Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-142/13-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.02.2013 r. (data wpływu 21.02.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 29.04.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-142/13-2/AS z dnia 23.04.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem Urzędu Skarbowego zamierza zmienić formę prawną w drodze przekształcenia z osoby prawnej na spółkę osobową. W spółce, sprzed 2009 r., istnieją kapitały na które przeznaczone były zyski wyłączone w drodze prawomocnej uchwały Zgromadzenia Wspólników od podziału pomiędzy wspólników. Taki sposób wyłączenia zysku od podziału pomiędzy wspólników przewiduje umowa spółki.

Wobec niejednolitej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wskazanym powyżej, zachodzi konieczność uzyskania indywidualnej interpretacji przez podatnika.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Nr IPPB2/415-142/13-2/AS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie na jakie fundusze (np. kapitał zapasowy, rezerwowy), bądź w jaki inny sposób zostały przeznaczone zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzednich, które były wyłączone od podziału pomiędzy wspólników,

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r., data nadania w placówce pocztowej 02.05.2013 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zyski wypracowane przez Spółkę w latach poprzednich zostały podzielone w ten sposób, że część z nich została przeznaczona na wypłatę dywidendy dla wspólników zaś pozostała część przekazana na kapitał rezerwowy. Ponadto Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia interpretacji wynikającej z linii orzeczniczej sądów nie jest istotnym na co został przeznaczony zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W imieniu własnym, niniejszym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego co do zasad opodatkowania niepodzielonego zysku w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową bądź zwolnienia z opodatkowania tego, w szczególności pod kątem:

1.  określenia czy w przypadku jeśli zysk w przekształcanej spółce kapitałowej został wyłączony od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczony na utworzone w spółce fundusze bądź podwyższenie kapitału zakładowego, jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f podlegającym opodatkowaniu?
2.  w razie twierdzącej odpowiedzi - określenia, w którym momencie powstaje w takim przypadku obowiązek podatkowy oraz czy zasada opodatkowania niepodzielonego zysku dotyczy zysków pozostawionych w spółce i niepodzielonych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest faktycznie uzyskany dochód z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Na tle interpretacji tego przepisu, powstał doktrynalny jak i orzeczniczy spór co do pojęcia niepodzielonego zysku - jako źródła przychodu i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy kodeksu spółek handlowych, stanowiących podstawę do wykładni systemowej pojęcia zysku w spółce kapitałowej, nie definiują pojęcia zysku niepodzielonego.

Zgodnie z przepisem art. 191 par. 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem unormowań przepisu art. 195 par. 1 k.s.h. Podział zysku pomiędzy wspólników ma wiec charakter reguły generalnej. Umowa spółki może jednak stanowić o innym sposobie podziału zysku aniżeli jego podział pomiędzy wspólników. Wspólnicy mogą zdecydować o przeznaczeniu zysku wyłączonego od podziału pomiędzy siebie na inne cele m.in. na utworzone w spółce kapitały bądź fundusze. Wątpliwości podatnika powstały na tle ustalenia a contrario czy o podzielonym zysku należy mówić tylko wówczas gdy został on fizycznie rozdzielony pomiędzy wspólników czy także wówczas gdy wspólnicy rozdysponowali go w inny sposób, mając w tym względzie uprawnienia wynikające z umowy spółki.

W ocenie podatnika, podjęcie uchwały w przedmiocie ustalenia sposobu rozdysponowania zysku wypracowanego w spółce, innym niż wypłata dla wspólników, jest równoznaczne z tym, iż zysk został podzielony. Sytuacja taka może dotyczyć jednego roku obrachunkowego bądź tez kilku lat. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo ostatniego okresu. Zgodnie chociażby z wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10), każda uchwała podjęta przez wspólników w trybie przepisu art. 231 par. 2 pkt 2 jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas gdy organ stanowiący osoby prawnej nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy. Stanowisko to zostało także powielone w orzeczeniu tegoż sądu z dnia 7 marca 2012 r. ( sygn. II FSK 1671/10). W rzeczonym wyroku sąd stwierdził, iż pojęcia niepodzielonego zysku należy szukać w przepisach k.s.h. Stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 191 par. 2 k.s.h wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającymi rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwała zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 par. 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197. Sąd stwierdził nadto, że już sama treść art. 191 par 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. Sąd Najwyższy podkreślił, ze decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą jest decyzja wyłączająca jedynie prawo do dywidendy, czyli podział pomiędzy wspólników. Można wiec wyprowadzić wniosek, iż pomimo że k.s.h. nie zawiera definicji niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki m.in. na kapitały zapasowe bądź inne cele, to nie jest już zyskiem niepodzielonym (vide wyrok NSA z dnia 7.03.2012 r. II FSK 16710/12).

Konstatując, należy przyjąć wiec, iż w przypadku, jeśli w drodze uchwały organu stanowiącego osoby prawnej - spółki kapitałowej, wspólnicy zadecydują o wyłączeniu zysku od podziału pomiędzy wspólników a przeznaczą go na inne cele, m.in. na utworzone w spółce fundusze bądź kapitały - to jest to okoliczność która wyłącza opodatkowanie w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.p. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.o.p.d.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: „postawienie do dyspozycji”, użytego w cyt. art. 11 ust. 1 ww. ustawy oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, użytego w art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności „swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania”. W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

W zawartym w rozpatrywanym wniosku, opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zmienić formę prawną w drodze przekształcenia z osoby prawnej na spółkę osobową. W spółce, sprzed 2009 r. istnieją kapitały na które przeznaczone były zyski wyłączone w drodze prawomocnej uchwały Zgromadzenia Wspólników od podziału pomiędzy wspólników (przekazane na kapitał rezerwowy). Taki sposób wyłączenia zysku od podziału pomiędzy wspólników przewiduje umowa spółki.

Oznacza to, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).

Niewątpliwie zatem opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie „niepodzielonych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na fundusze spółki - kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy przychód (dochód.) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na utworzone w spółce fundusze - kapitał rezerwowy.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, jaki był cel nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał rezerwowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy po planowanym przekształceniu Spółki z o.o. w spółkę osobową, Spółka przekształcana będzie zobligowana jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od zgromadzonych na kapitale zapasowym środków.

W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk z lat poprzednich, w tym sprzed 2009 r., który został przekazany na utworzone fundusze Spółki oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk z lat poprzednich przekazany na kapitał rezerwowy Spółki oznacza jego podzielenie.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany z założenia podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał rezerwowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na utworzone w Spółce kapitały jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał rezerwowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce, jako fundusz - kapitał rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników Spółki.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki kapitałowej osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku, które zostały przekazane na kapitał rezerwowy, w razie jej przekształcenia stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane przed 1 stycznia 2009 roku, w przypadku, jeśli w drodze uchwały organu stanowiącego osoby prawnej - spółki kapitałowej, wspólnicy zadecydują o wyłączeniu zysku od podziału pomiędzy wspólników a przeznaczą go na inne cele, m.in. na utworzone w spółce fundusze bądź kapitały.

W tym miejscu należy wskazać, iż:

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2009 r. Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale rezerwowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (\`(...)\`) nie oznacza, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Tym samym to spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Wyłączony z opodatkowania jako niepodzielone zyski jest zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, który podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 24 ust. 4 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując należy stwierdzić, że:

1.  W przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk, który został wyłączony od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczony na utworzony w spółce kapitał rezerwowy, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków znajdujących się na kapitale rezerwowym Spółki z o.o., pochodzących z zysków w latach poprzednich, w tym sprzed 2009 roku stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z o.o., od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wypracowany zysk Spółki z o.o. i przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Płatnicy, stosownie do art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zatem zysk ten nie należy do kategorii zysków niepodzielonych (art.24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy).

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.