Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.336.2024.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-25
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych za pośrednictwem Infrastruktury oraz prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wykonywanych za pośrednictwem Infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 12 września 2024 r. (wpływ 12 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Centrum Integracji Społecznej (dalej: „CIS”), mające status jednostek budżetowych. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Przedmiot wniosku

W latach 2022-2023 Gmina realizowała inwestycję pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowa Inwestycja polegała na budowie i przebudowie nieużytkowanych obiektów handlowych wraz z wykonaniem instalacji wewnętrznych i infrastruktury technicznej oraz pomieszczeń techniczno-sanitarnych, a także na zagospodarowaniu terenu wokół.

Inwestycja została dofinansowana ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Wydatki na Inwestycję zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) obejmuje:

*   dwa budynki, w których znajdują się cztery niezależne lokale użytkowe przeznaczone pod wynajem w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej (dalej: „lokale”),
*   toalety, z których będzie można korzystać po uiszczeniu stosownej wpłaty (za pomocą tzw. wrzutomatu),
*   zagospodarowany teren wokół budynków (dalej: „części wspólne”), który ułatwia swobodny dostęp klientom do poszczególnych lokali.

Lokale udostępniane są odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w celu prowadzenia przez te podmioty działalności handlowo-usługowej. Na moment składania niniejszego wniosku, wszystkie lokale mają już najemców (jeden z najemców wynajął dwa lokale). Najemcy zostali wyłonieni w ramach przetargu, w którym ustalono wysokość czynszu. Pobierany od najemców czynsz Gmina opodatkowuje VAT i wykazuje w swoich rozliczeniach dla celów VAT.

Jak Gmina wskazała powyżej, również za korzystanie z toalet pobierać będzie za pośrednictwem wrzutomatu ustaloną opłatę. Opłata ta zawierać będzie podatek VAT, który Gmina wykazywać będzie w składanych deklaracjach VAT. W tym kontekście Gmina zwraca uwagę, że ze względu na trwające prace mające na celu montaż wrzutomatu, toalety nie zostały jeszcze udostępnione do korzystania. Według przewidywań Gminy, mają one zostać udostępnione w okolicach (…) 2024 r. Gmina podkreśla, że do momentu uruchomienia wrzutomatu toalety pozostają zamknięte, a zatem nie są wykorzystywane do żadnych czynności (nikt nie może z nich skorzystać). Jednocześnie Gmina zaznacza, że jako odpowiedzialną za utrzymanie i funkcjonowanie toalet została wyznaczona jej jednostka budżetowa - CIS.

Z kolei części wspólne to zasadniczo zewnętrzne ciągi komunikacyjne pomiędzy budynkami, w których znajdują się lokale, zagospodarowane kostką brukową, w tym schodki i podjazd dla osób niepełnosprawnych, a także estetyczne nasadzenia składające się z roślin i małych krzewów. Za korzystanie z nich Gmina nie pobiera odrębnych opłat. Należy jednak zaznaczyć, że części wspólne stanowią niezbędną dla lokali infrastrukturę towarzyszącą i wraz z lokalami są integralną, funkcjonalnie ze sobą powiązaną całością. Innymi słowy mówiąc, części wspólne są niezbędne do funkcjonowania lokali i zarazem są ściśle związane ze świadczoną w lokalach działalnością. Gdyby nie lokale, Gmina nie wybudowałaby części wspólnych. Powstanie części wspólnych zwiększa atrakcyjność, dostępność oraz wygodę korzystania z lokali, a przez to niewątpliwie powoduje zwiększenie zainteresowania ich wynajmem. Co więcej, zdaniem Gminy, części wspólne są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania lokali, w szczególności dla zapewnienia korzystającym swobodnego dostępu do nich i to jest ich główna funkcja. Zaznaczyć należy, że korzystanie z części wspólnych odbywać się będzie na zasadach analogicznych do np. części wspólnych centrów handlowych, do których każdy ma swobodny dostęp, niezależnie od tego, czy faktycznie korzysta z lokali znajdujących się w centrum handlowym.

Gmina zaznacza, że nie jest w stanie wyodrębnić wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji, które przypadają wyłącznie na lokale, toalety lub części wspólne. Tym samym, zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wszystkie wydatki na realizację Inwestycji (dalej jako: „Wydatki”).

### Doprezycowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Gmina wskazuje, że wartość realizowanej Inwestycji wyniosła (…) PLN brutto, w tym (…) PLN netto.

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład w kwocie (…) PLN (z którego sfinansowano wydatki netto w wysokości (…) PLN oraz VAT od tych wydatków w wysokości (…) PLN) oraz pożyczkę z (…) Agencji Rozwoju Regionalnego w kwocie (…) PLN (której Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do kwot netto i kwot VAT opłaconych wydatków; niemniej proporcjonalnie można zaliczyć ją na pokrycie kosztów netto w wysokości (…) oraz kosztów VAT w wysokości (…) PLN).

Natomiast wkład własny Gminy wyniósł (…) PLN brutto (tj. (…) PLN netto i (…) PLN VAT).

Według najlepszej wiedzy Gminy, pomiędzy Gminą a najemcami lokali nie istnieją żadne powiązania (kapitałowe, organizacyjne ani osobowe).

Wysokość czynszu najmu dla poszczególnych lokali wygląda następująco:

*   dla lokalu nr (…) o powierzchni (…) m2 - wysokość miesięcznego czynszu wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto),
*   dla lokalu nr (…) o powierzchni (…) m2 - wysokość miesięcznego czynszu wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto),
*   dla lokalu nr (…) o powierzchni (…) m2 - wysokość miesięcznego czynszu wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto),
*   dla lokalu nr (…) o powierzchni (…) m2 - wysokość miesięcznego czynszu wynosi (…) zł brutto ((…) zł netto).

Jak wynika z powyższych wartości, wysokość opłat za najem jest różna dla poszczególnych lokali. Gmina wskazuje przy tym, że wysokość czynszu najmu dla poszczególnych lokali jest każdorazowo wynikiem przeprowadzonego nieograniczonego przetargu, w którym wziąć udział mogli wszyscy zainteresowani takim wynajmem, a zatem w naturalny sposób (niezależny od Gminy) wysokości te różnią się od siebie.

Wysokość czynszu najmu poszczególnych lokali jest każdorazowo wynikiem przeprowadzonego przetargu, a zatem wynika bezpośrednio z ofert złożonych przez uczestników przetargu (ponad cenę wywoławczą).

Przy czym Gmina wskazuje, że na cenę tę pośrednio wpłynęły takie czynniki jak: powierzchnia lokalu, lokalizacja Infrastruktury, a także jej atrakcyjność dla najemców.

Jak wskazano powyżej, poszczególni najemcy zostali wyłonieni w drodze nieograniczonego przetargu. W ocenie Gminy, przetarg stanowi procedurę, która w naturalny sposób uwzględnia realia rynkowe i wyłania najbardziej rynkową cenę. Mając to na uwadze, w ocenie Gminy wysokość czynszu za najem lokali została ustalona z uwzględnieniem realiów rynkowych i stanowi wartość rynkową.

Zgodnie z zapisami umów najmu, wysokość czynszu podlegać będzie corocznej waloryzacji, nie więcej jednak niż o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok.

Gmina wskazuje, że na tę chwilę nie jest w stanie przewidzieć wysokości dochodów z tytułu udostępniania toalet, jako że nie zostały one jeszcze uruchomione. Gmina może wskazać jedynie, że według Uchwały Rady Gminy cena za każdorazowe skorzystanie z toalety wynosić będzie (…) zł. Jednocześnie Gmina nie ma żadnego wpływu na liczbę wejść do toalet i wobec tego nie jest w stanie przewidzieć przyszłych dochodów z tego tytułu.

Niemniej, biorąc pod uwagę wyłącznie kwoty uzyskiwane z tytułu wynajmu lokali, Gmina powinna teoretycznie uzyskać zwrot nakładów (poniesionych zarówno ze środków własnych, jak i pokrytych przez dofinansowanie oraz pożyczkę) w terminie ok. 34-35 lat - przy czym okres ten prawdopodobnie ulegnie skróceniu ze względu na dodatkowe dochody z tytułu udostępniania toalet oraz ze względu na waloryzację wysokości czynszu najmu lokali.

Gmina zawarła umowy najmu lokali z poszczególnymi najemcami na okres 10 lat. Po tym czasie zamiarem Gminy jest przedłużanie zawartych umów (poprzez zawarcie aneksów lub podpisanie nowych umów z dotychczasowymi najemcami) bądź - w przypadku braku chęci przedłużenia umowy najmu przez najemców - wyłonienie nowych najemców (zgodnie z założeniami w drodze przetargu).

W powstałych w ramach Inwestycji budynkach mieszczą się wyłącznie lokale użytkowe wynajmowane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz toalety, które udostępniane będą odpłatnie za pomocą tzw. wrzutomatu. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w budynkach tych mieszczą się wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Ogólne koszty związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, których nie można przypisać jednoznacznie do poszczególnych lokali (w tym koszty związane z utrzymaniem toalet) ponosi / ponosić będzie Gmina, jako właściciel Infrastruktury.

Natomiast koszty związane bezpośrednio z poszczególnymi lokalami - tj. koszty za media, za odbiór odpadów komunalnych, koszty związane z bieżącym użytkowaniem i bieżącymi naprawami lokali oraz należności publicznoprawne z tytułu podatku od nieruchomości - pokrywają poszczególni najemcy.

Na chwilę obecną Gmina nie jest w stanie oszacować wysokości dochodów z tytułu udostępniania toalet, jako że nie zostały one jeszcze uruchomione.

Gmina wskazuje, że w jej opinii stosunek dochodów z tytułu najmu lokali / udostępniania toalet do dochodów ogółem / dochodów własnych Gminy pozostaje bez związku z kwestią możliwości odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję opisaną we Wniosku. Żądanie odpowiedzi na powyższe pytanie narusza wręcz konstytucyjne zasady równego traktowania, o których mowa w art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Gdyby bowiem przedmiotowa Inwestycja realizowana była przez inną gminę o dochodach ogólnych 10-krotnie mniejszych niż dochody Gminy, proporcja, o którą pyta Organ, byłaby w jej przypadku 10-krotnie wyższa niż w przypadku Gminy (co mogłoby wpływać na ocenę Organu), podczas gdy charakterystyka Inwestycji nie uległaby zmianie.

Niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, że wysokość dochodów ogółem Gminy za 2023 rok wyniosła (…) PLN, w tym dochody własne (…) PLN. Oznacza to, że roczne dochody z tytułu najmu lokali (Gmina nie jest bowiem w stanie przewidzieć wysokości dochodów z tytułu udostępniania toalet) względem dochodów ogółem Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. 0,3%, zaś względem dochodów własnych Gminy za 2023 r. kształtują się na poziomie ok. 0,58%. Gmina podkreśla przy tym, że uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym, dochody uzyskiwane przez nią z tytułu udostępniania jednego obiektu w ramach jednego z wielu segmentów jej działalności, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy, obrót uzyskany przez Gminę z tytułu najmu lokali / udostępniania toalet dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) nie ma zasadniczo kluczowego znaczenia, niemniej wciąż - mając w szczególności na uwadze istotny poziom wydatków Gminy - z finansowego punktu widzenia jest dla Gminy znaczącym wpływem.

### Pytania

1\. Czy działalność wykonywana za pośrednictwem Infrastruktury stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Działalność wykonywana za pośrednictwem Infrastruktury stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina, prowadząc działalność w zakresie udostępniania Infrastruktury, dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zawiera umowy cywilnoprawne oraz prowadzi rozliczenia w tym zakresie. Powyższe wskazuje, że Gmina niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę będzie prowadzić do powstania przychodów z tytułu czynszu pobieranego od najemców lokali oraz odpłatnego udostępniania toalet.

Całość działalności w zakresie udostępniania Infrastruktury jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Gmina wskazuje, że jej działalność gospodarcza w tym zakresie jest analogiczna do działalności wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców, przykładowo za pośrednictwem centrów handlowych. W przypadku tego rodzaju infrastruktury tylko jej część jest faktycznie odpłatnie udostępniana (np. powierzchnie pod lokale handlowe/gastronomiczne). Natomiast z tytułu udostępniania pozostałej części infrastruktury (tj. przykładowo części wspólnych, toalet ogólnodostępnych, przestrzeni rekreacyjnych - placów zabaw i ławek, zagospodarowanego terenu wokół budynku centrum handlowego) prywatny przedsiębiorca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia, jednocześnie nie mając wpływu na to, kto i jaka ilość osób faktycznie skorzysta z tej części infrastruktury, nie korzystając równocześnie z części infrastruktury udostępnianej odpłatnie (ponieważ jest ona ogólnodostępna). Nieodpłatnie udostępniane części infrastruktury nie mają bowiem na celu bezpośredniego generowania przychodu, ale utworzone są w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływają na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury jako całości. Nikt w żaden sposób nie kwestionuje tego, że od takich wydatków jak w przykładzie przysługuje pełne odliczenie. Zdaniem Gminy brak jest również podstaw by różnicować w przedmiotowym przypadku sytuację Gminy i podmiotu prywatnego.

Dokładnie taką funkcję pełnią w przypadku Infrastruktury części wspólne - za ich pośrednictwem Gmina nie będzie uzyskiwać wprost przychodu, jednak zachęcają one do najmu lokali, a przez to zwiększają przychody uzyskiwane za pośrednictwem tego tytułu. Z pewnością wpływają także na dostępność do odpłatnie udostępnianych toalet. Wszystkie te elementy Infrastruktury należy traktować zatem jako integralną całość, przy pomocy której Gmina wykonuje działalność gospodarczą i uzyskuje z jej tytułu przychody. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (łącznie lokali, toalet oraz części wspólnych) związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt. I SA/Kr 387/23, zgodnie z którym: „W ocenie sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw, ani prawnych ani logicznych, do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Mimo, że część infrastruktury znajdującej się w obrębie parkingu jest udostępniania nieodpłatnie i nie ma celu bezpośredniego generowania przychodu, to utworzona jest w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływa na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury jako całości. Części towarzyszące należy traktować jako integralną część parkingu której funkcją jest zachęcanie do skorzystania z odpłatnego Parkingu, a przez to zwiększanie przychodów które uzyska Miasto. Dotyczy to np. terenu zielonego - parku - pod urządzenie którego wykorzystano dach parkingu podziemnego. Z tej części infrastruktury mogą korzystać bezpłatnie osoby postronne, ale również osoby, które parkują swój pojazd na parkingu płatnym. Tym samym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika mogą również wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. (…) błędne jest stanowisko organu, że wykorzystanie części towarzyszących przez osoby trzecie niweluje związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i powoduje, że są one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zauważyć należy, że przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, posługują się terminem „wykorzystywania” w odniesieniu do związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z uwagi na brak definicji w ustawie należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Takie rozumienie pojęcia „wykorzystywać” wyklucza uznanie, że Infrastruktura będzie „wykorzystywana” przez sam fakt pojawienia się na jej terenie osób postronnych. Z kolei przykładem takiego wykorzystywania jest natomiast intencjonalne używanie infrastruktury przez Miasto do świadczenia za jej pośrednictwem usług udostępniania miejsc parkingowych, dzierżawy/najmu powierzchni, dokonywania sprzedaży w ramach punktu informacji turystycznej czy też udostępniania toalet. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku centr handlowych do których wstęp jest bezpłatny przez co w konsekwencji przemiesza się po nich wiele osób, co do których ostatecznie nie jest wykonywana żadna czynność opodatkowana VAT. W efekcie, infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do działalności nie podlegającej opodatkowaniu VAT (…)”.

Gmina wskazuje także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej jednostki samorządu terytorialnego, która pobierała opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim, przy czym z tych opłat zwalniała osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia (podobnie więc jak w przypadku Gminy, infrastruktura w pewnym zakresie nie była udostępniania odpłatnie). Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Gmina pragnie powołać się na wydaną w podobnej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której wskazano, że: „nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. (…) przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny. (…) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu. Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą / będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461‑ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Gmina pragnie wskazać w szczególności również na interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.332.2018.2.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie analogicznej do opisanej w niniejszym wniosku, wskazał, że: „w analizowanej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi istnieje również w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę drogi dojazdowej. Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi w sposób niewątpliwy służyły czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W przedmiotowym przypadku droga dojazdowa nie będzie przedmiotem dzierżawy. Jednak Wnioskodawca wskazał, że budowa drogi dojazdowej do parkingu stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy dzierżawy. Brak drogi dojazdowej uniemożliwia bowiem jakiekolwiek korzystanie z parkingu. Droga dojazdowa służy zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę bowiem pośrednio przyczynia się do generowania przez Gminę obrotu z tytułu dzierżawy parkingu. Tym samym w tym konkretnym przypadku wydatki ponoszone na budowę drogi dojazdowej mają pośredni związek z działalnością gospodarczą Gminy, a tym samym z osiąganym przez Gminę obrotem z tytułu dzierżawy parkingu”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/Mpe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muziem działalnością gospodarczą”.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy, które są wykonywane za pośrednictwem Infrastruktury stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2023 poz. 1610 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania lokali na rzecz najemców na podstawie umów najmu, Gmina działa w roli podatnika VAT. Także w przypadku odpłatnego udostępniania toalet, umowa zobowiązaniowa będzie zawierana z momentem wniesienia opłaty za pomocą wrzutomatu, a zatem i w tym zakresie Gmina działa w roli podatnika VAT.

Jak Gmina wskazywała powyżej, wykonuje ona działalność gospodarczą łącznie za pośrednictwem całej Infrastruktury, składającej się zarówno z lokali, toalet, jak i części wspólnych. Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych za pośrednictwem Infrastruktury Gmina powinna być uznana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina również wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina udostępniając część Infrastruktury bez dodatkowej (poza czynszem) odpłatności, nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z części wspólnych. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak związek nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie musi być ścisły i bezpośredni. Taki wniosek wypływa przykładowo z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 810/14: „(\`(...)\`) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (\`(...)\`)”.

Jeszcze dalej idące stanowisko w kwestii związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną zajął TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-126/14 „Sveda” UAB przeciwko Valstybiné mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W przedmiotowej sprawie spółka Sveda zawarła z Nacionalinè mokèjimo gentura prie Žernós ŭkio ministerijos (krajową agencją płatniczą przy ministerstwie rolnictwa) umowę o udzielenie subwencji. Zgodnie z umową spółka Sveda zobowiązała się do realizacji projektu zatytułowanego „Ścieżka (edukacyjno-rekreacyjna) o tematyce mitologii bałtyckiej”. Spółka zgodnie z zawartą umową, miała zapewnić nieodpłatny dostęp publiczny do tej ścieżki. Agencja będąca stroną umowy zobowiązała się do poniesienia części kosztów realizacji tego projektu (90% tych kosztów). Pozostałe wydatki wdrożenia miała ponieść spółka Sveda.

Spółka Sveda w przyszłości zamierzała prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie turystyki. W ramach tej działalności Spółki miały być świadczone odpłatne usługi, takie jak sprzedaż artykułów spożywczych czy różnych pamiątek. Sveda odliczyła podatek VAT związany z nabyciem lub wytworzeniem pewnych dóbr inwestycyjnych w ramach budowy rozpatrywanej ścieżki rekreacyjnej i złożyła deklarację, w której wykazała kwotę podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek tej spółki o zwrot odnośnych kwot podatku VAT, uznał jednak, że taki zwrot nie jest zasadny, jako że nie zostało ustalone, że nabyte dobra i usługi są przeznaczone do wykorzystania na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tej podstawie Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując przedmiotową sprawę TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

W przedmiotowej sprawie Gmina wybudowała Infrastrukturę składającą się z lokali wykorzystywanych do odpłatnych czynności najmu oraz toalet, które będą odpłatnie udostępniane korzystającym.

W ocenie Gminy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, powyższe usługi świadczone za pomocą lokali i toalet stanowią czynności opodatkowane, rodzące podatek należny, w związku z tym na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aby umożliwić i zwiększyć zainteresowanie korzystaniem z lokali Gmina wybudowała jednocześnie części wspólne, za korzystanie z których Gmina nie pobiera odrębnego wynagrodzenia. Powstanie części wspólnych zwiększa przede wszystkim dostępność oraz wygodę korzystania z całej Infrastruktury (jako że są to głównie ciągi komunikacyjne), a także jej atrakcyjność, a przez to niewątpliwie powoduje zwiększenie zainteresowania lokalami oraz toaletami. Co więcej, części wspólne są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Infrastruktury - zapewniają bowiem korzystającym swobodny dostęp do jej poszczególnych elementów.

Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w przedstawionej w dniu 22 kwietnia 2015 r. we wspomnianej wyżej sprawie C-126/14: „Artykuł 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr inwestycyjnych, bezpośrednio przeznaczonych do nieodpłatnego użytku publicznego, jednakże stosowanych jako instrument służący do przyciągania odwiedzających do miejsca, w którym podatnik, w ramach swej działalności gospodarczej, zamierza dostarczać towary i świadczyć usługi”.

Z cytowanej opinii rzecznika generalnego wynika, że nieodpłatne udostępnianie dobra inwestycyjnego nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego, jeżeli udostępnianie to służy działalności opodatkowanej podatnika - tak jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku przypadku.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo Gmina wskazuje, że dokonując sprzedaży opodatkowanej nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie niż „zwykłe” podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które to podmioty mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich działalnością opodatkowaną. Jak Gmina wskazywała już powyżej, opisany w przedmiotowym wniosku stan faktyczny można porównać do sytuacji centrum handlowego, w ramach którego również niektóre części nie są odpłatnie udostępniane. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku skutkowałoby uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku należnego (powstającego w związku z czynszem za wynajem lokali oraz opłatami za korzystanie z toalet) i potraktowaniem jej w sposób mniej korzystny niż traktowane są inne podmioty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od Wydatków na Inwestycję, o której mowa przedmiotowym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

*   inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
*   mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(\`(...)\`)”. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji obejmuje:

*   dwa budynki, w których znajdują się cztery niezależne lokale użytkowe przeznaczone na wynajem w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej,
*   toalety, z których będzie można korzystać po uiszczeniu stosownej opłaty,
*   zagospodarowany teren wokół budynku, który ułatwia swobodny dostęp klientom do poszczególnych lokali.

Wszystkie lokale zostały już wynajęte najemcom na podstawie umów najmu. Zostali oni wyłonieni w ramach przetargu. Natomiast na moment składania wniosku toalety nie zostały jeszcze uruchomione ze względu na trwające prace nad montażem wrzutomatu.

Wskazali Państwo, że całkowita wartość Inwestycji wynosiła (…) zł brutto, a wysokość miesięcznego czynszu z tytułu najmu lokali wynosi (…) zł brutto, co daje (…) rocznie \[11.892,07 zł x 12 miesięcy\]. Taka wysokość czynszu pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na Inwestycję w perspektywie około 34-35 lat. Zwrócili Państwo także uwagę, że prawdopodobnie okres ten ulegnie skróceniu ze względu na dodatkowe dochody z tytułu udostępnienia toalet oraz ze względu na waloryzację wysokości czynszu najmu lokali.

W powstałych w ramach Inwestycji budynkach mieszczą się wyłącznie lokale użytkowe wynajmowane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz toalety, które udostępniane będą odpłatnie za pomocą tzw. wrzutomatu. W konsekwencji, w Państwa ocenie, w budynkach tych mieszczą się wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy działalność wykonywana za pośrednictwem Infrastruktury stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy – płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa usługi - zarówno najem lokali jak i udostępnianie toalet – będą wykonywane odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania lokali użytkowych oraz toalet. W konsekwencji, czynności te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie najmu lokali użytkowych oraz udostępniania toalet stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Innymi słowy podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik - w rozumieniu art. 15 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Natomiast cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku stworzenia przez Państwa części wspólnych, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania lokali i toalet.

W przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a ponadto wydatki związane z realizacją Inwestycji, służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT (czynnościom w zakresie odpłatnego najmu lokali usługowych oraz udostępniania toalet za pomocą wrzutomatu). Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „(\`(...)\`)”. Prawo do odliczenia przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Interpretację oparto w szczególności na informacjach, że wysokość czynszów najmu poszczególnych lokali została ustalona - w wyniku przeprowadzonych przetargów – na poziomie rynkowym, a ich wysokość pozwoli na zwrot poniesionych nakładów na Inwestycję w perspektywie około 34-35 lat.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie najmu wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych i nie jest równa wartości rynkowej, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że efekty inwestycji nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służą również do realizacji Państwa zadań własnych) lub umowa najmu zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).