Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-464/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa (w której uczestniczy Wnioskodawca jako wspólnik) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.).

W przyszłości może dojść do umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia przez S.K.A. akcji, które spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca, posiada w jej kapitale zakładowym.

Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 359 i 360 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), poprzez nabycie przez S.K.A. akcji bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki komandytowej, a następnie ich umorzenia.

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, akcji na rzecz S.K.A. bez wypłaty wynagrodzenia przez S.K.A. w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym zbyciem przez spółkę komandytową akcji na rzecz S.K.A., bez wypłaty wynagrodzenia przez S.K.A. w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika spółki komandytowej. Wnioskodawca osiąga dochody z udziału jako komplementariusz tej spółki. Osiągany przez spółkę komandytową dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie jej wspólników, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego rodzaju wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą prawną, jak Wnioskodawca, do opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w sprawach nieuregulowanych odrębnie w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej, w sprawach dotyczących m.in. kapitału zakładowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie akcji polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Zasady umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich nabycie przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcje są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne), co wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 359 § 2 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia spółki. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie akcji bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 359 § 2 zd. 3 KSH).

Należy podkreślić, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą akcji. Celem zbycia akcji w celu umorzenia jest bowiem dokonanie rozliczeń miedzy akcjonariuszem i spółką w związku wygaśnięciem praw akcjonariusza w spółce. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia akcji spółki komandytowej w S.K.A., skoro nie uzyska ona przysporzenia majątkowego, w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, iż „w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, (…) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo”.

Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – jest komplementariuszem w spółce komandytowej, która jest akcjonariuszem w S.K.A., skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak jak wskazuje się w praktyce, „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. sygn. SA/SZ 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r. sygn. II FSK 2753/11).

Tymczasem w przypadku zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (za zgodą akcjonariusza, na podstawie przepisów KSH), w momencie zarówno zbycia tych akcji, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotu, będącego zbywcą akcji – akcjonariusza (ani faktycznego, ani należnego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 359 i 360 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy do transakcji zbycia akcji w celu ich umorzenia na rzecz S.K.A. bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania również art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tym samym a contario nieodpłatne zbycie pozostaje poza zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w kontekście umorzenia akcji nie sposób jest mówić o „cenie”. Cena jest bowiem cechą właściwą umów odpłatnych, a w szczególności umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem zbycie akcji w celu ich umorzenia służy rozliczeniu między akcjonariuszem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż akcji natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na akcjonariuszu, a akcje pozostają w obrocie rynkowym. Podkreślić zatem należy, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 KSH nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W ramach takiego umorzenia nie występuje więc „cena”, a ewentualne „wynagrodzenie”. Dodatkowo należy natomiast wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest zbycie przez Wnioskodawcę akcji własnych bez wynagrodzenia (za zgodą Wnioskodawcy na podstawie art. 359 KSH), zatem w analizowanej sprawie nie wystąpi jakikolwiek substrat „ceny”, który stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży. Z wnioskowaniem takim zgadzają się organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-424/12-2/KJ, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika argumentującego, że „dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu «wynagrodzenie» świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego”. Podobnie uznali m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-89/14-2/LS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 31 grudnia 2013 r. nr IBPBII/1/436-284/13/JP.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że prezentowane przez niego w niniejszym wniosku stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2012 r. nr ILPB2/415-983/10-3/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-844/13/PC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr IPPB3/423-632/14-2/KK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozważane w przyszłości zbycie przez spółkę komandytową, w której jest on komplementariuszem akcji w celu ich umorzenia na rzecz S.K.A., bez wypłaty wynagrodzenia przez S.K.A. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc będzie neutralne z perspektywy wskazanego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.