Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1191/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-19
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zaliczek wypłacanych przez ubezpieczyciela
Słowa kluczowe: firma; inwestycje; przedsięwzięcie; roszczenia; spółki-spółka cywilna; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu: 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2015 r. (data wpływu: 26 stycznia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zaliczek wypłacanych przez ubezpieczyciela – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zaliczek wypłacanych przez ubezpieczyciela. W dniu 23 stycznia 2015 r. (data wpływu: 26 stycznia 2015r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie wymogów fiskalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółki A. (dalej jako: „Wnioskodawca”), G. (G.) oraz Przedsiębiorstwo B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („B.”) utworzyły konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum”), którego celem jest realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W dniu 28 października 2009 r,, Konsorcjum (w składzie: A. - lider konsorcjum, G. oraz B.) podpisało z miastem X., reprezentowanym przez Zarząd Transportu Miejskiego, w imieniu i na rzecz którego działa M. („Zamawiający”) umowę w sprawie realizacji inwestycji w postaci budowy II linii metra w X. (dalej jako: „Kontrakt”).

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 13 stycznia 2010 r. członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej (dalej jako „Y.”). Spółka cywilna Y. została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP. W konsekwencji, wszelkie umowy zawierane dla potrzeb realizacji Kontraktu są podpisywane przez wspólników (tj. A., G. i B.) działających wspólnie jako spółka cywilna Y.. Ponieważ jednak Y. nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, a także nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wszelkie działania podejmowane przez wspólników w ramach Y. dotyczą, na gruncie podatku dochodowego, bezpośrednio rozliczeń podatkowych wspólników Y.. W konsekwencji, wszelkie przychody i koszty ponoszone przez Y. są alokowane i rozliczane przez wspólników odpowiednio do ich udziału w Y., tj. wg. następującej proporcji:

1.  \- 45%;
2.  \- 45%;
3.  \- 10%.

W celu realizacji Kontraktu, Y. zawarło w dniu 3 listopada 2010 r. Polisę ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i odpowiedzialności cywilnej Nr. XXX (dalej jako „Polisa”) z kilkoma wiodącymi firmami ubezpieczeniowymi (dalej jako „Ubezpieczyciele”). W Polisie szczegółowo określono zakres ubezpieczenia, sumy ubezpieczenia oraz sposób wypłaty odszkodowań na rzecz Y..

W toku negocjacji przed podpisaniem Polisy strony ustaliły, że z uwagi na rozmiar projektu i stopień jego skomplikowania, jak również co za tym idzie potencjalnie długi czas niezbędny na weryfikację roszczeń ubezpieczeniowych i wypłatę odszkodowania, umowa ubezpieczeniowa powinna zawierać możliwość wypłaty zaliczki na poczet odszkodowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w Warunku L zawartym w Polisie, zgodnie z którym: „W sytuacji, gdy roszczenie podlega odszkodowaniu na mocy niniejszej Sekcji, Ubezpieczyciele wyrażają zgodę na dokonywanie rozsądnych tymczasowych wypłat odszkodowania (zaliczki) na poczet zaspokojenia roszczenia na wniosek Ubezpieczającego, jeżeli jest to zarekomendowane przez likwidatora szkody w toku postępowania likwidacyjnego”.

W toku realizacji Kontraktu, kilkukrotnie doszło do zdarzeń ubezpieczeniowych w przypadku których ubezpieczający (tj. wszyscy partnerzy Y.) zwrócili się z wnioskiem o wypłacenie zaliczki na poczet wypłaty odszkodowania. Ubezpieczyciele, po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej określonej w Warunku L w Polisie, w związku ze zdarzeniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. przyznali na rzecz ubezpieczającego następujące zaliczki:

*   w dniu 6 lutego 2014 r. zaliczkę na poczet odszkodowania w wysokości 2.000.000 PLN;

*   w dniu 13 marca 2014 r. zaliczkę na poczet odszkodowania w wysokości 2.885.945,99 PLN;

*   w dniu 24 kwietnia 2014 r. zaliczkę na poczet odszkodowania w wysokości 1.350.000 PLN;

*   w dniu 25 sierpnia 2014 r. zaliczkę na poczet odszkodowania w wysokości 844.597,26 PLN.

Wszystkie wymienione powyżej kwoty zaliczek są w dalszej części wniosku zwane łącznie „Zaliczkami”,

Zgodnie z ustaleniami, w przypadku obliczenia przez Ubezpieczycieli ostatecznej należnej kwoty odszkodowania, kwoty wypłaconych Zaliczek są zaliczane na poczet kwoty należnego odszkodowania.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, również pozostali partnerzy Y. planują wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Y. zaliczki na poczet odszkodowania (tj. Zaliczki) powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę (w części alokowanej na Wnioskodawcę) jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie ich otrzymania?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymanie przez Y. kolejnych zaliczek na poczet odszkodowania będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy (w części alokowanej na Wnioskodawcę) przychód w dacie ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Y. zaliczki na poczet odszkodowania (tj. Zaliczki) nie powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę (w alokowanej na niego części) jako przychód do opodatkowania w dacie ich otrzymania z uwagi na ich nieostateczny i tymczasowy charakter. Otrzymywane Zaliczki powinny podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym ich otrzymaniem, tj. w momencie wydania przez Ubezpieczyciela Decyzji określającej wartość należnego Y. odszkodowania z tytułu danego zdarzenia ubezpieczeniowego.

W opinii Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku otrzymania kolejnych zaliczek na poczet odszkodowania w oparciu o Warunek L zamieszczony w Polisie, tj. zaliczki takie nie będą stanowić w części alokowanej na Wnioskodawcę przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania, ale w dacie wystąpienia zdarzenia skutkującego definitywnym ich otrzymaniem, tj. w momencie wydania przez Ubezpieczycieli decyzji określającej wartość należnego Y. odszkodowania z tytułu danego zdarzenia ubezpieczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z powołanym przepisem, pozyskane środki pieniężne, aby mogły zostać uznane za przychód, muszą być otrzymane, tj. muszą zostać ostatecznie przypisane ich odbiorcy (muszą stanowić jego definitywne przysporzenie).

W świetle jednolitych w tym zakresie orzeczeń sądów administracyjnych, płatności o nieostatecznym charakterze (tj. takie, w przypadku których podmiot który je otrzymał może być zobowiązany np. do ich zwrotu, przekazania ich na rzecz innych osób lub zaliczenia ich na poczet określonych płatności, np. zaliczki, kaucje gwarancyjne, pożyczki) nie stanowią przychodu w dacie ich otrzymania. Jedynie w przypadku, gdyby otrzymane płatności nabrały charakteru definitywnego - nie podlegałyby zwrotowi i w konsekwencji stałyby się majątkiem podatnika, wówczas w chwili ich zaliczenia do tego majątku mogą stać się przychodem. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Tak przykładowo uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 roku (sygn. III SA 3382/02); „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 do przychodów zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. (sygn. nr IBPBI/2/423-1418/10/MO), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”. Z kolei w interpretacji z 14 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-506/08-2/EK) podkreślił, iż; „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy nastąpi trwale i definitywne przysporzenie majątkowe”. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-474/09-2/GJ), czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (sygn. ŁUS II-2-423/133/05/JB).

Powyższa argumentacja znajduje swoje potwierdzenie również w stanowiskach doktryny, m.in. w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatek dochodowy od osób prawnych" autorstwa Wojciecha Dmocha (CH. Beck, Warszawa 2010, str. 182) „Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji, itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika." Także komentarz „Podatek dochodowy od osób prawnych 2011” pod redakcją Janusza Marciniuka (C.H. Beck, Warszawa 2011, str. 176) wskazuje, że: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”.

Stanowisko takie potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 1 Updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten, mimo że odnosi się bezpośrednio do pożyczek, kredytów oraz należności z tytułu dostaw towarów i usług, potwierdza stanowisko, że otrzymane środki pieniężne nie stanowią przychodu, o ile trwale nie podnoszą wartości majątku podatnika, tj. nie stanowią przychodu, jeżeli mogą podlegać zwrotowi (tak jak w przypadku pożyczek i kredytów).

Przenosząc powyższe ustalenia na sytuację opisaną w stanie faktycznym, w celu określenia sposobu opodatkowania otrzymanych Zaliczek należy dokonać analizy, jaki jest charakter zaliczek na poczet odszkodowania wypłacanych przez Ubezpieczyciela na rzecz Y..

Jak wynika z art. 817 Kodeksu cywilnego, Ubezpieczyciel obowiązany jest spełnić świadczenie w terminie trzydziestu dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku. Gdyby wyjaśnienie w powyższym terminie okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela albo wysokości świadczenia okazało się niemożliwe, świadczenie powinno być spełnione wciągu 14 dni od dnia, w którym przy zachowaniu należytej staranności wyjaśnienie tych okoliczności było możliwe. Co istotne, umowa ubezpieczenia może zawierać w tym zakresie postanowienia korzystniejsze dla uprawnionego.

Należy zauważyć, że Kontrakt wykonywany przez Y. jest inwestycją długotrwałą, bardzo złożoną, o dużym stopniu skomplikowania. Z uwagi na powyższe strony uznały, że w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, również procedury dotyczące określenia kwoty należnego odszkodowania mogą być znacznie rozciągnięte w czasie. Jednocześnie jednak, Y. zależało na możliwie szybkim uzyskaniu odszkodowania (części odszkodowania) w celu zapewnienia finansowania naprawienia szkód powstałych wskutek zajścia potencjalnych zdarzeń ubezpieczeniowych. W konsekwencji strony Polisy wypracowały wspólnie możliwość wypłaty „zaliczek na poczet odszkodowania”, których wysokość jest następnie weryfikowania poprzez wydanie ostatecznej decyzji Ubezpieczyciela co do kwoty odszkodowania po przeprowadzeniu całego postępowania. Tak ustalone rozwiązanie znalazło odzwierciedlenie w treści Warunku L, będącego częścią Polisy podpisanej pomiędzy Y. i Ubezpieczającym. Zgodnie z tym warunkiem „Ubezpieczyciele wyrażają zgodę na dokonywanie rozsądnych tymczasowych wypłat odszkodowania (zaliczki) na poczet zaspokojenia roszczenia na wniosek Ubezpieczającego, jeżeli jest to zarekomendowane przez likwidatora szkody w toku postępowania likwidacyjnego”.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że wypłacane zaliczki mają charakter tymczasowy, nieostateczny, i umożliwiają sfinansowanie usuwania szkód przez Y. do czasu określenia kwoty odszkodowania, która jest ustalana dopiero w ostatecznej decyzji Ubezpieczyciela, wydawanej po przeprowadzeniu całego postępowania odszkodowawczego. W praktyce więc może dojść do sytuacji, kiedy okaże się, że otrzymana zaliczka/zaliczki przewyższają wartość odszkodowania określonego w ostatecznej decyzji Ubezpieczyciela. W takiej sytuacji, Y. byłoby zobowiązane do zwrotu zaliczki w części przewyższającej wartość przyznanego odszkodowania, co również wskazuje na nieostateczny i tymczasowy charakter otrzymanych zaliczek.

Na zaliczkowy charakter płatności otrzymywanych od Ubezpieczycieli wskazuje również sposób ujmowania przedmiotowych płatności w księgach Y.. W księgach rachunkowych pobrane wpłaty ujmuje się drugostronnie na koncie bilansowym „Przychody przyszłych okresów”, zgodnie z art. 41 Ustawy o rachunkowości, i prezentuje jako zobowiązania aż do momentu ostatecznego rozliczenia danego odszkodowania (tj. do momentu wydania przez Ubezpieczyciela ostatecznej decyzji co do kwoty należnego odszkodowania). Wtedy następuje ostateczne rozliczenie i przeksięgowanie kwot z konta bilansowego na wynikowe konto przychodów. W konsekwencji, również sposób księgowania odzwierciedla nieostateczny charakter otrzymywanych „zaliczek na poczet ubezpieczenia”.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W przypadku pytania 2, sytuacja Wnioskodawcy będzie analogiczna do sytuacji określonej w pytaniu 1. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie cała powyższa argumentacja. Dlatego też w przypadku otrzymania kolejnych zaliczek na poczet odszkodowania w oparciu o Warunek L zamieszczony w Polisie, zaliczki takie nie będą stanowić przychodu w dacie ich otrzymania, ale w dacie wystąpienia zdarzenia skutkującego definitywnym ich otrzymaniem, tj. w momencie wydania przez Ubezpieczycieli decyzji określającej wartość należnego Y. odszkodowania z tytułu danego zdarzenia ubezpieczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania przez Spółkę części świadczenia wynikającego z zawartej z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia realizacji kontraktu, którą Wnioskodawca określa jako „Zaliczka”. Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w pierwszej kolejności należy prawidłowo określić charakter otrzymywanego świadczenia, aby na tej podstawie poczynić rozważania nad istotą przychodu podatkowego rozpoznawanego w rachunku podatkowym.

W analizowanej sprawie stosunek jaki występuje pomiędzy Spółką a ubezpieczycielem oparty jest na więzi obligacyjnej wynikającej z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy ubezpieczenia. Przedmiotem umowy ubezpieczenia, jak stanowi art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121, ze zm.) jest zobowiązanie ubezpieczyciela, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, co koreluje z obowiązkiem ubezpieczającego do zapłaty składki. Zapłata składki (polisy) uprawnia zatem ubezpieczonego (ubezpieczającego) do otrzymania świadczenia w razie zajścia okoliczności przewidzianych w umowie, które ów obowiązek aktualizują. W konsekwencji wypłata świadczenia ubezpieczyciela, stanowi w istocie spełnienie świadczenia i zwolnienie z odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania. Dłużnik spełnia swoje świadczenia na rzecz wierzyciela i tym samym spełnienie świadczenia nawet jeśli następuje częściami, nie może stanowić zaliczki, albowiem inna jest jej istota. Pomimo braku normatywnej definicji zaliczki, przyjmuje się, iż jest ona swego rodzaju wstępnym świadczeniem ceny (wynagrodzenia). Przy czym owo świadczenie następuje na poczet określonego świadczenia drugiej strony, z którą wpłacający zaliczkę zamierza zawrzeć umowę. Nie jest zatem zaliczką wypełnienie obowiązku obligacyjnego przejawiającego się w spełnieniu świadczenia, albowiem działanie takie nie stanowi zapłaty na poczet świadczenia, które ma zostać wykonane w przyszłości. W konsekwencji, nawet nazwanie przez Spółkę, iż otrzymywane przez nią świadczenia stanowi zaliczkę nie zmienia charakteru tego świadczenia, które musi być oceniane jako spełnienie obowiązku dłużnika wynikające z zawartej umowy ubezpieczenia.

Powyższe przekłada się w sposób bezpośredni na ocenę normatywną świadczenia dokonywaną przez pryzmat art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o PDOP”). Zgodnie bowiem z treścią powołanej normy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga pierwszy człon cytowanej normy prawnej dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia „należności na poczet dostaw towarów i usług”. W ocenie organu interpretacyjnego posłużenie się przez ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, iż dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet („na rachunek”) dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Przepis ten swoim zakresem obejmuje należności na poczet dostaw towarów i usług, które mają zostać wykonane w przyszłości, nie dotyczy zaś spełnienia świadczenia chociażby w części i tym samym nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

W rezultacie w sprawie zastosowanie mogą znaleźć jedynie normy ogólne określające moment powstania przychodu podatkowego. Z uwagi zaś na związek otrzymywanych przysporzeń majątkowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą analizie winna podlegać norma z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Stanowi ona, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei moment powstania przychodu, z racji, iż mamy do czynienia ze świadczeniem odszkodowawczym polegającym na przyjęciu odpowiedzialności odszkodowawczej za ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia, a zatem nie z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy wykonaniem usługi, która nie jest oparta na odpowiedzialności odszkodowawczej, lub dostawą energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, czy realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych (o czym stanowi art. 12 ust. 3a, 3c czy też 3d ustawy o PDOP) konieczne jest sięgnięcie po normę z art. 12 ust. 3e ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem powołanego unormowania w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca w przypadku określenia daty powstania przychodu z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP uznał zatem, iż momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie zapłaty. Zresztą nawet w przypadku wykonywania usług momentem końcowym obligującym podatnika do określenia przychodu podatkowego jest moment wystawienia faktury lub uregulowania należności. W konsekwencji mając na uwadze, iż zasadą jest rozpoznawanie przychodu już w momencie otrzymywania przysporzenia majątkowego (uzyskania zapłaty) nie można przyjąć, iż możliwe jest późniejsze rozpoznanie przychodu podatkowego, skoro jedyny przepis, który prowadziłby do przesunięcia momentu rozpoznania przychodu podatkowego nie ma w sprawie zastosowania (tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP).

Nie można również zgodzić się z twierdzeniami Wnioskodawcy, iż otrzymywane przez niego przysporzenie nie stanowi przychodu podatkowego z racji braku definitywności. W niniejszej sprawie określona część świadczenia ubezpieczyciela, została bowiem w momencie wypłaty uznana przez ubezpieczyciela co do określonej wysokości, przy czym zastrzeżono jedynie możliwość warunkowej zmiany wysokości świadczenia. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem należnym Spółce w momencie wypłaty. Skoro bowiem ubezpieczyciel uznaje w toku postępowania likwidacyjnego część należności Wnioskodawcy, którą należy wypłacić przed ostateczną decyzją co do wysokości ubezpieczenia, to wraz z powyższym uznaniem wierzytelność wypłacana na rzecz Wnioskodawcy staje się wierzytelnością należną, wymagalną, i Wnioskodawca uzyskuje roszczenie do jej wypłaty oraz w konsekwencji dysponowania powierzoną częścią świadczenia. Fakt, że ubezpieczyciel zastrzega sobie możliwość zwrotu określonej kwoty z otrzymanego już przez Spółkę świadczenia, która wynikać będzie z ostatecznej decyzji co do udzielonego ubezpieczenia, nie zmienia charakteru tego przysporzenia w momencie dokonywania wypłaty. Należy mieć bowiem na uwadze, iż dokonanie wypłaty nie powoduje, iż ubezpieczyciel uzyskuje w momencie jej dokonania prawo do zwrotu części z wypłaconych środków.

Obowiązek ubezpieczyciela do świadczenia na rzecz ubezpieczonego wynika z zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem (polisą). W konsekwencji, gdy nastąpi zdarzenie powodujące szkodę w majątku ubezpieczonego ubezpieczyciel zobowiązany jest do wypłaty środków, w sytuacji gdy stwierdzi, iż powyższe zdarzenie objęte jest polisą ubezpieczeniową. W niniejszej sprawie wypłata świadczenia jaka nastąpiła na rzecz Wnioskodawcy wynikała z potwierdzonego przez ubezpieczyciela zdarzenia objętego polisą (we wniosku zostało ono opisane jako zdarzenie z dnia 14 sierpnia 2012 r.). Oznacza to, iż ubezpieczyciel przyjął na siebie odpowiedzialność co do wypłaty odszkodowania, jedyne zaś co może podlegać zmianie to wysokość świadczenia. Odzwierciedleniem tej sytuacji jest natomiast spełnienie świadczenia z tytułu uznanej (zarekomendowanej przez likwidatora w celu zaspokojenia roszczenia) szkody, które stanowi, jak wskazano na wstępie, nie zaliczkę ale częściowe spełnienie świadczenia. Spełnienie zaś świadczenia w części, oznacza, iż jako świadczenie przyznane Wnioskodawcy staje się dla niego należne, a w konsekwencji i wymagalne. Fakt, iż strony przyjęły, że świadczenie ubezpieczyciela będzie dokonywane etapami (częściami) z racji na rozmiar projektu i stopień jego skomplikowania, nie zmienia charakteru tegoż świadczenia. Znamienne jest, iż warunek opisany we wniosku (zwany Warunkiem L) wprost mówi o roszczeniu z tytułu odszkodowania (cytat: „W sytuacji gdy roszczenie podlega odszkodowaniu na mocy niniejszej Sekcji”), a zatem skonkretyzowanym, zaskarżalnym prawie wierzyciela do spełnienia przez dłużnika świadczenia. Powyższe okoliczności sprawiają, iż w istocie mamy do czynienia w sprawie ze świadczeniem należnym Spółce, które tylko z woli stron umowy ubezpieczenia nie będzie spełniane w całości wraz z zaistnieniem zdarzenia objętego polisą, lecz w części jako wypłata odszkodowania na poczet zaspokojenia roszczenia. Podkreślić przy tym wypada, iż ustawodawca w podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje, iż częściowe spełnienie świadczenia stanowi o momencie powstania przychodu podatkowego. Zasada taka wprost wynika z art. 12 ust 3a ustawy o PDOP, który co prawda nie ma w sprawie zastosowania, niemniej zasada ta znajduje przełożenie również w odniesieniu do art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. Skoro bowiem ustawodawca mówi o momencie powstania przychodu jako dniu otrzymania zapłaty, to tym samym stanowi o każdym rodzaju zapłaty, w tym zapłaty częściowej (lege non distiguente).

Reasumując, wypłata świadczenia należnego przez Ubezpieczyciela zwana przez Spółkę Zaliczką w każdym przypadku (tj. zarówno gdy świadczenie spełnione w części ulegnie na mocy ostatecznej decyzji zmniejszeniu jak i podwyższeniu) powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Spełnienie zaś Warunku L dającego podstawę do zmniejszenia „Zaliczki” spowoduje konieczność dokonania korekty przychodu, zaś spełnienie tegoż warunku dającego podstawę do zwiększenia świadczenia ubezpieczyciela (zwiększenia „Zaliczki”) spowoduje obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu tego dodatkowego świadczenia w momencie jego otrzymania. Ostateczna decyzja ubezpieczyciela wpływa zatem jedynie na wielkość przychodu (jego podwyższenie bądź zmniejszenie na zasadzie korekty) nie zaś na istotę samego świadczenia częściowego, które jak wykazano powyżej jest świadczeniem należnym Wnioskodawcy.

Podkreślić również należy, iż przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie wzmacniają argumentacji Spółki, albowiem w sprawach w nich rozpoznawanych nie mieliśmy do czynienia z częściowym spełnieniem świadczenia, lecz ze świadczeniami, które co do zasady podlegały zwrotowi, lub też nie powiększały aktywów podatnika (takie jak wpłaty na rzecz kancelarii, które następnie miały zostać przekazane na cele charytatywne, czy też brak przychodu podatkowego w sytuacji wniesienia go aportem do Spółki osobowej, który mógł być wnoszącemu zwrócony \[przy założeniu oczywiście rozpoznawania tej sprawy w określonym stanie prawnym\], jak również brak przychodu przy odpłatnym przejęciu długu).

Odnosząc się zaś do przywołanego orzeczenia stwierdzić należy, iż dotyczyło ono zaliczenia polisy reasekuracyjnej do przychodu podatkowego, w ostatecznej a nie wstępnej wysokości. Organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) uznawał, iż podstawą opodatkowania jest prowizja wstępna nie zaś ostateczna, nie odnosząc się do możliwości dokonywania korekty przychodów. W niniejszej zaś sprawie organ nie opowiada się za bezwarunkowymi i ostatecznym opodatkowaniem przychodu w wysokości „Zaliczki”(sumy „Zaliczek”). Przyjmuje jedynie, iż przychód powstaje w momencie jej otrzymania, zaś okoliczności powodujące zmniejszenie „Zaliczki” dają prawo do dokonania korekty podatkowej, jej zwiększenie zaś obowiązek wykazania dodatkowego przychodu w stosunku do dokonanego uprzednio świadczenia ubezpieczyciela. Organ podziela zatem stanowisko Sądu, że w ostatecznym rozrachunku przychodem winno być przysporzenie faktycznie otrzymane. Niemniej jednak mając na uwadze charakter przedstawionego w sprawie warunku (zw. Warunkiem L) organ nie może przyjąć, iż sama niedookreśloność wysokości świadczenia ubezpieczyciela pozbawia przysporzenie charakteru przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.