonych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech.

Państwa zdaniem, usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. W związku z tym, miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia magazynów, tj. Polska. Natomiast usługi montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, w Państwa ocenie, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy w związku z czym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (Niemcy).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. c) i m) rozporządzenia 282/2011:

Świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności:

*   wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
*   instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda/dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są następujące cechy:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W analizowanej sprawie, Spółka świadczy usługi montażu systemów wysokiego składowania w magazynach zlokalizowanych m.in. w Polsce. Magazyn wysokiego składowania to hala magazynowa o wysokości powyżej 7 metrów, wyposażona w specjalistyczne rampy i fronty przeładunkowe, bocznice i place manewrowe, oraz w odpowiednie konstrukcje i urządzenia magazynowe (wielopoziomowe regały, specjalistyczne rampy przeładunkowe, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe). Pracą wszystkich systemów technicznych i urządzeń magazynowych steruje zintegrowany system komputerowy, który automatycznie prowadzi analizę stanów magazynowych, generuje stosowne zlecenia dostaw, a także nadzoruje płynność i rytmiczność procesów magazynowych, gwarantuje ich dużą sprawność techniczną i wysokie bezpieczeństwo zgromadzonych zapasów, oraz wszelkich procesów transportowo-manipulacyjnych. Magazyny wysokiego składowania można podzielić na magazyny samonośne tzw. silosy magazynowe oraz magazyny wysokiego składowania ze względu na wyposażenie (inne niż silosy magazynowe).

Jak Państwo wskazują, magazyny samonośne (silosy magazynowe) to budynki, których wysokość może przekraczać 40 metrów. Prace związane z regałami wysokiego składowania w silosach magazynowych rozpoczynają się od przygotowania odpowiedniego podłoża (najczęściej płyty betonowej), na którym dokonywany jest montaż. Regały tworzą konstrukcję szkieletową, która jest „obudowywana” ścianami i dachem. Regały nie służą więc jedynie do przechowywania towarów, lecz stanowią konstrukcję wsporczą dla ścian i dachu obiektu, pełniąc funkcję nośną całego budynku. Całość jest nierozłącznie związana z układem technologicznym magazynu. Konstrukcja regałów przenosi również obciążenia klimatyczne. Obliczenia nośności regałów muszą więc uwzględniać nie tylko ciężar i ilość składowanych palet, obciążenia związane z konstrukcją ścian i dachu budynku ale także działania czynników zewnętrznych. Jednocześnie, montaż regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia. Każdy magazyn jest projektowany pod konkretną lokalizację, określone miejsce. Przy tym, przedstawiony sposób konstrukcji ww. regałów pozwala przyjąć, że są one montowane w budynku magazynu na stałe i stanowią jego integralną część. Jak Państwo wskazali, regały wysokiego składowania stanowią samonośną konstrukcję szkieletową, która jest „obudowywana” ścianami i dachem. Budynek magazynu samonośnego powstaje więc dopiero po wykonaniu regałów i opiera się na konstrukcji stworzonej przez te regały. Po wykonaniu usług montażowych, regał wysokiego składowania stanowi element trwale połączony z nieruchomością (silosem magazynowym) funkcjonalnie i materialnie. Taki sposób montażu regałów powoduje, że nie można ich łatwo zdemontować i przenieść bez zniszczenia lub zmiany budynku.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych związane są z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest jej elementem centralnym, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot.

Z uwagi na ścisły związek opisanych usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych z konkretną, oznaczoną nieruchomością należy uznać, że usługi te stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. W konsekwencji miejscem opodatkowania usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych świadczonych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Polska.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia miejsca opodatkowania usługi montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe.

Wskazali Państwo, że magazyny inne niż silosy magazynowe, zbudowane są w systemie zwartej jednokondygnacyjnej konstrukcji o wysokości od 7 do 12 metrów (i więcej), z lekkich materiałów budowlanych. Analogicznie jak silosy magazynowe, magazyny te wyposażone są w wielopoziomowe regały, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice i dźwignice regałowe tzw. systemy wysokiego składowania. Jednak w tym przypadku, regały wysokiego składowania nie są elementem konstrukcyjnym danego budynku. Co prawda są one przytwierdzone do posadzki, ścian i sufitu przy pomocy śrub, kotew i haków, ale w każdej chwili mogą być zdemontowane i złożone w innym miejscu. Pomimo, że taki sposób instalacji regałów cechuje się względną stałością, to jednak regałów i budynku magazynu nie łączy trwała i bezpośrednia więź. Demontaż regałów nie powoduje istotnego uszkodzenia konstrukcji budynku magazynowego ani samych systemów wysokiego składowania. Montaż regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe odnosi się do konkretnej lokalizacji, która jest identyfikowalna co do jej położenia (regały są montowane w określonymi budynku/budowli), ale nie stanowi integralnej części nieruchomości. System wysokiego składowania jest elementem wyposażenia, który można zdemontować, przebudować, usunąć bez naruszenia samego budynku. Regały nie są zamontowane w magazynach na stałe, lecz dla przemijającego pożytku. W razie potrzeby można je w stosunkowo „łatwy” sposób zdemontować lub przenieść. Po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu systemu wysokiego składowania, system ten nie traci wartości użytkowych i po powtórnym jego zamontowaniu może służyć temu samemu celowi w nowej lokalizacji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością. Nieruchomość, na której ulokowane są regały wysokiego składowania nie jest elementem centralnym i niezbędnym dla świadczenia usług przez Państwa Spółkę. Jak Państwo wskazali, system wysokiego składowania jest elementem wyposażenia, w związku z czym może być przebudowany lub zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce - bez naruszenia czy zmiany konstrukcji budynku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zatem uznać, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia ww. usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie do opisanych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Tym samym, miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem, skoro nabywca usług (C. GmbH) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi montażu regałów wysokiego składowania w magazynach innych niż silosy magazynowe, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium państwa, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Niemcy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również jest **prawidłowe**.

Ad 3

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy w przypadku opodatkowanych w Polsce usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych, wykonanych po 1 listopada 2019 roku, mieli Państwo obowiązek do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W analizowanej sprawie, Spółka świadczyła usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych, które jak wynika z niniejszej interpretacji podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 28e ustawy. Spółka (usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Hiszpanii. Jednocześnie Spółka nie posiada i nie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym, w okresie, którego dotyczy sformułowane pytanie (świadczenie usług po 1 listopada 2019 roku), Spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Z kolei nabywcą usługi świadczonej przez Spółkę (usługobiorcą) była niemiecka spółka C. GmbH, która w okresie wykonywania usług była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce (nr VAT (…)), niemniej jednak spółka ta nie posiadała w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro usługobiorca nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych wykonanych po 1 listopada 2019 roku była Państwa Spółka (usługodawca), a nie nabywca usług. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem opisanych usług opodatkowanych w Polsce na rzecz C. GmbH, Spółka powinna złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 jest **prawidłowe**.

Ad 4

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów/usług wykorzystywanych do świadczenia usług zrealizowanych po 1 stycznia 2020 r. na rzecz niemieckiej spółki C. GmbH.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 1 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik mimo spełnienia przesłanek, o których mowa art. 86 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce od (…) 2022 roku, w tym również jako podatnik VAT UE i od tej daty składa deklaracje VAT. W okresach poprzedzających ww. datę rejestracji, Spółka świadczyła usługi montażu systemów w magazynach wysokiego składowania. Przedmiotowe usługi były wykonywane w ten sposób, że spółka B. S.P.A. (inwestor) zlecała wykonanie prac niemieckiej spółce C. GmbH (główny wykonawca względem inwestora). Spółka C. GmbH zlecała wykonanie prac Państwa Spółce, a w dalszej kolejności Państwo zlecaliście wykonanie usług polskiemu podmiotowi, tj. spółce D. Sp. z o.o. (podwykonawca Spółki). W ramach umowy, spółka D. zobowiązała się do zakupu na Państwa koszt wszelkich niezbędnych do wykonania usługi montażu przedmiotów, wyposażenia, narzędzi, materiałów i usług, w tym m.in. do wynajmu maszyn do transportu materiału w miejscu montażu, usług noclegowych, wyżywienia, ubioru roboczego, zakupu paliwa w zbiorniku i wynajmu samego zbiornika na paliwo, narzędzi. Spółka D. wykonanie usług na Państwa rzecz dokumentowała fakturami, o których mowa w art. 106b ustawy. Usługi dotyczące magazynów samonośnych (silosów) zlokalizowanych w Polsce, traktowano jako usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Faktury, które dokumentowały ich wykonanie zawierały kwoty podatku VAT (stawka VAT 23%). Z kolei w przypadku magazynów wysokiego składowania, w których regały stanowiły wyłącznie wyposażenie magazynów (ruchomości), usługi wykonane przez D. - bez względu na lokalizację magazynów - były opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takim przypadku transakcja podlegała opodatkowaniu w Hiszpanii, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a faktury wystawiane przez D. nie zawierały kwot podatku.

Usługi wykonane przez D., Spółka sprzedawała na rzecz swojego kontrahenta (C. GmbH). Niezależnie od tego jakiego rodzaju magazynu dotyczyły usługi montażu, Spółka stosowała mechanizm odwrotnego obciążenia uznając, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu ww. usług jest ich nabywca (niemiecka spółka C.). Spółka dokumentowała dokonaną sprzedaż fakturą, w której nie wskazywała podatku od towarów i usług. Obecnie, Spółka zamierza dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R i wskazać - jako datę rozpoczęcia działalności - datę 1 stycznia 2020 roku oraz złożyć zaległe deklaracje za okresy, od tej daty.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ustawy, należy złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. W momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełnia warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Jak słusznie Państwo wskazali, należy odróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury. Niemniej jednak, aby zrealizować to uprawnienie, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych świadczone na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech stanowią usługi związane z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy i z uwagi na położenie tych magazynów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Jak wskazano, Spółka była podmiotem zobowiązanym do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowej transakcji. Przy tym, z okoliczności sprawy wynika, że usługi montażu regałów wysokiego składowania w silosach magazynowych oraz w magazynach innych niż silosy magazynowe były przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż na rzecz spółki niemieckiej). Ponadto, Spółka wskazała, że dokona aktualizacji zgłoszenia VAT-R i wskaże jako datę rozpoczęcia działalności dzień 1 stycznia 2020 r.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku nabyć usług, których miejscem świadczenia, a w konsekwencji opodatkowania jest terytorium Polski, faktury wystawione przez usługodawcę na rzecz Spółki będą zawierały podatek VAT. Jednocześnie Spółka będzie zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Zatem w tym przypadku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku nabycia usług, których miejscem opodatkowania na podstawie przepisów ustawy nie będzie terytorium Polski faktury wystawione przez usługodawców nie będą zawierały kwoty podatku VAT. Nabywając usługi na terytorium kraju, Spółka nie będzie nabywać ich dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ takiego w Polsce nie posiada. A zatem w tym przypadku, Spółka będzie działać jako podmiot zagraniczny. Tym samym, w przypadku usług, których miejscem świadczenia nie będzie Polska Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ kwota podatku VAT na fakturze nie wystąpi.

Tym samym, stanowisko zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów/usług wykorzystywanych przez Państwa do świadczenia usług zrealizowanych po 1 stycznia 2020 r. na rzecz niemieckiej spółki C. jest **prawidłowe**, pod warunkiem, że miejscem świadczenia dostawy towarów oraz usług będzie Polska.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).