Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.58.2018.3.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w procesie cynkowania ogniowego.
Słowa kluczowe: gaz; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych jest:

*   **prawidłowe-** w zakresie braku zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów gazowych zużywanych do czynności niezwiązanych z cynkowaniem ogniowym,
*   **nieprawidłowe-** w pozostałym zakresie,

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 9 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku).

X z siedzibą w \[…\] (dalej: Spółka) świadczy usługi w zakresie cynkowania ogniowego elementów stalowych. Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach:

1.  Zakład nr 1 - adres: \[…\],
2.  Zakład nr 2 - adres: \[…\].

W Zakładzie nr 1 i Zakładzie nr 2 odbywa się proces metalurgiczny - cynkowanie ogniowe. Proces ten polega na przygotowaniu materiału w wannach technologicznych z chemią, ogrzewanych kotłem gazowym. Następnie materiał jest osuszany i trafia do pieca cynkowniczego, gdzie w wysokiej temperaturze - ok. 450 st. C jest trwale związany z kąpielą stopu cynkowego. Uzyskanie wymaganej stałej temperatury w suszarce i piecu cynkowniczym uzyskuje się dzięki palnikom gazowym. Są one integralną częścią instalacji.

Zakład nr 1 zasilany jest z wydzielonej stacji gazowej nr PL \[…\].

Zakład nr 2 zasilany jest z wydzielonej stacji gazowej nr PL \[…\].

Z obu punktów poboru oprócz zasilania procesu metalurgicznego zasilany jest kocioł gazowy z przeznaczeniem do zasilania centralnego ogrzewania (dalej: CO) i uzyskania ciepłej wody użytkowej (dalej: CWU) do pomieszczeń socjalnych. W Zakładzie nr 2 funkcjonuje instalacja technologiczna jak w Zakładzie nr 1, jednak o większej mocy przerobowej.

Spółka nabywa gaz o kodzie CN 27 11 21 00. Urządzenia w Zakładzie nr 1 zasilane są gazem w grupie taryfowej \[…\] (gaz ziemny grupy Lw GZ-41,5 wg PN-C-04750:2011). W Zakładzie nr 2 urządzenia zasilane są gazem w grupie taryfowej \[…\] (gaz ziemny grupy Lw GZ-41,5 wg PN-C-04750:2011).

Maksymalna moc palników gazowych wykorzystywanych w procesie metalurgicznym w Zakładzie nr 1 wynosi 1 205 kW, w Zakładzie nr 2 - 3 260 kW. Moc urządzeń wykorzystywanych na potrzeby CO i CWU wynosi odpowiednio w Zakładzie nr 1 - 35 kW, w Zakładzie nr 2 - 60 kW.

Suma mocy urządzeń grzewczych, technologicznych i do celów opałowych wynosi w Zakładzie nr 1 - 1240 kW, w Zakładzie nr 2 - 3320 kW. Dokonując przeliczenia procentowego mocy zużytej na cele grzewcze i sanitarne do mocy całkowitej wynosi w Zakładzie nr 1 - 2,82%, w Zakładzie nr 2 - 1,81%.

Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, tj. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, nie będąc pośredniczącym podmiotem gazowym.

Spółka zużywa gaz w procesie metalurgicznym, tj. cynkowania ogniowego. Zgodnie z powyższym wyliczeniem średnie zużycie gazu na cele metalurgicznym wynosi odpowiednio dla Zakładu nr 1 - 97,18% i Zakładu nr 2 - 98,19%.

Spółka zużywa wyżej wymieniony gaz do procesów metalurgicznych, tj. do cynkowania i innych czynności, które następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym, a mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien, suszenie cynkowanych przedmiotów).

Spółka uzupełniła stan faktyczny przedstawiony we wniosku pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), które stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.58.2018.1.WR. W wezwaniu tym Organ zadał następujące pytania w celu uzupełniła stanu faktycznego.

*   Czy produkt finalny cynkowania ogniowego, przed suszeniem, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, będzie schładzany wodą lub w jakikolwiek inny sposób? Jak będzie wyglądał proces suszenia produktu finalnego cynkowania ogniowego, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, a także czy w toku tego procesu produkt finalny cynkowania ogniowego będzie podlegał jakimkolwiek fizykochemicznym przemianom?
*   Czy Wnioskodawca zawarł lub zawrze ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowę, która będzie odpowiadała warunkom wynikającym z art. 31b ust. 5 oraz 5a ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r, poz. 43 ze zm.)?

Odpowiadając na powyższe pytania Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Suszenie odbywa się wyłącznie przed procesem cynkowania w piecu cynkowniczym. Suszarka jest integralną częścią linii cynkowniczej, do ogrzewania której jest używany gaz ziemny. Ponieważ produkt finalny cynkowania ogniowego, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie jest poddawany suszeniu, nie podlega także na tym etapie schładzaniu wodą lub w jakikolwiek inny sposób.
2.  Produkt finalny cynkowania ogniowego nie podlega procesowi suszenia. W konsekwencji produkt finalny cynkowania ogniowego nie podlega żadnym fizykochemicznym przemianom związanym z procesem suszenia. Produkt finalny podlega przemianom fizykochemicznym jedynie w procesie cynkowania.
3.  Wnioskodawca nie zawarł/zawrze ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowy, która odpowiada warunkom wynikającym z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca składa do sprzedawcy wyrobów gazowych oświadczenie o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego. Oświadczenie uwzględnia procentowy podział na poszczególne cele (zwolnione i niezwolnione z podatku akcyzowego). Na tej podstawie sprzedawca nie nalicza na fakturze rozliczającej sprzedaż wyrobów gazowych akcyzy z części zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 maja, które stanowi uzupełnienie wniosku):

1.  Czy Spółka nabywając gaz o kodzie CN 27 11 21 00, który wykorzystuje w procesie metalurgicznym cynkowania ogniowego, uczestniczy w sprzedaży produktu akcyzowego, która jest zwolniona z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy sprzedaż Spółce gazu o kodzie CN 27 11 21 00 zużywanego przez Spółkę w suszarkach gazowych, które są częścią procesu technologicznego linii produkcyjnej cynkowni, czyli do czynności będących elementem procesu cynkowania jest zwolniona z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka zużywa gaz również do innych czynności niż te opisane w pytaniu nr 1 i 2, które nie są związane technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania (ogrzewanie pomieszczeń biurowych, ogrzewanie wody do celów użytkowych, ogrzewanie hal produkcyjnych promiennikami gazowymi), czy również w tym zakresie czynność sprzedaży Spółce gazu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna - w jaki sposób obliczyć stosunek gazu zużytego do czynności, uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w art. 3lb ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym do gazu zużytego do czynności nie uprawniających do tego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że:

Ad 1. Proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym, w wyniku którego następuje nałożenie powłoki antykorozyjnej na elementy stalowe, dlatego też w opinii Spółki sprzedaż gazu o kodzie CN 27 11 21 00 do tychże celów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Zwalnia się zatem od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych.

W rozpatrywanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach metalurgicznych. Skoro Spółka zużywa gaz w procesach metalurgicznych - do których zalicza ona m.in. procesy cynkowania - to sprzedaż gazu do ww. celów wyczerpuje przesłanki uprawniające do zwolnienia go od podatku. Zwolnieniu w tym zakresie nie będzie natomiast podlegało - co stanowi równocześnie odpowiedź na pytanie nr 3 Spółki - przeznaczenie gazu do celów opałowych związanych z innymi przeznaczeniami niż procesy metalurgiczne, tj. do ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi.

Ad 2. Zdaniem Spółki gaz o kodzie CN 27 11 21 00 zużywany w suszarkach gazowych, które są częścią procesu technologicznego linii produkcyjnej cynkowni powoduje, iż sprzedaż gazu do tych celów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 3lb ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 3. W opinii Spółki, w sytuacji, gdy Spółka zużywa gaz o kodzie CN 27 11 21 00 również do innych czynności niż te opisane w pytaniu nr 1 i 2, które nie są związane technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania (ogrzewanie pomieszczeń biurowych, ogrzewanie wody do celów użytkowych, ogrzewanie hal produkcyjnych promiennikami gazowymi), sprzedaż gazu zużytego do tych czynności nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 4. W opinii Spółki określenie, w jakim zakresie sprzedaż gazu o kodzie CN 27 11 21 00 jest zwolniona z podatku akcyzowego jest możliwe poprzez określenie stosunku sumy mocy urządzeń pracujących w ciągu procesu metalurgicznego do mocy urządzeń zużywających gaz w danym Zakładzie. W Spółce stosunek ten wynosi w Zakładzie nr 1 - 97,18%, w Zakładzie nr 2 - 98,19%. W opinii Spółki według tych wskaźników obliczony powinien być stosunek gazu, którego sprzedaż jest zwolniona z podatku akcyzowego. Prawodawca poza postanowieniami zawartymi w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy nie reguluje metod obliczania stosunku gazu zużytego do czynności uprawniających do zwolnienia. Zatem metoda polegająca na obliczeniu stosunku zużycia gazu dla celów obsługi procesów metalurgicznych do całkowitej mocy urządzeń zużywających gaz w Spółce jest prawidłowa. Obliczenia te zostały przeprowadzone w taki sposób, by umożliwiały one powtórną ich weryfikację w przypadku ewentualnych kontroli podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają wcześniejsze stanowiska organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 3 kwietnia 2014 roku (sygn. ILPP3/443-4/14-4/TW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 17 stycznia 2018 roku (sygn. ITPP3/443-368/14-9/AT) wydanej w następstwie przeprowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego i wydanego w dniu 13 października 2017 roku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 1659/15), w którym wskazał, iż:

„pojęcie procesów metalurgicznych zawarte w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie odnosi się do określnego działu produkcji. Natomiast ograniczenie rozumienia tego pojęcia tylko do produkcji metalu jest jego zawężeniem. Takie zawężenie jest niezgodne z wskazanym celem Dyrektywy energetycznej. (\`(...)\`) Tym samym nie zasadne jest stanowisko MF, iż cynkowanie nie jest procesem metalurgicznym, a gaz o kodzie CN 27112100 zużywany w tym procesie nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 3. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 t. j.; zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe należy uznać wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe oznaczają wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 27 11 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  Sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  Import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  Użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  Użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym- w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnieniu od opodatkowania akcyzą podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie - art. 31b ust. 5a ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 wyżej wymienionej dyrektywy gaz ziemny znajduje się w pojęciu produktów energetycznych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż podwójne zastosowanie, zgodnie ze wskazaną dyrektywą ma miejsce m.in. w wypadku zastosowania produktów energetycznych w procesach metalurgicznych.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

W kontekście powyższego wskazać należy, że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że „ art. 2 ust. 4 lit. b cyt. dyrektywy powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób”.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będą podlegać produkty energetyczne i energia elektryczna, które zostaną wykorzystywane jedynie do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa w ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku produkty energetyczne i energia elektryczna są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych do określonych celów, względnie w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego.

Mając na uwadze wyżej przytoczone orzecznictwo stwierdzić należy, że wyroby gazowe będą podlegały opodatkowaniu gdy będą wykorzystywane jedynie do celów opałowych. W sytuacji jednak, gdy ich zastosowanie na danym etapie procesu produkcji będzie dotyczyło zastosowania także do celów metalurgicznych to będą one wyłączone z zakresu działania powyższej dyrektywy.

Polski ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej procesu metalurgicznego. Podobnie postąpił prawodawca unijny. Z tego względu konieczne jest sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia „cel opałowy”. Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”, zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie „opał” oznacza „to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się pali w piecu, w kuchni itp.” Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako „to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy”, natomiast „opałowy” oznacza „nadający się na opał, służący do palenia”.

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym najbardziej energochłonnym „wycinku” procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie cynkowania ogniowego elementów stalowych. W ramach procesu cynkowania materiał jest w pierwszej kolejności przygotowywany w wannach technologicznych z chemią, ogrzewanych kotłem gazowym. Następnie materiał jest osuszany w suszarce do ogrzewania, w której używany jest gaz ziemny. Po etapie suszenia materiał trafia do pieca cynkowniczego, gdzie w temperaturze ok. 450 °C jest trwale wiązany z kąpielą stopu cynkowego. Niezbędna temperatura w suszarce oraz w piecu cynkowniczym uzyskiwana jest dzięki palnikom gazowym.

Palniki gazowe w piecu cynkowniczym oraz w suszarce stanowią integralną część instalacji.

Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, ale jest finalnym nabywcą gazowym.

Średnie zużycie gazu na cele metalurgiczne, zgodnie z danymi podanymi przez Spółkę wyniosło 97,18% w Zakładzie 1 oraz 98,19% w Zakładzie 2.

Spółka wskazała również, że nie zawarła, ani nie zawrze umowy, która odpowiadałaby warunkom wynikającym z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca jedynie składa do sprzedawcy wyrobów gazowych oświadczenie o przeznaczeniu paliwa gazowego, w którym uwzględniony jest procentowy podział na poszczególne cele. Oświadczenie to stanowi podstawę, w oparciu, o którą sprzedawca nie nalicza na fakturze rozliczającej sprzedaż wyrobów gazowych akcyzy z części zużywanej na cele objęte zwolnieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego są:

*   możliwość stosowania zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy w stosunku do wyrobów gazowych używanych w całym procesie cynkowania ogniowego oraz w jego wycinku w postaci suszenia materiału po zanurzeniu w wannach z chemią, a przed umieszczeniem w piecu cynkowniczym;
*   możliwość korzystania ze zwolnienia z akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych zużywanych do celów niezwiązanych z cynkowaniem ogniowym jak np. ogrzewanie pomieszczeń biurowych, ogrzewanie wody do celów użytkowych, ogrzewanie hal produkcyjnych promiennikami gazowymi;
*   sposób obliczania ilości wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem, oraz do celów nieobjętych zwolnieniem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz informacje wskazane w piśmie z dnia 9 maja stanowiącym jego uzupełnienie, wskazać należy, że aby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 31b ust. 5 i 5a ustawy. Oznacza, to że Wnioskodawca w celu korzystania zwolnienia musiałby:

*   zawrzeć umowę ze sprzedawcą wyrobów gazowych, w której zostanie określone, że wyroby gazowe nabywane przez Spółkę zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem;
*   w razie gdy umowa dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych z akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo w umowie, powinna zostać określona wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu, a korekta tej ilości mogłaby nastąpić w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy spełniającego warunki określone w art. 31b ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym.

Z informacji zawartych w piśmie z dnia 9 maja wynika, że Wnioskodawca nie zawarł, ani nie ma zamiaru zawrzeć umowy, o której mowa powyżej. Oznacza to, że Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mógł nabywać wyrobów gazowych objętych zwolnieniem z akcyzy, a używanych przez niego w procesie cynkowania ogniowego.

Samo złożenie oświadczenia na potrzeby naliczania podatku akcyzowego, uwzględniające procentowy podział na poszczególne cele (zwolnione i niezwolnione z podatku akcyzowego nie jest wystarczające, aby Wnioskodawca mógł nabywać wyroby gazowe zwolnione z podatku akcyzowego.

Korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, bez zawartej umowy o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy, było możliwe do dnia 30 czerwca 2014 r. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231) warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. Obecnie koniecznym warunkiem korzystania z powyższego zwolnienia jest jednak posiadanie umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem pierwszym i drugim należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca nie będzie mógł w przyszłości w ogóle skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. W razie zawarcia ze, sprzedawcą wyrobów gazowych, umowy spełniającej warunki określone w art. 31b ust 5 i 5a Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w poniżej wskazanym zakresie.

Dla nabywania wyrobów gazowych zwolnionych z akcyzy w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy konieczne jest spełnienie warunków określonych tym przepisem tj.

*   wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych;
*   wyroby gazowe muszę być użyte w procesach metalurgicznych.

Zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami przeznaczenie do celów opałowych oznacza, że wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów grzewczych. Użycie w procesach metalurgicznych należy natomiast zdefiniować jako użycie w procesach w trakcie, których następuje przemiana fizykochemiczna metali.

Stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przeszłego, proces cynkowania ogniowego realizowany w zakładach Spółki składa się, kolejno, z następujących etapów:

*   oczyszczanie materiału w wannach z chemią,
*   osuszanie w suszarkach gazowych;
*   zanurzenie materiału w kąpieli z ciekłego cynku.

Zgodnie z opisem sprawy na każdym z powyższych etapów wyroby gazowe przeznaczone do celów grzewczych, a co za tym idzie warunek przeznaczenia tych wyrobów do celów opałowych.

Nie na każdym z przedstawionych etapów zachodzą jednak przemiany fizykochemiczne metalów. Przemiany takie zachodzą jedynie na pierwszym z wymienionych etapów (oczyszczanie materiałów w wannach z chemią) oraz na etapie trzecim (zanurzenie w kąpieli z ciekłego cynku). Procesy fizykochemiczne nie zachodzą jednak w procesie suszenia. Na etapie suszenia wyroby gazowe są zużywane jedynie do celów opałowych, co zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami i orzeczeniem TSUE C-465/15 oznacza, że nie będą one wyłączone spod zakresu wyżej wymienionej dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym pozostaną opodatkowane akcyzą.

Z powyższego wynika, że w wypadku zawarcia umowy spełniającej warunki określone w art. 31b ust. 5 i 5a Wnioskodawca będzie mógł nabyć wyroby gazowe objęte zwolnieniem z art. 31b ust. 1 pkt 4, przeznaczone do użycia na etapie zanurzenia w wannie z chemią i kąpieli w ciekłym cynku, bowiem tylko te etapy procesu cynkowania ogniowego stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie 3 podnieść należy, że „inne czynności, niż te opisane w pytaniu nr 1 i 2” nie mają związku technologicznego z zachodzącymi w spółce procesami metalurgicznymi. Czynności te w żaden sposób nie wpływają na przebieg procesów metalurgicznych, a przeprowadzenie tych procesów nie jest w żaden sposób zależne od nich. Czynności te w żaden sposób nie wpływają również na zachodzenie przemian fizykochemicznych metalu. Brak przeznaczenia gazu np. do ogrzania biura nie oddziaływałby w żaden sposób na skutek dokonanych procesów metalurgicznych, a także nie zahamowałby dokonywanych, w toku tych procesów, przemian fizykochemicznych metali.

Co więcej brak związku technologicznego z procesem cynkowania ogniowego został również potwierdzony przez Wnioskodawcę.

Tym samym czynności te nie mogą zostać zaliczone do procesów metalurgicznych, co oznacza, że gaz zużyty do ich dokonania nie będzie mógł zostać nabyty ze zwolnieniem z akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania czwartego należy zauważyć, że prawodawca poza postanowieniami zawartymi w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy (nie odnoszącymi się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji) nie reguluje metod obliczania stosunku gazu zużytego do czynności uprawniających do zwolnienia. Tym samym, dla sytuacji zawartej we wniosku, w żadnym przepisie nie został określony sposób obliczania ilości wyrobów gazowych, które podlegają zwolnieniu.

W opinii Organu, istotne jest aby zastosowana metoda obliczania odzwierciedlała rzeczywiste zużycie gazu dla celów zwolnionych, a obliczenia zostały przeprowadzone w taki sposób, żeby umożliwiały one powtórną ich weryfikację przeprowadzaną w przypadku ewentualnych kontroli podatkowych. Tym samym w sytuacji gdy przedstawiona we wniosku metoda odzwierciedla powyższe przesłanki nie powinno być przeszkód do jej stosowania.

W tym zakresie wskazać należy, że powodem, dla którego Organ nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie jest możliwość określenia procentowego udziału zużycia wyrobu gazowego dla celów zwolnienia w sposób przedstawiony w stanowisku własnym.

Stanowisko nieprawidłowe wynika z faktu, że nie wszystkie procesy, które zostały uznane przez Wnioskodawcę za procesy metalurgiczne rzeczywiście nimi są. Oznacza to, że podane we wniosku wartości zużycia gazu na poszczególne cele, w obecnej sytuacji wymagają ponownego obliczenia, tj. użycia odmiennych danych, z uwzględnieniem odpowiedzi udzielonej przez Organ na pytania oznaczone jako nr 1 i 2.

Mając to na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania 4, ocenić należy jako nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod rozwagę stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie wyznaczonym przez pytaniem nr 3. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1, 2 i 4 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., znak: ILPP3/443-4/14-4/TW została wydana zanim TSUE zajął, w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt C-465/15, wyżej omówione stanowisko.

W związku z przywołanym przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeniem stwierdzić należy, że Organ nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Zastrzec należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 sygn. akt II FSK 2211/15)

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\] w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.