Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.712.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-11
Teza: Możliwość ustalenia na rok 2022 wstępnego prewspółczynnika w wysokości 0% a następnie dokonania odliczenia VAT naliczonego na zasadzie korekty rocznej według prewspółczynnika rzeczywistego po zakończeniu tego roku w deklaracji za m-c styczeń roku 2023.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; sprzedaż-sprzedaż mieszana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ustalenia na rok 2022 wstępnego prewspółczynnika w wysokości 0% a następnie dokonania odliczenia VAT naliczonego na zasadzie korekty rocznej według prewspółczynnika rzeczywistego po zakończeniu tego roku w deklaracji za m-c styczeń roku 2023. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2022 r. (data wpływu 8 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina A jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, posiada osobowość prawną, wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: m.in. jednostki oświatowe (przedszkola, szkoły).

Jednostki samorządu terytorialnego (w tym jednostki oświatowe) są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu itd.

Z dniem 1 stycznie 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym oświatowymi.

Jednostka oświatowa - szkoła, przedszkole realizuje cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz przepisach wydanych na jej podstawie. Burmistrz Gminy A oddał jednostkom oświatowym w trwały zarząd nieruchomości (działki, budynki) z przeznaczeniem na działalność statutową wynikającą z przepisów prawa oświatowego.

W ramach tej działalności szkoły (przedszkola) realizują zasadniczo zadania publiczne lub statutowe objęte wyłączeniem z VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (edukacja, opieka). Działalność gospodarcza jest w ich przypadku marginalna i sprowadza się najczęściej do okazjonalnego wynajmu sal lekcyjnych, gimnastycznych, hal sportowych, refundacji mediów. Jednostki oświatowe w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej działają jako podatnik VAT.

Nieruchomości otrzymane w trwały zarząd wykorzystywane są przez jednostki oświatowe zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W trakcie prowadzenia swojej działalności jednostki oświatowe dokonują nabyć towarów i usług które są wykorzystywane także do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jeśli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jednostkom oświatowym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik, a więc dokonuje dostaw towarów czy świadczy usługi. Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odliczenie w przypadku kosztów mieszanych (tj. ogólnych, związanych z całością działalności jednostki) przysługuje do wysokości:

‒ proporcji (współczynnika VAT) czyli w stosunku do czynności opodatkowanych VAT do sumy czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT,

i

‒ prewspółczynnika VAT czyli stosunku czynności w ramach działalności gospodarczej do sumy wszystkich czynności jednostki.

W przypadku jednostek oświatowych są to przede wszystkim koszty takie jak: woda, energia elektryczna, energia cieplna, gaz.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja (oraz analogicznie prewspółczynnik):

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jednostki oświatowe mają zwykle bardzo niski współczynnik i prewspółczynnik z uwagi na rodzaj wykonywanych przez nie zadań.

W jednostkach oświatowych Gminy A wysokość prewspółczynnika za rok 2021 nie przekraczała 2%. Uwzględniając powyższe oraz art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT do obliczania wysokości podatku naliczonego w roku 2022 zastosowano prewspółczynnik wstępny w wysokości 0%. Po zakończeniu roku podatkowego dokonają odliczenia VAT naliczonego na zasadzie korekty rocznej według ostatecznie wyliczonego prewspółczynnika (na podstawie art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Przedstawiona sprawa dotyczy jednostek oświatowych utworzonych w Gminie A, szczegółowo wyszczególnionych i opisanych poniżej.

1\. Zespół Szkolno Przedszkolny w \`(...)\` (dalej zwany „szkołą”)

Szkoła wykonuje czynności:

‒ opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem sal lekcyjnych, gimnastycznych, wynajem miejsc/powierzchni pod banery reklamowe, dzierżawa powierzchni pod sklepik szkolny, dzierżawa gruntu,

‒ niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: żywienie uczniów w szkole i w przedszkolu, żywienie personelu pedagogicznego, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, obciążanie tytułem refundacji za zużyte media inne jednostki Gminy A korzystające nieodpłatnie z nieruchomości przekazanej szkole w trwały zarząd (na podstawie wystawionej noty obciążeniowej).

Szkoła nie wykonuje czynności zwolnionej z podatku VAT.

W stosunku do większości kategorii zakupów szkoła jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ich do czynności:

‒ opodatkowanych VAT - VAT naliczony z faktur zakupowych podlega on wówczas odliczeniu w całości,

‒ niepodlegających opodatkowaniu VAT - VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega wówczas w ogóle odliczeniu.

W stosunku jednak do części kategorii zakupów szkoła nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do jednego rodzaju wykonywanych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu) - VAT naliczony ustala się proporcją.

Rzeczywisty prewspółczynnik za rok 2021 dla szkoły wynosi: 0,12%, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby wyniósł 1%. W takiej wysokości szkoła zastosowała go do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu związanych z czynnościami mieszanymi za rok 2021 korygując podatek naliczony w deklaracji za styczeń 2022 nieodliczony w trakcie roku 2021.

Pomimo, że prewspółczynnik za rok 2021 wyniósł 0,12%, szkoła ustalając prewspółczynnik wstępny na rok 2022 skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 i przyjęła, że wynosi on dla roku 2022: 0%, zakładając jednocześnie możliwość skorzystania z prawa korekty wysokości podatku naliczonego w m-cu styczniu 2023 przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika obliczonego za cały rok 2022.

2\. Publiczna Szkoła Podstawowa \`(...)\` (dalej zwany „szkołą”)

Szkoła wykonuje czynności:

‒ opodatkowane podatkiem od towarów i usług: wynajem sal lekcyjnych, gimnastycznych, pomieszczeń szkolnych, wynajem miejsc/powierzchni pod banery reklamowe, sprzedaż złomu, organizacja punktu odbioru prac przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną, sprzedaż zużytych, zbędnych składników majątkowych,

‒ niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: żywienie uczniów w szkole, żywienie personelu pedagogicznego, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, obciążanie tytułem refundacji za zużyte media inne jednostki Gminy A korzystające nieodpłatnie z nieruchomości przekazanej szkole w trwały zarząd na podstawie wystawionej noty obciążeniowej.

Szkoła nie wykonuje czynności zwolnionej z podatku VAT.

W stosunku do większości kategorii zakupów szkoła jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ich do czynności:

‒ opodatkowanych VAT - VAT naliczony z faktur zakupowych podlega on wówczas odliczeniu w całości,

‒ niepodlegających opodatkowaniu VAT - VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega wówczas w ogóle odliczeniu.

W stosunku jednak do części kategorii zakupów szkoła nie jest w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do jednego rodzaju wykonywanych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu) - VAT naliczony ustala się proporcją.

Rzeczywisty prewspółczynnik za rok 2021 dla szkoły wynosi: 0,27%, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby wyniósł 1%. W takiej wysokości szkoła zastosowała go do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu związanych z czynnościami mieszanymi za rok 2021 korygując podatek naliczony w deklaracji za styczeń 2022 nieodliczony w trakcie roku 2021.

Pomimo, że prewspółczynnik za rok 2021 wyniósł 0,27%, szkoła ustalając prewspółczynnik wstępny na rok 2022 skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 i przyjęła, że wynosi on dla roku 2022: 0%, zakładając jednocześnie możliwość skorzystania z prawa korekty wysokości podatku naliczonego w m-cu styczniu 2023 przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika obliczonego za cały rok 2022.

### Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy w wyszczególnionych przypadkach (proporcja nie przekraczała 2%), gdy do rozliczenia podatku naliczonego za rok 2021 przyjęto prewspółczynnik rzeczywisty po zaokrągleniu go w górę, „szkoła” może ustalić na rok 2022 wstępny prewspółczynnik w wysokości 0% a następnie dokonać odliczenia VAT naliczonego na zasadzie korekty rocznej według ostatecznie (rzeczywistego) wyliczonego prewspółczynnika po zakończeniu tego roku w deklaracji za m-c styczeń roku 2023?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Państwa Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy wartość prewspółczynnika nie przekracza 2%, szkoła ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Zasada ta ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tym samym szkoła ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w trakcie następnego roku podatkowego stosując wartość prewspółczynnika 0% (prewspółczynnik wstępny).

Przepis ten ma charakter dobrowolny, a zatem szkoła ma prawo wyboru, czy dokona odliczenia podatku naliczonego w roku 2022 przy wykorzystaniu wysokości rzeczywistego prewspółczynnika obliczonego za rok 2021, czy też zastosuje współczynnik wstępny w wysokości 0%.

Nie ma przeszkód, aby szkoła zastosowała prewspółczynnik w wysokości rzeczywistej w korekcie rocznej za rok 2021 oraz jednocześnie uznać (przyjąć) proporcję w wysokości 0% dla roku następnego, tj. 2022.

Obowiązkiem szkoły jest jednak dokonać korekty podatku naliczonego za rok 2022 uwzględniając rzeczywisty prewspółczynnik wyliczony dla zakończonego roku podatkowego 2022 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego, tj. 2023.

Zdaniem Państwa Gminy, będzie to korekta roczna korygująca podatek odliczony w roku poprzednim, tj. 2022 i można uznać, że nieodliczanie podatku VAT w roku 2022 tożsame jest z odliczaniem podatku VAT przy zastosowaniu proporcji 0%.

W konsekwencji, szkoły mogą skorygować nie odliczony VAT w ciągu roku 2022 (przy zastosowaniu wstępnej proporcji w wysokości 0%) w ramach rocznej korekty styczniowej (dokonanej w roku 2023 za rok 2022) ale wyłącznie wtedy, gdy prewspółczynnik wstępny nie przekroczył 2% i przyjęto go na poziomie 0%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Przepisy art. 90 ust. 2–10 ustawy określają zasady odliczeń częściowych w oparciu o tzw. „wstępną” proporcję w przypadku sprzedaży mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT. Odliczenia dokonywane w trakcie roku na podstawie tak określonej proporcji mają wyłącznie charakter wstępny z uwagi na to, że po zakończeniu roku następuje korekta odliczeń w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1-3 ustawy, tj. z uwzględnieniem „ostatecznej” proporcji. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c - 10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy zatem przyjąć, że tzw. „korekta roczna” dokonywana w oparciu o ostateczną proporcję obliczoną dla zakończonego roku odnosi się także do tych kwot podatku naliczonego, które nie zostały odliczone ze względu na wstępną proporcję, która nie przekroczyła 2%.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, zostały określone w art. 90c ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Według art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że w ramach tzw. „korekty rocznej” podatek naliczony, obliczony według wstępnie określonego prewspółczynnika, tj. na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, podatnik koryguje w oparciu o rzeczywisty prewspółczynnik dla zakończonego roku podatkowego na zasadach przewidzianych w art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że także w tym przypadku „korekta roczna” dokonywana w oparciu o rzeczywisty prewspółczynnik odnosi się do tych kwot podatku naliczonego, które nie zostały odliczone ze względu na to, że wstępnie określony prewspółczynnik nie przekroczył 2%.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, wykonuje zadania własne m.in. poprzez jednostki oświatowe (przedszkola, szkoły).

Zespół Szkolno Przedszkolny w \`(...)\` (dalej zwany „szkołą”) oraz Publiczna Szkoła Podstawowa \`(...)\` (dalej zwany „szkołą”) wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szkoły nie wykonują czynności zwolnionych z podatku VAT.

W stosunku do większości kategorii zakupów szkoły są w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W stosunku jednak do części kategorii zakupów szkoły nie są w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług do jednego rodzaju wykonywanych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu) - VAT naliczony ustala się proporcją.

Rzeczywisty prewspółczynnik za rok 2021 dla Zespołu Szkolno Przedszkolnego w \`(...)\` wynosi: 0,12%, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby wyniósł 1%. Rzeczywisty prewspółczynnik za rok 2021 dla Publicznej Szkoły Podstawowej \`(...)\` wynosi: 0,27%, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby wyniósł 1%.

Pomimo, że prewspółczynnik za rok 2021 wyniósł odpowiednio 0,12% i 0,27%, szkoły ustalając prewspółczynnik wstępny na rok 2022 skorzystały z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 i przyjęły, że wynosi on dla roku 2022: 0%.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że Państwa Gmina w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Natomiast w sytuacji, gdy Państwa Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, powinna ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną dla poszczególnych szkół.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią znikomą część działalności Państwa Gminy, którą wykonuje Państwa Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, tj. Zespołu Szkolno Przedszkolnego w \`(...)\` oraz Publicznej Szkoły Podstawowej \`(...)\`, i wyliczona dla tych jednostek proporcja nie przekroczyła 2%, Państwa Gmina mogła uznać, że proporcja wynosi 0%.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Państwa Gmina uznała, że wstępny prewspółczynnik, obliczony na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, na rok 2022 wynosi 0% i Państwa Gmina nie dokonywała odliczania podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2022 roku, to Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według rzeczywistego prewspółczynnika za 2022 rok, na zasadzie korekty rocznej w deklaracji za miesiąc styczeń 2023 roku.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).