Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-845/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Czy z tytułu opłacenia polisy indywidualnego ubezpieczenia zdrowotnego pracownika i członków jego rodziny nie powstaje u pracownika przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pakiet; polisa ubezpieczeniowa; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i członków ich rodzin – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach postanowień umowy z pracownikiem opłaca za niego i jego rodzinę polisę indywidualnego ubezpieczenia zdrowotnego. Zakresem ubezpieczenia objęte jest leczenie ambulatoryjne i leczenie szpitalne. Zakres świadczeń medycznych objętych ochroną ubezpieczeniową określa szczegółowo wykupiony pakiet. W ramach opłaconego pakietu pracownik wraz z rodziną między innymi ma zapewnione: porady lekarskie w ramach opieki podstawowej i specjalistycznej, poradę w ramach wizyty domowej, podstawowe i specjalistyczne badania diagnostyczne, opłacone leczenie szpitalne oraz wybrane procedury szpitalne. Pakiet nie obejmuje obowiązkowych usług przewidzianych Kodeksem pracy. Polisa jest zawarta na 3 lata, składka jest płatna miesięcznie w tej samej ryczałtowej wysokości. Jej wysokość nie zależy od liczby i rodzaju wykonanych usług, jest przy tym płacona bez względu na korzystanie pracownika i członków jego rodziny z opieki medycznej. Ceny za poszczególne usługi nie zostały wyszczególnione. Opłacona składka daje tylko prawo do skorzystania z usług medycznych, nie ma żadnego pokrycia w wartości usług, z których pracownik skorzystał. Spółka nie posiada żadnych informacji, czy pracownik lub członek rodziny skorzystał w danym miesiącu ze świadczeń objętych ochroną ubezpieczeniową czy też nie.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu opłacenia polisy indywidualnego ubezpieczenia zdrowotnego pracownika i członków jego rodziny nie powstaje u pracownika przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z pewnych świadczeń). Okoliczność, że pracownik ma możliwość skorzystania z pewnych usług nie jest jednoznaczna z faktycznym otrzymaniem tego świadczenia. Nie jest możliwe stwierdzenie czy pracownik skorzystał ze świadczeń oraz jaka jest wartość konkretnego świadczenia, brak tym samym podstaw do ustalenia kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia. Warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jeżeli brak jest takiej możliwości, wówczas opłacona polisa indywidualnego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz pracownika nie może stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc polisa ubezpieczeniowa na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowana jako dochód pracownika. Jest to działanie na rzecz osób trzecich, co powoduje powstanie dochodu u tych właśnie osób z tzw. innych źródeł. Również i w tym przypadku samo opłacenie polisy (postawienie do dyspozycji świadczenia) nie generuje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a nadto nie jest możliwe ustalenie wartości tegoż przychodu.

Takie stanowisko można odnaleźć w wielu wyrokach Sądów Administracyjnych, np. III SA/Wa 625/08, III SA/Wa 1916/08, I SA/Bk 197/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Gd 1/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W związku z tym, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Spółka w ramach postanowień umowy z pracownikiem opłaca za niego i jego rodzinę polisę indywidualnego ubezpieczenia zdrowotnego. Zakresem ubezpieczenia objęte jest leczenie ambulatoryjne i leczenie szpitalne. Zakres świadczeń medycznych objętych ochroną ubezpieczeniową określa szczegółowo wykupiony pakiet. W ramach opłaconego pakietu pracownik wraz z rodziną między innymi ma zapewnione: porady lekarskie w ramach opieki podstawowej i specjalistycznej, poradę w ramach wizyty domowej, podstawowe i specjalistyczne badania diagnostyczne, opłacone leczenie szpitalne oraz wybrane procedury szpitalne. Pakiet nie obejmuje obowiązkowych usług przewidzianych Kodeksem pracy. Polisa jest zawarta na 3 lata, składka jest płatna miesięcznie w tej samej ryczałtowej wysokości. Jej wysokość nie zależy od liczby i rodzaju wykonanych usług, jest przy tym płacona bez względu na korzystanie pracownika i członków jego rodziny z opieki medycznej. Ceny za poszczególne usługi nie zostały wyszczególnione.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy. Tak więc, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy świadczenia te, nie stanowią przychodu dla pracownika, o ile świadczenie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest niezbędne z uwagi na warunki pracy.

W przeciwnym wypadku, tj. gdy opieka zdrowotna nie spełnia warunków z art. 229 § 6 Kodeksu pracy, świadczenie to stanowi przychód opodatkowany ze stosunku pracy.

Pracodawca oprócz kosztów świadczeń medycznych dla pracownika opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby niełączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu rodzinnego, nie stanowi więc przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na uprawnionego pracownika.

Dla ustalenia przychodu pracownika nie ma znaczenia fakt, że pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny, nie wpływa bowiem na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracownika nie jest korzystanie przez niego i członków jego rodziny, z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując stwierdzić należy, że wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków rodziny, stanowi dla pracownika opodatkowany przychód ze stosunku pracy, który pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.