Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.969.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów ze świadczenia usług ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów ze świadczenia usług ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca pełni funkcję członka Zarządu w trzech polskich spółkach kapitałowych prowadzących działalność na rynku nieruchomości. Funkcje te sprawowane są przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – umowy zlecenia.

Spółki zajmują się odpowiednio:

(i) pierwsza ze spółek: świadczeniem usług deweloperskich i realizacją projektów nieruchomościowych,

(ii) druga ze spółek: świadczeniem usług projektowych, architektonicznych, inżynierskich i zarządzania przedsięwzięciami deweloperskimi,

(iii) trzecia ze spółek: realizacją projektów nieruchomościowych, w tym koordynowaniem realizacji takich projektów przez spółki celowe funkcjonujące w ramach tej samej grupy kapitałowej.

Od 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgłoszoną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę w zakresie objętym m.in. PKD 70.22.Z „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. Wnioskodawca prowadzi ww. działalność jednoosobowo.

Polska Klasyfikacja Działalności (PKD 2007) stanowi podstawę dla Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność objęta PKD 70.22.Z sklasyfikowana jest w ramach PKWiU w szczególności w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć „usługi doradztwa związane z zarządzaniem” (PKWiU 70.22.1) na rzecz dwóch lub większej liczby spółek celowych („Spółki”) funkcjonujących w ramach tej samej grupy kapitałowej. Usługi te Wnioskodawca będzie wykonywać w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółek. Usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście, za wynagrodzeniem, na podstawie zawartej z daną Spółką umowy o świadczenie usług („Umowa B2B”).

Aktualnie Wnioskodawca zakłada, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy B2B na rzecz danej Spółki będą obejmować opisane poniżej czynności, przy czym będą to „Usługi A” lub „Usługi B” (łącznie jako „Usługi”):

„Usługi A”:

a) zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki,

b) doradztwo i wsparcie Spółki w zakresie rekomendowania, przygotowywania i realizacji strategii rozwoju, szczególnie w zakresie jej działalności usługowej,

c) nadzorowanie w ramach struktury Spółki całości obszarów związanych z nadzorem developerskim oraz działalnością usługową w zakresie prac projektowych oraz wykonawstwa inwestycji,

d) nadzorowanie pracy, zarządzanie i koordynacja zespołów współpracujących ze Spółką w zakresach wymienionych w pkt (c) powyżej.

„Usługi B”:

a) doradztwo i wsparcie Spółki w zakresie rekomendowania, przygotowywania i realizacji strategii rozwoju Spółki, szczególnie z zakresie nadzoru deweloperskiego,

b) nadzorowanie pracy wydzielonych pionów funkcjonalnych w ramach struktury Spółki, w tym w szczególności pionów nadzoru deweloperskiego,

c) doradztwo i nadzór w zakresie zarządzania działalnością usługową prowadzoną przez Spółkę, w zakresie prac projektowych, prac w zakresie zarządzania inwestycjami oraz wykonawstwa inwestycji, w tym także nadzór właścicielski nad podmiotami zależnymi od Spółki, wykonującymi działalność w powyższym zakresie,

d) doradzanie, administrowanie i obsługę procesów zarządczych i decyzyjnych w zakresie powierzonych projektów inwestycyjnych Spółki, w tym w szczególności doradztwo w zakresie pozyskiwania decyzji administracyjnych, niezbędnych dla realizacji projektów inwestycyjnych prowadzonych przez Spółkę,

e) analizowanie i rekomendowanie dla Spółki potencjalnych przyszłych projektów inwestycyjnych.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych wyżej Usług Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w X. („Ośrodek”) z wnioskami (odrębnie dla Usług A oraz Usług B) o wydanie opinii klasyfikacyjnych dotyczących klasyfikacji statystycznej Usług, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; dalej: „PKWiU”).

W uzyskanych opiniach z, odpowiednio, (…) października i (…) października 2021 r. Ośrodek potwierdził, że:

1\. odnośnie do Usług A:

„wymienione usługi obejmujące m.in.:

‒ zarządzanie przedsiębiorstwem

‒ doradztwo i wsparcie spółki w zakresie rekomendowania, przygotowywania i realizacji strategii rozwoju, szczególnie w zakresie jej działalności usługowej

‒ nadzorowanie obszarów związanych z nadzorem developerskim

‒ nadzorowanie pracy, zarządzanie i koordynacja zespołów współpracujących z nadzorem developerskim,

mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

2\. odnośnie do Usług B:

„wymienione usługi obejmujące m.in.:

‒ doradztwo i wsparcie w zakresie rekomendowania, przygotowania i realizacji strategii rozwoju spółki, w szczególności nadzoru deweloperskiego

‒ nadzorowaniu pracy wydzielonych pionów funkcjonalnych w ramach struktury spółki, w szczególności pionów nadzoru deweloperskiego

‒ doradztwo i nadzór w zakresie prac projektowych, prac w zakresie zarządzania inwestycjami oraz wykonawstwa inwestycji, w tym także nadzór właścicielski nad podmiotami

‒ doradztwo w zakresie pozyskiwania decyzji administracyjnych, niezbędnych do realizacji Projektów

‒ analizowanie i rekomendowanie potencjalnych projektów inwestycyjnych,

mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Opisy Usług A i Usług B zawarte w skierowanych przez Wnioskodawcę do Ośrodka wnioskach o wydanie opinii klasyfikacyjnych dotyczących klasyfikacji statystycznej Usług są identyczne, jak opisy Usług A i Usług B przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia opisanej działalności (świadczenia Usług w ramach Umowy B2B) Wnioskodawca zamierza opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na zasadach wynikających z Ustawy o ryczałcie, z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie.

Przychody z tej działalności prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę w żadnym roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2 000 000 euro.

Wnioskodawca nie będzie uzyskiwać z przedmiotowej działalności przychodów ze świadczenia Usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 Ustawy o ryczałcie i we wskazanym w nim terminie.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że:

1) nigdy nie korzystał i nie będzie korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3 Ustawy o ryczałcie,

2) nie korzysta i nie będzie korzystać, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

3) nie będzie podatnikiem podejmującym wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

(i) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

(ii) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

(iii) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Wniosek dotyczy Usług, jakie Wnioskodawca będzie świadczyć na podstawie zawartych Umów B2B począwszy od 2022 r. W związku z tym Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia skutków podatkowych zawarcia i wykonania Umów B2B na podstawie przepisów Ustawy o ryczałcie oraz Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2021 r. poz. 2105).

Wszystkie przepisy Ustawy o ryczałcie oraz Ustawy o PIT wskazane w dalszej części Wniosku mają brzmienie nadane im wskazaną powyżej ustawą, która wejdzie w życie 1 stycznia 2022 r.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług A lub Usług B opisanych we wniosku, z uwzględnieniem opisanych okoliczności świadczenia Usług, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem tych Usług 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi A lub Usługi B sklasyfikowane jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), inne niż usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.). Usługi te będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą świadczone w ramach wolnych zawodów. Wnioskodawca spełni także pozostałe warunki wynikające z Ustawy o ryczałcie, o czym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem Usług 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie.

### Uzasadnienie Pana stanowiska

#### 1\. Formy opodatkowania przychodów osób fizycznych podatkiem dochodowym

Z art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustęp 2 artykułu 9a pozwala wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Ustęp 3 wprowadza ograniczenia dotyczące możliwości dokonania takiego wyboru. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 9a Ustawy o PIT, podatnik wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą może dokonać wyboru (z zastrzeżeniem pozostałych przepisów) pomiędzy opodatkowaniem dochodów z tej działalności:

‒ na zasadach określonych Ustawie o PIT (art. 27 lub art. 30c Ustawy o PIT) albo

‒ na zasadach określonych w Ustawie o ryczałcie.

Wykładnia art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że obie te formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej mają charakter odrębny i realizowane są na podstawie dwóch odrębnych aktów prawnych (Ustawy o PIT lub Ustawy o ryczałcie). Każdy z tych aktów prawnych posługuje się odrębnymi pojęciami i instytucjami, zdefiniowanymi w sposób właściwy dla potrzeb danego aktu.

W szczególności, Ustawa o ryczałcie w sposób kompleksowy reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionych w art. 1 tej ustawy. Przychody te, w zakresie, w jakim objęte są przepisami Ustawy o ryczałcie, nie podlegają przepisom Ustawy o PIT.

#### 2\. Zakres przedmiotowy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym

Z art. 1 Ustawy o ryczałcie wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o ryczałcie, przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie Ustawy o PIT.

Artykuł 6 Ustawy o ryczałcie definiuje przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W szczególności z ust. 1 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Artykuł 6 ust. 4 Ustawy o ryczałcie wskazuje, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Artykuł 9 Ustawy o ryczałcie wskazuje na sposób złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

#### 3\. Pozarolnicza działalność gospodarcza w świetle Ustawy o ryczałcie

Wnioskodawca zamierza świadczyć Usługi i uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z Ustawy o ryczałcie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 12 Ustawy o ryczałcie jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o PIT. Z kolei na podstawie art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT to:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

W ocenie Wnioskodawcy zdefiniowanie pozarolniczej działalności gospodarczej jako takiej działalności „w rozumieniu Ustawy o PIT” oznacza, że pojęcie to należy rozumieć jako działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie było wolą i intencją ustawodawcy interpretowanie tego pojęcia poprzez odniesienie do dalszych szczegółowych regulacji Ustawy o PIT, w tym do klasyfikacji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 Ustawy o PIT. Specyfikacja źródeł przychodów w ramach art. 10 Ustawy o PIT służy bowiem wyłącznie stosowaniu przepisów Ustawy o PIT. Pojęcie źródeł przychodów nie występuje jako kategoria klasyfikacyjna w Ustawie o ryczałcie. Ustawa o ryczałcie nie odnosi sposobu opodatkowania lub stawek podatkowych do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w Ustawie o PIT, ale dokonuje odrębnej kategoryzacji przychodów dla celów zastosowania tej ustawy.

Ustawa o ryczałcie jest aktem prawnym autonomicznym w stosunku do Ustawy o PIT, który kompleksowo reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionych w art. 1 tej ustawy.

Każda z ww. ustaw, tj. Ustawa o ryczałcie oraz Ustawa o PIT, posługuje się odrębnymi pojęciami i instytucjami, zdefiniowanymi w sposób właściwy dla potrzeb tejże ustawy. Przychody podlegające opodatkowaniu na postawie Ustawy o ryczałcie nie podlegają przepisom Ustawy o PIT, co oznacza, że nie podlegają także kategoryzacji wprowadzonej na potrzeby stosowania Ustawy o PIT. Przepisy każdej z tych ustaw muszą być stosowane w sposób autonomiczny, z uwzględnieniem właściwych dla każdej z ustaw pojęć i instytucji.

Z uwagi na odrębną kategoryzację przychodów w ramach każdej z ustaw (Ustawy o PIT i Ustawy o ryczałcie) oraz autonomiczny charakter każdego z tych aktów prawnych, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciami lub definicjami funkcjonującymi na gruncie jednej z tych ustaw dla potrzeb interpretacji drugiej ustawy bez wyraźnego wskazania ustawowego. Takie podejście prowadziłoby do wykładni obowiązujących przepisów z takim skutkiem, że niektóre z nich należałby uznać za martwe lub niemożliwe do zastosowania, co Wnioskodawca wyjaśnia w dalszej części uzasadnienia.

#### 4\. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów ze świadczenia usług doradztwa związanych z zarządzaniem

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych reguluje art. 12 Ustawy o ryczałcie. Sposób opodatkowania podatkiem ryczałtowym i stawki podatku ryczałtowego właściwe dla poszczególnych rodzajów przychodów zostały w Ustawie o ryczałcie skategoryzowane poprzez odniesienie do charakteru prowadzonej działalności, w większości przypadków poprzez przywołanie właściwego kodu PKWiU.

W szczególności, w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m przewidziano 15% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 Ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

#### 5\. Zastosowanie 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do Usług, jakie mają być świadczone przez Wnioskodawcę

5.1

Przedmiotem Ustawy o ryczałcie jest, zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazanych w tym przepisie przychodów (dochodów) – tj. przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c Ustawy o PIT.

W kontekście tak określonego przedmiotu uregulowania nie ulega wątpliwości, że przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), o jakich mowa we wniosku, mogą zostać skategoryzowane wyłącznie w ramach kategorii opisanej w pkt 1, tj. jako „przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą”. Pozostałe kategorie wymienione w pkt 2, 3 i 4 są w tym przypadku nieadekwatne.

5.2

Z kolei z definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy o ryczałcie wynika, że zakres pojęcia „pozarolnicza działalność gospodarcza” w rozumieniu Ustawy o ryczałcie obejmuje również „wolny zawód”, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez wskazane w tym przepisie kategorie osób (tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych), przy czym za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Należy podkreślić, że lista wolnych zawodów zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 11 Ustawy o ryczałcie ma charakter zamknięty, a zatem pojęcie wolnego zawodu może obejmować wyłącznie zawody wymienione w treści art. 4 ust. 1 pkt 11. Przepis ten nie wymienia osób świadczących usługi zarządcze lub doradztwo związane z zarządzaniem. Oznacza to, że niezależnie od sposobu realizowania takich czynności działalność takich osób w żadnym razie nie może zostać objęta definicją wolnego zawodu w rozumieniu Ustawy o ryczałcie.

5.3

Z przywołanych przepisów Ustawy o ryczałcie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy o ryczałcie może być wykonywana:

(i) w ramach wolnych zawodów lub

(ii) w inny sposób.

Przy czym mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie, przewidziana w tym przepisie 15% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może zostać zastosowana do przychodów ze świadczenia usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70) w ramach wolnych zawodów. Zatem zastosowanie tej stawki ograniczone jest do przychodów ze świadczenia takich usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), które świadczone są w ramach działalności gospodarczej w sposób inny niż w ramach wolnych zawodów.

#### 5.4

Odnosząc się dodatkowo do zawartego w pkt 3 powyżej stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego sposobu rozumienia pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej” w kontekście przepisów Ustawy o ryczałcie oraz Ustawy o PIT, Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, zdefiniowanie pozarolniczej działalności gospodarczej „w rozumieniu Ustawy o PIT” oznacza, że pojęcie to należy rozumieć jako działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast nie znajduje uzasadnienia teza, że pojęcie „pozarolniczą działalność gospodarczą” należy, dla celów Ustawy o ryczałcie, interpretować poprzez odniesienie do dalszych szczegółowych regulacji Ustawy o PIT, w tym, do klasyfikacji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 Ustawy o PIT. Taka wykładnia omawianych przepisów m.in. prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że zbiór zdarzeń objętych przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie jest pusty, a zatem przepis ten jest przepisem martwym.

#### 5.5

W ocenie Wnioskodawcy brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy, który 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sposób jednoznaczny objął usługi doradztwa związane z zarządzaniem ((PKWiU ex dział 70) (z wyjątkiem PKWiU 70.22.16.)), o ile nie są one świadczone w ramach wolnych zawodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu opodatkowania 15% ryczałtem usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, ustawodawca nie wskazywałby tych usług w sposób wyraźny jako objętych ryczałtem. Przeciwnie, racjonalny ustawodawca zapisałby w ustawie, że usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), inne niż świadczone w ramach wolnych (a zatem wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), nie mogą korzystać z opodatkowania 15% ryczałtem.

#### 5.6

Wnioskodawca zakłada zatem, że formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie ustawodawca postąpił w sposób racjonalny. Zgodnie bowiem z poglądem wielokrotnie wyrażanym w orzecznictwie sądowym, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalności ustawodawcy, a więc domniemanie, że tworzy on przepisy w sposób sensowny, celowy i racjonalny znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Jak wynika z orzeczeń sądów, „u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy”. Tak np.:

‒ postanowienie Sądu Najwyższego z 22 czerwca 1999 roku, sygn. akt I KZP 19/99,

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt SA/Wr 390/06,

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/07,

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 417/09.

Powyższa zasada znajduje także potwierdzenie w treści Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. W szczególności, przepis § 6 tego Rozporządzenia wskazuje, że:

„Przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy”.

Skoro zatem nie ma podstaw, aby przyjąć, iż ustawodawca przy redagowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie naruszył dyspozycję § 6 oraz pozostałe przepisy Rozporządzenia, to trzeba uznać, że ustawodawca świadomie sformułował ten przepis w taki sposób, aby umożliwiał on objęcie przychodów ze świadczenia „usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów”, ryczałtową stawka podatku w wysokości 15%.

Kierując się założeniem działania ustawodawcy w sposób racjonalny i zgodny z zasadami techniki prawodawczej należy przyjąć, że gdyby cel ustawodawcy był inny, niż wynika to z wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie przedstawionej powyżej, to ustawodawca sformułowałby analizowany przepis w sposób odmienny, w tym poprzez pominięcie w nim usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), także w sytuacji, gdy są one świadczone w ramach działalności gospodarczej wykonywanej inaczej niż w ramach wolnych zawodów.

Skoro zaś racjonalnie działający ustawodawca tego nie uczynił, to jedyną możliwą wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie jest ta, która umożliwia zastosowanie 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem PKWiU 70.22.16, świadczonych w ramach działalności gospodarczej wykonywanej inaczej niż w ramach wolnych zawodów.

#### 5.7

Końcowo należy wskazać, że zamkniętą listę przypadków wyłączających możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zawarto w art. 8 ust. 1 Ustawy o ryczałcie. Listą tą objęto wyłącznie następujących podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

(i) prowadzenia aptek,

(ii) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

(iii) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

(i) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

(ii) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

(iii) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, w ust. 2 zastrzeżono, że jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

‒ w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, żadna z okoliczności opisanych w art. 8 ust. 1 lub ust. 2 Ustawy o ryczałcie nie będzie mieć zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem. Zatem przedmiotowe przepisy nie będą ograniczały uprawnienia Wnioskodawcy do zastosowania, względem przychodów osiąganych z tytułu świadczenia Usług, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

#### 5.8

Mając na uwadze powyższą analizę należy uznać, że skoro:

‒ Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi (Usługi A lub Usługi B) sklasyfikowane jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), inne niż usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.),

‒ usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą świadczone w ramach wolnych zawodów,

‒ Wnioskodawca spełni także pozostałe warunki wynikające z Ustawy o ryczałcie, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem,

to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w związku ze świadczeniem Usług (Usług A lub Usług B) 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m Ustawy o ryczałcie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z ze zm.):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Regulacje ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie funkcjonują całkowicie autonomicznie, tj. nie są wyłączone z systemu podatkowego określającego prawa i obowiązki osób fizycznych, w tym prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Stanowią jego część i w powiązaniu z innymi aktami prawnymi umożliwiają dokonanie kompleksowej wykładni określonych norm podatkowych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Również w piśmiennictwie akcentuje się wzajemną korelację różnych aktów prawnych kształtujących system podatkowy (por. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki, Warszawa 2011 ABC):

„Dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znaczenie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niekiedy przepisy komentowanej ustawy bezpośrednio do niej odsyłają (np. definiując pojęcie przychodu, wskazując na zwolnienia podatkowe mające zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem, określając ulgi podatkowe, z których mogą skorzystać podatnicy). W innych zaś przypadkach nie ma wyraźnego odesłania, jednakże nie sposób skonstruować normę prawną wyłącznie na podstawie przepisów u.z.p.d.f. bez odwoływania się do przepisów u.p.d.o.f.”

Uwzględniając zatem charakter opisanych we wniosku usług jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca należy odnieść się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy:
------------------------------------

Przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy:

Ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Kolejnym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

‒ pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

‒ pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) są zaliczane do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wynika to z „wyłączenia” określonego w art. 13 pkt 9 ustawy – „z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15:

„w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15, podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że:

„pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.)”.

Z kolei w wyroku z 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/12 NSA wyjaśnił, że:

„art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151). Podkreślić przy tym trzeba, że ze względu na użyte określenie: "umów o podobnym charakterze" ów wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być explicite w takiej umowie wyrażony; z jej treści jednak musi wynikać taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze choćby implicite wynikają”.

Tak więc przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnej analizie przesłanek uznania prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tego rodzaju umów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoba, która pełni funkcję członka zarządu nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki, zatem prowadzona przez nią działalność w tym zakresie nie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy. W związku z tym nie jest możliwe, aby członek zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie na zasadach określonych w art. 14 ustawy.

Mając na względzie całość przedstawionych argumentów należy uznać, że skoro w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółek świadczył Pan będzie – w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – usługi na podstawie umowy B2B (usługi zarządu Spółkami), przychody Pana z tego tytułu będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – wbrew Pana stanowisku – przychody ze świadczenia Usług A i B jakie osiągnie Pan w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółek nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taki sposób opodatkowania ustawodawca przewidział dla przychodów osiąganych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wymieniony zakres czynności – które będzie Pan wykonywał w ramach Umowy B2B – wskazuje na kierowniczą (decyzyjną) Pana rolę, skutkującą tym, że umowa ta jest w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).