Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.531.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za usługodawcę, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do wystawienia kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; las; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; ustawa-ustawa o lasach; łowiectwo-prawo łowieckie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za usługodawcę, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do wystawienia kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania Wnioskodawcy za usługodawcę, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do wystawienia kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 UL, zarząd nad lasami państwowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, które w ramach wykonywanego zarządu m.in. prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami. Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i w konsekwencji takiej regulacji jednostki organizacyjne Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym – obecnie jest 7 i zakłady o zasięgu regionalnym – obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, (…)).

Każda jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe nie posiada osobowości prawnej i jest odrębnym czynnym podatnikiem VAT.

W świetle art. 39 UL, lasy, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 pozostające w zarządzie LP, mogą być za zgodą dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wydzierżawiane przez nadleśniczego, z zachowaniem celów i zadań gospodarki leśnej określonej w planie urządzania lasu (\`(...)\`).

Powyższy przepis stanowi podstawę zawierania umów dzierżawy i umów najmu oraz określa, jakie warunki muszą być spełnione, aby takie umowy mogły być skutecznie zawarte.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) – dalej jako Rozporządzenie RM, w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 UL, jest prowadzona działalność:

1.  administracyjna w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach,
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
    1.  podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”,
    2.  uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów wstanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalność uboczną”,
3.  dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia RM, działalność Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo (…), zwane w dalszej części Wnioskodawcą lub Nadleśnictwem, będące jednostką organizacyjną PGL LP jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1-4 UL, Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz samodzielnie odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych;
3.  bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych;
4.  inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;
5.  ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
6.  organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

W zarządzie Nadleśnictwa (…) znajduje się również (…) składający się z 3 obwodów wyłączonych z wydzierżawienia oraz 5 wydzierżawionych obwodów łowieckich: 1 obwód leśny wydzierżawiony 1 kołu łowieckiemu oraz 4 obwody polne wydzierżawione 3 kołom łowieckim (część obwodów łowieckich wykracza poza zasięg terytorialny Nadleśnictwa (…)).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033) – dalej jako ustawa Prawo łowieckie, obwód łowiecki stanowi obszar gruntów o ciągłej powierzchni, zamkniętej jego granicami, nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów, na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa. W szczególnych przypadkach, uzasadnionych względami racjonalnej gospodarki łowieckiej i warunkami terenowymi, mogą być tworzone, za zgodą ministra właściwego do spraw środowiska, obwody łowieckie o mniejszej powierzchni (art. 23 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie).

Obwody łowieckie położone w zasięgu terytorialnym poszczególnych nadleśnictw jako podstawowych jednostek organizacyjnych PGL LP to grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, które na mocy ustawy o lasach pozostają w zarządzie tych nadleśnictw.

Zgodnie z art. 24 ustawy Prawo łowieckie:

1.  obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne,
2.  obwód łowiecki leśny to obszar, w którym grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tego obszaru,
3.  obwód łowiecki polny jest to obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego.

Jak stanowi przepis art. 33 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie, koła łowieckie posiadają osobowość prawną i ponoszą odpowiedzialność za swoje zobowiązania.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, Polski Związek Łowiecki, zwany dalej PZŁ, jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych.

Pojęcie gospodarki łowieckiej zostało zdefiniowane w art. 4 ust. 1 ww. ustawy jako działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskania zwierzyny. Cele łowiectwa (rozumianego przez art. 1 ustawy Prawo łowieckie, jako element ochrony środowiska przyrodniczego, oznaczający ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie ich zasobami w zgodzie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej i rybackiej) określone zostały w art. 3 ustawy Prawo łowieckie i są to:

1.  ochrona, zachowanie różnorodności i gospodarowanie populacjami zwierząt łownych;
2.  ochrona i kształtowanie środowiska przyrodniczego na rzecz poprawy warunków bytowania zwierzyny;
3.  uzyskiwanie możliwie wysokiej kondycji osobniczej i jakości trofeów oraz właściwej liczebności populacji poszczególnych gatunków zwierzyny przy zachowaniu równowagi środowiska przyrodniczego;
4.  spełnianie potrzeb społecznych w zakresie uprawiania myślistwa, kultywowania tradycji oraz krzewienia etyki i kultury łowieckiej.

Jak wynika z regulacji ustawy Prawo łowieckie, w tym z przepisów normujących zadania i cele PZŁ oraz kół łowieckich, gospodarka łowiecka może być prowadzona przez nadleśnictwa, mające obwody łowieckie w zarządzie lub za pośrednictwem kół łowieckich, pod nadzorem właścicielskim nadleśniczego oraz przy wykonywaniu niektórych czynności gospodarczych przez nadleśnictwo, takich jak np.:

1.  ustalanie liczebności zwierzyny leśnej, co jest konieczne do prowadzenia właściwej gospodarki populacjami zwierzyny – polega ona na utrzymaniu stanu liczebnego zwierzyny na poziomie, który z jednej strony gwarantuje zachowanie trwałości lasów, z drugiej daje gwarancję właściwego rozwoju populacjom zwierząt;
2.  zagospodarowywanie łowiska (tworzenie tzw. poletek łowieckich w lasach, wzbogacanie składu gatunkowego drzewostanów i obrzeży lasu);
3.  dokarmianie zwierząt, głównie zimą, aby pomóc zwierzynie w okresach, gdy ma ona utrudniony dostęp do pokarmu naturalnego oraz ograniczać szkody, jakie zwierzyna wyrządza w uprawach rolnych i lasach;
4.  wprowadzanie do lasu zwierząt, które wcześniej występowały na danym terenie (reintrodukcja) oraz tych, których liczebność drastycznie się zmniejszyła (restytucja).

W praktyce zatem, gospodarka łowiecka prowadzona jest przez podmioty ją realizujące z wykorzystaniem leśnych i polnych obwodów łowieckich, nie tylko przez zarządców obwodów łowieckich, ale także przez ich dzierżawców, stosownie do postanowień zawartych umów dzierżawy oraz zadań nałożonych na te podmioty przez ustawę Prawo łowieckie.

W świetle postanowień art. 28 ust. 1a Ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie podlegają wydzierżawieniu przez Polski Związek Łowiecki tylko wtedy, gdy żadne koło łowieckie nie jest zainteresowane ich dzierżawieniem i tylko do czasu złożenia oferty przez koło łowieckie.

W oparciu o przepis art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta, burmistrza, prezydenta miasta oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo łowieckie, umowa dzierżawy obwodu łowieckiego w szczególności powinna zawierać wysokość czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego i termin jego płatności.

W oparciu o art. 29a ust. 3 ustawy Prawo łowieckie, w kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

W świetle art. 31 ust. 1 powołanej ustawy Prawo łowieckie, wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami.

Na podstawie art. 34 UL, Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania.

Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych (dalej we wniosku zwana RDLP) jest jednostką organizacyjną, prowadzącą działalność administracyjną zgodnie z Rozporządzeniem RM, stanowiącą aparat wykonawczy dyrektora regionalnego, który w szczególności:

1.  nadzoruje prowadzenie gospodarki leśnej w Lasach zarządzanych przez Lasy Państwowe,
2.  nadzoruje działalność nadleśnictw i zakładów,
3.  odpowiada za przygotowanie i prowadzenie ochrony przeciwpożarowej w lasach,
4.  organizuje wspólne zadania nadleśnictw,
5.  koordynuje sprawy związane z gospodarką łowiecką, w tym sprzedaż polowań dewizowych,
6.  przedstawia Dyrektorowi Generalnemu wnioski w sprawie tworzenia, dzielenia, łączenia i likwidacji oraz określenia zasięgu terytorialnego, działania nadleśnictw i zakładów, po zasięgnięciu opinii kierowników tych jednostek,
7.  ustala strukturę zatrudnienia pracowników regionalnej dyrekcji na podstawie wytycznych Dyrektora Generalnego,
8.  koordynuje i organizuje prace związane ze sporządzaniem planów urządzania lasu,
9.  określa warunki oraz dokonuje sprzedaży drewna lub innych produktów albo usług, na podstawie zasad ustalonych przez Dyrektora Generalnego,
10.  działa na rzecz podwyższania kwalifikacji pracowników Lasów Państwowych,
11.  współdziała z terenowymi organami administracji państwowej oraz organami samorządowymi stopnia wojewódzkiego,
12.  stawia wnioski w sprawie przeprowadzenia przez Inspekcję Lasów Państwowych kontroli w podległych jego nadzorowi jednostkach organizacyjnych,
13.  koordynuje działania w zakresie ochrony mienia,
14.  koordynuje działania podległych jego nadzorowi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
15.  koordynuje i nadzoruje odbywanie stażu przez absolwentów szkół wyższych i średnich,
16.  wykonuje inne zadania określone przez Dyrektora Generalnego.

W terytorialnym zasięgu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) położone są nadleśnictwa w tym Nadleśnictwo (…), które są podstawowymi jednostkami organizacyjnymi PGL LP nieposiadającymi osobowości prawnej. Każde z nadleśnictw jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie niektórych z tych nadleśnictw znajdują się obwody łowieckie.

Dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne oraz starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne – zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obwodów.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy Prawo Łowieckie, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

W stanie faktycznym Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) jako podmiot administracyjny – wskazany w art. 29 ust. 1 ustawy Prawo Łowieckie, zawiera w imieniu Skarbu Państwa umowy dzierżawy obwodów łowieckich z kołami łowieckimi.

Podkreślić należy, że dzierżawione na podstawie ww. umów tereny pozostają w zarządzie nadleśnictwa (…), ponieważ Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w (…) nie posiada w zarządzie gruntów Skarbu Państwa.

Następnie Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) w zakresie wykonywania zawartych umów dzierżawy obwodu łowieckiego upoważnia, na podstawie odrębnego pełnomocnictwa, Nadleśnictwo (…) do wykonywania realizacji zawartych umów dzierżawy. Pełnomocnictwo to sprowadza się do powierzenia Nadleśnictwu na podstawie dokonanego przez dyrektora RDLP rozliczenia – czynności fakturowania, windykacji i fizycznego rozliczenia środków z tytułu zawartych przez dyrektora RDLP umów dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego prawidłowym jest uznanie, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) usługodawcą, a zarazem podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich znajdujących się na obszarach pozostających w zarządzie nadleśnictwa jest Nadleśnictwo (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwo na gruncie ustawy o VAT świadczy usługi dzierżawy opodatkowane podatkiem VAT, bowiem koła łowieckie będące stronami umów dzierżawy obwodów łowieckich są w istocie konsumentami usług dzierżawy tych obwodów, które to obwody znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa.

Zatem podatnikiem VAT z tytułu wykonanej usługi dzierżawy będzie Nadleśnictwo (…).

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), dalej ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 oraz art. 32 tej ustawy, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe nieposiadające osobowości prawnej, którego jednostki organizacyjne wymienione w ustawie reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, każda w zakresie swojej właściwości.

W rozpoznawanej sprawie właściwą jednostką jest Nadleśnictwo (…), kierowane przez nadleśniczego (art. 35 ust. 1 pkt 1 UL).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 UL, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną oraz gospodarkę gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna i innych produktów leśnych, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Lasy Państwowe mogą też nabywać lasy i inne grunty stanowiące własność osób fizycznych i prawnych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesów Skarbu Państwa (art. 37 ust. 1 UL) oraz sprzedawać lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w ich zarządzie (art. 38 ust. 1 UL), a także sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1 UL).

Zgodnie z art. 50 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 UL, samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczy kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych.

Skoro zaś zgodnie z art. 35 ust. 1 UL, nadleśniczy prowadzi samodzielną gospodarkę leśną w nadleśnictwie, bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych oraz kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, to należy uznać, że nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą.

W § 14 ust. 1 Rozporządzenia RM, mowa jest o źródłach przychodów Lasów Państwowych, w tym nadleśnictw, do których zalicza się w szczególności wpływy:

1.  ze sprzedaży drewna, produktów ubocznych lasu, runa leśnego oraz nasion, szyszek, sadzonek i choinek, a także produktów gospodarki rolnej, łąkowej i rybackiej, oraz materiałów, towarów i zbędnych środków trwałych,
2.  z wydzierżawiania lub wynajmu lasów, gruntów i innych nieruchomości, w tym z wydzierżawiania obwodów łowieckich,
3.  z zagospodarowania turystycznego i wypoczynkowego lasów,
4.  z operacji pieniężnych,
5.  z innych źródeł.

Nadleśnictwo (…) jest jednostką organizacyjną LP, nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i wchodzi w skład Regionalnej Dyrekcji LP w (…). W zarządzie Nadleśnictwa (…) znajduje się Ośrodek Hodowli Zwierzyny składający się z 3 obwodów wyłączonych z wydzierżawienia oraz 5 wydzierżawionych obwodów łowieckich: 1 obwód leśny wydzierżawiony 1 kołu łowieckiemu oraz 4 obwody polne wydzierżawione 3 kołom łowieckim (część obwodów łowieckich wykracza poza zasięg terytorialny Nadleśnictwa (…)).

Obwody łowieckie położone w zasięgu terytorialnym nadleśnictwa (…), jako podstawowej jednostki organizacyjnej PGL LP, to grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, które na mocy ustawy o lasach pozostają w zarządzie Nadleśnictwa (…).

Nadleśnictwo (…) nabywa więc nieruchomości w imieniu Skarbu Państwa, zarządza nimi i czerpie pożytki z działalności gospodarczej dotyczącej zarządzanego mienia, w tym także z wydzierżawiania obwodów łowieckich zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia RM.

Zatem w ramach wykonywanych czynności w stosunku do posiadanych nieruchomości to właśnie Nadleśnictwo (…) działała jak właściciel, bowiem czerpie korzyści z powierzonego jej majątku uzyskując w tym zakresie przychody.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwód łowiecki stanowi obszar gruntów o ciągłej powierzchni, zamkniętej jego granicami, nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów, na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa.

Podstawową formą prowadzenia gospodarki łowieckiej w obwodzie łowieckim jest jego powierzenie, na podstawie umowy dzierżawy, kołu łowieckiemu należącemu do Polskiego Związku Łowieckiego (art. 28, art. 29 i art. 29a prawa łowieckiego).

Zgodnie z art. 29 ust. 1, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Jednocześnie nakaz ustawowy – przepis art. 31 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie – zobowiązuje wydzierżawiającego do rozliczania czynszu dzierżawnego między nadleśnictwami i gminami, przy czym nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Jak wynika z powyższego, pieniądze, jakie wpłyną za dzierżawę, nie należą ani do starosty, ani do dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych. Należą do gmin i nadleśnictw.

Zatem Nadleśnictwo (…) jest faktycznym i jedynym beneficjentem środków pozyskanych z umów dzierżawy pięciu wydzierżawionych obwodów łowieckich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 388/13): „w judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości, tego świadczenia wzajemnego

(zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93; z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/87 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 842/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA)”.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny wskazać należy, że w ocenie Nadleśnictwa bez wątpienia dochodzi na gruncie ustawy o VAT do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem koła łowieckie będące stronami umów dzierżawy obwodów łowieckich są w istocie konsumentami usług dzierżawy tych obwodów, które to grunty są w zarządzie Nadleśnictwa (…).

Art. 39 UL określa generalną zasadę dzierżawy lasów przeznaczonych do produkcji leśnej, oraz pozostałych nieruchomości niebędących lasami. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 39 UL: „lasy, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 pozostające w zarządzie Lasów Państwowych, mogą być za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych wydzierżawiane przez nadleśniczego, z zachowaniem celów i zadań gospodarki leśnej określonej w planie urządzania lasu (\`(...)\`)”.

Powyższy przepis stanowi podstawę zawierania umów dzierżawy i umów najmu oraz określa, jakie warunki muszą być spełnione, aby takie umowy mogły być skutecznie zawarte.

Zatem do zawarcia umowy dzierżawy jest upoważniony nadleśniczy, przy dotrzymaniu warunków:

1.  merytorycznego – zachowanie celów i zadań gospodarki leśnej określonych w planie urządzenia lasu,
2.  formalnego – uzyskanie zgody dyrektora RDLP.

Zatem z brzmienia ww. art. 39 wynika, że po pierwsze umowę zawiera Skarb Państwa, reprezentowany przez nadleśniczego, reprezentującego Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Po drugie, lasy będące przedmiotem dzierżawy pozostają w zarządzie Lasów Państwowych. Po trzecie, dzierżawca – nadleśniczy musi zapewnić, że zostaną zachowane cele i zadania gospodarki leśnej określone w planie urządzenia lasu. To właśnie na nadleśniczym spoczywa obowiązek kontrolowania, czy te cele i zadania rzeczywiście są zachowywane. Nadleśniczy powinien zadbać o to, aby w umowie dzierżawy zawrzeć stosowne klauzule pozwalające rozwiązać czy wypowiedzieć umowę dzierżawy, jeśli ten warunek nie zostanie spełniony.

Nadto, umowę taką można zawrzeć wyłącznie za zgodą dyrektora regionalnego Lasów Państwowych, który w tym wypadku nie działa jako organ administracji publicznej, ale jako reprezentant Skarbu Państwa w stosunkach cywilnoprawnych. Zgodę dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych należy traktować jako skutkującą nieważnością czynności prawnej. Podstawowym argumentem przemawiającym za takim poglądem jest ochrona interesu publicznego. Ustawodawca bowiem po to wyposażył dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych w kompetencje dotyczące wyrażenia zgody, aby chronić interes publiczny i zapobiec zbyt pochopnemu nabywaniu nieruchomości i innych gruntów. Poza tym zarówno nadleśniczy, jak i dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych są organami tej samej jednostki organizacyjnej – Lasów Państwowych. Zgoda dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych powinna być wyrażona w sposób uprzedni i w każdej formie dopuszczonej prawem.

Z powyższego więc wynika, że przepis art. 39 UL kształtuje kompetencje w sferze cywilnoprawnej nadleśniczego oraz dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych w zakresie gospodarowania lasami i innymi gruntami znajdującymi się w zarządzie Lasów Państwowych. Inaczej mówiąc, to nadleśniczy jest stroną reprezentującą Skarb Państwa w umowach dzierżawy lub najmu lasów i innych nieruchomości. Dla skuteczności zawarcia umów przez nadleśniczego wymagana jest zgoda dyrektora regionalnego Lasów Państwowych w trybie art. 39 ustawy o lasach.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji wnioskować należy, że władztwo ekonomiczne związane z dzierżawą lasów, w tym z dzierżawą obwodów łowieckich, zapisami ustawy o lasach przypisane jest nadleśnictwom.

Podatnikiem VAT zatem z tytułu wykonanej usługi dzierżawy będzie Nadleśnictwo (…), bowiem grunt na którym jest obwód łowiecki jest w jego dyspozycji, a jest odrębnym od RDLP podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 34 ustawy o lasach, RDLP jest jednostką organizacyjną stanowiącą aparat wykonawczy dyrektora regionalnego – realizuje ona cele administracyjne. Wyodrębnienie organizacyjne RDLP i przypisane tej jednostce zadania są kształtowane przez ustawę służą do nadzorowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nadleśnictwa.

Pomimo wyodrębnia organizacyjnego RDLP nie prowadzi w zakresie dzierżawy obwodów łowieckich leśnych działalności gospodarczej w sposób samodzielny, ponieważ grunty dzierżawione nie są w jego zarządzie i jako podatnik podatku VAT nie ma prawa do dysponowania tym gruntem jak właściciel. RDLP nie ma również niezależności w zakresie dysponowania osiągniętym przychodem z tytułu dzierżawy.

Jak wynika bowiem z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM oraz art. 31 ust. 1 ustawy prawo łowieckie, to Nadleśnictwa zarządzają i czerpią pożytki – otrzymują wpłaty czynszu dzierżawnego. Zatem aspekt ekonomiczny czynności uwidacznia się po stronie Nadleśnictwa a nie RDLP.

W świetle zatem brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to Nadleśnictwo jawi się podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich. Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy Nadleśnictwem (…) a konsumentem (koło łowieckie) jest efektem nakazu ustawowego (art. 29 ust. 1 pkt 1 prawa łowieckiego) i nie oznacza, że Dyrektor RDLP uzyskuje w tej relacji z kołem łowieckim podmiotowość prawną VAT. Czynności podejmowane przez RDLP na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami ustawowymi należącymi do właściwości nadleśnictw, wykonywanymi przez organ nadzoru jakim jest RDLP.

Dodatkowo należy wskazać, że prawa cywilne (na bazie którego została zawarta umowa pomiędzy kołem łowieckim a RDLP) i podatkowe funkcjonują w różnych obszarach systemu prawa. Oznacza to, że powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i państwem nie następuje jako następstwo woli podmiotu zobowiązanego do świadczenia publiczno-prawnego, ale wystąpienia u niego stanu faktycznego, odpowiadającego hipotezie określonej normy prawa podatkowego.

Prowadzi to do wniosku, że RDLP działa w tym zakresie jedynie w imieniu i na rzecz Nadleśnictwa (…), reprezentując Nadleśnictwo w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań ustawowych. Podmiotem bowiem, który uzyskuje przysporzenie (obrót w rozumieniu ustawy o VAT) jest bowiem Nadleśnictwo (…) zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) (dalej PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu.

Nadleśnictwo (…), zwane w dalszej części Wnioskodawcą lub Nadleśnictwem, będące jednostką organizacyjną PGL LP jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zarządzie Nadleśnictwa (…) znajduje się również (…) składający się z 3 obwodów wyłączonych z wydzierżawienia oraz 5 wydzierżawionych obwodów łowieckich: 1 obwód leśny wydzierżawiony 1 kołu łowieckiemu oraz 4 obwody polne wydzierżawione 3 kołom łowieckim (część obwodów łowieckich wykracza poza zasięg terytorialny Nadleśnictwa (…)).

Obwody łowieckie położone w zasięgu terytorialnym poszczególnych nadleśnictw jako podstawowych jednostek organizacyjnych PGL LP to grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, które na mocy ustawy o lasach pozostają w zarządzie tych nadleśnictw.

W terytorialnym zasięgu Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) położone są nadleśnictwa w tym Nadleśnictwo (…), które są podstawowymi jednostkami organizacyjnymi PGL LP nieposiadającymi osobowości prawnej. Każde z nadleśnictw jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na terenie niektórych z tych nadleśnictw znajdują się obwody łowieckie.

Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne oraz starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne – zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obwodów.

Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) jako podmiot administracyjny – wskazany w art. 29 ust. 1 ustawy Prawo Łowieckie, zawiera w imieniu Skarbu Państwa umowy dzierżawy obwodów łowieckich z kołami łowieckimi.

Dzierżawione na podstawie ww. umów tereny pozostają w zarządzie nadleśnictwa (…), ponieważ Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w (…) nie posiada w zarządzie gruntów Skarbu Państwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy jest on usługodawcą, a zarazem podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich znajdujących się na obszarach pozostających w zarządzie nadleśnictwa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r., poz. 67), zwanej dalej ustawą Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy Prawo łowieckie, w kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

Z kolei stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami.

Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego (art. 31 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie).

Zgodnie z art. 34 ust. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6), dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych w szczególności reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania.

Wskazać należy, że odpłatne udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy obwodów łowieckich kołom łowieckim, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, realizacja zawartych umów dzierżawy następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tej czynności podmiotem występującym w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy nie jest Wnioskodawca, ale dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe lub starosta.

Jak wynika bowiem z powołanego powyżej art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie leśne wydzierżawia dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, natomiast obwody łowieckie polne wydzierżawia starosta. Zatem z ustawy Prawo łowieckie jednoznacznie wynika, że podmioty te są wydzierżawiającymi obwody łowieckie, tj. podmiotami świadczącymi usługi dzierżawy. Potwierdzeniem tego są zawarte umowy z kołami łowieckimi, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę obwodów łowieckich zawierają Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne lub starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne. Wnioskodawca nie jest stroną umów dzierżawy jako wydzierżawiający, zatem nie świadczy on na rzecz kół łowieckich żadnych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podmioty wydzierżawiające obwody łowieckie i będące stroną zawartych umów dzierżawy, tj. dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe lub starosta – a nie Wnioskodawca – są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług dzierżawy na rzecz kół łowieckich, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług.

Wskazać należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę czynszu dzierżawnego, wynikającego z obowiązku nałożonego ustawą Prawo łowieckie do rozliczenia przez dyrektora regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe lub starostę, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi dzierżawy, a jedynie przekazanie kwot pieniężnych niemających żadnego związku z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podatnik jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem fakturę wystawia sprzedawca towarów lub usług będący podatnikiem.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Skoro zatem – jak wynika z niniejszej interpretacji – Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartych umów dzierżawy obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich, to w konsekwencji nie jest on podatnikiem obowiązanym i uprawnionym – na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – do wystawienia faktur dokumentujących te usługi.

Jednak stosownie do art. 106d ust. 2 ustawy, faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

Jak wynika z przywołanego przepisu, ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz sprzedawcy, pod warunkiem jednak, że dysponuje on stosownym upoważnieniem.

Z wniosku wynika, że Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) w zakresie wykonywania zawartych umów dzierżawy obwodu łowieckiego upoważnia, na podstawie odrębnego pełnomocnictwa, Wnioskodawcę do wykonywania realizacji zawartych umów dzierżawy. Pełnomocnictwo to sprowadza się do powierzenia Wnioskodawcy m.in. czynności fakturowania zawartych przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) umów dzierżawy.

Skoro zatem Wnioskodawca dysponuje stosownym pełnomocnictwem – zgodnie z art. 106d ust. 2 ustawy – to w tym zakresie Wnioskodawca może wystawiać w imieniu i na rzecz Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) faktury z dokumentujące świadczone przez niego usługi dzierżawy, nie będąc jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług dzierżawy. Zauważyć należy, że wystawienie faktur przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) jest równoznaczne z wystawieniem ich przez RDLP, która jest faktycznym sprzedawcą usług dzierżawy obwodów łowieckich i jest zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Nadleśnictwo nie jest usługodawcą, a zarazem podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, uprawnionym do wystawiania kołom łowieckim faktur, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich znajdujących się na obszarach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktyczny podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla dyrektora regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe oraz dla starosty.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie dotyczącym uznania Wnioskodawcy za usługodawcę, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług uprawnionego do wystawienia kołom łowieckim faktur tytułem świadczenia usług dzierżawy obwodów łowieckich. Natomiast w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku dzierżawy obwodów łowieckich zostało wydanie postanowienie z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.603.2019.1.AKR.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.