Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.281.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT, brak możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę udziału w ww. Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…)

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w (…) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny. „Sprzedający” - zainteresowany niebędący stroną postępowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…), dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość 1”) oraz właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…) (powstała w wyniku geodezyjnego podziału działki nr (…)), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość 2”) położonych w miejscowości L.

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami” a Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 „Nieruchomością”.

Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Kupującego. Niniejszy wniosek dotyczy Nieruchomości 2 oraz udziału w Nieruchomości 1 przysługującego Sprzedającemu i obejmuje dostawę realizowaną przez niego na rzecz Kupującego. Dostawa realizowana przez Panią (\`(...)\`) na rzecz Kupującego stanowi przedmiot odrębnego wniosku wspólnego. W dalszej części wniosku informacje, gdzie „Sprzedający” używani są w liczbie mnogiej należy odnosić zarówno do Pani (…), jak i Pana (…).

Sprzedający wraz z małżonką są współwłaścicielami Nieruchomości 1 na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedających do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 stycznia 2003 roku. Transakcja nabycia Nieruchomości 1 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej w dniu 15 grudnia 1986 roku. Transakcja nabycia Nieruchomości 2 również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający jest rolnikiem ryczałtowym (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT) prowadzącym działalność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia zwolnionej z VAT działalności rolniczej. Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza).

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Kupujący zamierza przeprowadzić jednak na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami (dalej: „Inwestycja”). Jak będzie jeszcze o tym mowa poniżej, dla Kupującego istotne jest zatem aby na dzień nabycia Nieruchomości była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub dla Nieruchomości była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiające przeprowadzenie Inwestycji. Dlatego dla potrzeb oceny zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem, należy przyjąć iż na dzień nabycia Nieruchomości taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Sprzedający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa przedwstępna”) z podmiotem trzecim będącym potencjalnym nabywcą Nieruchomości. Ostatecznie jednak, stroną praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży będzie Kupujący (albo na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej albo też Umowa przedwstępna zostanie rozwiązana i zostanie zawarta nowa umowa na tych samych istotnych warunkach, co Umowa przedwstępna). Wobec czego, w dalszej części niniejszego wniosku Strony odnoszą się bezpośrednio do Kupującego, tak jakby był on już na dzień składania wniosku stroną Umowy przedwstępnej, gdyż efektywnie jej istotne postanowienia będą się odnosić do Kupującego i planowanej przez niego transakcji.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmują w szczególności:

1.  wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości Inwestycji,
2.  dla Nieruchomości zostaną wydane niezbędne decyzje administracyjne lub zgody właściwych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalające na realizację Inwestycji, w tym w szczególności decyzję środowiskową (jeśli okaże się konieczna), pozwolenie wodnoprawne (jeżeli okaże się konieczne), zezwolenie na położenie infrastruktury w pasie dróg oraz zgody gestorów sieci na przyłączenia wraz z odpowiednimi warunkami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę (dalej: „Pozwolenie na budowę”),
3.  badanie prawne oraz badanie techniczne Nieruchomości potwierdzą satysfakcjonujące warunki realizacji Inwestycji na Nieruchomości.

Kupujący będzie jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Zaznaczyć także należy, że wypełnienie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie przedwstępnej wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość, w tym znaczeniu, że cena ta jest stała i nie wzrośnie na skutek spełnienia wspomnianych warunków (innymi słowy mają one takie znaczenie, że bez ich spełnienia Kupujący może zrezygnować z nabycia Nieruchomości).

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający dokonają następujących działań:

1.  wyrażą zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowalne a także udzielą wszelkich innych zgód, oświadczeń i zezwoleń niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na budowę,
2.  udzielą pełnomocnictw pozwalających na przeprowadzenie analizy stanu prawnego, technicznego i faktycznego Nieruchomości (w tym przeprowadzenia badania zanieczyszczenia gruntu) i możliwości realizacji Inwestycji (w tym uzyskanie technicznych warunków przyłączeniowych),
3.  wyrażą zgodę na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu i jego zanieczyszczenia,
4.  przekażą kopie wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz udostępnią do wglądu oryginały tych dokumentów, w szczególności w celu przeprowadzenia analizy stanu prawnego Nieruchomości.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Stron transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału — okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt IFSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

1.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.)”,
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”,
3.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17: „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. IV niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach. Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać:

1.  interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017r., nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”,
2.  interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r., nr: 0U4-KD1P1- 3.4012.533.2017.2.MT w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było jego pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie występował o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywał czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie czy ogrodzenie terenu.

Sprzedający udzielił pełnomocnictw do dysponowania gruntem na cele budowlane, przeprowadzenia analizy stanu prawnego, technicznego i faktycznego Nieruchomości oraz możliwości realizacji Inwestycji, w tym również uzyskania warunków technicznych przyłączy, decyzji lub zgód właściwych podmiotów administracji publicznej pozwalających na realizację Inwestycji, w tym w szczególności decyzję środowiskową, pozwolenie wodnoprawne, zezwolenia na położenie infrastruktury w pasie dróg oraz zgody gestorów sieci na przyłączenie wraz z odpowiednimi warunkami technicznymi, pozwolenie lub pozwolenia na budowę.

Te uzgodnienia, nie stanowią, w ocenie Stron, przejawu aktywnych działań Sprzedającego zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości. Uzyskanie powyższych uzgodnień nie będzie miało żadnego wpływu na cenę sprzedaży, gdyż została ona uzgodniona w Umowie przedwstępnej w sposób stały. Zwiększenie ceny mogłoby przemawiać za tym, że Sprzedający działa w sposób zbliżony do przedsiębiorców, gdyż zezwalając na różne działania zmierzające finalnie do przygotowania i przeprowadzenia Inwestycji zmierzałby do zwiększenia swoich zysków ze sprzedaży. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało to jednak miejsca.

Taki pogląd wyrażono przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. I SA/Ol 428/19: „To Spółka sama zgłosiła się z ofertą zakupu gruntu, a następnie podejmowała czynności wyodrębnienia działek, uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji na przeprowadzenie inwestycji. Czyniła to samodzielnie i we własnym imieniu. Celem tych działań była przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez sprzedających zysku z lego tytułu. Dlatego całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora KIS, że w wyniku ww. działań Spółki "sprzedający stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę". Konkludując Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Planowane przez skarżącą i jej męża działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Przeprowadzenie procesu badania Nieruchomości - analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego oraz ekspertyzy gruntu - będą miały charakter działań typowych dla przeprowadzenia procesu „due dilligence” Nieruchomości, które są powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców przy nabyciu nieruchomości. Z pewnością nie można uznać ich za działania Sprzedającego zmierzające do podniesienia atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnych nabywców.

Uzyskanie technicznych warunków przyłączenia do mediów, decyzji niezbędnych do wybudowania niezbędnej infrastruktury, w tym drogowej będą miały na celu potwierdzenie możliwości realizacji Inwestycji na Nieruchomości i w ostatecznym rozrachunku będą zmierzały do przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Działania te będą podejmowane w wyłącznym interesie Kupującego pomimo, że formalnie będą podejmowane na podstawie pełnomocnictw lub zgód udzielonych przez Sprzedającego.

W ocenie Stron, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością, trudno dostrzec czynności, które świadczyłyby o aktywnych działaniach Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedający nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Sprzedający nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku Nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że działania podjęte przez Sprzedającego w zakresie Nieruchomości nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający nie będzie posiadał statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowalnych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomości będą obowiązywały zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiające realizację zespołu hal magazynowych lub uzyskane zostaną warunki zabudowy dla Nieruchomości.

Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Stron, Nieruchomość w całości powinna być uznana za tereny budowlane, i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający prowadzi działalność rolniczą - jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, jest zatem spełniona.

Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach umowy sprzedaży oraz na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Obydwie transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT - nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług. Zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Nieruchomości nie było objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, nie jest spełniony drugi z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Mimo, iż orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 roku), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.894.2018.2.MK z dnia 6 lutego 2019 roku, w której organ podatkowy uznał: „ Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 143/3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie”.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej nr 0113-KD1PT1-3.4012.861.2018.2.UNR z dnia 1 lutego 2019 roku oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.750.2018.1.SM z dnia 9 stycznia 2019 roku;2.  w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM z dnia 3 grudnia 2018 roku, organ uznał: „Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało”.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Mając to na uwadze, w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, że będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający, który jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny planuje zbyć działkę nr (…) oraz udział w działce nr (…). Kupujący (Spółka) jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający wraz z małżonką są współwłaścicielami Nieruchomości (nr …) na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 stycznia 2003 roku. Nieruchomość nr (…) została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego sporządzonej w dniu 15 grudnia 1986 r. Nabycie zarówno Nieruchomości nr (…) (udziału w nieruchomości) jak i (…) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomości nie są w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający jest rolnikiem ryczałtowym (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT) prowadzącym działalność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia zwolnionej z VAT działalności rolniczej. Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza).

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, jak również na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Kupujący zamierza przeprowadzić jednak na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami. Istotną kwestią dla Kupującego jest, aby na dzień nabycia Nieruchomości była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub dla Nieruchomości była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiające przeprowadzenie Inwestycji. Dlatego, jak wskazała Spółka, dla potrzeb oceny zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem, należy przyjąć iż na dzień nabycia Nieruchomości taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały. Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży z podmiotem trzecim będącym potencjalnym nabywcą Nieruchomości. Ostatecznie jednak, stroną praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej sprzedaży będzie Kupujący-Wnioskodawca Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmują w szczególności: wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości Inwestycji, dla Nieruchomości zostaną wydane niezbędne decyzje administracyjne lub zgody właściwych podmiotów wchodzących w skład administracji publicznej pozwalające na realizację Inwestycji, badanie prawne oraz badanie techniczne Nieruchomości potwierdzą satysfakcjonujące warunki realizacji Inwestycji na Nieruchomości.

W związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości (działki nr (…) oraz udziału własności w działce nr (…)) Sprzedający dokonają następujących działań: wyrażą zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowalne a także udzielą wszelkich innych zgód, oświadczeń i zezwoleń niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na budowę, udzielą pełnomocnictw pozwalających na przeprowadzenie analizy stanu prawnego, technicznego i faktycznego Nieruchomości, wyrażą zgodę na wejście na teren Nieruchomości w celu przeprowadzenia badania gruntu i jego zanieczyszczenia, przekażą kopie wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości oraz udostępnią do wglądu oryginały tych dokumentów, w szczególności w celu przeprowadzenia analizy stanu prawnego Nieruchomości.

W pierwszej kolejności wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właściciel Nieruchomości przed sprzedażą podejmie w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającego Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomościach oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedający dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie ich sprzedaży. Sprzedający podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości zostało uzależnione od wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, względnie wydania decyzji o warunkach zabudowy, zgodnie z którym możliwa będzie realizacja na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym z drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami. W związku z tym, Nieruchomość na dzień transakcji będą spełniać definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabył Nieruchomość 1 (udział własności w działce nr (…)) do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży. Transakcja nabycia ww. Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość 2 (działka nr (…)) została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego i również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie Nieruchomości nie było objęta tym podatkiem Brak zaistnienia choćby jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT) należy uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, a po zakończeniu Inwestycji planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem ww. Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki (wyrok NSA I FSK 1643/15, nieprawomocne wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 612/17 i I SA/Łd 610/17 oraz prawomocny wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 884/17), jak również interpretacje indywidualne (nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR z dnia 20 marca 2017 r., 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT z dnia 31 stycznia 2018 r.) zostały wydane w stanach faktycznych, w których Zainteresowani nie wskazywali, że udzielili pełnomocnictw podmiotom trzecim do podejmowania w ich imieniu działań zmierzających do sprzedaży działek. W niniejszej sprawie natomiast, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia w jej imieniu szeregu formalności związanych z planowaną inwestycją na Nieruchomości. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.