Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-827/08/09-13/S/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-25
Teza: Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania Spółka może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży, tj. m.in. koszty nadzoru budowlanego, koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości, koszty operatów szacunkowych, koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty gwarancji bankowej, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie w/w wydatków?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; doradztwo; doradztwo-doradztwo podatkowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadzór-nadzór budowlany; operat szacunkowy; opodatkowanie; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; pośrednictwo; pożyczka-odsetki od pożyczki; umowa-umowa sprzedaży; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 45/09 z dnia 18 czerwca 2009 roku (data wpływu 15.09.2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18.06.2008r., uzupełnione pismem z dnia 09.09.2008r. (data nadania 09.09.2008r., data wpływu 12.09.2008r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27.08.2008r. Nr IP-PB3-423-827/08-2/MW (data nadania 28.08.2008r., data doręczenia 02.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na:

*   nadzór budowlany,
*   opłaty notarialne i sądowe,
*   na rzecz pośrednika nieruchomości,
*   operaty szacunkowe (wycena wartości rynkowej nieruchomości),
*   doradztwo prawne i podatkowe,
*   gwarancje bankowe,
*   odsetki od pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nadzór budowlany, opłaty notarialne i sądowe, pośrednika nieruchomości, operaty szacunkowe, doradztwo prawne i podatkowe, gwarancję bankową oraz odsetki od pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek.

Spółka jako nabywca zawarła w dniu 20.01.2006r. z najemcą oraz z deweloperem (firmą budowlaną) przedwstępną umowę najmu nieruchomości położonej w W, na której deweloper zobowiązał się zbudować zaprojektowany specjalnie na potrzeby najemcy budynek biurowo-studyjny. Ponadto Spółka zawarła jako kupujący z deweloperem jako sprzedającym warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości. Obie umowy były następnie modyfikowane przez stosowne aneksy. Budynek przed nabyciem nieruchomości miał zostać wybudowany przez dewelopera i przekazany do używania na podstawie umowy najmu na rzecz najemcy. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomość nabyć miała Spółka, która wówczas docelowo stawała się wynajmującym.

Warunki przedwstępnej umowy sprzedaży z deweloperem przewidywały uzgodnioną cenę sprzedaży za nieruchomość. Cena ta zasadniczo mogła ulec zmianie jedynie po wybudowaniu budynku i oddaniu go do używania na podstawie umowy najmu, w zależności od ostatecznej powierzchni budynku. W trakcie budowy budynku, Spółka nie wnosiła do dewelopera zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Spółka zobowiązana była do przedłożenia deweloperowi, w ciągu 6 tygodni od dnia otrzymania ostatecznego pozwolenia na budowę budynku, gwarancji bankowej. Na podstawie „Umowy zlecenia udzielenia jednorazowej gwarancji z dnia 25.01.2007 r. bank wystawił stosowną gwarancję bankową. Gwarancja bankowa polegała na tym, iż bank zobowiązał się na zlecenie Spółki, „nieodwołalnie i bezwarunkowo” zapłacić na rzecz dewelopera kwotę do wysokości stanowiącej równowartość 35% ceny sprzedaży nieruchomości. Za wykonanie powyższej usługi bank pobrał wynagrodzenie w postaci prowizji od gwarancji w wysokości 0,80% w stosunku rocznym kwoty gwarancji, płatne z góry w ratach za każdy rozpoczęty trzymiesięczny okres ważności gwarancji.

Przez cały okres budowy użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem powstających na nim naniesień oraz podmiotem prowadzącym inwestycję był deweloper, zaś Spółka - jako przyszły kupujący i przyszły wynajmujący - była jedynie uprawniona do nadzoru budowy. Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży z dnia 20.01.2006 roku zawartą pomiędzy Spółką (kupującym) a deweloperem (sprzedającym), deweloper zobowiązał się „,zapewnić Kupującemu oraz upoważnionym przez niego osobom w każdym stadium realizacji budynku prawo do nadzorowania / kontrolowania stanu zaawansowania i poprawności robót oraz jakości materiałów wykorzystywanych przy realizacji robót (…). Nadzór Spółki nie miał charakteru nadzoru w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz był uprawnieniem służącym możliwie pełnemu zabezpieczeniu interesów Spółki poprzez osobistą kontrolę postępów i jakości prac budowlanych, w celu zapewnienia najwyższej jakości budynku, przekładającej się na jego wartość rynkową W tym celu Spółka zatrudniła specjalistyczną niemiecką firmę, która wraz z jej polskim podwykonawcą sporządzała dla niej okresowe raporty z budowy, dokumentując m.in. postępy robót, używane materiały, jakość i terminowość prac, stan budynku itd.

Zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i wpisanie roszczenia Spółki o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży do księgi wieczystej zapewniło Spółce pewność, iż po wybudowaniu budynku może skutecznie domagać się kupna nieruchomości za ustaloną, zasadniczo niezmienną cenę.

Z powodu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, głównie ze względu na zmiany na rynku nieruchomości, deweloper pod koniec realizacji inwestycji zwrócił się do Spółki z prośbą o rozważenie sytuacji, w której Spółka w zamian za uzgodnione wynagrodzenie odstąpiłaby od nabycia nieruchomości oraz przekazała deweloperowi przyszłe prawo do dysponowania nieruchomością wraz ze zgromadzoną przez Spółkę w trakcie nadzoru inwestycji dokumentacją. W porozumieniu w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.03.2008r. nie zaznaczono, iż deweloper dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę. Deweloper nie dokonał zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę, lecz zapłacił na rzecz Spółki uzgodnione i satysfakcjonujące Spółkę wynagrodzenie.

Przeprowadzone przez Spółkę i dewelopera negocjacje doprowadziły do uzgodnienia satysfakcjonującej obie strony kwoty. Na decyzję Spółki wpływ miało to, iż wynagrodzenie uzgodnione z deweloperem znacznie przewyższyło wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przedsięwzięciem i spółka osiągnęła znaczny, satysfakcjonujący ją dochód, bez konieczności wieloletniego wynajmu nieruchomości na rzecz najemcy (co było jej początkowym celem).

Przed upływem terminu określonego w przedwstępnej umowie sprzedaży na zawarcie ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, zostało zawarte w formie aktu notarialnego stosowne porozumienie na mocy, którego deweloper zapłacił na rzecz Spółki wynagrodzenie za rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wynagrodzenie otrzymane od dewelopera w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy sprzedaży nie miało charakteru zwrotu kosztów. Podstawą ustalenia kwoty wynagrodzenia były negocjacje prowadzone przez Spółkę z deweloperem w oparciu o aktualną wartość rynkową nieruchomości w relacji do pierwotnie ustalonej ceny.

Ponadto deweloper zwrócił Spółce oryginał gwarancji bankowej, zaś Spółka przekazała deweloperowi dokumentację prac związanych z nadzorem inwestycji budowlanej. Również najemca budynku, z którym Spółka podpisała przedwstępną umowę najmu, nie wystąpił z roszczeniami, w momencie odstąpienia przez Spółkę od nabycia budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania Spółka może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży, tj. m.in. koszty nadzoru budowlanego, koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości, koszty operatów szacunkowych, koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty gwarancji bankowej, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie w/w wydatków?

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, iż może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wszelkie wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży, tj. m.in. koszty nadzoru budowlanego, koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości, koszty operatów szacunkowych (wycena wartości rynkowej nieruchomości), koszty doradztwa prawnego i podatkowego, koszty gwarancji bankowej, koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie w/w wydatków.

Spółka podkreśla, iż podpisała z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży i wykonywała ją z zamiarem i w celu zawarcia ostatecznego aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Spółka ponosiła opisane we wniosku wydatki. Wydatki te pierwotnie były ponoszone w celu uzyskania przychodów z wynajmu budynku, ostatecznie umożliwiły one uzyskanie przychodu z tytułu odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży. Pomimo nie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, Spółka uzyskała przychód oraz poniosła koszty warunkujące jego uzyskanie. Zdaniem Spółki użyte określenie „wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonaniem umowy sprzedaży” oznacza wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem i wykonywaniem przedwstępnej umowy sprzedaży.

W opinii Spółki podstawą do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, zgodnie z niekwestionowanym rozumieniem tego przepisu, aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu powinny spełniać następujące dwa warunki:

1.  celowości, czyli poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, oraz
2.  nie objęcia katalogiem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, celowość determinuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza ona związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością osiągnięcia przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy istnieje wtedy, gdy wydatki na podstawie doświadczenia życiowego i wiedzy można uznać za przydatne, racjonalne albo pomocne w osiąganiu przychodów.

Chodzi tu przy tym o racjonalną możliwość osiągnięcia przychodu. Nie jest natomiast wymagane, aby przychód był pewny. Wystarczy, iż możliwość osiągnięcia przychodu jest racjonalna.

Ponadto, ponieważ celem przedsiębiorcy jest zarówno maksymalizacja przychodów, jak i minimalizacja kosztów, a także zapewnienie stabilności działania, za koszty uzyskania przychodu uznać należy także te wydatki, które przyczyniają się do zmniejszenia kosztów a także te, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak podkreśla Spółka, w omawianym przypadku przedmiotem dalszej oceny będą następujące koszty:

1.  koszty nadzoru budowlanego,
2.  koszty opłat notarialnych i sądowych,
3.  koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości,
4.  koszty operatów szacunkowych (wycena wartości rynkowej nieruchomości),
5.  koszty doradztwa prawnego i podatkowego,
6.  koszty gwarancji bankowej,
7.  koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie w/w wydatków.

Ad.1. Jak wynika ze stanu faktycznego oraz jak uczy doświadczenie życiowe, nabywcy nowobudowanych nieruchomości, powinni zwracać szczególnie dużą uwagę m.in. na postępy prac budowlanych, terminowość robót, stan techniczny oraz jakość wykonania i jakość używanych materiałów. Z tego powodu działanie przyszłego kupującego, który zleca wykonanie odpowiednich ekspertyz oraz nadzoru budowlanego przez profesjonalne firmy są racjonalne, pożyteczne i przydatne, a zatem celowe dla osiągnięcia przychodu.

Ad.2. Zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Koszty opłat notarialnych i sądowych uznać należy za konieczne i celowe dla osiągnięcia przychodu. Spółka wskazuje na poniesienie kosztów notarialnych związanych z zawarciem: przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.01.2006r. wraz z aneksami, umowy najmu z dnia 20.01.2006r. wraz z aneksami, porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.03.2008r. oraz kosztów sądowych w związku z wpisem w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości roszczenia o zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.01.2006r.

Ad. 3, 4 i 5. Ponieważ podjęcie rozmów z przyszłym użytkownikiem było możliwe dzięki pomocy firmy profesjonalnie zajmującej się pośrednictwem i doradztwem w zakresie obrotu nieruchomościami, to wydatki na wynagrodzenie dla tej firmy również należy uznać za przydatne i celowe dla osiągnięcia przychodu.

Jak podaje Spółka wydatki na rzecz pośrednika były poniesione po wykonaniu zleconych usług wykonywanych w okresie od lutego 2005r. do lutego 2008r. Pośrednik na rzecz Spółki wykonał usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, m.in.: przedstawił przyszłemu najemcy ofertę od Spółki, UMOŻLIWIŁ Spółce kontakt z przyszłym najemcą, uczestniczył w rozmowach oraz negocjacjach z przyszłym najemcą, pomagał w sfinalizowaniu zawarcia umowy najmu.

Podobnie należy ocenić koszty operatów szacunkowych służących wycenie wartości rynkowej nieruchomości oraz koszty doradztwa prawnego i podatkowego służące wynegocjowaniu dobrych umów i zabezpieczeniu sytuacji prawnej przyszłego nabywcy i wynajmującego oraz służące prawidłowemu rozliczaniu się przez niego z podatków (m.in. podatek CIT, VAT, od nieruchomości, PCC).

Jak podaje Spółka, celem sporządzenia operatów szacunkowych było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Początkowo sporządzenie operatu szacunkowego było wymogiem współpracującego banku, który wystawił gwarancję bankową i w przyszłości miał udzielić kredytu bankowego na zakup nieruchomości. W sytuacji podjęcia rozmów z deweloperem odnośnie odpłatnego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży, wycena wartości rynkowej pomogła w ustaleniu wynagrodzenia z tego tytułu.

W przypadku zaś usług doradztwa prawnego i podatkowego, zgodnie z treścią umów zawartych z kancelariami prawnymi, zakres zleconych usług obejmował:

*   przygotowanie wniosku do NBP o udzielenie zezwolenia dewizowego,

*   przygotowanie wniosku do MSWiA o umorzenie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na nabycie przez Spółkę nieruchomości,

*   uczestnictwo w spotkaniach z przedstawicielami NBP i MSWIA,

*   udzielanie wyjaśnień i porad we wszelkich kwestiach prawnych dotyczących powyższych wniosków,

*   przygotowanie projektu przedwstępnej umowy sprzedaży,

*   przygotowanie projektu umowy najmu,

*   sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości,

*   pomoc kancelarii w wielomiesięcznych negocjacjach z przyszłym najemcą,

*   udział w podpisywaniu umów (przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy najmu)

*   udzielanie wyjaśnień i porad we wszystkich kwestiach prawnych dotyczących w/w transakcji.

Usługi doradztwa prawnego i podatkowego były świadczone począwszy od rozpoczęcia rozmów i negocjacji z przyszłym najemcą oraz z deweloperem, czyli od stycznia 2005 roku oraz zakończone po podpisaniu Porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży, w marcu 2008 roku.

Ad. 6 i 7. W sytuacji, w której skala realizowanego przedsięwzięcia jest olbrzymia, wielomilionowa, nie jest możliwe, aby wszystkie wydatki zostały sfinansowane z kapitałów własnych. Z tego powodu Spółka musiała zaciągnąć pożyczkę i uiszczać odsetki.

Celem finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółka zawarła następujące umowy pożyczki:

*   umowę pożyczki z dnia 02.02.2006r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (początkowo termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono na dzień 30.06.2007, następnie zgodnie ze stosownym aneksem terminy te zostały zmienione na dzień 30.06.2008 roku),

*   umowę pożyczki z dnia 09.02.2007r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (początkowo termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono jako najpóźniej rok od dnia wypłaty pierwszej raty pożyczki, następnie zgodnie ze stosownym aneksem terminy te zostały zmienione na dzień 30.06.2008 roku),

*   umowę pożyczki z dnia 27.04.2007r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono jako najpóźniej rok od dnia wypłaty pierwszej raty pożyczki),

*   umowę pożyczki z dnia 20.06.2007r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono jako najpóźniej rok od dnia wypłaty pierwszej raty pożyczki),

*   umowę pożyczki z dnia 28.11.2007r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono jako najpóźniej rok od dnia wypłaty pierwszej raty pożyczki),

*   umowę pożyczki z dnia 22.02.2008r. zawartą ze Spółką L Sp. z o.o. (termin spłaty pożyczki oraz zapłaty odsetek określono jako najpóźniej rok od dnia wypłaty pierwszej raty pożyczki).

Jak podkreśla Spółka, Spółka L Sp. z o.o. nie jest jej udziałowcem, jak również nie posiada udziałów w spółkach będących udziałowcami Spółki, ani Spółka nie jest bezpośrednim ani pośrednim udziałowcem L Sp. z o.o. W zarządach obu spółek zasiadają jednak te same osoby fizyczne.

Pożyczki udzielone zostały w złotych polskich i ich oprocentowanie odpowiadało aktualnym warunkom rynkowym i wynosiło od 5,35% do 7,30% rocznie.

Spółka musiała również opłacić koszty gwarancji bankowej zabezpieczającej płatność części ceny sprzedaży, bez której deweloper nie był gotów podjąć się budowy. Wydatki te były konieczne w celu zawarcia i wykonywania umowy i były one celowe i racjonalne dla osiągnięcia przychodu.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pewne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki w tym kontekście analizy wymagają następujące punkty:

I wydatki inwestycyjne

Zgodnie z pkt 1 powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość początkową. W przypadku Spółki nie doszło jednakże do nabycia ani wytworzenia środków trwałych i przepisy powyższe nie mają zastosowania.

Nie zmienia tego również fakt, że Spółka początkowo zakładając, iż dojdzie do nabycia nieruchomości, wstępnie kwalifikowała wydatki na poczet środków trwałych w budowie (inwestycje). Ponieważ jednak do nabycia nie doszło, Spółka dokonała przekwalifikowania wydatków, spisując je w koszty.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać, iż posiadała środki trwałe w budowie, to najpóźniej z momentem odpłatnego ich zbycia na rzecz dewelopera, byłaby uprawniona do zaliczenia wydatków do kosztów na podstawie drugiej części art. 16 ust. 1 pkt 1, która mówi, iż wydatki te „są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki te są kosztem uzyskania przychodu.

II koszty zaniechanych inwestycji

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji”.

Zgodnie z definicją pojęcia w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN słowo „zaniechać” oznacza „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś”. A zatem, pod pojęciem „inwestycji zaniechanej” w znaczeniu używanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć sytuację, gdy zrezygnowano z jakiegokolwiek wykorzystania rozpoczętej inwestycji. Inwestycja ostatecznie zaniechana nie przysłuży się, bowiem juz nigdy osiąganiu jakichkolwiek przychodów.

Zdaniem Spółki takiemu pojęciu zaniechanej inwestycji należy przeciwstawić pojęcie inwestycji, która uległa zmianie albo np. przed ukończeniem wszelkich zaplanowanych czynności jest odpłatnie odstępowana innemu podmiotowi. Istotą zaniechania jest bowiem brak kontynuacji, która występuje natomiast przy zmianie przeznaczenia (np. przy odstąpieniu innemu podmiotowi).

Spółka uważa, iż nie zaniechała inwestycji, lecz odstąpiła ją w zamian za wysokie wynagrodzenie na rzecz dewelopera. Spółka dokonała transakcji, która przyniosła przychód, tylko w inny sposób. Wydatki, które były poniesione początkowo z myślą o nabyciu nieruchomości w celu jej wynajmu, w ostateczności okazały się wydatkami, które umożliwiły uzyskanie przychodu za odstąpienie prawa od nabycia nieruchomości na rzecz dewelopera.

Spółka podkreśla, iż budowa budynku nie została w żadnym wypadku przez dewelopera zaniechana, lecz w krótkim okresie kilku miesięcy ukończył on ją i uzyskał pozwolenie na używanie. A zatem, zdaniem Spółki, o zaniechaniu inwestycji nie może być mowy.

Spółka podkreśla, że liczne orzecznictwo administracyjne potwierdza takie rozumienie pojęcia zaniechanych inwestycji uznając, iż skoro, w przypadku sprzedaży zaniechanej inwestycji jest osiągnięty przychód, to podatnik może poniesione w związku z inwestycją wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży zaniechanej inwestycji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka cytuje postanowienia: Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 04.08.2006r., Naczelnika Urzędu Skarbowego z Poznania-Jeżyce z dnia 29.08.2006r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 27.03.2006r., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 14.03.2006r.

Reasumując, Spółka stwierdziła, iż poniesione przez nią wyżej wymienione wydatki spełniają warunek celowości i nie są wykluczone przez negatywny katalog art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka stoi na stanowisku, iż może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu okresu, w którym uzyskała przychody.

Tutejszy organ wydając interpretację indywidualną uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za:

*   prawidłowe w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nadzór budowlany, opłaty notarialne dot. zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.01.2006r. wraz z aneksami, opłaty notarialne dot. zawarcia porozumienia w sprawie rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10.03.2008r., opłaty sądowe dot. wpisu w księdze wieczystej roszczenia Spółki o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, gwarancję bankową oraz odsetki od pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki,
*   nieprawidłowe w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty notarialne dot. zawarcia umowy najmu z dnia 20.01.2006r. wraz z aneksami, pośrednika nieruchomości, operaty szacunkowe (wycenę wartości rynkowej nieruchomości), doradztwo prawne i podatkowe.

Podatnik pismem z dnia 08 października 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 13 października 2008 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 14 listopada 2008r. IPPB3/423-827/08-8/MW stwierdził, że istnieją podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na operaty szacunkowe (wycenę wartości rynkowej nieruchomości) oraz doradztwo prawne i podatkowe.

W dniu 11.12.2008 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odmowy prawa do uznania za koszty podatkowe wydatków na opłaty notarialne dotyczące zawarcia umowy najmu oraz wydatków na pośrednika nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 45/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd podkreślił, że zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2008 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2008 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie powtórzone w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji, Sąd ocenił interpretację bez uwzględnienia zmian wynikających z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2008 roku. Sąd rozważył kwestie uznania za koszty uzyskania przychodu następujących wydatków:

*   opłat notarialnych z tytułu zawarcia umowy najmu z dnia 20 stycznia 2006 roku, wraz z aneksami,
*   opłat uiszczonych na rzecz pośrednika nieruchomości,
*   kosztów operatów szacunkowych,
*   kosztów doradztwa prawnego i podatkowego

Sąd stwierdził, iż stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do kosztów notarialnych związanych z zawarciem umowy najmu, kosztów poniesionych na rzecz pośrednika nieruchomości oraz kosztów doradztwa prawnego i podatkowego jest wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 15 ustęp 1 ustawy pdop.

Zdaniem Sądu Minister Finansów uznając, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pominął okoliczność, że zgodnie z art. 15 ustęp 1 kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Oznacza to, że między poniesionym kosztem a przychodem zachodzić musi bezpośredni związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 roku, II FSK1447/07), przy czym wydatek powinien dotyczyć zdarzenia gospodarczego, związanego z działalnością podatnika, które to zdarzenie miało lub też potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

Skoro przedmiot działania Skarżącej obejmował m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek, to koszty związane z zawarciem umowy najmu jak również koszty związane z poszukiwaniem najemcy oraz koszty związane z obsługą prawną i podatkową transakcji zmierzającej do nabycia nieruchomości oraz jej wynajęcia uznać należy za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Okoliczność, że ostatecznie przychód z tego tytułu nie został osiągnięty, nie może pozbawić Skarżącej możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, skoro w dacie ich ponoszenia istniała realna możliwość osiągnięcia przychodów z tytułu przyszłej umowy najmu.

Oznacza to, że odmawiając uznania wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z zapłatą wynagrodzenia za pośrednika w obrocie nieruchomości oraz w związku z zawarciem umowy najmu w formie aktu notarialnego, jak również w związku z kosztami obsługi prawnej i podatkowej, za koszty uzyskania przychodów Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowość ta polegała na przyjęciu, że wyłącznie wydatki, których poniesienie skutkuje powstaniem przychodu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy przepis art. 15 ustęp 1 ustawy pdop wskazuje wyraźnie, że kosztem uzyskania przychodu są również wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów mogłaby zostać uznana za prawidłową, wyłącznie w sytuacji, w której w art. 15 ustęp 1 ustawy pdop. wskazywałby, że kosztami uzyskania przychodów są koszty skutkujące powstaniem, zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do kosztów operatu szacunkowego Sąd wskazał, że Minister Finansów pominął wskazaną przez stronę w opisie stanu faktycznego okoliczność, że właśnie wycena wartości rynkowej nieruchomości zawarta w operacie szacunkowym była wykorzystana przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży. W tej sytuacji, uznać należy, że powyższy koszt wprost skutkował osiągnięciem przychodu, co oznacza że winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustęp 1 ustawy pdop.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z powyższym tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.