Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-345/13-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-28
Teza: Czy rozliczanie naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu zgodnie z art. 3 pkt 6 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym powinno odbywać się w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, czy też w całości bez ujmowania w limicie ?
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; limit; najem; paliwo; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykorzystuje do celów działalności gospodarczej samochód osobowy niebędący własnością Spółki na podstawie umowy najmu. Rozliczenie kosztów związanych z używaniem samochodu odbywa się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Przy zakupie paliwa do tego samochodu Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz transporcie drogowym. Ponadto od faktur za wynajem samochodu Spółka ma prawo zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Spółka rozlicza w koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu eksploatacji samochodu w wartości netto, do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczanie naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu zgodnie z art. 3 pkt 6 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym powinno odbywać się w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu, czy też w całości bez ujmowania w limicie ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla samochodu, który nie stanowi składnika majątku Spółki i jest używany na podstawie umowy najmu, dla zaliczenia kosztów eksploatacji samochodu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Limit wydatków ustala się mnożąc liczbę kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu. Wskazany limit jest wspólny dla wszystkich wydatków na eksploatację samochodu osobowego poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Dotyczy zatem wydatków na czynsz dzierżawny, bieżące remonty, przeglądy, zakup paliwa, części zamiennych i innych akcesoriów, w tym także poniesione koszty ubezpieczenia pojazdu. Poniesione koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wartości netto. Zasadniczo podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jednak gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z przepisami ustawy, tak jak w przypadku zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz ograniczeniu odliczenia od towarów i usług z tytułu wynajmu samochodów osobowych do 60 % nie więcej niż 6.000,00 zł, to Spółka ma prawo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć cały nieodliczony podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki nieodliczony podatek od towarów i usług z czynszu dzierżawnego za wynajem samochodu osobowego oraz podatek od towarów i usług od zakupu paliwa jest kosztem uzyskania w całości.

Dlatego przy wyliczeniu limitowanych kosztów eksploatacji samochodu Spółka powinna w ramach przysługującego limitu sumować wydatki w kwocie netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów to element konstrukcyjny podatku. Wysokość kosztów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty.

Definiując pojęcie „koszt uzyskania przychodów” ustawodawca posłużył się kilkoma kryteriami.

Po pierwsze, aby móc mówić o koszcie w sensie podatkowym, musi być spełniony warunek „celowości” tego kosztu. Koszt podatkowy ma bowiem służyć osiąganiu przychodów oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Po drugie, koszt nie może być wymieniony na liście negatywnej kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszty wymienione na tej liście nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, mimo wykazywania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, przyczyną nieuznania wydatku za koszt podatkowy może być uwzględnienie kosztu na liście negatywnej kosztów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym zamkniętym katalogu kosztów zostały ujęte wydatki, które niezależnie od celu, w jakim zostały poniesione, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii ograniczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika expressis verbis z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu – art. 16 ust. 3b ustawy).

Limit ten ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wyżej powołany przepis dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm.), podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku.

Przepisu tego nie można stosować w oderwaniu od art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, dlatego zaliczenie w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliwa do wynajmowanego samochodu osobowego może nastąpić tylko wtedy, gdy nie zostanie przekroczony limit wynikający z tzw. kilometrówki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje do celów działalności gospodarczej samochód osobowy niebędący własnością Spółki na podstawie umowy najmu. Rozliczenie kosztów związanych z używaniem samochodu odbywa się na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Przy zakupie paliwa do tego samochodu Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz transporcie drogowym. Od faktur za wynajem samochodu Spółka ma prawo zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Spółka rozlicza w koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu eksploatacji samochodu w wartości netto, do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu zgodnie ustawą o podatku od towarów i usług zalicza się do wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podatnik może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w całości, jak twierdzi Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu, jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego prawa zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego majątku Wnioskodawcy, wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości tzw. kilometrówki. Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu, ponieważ sprawa ta była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.