Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-124/10-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-08
Teza: Opodatkowanie umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) oraz w dniu 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-625/10-3/MK, ILPB2/436-124/10-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powyższe uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji mleka. W ramach swojej działalności, w dniu 26 kwietnia 2010 r., Wnioskodawca aktem notarialnym zawarł umowę przeniesienia prawa własności gospodarstwa rolnego. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej gospodarstwo rolne (dalej: „Gospodarstwo rolne”) w skład którego wchodziły:

*   prawo własności nieruchomości (wydzielonej działki gruntowej z naniesieniami),
*   stado bydła, w tym krowy mleczne,
*   kwota mleczna,
*   zbiornik na gnojowicę,
*   ruchomości i urządzenia służące prowadzeniu działalności w zakresie produkcji mleka, tj.: zbiornik na mleko wraz z pompami i wymiennikami ciepła, myjnia do aparatów udojowych oraz aparaty udojowe.

Wraz z Gospodarstwem rolnym Wnioskodawca nabył również własność praw związanych z wyżej wymienionymi składnikami i z prowadzeniem Gospodarstwa rolnego.

Z tytułu ww. transakcji notariusz sporządzając akt notarialny naliczył i pobrał od Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zbywcą Gospodarstwa rolnego była osoba fizyczna, podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 — dalej: Ustawa VAT), która oprócz Gospodarstwa rolnego, będącego przedmiotem umowy sprzedaży i prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i sprzedaży mleka, prowadzi również działalność rolniczą w innym niż produkcja mleka zakresie.

Gospodarstwo rolne, nabyte przez Wnioskodawcę, było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez zbywcę, w szczególności, poszczególne materialne składniki majątkowe Gospodarstwa rolnego zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, na której prowadzona była wyłącznie działalność Gospodarstwa rolnego.

Zbywca Gospodarstwa rolnego nie prowadził dla Gospodarstwa rolnego odrębnych ksiąg rachunkowych (te były prowadzone dla całej działalności rolniczej zbywcy, wliczając Gospodarstwo rolne), nie sporządzał również odrębnego sprawozdania finansowego, czy bilansu. Na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych, zbywca był jednak w stanie przyporządkować do Gospodarstwa rolnego przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem, jak również należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Gospodarstwem rolnym. Wynika to w znacznej mierze z faktu, że zasadniczym i przeważającym źródłem przychodów Gospodarstwa rolnego była sprzedaż produkcji mlecznej na rzecz jednego odbiorcy - spółdzielni mleczarskiej. Przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na odrębnym koncie rachunkowym. Dla rozliczeń z odbiorcą produkcji mlecznej prowadzone było również odrębne konto rozrachunkowe, dzięki któremu można było przypisać do Gospodarstwa rolnego należności związane z jego działalnością. Jeżeli chodzi o koszty, obejmowały one przede wszystkim zakup usług w zakresie dojenia krów. Koszty te ewidencjonowane były na odrębnych kontach rachunkowych, co pozwalało na bezpośrednie ich przyporządkowanie do Gospodarstwa rolnego. Dla dostawców tych usług były również prowadzone w systemie rachunkowym zbywcy odrębne konta rozrachunkowe, dzięki czemu możliwe było przyporządkowanie zobowiązań wobec tych kontrahentów bezpośrednio do Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne stanowiło w ramach działalności zbywcy pewną funkcjonalną całość pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. Działalność ta, w niezmienionej postaci, jest kontynuowana przez Wnioskodawcę, który w związku z dokonaną transakcją wystąpił do Agencji Rynku Rolnego o przeniesienie prawa do kwoty indywidualnej (kwoty mlecznej) na swoją osobę. W odpowiedzi, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 11, poz. 65), Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego potwierdził przejście prawa do kwoty mlecznej na Wnioskodawcę.

Ponadto, z informacji przedstawionych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego grunty, które wchodziły w jego skład, stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969). Co więcej, nabyte grunty weszły również w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy notariusz prawidłowo naliczył i pobrał od Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji sprzedaży przez osobę fizyczną gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gospodarstwo rolne stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W rezultacie, na podstawie art. 6 Ustawy VAT, sprzedaż Gospodarstwa rolnego nie podlegała podatkowi VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie regulują w sposób specyficzny sprzedaży gospodarstwa rolnego, czy zespołu składników majątkowych składających się na gospodarstwo rolne. W konsekwencji, dla ustalenia skutków VAT transakcji sprzedaży gospodarstwa rolnego przez podatnika VAT należy zastosować ogólne regulacje tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, tj. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu, czy sprawozdania finansowego przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służyły w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny wniosku o interpretację powyższe warunki są w przypadku Gospodarstwa rolnego łącznie spełnione.

Gospodarstwo rolne, nabyte przez Wnioskodawcę, było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez zbywcę. W szczególności, poszczególne materialne składniki majątkowe Gospodarstwa rolnego zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, położonej poza zasadniczym gospodarstwem zbywcy. Na działce tej prowadzona była wyłącznie działalność Gospodarstwa rolnego. W ramach działalności prowadzonej przez zbywcę, Gospodarstwo rolne było dedykowane w całości do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mleka. W tym zakresie, Gospodarstwo rolne miało swoich własnych kontrahentów, od których nabywane były towary lub usługi przeznaczone dla Gospodarstwa rolnego, albo którym zbywane były produkty mleczne Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne było również wyodrębnione finansowo. Jak wspomniano w stanie faktycznym wniosku, zbywca Gospodarstwa rolnego nie prowadził wprawdzie dla niego odrębnych ksiąg rachunkowych (te były prowadzone dla całej działalności rolniczej zbywcy, wliczając Gospodarstwo rolne), nie sporządzał również odrębnego sprawozdania finansowego, czy bilansu, jednak na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych, zbywca był w stanie przyporządkować do Gospodarstwa rolnego przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem, jak również należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Gospodarstwem rolnym. Możliwość taka wynikała w znacznej mierze z faktu, że zasadniczym i przeważającym źródłem przychodów Gospodarstwa rolnego była sprzedaż produkcji mlecznej na rzecz jednego odbiorcy, spółdzielni mleczarskiej. Przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na odrębnym koncie rachunkowym. Dla rozliczeń z nabywcą produkcji mlecznej było również prowadzone odrębne konto rozrachunkowe dzięki któremu można było przypisać do Gospodarstwa rolnego należności związane z jego działalnością. Jeżeli chodzi o koszty, obejmowały one przede wszystkim zakup usług w zakresie dojenia krów. Koszty te ewidencjonowane były na odrębnych kontach rachunkowych, co pozwalało na bezpośrednie ich przyporządkowanie do Gospodarstwa rolnego. Dla dostawców tych usług były również prowadzone w systemie rachunkowym zbywcy odrębne konta rozrachunkowe, dzięki czemu możliwe było przyporządkowanie zobowiązań wobec tych kontrahentów bezpośrednio do Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne było również wyodrębnione funkcjonalnie, tj. stanowiło ono w ramach działalności zbywcy pewną całość (obejmującą m.in. nieruchomości, inwentarz żywy, maszyny i urządzenia związane z produkcją mleczną, kwotę mleczną) pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. Działalność ta, w niezmienionej postaci, jest kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie Gospodarstwa rolnego potwierdza również wspomniane w stanie faktycznym pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, informujące o przejściu prawa do kwoty mlecznej na Wnioskodawcę oraz o dokonaniu w tym zakresie stosownego wpisu w rejestrze producentów mlecznych na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 30 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, przejście prawa do kwoty mlecznej jest możliwe tylko w przypadku zbycia gospodarstwa producenta. W takim przypadku, przyznane mu prawo do indywidualnej ilości referencyjnej (kwoty mlecznej) przechodzi na nabywcę gospodarstwa. Pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego potwierdza zatem, że Gospodarstwo rolne, które nabył Wnioskodawca, stanowi gospodarstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a więc pewną organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do produkcji mleka.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Ustawy VAT, Gospodarstwo rolne powinno być zaklasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy. Zgodnie z art. 6 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, ponieważ Gospodarstwo rolne stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, transakcja sprzedaży Gospodarstwa rolnego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi VAT.

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 - dalej: „Ustawa PCC”), opodatkowaniu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jednocześnie, art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów akcji w spółkach handlowych.

Ponieważ, jak wyżej wskazano, sprzedaż Gospodarstwa rolnego, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy nie podlegała przepisom Ustawy VAT, to tym samym nie znajdował zastosowania art. 2 pkt 4 Ustawy PCC, wyłączający transakcję z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ umowa sprzedaży zawarta została w formie aktu notarialnego, notariusz sporządzający akt, na podstawie art. 10 ust. 2 Ustawy PCC, działając jako płatnik, prawidłowo pobrał od Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z kolei na podstawie art. 14b § 6 ww. ustawy minister właściwy do finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Wypełnienie powyższego uprawnienia stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) zgodnie, z którym upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych.

Przedmiotowe upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (§ 2 ust. 2).

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2009 r. jest – w związku z § 6 ww. rozporządzenia – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Powyższe oznacza więc, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w trybie art. 14b § 1 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego, tym samym sprawy z zakresu weryfikacji poprawności poboru przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieszczą się w obszarze właściwości rzeczowej tut. Organu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji może wskazać jedynie zasady obliczenia podatku - co uczyniono poniżej - nie może natomiast dokonać obliczenia należnego podatku.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki,

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Z kolei, w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%
2.  innych praw majątkowych 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – podatek pobiera się wg stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji mleka. W ramach swojej działalności nabył gospodarstwo rolne w skład którego wchodziło: prawo własności nieruchomości, stado bydła, kwota mleczna, zbiornik na gnojowicę, ruchomości i urządzenia służące prowadzeniu działalności w zakresie produkcji mleka. Gospodarstwo nabyte przez Wnioskodawcę było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez Zbywcę. Poszczególne materialne składniki majątkowe zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, na której prowadzona była wyłącznie ta działalność. W przedmiotowym gospodarstwie rolnym przy produkcji mleka zatrudniona była jedna osoba, z którą zawarto umowę o pracę także po nabyciu przez Wnioskodawcę.

Zatem, jak z powyższego wynika przedmiotem zawartej umowy sprzedaży nie było wyłącznie gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, tj. określony areał gruntu, lecz również inne ww. rzeczy. Wobec powyższego przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 3 września 2010 r. wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę (nr ILPP1/443-625/10-5/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż „transakcja sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu, ponieważ przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, i korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym zawarta umowa sprzedaży gospodarstwa rolnego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże zauważyć należy, że w myśl art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Na tle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowi gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, w ramach którego wymieniono m. in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Z powyższego wynika zatem, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, które nie zostały w tym katalogu wymienione, takie jak np. zbycie kwoty mlecznej. Odpłatne zbycie prawa do indywidualnej ilości referencyjnej (tzw. kwot mlecznych) zostało bowiem uregulowane na swoistych zasadach w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 11, poz. 65 ze zm.), natomiast przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży w tych transakcjach stosuje się jedynie w sprawach nieuregulowanych.

Reasumując, skoro przedmiotem zawartej umowy sprzedaży nie było wyłącznie gospodarstwo rolne, tj. określony areał gruntu, lecz również inne ww. rzeczy, niezbędne do jego prawidłowego prowadzenia, to opisana we wniosku umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Przy czym, z uwagi na fakt, że nabyty grunt stanowi gospodarstwo rolne, o którym mowa w ustawie o podatku rolnym, jego nabycie wraz z częściami składowymi korzysta ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Końcowo wskazać należy na fakt, że odpłatne nabycie przez Wnioskodawcę tzw. kwot mlecznych – jako szczególny rodzaj umowy, niewymieniony w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega w ogóle temu podatkowi.

Powyższe oznacza, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku notariusz, działając jako płatnik, postąpił zasadnie obliczając i pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.