Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-64/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, Wnioskodawca może stosować zasady wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, tj. w wycenie wydatków (kosztów) kwalifikowanych nie uwzględniać różnic kursowych powstałych pomiędzy kursem zastosowanym do wyceny faktury zakupu środka trwałego/kosztu wytworzenia a kursem zastosowanym do wyceny zapłaty?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty kwalifikowane; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna w dniu 22 października 2008 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie Strefy jest poniesienie na terenie Strefy, w terminie do 31 grudnia 2014 r., wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę 400.000,000 PLN - w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667 ze zm.).

Podstawową korzyścią z tytułu działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych jest zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przysługuje w stosunku do dochodu wygenerowanego z działalności określonej w zezwoleniu i prowadzonej na terenie SSE. Wartość tego zwolnienia jest limitowana wartością poniesionych wydatków (kosztów) kwalifikowanych (w przypadku Wnioskodawcy nakładów inwestycyjnych) oraz przysługującą intensywnością pomocy. Prawidłowe ustalenie wartości zwolnienia podatkowego przysługującego w SSE wymaga zastosowania określonej procedury rozliczeń oraz prawidłowej wyceny wydatków (kosztów) kwalifikowanych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Stosownie do art. 28 ust 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zgodnie z art. 28 ust 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1.  będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
2.  ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3.  magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4.  kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W 2006 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa zastosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR) jako podstawy sporządzania sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, wg którego sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Oznacza to, że jednostki te powinny stosować w pierwszej kolejności MSR, natomiast w sprawach nieuregulowanych w MSR powinny odwoływać się do polskich przepisów. W związku z tym do wyceny środków trwałych/środków trwałych w budowie Wnioskodawca stosuje MSR 16 i MSR 23.

Zgodnie z paragrafem 16 MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”, na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

1.  cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i bezzwrotnymi podatkami od zakupu pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,
2.  wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa,
3.  szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

Według paragrafu 6 pkt e MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” na koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się koszty różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

Porównując zasady wyceny, środków trwałych/środków trwałych w budowie a tym samym wydatków (kosztów) kwalifikowanych, obowiązujące w ustawie o rachunkowości z zasadami obowiązującymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że odmiennie regulują one kwestie związane z ujmowaniem w wycenie środków trwałych (wydatków kwalifikowanych) różnic kursowych powstających pomiędzy kursem zastosowanym do wyceny faktury zakupu środka trwałego/kosztu wytworzenia z kursem zastosowanym do wyceny zapłaty.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, różnice kursowe podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego, w takiej części, w jakiej zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania natomiast Międzynarodowe Standardy nie pozwalają na zaliczenie różnic kursowych innych niż związanych z odsetkami (MSR 23).

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

We wniosku z dnia 7 lutego 2012 r.:

Czy dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, Wnioskodawca może stosować zasady wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, tj. w wycenie wydatków (kosztów) kwalifikowanych nie uwzględniać różnic kursowych powstałych pomiędzy kursem zastosowanym do wyceny faktury zakupu środka trwałego/kosztu wytworzenia a kursem zastosowanym do wyceny zapłaty?

W uzupełnieniu z dnia 28 maja 2012 r. Wnioskodawca sformułował pytanie następująco:

Czy, określając wartość zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego Spółce na podstawie poniesionych kosztów inwestycyjnych, Spółka może ustalać cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych w zakresie traktowania różnic kursowych od faktur zakupowych zgodnie z zasadami wynikającymi z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, stosowanymi na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej określają jedynie ogólną zasadę ustalania ceny nabycia/kosztu wytworzenia środków trwałych w oparciu o zasady zawarte w prawie bilansowym czyli ustawę o rachunkowości lub Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Wnioskodawca przedstawia przykładowe rozliczenie różnic kursowych i ich wpływ na wycenę środka trwałego sporządzone w oparciu o zasady ustawy o rachunkowości.

Przykład A:

*   wycena faktury zakupu: 52.771 ,64 EUR \* 3,9905 = 210.585,23 PLN,

*   wycena zapłaty (realizacja zapłaty): 52.771,64 EUR \* 3,87768601 = 204.631,85 PLN,

*   różnica kursowa dodatnia = 5.953,38 PLN.

Przykład B:

*   wycena faktury zakupu: 35.603 EUR \* 3,9141 = 139.353,70 PLN,

*   wycena zapłaty (realizacja zapłaty): 35.603 EUR \* 3,967255 = 141.246,18 PLN,

*   różnica kursowa ujemna = 1.892,48 PLN.

Według zasad stosowanych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy środki trwałe zostaną wycenione z pominięciem różnic kursowych, tj. wg wartości z wyceny faktury: środek z przykładu A 210.585,23 PLN, środek z przykładu B 139.353,70 PLN.

Jednakże w tym przypadku wycena środków trwałych nie będzie spójna z wyceną wydatków kwalifikowanych, w których to podatnik uwzględnia powstałe różnice kursowe. W związku z tym nie będzie możliwości porównania wprost wartości wydatków kwalifikowanych z wartością środków trwałych, które z nich powstały.

Zdaniem Wnioskodawcy wycena wydatków kwalifikowanych (wartości środka trwałego) powinna dokonywać się według przyjętych przez Wnioskodawcę zasad prawa bilansowego ustalonego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Wnioskodawca uważa, iż za Jego stanowiskiem przemawia argument, że obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSR wynika z delegacji zawartej w ustawie o rachunkowości w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, również przy ustalaniu wartości wydatków kwalifikowanych należy stosować zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego - przyjęte na podstawie MSR. Wówczas to wycena wydatków kwalifikowanych będzie spójna z wyceną środków trwałych, które z nich powstały.

W uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady zwolnienia w odniesieniu do osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w myśl którego wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Szczegółowe warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określają właściwe rozporządzenia strefowe. W przypadku Spółki, regulacje te zawarte są w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 228, poz. 1667 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Z kolei stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem dalszych przepisów rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jednocześnie zgodnie z ust. 5 tego paragrafu, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U Nr 76, poz. 694 ze zm.) cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

Ustawa wskazuje więc na możliwość zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego ogółu kosztów dotyczących danego środka trwałego, poniesionych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zatem, na podstawie ustawy o rachunkowości, różnice kursowe związane z fakturami zakupowymi podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego w takiej części, w jakiej zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wnioskodawca podkreśla, iż równocześnie ustawa o rachunkowości w art. 45 ust. 1b wskazuje, że sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być także sporządzane zgodnie z MSR. Dopiero w zakresie nieuregulowanym przez MSR możliwe jest stosowanie przez Spółkę przepisów ustawy o rachunkowości.

Na podstawie MSR 16 oraz MSR 23, na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych nie mogą składać się różnice kursowe inne, niż te związane z finansowaniem zewnętrznym (tj. inne niż związane z odsetkami np. od pożyczek/kredytów).

Wobec powyższego, dochodzi do sytuacji, w której stosowanie na potrzeby wyznaczenia wartości początkowej środka trwałego zasad wynikających z MSR prowadzi do ustalenia odmiennej wartości początkowej środka trwałego niż w przypadku stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości.

Również w przypadku gdy zapłata za faktury zakupu zostanie dokonana po oddaniu środka trwałego do używania wartość początkowa środka trwałego wycenianego zgodnie z ustawą o rachunkowości będzie odmienna od wyceny zgodnej z MSR. W tej sytuacji, zgodnie z ustawą o rachunkowości, różnice kursowe zostaną uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego w części naliczonej do dnia oddania środka trwałego do używania. Natomiast zgodnie z MSR różnice kursowe inne niż te związane z finansowaniem zewnętrznym nie zostaną w ogóle uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

Według Wnioskodawcy należy wspomnieć, że w obu sytuacjach (zapłaty faktury przed lub po oddaniu środka trwałego do używania) w zależności od wahania kursów walut, zastosowanie zasad wynikających z MSR może prowadzić zarówno do zmniejszenia, jak i zwiększenia wartości początkowej środków trwałych w porównaniu do stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Stosowanie dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych zasad wynikających z MSR, tj. nieuwzględnianie różnic kursowych związanych z fakturami zakupowymi, nie ma zatem na celu zawyżenia ich wartości.

Jednakże uwzględnienie w tym przypadku zasad MSR dotyczących różnic kursowych (powstających na fakturach zakupowych), w miejsce tych wynikających z ustawy o rachunkowości pozwoliłoby na utrzymanie porównywalności danych zawartych w księgach Spółki (opartych na zasadach wynikających z MSR) z kalkulacją wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia zwolnieniem podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Z uwagi na fakt, iż art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości zezwala na zastosowanie MSR jako podstawy sporządzania sprawozdania finansowego, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR nakazuje stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości, Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku, w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych na potrzeby wyliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą należy stosować zasady wynikające z MSR (gdyż MSR zawierają odpowiednie uregulowania w tym zakresie).

Zdaniem Wnioskodawcy przytoczone wyżej przepisy rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej określają jedynie ogólną zasadę ustalania ceny nabycia/kosztu wytworzenia środków trwałych w oparciu o zasady zawarte w prawie bilansowym, czyli ustawę o rachunkowości. Sporządzanie sprawozdania finansowego zgodnie z MSR wynika natomiast z delegacji zawartej w ustawie o rachunkowości, na którą powołuje się rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec tego wszelkie odniesienia się/odwołania do postanowień ustawy o rachunkowości powinny również uwzględniać fakt stosowania przez podatników zasad wynikających z MSR.

Dlatego też, według Wnioskodawcy wycena wydatków kwalifikowanych w zakresie traktowania różnic kursowych związanych z fakturami zakupowymi (i tym samym wycena wartości limitu zwolnienia w podatku dochodowym) powinna dokonywać się według przyjętych przez Spółkę zasad prawa bilansowego zgodnych z MSR. Wówczas to wycena wydatków kwalifikowanych będzie spójna z zapisami w księgach Spółki, które oparte są na zasadach wynikających z MSR.

Podsumowując, w ocenie Spółki, określając wartość zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującego Spółce na podstawie poniesionych kosztów inwestycyjnych, Spółka może ustalać cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych w zakresie traktowania różnic kursowych związanych z fakturami zakupowymi zgodnie z zasadami wynikającymi z MSR, stosowanymi na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o rachunkowości.

Spółka podkreśla, iż rozstrzygnięcie możliwości stosowania zasad MSR dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest kluczowe z uwagi na konieczność ustalenia wartości wydatków kwalifikowanych, które determinują wartość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Spółka wskazuje również, iż jej zdaniem przepisy rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Rz 254/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka Akcyjna w dniu 22 października 2008 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Wartość zwolnienia jest limitowana wartością poniesionych wydatków (kosztów) kwalifikowanych (w przypadku Wnioskodawcy nakładów inwestycyjnych) oraz przysługującą intensywnością pomocy. Prawidłowe ustalenie wartości zwolnienia podatkowego przysługującego w SSE wymaga zastosowania określonej procedury rozliczeń oraz prawidłowej wyceny wydatków (kosztów) kwalifikowanych.

W 2006 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa zastosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W związku z tym do wyceny środków trwałych/środków trwałych w budowie Wnioskodawca stosuje MSR 16 i MSR 23.

Na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Do podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie wydane dnia 22 października 2008 r. ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przy czym, zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W Polsce podstawowym aktem prawnym regulującym zasady prowadzenia ksiąg oraz sporządzania sprawozdań finansowych jest ustawa o rachunkowości. Określa ona jednolite zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, reguły wyceny operacji oraz sposób ujęcia danych w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1233 ze zm.) w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR.

W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Zatem, jak wynika z cytowanego przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostka może stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości i przez krajowe standardy rachunkowości.

Zagadnienie wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest uregulowane przepisem art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), który stanowi, iż cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Stosownie z kolei do treści art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro więc przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej jednoznacznie stanowi, iż cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych dla potrzeb kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a zagadnienie wyceny środków trwałych i sposób rozliczenia różnic kursowych jest uregulowane w ustawie o rachunkowości dla potrzeb kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych wartości te należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Fakt, iż w 2006 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa zastosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR) jako podstawy sporządzania sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, wg którego sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR nie może stanowić podstawy do interpretacji przepisu § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej niezgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny w sprawie i treść przepisu § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej do ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, w tym różnic kursowych Wnioskodawca winien stosować zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i przepisów dotyczących Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako nie należących do przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.