Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-36/07-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-10-05
Teza: Interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii umowy leasingu
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing kapitałowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2007 r. (data wpływu 30.07.2007 r.) – uzupełnionego na wezwanie nr IP-PB3-423-36/07-2/AG pismem z dnia 06.09.2007 r. (data wpływu 10.09.2007 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy leasingu.

**W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.**

1\. Spółka zawarła w dniu 06.11.2006 r. umowę leasingu kapitałowego na okres do dnia 15.11.2016 r. Istotą leasingu jest oddanie przez finansującego budynków i budowli spółce do używania i pobieranie pożytków przez czas oznaczony, w zamian za co spółka zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie nabycia rzeczy przez finansującego. Finansujący wystawił fakturę VAT na część kapitałową i odsetkową zgodnie z umową. Przedmiot leasingu jest amortyzowany przez spółkę. W umowie figuruje zapis o możliwości przedterminowego zakończenia umowy leasingu, o ile spółka zapłaci wszystkie opłaty leasingowe wymagalne do dnia rozwiązania umowy leasingu.

Spółka zamierza zaciągnąć kredyt inwestycyjny i spłacić jednorazowo opłaty leasingowe przed terminem umownym nabywając budynki i budowle będące przedmiotem leasingu na własność.

2\. Ponadto Spółka zawarła w dniu 06.11.2006 r. umowę dzierżawy, której przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego działki gruntu do dnia 15.11.2016 r. Na działkach będących przedmiotem dzierżawy znajdują się budynki i budowle o których mowa w pkt. 1.

Spółka zamierza wykupić prawo wieczystego użytkowania gruntów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

*   Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje przedterminowa spłata wszystkich opłat leasingowych i przeniesienie przedmiotu leasingu na własność oraz jakie skutki podatkowe spowoduje wykup na własność prawa wieczystego użytkowania, które było przedmiotem umowy dzierżawy?
*   Czy przeniesienie własności budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów za cenę określoną w umowie leasingu kapitałowego i umowie dzierżawy nie będzie skutkowało zastosowaniem przez organy skarbowe art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy zakończenie umowy leasingu kapitałowego i spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz zakończenie umowy dzierżawy gruntu i wykupienie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie powoduje żadnych zobowiązań podatkowych dla Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w piśmie z dnia 06.09.2007 r. (data wpływu 10.09.2007 r.) stanowiącym uzupełnienie do wniosku w odpowiedzi na wezwanie, do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, Spółka zauważa, iż w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach kodeksu cywilnego nie uwzględniono sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego oraz skutków z tego płynących. Zdaniem Spółki istotą leasingu finansowego jest spłata wartości przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy. Jeżeli w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do przedterminowej całkowitej spłaty wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego, oznacza to że ostateczne przeniesienie prawa własności na korzystającego jest konsekwencją otrzymania przez finansującego zapłaty za przedmiot leasingu zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego, która to umowa zawiera zapis o możliwości wcześniejszego przeniesienia prawa własności, o ile wartość przedmiotu leasingu finansowego zostanie w całości spłacona. Dlatego też, wnioskodawca uważa, że przepisy rozdziału 4a updop oraz przepisy kodeksu cywilnego nie wskazują na poniesienie przez korzystającego skutków podatkowych z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy leasingu, o której mowa w art. 17F ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie prawa własności za cenę z góry ustaloną przez strony leasingu i umowy dzierżawy nie wywołuje skutków art. 14 ust. 3 ustawy, ponieważ jest to ostateczne wypełnienie zobowiązań finansującego, wynikające z umowy odpłatnej dostawy.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umowy leasingu stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Powyższy przepis nie definiuje wyczerpująco umowy leasingu. Odsyła do uregulowań kodeksu cywilnego, gdzie określone są elementy jakie powinna zawierać umowa aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była traktowana jako umowa leasingu.

Art. 709 (16) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), reguluje możliwość przeniesienia na korzystającego własności rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu. Oznacza to, iż w świetle powyższego uregulowania możliwe jest również skrócenia okresu leasingu poprzez spłacenie wcześniejsze rat leasingowych i nabycie przedmiotu leasingu przez korzystającego, w przypadku gdy taka ewentualność wynika z zawartej umowy leasingu.

O leasingu finansowym, uregulowanych w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówimy wtedy gdy: umowa została zawarta na czas oznaczony; suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy; umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Stosownie do treści art. 17g ust. 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej; 2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W świetle powyższego przepisu jeżeli umowa leasingu finansowego spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy i po upływie podstawowego okresu umowy finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy, to przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Zatem w sytuacji gdy do zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego na rzecz korzystającego dochodzi po upływie podstawowego okresu umowy, nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojecie „podstawowego okresu umowy” zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powyższa regulacja jednoznacznie dopuszcza możliwość przedterminowego zakończenia podatkowej umowy leasingu. Z definicji tej wynika ponadto, że skrócenie lub przedłużenie okresu umowy leasingowej, nie ma wpływu na określenie podstawowego okresu umowy ustalonego w momencie jej zawarcia. Tym samym w sytuacji skrócenia okresu umowy leasingowej i zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego nie znajduje zastosowania art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na to, iż ze stanu przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka dokona wykupu przedmiotów umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy, nie znajdą zastosowania w tej sytuacji szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu określone w art. 17g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) środków trwałych, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczegolności art. 14 tej ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem w efekcie wcześniejszego (przed upływem podstawowego okresu umowy) wykupu przedmiotu leasingu przez wnioskodawcę na własność, u finansującego powstanie przychód stanowiący wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, która powinna być ustalona z uwzględnieniem kryterium wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jak wynika z powyższego, każdy przypadek sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega obligatoryjnej ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności.

Bezpośrednim skutkiem wykupu przedmiotów leasingu finansowego u korzystającego (Spółki) jest brak możliwości rozliczenia wydatków inwestycyjnych dotyczących nabycia środków trwałych, w tym przypadku budynków i budowli. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Środki trwałe podlegające amortyzacji określa art. 16a ww. ustawy, w którym wymieniono m. in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, przy spełnieniu określonych w omawianym przepisie przesłanek.

Nabycie prawa własności budowli i budynków, faktycznie sprowadza się zatem u korzystającego (Spółki) do zaliczenia środków trwałych z leasingowanych na własne. Dokonana zmiana tytułu prawnego, na podstawie którego środek jest używany – nie powoduje konieczności zaprzestania dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które były przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. Oznacza to, iż korzystający w dalszym ciągu wykazuje te składniki w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie odpłatnego nabycia środka trwałego, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1, za wartość początkową uważa się cenę nabycia tego środka trwałego. Cenę nabycia stanowi natomiast, w świetle art. 16g ust. 3 ustawy, kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W związku z powyższym w razie nabycia środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez nabywcę w ramach umowy leasingu finansowego, wartość początkową tych środków należy ustalić na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w cenie wynikającej z umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu leasingu na korzystającego. Jednocześnie z uwagi na skrócenie umowy leasingu, a tym samym braku podstaw do przeniesienia własności na zasadach określonych w art. 17g ust. 1 pkt 1, cena ta nie powinna odbiegać od warunków rynkowych, co podlega ocenie organów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.