Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.319.2019.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nowo wydzielonych lokali.
Słowa kluczowe: budynek; lokal; lokal-podział lokalu; podział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, planuje dokonanie sprzedaży dwóch lokali, których jest właścicielem (oraz miejsca garażowego w garażu podziemnym) na rzecz podmiotu (Fundacji), który nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na dzień składania niniejszego wniosku strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży, w której określiły m.in. warunki sprzedaży, w tym cenę w kwocie netto przyjmując wstępnie, że planowana dostawa może podlegać zwolnieniu z VAT w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Równocześnie jednak strony zastrzegły sobie możliwość skorygowania ceny sprzedaży o wartość podatku VAT (tj. dodanie do ceny netto kwoty podatku VAT w odpowiedniej wysokości) w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że przyjęta wstępnie przez strony kwalifikacja jest jednak nieprawidłowa i planowana dostawa lokali powinna jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (w całości lub w jakiejkolwiek części). Powyższe strony przyjęły z ostrożności, ze względu na poważne wątpliwości związane z jednoznacznym określeniem statusu tych dostaw na gruncie VAT (opodatkowanie versus zwolnienie). Wnioskodawca pragnie nadmienić, że organizując przetarg na sprzedaż ww. nieruchomości, działając w oparciu o postanowienia ustawy o VAT, z ostrożności posługiwał się wobec potencjalnych oferentów w swojej ofercie ceną „netto + VAT” tak, aby umożliwić oferentom przygotowanie się na ewentualną dopłatę podatku VAT, jeśli okaże się to konieczne.

Ostateczna umowa przenosząca własność lokali zostanie przez strony zawarta po rozstrzygnięciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w drodze interpretacji indywidualnej zagadnień stanowiących przedmiot niniejszego wniosku.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Począwszy od 16 lipca 1996 r. Wnioskodawca był członkiem spółdzielni budowlano-mieszkaniowej oraz posiadał w związku z tym (również od tej daty) prawo do korzystania z lokalu użytkowego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym (na podstawie spółdzielczego przydziału lokalu użytkowego). Forma własności: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Począwszy od 1 października 1997 r. Wnioskodawca, jako członek spółdzielni, uzyskał ponadto prawo do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym (na podstawie spółdzielczego przydziału garażu). Forma własności: spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Podstawowe parametry lokalu użytkowego: powierzchnia 144,5 m2, liczba pomieszczeń: 8 pokoi + komunikacja, wc, kuchnia i wiatrołap. Przeznaczenie: biurowe. Do lokalu przynależy pomieszczenie gospodarcze o powierzchni użytkowej 20,6 m2.

Podstawowe parametry garażu: miejsce garażowe na parkingu podziemnym, stanowiące udział wynoszący 1/72 części w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal niemieszkalny (garaż) składający się z 72 stanowisk. Dla nieruchomości lokalowej obejmującej garaż prowadzona była (i jest tak do dzisiaj) odrębna księga wieczysta.

Lokal użytkowy (wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym) oraz garaż były od początku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, jak również niektóre pomieszczenia w ww. lokalu (a także okresowo miejsce garażowe) były przez niego komercyjnie wynajmowane na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą w różnych branżach i wykorzystujących wynajmowane pomieszczenia na cele biurowe (z zastrzeżeniem ostatniej umowy najmu garażu, gdzie stroną była osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT, co nie zmienia jednak faktu, że wynajem odbywał się w ramach czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę). I tak:

1.  Od 22 sierpnia 2013 do 31 stycznia 2014 wynajem 4 pomieszczeń (pokoi) i kuchni.
2.  Od 17 lutego 2014 do 31 marca 2014 wynajem recepcji, 4 pokoi i wc.
3.  Od 1 kwietnia 2014 do 31 maja 2014 wynajem jednego pokoju.
4.  Od 1 czerwca 2014 do 30 czerwca 2015 wynajem recepcji, 4 pokoi i wc.
5.  Od 1 lipca 2015 do 31 grudnia 2015 wynajem recepcji, 4 pokoi i wc.
6.  Od 1 lutego 2016 do 30 kwietnia 2018 wynajem recepcji, 4 pokoi i wc.
7.  Od 1 maja 2018 do 30 czerwca 2019 wynajem recepcji, 4 pokoi i wc.

A ponadto:

1.  Od 7 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 wynajem jednego pokoju 9,3 m2.
2.  Od 1 stycznia 2014 do 28 grudnia 2013 wynajem jednego pokoju 9,2 m2.
3.  Od 1 marca 2018 do 31 maja 2018 wynajem jednego pokoju 9,2 m2.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że umowy najmu wymienione w pkt a)-g) dotyczą pomieszczeń, które obecnie stanowią lokal mieszkalny, zaś wymienione w pkt 1)-3) dotyczą jednego z pomieszczeń obecnie wchodzących w skład lokalu niemieszkalnego. Zagadnienie podziału i wyodrębnienia lokali zostanie wyjaśnione w dalszej części opisu.

Najem garażu (miejsca postojowego) nr 33 w garażu zbiorczym o pow. 10,3 m2:

1.  Od 18 sierpnia 2008 do 30 marca 2011.
2.  Od 19 kwietnia 2011 do 31 maja 2015.
3.  Od 1 czerwca 2015 do 31 lipca 2019.

Przedmiotem najmu było też pomieszczenie przynależne do lokalu (piwnica) o powierzchni 20,6 m2, jako pomieszczenie magazynowe w okresie od 18 sierpnia 2008 do 31 maja 2009.

Wnioskodawca użytkował lokal (oraz miejsce garażowe) na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu użytkowego (oraz odpowiednio na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca garażowego) do dnia 11 lipca 2017 r., natomiast w dniu 12 lipca 2017 r. Wnioskodawca stał się:

1.  Właścicielem tego lokalu, tj. nabył prawo jego własności na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu (wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności budynku oraz we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, w którym mieści się ww. lokal). Drugą stroną umowy była spółdzielnia budowlano- mieszkaniowa, w której Wnioskodawca był członkiem.
2.  Właścicielem udziału w garażu podziemnym na podstawie umowy o przeniesieniu ww. udziału wynoszącego 1/72 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (garażu). Drugą stroną umowy była spółdzielnia budowlano- mieszkaniowa, w której Wnioskodawca był członkiem.

Powyższe zrealizowano w związku ze spełnieniem przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 17(14) oraz art. 17(15) ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w szczególności wobec uregulowania przez Wnioskodawcę jako członka spółdzielni wszelkich zobowiązań wobec spółdzielni.

Wnioskodawca pragnie w związku z tym wskazać, że w stosunku do ww. lokali, tzn. w związku z ich nabyciem, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Dotyczy to zarówno uzyskania przydziałów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz garażu, jak i ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że do nabycia prawa własności doszło bez odpłatności na rzecz spółdzielni (z umowy z 12 lipca 2017 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu wynika, że zostało dokonane ostateczne rozliczenie zadania inwestycyjnego (realizacji budynku, w którym wyodrębniony był lokal użytkowy) oraz że zostały uregulowane wszelkie zobowiązania finansowe wobec spółdzielni, a ponadto wartość zwaloryzowanego wkładu budowlanego dla lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniem gospodarczym wynosi 274 tys. PLN, a dla miejsca garażowego 16 tys. PLN.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że lokal niemieszkalny (użytkowy) nie zmienił swojego przeznaczenia i w dalszym ciągu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele biurowe oraz częściowo komercyjnie wynajmowany (zgodnie z harmonogramem umów najmu przedstawionym powyżej). Zmieniła się jedynie forma własności.

W dniu 30 maja 2018 r. Wnioskodawca dokonał podziału i wyodrębnienia z ww. lokalu niemieszkalnego (użytkowego) dwóch lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego (użytkowego) - powyższe na podstawie „Oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego” w formie aktu notarialnego - w ten sposób, że z istniejącego pierwotnie lokalu niemieszkalnego (użytkowego) wyodrębniono:

1.  lokal mieszkalny o powierzchni 63,6 m2 składający się z kuchni, 3 pokoi, wc, łazienki oraz komunikacji wraz z przynależnym pomieszczeniem o powierzchni 20,6 m2 (pomieszczenie gospodarcze),
2.  lokal niemieszkalny o powierzchni 80,9 m2: 4 pokoje, wc, 2 komunikacje, przedsionek.

Powyższe wyodrębnienie skutkowało równoczesnym przypisaniem do prawa własności każdego z wyodrębnionych lokali odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

W celu fizycznego wyodrębnienia lokali wykonano prace budowlane polegające na zamurowaniu otworu drzwiowego za pomocą cegły pełnej 25 cm w ścianie oraz wykonaniu otworu drzwiowego. Wykonanie tych prac spowodowało fizyczny podział lokalu na dwa odrębne lokale posiadające osobne niezależne wejścia z klatki schodowej, tak aby powstały dwa samodzielne lokale (z których jeden zmienił swoje przeznaczenie na lokal mieszkalny).

Wnioskodawca pragnie ponadto nadmienić, że zarówno:

1.  w odniesieniu do lokalu użytkowego przed wyodrębnieniem lokali (zarówno przed 12 lipca 2017 r. jak i po tej dacie), jak i po wyodrębnieniu lokali (czyli po 30 maja 2018 r.) oraz
2.  w odniesieniu do garażu

wydatki poniesione na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W rezultacie obecnie przedmiotem planowanych dostaw będą zatem:

1.  Lokal mieszkalny numer 1 (jeden), składający się z: kuchni, 3 (trzech) pokoi, wc, łazienki i komunikacji, o powierzchni użytkowej lokalu równej 63,60 m2, do którego to lokalu przynależy pomieszczenie gospodarcze numer 1 (jeden) o powierzchni 20,60 m2 (powierzchnia użytkowa lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych wynosi 84,20 m2). Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 54/10000 części w nieruchomości wspólnej.
2.  Lokal niemieszkalny numer 32 (trzydzieści dwa), składający się z: 4 (czterech) pokoi, wc, 2 (dwóch) komunikacji oraz przedsionka, o powierzchni użytkowej lokalu równej 80,90 m2. Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 51/10000 części w nieruchomości wspólnej.
3.  Garaż - w udziale wynoszącym 1/72 (jeden łamane przez siedemdziesiąt dwa) części - w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - GARAŻ, składający się z 72 stanowisk garażowych, usytuowany w budynku wielomieszkaniowym (zwany także „udziałem w garażu”). Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 1058/10000 części w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, planowane dostawy lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu na rzecz fundacji, która nie jest czynnym podatnikiem VAT, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  W przypadku uznania, że dostawy lokalu mieszkalnego, lokalu niemieszkalnego lub garażu na rzecz fundacji, która nie jest czynnym podatnikiem VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jakie stawki opodatkowania powinien przyjąć Wnioskodawca dla planowanych dostaw?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa opisanych lokali oraz garażu (udziału stanowiącego 1/72 części prawa własności lokalu stanowiącego garaż podziemny) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie uzasadnić w następujący sposób:

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że posługując się sformułowaniem: budynki, budowle lub ich części, ustawodawca usankcjonował możliwość zwolnienia z podatku VAT dostaw również wyodrębnionych lokali oraz części takich lokali, które mogą być przedmiotem obrotu towarowego ze względu na swoje wyodrębnienie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sprawie kryterium to jest spełnione zarówno przez lokale: mieszkalny i niemieszkalny (użytkowy), jak i udział w lokalu niemieszkalnym - garażu, w stosunku do którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta i który w związku z tym jest wyodrębniony i może być przedmiotem niezależnego obrotu. Świadczy o tym m.in. jednolite w zasadzie stanowisko organów podatkowych i sądów wskazujące, że w sytuacji takiego wyodrębnienia udziału w lokalu garażowym (odrębna księga wieczysta a nie np. udział w nieruchomości wspólnej), zbycie takiego udziału jest traktowane jako odrębna dostawa i (co do zasady) opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% nawet w sytuacji, w której sprzedawany równocześnie lokal mieszkalny korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania 8%. Dla potrzeb niniejszego wniosku należy zatem w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że miejsce garażowe, stanowiące udział w prawie własności odrębnej nieruchomości, spełnia definicję „części budynku”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i następnych ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest to stanowisko respektowane przez KIS, o czym świadczy treść interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r. 0114-KDIP1-1.4012.545.2018.2.KOM.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności (w tym w szczególności dostaw) stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) uznał, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), ponieważ wyłącza z zakresu zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy obiekty, które były co prawda używane ale „poza systemem VAT”. W wyroku tym Trybunał uznał, że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu (do czego Wnioskodawca odnosi się w dalszej części swojego stanowiska). Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku doszło do pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT) a następnie, o ile do takiego zasiedlenia doszło, to kiedy miało ono miejsce (w szczególności czy od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata - art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT).

W opinii Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zgodność warunku pt. „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z Dyrektywą 112 nie ma w niniejszej sprawie znaczenia co do zasady o tyle, że wszystkie przedmioty planowanej dostawy były w przeszłości w różnym stopniu przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (najem) - w świetle przedstawionych okoliczności nie powinno bowiem w opinii Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia doszło. Istotne jest jednak określenie, kiedy konkretnie takie pierwsze zasiedlenie miało miejsce, biorąc pod uwagę, że sam Wnioskodawca użytkował lokal oraz garaż nieprzerwanie od roku 1996 (odpowiednio garaż od 1997), a następnie doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego oraz garażu i przeniesienia prawa własności tego lokalu oraz garażu na Wnioskodawcę (na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu ze spółdzielnią budowlano-mieszkaniową), i wreszcie do podziału i wyodrębnienia z ww. lokalu niemieszkalnego/użytkowego, dwóch lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego/użytkowego. W myśl postanowień art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, do pierwszego zasiedlenia może bowiem dochodzić wielokrotnie.

Niewątpliwie więc w sprawie będącej przedmiotem wniosku, pierwsze zasiedlenie miało miejsce. Co więcej niewątpliwie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 1996 (w odniesieniu do garażu w roku 1997), natomiast odrębnego ustalenia wymaga, czy w omawianej sprawie mogło dojść do ponownego pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce po tej dacie. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie, jakie zdarzenie należy uznać za pierwsze zasiedlenie, co pozwoli z kolei na określenie, jaki okres czasu minął od tego zdarzenia. Kontekst dla powyższych ustaleń będą zaś stanowić ustalenia dokonane przez TSUE w przywołanym wyroku z 16 listopada 2017 (C-308/16).

W definicji „pierwszego zasiedlenia” wskazuje się na dwa istotne zdarzenia: 1) wybudowanie oraz 2) ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej. Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „dostawy budynku przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków. Polska przyjęła, że będzie to kryterium wartości poniesionych nakładów na ulepszenie budynku, wprowadzając do definicji pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 minimalny limit tych wydatków - co najmniej 30% wartości początkowej.

W przywołanym wyżej wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) TSUE wypowiedział się m.in. na temat tego fragmentu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w którym mowa jest o „ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy po ulepszeniu budynku lub jego części. Trybunał wskazał, że Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia przebudowy. TSUE zgodził się z przyjętym w polskiej ustawie kryterium przebudowy („ulepszenia”) jako 30% wartości początkowej budynku, ale zastrzegł jednocześnie, że: „Termin „przebudowa” sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie «przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek (lokal) zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w niniejszym wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. (\`(...)\`). W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże pod warunkiem, że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu przedstawionym wyżej, tj. jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia; różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT”.

W konkluzji TSUE uznał, że: „Przepis art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z wyroku TSUE można więc wyciągnąć m.in. następujące wnioski:

1.  Nie można stosować zwolnienia od podatku, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy - musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.
2.  Pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia albo do zmiany wykorzystania budynku (jego części), także gdy w wyniku tych prac budynek lub jego część zostanie przeznaczony do innych celów (nastąpi zmiana jego przeznaczenia).

Te warunki muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o przebudowie w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (o ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), i w konsekwencji o utracie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16: „Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. (\`(...)\`) Przesłanka „ulepszenia” nie będzie spełniona w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej”.

Ustanowienie odrębnej własności wyodrębnionych lokali samo w sobie nie jest zdarzeniem powodującym utratę statusu „zasiedlenia”. Podobnie faktyczne wydzielenie mniejszych lokali z lokalu zasiedlonego nie oznacza, że doszło do „wybudowania” nowych lokali - a tylko wówczas można uznać, że ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE oraz wyroku NSA (I FSK 312/16) wyraźnie wynika, że w przypadku wydzielenia lokali mieszkalnych z lokalu niemieszkalnego dojdzie do zmiany przeznaczenia części budynku w wyniku prac budowlanych, co może spowodować utratę zwolnienia od VAT, jednak wyłącznie wtedy, gdy wartość tych prac przekroczy 30% wartości początkowej. Trybunał wyraźnie wskazał, iż dokonanie znaczącej zmiany sposobu wykorzystania lub zmiany przeznaczenia budynku lub jego części należy zakwalifikować jako przebudowę (zrównaną z wybudowaniem go na nowo) jednak wyłącznie wówczas, gdy jej wartość jest równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej. Jeżeli natomiast wartość prac budowlanych nie przekracza 30% wartości początkowej, to taka przebudowa nie skutkuje utratą zwolnienia od podatku, nie jest bowiem tożsama z wybudowaniem nowego obiektu w znaczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy.

W dniu 30 maja 2018 r. Wnioskodawca dokonał podziału i wyodrębnienia z ww. lokalu niemieszkalnego/użytkowego, dwóch lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego/użytkowego (powyższe na podstawie „Oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego” w formie aktu notarialnego) w ten sposób, że z istniejącego pierwotnie lokalu niemieszkalnego/użytkowego, wyodrębniono:

1.  Lokal mieszkalny o powierzchni 63,6 m2 składający się z kuchni 3 pokoi, wc, łazienki oraz komunikacji wraz z przynależnym pomieszczeniem o powierzchni 20,6 m2 (pomieszczenie gospodarcze),
2.  Lokal niemieszkalny o powierzchni 80,9 m2: 4 pokoje, wc, 2 komunikacje, przedsionek.

W celu dokonania podziału i wyodrębnienia Wnioskodawca wykonał niezbędne prace budowlane (zgodnie z opisem).

Doszło do częściowej zmiany przeznaczenia lokalu z przeznaczenia niemieszkalnego na mieszkalne. W tym zakresie w lokalu bez wątpienia doszło zatem do przeprowadzenia „istotnych zmian” w lokalu w rozumieniu nadanym temu znaczeniu przez przywoływany wyrok TSUE oraz wyrok NSA. W części, w jakiej doszło bowiem do zmiany przeznaczenia lokalu niemieszkalnego doszło do przebudowy lokalu (w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112). Warunek „istotności” został zatem bez wątpienia spełniony. Niemniej jednak, jak wskazał Wnioskodawca, wartość prac które do tego doprowadziły, nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu użytkowego. Nie doszło więc do spełnienia warunku nałożonego przez postanowienie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W rezultacie odnosząc powyższe do sytuacji stanowiącej przedmiot wniosku należy uznać, że zmiana przeznaczenia części lokalu niemieszkalnego i przekształcenie tej części w odrębny lokal mieszkalny, nie stanowiła pierwszego zasiedlenia w rozumieniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane przez art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w kontekście art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.

W rezultacie o pierwszym zasiedleniu można mówić wyłącznie w kontekście:

1.  Korzystania przez Wnioskodawcę z lokalu niemieszkalnego (użytkowego) na podstawie spółdzielczego przydziału lokalu użytkowego z dnia 16 lipca 1996 r. (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego) dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z częściowym podnajmem powierzchni na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odpowiednio: korzystania przez Wnioskodawcę z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym na podstawie spółdzielczego przydziału garażu (spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w garażu podziemnym) z okresowym podnajmem na rzecz innych podmiotów gospodarczych, lub ewentualnie
2.  Nabycia prawa własności lokalu niemieszkalnego (użytkowego) oraz garażu na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu oraz udziału w garażu podziemnym (1/72 części) wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności budynku oraz we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu, na której posadowiony jest budynek w którym mieści się ww. lokal (odpowiednio: garaż), co miało miejsce w dniu 12 lipca 2017 r.

Biorąc zaś pod uwagę, że do zawarcia umowy przenoszącej własność i wydania przedmiotu tej umowy (lokale i miejsce garażowe) dojdzie po dniu 12 lipca 2017 r., a więc po upływie 2-ch lat od ostatniej z tych dat, rozstrzyganie które z tych zdarzeń stanowiło pierwsze zasiedlenie jest w opinii Wnioskodawcy bezprzedmiotowe. W każdym bowiem przypadku dojdzie do spełnienia warunku upływu 2-letniego okresu od pierwszego zasiedlenia lokali. Podsumowując, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że dostawy: lokalu mieszkalnego, lokalu niemieszkalnego oraz udziału w garażu podziemnym, będą zwolnione z podatku VAT. Dostawy te nie będą bowiem dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Podstawą do zwolnienia będzie zatem w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Zgodnie z jego treścią podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę, że nabywca (Fundacja) nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie będzie jednak możliwe spełnienie warunku do zwolnienia wskazanego w pkt 1 przepisu. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania dostaw.

Ad. pyt. 2

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze zostałoby uznane (w całości lub w jakiejkolwiek części) nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana dostawa lokalu mieszkalnego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%, zaś dostawa lokalu niemieszkalnego (użytkowego) według stawki podatku VAT 23% oraz dostawa garażu (ściśle udział stanowiący 1/72 prawa własności lokalu użytkowego - garażu) według stawki podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o wskazany poniżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, planuje dokonanie sprzedaży dwóch lokali, których jest właścicielem oraz miejsca garażowego w garażu podziemnym na rzecz podmiotu (Fundacji), który nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Począwszy od 16 lipca 1996 r. Wnioskodawca był członkiem spółdzielni budowlano- mieszkaniowej oraz posiadał w związku z tym (również od tej daty) prawo do korzystania z lokalu użytkowego wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym (na podstawie spółdzielczego przydziału lokalu użytkowego). Forma własności: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Począwszy od 1 października 1997 r. Wnioskodawca jako członek spółdzielni uzyskał ponadto prawo do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym (na podstawie spółdzielczego przydziału garażu). Forma własności: spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w garażu podziemnym.

Lokal użytkowy (wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym) oraz garaż były od początku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, jak również niektóre pomieszczenia w ww. lokalu (a także okresowo miejsce garażowe) były przez niego komercyjnie wynajmowane.

Wnioskodawca użytkował lokal (oraz miejsce garażowe) na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu użytkowego (oraz odpowiednio na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca garażowego) do dnia 11 lipca 2017 r., natomiast w dniu 12 lipca 2017 r. Wnioskodawca stał się:

*   Właścicielem tego lokalu, tj. nabył prawo jego własności na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu (wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności budynku oraz we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, w którym mieści się ww. lokal).

*   Właścicielem udziału w garażu podziemnym na podstawie umowy o przeniesieniu ww. udziału wynoszącego 1/72 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (garażu).

W stosunku do ww. lokali, tzn. w związku z ich nabyciem, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Dotyczy to zarówno uzyskania przydziałów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz garażu, jak i ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności tego lokalu.

Lokal niemieszkalny (użytkowy) nie zmienił swojego przeznaczenia i w dalszym ciągu był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na cele biurowe oraz częściowo komercyjnie wynajmowany. Zmieniła się jedynie forma własności.

W dniu 30 maja 2018 r. Wnioskodawca dokonał podziału i wyodrębnienia z ww. lokalu niemieszkalnego (użytkowego) dwóch lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego (użytkowego) w ten sposób, że z istniejącego pierwotnie lokalu niemieszkalnego (użytkowego) wyodrębniono:

*   lokal mieszkalny o powierzchni 63,6 m2 składający się z kuchni, 3 pokoi, wc, łazienki oraz komunikacji wraz z przynależnym pomieszczeniem o powierzchni 20,6 m2 (pomieszczenie gospodarcze),

*   lokal niemieszkalny o powierzchni 80,9 m2: 4 pokoje, wc, 2 komunikacje, przedsionek.

Powyższe wyodrębnienie skutkowało równoczesnym przypisaniem do prawa własności każdego z wyodrębnionych lokali odpowiedniej części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

W celu fizycznego wyodrębnienia lokali wykonano prace budowlane polegające na zamurowaniu otworu drzwiowego w ścianie oraz wykonaniu otworu drzwiowego. Wykonanie tych prac spowodowało fizyczny podział lokalu na dwa odrębne lokale posiadające osobne niezależne wejścia z klatki schodowej, tak aby powstały dwa samodzielne lokale (z których jeden zmienił swoje przeznaczenie na lokal mieszkalny).

Zarówno:

*   w odniesieniu do lokalu użytkowego przed wyodrębnieniem lokali (zarówno przed 12 lipca 2017 r. jak i po tej dacie), jak i po wyodrębnieniu lokali (czyli po 30 maja 2018 r.) oraz

*   w odniesieniu do garażu

wydatki poniesione na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W rezultacie obecnie przedmiotem planowanych dostaw będą zatem:

*   Lokal mieszkalny numer 1, składający się z: kuchni, 3 pokoi, wc, łazienki i komunikacji, o powierzchni użytkowej lokalu równej 63,60 m2, do którego to lokalu przynależy pomieszczenie gospodarcze numer 1 (jeden) o powierzchni 20,60 m2. Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 54/10000 części w nieruchomości wspólnej.

*   Lokal niemieszkalny numer 32, składający się z: 4 pokoi, wc, 2 komunikacji oraz przedsionka, o powierzchni użytkowej lokalu równej 80,90 m2. Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 51/10000 części w nieruchomości wspólnej.

*   Garaż - w udziale wynoszącym 1/72 części - w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - GARAŻ, składający się z 72 stanowisk garażowych, usytuowany w budynku wielomieszkaniowym. Dodatkowo przedmiotem dostawy będzie udział związany z własnością lokalu wynoszący 1058/10000 części w nieruchomości wspólnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowane dostawy lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu będą korzystać ze zwolnienia, czy też będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu stwierdzenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy w odniesieniu do wskazanych lokali i garażu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeśli tak – jaki okres minął od dokonania od tej czynności.

Analizując treść wniosku w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż wyodrębnionych lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu nie będzie stanowiła oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że opisane lokale: mieszkalny i niemieszkalny powstały w wyniku podziału i wyodrębnienia z lokalu niemieszkalnego (użytkowego). Prawo do korzystania z tego lokalu (wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym) w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego Wnioskodawca nabył w dniu 16 lipca 1996 r. i od tego dnia lokal ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Zatem z tym dniem (nabycia i rozpoczęcia wykorzystywania do własnej działalności gospodarczej) doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu użytkowego (wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym). Czynność wyodrębnienia lokalu (z innego) nie spełnia definicji wybudowania ani ulepszenia. Tym samym dostawa wydzielonych lokali: mieszkalnego i niemieszkalnego nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem lokale te zostały wyodrębnione z lokalu, który był już zasiedlony. Również dostawa garażu (udziału wnoszącego 1/72 w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - GARAŻ) nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca uzyskał bowiem prawo do korzystania z miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym na podstawie spółdzielczego przydziału w dniu 1 października 1997 r. i od tego dnia był on wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Z tym dniem doszło zatem do jego pierwszego zasiedlenia.

Bez wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca użytkował podzielony lokal oraz miejsce garażowe na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do dnia 11 lipca 2017 r., a w dniu 12 lipca 2017 r. stał się właścicielem tego lokalu, tj. nabył prawo jego własności na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia prawa własności, jak również właścicielem udziału w garażu podziemnym na podstawie umowy o przeniesieniu ww. udziału wynoszącego 1/72 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (garażu). Czynność ustanowienia odrębnej własności – zgodnie z ustawą o własności lokali – była w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali, a nie czynnością, w ramach której dochodziłoby do kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Ponadto należy zauważyć, że w odniesieniu do lokalu użytkowego przed wyodrębnieniem lokali i po wyodrębnieniu, jak również w odniesieniu do garażu wydatki poniesione na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Dokonanie podziału i wyodrębnienia z lokalu niemieszkalnego/użytkowego lokalu mieszkalnego, tj. częściową zmianę jego przeznaczenia, należy uznać za przeprowadzenie „istotnych zmian” w rozumieniu nadanym temu znaczeniu przez ww. wyrok TSUE.

Należy jednak mieć na uwadze, że TSUE w opisanym wyroku C-308/16 zgodził się z tym, że przepisy Dyrektywy nie sprzeciwiają się temu, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Tym samym fakt poniesienia wydatków na ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej powoduje, że nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia w stosunku do wydzielonego lokalu mieszkalnego (mimo uznania, że doszło do „istotnych zmian”).

Ponadto z uwagi na nieprzekroczenie limitu wydatków (30%) nie doszło również do takiego zasiedlenia w stosunku do wydzielonego lokalu niemieszkalnego, jak i garażu.

Zatem dostawa lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu (wraz z odpowiednimi udziałami we współwłasnościach budynków) na rzecz fundacji, która nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy, zwolniona od podatku będzie dostawa odpowiednich udziałów w użytkowaniu wieczystym działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, w którym mieszczą się ww. lokale (mieszkalny i niemieszkalny) oraz miejsce postojowe w garażu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem, że planowane dostawy lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz garażu będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, rozstrzyganie kwestii stawek dla tych dostaw (pytanie nr 2) jest bezpodstawne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.