Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1205/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Zwolnienie od podatku dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi wsparcia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”), będącej jednym z największych na świecie ubezpieczycieli. Grupa A. świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne.

Na rynku polskim na Grupę A. składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń, jest nim m.in. A.T. A.T. prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń majątkowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A.T. nabywa określone usługi od G., z siedzibą we F. (dalej: „G.”, lub „Usługodawca”).

Zasadniczym przedmiotem działalności G. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie A. prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności.

Poprzez działalność G., Grupa A. dąży do konsolidacji specjalistycznych usług wspólnych dla spółek z Grupy, w szczególności usług wsparcia dla działalności ubezpieczeniowej. Do zadań G. należy udzielanie wsparcia spółkom z Grupy A. m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT.

Usługi świadczone przez G. mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników G. (w tym pracowników G. zatrudnionych w P.), tworzących tzw. „Centralę”, a także specjalistów Departamentu C., wyodrębnionego przez G. z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy A., zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń majątkowych, których wyniki przekazują Wnioskodawcy. G. istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i, w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu, a także w kształtowaniu oferty produktowej oraz określaniu strategii reasekuracyjnej, która jest integralnym elementem działalności ubezpieczeniowej (zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1a Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, tekst jedn. DZ. U. z 2013 r. Poz. 950 z późn. zm.).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową, również A.T. obok innych spółek z Grupy, nabywa usługi od G., które są niezbędne w prowadzeniu działalności Wnioskodawcy. Nabywane przez A.T. usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez A. T. w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych i mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawcy.

Wśród nabywanych usług A.T. nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych (dalej: „usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych” lub „Usługa”).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wykonywane na jego rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Wsparcie udzielane przez G. w ramach kompleksowej Usługi obejmuje następujące czynności:

*   wsparcie związane z rozwojem oferty produktów ubezpieczeniowych oraz zarządzanie bieżącym portfelem produktów ubezpieczeniowych, w tym organizowanie komitetów produktowych dotyczących aktualnej i przewidywanej sytuacji na rynku oferowanych produktów ubezpieczeniowych,

*   opracowanie procedur w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych (tzw. P.A. P.) oraz czynnego uczestnictwa w procesie akceptacji nowych oraz modyfikowanych produktów ubezpieczeniowych przez region C., w tym wycena tych produktów, ocena ryzyk ubezpieczeniowych, zatwierdzanie budżetów,

*   czynności wsparcia w procesie wdrażania nowych produktów ubezpieczeniowych wykonywane przez zespoły kompetencji/grupy projektowe, polegające na opracowywaniu koncepcji nowych produktów ubezpieczeniowych i doskonaleniu istniejących produktów,

*   koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy A. w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, mająca na celu rozwój i tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych w obrębie grupy,

*   koordynacja oraz udział w opracowywaniu i wdrażaniu globalnych projektów ubezpieczeniowych,

*   regularne organizowanie i przeprowadzanie przez pracowników Usługodawcy rozmów telefonicznych, podsumowujących sytuację oferowanych w P. przez A.T. produktów ubezpieczeniowych oraz stopień realizacji przyjętych w tym zakresie założeń,

*   organizowanie międzynarodowych spotkań/konferencji regionalnych nakierowanych na wymianę informacji, dotyczących produktów ubezpieczeniowych oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu C.,

*   koordynację bieżących kontaktów z reasekuratorem w celu uzgodnienia warunków reasekuracji oferowanych przez A.T. ryzyk ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo powyższa Usługa obejmuje następujące czynności:

*   implementację przyjętych standardów, funkcjonujących w Grupie A. w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych,

*   analizę nowych produktów ubezpieczeniowych pod kątem ich opłacalności biznesowej,

*   wymianę w ramach Grupy najlepszych praktyk biznesowych, związanych z produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez A.T.,

*   prowadzenie działań na rzecz spójności produktowej w ramach oferowanych w Grupie A. produktów ubezpieczeniowych.

Wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych mają na celu bądź tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych (nowych ofert w zakresie ubezpieczeń majątkowych), bądź. rozwój istniejących produktów ubezpieczeniowych, oferowanych przez A.T.

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez A.T.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa świadczona przez G. na rzecz A.T. polegająca na kompleksowym wsparciu w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla A.T. współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, nabywana przez A.T. od G., na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywana przez A.T. od G., na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach świadczenia przez G. na rzecz A.T. Usługi, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez. Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczona na rzecz Wnioskodawcy Usługa, spełnia w jego ocenie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez A.T.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią, niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT dla importowanej Usługi, jest przeanalizowanie, czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności A.T. pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które — traktowane każde z osobna — byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od G., spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan.

Przede wszystkim, A.T. nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe w ramach tego zadania jest dostarczenie na rzecz Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym usługi w zakresie wsparcia rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy A. –G..

Z perspektywy realizowanych zadań, A.T. nie jest zainteresowane nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez G. w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego. A.T. jest zainteresowana nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli zrealizować postawione przed nim zadania w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową czynnością, której celem jest dostarczenie usług w zakresie wsparcia biznesowego). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim A.T. zawarła umowę z G.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez G. na rzecz A.T.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV) TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez A.T.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznego istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny ( sygn. akt I FSK 499/2003, dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07) potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych — np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej od G. Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz A.T. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez A.T. Usługi

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności wskazane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, niezbędne do zastosowania zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku m. in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez A.T. kompleksowa Usługa, nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową łub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ocena taka wynika zarówno z faktu, że czynności wykonywane w ramach nabywanej Usługi mają wyłącznie charakter czynności faktycznych, jak i z faktu, że wykonywanie tego rodzaju czynności ubezpieczeniowych, jest zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi, zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

W szczególności w ramach wykonywanej usługi G. nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowi kluczowy i konieczny element usługi ubezpieczeniowej (zgodnie z tezami wyroku w sprawie Card Protection Plan).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako usługa ubezpieczeniowa.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania takiej usługi za samodzielną usługę, stanowiącą element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez A.T. usługi zwolnionej.

W tym zakresie, kluczowa w ocenie Wnioskodawcy jest dalsza analiza, zmierzająca do ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi element usługi zwolnionej, stanowiący odrębną całość, jest właściwa i niezbędna do wyświadczenia usługi zwolnionej, a w konsekwencji, czy może podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana Usługa spełnia przesłanki wskazane w powyższym przepisie i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu od VAT. W związku z tym, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie.

W celu dokonania właściwej wykładni treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, kluczowe w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierzało do oceny możliwości zwolnienia od VAT dla usług „pomocniczych” do usług finansowych. Przedmiotem orzekania Trybunału było ustalenie specyficznych cech takiej „pomocniczej” usługi finansowej, które pozwalałyby na korzystanie ze zwolnienia również dla takiej usługi, mimo iż usługa ta sama w sobie, nie jest usługą mieszczącą się wprost w katalogu zwolnień, wynikających z dyrektywy VAT.

W orzecznictwie tym TSUE sformułował przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przez takie usługi. Analizowane orzecznictwo odnosiło się jednak do usług finansowych, przykładowo takich jak usługi pomocnicze do usług zakresie przekazów/transferów pieniężnych czy papierów wartościowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi „pomocniczej” za odrębną, niezbędną i właściwą do usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać na przykładowe tezy wynikające z orzecznictwa TSUE w powyższym kontekście. W wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczając zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej.

Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. W ocenie Wnioskodawcy nabywana Usługa spełnia to kryterium. W szczególności, nabywana Usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych jest usługą specyficzną i kluczową dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej A.T. Usługa ta pozwala na efektywne ekonomicznie świadczenie usług ubezpieczeniowych, a jej nabywanie zmierza do intensyfikacji sprzedaży produktów ubezpieczeniowych A.T. Nabywana Usługa ma kluczowe znaczenie dla procesów oferowania produktów ubezpieczeniowych A.T. i stanowi niezbędny element całości działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko w kontekście możliwości zwolnienia od VAT dla analizowanej Usługi TSUE zajął w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej i finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy”.

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i.) czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, (ii) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii.) muszą być niezbędne do wykonania usługi oraz dla niej (iv.) właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz A.T. Usługi spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od VAT usługi w zakresie ubezpieczeń. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz A.T. przez G. Na podstawie zawartej umowy, G. zobowiązało się bowiem do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, obejmującej grupę czynności w zakresie wsparcia A.T. w związku z rozwojem oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Nabywana przez A.T. usługa w zakresie wsparcia rozwoju produktów ubezpieczeniowych spełnia również, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium niezbędności do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zwolnionej w zakresie ubezpieczeń. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia czynności wykonywanych przez G. w ramach Usługi, nie jest możliwe poprawne świadczenie przez A.T. jakiejkolwiek usługi związanej z oferowanymi ubezpieczeniami. Wsparcie otrzymywane od G. ma zasadnicze znaczenie dla procesu oferowania produktów ubezpieczeniowych, bez którego w praktyce działalność ubezpieczeniowa A.T. musiałaby zostać istotnie ograniczona bądź zaprzestana.

Nabywana Usługa jest jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy właściwa do świadczenia przez A.T. zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, usługi w zakresie ubezpieczeń. Pojęcie „właściwa” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzna”. W tym zakresie usługa świadczona na rzecz G. ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej i specyficznej dla zwolnionej usługi w zakresie ubezpieczeń. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, wynika to zarówno z charakteru usługi i jej ścisłego powiązania z ubezpieczeniami, jak i z charakteru usługodawcy, który jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy A., zajmującym się wsparciem ubezpieczycieli działających w ramach tej Grupy.

Nabywana przez A.T. Usługa odnosi się w sposób bezpośredni do każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach oferowania usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Samodzielny byt nabywanej Usługi w oderwaniu od realizowanej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy nie ma jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla jej nabywcy. Nabywana Usługa odnosi się wyłącznie do wsparcia rozwoju produktów ubezpieczeniowych A.T. i nie ma związku z działalnością inną niż działalność ubezpieczeniowa.

W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, że na specyficzny charakter nabywanej Usługi wskazuje dodatkowo fakt, że jest ona wykonywana przez podmiot działający jedynie i wyłącznie w branży ubezpieczeniowej. W ramach usług świadczonych na rzecz spółek z Grupy G. nie wykonuje, co do zasady, czynności niezwiązanych z działalnością podmiotów z Grupy, a w szczególności czynności o charakterze faktycznym czy administracyjnym.

Jednocześnie nabywana Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną i powiązaną z ogółem czynności ubezpieczeniowych Wnioskodawcy wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa i niezbędna dla możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w praktyce, w ocenie Wnioskodawcy trudno wyobrazić sobie bardziej typowy przykład usługi, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, co do której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT z przepisu. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z tym, Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej świadczy szereg usług związanych z ubezpieczeniami. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi od firmy posiadającej siedzibę we Francji. Nabywane od usługodawcy świadczenia odnoszą się do prowadzonej działalności w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych i mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawcy. Wśród nabywanych usług Spółka nabywa m.in. kompleksową usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, na którą składają się następujące czynności:

*   wsparcie związane z rozwojem oferty produktów ubezpieczeniowych oraz zarządzanie bieżącym portfelem produktów ubezpieczeniowych, w tym organizowanie komitetów produktowych dotyczących aktualnej i przewidywanej sytuacji na rynku oferowanych produktów ubezpieczeniowych,

*   opracowanie procedur w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych (tzw. P.A.P.) oraz czynnego uczestnictwa w procesie akceptacji nowych oraz modyfikowanych produktów ubezpieczeniowych przez region C., w tym wycena tych produktów, ocena ryzyk ubezpieczeniowych, zatwierdzanie budżetów,

*   czynności wsparcia w procesie wdrażania nowych produktów ubezpieczeniowych wykonywane przez zespoły kompetencji/grupy projektowe, polegające na opracowywaniu koncepcji nowych produktów ubezpieczeniowych i doskonaleniu istniejących produktów,

*   koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy A. w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, mająca na celu rozwój i tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych w obrębie grupy,

*   koordynacja oraz udział w opracowywaniu i wdrażaniu globalnych projektów ubezpieczeniowych,

*   regularne organizowanie i przeprowadzanie przez pracowników Usługodawcy rozmów telefonicznych, podsumowujących sytuację oferowanych w P. przez A.T. produktów ubezpieczeniowych oraz stopień realizacji przyjętych w tym zakresie założeń,

*   organizowanie międzynarodowych spotkań/konferencji regionalnych nakierowanych na wymianę informacji, dotyczących produktów ubezpieczeniowych oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu C.,

*   koordynację bieżących kontaktów z reasekuratorem w celu uzgodnienia warunków reasekuracji oferowanych przez A.T. ryzyk ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo powyższa Usługa obejmuje następujące czynności: implementację przyjętych standardów, funkcjonujących w Grupie A. w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, analizę nowych produktów ubezpieczeniowych pod kątem ich opłacalności biznesowej, wymianę w ramach Grupy najlepszych praktyk biznesowych, związanych z produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez A.T., prowadzenie działań na rzecz spójności produktowej w ramach oferowanych w Grupie A. produktów ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych mają na celu bądź tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych (nowych ofert w zakresie ubezpieczeń majątkowych), bądź rozwój istniejących produktów ubezpieczeniowych, oferowanych przez A.T. oraz stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych przez A.T. Wskazana usługa wsparcia umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla A.T. współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez usługodawcę polegające na wsparciu w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Wnioskodawca jest zainteresowany wykonaniem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane czynności stanowiące kompleksową usługę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Odnośnie do zwolnienia nabywanej usługi z art. 43 ust. 13 ustawy, należy wskazać, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W niniejszej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi nabywane przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę, która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej tj. m.in. zarządza bieżącym portfelem produktów ubezpieczeniowych, opracowuje procedury w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych przez region C., opracowuje koncepcję nowych produktów ubezpieczeniowych, koordynuje proces wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy A. w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, organizuje i przeprowadza rozmowy telefoniczne, podsumowujące sytuację oferowanych w Polsce przez Wnioskodawcę produktów ubezpieczeniowych oraz stopień realizacji przyjętych w tym zakresie założeń, organizuje międzynarodowe spotkania, konferencje nakierowane na wymianę informacji, dotyczących produktów ubezpieczeniowych oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu C., koordynuje bieżące kontakty z reasekuratorem w celu uzgodnienia warunków reasekuracji oferowanych przez Wnioskodawcę ryzyk ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Zatem, należy stwierdzić, że wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność ubezpieczeniową. Czynności te mają wpływ na ofertę ubezpieczeniową oferowaną przez Wnioskodawcę co bezpośrednio przenosi się na właściwe zarządzanie działalnością Wnioskodawcy, jego konkurencyjność.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, wskazane usługi, nabywane przez Wnioskodawcę, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzenie produktami ubezpieczeniowymi, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zatem, usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne do jej wykonywania. W konsekwencji, usługi te jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.