Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-363/16-1/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: - opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, - brak opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, - odliczenie lub uzyskanie zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, - brak opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia, jako odrębnej czynności,
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; instalacja; stawka; usługi-usługi montażowe; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu,
*   odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu,
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia, jako odrębnej czynności,

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu,
*   odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu,
*   braku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od jego zakończenia, jako odrębnej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Gmina J. planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020 Oś priorytetowa III. Czysta energia. Działanie 3.1 Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii. 2. Celem projektu jest wzmocnienie i efektywne wykorzystanie gospodarczych i społecznych potencjałów regionu dla zrównoważonego i inteligentnego rozwoju województwa. Cele szczegółowe projektu to:

*   zwiększony poziom produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej,
*   zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej,
*   obniżona emisyjność pyłów w ośrodkach miejskich województwa,
*   lepsza jakość powietrza w ośrodkach miejskich województwa.

3\. Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz gruntowych pomp ciepła (zwane dalej jako przedmiotowe instalacje). Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach. Ilość zgłoszeń na poszczególne instalacje wynosi:

*   zestaw kolektorów słonecznych + zasobnik 300 I w – 40 zgłoszeń,
*   instalacja fotowoltaiczna o mocy 2 kW lub 3 kW lub 4 kW (energia słoneczna) – 190 zgłoszeń,
*   instalacja fotowoltaiczna o mocy 2 kW lub 3 kW lub 4 kW lub 5 kW+ zasobnik wody 2001 + 3001+grzałka 2 kW (energia słoneczna) – 175 zgłoszeń,
*   kocioł centralnego ogrzewania opalany biomasą 15 kW lub 20 kW lub 25 kW lub 45 kW w ilości 130 zgłoszeń,
*   gruntowa pompa ciepła o mocy 6 kW lub 10 kW lub 13 kW w ilości 15 zgłoszeń.

Osiągnięcie celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane. 4. Gmina J. (dalej Gmina) planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust.1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2001 r, Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz.U z 2008 r., Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. 5. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji operacji „…”, z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 85% to fundusze unijne oraz wkład własny Gminy. Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Energia/źródło energii ciepła wytworzone w związku z udziałem w projekcie wykorzystane będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku gdy członkiem gospodarstwa domowego w którym zainstalowano mikroźródło odnawialnego źródła energii jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub rolniczą, wsparcie na rzecz odbiorcy ostatecznego udzielane jest w formie pomocy de minimis. Po zakończeniu projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty w dwóch transzach: pierwsza w wysokości 1500 zł po wyborze wniosku do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą (Urząd Marszałkowski), w terminie 14 dni od zawiadomienia, druga transza do wysokości pełnego udziału własnego, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie 3 miesięcy przed planowanym montażem. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy przedmiotowych instalacji mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte projektem „…” zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych – nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji projektu to lata 2017–2018. 6. Zgodnie z planowanymi założeniami projektu Gmina zakupi u jednego wykonawcy usługę montażu z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Przedmiotowe instalacje służą do konwersji energii promieniowania słonecznego lub geotermii na ciepło. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno–kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 29 października 2008 r. Dz.U. Nr 207, poz. 1283 z póź. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Skład instalacji jest różny w zależności od wyboru mieszkańca. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych na dachu budynku lub działce, w przypadku instalacji kolektorów i instalacji fotowoltaicznych, wchodzą inne elementy układu – zbiorniki, stacje pompowe, orurowanie – rozmieszczone wewnątrz budynku np. w kotłowni lub w pobliżu budynku na odpowiedniej konstrukcji. W przypadku gruntowych pomp ciepła „główna” instalacja znajdować się będzie w gruncie, pozostałe elementy układu wewnątrz budynku. Kotły centralnego ogrzewania w całości będą zamontowane w budynkach mieszkalnych. 7. Kolektory słoneczne/instalacje fotowoltaiczne mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie kolektorów zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur. 8. Gmina J. jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym. Składa deklarację VAT. Użyte sformułowanie „ustawa VAT” bez dalszych określeń oznacza ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn.zm).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy J. z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
3.  Czy Gmina może odliczać lub uzyska zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu?
4.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki i co jest podstawą opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców posesji na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje, w ramach projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska ludność zyska nie tylko korzyści materialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy będą chcieli podpisać stosowną umowę z Gminą i przyjąć na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z zainstalowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłata mieszkańca ma być warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji wybudowania przedmiotowych instalacji. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i że wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania przedmiotowymi instalacjami, które zostaną wybudowane na prywatnych posesjach mieszkańców to:

1.  5-letni okres trwałości projektu – pozostawienie instalacji jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,
2.  po zakończeniu trwałości projektu – przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich.

Jednocześnie określony został zamiar przekazania przedmiotowych instalacji mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność, a więc dokonane na początku projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką:

1.  8%VAT wpłaty dotyczące instalacji na ww. budynkach mieszkalnych,
2.  w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w nim Wnioskodawca oblicza procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji. Zaliczkę Wnioskodawca opodatkowuje proporcjonalnie tj. 8% VAT część znajdująca się w budynku mieszkalnym, 23% VAT część znajdująca się poza budynkiem.

Ad 2 Oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy VAT.

Oddanie przedmiotowych instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z Ustawą Prawo Ochrony Środowiska (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska). Gmina jednoznacznie interpretuje, że oddanie przedmiotowych instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na posesjach, których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT, a więc pytanie o stawkę podatku jest bezprzedmiotowe.

Ad.3 Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy VAT i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za:

1.  roboty – wykonanie przedmiotowych instalacji na działkach osób fizycznych,
2.  wykonanie programu funkcjonalno–użytkowego,
3.  prace inspektora nadzoru nad wykonaniem instalacji.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ad.4 Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach projektu, w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na prywatnych posesjach, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Faktem jest, że tak jak wskazano w stanowisku przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców), Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła na rzecz konkretnych mieszkańców. Świadczenie polega na wykonaniu robót budowlanych związanych z budową przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia w postaci przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia – mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5–letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na posesjach których wybudowane zostaną przedmiotowe instalacje, przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazująca i przyjmująca daną instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na jego posesji to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Ponieważ zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców posesji na których zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniem podatkiem VAT lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru – jak w tym przypadku – odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności.

Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wybudowane przedmiotowe instalacje w ramach projektu czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane przedmiotowe instalacje w ramach projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT jest obrót, a wiec kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy VAT opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1. Wobec powyższego kwota należna – po rozliczeniu zaliczki – wynosi 0,00 zł, w tym: obrót – 0,00 zł, podatek VAT – 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. „…”. Cele projektu mają być osiągnięte przez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz gruntowych pomp ciepła (zwane dalej jako przedmiotowe instalacje). Wykonane instalacje mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z której wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 85% to fundusze unijne oraz wkład własny Gminy. Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowią budynki: mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121, gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych – nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji projektu to lata 2017–2018. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1 – roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno–kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 29 października 2008 r. Dz.U. Nr 207, poz. 1283 z póź. zm.). Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Skład instalacji jest różny w zależności od wyboru mieszkańca. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych na dachu budynku lub działce, w przypadku instalacji kolektorów i instalacji fotowoltaicznych, wchodzą inne elementy układu – zbiorniki, stacje pompowe, orurowanie – rozmieszczone wewnątrz budynku np. w kotłowni lub w pobliżu budynku na odpowiedniej konstrukcji. W przypadku gruntowych pomp ciepła „główna” instalacja znajdować się będzie w gruncie, pozostałe elementy układu wewnątrz budynku. Kotły centralnego ogrzewania w całości będą zamontowane w budynkach mieszkalnych.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła. Mieszkańcy poniosą co najmniej 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, nie więcej niż 85% to fundusze unijne oraz wkład własny Gminy. Po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje kolektorów słonecznych, instalacje fotowoltaiczne, kotły centralnego ogrzewania i pompy ciepła zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i montażu pomp ciepła dotyczyć będą usługi montażu tych instalacji na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a kotły centralnego ogrzewania i pompy ciepła do ogrzewania budynków, montowane będą w kotłowniach ww. budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku, nie znajdzie zastosowania stawka 8%. Zatem montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła poza budynkiem mieszkalnym będzie opodatkowany stawką 23%.

Stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla budowy przedmiotowych instalacji, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, a mianowicie oddania przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jak wskazano w treści wniosku, projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, że oddanie przedmiotowych instalacji, w bezpłatne użytkowanie mieszkańców na posesjach, których zostaną wykonane w ramach projektu, w okresie 5 lat od jego zakończenia jest nieopodatkowane podatkiem VAT jest prawidłowe, a więc pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów centralnego ogrzewania i pomp ciepła, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie czy otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.