Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-926/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Czy transakcja przeprowadzona w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego będzie transakcją o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) ?
Słowa kluczowe: transakcja; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2012r. (data wpływu 12.11.2012r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 23.011.2013r. nr IPPB3/423-926/12-2/AG (data nadania 23.01.2013r., data doręczenia 25.01.2013r.) pismem z dnia 01.02.2013r. (data nadania 01.02.2013r., data wpływu 04.02.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12.11.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach planowanego procesu restrukturyzacji Spółka ma być udziałowcem nowoutworzonej spółki celowej (dalej: HoldCo, Spółka). Grupa operuje w branży szeroko rozumianego handlu detalicznego. Jej dotychczasowa struktura zakładała wydzielenie działalności operacyjnej i spółek o charakterze nieruchomościowym (właścicieli nieruchomości - sklepów, należących do Grupy).

W chwili obecnej, w związku z dynamicznymi zmianami rynkowymi, w obrębie Grupy planowane są istotne procesy restrukturyzacyjne. W rezultacie przekształceń dokonanych w obrębie podmiotów zagranicznych jedynym udziałowcem Spółki zostanie Wnioskodawca będący spółką kapitałową prawa niemieckiego, będący w momencie dokonywania tej transakcji jedynym udziałowcem (100% praw głosu) operujących w Polsce spółek nieruchomościowych należących do Grupy.

Dążąc do uproszczenia funkcjonującej struktury planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów polskich spółek nieruchomościowych do Spółki, w zamian za co G obejmie udziały Spółki, których wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej obejmowanych udziałów w spółkach nieruchomościowych. Powyższe powoduje, iż efektywnie dojdzie do tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji niezdefiniowanej przepisami polskiego prawa handlowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w obecnym stanie prawnym transakcja taka (określona przepisami prawa podatkowego) nie jest wprost opisana na gruncie przepisów prawa handlowego, a w konsekwencji z perspektywy przepisów Kodeksu Spółek Handlowych będzie przeprowadzona jako wkład niepieniężny (aport) w postaci 100% udziałów w poszczególnych spółkach nieruchomościowych do przedsiębiorstwa HoldCo, który w zamian przekaże do G własne udziały.

W konsekwencji Spółka przejmie całkowitą kontrolę nad polskimi spółkami nieruchomościowymi Grupy, jak również Wnioskodawca w efekcie tak przeprowadzonej transakcji będzie posiadać 100% udziałów w HoldCo.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż spółki biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W piśmie z dnia 01.02.2013r. Spółka wyjaśniła, że nowoutworzona spółka przyjmie formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego oraz będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy transakcja przeprowadzona w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego będzie transakcją o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż niezależnie od technicznego sposobu przeprowadzenia transakcji jej istota i rezultat prowadzą do sytuacji opisanej w ustawach podatkowych jako transakcja wymiany udziałów, a w konsekwencji zastosowania przepisów odnośnie wymiany udziałów transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Kwestię podatkowego rozpoznania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.) transakcji wymiany udziałów reguluje przepis art. 12 ust. 4d. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem obejmuje on swoim zakresem następujące sytuacje (w zależności od formy prawnej podmiotu dotyczącego zarówno udziałowców jak i akcjonariuszy):

1.  Nabycie przez spółkę od udziałowców innej spółki (spółka nabywana) udziałów w niej, w zamian za udziały spółki nabywającej, oraz
2.  Nabycie przez spółkę od udziałowców spółki nabywanej udziałów w niej, w zamian za udziały spółki nabywającej i dopłatę w gotówce nie przekraczającą 10 % wartości udziałów własnych (przekazywanych w zamian za aport),

\- w konsekwencji którego spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej, alternatywnie zwiększa swój (już w momencie transakcji) bezwzględny udział w ogólnej liczbie praw głosu.

Warunkiem dodatkowym dla zastosowania regulacji przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT dla tego typu transakcji jest posiadanie przez strony wymiany statusu rezydenta państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego i podleganie w nim opodatkowaniu od całości dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja wymiany udziałów zawarta w cytowanym przepisie odnosi się wprost do planowanej transakcji aportu udziałów w rozumieniu przepisów prawa handlowego (w opisywanym przypadku spełnione będą bowiem także wskazane w powyższej regulacji wymogi dodatkowe, tj. przekazywany pakiet udziałów daje Spółce bezwzględną większość praw głosu w spółkach, zaś zainteresowane podmioty podlegają na teranie Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów).

W konsekwencji przyjąć należy w opinii Wnioskodawcy, iż choć prawo podatkowe posługuje się tu pojęciem odmiennym, niż handlowe to jednak szczegółowy opis zawarty w ustawie o CIT wskazuje wprost na transakcje określone w prawie handlowym jako aport udziałów. Przy czym klasyfikując daną transakcję jako ich wymianę, co skutkować winno jej faktyczną neutralnością podatkową, należy uwzględnić opisane wymogi w zakresie poziomu zaangażowania kapitałowego, rezydencji i podlegania opodatkowaniu w państwach UE i EOG, które w ramach transakcji, planowanej przez G i Spółkę, zostaną spełnione.

Zastosowanie odmiennego podejścia (t.j. przyjęcie, iż transakcja wymiany udziałów jest czymś innym niż opisany w niniejszym wniosku wkład niepieniężny w postaci udziałów w zamian za nowowyemitowane udziały) byłoby niezgodne zarówno z treścią przepisów polskich ustaw podatkowych (w tym Ordynacji podatkowej) jak i prawa europejskiego, w szczególności Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie .w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa 113) czy poprzedzającej jej Dyrektywy Rady 90/434/WE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (dalej: Dyrektywa 434).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 199a Ordynacji podatkowej: „organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron (\`(...)\`)”, co w świetle art. 122 statuującym zasadę prawdy materialnej skłania ku przyjęciu interpretacji, zgodnie z którą nie nazwa czynności prawnej, a jej istota wpływać powinna na kwalifikację prawno-podatkową (nie tylko z resztą z perspektywy prawa podatkowego — wszędzie tam gdzie przepisy prawa ustanawiają prymat prawdy materialnej — obiektywnej nad formalną, co winno być standardem w państwie prawa, zasada ta znajdzie zastosowanie).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet odwołanie się do zasady traktowania ustawodawcy jako racjonalnego, choć w pierwszej chwili powoduje pewne problemy, z uwagi na wprowadzone przez niego rozróżnienie terminologiczne, skłania jednak (w kontekście całokształtu uregulowań prawnych) do wniosku, że opisana transakcja aportu udziałów po spełnieniu wskazanych wyżej wymogów dodatkowych (które w pewnym sensie uzasadniają wprowadzone rozróżnienie pojęć) jest transakcją tożsamą z wymianą udziałów opisaną min. ustawą o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca wprowadzając przepisy odnośnie wymiany udziałów do ustawy o CIT miał przede wszystkim na celu dostosowanie regulacji krajowych do wymogów obowiązującej wówczas Dyrektywy 434. Powyższe twierdzenie znajduje swoje potwierdzenie w brzmieniu uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o CIT z listopada 2006r.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisach Dyrektywy 434 pod pojęciem wymiany udziałów należy rozumieć „operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papieży wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Analogicznie pojęcie to definiuje obecnie obowiązująca Dyrektywa 113, zgodnie z którą „wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papież-ów wartościowych”. Należy zatem wskazać, iż polskie przepisy w tej materii stanowią de facto parafrazę regulacji wspólnotowej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż w świetle prezentowanej argumentacji za nieprawidłową należy uznać ewentualną tezę, iż swoim zakresem wymiana udziałów nie obejmuje transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) przedsiębiorstwa, do którego ten aport jest wnoszony. W takim przypadku przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT byłby de facto uznawany za martwy, niestosowalny, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów racjonalność ustawodawcy.

Nie ma zatem zdaniem Wnioskodawcy argumentów przemawiających za rozróżnianiem opisanych transakcji jedynie ze względu na ich tytuł prawny. W konsekwencji przeprowadzona transakcja na moment jej dokonania będzie neutralna z perspektywy podatkowej dla uczestniczących w niej podmiotów.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych tytułem przykładu:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 208/10), w którym sąd wskazał, iż: „Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy \[113 - przyp. Wnioskodawcy\] i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję „wymiany udziałów”, (\`(...)\`) należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taka stanowi również wniesienie wkładu - niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu („akcjonariusz”) obejmuje akcie/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony”,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2011r. sygn. ILPB3/423284/11-2/JG, w której potwierdzono stanowisko podatnika w zakresie uznania za transakcję wymiany udziałów transakcję, której sposób przeprowadzenia jest analogiczny do transakcji zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku

Reasumując, należy podkreślić, iż przesłanki definicyjne wymiany udziałów wskazane enumeratywnie w przepisach art. 12 ust 4d ustawy o CIT będą przez Wnioskodawcę spełnione, stąd też G stoi na stanowisku, iż zaprezentowane podejście z perspektywy skutków podatkowych tej transakcji dla Spółki, tj. kwalifikacja tej transakcji jako wymiany udziałów na gruncie przepisów o CIT, będzie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.