Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.628.2023.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a ustawy VAT dla świadczonych usług w postaci lekcji/warsztatów muzealnych.
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi kulturalne; warsztat; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a ustawy VAT dla świadczonych usług w postaci lekcji/warsztatów muzealnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Muzeum… w… jest instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa oraz Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego.

Muzeum działa zgodnie:

‒ z ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

‒ z ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,

‒ z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz

‒ ze statutem.

Zgodnie ze statutem Muzeum w prowadzi działania w zakresie:

1) gromadzenie zabytków, w tym m.in. z zakresu: (…),

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich, w sposób dostępny do celów naukowych,

4) zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych,

6) organizowanie i prowadzenie badań, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych,

7) prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie dziedzin prezentowanych w Muzeum,

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,

10) prowadzenie działalności wydawniczej z zakresu swojej działalności,

11) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,

12) współdziałanie z placówkami muzealnymi, instytucjami naukowo-badawczymi i organizacjami społeczno-kulturalnymi o podobnych celach i zadaniach w kraju i za granicą.

Muzeum… realizując misję nie tylko zachowania, ale i popularyzacji wielokulturowego dziedzictwa regionu … i … od lat prowadzi działalność edukacyjną skierowaną do młodzieży szkolnej.

W ramach działalności edukacyjnej Instytucja prowadzi odpłatne lekcje muzealne lub warsztaty dla dzieci i młodzieży. Ww. lekcje oraz warsztaty odbywają się w sali edukacyjnej, po zajęciach dzieci lub młodzież mają możliwość zwiedzenia Muzeum. Uczestnicy zajęć pojawiają się w Muzeum w ramach zajęć edukacyjnych prowadzonych w szkołach oraz specjalnych ośrodkach opiekuńczo-wychowawczych. Podczas lekcji i warsztatów muzealnych dzieci poznają historię regionu, bogactwo jego spuścizny kulturowej, religijnej i społecznej oraz zdobywają wiedzę w zakresie historii sztuki. Zajęcia Wnioskodawcy prowadzone są w ten sposób, by rozwijać kompetencje poznawcze, umiejętność analizy, pracy w grupie, spostrzegawczość, a także umiejętności manualne przygotowując ozdoby świąteczne, pamiątki. Tak rozbudowane działania edukacyjne wymagają od Wnioskodawcy zakupów materiałów dydaktycznych (np. kopii strojów, narzędzi, uzbrojenia, materiałów plastycznych). Muzeum … i …. W… jest największą tego rodzaju placówką muzealną w tym regionie i wielooddziałową: (…). W każdej z tych jednostek tematyka warsztatów skupia się na historii lokalnej, najważniejszych postaci związanych z regionem, etnografii, przyrodzie. Placówki te działając w strukturze lokalnej społeczności dają szansę na uczestnictwo w kulturze dzieciom, dla których zajęcia szkolne są niekiedy jedyną okazją do dostępu do dziedzictwa kulturowego. To także ważne i atrakcyjne uzupełnienie programu szkolnego. To u Wnioskodawcy uczniowie mogą namacalnie dotknąć historii, dowiedzieć się o takich postaciach jak (…). Warsztaty Wnioskodawcy dają okazję nauczycielom wzbogacenia ich programu edukacyjnego o zajęcia, których nie można zrealizować w szkołach, np.: gry ekonomiczne w realiach średniowiecza, przymierzanie dawnych strojów.

Odpłatność za prowadzone lekcje lub warsztaty muzealne jest pobierana w formie ryczałtu za zajęcie w kwocie ustalonej dla każdego oddziału Muzeum od … do …zł za grupę opodatkowane stawką VAT zw. jako usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 18 oraz bilet wstępu do muzeum dla każdego uczestnika lekcji lub warsztatu muzealnego ze stawą 8% umożliwiający młodzieży zwiedzenie muzeum w dniu odbywania się zajęć.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1) Muzeum… w… jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2) „Czy prowadzone „lekcje i warsztaty muzealne”, o których mowa w opisie sprawy, są nierozerwalnie związane ze wstępem do muzeum i zwiedzaniem zbiorów muzealnych, tj. czy ww. lekcje i warsztaty muzealne są połączone ze zwiedzaniem muzeum, za które pobierane są opłaty za wstęp?”

Uczestnicy lekcji/warsztatu muzealnego mogą ale nie muszą zwiedzać muzeum w ramach wykupionego biletu wstępu. Lekcje/warsztaty muzealne odbywają się w odrębnej sali edukacyjnej.

3) „Czy prowadzone „lekcje i warsztaty muzealne”, o których mowa w opisie sprawy, są organizowane bez zwiedzania muzeum przez uczestników ww. lekcji i warsztatów muzealnych, (tj. bez konieczności zakupu biletu wstępu do muzeum)?”

Uczestnicy lekcji/warsztatu opłacają kwotę ryczałtową za zajęcia ze stawką zw. oraz każdy uczestnik zajęć wykupuje bilet wstępu do Muzeum ze stawką 8%. Lekcja muzealna jest odrębną usługą, jest przeprowadzana w sali edukacyjnej przez pracowników muzeum. Po zakończonej lekcji uczestnicy zajęć mogą ale nie muszą skorzystać ze zwiedzania muzeum.

4) „Czy prowadzone przez Państwa „lekcje i warsztaty muzealne” objęte zakresem pytania - są usługami kulturalnymi, tj. czy ich celem jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury? Jakie konkretnie czynniki decydują (przesądzają) o kulturalnym charakterze tej czynności, w jaki sposób wykonywana czynność przyczynia się do rozwijania i rozpowszechniania kultury?”

Tak, lekcje i warsztaty muzealne są elementem misji muzeum. W trakcie warsztatów muzealnych Wnioskodawca zapoznaje uczestników z dziedzictwem kulturowym i historią regionu, ze szczególnym uwzględnieniem tematyki związanej z działalnością (…), dziejami (…), obyczajami i obrzędami … oraz …, z kulturą ludową regionu, najważniejszymi postaciami historycznymi związanymi z regionem Wnioskodawcy oraz florą i fauną\`(...)\` Podczas warsztatów i działań edukacyjnych Wnioskodawca zachęca uczestników do przygotowywania prac plastycznych, rozwiązywania zagadek i tworzenia własnej sztuki. Wnioskodawca uważa, że działania Muzeum skierowane do najmłodszych uczestników, zwłaszcza tych ze środowisk, gdzie wycieczka szkolna do muzeum jest jedną z nielicznych okazji zetknięcia z kulturą wysoką, przyczyniają się do wzrostu świadomości uczniów w zakresie celów i potrzeb zachowania dziedzictwa kulturowego oraz konieczności ochrony zabytków i zachowania naszej kultury.

5) „Czy prowadzone przez Państwa „lekcje i warsztaty muzealne” należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) (…)?

Prowadzone lekcje i warsztaty muzealne należą do kategorii czynności wymienionych w artykule 43 ust. 1 pkt 33 litera a oraz art. 43 ust. 18 i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6) „Czy w przypadku osiągnięcia systematycznych zysków z działalności, o której mowa w opisie sprawy są/będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?”

Wpływy z działań edukacyjnych nie należą do systematycznych zysków z działalności instytucji Wnioskodawcy, gdyż zapisy na warsztaty odbywają się ad hoc, według potrzeb nauczycieli i organizatorów wypoczynku. Są one nieprzewidywalne i niezależne od Wnioskodawcy, jak na przykład w przypadku okresów pandemii, czy zwykłych wydarzeń losowych. Jednocześnie pieniądze uzyskane z działalności edukacyjnej pozwalają pokryć wydatki związane z organizacją warsztatów i wydarzeń kulturalnych (zakup materiałów plastycznych oraz przygotowanie pomocy dydaktycznych). Działania edukacyjne Wnioskodawcy to nie tylko stricte lekcje i warsztaty muzealne, ale także wydarzenia takie jak: (…). Pracownicy odpowiedzialni za działania edukacyjne uczestniczą także w szkoleniach i wyjazdach studyjnych nakierowanych na poznanie innowacyjnych metod prowadzenia zajęć edukacyjnych w muzeum.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy ryczałtowa opłata pobierana za lekcję/warsztat muzealny stanowi usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 litera a oraz art. 43 ust. 18, i korzysta ze zwolnienia od podatku towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, lekcje i warsztaty muzealne prowadzone siedzibie instytucji są zwolnione z podatku.

Zakres i zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone w art. 43 ust. 1 ustawy.

Na podstawie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, usługi kulturalne świadczone przez instytucje wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury na mocy przepisów o prowadzeniu i organizowaniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ścisłe z tymi usługami związaną.

Zatem lekcje i warsztaty muzealne służące celem edukacyjnym są usługą kulturalną zgodnie ze statutem Muzeum.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.); dalej jako: „ustawa”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Według art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jak Państwo wskazali we wniosku, Państwo są instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa oraz Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego.

Zatem przedstawione informacje pozwalają stwierdzić, że wypełniają Państwo przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Ponadto sprawdzenia wymaga, czy usługi opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie ustala się w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Na podstawie art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalne:

Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Według art. 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

1\. Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

2\. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

3\. Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Stosowanie do art. 13 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

We wniosku podali Państwo, że zgodnie ze statutem Muzeum prowadzi działania w zakresie:

1) gromadzenie zabytków, w tym m.in. z zakresu: (…)

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,

4) zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych,

6) organizowanie i prowadzenie badań, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych,

7) prowadzenie działalności edukacyjnej w zakresie dziedzin prezentowanych w Muzeum,

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,

10) prowadzenie działalności wydawniczej z zakresu swojej działalności,

11) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę,

12) współdziałanie z placówkami muzealnymi, instytucjami naukowo-badawczymi i organizacjami społeczno-kulturalnymi o podobnych celach i zadaniach w kraju i za granicą.

Jak Państwo wskazali we wniosku, Muzeum realizując misję nie tylko zachowania, ale i popularyzacji wielokulturowego dziedzictwa regionu … od lat prowadzi działalność edukacyjną skierowaną do młodzieży szkolnej. W ramach działalności edukacyjnej Instytucja prowadzi odpłatne lekcje muzealne lub warsztaty dla dzieci i młodzieży. Ww. lekcje oraz warsztaty odbywają się w sali edukacyjnej, po zajęciach dzieci lub młodzież mają możliwość zwiedzenia Muzeum. Uczestnicy zajęć pojawiają się w Muzeum w ramach zajęć edukacyjnych prowadzonych w szkołach oraz specjalnych ośrodkach opiekuńczo-wychowawczych. Podczas lekcji i warsztatów muzealnych dzieci poznają historię regionu, bogactwo jego spuścizny kulturowej, religijnej i społecznej oraz zdobywają wiedzę w zakresie historii sztuki. Państwo są (…). W każdej z tych jednostek tematyka warsztatów skupia się na historii lokalnej, najważniejszych postaci związanych z regionem, etnografii, przyrodzie. Placówki te działając w strukturze lokalnej społeczności dają szansę na uczestnictwo w kulturze dzieciom, dla których zajęcia szkolne są niekiedy jedyną okazją do dostępu do dziedzictwa kulturowego. To także ważne i atrakcyjne uzupełnienie programu szkolnego.

Wskazali Państwo, że odpłatność za prowadzone lekcje lub warsztaty muzealne jest pobierana w formie ryczałtu za zajęcia w kwocie ustalonej dla każdego oddziału Muzeum od … do …zł za grupę opodatkowane stawką VAT zw. jako usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 18 oraz bilet wstępu do muzeum dla każdego uczestnika lekcji lub warsztatu muzealnego ze stawą 8% umożliwiający młodzieży zwiedzenie muzeum w dniu odbywania się zajęć. Lekcje/warsztaty muzealne odbywają się w odrębnej sali edukacyjnej. Jak Państwo podali w uzupełnieniu wniosku, uczestnicy lekcji/warsztatu opłacają kwotę ryczałtową za zajęcia ze stawką zw. oraz każdy uczestnik zajęć wykupuje bilet wstępu do Muzeum ze stawką 8%. Lekcja muzealna jest odrębną usługą, jest przeprowadzana w sali edukacyjnej przez pracowników muzeum. Po zakończonej lekcji uczestnicy zajęć mogą ale nie muszą skorzystać ze zwiedzania muzeum.

Ponadto wskazali Państwo, że wpływy z działań edukacyjnych nie należą do systematycznych zysków z działalności Państwa instytucji, gdyż zapisy na warsztaty odbywają się ad hoc, według potrzeb nauczycieli i organizatorów wypoczynku. Jednocześnie pieniądze uzyskane z działalności edukacyjnej pozwalają pokryć wydatki związane z organizacją warsztatów i wydarzeń kulturalnych (zakup materiałów plastycznych oraz przygotowanie pomocy dydaktycznych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że jakkolwiek opisane we wniosku usługi, tj. lekcje lub warsztaty muzealne wpisują się w definicję usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, to należy jednak zaznaczyć, że jak Państwo wskazali we wniosku - każdy uczestnik zajęć wykupuje bilet wstępu do Muzeum, umożliwiający młodzieży zwiedzenie muzeum w dniu odbywania się zajęć.

Zauważyć należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Niemniej, katalog przesłanek, które należy brać pod uwagę, w celu oceny, czy dane czynności stanowią świadczenie złożone, może być wyinterpretowany z wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒ kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W okolicznościach tej sprawy wskazać należy, że ww. lekcje/warsztaty stanowią element usługi wstępu do muzeum, gdyż są one nierozerwalnie związane ze wstępem do Muzeum i nie jest możliwe korzystanie z tych usług bez zakupienia biletu wstępu do Muzeum. Usługa przeprowadzenia lekcji i warsztatów muzealnych stanowi więc element kompleksowej usługi wstępu do Muzeum.

W tym miejscu wskazać należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy dla usług kulturalnych świadczonych przez muzea jako instytucje kultury nie ma zastosowania do wstępu w zakresie usług świadczonych przez muzea, o czym stanowi art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Skoro zatem świadczone przez Państwa usługi prowadzenia lekcji i warsztatów muzealnych stanowią element usługi głównej w zakresie wstępu, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, to ww. usługi prowadzenia lekcji i warsztatów również nie mogą korzystać z ww. zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).