Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-72/10-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-11
Teza: Czy w świetle umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku Spółka Komandytowa powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych komandytariuszowi niemieckiemu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki?
Słowa kluczowe: komandytariusz; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2010 r. (data wpływu 05.02.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29.04.2010 r. (data nadania 29.04.2010 r., data wpływu 04.05.2010 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-72/10-2/IŚ z dnia 27.04.2010 r. (data nadania 27.04.2010 r., data odbioru 28.04.2010 r.). o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika wobec niemieckiego komandytariusza z tytułu wypłaty odsetek od udzielonej Spółce pożyczki w świetle:

*   ­przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), ­
*   umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz.90, dalej: umowa polsko-niemiecka)

*   w części dotyczącej stwierdzenia, że niemiecki komandytariusz nie posiada w Polsce zakładu w związku z posiadaniem w Spółce praw udziałowych – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej ciążącego na Spółce obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika wobec niemieckiego komandytariusza z tytułu wypłaty odsetek od udzielonej Spółce pożyczki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec tego pismem Nr IPPB5/423-72/10-2/IŚ z dnia 27.04.2010 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia braków w tym zakresie.

Spółka uzupełniła wniosek prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką Komandytową zarejestrowaną w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa lub Spółka) i dokonuje wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez niemieckiego udziałowca, komandytariusza tej Spółki.

Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej komandytariusza.

Pożyczka została udzielona na bieżącą działalność Spółki Komandytowej.

Niemiecki pożyczkodawca posiada w Niemczech status spółki prawa handlowego /GmBH/ i w zarejestrowanej w Polsce Spółce Komandytowej ma 49,99% udziałów.

Miejscem faktycznego zarządu Spółki Komandytowej jest Polska. Siedziba Spółki znajduje się w W. Komplementariuszem Spółki jest zarejestrowana w Polsce spółka z o.o. posiadająca (0,02% udziałów. Drugim komandytariuszem jest osoba fizyczna - polski rezydent podatkowy posiadający 49,99% udziałów.

Pożyczkodawca przedstawił Spółce Komandytowej niemiecki certyfikat rezydencji podatkowej.

W ramach ograniczonego obowiązku podatkowego, pożyczkodawca niemiecki opłaca w Polsce podatek dochodowy (CIT), z tytułu zysków osiąganych z udziału w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku Spółka Komandytowa powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych komandytariuszowi niemieckiemu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki?

Zdaniem Spółki, od wypłaconych przez Spółkę komandytariuszowi odsetek należało pobrać 5% podatek.

Spółka, powołując się na art. 4 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami uważa, że jako spółka komandytowa jest „przedsiębiorstwem państwa, na którym spółka osobowa ma siedzibę”, a więc posiada polską rezydencję podatkową.

Działalność spółki osobowej mającej siedzibę w Polsce nie prowadzi do powstania zakładów wspólników, w tym wspólnika niemieckiego bowiem to sama spółka komandytowa jako rezydent prowadzi w Polsce przedsiębiorstwo. Potwierdza to również sama definicja spółki komandytowej określona w art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych: „spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą”.

Mając powyższe na uwadze należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że do opodatkowania odsetek nie powinno się stosować w tym przypadku przepisów art. 11 ust. 5 umowy. dotyczących odsetek związanych z zakładem. Tym bardziej, że pojęcie zakładu użyte w tym przepisie należy rozumieć tak, jak definiuje go art. 5 tej urnowy.

Spółka uważa zatem, że do odsetek od pożyczki od niemieckiego udziałowca Spółki Komandytowej należy stosować przepisy art. 11 ust. 1 i 2 urnowy z Niemcami (vide Komentarz do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer, str. 248, wydawnictwo CH Beck sp. z o.o., Warszawa 2007 r.).

Spółka, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego „odsetki uzyskane przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu, a z uwzględnieniem przepisu art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, uważa zatem, że należało pobrać 5% podatku od wypłaconych przez Spółkę komandytariuszowi odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej stwierdzenia, że niemiecki komandytariusz nie posiada w Polsce zakładu w związku z posiadaniem w Spółce praw udziałowych **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej ciążącego na Spółce obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego **za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 19 updop, podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku natomiast wypłat dokonywanych na rzecz podatników prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, płatnicy – jak stanowi art. 26 ust. 1d updop - nie pobierają zryczałtowanego podatku pod warunkiem:

*   udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji oraz

*   uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu.

Oświadczenie to powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e updop).

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca będąc polską spółką komandytową wypłaca odsetki niemieckiemu komandytariuszowi z tytułu udzielonej pożyczki na bieżącą działalność Spółki. Jednocześnie niemiecki komandytariusz będący też niemieckim rezydentem podatkowym, posiadający status osoby prawnej samodzielnie opłaca w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych w związku posiadanymi prawami udziałowymi w polskiej spółce komandytowej.

W celu prawidłowego określenia obowiązków podatkowych niemieckiego komandytariusza (w tym stawki podatku dochodowego), z którymi mogą ewentualnie wiązać się również obowiązki Spółki jako płatnika, niezbędne jest przede wszystkim ustalenie statusu podmiotu zagranicznego oraz czy nie prowadzi on działalności w Polsce za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Należy zauważyć, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie. Zatem majątek spółki komandytowej traktuje się jako majątek wspólników tej spółki.

W przypadku spółki komandytowej opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników. W związku z powyższym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie.

Wspólnikiem spółki komandytowej może być również osoba fizyczna lub prawna posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski – tak, jak w rozpatrywanym przypadku niemiecki komandytariusz.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość - art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 Ksh).

Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Z art. 5 updop wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 updop, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, będącymi osobami prawnymi proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych wg ogólnych zasad 19% stawką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję zakładu zawiera art. 4a pkt 11, w myśl którego pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie powołana na wstępie polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy czym dodać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

Na gruncie umowy polsko-niemieckiej podstawową kategorią dochodów są „zyski przedsiębiorstw”, jako że większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Jednocześnie w umowie polsko-niemieckiej do określonych kategorii dochodów stosuje się szczególne normy umowne, np. do dochodów z majątku nieruchomego, do dywidend, do odsetek, do należności licencyjnych, które to normy stanowią lex specialis w stosunku do „zysków przedsiębiorstw”. Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy dywidendy, odsetki, należności licencyjne wiążą się z działalnością nierezydenta prowadzoną poprzez zakład, co wyraźnie wynika postanowień umowy w obrębie regulacji dotyczących tych kategorii dochodów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) umowy polsko-niemieckiej, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

Zyski przedsiębiorstwa niemieckiego podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 umowy polsko–niemieckiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności określenie to oznacza miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, przy czym plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać, iż stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, nie stanowią zakładu:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  dobra lub towary należące do przedsiębiorstwa, utrzymywane wyłącznie dla składowania, wystawiania lub dostarczania,
3.  dobra lub towary należące do przedsiębiorstwa utrzymywane wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw,
5.  stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo dla jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi "zakład" wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki”.

Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że niemiecki komandytariusz udzielił Spółce, której jest wspólnikiem, pożyczkę. Od pożyczki tej Spółka Komandytowa spłaca odsetki.

W umowie polsko-niemieckiej reguły opodatkowania odsetek Umawiające się Państwa określiły w art. 11.

Definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Postanowienie to ustanawia ogólną zasadę, w myśl której odsetki mogą być opodatkowane w państwie siedziby pożyczkodawcy.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz niemieckiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Niemiec - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek.

Podkreślenia wymaga, iż na mocy art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie podlegają opodatkowaniu u źródła jedynie odsetki wypłacone:

*   Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

*   z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

*   w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

*   w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu lub

*   w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Odsetki takie będą opodatkowane wyłącznie w państwie, w którym odbiorca i jednocześnie osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Łączna subsumcja powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że odsetki wypłacane niemieckiemu komandytariuszowi mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

W myśl natomiast art. 11 ust. 5, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód w oparciu o stała placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką - w takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, że jeśli odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Komandytowej przez niemieckiego rezydenta posiadającego zakład w Polsce związane są z tym zakładem - wówczas nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, że spółki prawa cywilnego nie posiadają osobowości prawnej i nie są podmiotami podatku dochodowego a tymi podmiotami są wspólnicy tych spółek (o czym była mowa wyżej) – zastosowanie w takiej sytuacji znajdzie zasada określona w ww. art. 5 updop.

W konsekwencji zastosowania tej zasady odsetki od pożyczki udzielonej przez niemieckiego wspólnika Spółki Komandytowej związane zakładem:

*   w części odpowiadającej udziałowi tego wspólnika będącego pożyczkodawcą w kosztach Spółki Komandytowej (tj. w 49,99%) nie będą stanowiły dla tego wspólnika ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodu (jako świadczenie dla samego siebie);

*   odsetki te w pozostałej części (odpowiadającej udziałowi pozostałych wspólników w kosztach Spółki Komandytowej) będą stanowiły dla wspólnika będącego pożyczkodawcą przychód do opodatkowania (jako świadczenie osoby trzeciej).

Niezależnie od powyższego w kwestii sposobu opodatkowania przedmiotowych odsetek w przedstawionym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na dwie istotne okoliczności.

Po pierwsze - zdaniem tut. Organu w zakresie opodatkowania tych odsetek przesądzające znaczenie będzie miała ocena, czy istnieje rzeczywisty związek pomiędzy udostępnionym kapitałem w postaci pożyczki, z tytułu której są wypłacane odsetki, a działalnością zakładu komandytariusza. W umowie polsko-niemieckiej nie zostały zdefiniowane kryteria, według których należy ocenić związek udostępnionego kapitału z działalnością zakładu. Pomocny w tym zakresie może być wyżej wspomniany Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z tym komentarzem do art. 11 Modelowej Konwencji, kluczowe znaczenie w tym zakresie ma powiązanie o charakterze ekonomicznym, innymi słowy „przesłanka efektywnego powiązania dochodów biernych ze stałym zakładem”. Jak przedstawiono w Komentarzu, dochody bierne (pasywne) będą opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe (lub rzeczy) generujące te dochody (tj. np. wierzytelności, akcje czy patenty) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu. Natomiast gdy dany składnik nie jest wykazany jako jego majątek, alokacja tych dochodów do stałego zakładu powinna zostać dokonana, jeżeli są one w inny sposób efektywnie z nim związane, np. jeżeli to stały zakład będzie ponosił ryzyko wiążące się z posiadaniem danego prawa majątkowego (np. będzie musiał dochodzić płatności należności bezpośrednio u dłużnika). Przeciwnie, jeżeli warunek efektywnego związku nie jest spełniony, dywidendy, odsetki czy należności licencyjne, osiągane przez dane przedsiębiorstwo, nie będą mieściły się w zakresie ust. 4 analizowanych artykułów (tj. artykułów wg MK OECD dot. odpowiednio dywidend, odsetek czy należności licencyjnych), nawet jeżeli przedsiębiorstwo to będzie utrzymywało stały zakład w państwie źródła.

Model Konwencji OECD wyłącza więc zasadę określaną jako siła przyciągania (force of attraction), zgodnie z którą w przypadku istnienia stałego zakładu wszystkie zyski osiągane przez przedsiębiorstwo na danym terytorium należy przypisywać stałemu zakładowi.

Po drugie – jak wynika z art. 26 ust. 1d updop, aby Spółka Komandytowa nie musiała pobierać zryczałtowanego podatek u źródła powinna poza certyfikatem rezydencji komandytariusza dysponować jeszcze złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że wypłacane odsetki są związane z działalnością zakładu komandytariusza.

Z wniosku nie wynika, aby niemiecki komandytariusz przedłożył Spółce wymagane przepisami art. 26 ust. 1d updop stosowne oświadczenie.

W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko Spółki, że w związku z wypłatą odsetek od udzielonej przez niemieckiego komandytariusza pożyczki Spółka jako płatnik (posiadając certyfikat rezydencji podatkowej komandytariusza) zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - opodatkowanego w myśl umowy polsko-niiemieckiej 5% stawką.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Natomiast mając na względzie wyżej przedstawione regulacje prawne i wyjaśnienia, stanowisko Spółki co do braku przesłanek odnośnie posiadania przez niemieckiego komandytariusza zakładu w Polsce uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo należy jednak wyraźnie zastrzec, że gdyby okazało się, że niemiecki komandytariusz przedłoży Spółce określone w art. 26 ust. 1d updop oświadczenie o występowaniu efektywnego związku udzielonej pożyczki z prowadzonym przez niego w Polsce zakładem – to wówczas Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego podatku u źródła. Dochód z tego tytułu będzie podlegał, jak wyjaśniono wyżej, opodatkowaniu na zasadach ogólnych według 19% stawki przez zakład komandytariusza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.