Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.303.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Uznanie przesłania faktury w formacie PDF za wydanie faktury oraz w zakresie sposobu archiwizowania paragonów, tj. przechowywania ich obrazów wyłącznie w formie elektronicznej bądź przechowywania ich danych wyłącznie w pamięci kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; kasa-kasa rejestrująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przesłania faktury w formacie PDF za wydanie faktury oraz w zakresie sposobu archiwizowania paragonów, tj. przechowywania ich obrazów wyłącznie w formie elektronicznej bądź przechowywania ich danych wyłącznie w pamięci kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przesłania faktury w formacie PDF za wydanie faktury oraz w zakresie sposobu archiwizowania paragonów, tj. przechowywania ich obrazów wyłącznie w formie elektronicznej bądź przechowywania ich danych wyłącznie w pamięci kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży m.in. paliw silnikowych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, mając na uwadze dynamiczny rozwój nowoczesnych technologii mobilnych, jak również chęć zachowania konkurencyjności na rynku paliwowym, planuje wprowadzić nowe rozwiązanie służące sprzedaży oparte o płatności mobilne, dedykowane zarówno dla osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Celem wprowadzonego rozwiązania jest między innymi skrócenie procesu tankowania paliwa – klient korzystając z nowego rozwiązania nie będzie musiał udawać się do budynku stacji w celu dokonania płatności.

Planowane rozwiązanie zakłada wprowadzenie możliwości dokonania przez klientów stacji paliw samoobsługowej płatności przy użyciu telefonów komórkowych. Warunkiem dokonania takiej płatności będzie posiadanie zainstalowanej dedykowanej aplikacji mobilnej (dalej: „Aplikacja”). Klient po pobraniu Aplikacji, będzie mógł z niej skorzystać po zarejestrowaniu w niej koniecznych danych takich jak m.in.: imię i nazwisko/nazwa firmy czy adres email.

W ramach rejestracji konta w Aplikacji, klient zobligowany będzie również zaakceptować regulamin korzystania z Aplikacji. Akceptując regulamin klient będzie żądał, by każda transakcja dokonana przy pomocy Aplikacji została potwierdzona wystawioną na niego fakturą VAT. Jednocześnie będzie on wyrażał zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej w formie PDF, która będzie przesyłana na adres mailowy podany w procesie rejestracji. Ponadto faktura będzie dostępna w Aplikacji, podpięta pod transakcje.

Proces tankowania i płacenia za paliwo przy użyciu Aplikacji będzie przebiegał następująco. Aplikacja dzięki modułowi geolokalizacji zlokalizuje Klienta na konkretnej stacji. Klient po zaparkowaniu pojazdu obok dystrybutora wybierze z listy przy pomocy Aplikacji numer dystrybutora przy którym się znajduje, po czym wprowadzi deklarowaną wartość transakcji lub wybierze opcję tankuj do pełna (tj. ustaloną przez klienta w opcjach Aplikacji górną kwotę tankowania, która powinna odpowiadać tankowaniu paliwa do pełna). Realizacja płatności będzie możliwa poprzez podpiętą kartę debetową, kartę kredytową, wydaną przez Wnioskodawcę kartę flotową, bądź inne środki płatności elektronicznej. Deklaracja wartości transakcji powodować będzie zablokowanie odpowiedniej ilości środków na koncie klienta w ramach preautoryzacji. Po zatankowaniu samochodu i odłożeniu pistoletu na dystrybutorze transakcja zostanie potwierdzona w Aplikacji.

Po dokonaniu transakcji, stosowna informacja dotycząca m.in. ilości oraz rodzaju zatankowanego paliwa wysłana zostanie za pomocą systemu elektronicznego do kasy rejestrującej umieszczonej na danej stacji paliw Wnioskodawcy i wydrukowany zostanie paragon.

Następnie informacja o transakcji oraz o danych osoby/podmiotu dokonującego zakupu paliwa wysyłana będzie do systemu, który generować będzie fakturę VAT w formie pliku PDF. Należy zwrócić uwagę, iż faktura w formie elektronicznej (PDF) zawierać będzie wszystkie elementy składowe o których mowa w art. 106e Ustawy o VAT, a przy jej wystawianiu i przesyłaniu Wnioskodawca zapewni autentyczność jej pochodzenia, integralność treści oraz czytelność tej faktury.

Faktura wysyłana będzie do klienta na podany przez niego adres e-mail oraz na jego konto w Aplikacji.

W związku z planowanym wprowadzeniem Aplikacji, Wnioskodawca chciałby dostosować swoje procedury przechowywania i archiwizacji paragonów wydawanych do faktur dokumentujących transakcje przeprowadzane za pomocą nowej platformy. Przede wszystkim, Wnioskodawca chciałby odejść od tradycyjnego przechowywania paragonów w formie papierowej. W ramach planowanych przez Wnioskodawcę schematów paragony wydawane do faktury (każdorazowo przesyłanej w formacie PDF na adres e-mail klienta) byłyby niszczone w ramach ściśle przestrzeganej procedury, zapewniającej wiarygodną ścieżkę audytu. Według Wnioskodawcy takie postępowanie uniemożliwi dostęp do paragonów i faktur osobom niepożądanym. Wnioskodawca planuje implementację jednego z dwóch poniższych schematów:

„Model I”

*   w ramach tego schematu Wnioskodawca planuje korzystać z usług podmiotu trzeciego, świadczącego usługi typu back-office z zakresu przechowywania i archiwizacji dokumentów. Po zawartej transakcji za pośrednictwem Aplikacji, paragony będą przekazywane podmiotowi trzeciemu, gdzie będą one skanowane, a następnie niszczone. Paragony będą przechowywane w formie elektronicznej. Obrazy paragonów będą stanowiły wierne odzwierciedlenie oryginałów, zawierające wszystkie elementy paragonu w wersji papierowej, zapisane w czytelnej formie, umożliwiającej łatwy odczyt przy użyciu powszechnie dostępnego sprzętu i oprogramowania.

„Model II”

*   w ramach tego schematu Wnioskodawca planuje niezwłocznie niszczyć paragony w wersji papierowej, których wszystkie wymagane elementy i dane będą przechowywane w pamięci kasy fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii, zgodnej z obowiązującymi przepisami. W celu realizacji powyższego modelu, Wnioskodawca będzie używać kas z elektronicznym zapisem kopii, tzn. takich, w których treść paragonów będzie zapisywana na informatycznych nośnikach danych.

Wnioskodawca przewiduje, że w ramach obu schematów paragony fiskalne w swoich elektronicznych formach (skan lub pamięć kasy fiskalnej) będą przechowywane i archiwizowane przez wymagany ustawowo okres.

Przechowywanie faktur jak i paragonów w formie elektronicznej będzie zapewniało dostęp do wszystkich danych wynikających z tych dokumentów, możliwość ich odczytu oraz zweryfikowania ich treści w dowolnym momencie. Sposób przechowywania tych dokumentów będzie również gwarantował ich autentyczność, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez Wnioskodawcę, oraz integralność treści, pewność, że dane zawarte w dokumentach nie zostały (oraz nie zostaną) zmienione. Paragony będą posiadały informacje pozwalające na ich łatwe powiązanie z odpowiadającymi im fakturami VAT.

W efekcie w przypadku skorzystania z opisanego rozwiązania klienci stacji nie będą otrzymywali paragonów fiskalnych lub faktur drukowanych na stacji (nie będą udawali się do budynku stacji w celu dokonania płatności i otrzymania paragonu lub faktury), natomiast faktura dokumentująca zakup paliwa będzie im dostarczana na adres e-mail wskazany przez tych klientów podczas rejestracji w Aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie, w ramach którego klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą) po zrealizowaniu transakcji poprzez Aplikację otrzymywałby jedynie fakturę w formacie PDF na wskazany adres e-mail, na podstawie żądania wyrażonego w potwierdzonym regulaminie korzystania z Aplikacji będzie spełniało wymogi zawarte w art. 106b oraz art. 111 Ustawy o VAT?
2.  Czy schemat przedstawiony w Modelu I dotyczącym sposobu archiwizacji paragonów, w myśl którego paragony papierowe po zeskanowaniu będą niszczone, zaś ich obrazy przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT?
3.  Czy schemat przedstawiony w Modelu II dotyczącym archiwizacji paragonów, w myśl którego paragony w wersji papierowej będą niezwłocznie niszczone, zaś dane paragonu przechowywane będą wyłącznie w pamięci kasy fiskalnej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Planowane rozwiązanie, w ramach którego klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą) po zrealizowaniu transakcji poprzez Aplikację otrzymywałby jedynie fakturę w formacie PDF na wskazany adres e-mail, na podstawie żądania wyrażonego w potwierdzonym regulaminie korzystania z Aplikacji będzie spełniało wymogi zawarte w art. 106b oraz art. 111 Ustawy o VAT.

Ad. 2.

Schemat przedstawiony w Modelu I, w myśl którego paragony papierowe po zeskanowaniu będą niszczone, zaś ich obrazy przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT.

Ad. 3.

Schemat przedstawiony w Modelu II, w myśl którego paragony w wersji papierowej będą niezwłocznie niszczone, zaś dane paragonu przechowywane będą wyłącznie w pamięci kasy fiskalnej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 1

W myśl art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle art. 111 ust. 3a pkt 1 Ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Powyższe oznacza, iż zasadniczo każda dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna zostać potwierdzona wydrukowaniem paragonu, którego oryginał zostanie wydany nabywcy.

Przy czym – w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę. Generalnie w przypadku wystawienia faktury do paragonu do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon. Powyższe nie ma jednak zastosowania w przypadku gdy do paragonu wystawiana jest faktura elektroniczna – w tej sytuacji podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Definicje faktury i faktury elektronicznej zawiera art. 2 pkt 31, art. 2 pkt 32 Ustawy o VAT, zgodnie z którymi faktura to dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei faktura elektroniczna to faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. W konsekwencji należy uznać, iż za fakturę należy uznać każdy dokument, który zawiera dane przewidziane ustawą o VAT, niezależnie od tego czy ma on formę elektroniczną czy papierową.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, system płatności mobilnych, którego implementacja jest planowana przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywał Aplikację jako platformę do dokonywania transakcji z klientami. W trakcie rejestracji na potrzeby założenia konta do Aplikacji, klienci będą zobligowani do zaakceptowania regulaminu korzystania z Aplikacji oraz wprowadzenia danych potrzebnych m.in. do wystawienia faktury VAT. Akceptując regulamin klient będzie żądał, by każda transakcja dokonana przy pomocy Aplikacji została potwierdzona wystawioną na niego fakturą VAT w formie elektronicznej, przesłanej w formacie PDF na adres mailowy podany w trakcie procesu rejestracji.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, planowane rozwiązanie spełni przesłanki, o których mowa w art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 3a pkt 1 oraz art. 106b ust. 3 pkt 1 w związku z art. 106h ust. 3 Ustawy o VAT to znaczy:

*   każda dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej zostanie potwierdzone wystawieniem paragonu – paragon ten zostanie też każdorazowo wydrukowany,
*   ze względu na fakt, iż nabywca towaru lub usługi zażądał w trakcie akceptacji regulaminu Aplikacji, by każda dostawa lub świadczenie usług były potwierdzone fakturą i jednocześnie wyraził zgodę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej, otrzyma tą fakturę w formacie PDF na swój adres e-mail,
*   Wnioskodawca będzie posiadał w swej dokumentacji paragon dotyczący tej transakcji wraz z danymi, które będą identyfikowały paragon wraz z fakturą elektroniczną.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż zdaje sobie sprawę, iż art. 111 ust. 3a pkt 1 Ustawy o VAT wskazuje, iż paragon powinien być wydany nabywcy. Tym niemniej zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy na żądanie nabywcy zostanie wystawiona faktura, a paragon związany z tą fakturą będzie przechowywany u dostawcy w praktyce nabywca otrzyma dokument potwierdzający dostawę, który może zostać uznany za „zastępujący” paragon. Innymi słowy skoro w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w zamian za paragon zostanie wystawiona faktura (czyli dokument którego poziom szczegółowości oraz opisu transakcji jest szerszy niż w przypadku paragonu), należy uznać, iż spełnione zostały warunki wskazane w art. 111 ust. 3a pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1 -3.4012.134.2018.1.ISK stwierdzając że:

„W omawianej sytuacji nabywca, akceptując regulamin aplikacji mobilnej wyraża zgodę na zawarte w tym regulaminie żądanie otrzymywania faktur dokumentujących transakcje sprzedaży na stacji paliw Wnioskodawcy, w formie pliku PDF przesyłanego na podany przy rejestracji adres e-mail nabywcy. Tym samym w momencie dokonania przez nabywcę zakupu na stacji Wnioskodawcy, P. w imieniu Wnioskodawcy wyda (przydzieli) fakturę nabywcy na wskazany adres e-mail, za pośrednictwem infrastruktury P. związanej z aplikacją mobilną pobraną przez nabywcę.

Zatem wysłanie faktury w formacie PDF (faktura elektroniczna) na wskazany przez nabywcę email, zgodnie z jego żądaniem oznacza, że dokument został nabywcy udostępniony (przydzielony) i w odniesieniu do faktury elektronicznej świadczy o tym, że wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, tj. wydano fakturę nabywcy”.

W przypadku Aplikacji podobne rozwiązanie co do wystawiania faktur oraz przesyłania ich w formie elektronicznej do nabywców zostanie zastosowane w przypadku gdy towary będą nabywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, planowane rozwiązanie, w ramach którego klient (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą) po zrealizowaniu transakcji poprzez Aplikację otrzymywałby jedynie fakturę w formacie PDF na wskazany adres e-mail, na podstawie żądania wyrażonego w potwierdzonym regulaminie korzystania z Aplikacji będzie spełniało wymogi zawarte w art. 106b oraz art. 111 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ramach Modelu I dotyczącego archiwizacji paragonów, Wnioskodawca planuje korzystać z usług podmiotu trzeciego, świadczącego usługi typu back-office z zakresu przechowywania i archiwizacji dokumentów. Po zawartej transakcji za pośrednictwem Aplikacji, paragony będą przekazywane podmiotowi trzeciemu, gdzie będą one skanowane, a następnie niszczone. W konsekwencji paragony będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. Obrazy paragonów będą stanowiły wierne odzwierciedlenie oryginałów, zawierające wszystkie elementy paragonu w wersji papierowej, zapisane w czytelnej formie, umożliwiającej łatwy odczyt przy użyciu powszechnie dostępnego sprzętu i oprogramowania.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz przedmiotowe zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że obecne warunki obrotu gospodarczego oraz postęp technologiczny stwarzają możliwość gromadzenia różnego rodzaju informacji w formie elektronicznej. Niewątpliwą zaletą tej formy jest to, że umożliwia ona szybki i sprawny dostęp do różnego rodzaju informacji.

Wnioskodawca podkreśla, iż sposób archiwizowania przez Spółkę paragonów fiskalnych w formie elektronicznej będzie spełniał cechy integralności i czytelności danych. Poprzez integralność danych należy rozumieć uniemożliwienie zmiany danych wchodzących w skład paragonu. Natomiast czytelność to możliwość odczytania danych zapisanych na nośnikach elektronicznych, co umożliwi dostęp do paragonu przez cały wymagany ustawowo okres przechowywania, bez ryzyka wyblaknięcia dokumentu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym przypadku będzie istniała możliwość przyporządkowania wystawionego paragonu do dokumentującej tą samą transakcję faktury oraz zweryfikowania danych umieszczonych na tych dokumentach.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, schemat przedstawiony w Modelu 1, w myśl którego paragony papierowe po zeskanowaniu będą niszczone, zaś ich obrazy przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania nr 3

W celu uproszczenia procesu sprzedaży oraz zwiększenia funkcjonalności działania Aplikacji, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie Modelu II dotyczącego archiwizacji paragonów, w ramach którego paragony byłyby niszczone bezpośrednio po ich wydrukowaniu.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1, przesłankę wydania dokumentu potwierdzającego zawarcie transakcji zawartą w art. 111 ust. 3a pkt 1 spełnia w opisanym zdarzeniu przyszłym wysłanie faktury w formacie PDF na wskazany adres e-mail nabywcy po zawarciu każdej transakcji przy użyciu Aplikacji.

Spółka podkreśla, że dane paragonów przechowywane w ramach pamięci kas fiskalnych będą łatwo dostępne, a przy tym stanowić będą autentyczne i integralne dane dotyczące przeprowadzonej transakcji.

Zapisane dane muszą umożliwić skuteczne powiązanie paragonu z fakturą. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym również paragon zapisany w pamięci kasy fiskalnej będzie posiadał informacje umożliwiające jego łatwe powiązanie z odpowiadającymi im fakturami.

Warunek pozostawienia w dokumentacji paragonu dotyczącego sprzedaży, w przypadku gdy faktura jest w formie elektronicznej oraz dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej określona w art. 106h ust. 3 Ustawy o VAT była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych. Zarówno orzecznictwo jak i literatura wskazuje na przyjętą praktykę przechowywania kopii paragonów w formie elektronicznej w ramach odpowiednich systemów informatycznych. Takie rozwiązanie, ponieważ jest powiązane z używaniem faktur elektronicznych nie budzi kontrowersji ze względu na wykładnię celowościową przepisów, dążącą do uproszczenia i optymalizacji procesów biznesowych przedsiębiorców, w celu zapewnienia ich innowacyjności i konkurencyjności na rynku. Potwierdził to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.13.2018.1, bądź Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., o sygn. ILPP2/4512-1-632/15-2/Akr, w której stwierdził:

„Reasumując, w przypadku dokonania sprzedaży zaewidencjonowanej przez Spółkę na kasie fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii paragonów, na której sposób zapisu pozwala na odnalezienie właściwej kopii paragonu i weryfikację szczegółowych danych dotyczących danej sprzedaży (treści paragonu, kwoty itp.) oraz Wnioskodawca może również jednoznacznie zidentyfikować i w razie potrzeby wyświetlić i wydrukować uprzednio wystawiony paragon, w stosunku do której wystawiona została/zostanie faktura VAT, nie jest/nie będzie konieczne przechowywanie oryginału paragonu fiskalnego w formie papierowej dokumentującego sprzedaż”.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej jest dla przedsiębiorców dużym udogodnieniem, umożliwiającym optymalizację procesów biznesowych, a w konsekwencji dostarczania coraz lepszych usług swoim klientom.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, schemat przedstawiony w Modelu II, w myśl którego paragony w wersji papierowej będą niezwłocznie niszczone, zaś dane paragonu przechowywane będą wyłącznie w pamięci kasy fiskalnej będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zaś przez fakturę elektroniczną o której mowa w art. 2 pkt 32 ustawy rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na mocy art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy – podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy dokonanie sprzedaży i potwierdzenie tożsamości towaru.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W myśl art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art. 106m ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, mając na uwadze dynamiczny rozwój nowoczesnych technologii mobilnych, jak również chęć zachowania konkurencyjności na rynku paliwowym, planuje wprowadzić nowe rozwiązanie służące sprzedaży oparte o płatności mobilne, dedykowane zarówno dla osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Planowane rozwiązanie zakłada wprowadzenie możliwości dokonania przez klientów stacji paliw samoobsługowej płatności przy użyciu telefonów komórkowych. Warunkiem dokonania takiej płatności będzie posiadanie zainstalowanej dedykowanej aplikacji mobilnej. Klient po pobraniu Aplikacji, będzie mógł z niej skorzystać po zarejestrowaniu w niej koniecznych danych takich jak m.in. imię i nazwisko/nazwa firmy czy adres e-mail.

W ramach rejestracji konta w Aplikacji, klient zobligowany będzie również zaakceptować regulamin korzystania z Aplikacji. Akceptując regulamin klient będzie żądał, by każda transakcja dokonana przy pomocy Aplikacji została potwierdzona wystawioną na niego fakturą VAT. Jednocześnie będzie on wyrażał zgodę na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej w formie PDF, która będzie przesyłana na adres e-mail podany w procesie rejestracji. Ponadto faktura będzie dostępna w Aplikacji, podpięta pod transakcję.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przyjęte rozwiązanie polegające na tym, że po zrealizowaniu transakcji poprzez Aplikację klient otrzymywałby jedynie fakturę w formacie PDF na wskazany adres e-mail, na podstawie żądania wyrażonego w potwierdzonym regulaminie korzystania z Aplikacji, będzie spełniało wymogi zawarte w art. 106b oraz art. 111 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że przez fakturę rozumie się nie tylko dokument w formie papierowej, ale także w formie elektronicznej, który może być wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym, również jak w przedmiotowym przypadku w formacie PDF, pamiętając o tym, aby zawierał elementy wymagane przepisami ustawy.

W omawianej sytuacji klient, akceptując regulamin korzystania z Aplikacji wyraża zgodę na otrzymywanie faktur dokumentujących transakcje sprzedaży na stacji paliw Wnioskodawcy, w formie pliku PDF przesyłanego na podany przy rejestracji adres e-mail klienta oraz na jego konto w Aplikacji.

Tym samym, po dokonaniu transakcji, na danej stacji paliw Wnioskodawcy wydrukowany zostanie paragon, a następnie informacja o transakcji oraz o danych osoby/podmiotu dokonującego zakupu paliwa wysyłana będzie do systemu, który generować będzie fakturę VAT w formie pliku PDF, która będzie wysłana do klienta na podany przez niego adres e-mail oraz na jego konto w Aplikacji.

Zatem wysłanie faktury w formacie PDF (faktura elektroniczna) na wskazany przez nabywcę adres e-mail, zgodnie z jego żądaniem oznacza, że dokument został klientowi udostępniony (przydzielony) i w odniesieniu do faktury elektronicznej świadczy o tym, że wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, tj. wydano fakturę nabywcy.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia „wydać”. W celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – „wydać” oznacza tyle co dać, przydzielić komuś.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane przez niego wysyłanie faktur elektronicznych w formacie pliku PDF poprzez aplikację mobilną, na adres e-mail wskazany przez nabywcę podczas akceptacji regulaminu korzystania z aplikacji mobilnej, w którym wyraził żądanie otrzymywania faktur w formie elektronicznej, będzie spełniało przesłanki do uznania, że nastąpi wydanie faktury, o której mowa w art. 106b – w myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy zostaną spełnione wymogi, o których mowa w art. 106h ustawy, jeżeli zastosuje on następujące procedury przechowywania i archiwizacji paragonów wydawanych do faktur dokumentujących transakcje przeprowadzone za pomocą aplikacji mobilnej. I tak:

1.  Model I – po zawartej transakcji za pośrednictwem Aplikacji, paragony będą przekazywane podmiotowi trzeciemu, gdzie będą one skanowane, a następnie niszczone. Paragony będą przechowywane w formie elektronicznej. Obrazy paragonów będą stanowiły wierne odzwierciedlenie oryginałów, zawierające wszystkie elementy paragonu w wersji papierowej, zapisane w czytelnej formie, umożliwiającej łatwy odczyt przy użyciu powszechnie dostępnego sprzętu i oprogramowania;
2.  Model II – Wnioskodawca planuje niezwłocznie niszczyć paragony w wersji papierowej, których wszystkie wymagane elementy i dane będą przechowywane w pamięci kasy fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii, tzn. takich, w których treść paragonów będzie zapisywana na informatycznych nośnikach danych.

Wnioskodawca przewiduje, że w ramach obu schematów paragony fiskalne w swoich elektronicznych formach (skan lub pamięć kasy fiskalnej) będą przechowywane i archiwizowane przez wymagany ustawowo okres.

Przechowywanie faktur jak i paragonów w formie elektronicznej będzie zapewniało dostęp do wszystkich danych wynikających z tych dokumentów, możliwość ich odczytu oraz zweryfikowania ich treści w dowolnym momencie. Sposób przechowywania tych dokumentów będzie również gwarantował ich autentyczność, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez Wnioskodawcę, oraz integralność treści, pewność, że dane zawarte w dokumentach nie zostały (oraz nie zostaną) zmienione. Paragony będą posiadały informacje pozwalające na ich łatwe powiązanie z odpowiadającymi im fakturami VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Zainteresowanego wskazać należy, że stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 6 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 61, 245 i 791).

Na mocy art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Według § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) zwanym dalej rozporządzeniem – przez dokument fiskalny rozumie się paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez kasę z elektronicznym zapisem kopii rozumie się kasę konstrukcyjnie dostosowaną do sporządzania kopii drukowanych dokumentów fiskalnych i wydruków niefiskalnych w postaci zapisu na informatycznych nośnikach danych.

Przez paragon fiskalny – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Program archiwizujący – zgodnie z § 2 pkt 17 rozporządzenia – stanowi zewnętrzny program umożliwiający w systemach ogólnie dostępnych odczyt, prezentację i sprawdzenie danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych.

Z kolei program pracy kasy to program zainstalowany w module fiskalnym, odpowiedzialny za realizację funkcji kasy, zapewniający prawidłowy, jednokrotny i niezmienialny zapis wysokości obrotu i kwot podatku w pamięci fiskalnej kasy oraz wydruk dokumentów fiskalnych i wydruków niefiskalnych, a także zapis kopii wydruków na informatycznych nośnikach danych w przypadku kas z elektronicznym zapisem kopii – § 2 pkt 18 rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy prowadząc ewidencję:

*   wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny (pkt 1);
*   sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym (pkt 3);
*   sporządzają raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu (pkt 4);
*   dokonują wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i w przypadku kas innych niż z elektronicznym zapisem kopii, kopii tych dokumentów na taśmie papierowej; (pkt 7);
*   przechowują kopie dokumentów fiskalnych przez okres wymagany w ustawie oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.4)) zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) – pkt 8.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.) dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce, z zastrzeżeniem ust. 4, w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Zgodnie z art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych.

Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że przedstawiony w Modelu I oraz w Modelu II sposób przechowywania i archiwizacji paragonów dokumentujących transakcje dokonane za pomocą aplikacji mobilnej, które to transakcje następnie na żądanie klienta są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą w formie elektronicznej będzie prawidłowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy faktura wystawiona w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej to Wnioskodawca ma obowiązek zostawić w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tą fakturę – zgodnie z powołanym wcześniej art. 106h ust. 3 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie wystawiał na żądanie klienta faktury w formie elektronicznej do sprzedaży zaewidencjonowanej wcześniej na kasie rejestrującej. Zainteresowany zamierza paragony dotyczące tych faktur archiwizować poprzez ich skanowanie i przechowywanie w formie elektronicznej (Model I) lub poprzez przechowywanie ich danych w pamięci kasy rejestrującej z elektronicznym zapisem kopii (Model II). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przechowywanie paragonów w formie elektronicznej będzie zapewniało dostęp do wszystkich danych wynikających z tych dokumentów, możliwość ich odczytu oraz zweryfikowania ich treści w dowolnym momencie. Sposób przechowywania tych dokumentów będzie również gwarantował ich autentyczność, w tym przypadku rozumianą jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez Wnioskodawcę oraz że dane zawarte w tym dokumencie nie zostały (nie zostaną) zmienione. Paragony będą posiadały informacje pozwalające na ich łatwe powiązanie z odpowiadającymi im fakturami VAT.

Zatem skoro Wnioskodawca będzie przechowywał ww. paragony na informatycznych nośnikach danych pozwalających na zachowanie ich w trwałej i niezmienionej postaci oraz będą one posiadały dane identyfikujące wystawioną do nich fakturę VAT, to należy uznać że zostały spełnione wymogi zawarte w art. 106h ust. 3 ustawy.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że schemat przechowywania i archiwizacji paragonów przedstawiony zarówno w Modelu I jak i w Modelu II będzie spełniał wymogi zawarte w art. 106h ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.