Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-116/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-11
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi między innymi sprzedaż hurtową i detaliczną kwiatów i roślin. W przyszłości ma zostać założona nowa spółka komandytowa, w której komandytariuszami będą udziałowcy Spółki, natomiast komplementariuszem będzie Spółka. Spółka wniesie do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym całą działalność operacyjną Spółki. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa dojdzie do przejęcia przez spółkę komandytową zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym nastąpi przejęcie przez tę spółkę wszystkich pracowników Spółki. Po wniesieniu przedsiębiorstwa Spółka będzie pełnić rolę wspólnika komplementariusza i w związku z tym będzie uczestniczyć w zysku spółki komandytowej (art. 51 w zw. z art. 103 i 123 § 1 Ksh), prowadzić jej sprawy (art. 121 § 1 Ksh) i reprezentować ją (art. 117 Ksh). Po dokonaniu aportu działalność Spółki ograniczy się wyłącznie do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz jej reprezentacji (wg PKD 70.10.Z – działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, oraz PKD 70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalność gospodarczej i zarządzania). Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Z uwagi na fakt, iż ustawa ta nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa, Spółka będzie obowiązana kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych, co zgodne jest z dyspozycją art. 552 Kc. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, powiązane będzie z przejęciem przez spółkę komandytową zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, będzie skutkować tym, iż zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po wniesieniu aportu Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, zostanie wypełniona dyspozycja art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka uznała, iż przepis art. 91 ust. 9 ww. ustawy będzie miał zastosowanie, ponieważ opisany aport do spółki komandytowej będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa. Stwierdziła, że ustawa nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, niemniej jednak, zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystywać należy uregulowania art. art. 551 Kc, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10).

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 551 Kc, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołała również przepis art. 552 Kc, zgodnie z którym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Według Spółki, powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem w szczególności). Przedsiębiorstwo tworzy przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Stwierdziła, iż kontynuowanie przez nią prowadzenia ksiąg rachunkowych po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, będzie zgodne z dyspozycją art. 552 Kc.

W związku z przedstawionym stanowiskiem Spółka uważa, że dokona wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym czynność ta będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Do korekty podatku naliczonego w przypadkach określonych w tych przepisach, będzie bowiem zobowiązany nabywca przedsiębiorstwa, czyli spółka komandytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa wyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Według art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, wobec czego, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wniesie do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, które będzie obejmowało cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i całą działalność operacyjną Spółki. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa dojdzie do przejęcia przez spółkę komandytową zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym nastąpi przejęcie przez nią wszystkich pracowników Spółki. Wniesienie przedmiotowego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, powiązane będzie również z przejęciem przez spółkę komandytową zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia. Po wniesieniu przedsiębiorstwa, Spółka będzie pełnić rolę wspólnika komplementariusza i Jej rola ograniczy się wyłącznie do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz jej reprezentacji. Spółka będzie zobowiązana nadal kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż przy założeniu, że aport do spółki komandytowej będzie obejmował przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, tj. na spółkę komandytową, która zobowiązana będzie do dokonania korekty w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących taki obowiązek (zmiany przeznaczenia nabytego majątku).

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a niniejsze przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach aportu składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.