Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-674/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z działaniami podejmowanymi w ramach realizacji Inwestycji (budowy centrum handlowego).
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z działaniami podejmowanymi w ramach realizacji Inwestycji (budowy centrum handlowego) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z działaniami podejmowanymi w ramach realizacji Inwestycji (budowy centrum handlowego).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  C. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Obecnie Spółka jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), na terenie których Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja jest prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, które zostały przeniesione na Spółkę (dalej: „Pozwolenie”). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego przynajmniej przez rok od dnia oddania Inwestycji do używania. Czynności te będą generować po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), a także obrót podlegający opodatkowaniu VAT.
2.  W przeszłości prawa do Nieruchomości przysługiwały m.in. spółce S. z siedzibą w Polsce (dalej: „S.”). S. w 2000 r., w trybie poprzednio obowiązującej ustawy z 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1994 r., nr 89 poz. 415), uzyskała w odniesieniu do Nieruchomości decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną przez Prezydenta (dalej: „WZ”). S. otrzymała pierwotnie również Pozwolenie.
3.  Spółka i S. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
4.  Obecnie, Spółka zamierza wprowadzić istotne zmiany do projektu budowlanego Inwestycji zatwierdzonego w Pozwoleniu. Zmiany te:
    1.  pozwolą Spółce na przeprowadzenie Inwestycji zgodnie z planem biznesowym Spółki, w tym pozwolą na dostosowanie lokali do potrzeb najemców na etapie budowy, oraz
    2.  zapewnią możliwość wybudowania obiektu, który będzie się cieszył dużym zainteresowaniem potencjalnych najemców powierzchni użytkowych.

Tym samym, zmiany Pozwolenia umożliwią maksymalizację przychodów z tytułu wynajmu powierzchni centrum handlowego i są konieczne do realizacji planów biznesowych Spółki.

1.  Zgodnie z regulacjami aktualnie obowiązującej ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zmianami) (dalej: „UPiZP”), o zmianę Pozwolenia może wnioskować jedynie podmiot dysponujący nieruchomością oraz posiadający WZ. Przeniesienie WZ na inny podmiot możliwe jest jedynie w odniesieniu do WZ wydanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie UPiZP. Zatem, w odniesieniu do WZ posiadanego przez S., wydanego w trybie poprzednio obowiązującej ustawy, taka możliwość jest wyłączona dla Spółki i dlatego co do zasady wprowadzenie zmian do projektu Inwestycji objętego Pozwoleniem, jest możliwe jedynie przez podmiot, na rzecz którego wydano decyzję WZ, czyli przez S.

Takie wnioski wynikają m. in. z wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. II SA/Kr 989/04 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. SKO 4122/80/04. Jak zauważył WSA w Krakowie w powyższym wyroku, „należy wskazać, iż brak jest - w świetle obowiązującej regulacji prawnej \[ustawy UPiZP - przyp. Spółki\] - podstaw do traktowania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy \[ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - przyp. Spółki\] oraz decyzji o ustaleniu warunków zabudowy wydanej na podstawie obecnej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jako tożsamych instytucji prawnych. (\`(...)\`) Różnice występujące pomiędzy obiema decyzjami są na tyle istotne, iż przesądzają o braku możliwości przenoszenia pomiędzy potencjalnymi inwestorami decyzji wydanych pod rządami odrębnych porządków prawnych. W konsekwencji powyższego zastosowanie przepisu art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w stosunku do decyzji o wz i zt (wydanej na podstawie ustawy z 7.07.1994 r.), nie tylko prowadziłoby do obejścia prawa, ale uznane być powinno za działanie contra legem.”

1.  Aby Spółka mogła przeprowadzić procedurę dotyczącą zmiany / zmian Pozwolenia, Spółka zawarła z S. umowę współpracy (dalej: „Umowa Współpracy”) określającą warunki współpracy Spółki i S. w celu przeprowadzenia procedury zmiany Pozwolenia. Zgodnie z Umową Współpracy:
    1.  Spółka we własnym imieniu wystąpi do właściwego organu administracji w celu zmiany Pozwolenia (Spółka będzie liczyć na pozytywne dla niej rozstrzygnięcie sprawy wbrew przytoczonej wyżej negatywnej praktyce administracyjnej oraz orzeczniczej, co może przyczynić się do ograniczenia kosztów Spółki wynikających z Umowy Współpracy);
    2.  w przypadku gdy zapadnie decyzja o odmowie zmiany Pozwolenia lub zaistnieją inne zdarzenia skutkujące nieuzyskaniem przez Spółkę prawomocnej decyzji w określonych terminach, S., działając jako wnioskodawca zmiany Pozwolenia, przeprowadzi procedurę zmiany Pozwolenia.
2.  Umowa Współpracy przewiduje możliwość przeprowadzenia przez S. jedno lub dwukrotnie procedury zmiany Pozwolenia w zależności od potrzeb Spółki. W zamian za przeprowadzenie procedury zmiany / zmian Pozwolenia (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.b powyżej) lub czynności podjęte w związku z zamiarem wykonania Umowy Współpracy (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.a powyżej), S. otrzyma od Spółki wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”).

Bez podjęcia przez S. wskazanych wyżej działań (albo bez pozostawania w gotowości do ich wykonania) nie byłoby możliwe zgodne z prawem, profesjonalne i terminowe zakończenie budowy Inwestycji uwzględniające plany biznesowe Spółki.

1.  W celu przeprowadzenia przez S. procedury dotyczącej zmiany Pozwolenia (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.b powyżej), która wymaga od wnioskodawcy wykazania się tytułem prawnym do terenu, Spółka wydzierżawi na rzecz S. (dzierżawa niewyłączna) za wynagrodzeniem Nieruchomości na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia (dalej: „Umowa Dzierżawy”) oraz przeniesie Pozwolenie na S. W okresie / okresach dzierżawy S. zobowiązana jest płacić na rzecz Spółki miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy (dalej: „Czynsz”).
2.  W związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym mającym na celu zmianę Pozwolenia (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.b powyżej), S., jako strona postępowania, będzie ponosiła związane z tym postępowaniem koszty administracyjne, w tym opłaty skarbowe i inne koszty (dalej: „Opłaty Administracyjne”). S. będzie je ponosiła w swoim imieniu, jako strona postępowania. W takim przypadku, Spółka zgodnie z postanowieniami Umowy Współpracy, zwróci S. wszelkie poniesione Opłaty Administracyjne związane z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, powiększone o należny podatek od towarów i usług, na podstawie faktury wystawionej przez S. na rzecz Spółki.
3.  Proces budowlany związany z realizacją Inwestycji będzie w całości prowadziła Spółka. Spółka będzie też zawierała umowy najmu z potencjalnymi najemcami lokali wybudowanych na Nieruchomościach.
4.  Spółka przez cały okres Umowy Współpracy (w tym również w okresie / okresach prowadzenia przez S. procedury zmiany Pozwolenia i obowiązywania Umowy Dzierżawy) na własny koszt i ryzyko wykonuje lub zapewnia wykonanie na podstawie odrębnych umów wszelkich obowiązków związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji. Nakłady na realizację Inwestycji, w tym również w okresie / okresach prowadzenia przez S. procedury zmiany Pozwolenia (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.b powyżej), będą ponoszone przez Spółkę. W szczególności S. nie będzie ponosić żadnych nakładów na realizację Inwestycji. Co więcej, S. nie będzie również zobowiązana do ponoszenia ekonomicznego ciężaru nakładów na Inwestycję ani do wykonywania żadnych innych czynności budowlanych przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Zgodnie z Umową Współpracy wszelkie nakłady na realizację Inwestycji ponoszone przez Spółkę pozostają w całym okresie obowiązywania umowy własnością Spółki.
5.  Po zakończeniu ostatniej procedury administracyjnej dotyczącej zmiany Pozwolenia (w przypadku, o którym mowa w pkt 6.b powyżej), S. przeniesie zmienione Pozwolenie z powrotem na Spółkę. Następnie wygaśnie pomiędzy stronami Umowa dzierżawy i Umowa Współpracy.
6.  Dodatkowo, na podstawie Umowy Współpracy Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz S. kar umownych z tytułu:
    1.  naruszenia postanowienia Umowy Współpracy, zgodnie z którym do dnia, w którym upłyną 3 lata od daty uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji, w obrębie Inwestycji nie będzie prowadzona działalność w zakresie centrów i klubów fitness. Kara umowa stanie się należna w takiej sytuacji niezależnie od tego, czy Spółka będzie w dalszym ciągu właścicielem lub zarządcą Inwestycji (chyba że działalność w zakresie centrów i klubów fitness będzie prowadzona przez S., spółkę zależną od S. lub spółkę powiązaną z S.);
    2.  projektowania oraz realizowania na obszarze Inwestycji powierzchni o charakterze identycznym w stosunku do głównego profilu działalności sąsiadującego z Inwestycją obiektu M. (powierzchni pod funkcję kinową). Zgodnie bowiem z ustaleniami dokonanymi pomiędzy S. oraz M., w przypadku gdyby celem procesu inwestycyjnego prowadzonego przez S. lub wskazaną przez niego osobę prawną był obiekt realizujący funkcję kinową w sąsiedztwie określonego obiektu prowadzonego przez M., S. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz spółki M. kary umownej. Gdyby zatem taka powierzchnia została zaprojektowana oraz zrealizowana przez Spółkę w przyszłości na obszarze Inwestycji, i w związku z tym M. wystąpiłaby do S. z roszczeniem o zapłatę kary umownej, to Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz S. kary umownej w kwocie odpowiadającej kwocie zasądzonej od S. w prawomocnym orzeczeniu kończącym postępowanie wszczęte przez M., powiększonej o 23,5% oraz o wszelkie koszty procesu.

Spółka podejmie ewentualną decyzję o projektowaniu w ramach Inwestycji powierzchni kinowej oraz powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności w zakresie centrów i klubów fitness jedynie w przypadku jeżeli, zgodnie z prognozami Spółki, dodatkowe zyski Spółki wynikające z prowadzenia działalności kinowej oraz działalności w zakresie centrów i klubów fitness przekroczą wydatki wynikające z potencjalnych kar umownych wskazanych wyżej.

1.  Jednocześnie, Spółka zawarła z S. porozumienie (dalej: „Porozumienie”) regulujące prawa i obowiązki stron w związku z postępowaniem prowadzonym przez Spółkę przed Zarządem Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: ZIKiT) o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej Inwestycji wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą oraz złożonym przez S. wnioskiem o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej inwestycji planowanej w sąsiedztwie Inwestycji. Na podstawie Porozumienia, w celu uniknięcia przedłużenia postępowania toczącego się na wniosek Spółki przed ZlKiT z powodu wniosku złożonego przez S.:
    1.  S. zobowiązała się nie podejmować żadnych kroków mogących skutkować przedłużeniem postępowania w sprawie wydania decyzji o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej Inwestycji, a także opóźnieniem lub odmową wydania takiej decyzji, oraz nie składać odwołań od takiej decyzji;
    2.  S. zobowiązała się cofnąć złożony przez siebie wniosek o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej inwestycji planowanej w sąsiedztwie Inwestycji.
2.  Zgodnie z Porozumieniem, w zamian za powyższe zobowiązania oraz mając na uwadze, że będą one skutkować koniecznością wykonania w przyszłości określonych prac budowlanych w sąsiedztwie Inwestycji na nieruchomościach będących własnością S. (lub podmiotu powiązanego z S.), Spółka zobowiązała się:
    1.  do wypłaty z tego tytułu na rzecz S., na podstawie faktury wystawionej przez S., wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie II”) powiększonego o należną stawkę podatku od towarów i usług, albo
    2.  do wykonania na własny koszt niezbędnych prac budowlanych w celu skomunikowania inwestycji prowadzonej przez S. (lub podmiotu powiązanego z S.) z drogą miejską (dalej: „Koszty Prac Budowlanych”).

Kwota wynagrodzenia oraz zakres prac budowlanych mogą być zależne od wprowadzenia w przyszłości zmian w istniejącej dokumentacji projektowanej infrastruktury w sąsiedztwie Inwestycji.

1.  Wybór formy wywiązania się z tych zobowiązań Spółki będzie należał do Spółki. W przypadku wyboru zobowiązania do wykonania niezbędnych prac budowlanych, Spółka będzie zobowiązana do przekazania ich na rzecz odpowiednich podmiotów (zarządcy drogi oraz inwestora realizującego inwestycję w sąsiedztwie Inwestycji) bez wynagrodzenia pieniężnego (należy podkreślić, że w żadnym przypadku takie przeniesienia nie będą jednak stanowiły darowizny zgodnie z Kodeksem cywilnym).
2.  Celem poniesienia wydatków z tytułu Wynagrodzenia II lub Kosztów Prac Budowlanych przez Spółkę jest zakończenie w odpowiednim terminie Inwestycji posiadającej dogodny i spełniający wymagania prawne dojazd, a w konsekwencji planowe przekazanie powierzchni handlowej centrum handlowego najemcom zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki. Toczące się bowiem na wniosek S. postępowanie w sprawie uzgodnienia obsługi komunikacyjnej inwestycji planowanej w sąsiedztwie Inwestycji mogłoby bowiem znacząco opóźnić moment oddania Inwestycji do używania (zgodnie z prawem budowlanym). Tym samym, gdyby Spółka nie zawarła z S. Porozumienia, generowanie przez Spółkę w przyszłości przychodów podatkowych oraz obrotów podlegających opodatkowaniu VAT z tytułu najmu mogłoby zostać znacząco odroczone.
3.  Koszty z tytułu Wynagrodzenia, Opłat Administracyjnych oraz Wynagrodzenie II zostaną poniesione do dnia oddania Inwestycji do używania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
4.  Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada również w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Wynagrodzenia oraz Opłat Administracyjnych należnych S. na podstawie Umowy Współpracy stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez S. dokumentujących czynności, za które należne są Wynagrodzenie oraz Opłaty Administracyjne na podstawie Umowy Współpracy?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kar umownych należnych S. do kosztów uzyskania przychodu, jeśli dojdzie do zrealizowania się wskazanych w Umowie Współpracy przesłanek warunkujących zapłatę tych kar przez Spółkę?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że fakt zawarcia Umowy Dzierżawy na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do zaliczania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S. do kosztów uzyskania przychodów (i) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po przyjęciu Inwestycji do używania lub w momencie odpłatnego zbycia Inwestycji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), (ii) w odpowiednim momencie określonym w art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie przez Spółkę wydatków (na nabycie towarów i usług) pozostających w związku z realizacją Inwestycji, w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S.?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia oraz ustalenia wynikające z tych umów opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego innego niż przychód podatkowy z tytułu Czynszu?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez Spółką na wypłatę Wynagrodzenia II należnego S. na podstawie Porozumienia stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez S. dokumentujących czynności, za które należne jest Wynagrodzenie II na podstawie Porozumienia?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań nr 1, 3, 4, 6 i 7, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Odnoście pytań nr 2, 5, 8, dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Wynagrodzenia oraz Opłat Administracyjnych należnych S. na podstawie Umowy Współpracy stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Wynagrodzenia oraz Opłat Administracyjnych należnych S. na podstawie Umowy Współpracy stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).
3.  Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).
4.  Za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).
5.  Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4)

Zdaniem Spółki, jak wynika z powyższych przepisów:

1.  Wartości i koszty wskazane w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co do zasady tylko poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego po jego oddaniu do używania.
2.  Katalog kosztów wytworzenia nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy to, że w jego skład wchodzą też „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.
3.  Powszechnie uznaje się, że pojęcie to obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio i ściśle związane z wytworzeniem środków trwałych (warunkuje wytworzenie środków trwałych) nawet, jeśli nie zostały one wymienione wyraźnie w treści powyższej regulacji. Innymi słowy, koszty wytworzenia obejmują takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym:

1.  Nie ulega wątpliwości, że realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła środek trwały lub środki trwałe wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę (po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza bowiem wynajmować powierzchnię centrum handlowego przynajmniej przez rok od dnia oddania Inwestycji do używania). Tym samym, wszystkie koszty Spółki pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z realizacją Inwestycji, poniesione do dnia przyjęcia jej do używania, powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji dla celów podatkowych i powiększać koszty uzyskania przychodów, Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.
2.  W szczególności, takim kosztem będzie w całości Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz S. w zamian za przeprowadzenie procedury zmiany / zmian Pozwolenia oraz Opłaty Administracyjne, które Spółka zwróci S. (w sytuacji gdy nowe postępowanie będzie musiało być wszczęte przez S.) lub Wynagrodzenie płatne przez Spółkę za czynności podjęte przez S. w związku z zamiarem wykonania Umowy Współpracy (w sytuacji gdy prawomocna decyzja zmieniająca Pozwolenie zapadnie w postępowaniu wszczętym we własnym imieniu przez Spółkę i nie powstanie konieczność wszczęcia nowego postępowania przez S.).
3.  Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim to, iż:
    1.  Wynagrodzenie oraz Opłaty Administracyjne nie są generowane samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Wręcz przeciwnie, są one ściśle i bezpośrednio związane tylko i wyłącznie z realizacją Inwestycji, a nie z ogólną działalnością Spółki. Innymi słowy, nie powstałaby potrzeba nabycia objętych Umową Współpracy usług od S., gdyby nie budowa centrum handlowego;
    2.  zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wniosku, bez podjęcia przez S., jako podmiotu, który uzyskał WZ w stosunku do Nieruchomości, wskazanych wyżej działań nie byłoby możliwe przeprowadzenie Inwestycji zgodnie z planem biznesowym Spółki (w szczególności dostosowanie lokali do potrzeb najemców na etapie budowy) oraz wybudowanie obiektu, który będzie się cieszył dużym zainteresowaniem potencjalnych najemców powierzchni użytkowych, a tym samym maksymalizacja przychodów z tytułu wynajmu powierzchni centrum handlowego. Z przepisów UPiZP (podpartych przytoczoną praktyką administracyjną oraz orzeczniczą) wynika bowiem, że w odniesieniu do WZ posiadanego przez S., wydanego w trybie poprzednio obowiązującej ustawy, wyłączona jest możliwość przeniesienia WZ na Spółkę i dlatego co do zasady wprowadzenie zmian do projektu Inwestycji objętego Pozwoleniem, jest możliwe jedynie przez S. Tym samym, bez podjęcia przez S. wskazanych wyżej działań nie byłoby możliwe zgodne z prawem, profesjonalne i terminowe zakończenie budowy Inwestycji uwzględniające plany biznesowe Spółki;
    3.  nie ma podstaw do przypisywania innych skutków podatkowych czynnościom związanym z prowadzeniem postępowania w celu zmiany Pozwolenia oraz czynnościom podjętych w związku z zamiarem wykonania Umowy Współpracy przez S. Należy bowiem podkreślić, że oba rodzaje usług mają tożsamy charakter (uwarunkowany celem jakim jest zmiana Pozwolenia) oraz wzajemnie się uzupełniają. Tym samym, rozbicie zakresu zobowiązań S. na odrębne elementy i przypisanie im odmiennych skutków dla celów CIT miałoby charakter sztuczny i naruszałoby istotę ekonomiczną tych czynności.
4.  Nie ulega również wątpliwości, że Wynagrodzenie oraz Opłaty Administracyjne bezsprzecznie spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Wynagrodzenia oraz Opłat Administracyjnych należnych S. na podstawie Umowy Współpracy stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 roku (znak: IPTPB3/423-465/13-4/GG), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Wydatki z tytułu zlecenia wykonania czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę mają ścisły i bezpośredni związek z realizowaną inwestycją, gdyż od ich wyniku uzależnione było prowadzenie inwestycji w zakresie budowy trzeciego obiektu handlowo-usługowego. Wydatki te nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środków trwałych, a w związku z tym zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków wytworzonych w ramach realizacji inwestycji (wydatki będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne).”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2012 roku (znak: ITPB3/423-452/12/AW), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki, wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego, to koszty wymienione w punktach 1-20 (obejmujące m.in. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego - przyp. Spółki). Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i poniesione zostały do dnia oddania ich do używania, czyli stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kar umownych należnych S. do kosztów uzyskania przychodu, jeśli dojdzie do zrealizowania się wskazanych w Umowie Współpracy przesłanek warunkujących zapłatę tych kar przez Spółkę?

Zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kar umownych należnych S. do kosztów uzyskania przychodu, jeśli dojdzie do zrealizowania się wskazanych w Umowie Współpracy przesłanek warunkujących zapłatę tych kar przez Spółkę.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1;
2.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - art. 16 ust. 1 pkt 22.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna) – art. 483 § 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym:

1.  Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań w przypadkach wprost wymienionych w tym przepisie, tj. z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, albo zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
2.  Należy zatem uznać, że, kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione w powyższej regulacji, będą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, o ile będą spełniać ogólne warunki umożliwiające zaliczanie do kosztów podatkowych. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości.
3.  W szczególności, na gruncie analizowanych przepisów, nie ulega wątpliwości, że zaliczeniu do kosztów podatkowych mogą podlegać wydatki z tytułu kar umownych, w przypadkach kiedy stronie umowy z finansowego punktu widzenia korzystniej jest naruszyć postanowienia umowy skutkujące obowiązkiem zapłaty kary umownej niż realizacja tej umowy (przestrzeganie jej postanowień), która mogłaby oznaczać brak możliwości uzyskania przychodów przewyższających wysokość zapłaconej kary.
4.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że kary umowne, których dotyczy pytanie będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności, należy podkreślić, że, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka podejmie ewentualną decyzję o projektowaniu w ramach Inwestycji powierzchni kinowej oraz powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności w zakresie centrów i klubów fitness (co mogłoby ją narazić na obowiązek zapłaty kar umownych na rzecz S.) jedynie w przypadku jeżeli, zgodnie z prognozami Spółki, dodatkowe zyski Spółki wynikające z prowadzenia działalności kinowej oraz działalności w zakresie centrów i klubów fitness przekroczą wydatki wynikające z potencjalnych kar umownych. Oznacza to, że działanie Spółki w tym zakresie będzie celowe, racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia ekonomicznego - korzyści wynikające z podjęcia decyzji (wynikających z przyjętego planu biznesowego Spółki), które mogłyby powodować konieczność uiszczenia kar umownych będą przewyższać wysokość samych potencjalnych kar.
5.  Biorąc pod uwagę powyższe, związek pomiędzy wydatkami z tytułu kar umownych (uregulowanych w Umowie Współpracy zawartej z S.) a zwiększeniem przyszłych przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu CIT jest ewidentny i niepodważalny, co uzasadnia zaliczenie kar umownych wskazanych w pytaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
6.  Co więcej, wydatki z tytułu kar umownych, których dotyczy pytanie, nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, kary umowne należne S. na podstawie Umowy Współpracy, nie stanowią kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Spółka nie dostarcza bowiem żadnych towarów ani nie wykonuje żadnych robót na rzecz S.. Kary umowne nie są też powiązane z usługami jakie Spółka świadczy dla S. (tj. usługami dzierżawy).
7.  W konsekwencji, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć kary umowne, o których mowa w pytaniu do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek z tego tytułu zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany).

Podsumowując, Spółka będzie uprawiona do zaliczenia kar umownych należnych S. do kosztów uzyskania przychodu, jeśli dojdzie do zrealizowania się wskazanych w Umowie Współpracy przesłanek warunkujących zapłatę tych kar przez Spółkę.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/423-56/14/BK stwierdził, że: „Jeżeli zatem w istocie z zawartej z Inwestorem umowy wynika, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłacenia kary umownej na rzecz Pomiotu Trzeciego z tytułu podjęcia działalności konkurencyjnej, to kara ta jako nie wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. pozwalające na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatek z tego tytułu może stanowić koszt podatkowy o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że miał on racjonalny charakter. Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie w stanie udowodnić, że z uwagi np. na możliwość uzyskiwania w przyszłości przychodów związanych z podjęciem określonej działalności, racjonalnym jest (będzie) nie przestrzeganie klauzuli konkurencyjności, wynikającej z zawartej w 1998 r. umowy i zapłata kary umownej, to wydatki z tego tytułu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem należytego ich udokumentowania.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 28 kwietnia 2014, sygn. ITPB3/423-54/14/MK w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dokonana kalkulacja wskazuje, że po uwzględnieniu kosztów kary umownej z tytułu nieodebrania całego wolumenu, koszt zakupu surowca drzewnego u innego dostawcy był w dalszym ciągu korzystniejszy cenowo. (\`(...)\`) W efekcie Spółka dokonała zakupu surowca u innych dostawców, zapłaciła 5% kary wynikające z zawartej umowy z pierwszym dostawcą, ale takie działania były dla Spółki bardziej korzystne finansowo, niż miałoby to miejsce w przypadku dalszej realizacji Umowy oraz Umów szczegółowych. (…) Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe kary umowne powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 lutego 2014, sygn. ILPB3/423-563/13-2/PR w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zapłata kar umownych jest związana z decyzją Spółki, iż w bieżącej sytuacji gospodarczej, rezygnacja z usług Wykonawcy na rzecz obsługi systemów informatycznych we własnym zakresie nawet po uiszczeniu kar umownych w długoterminowej perspektywie jest działaniem efektywniejszym i przez to potencjalnie wpływającym na zwiększenie się przychodów Spółki w przyszłości. Tym samym, zdaniem Spółki, płatność kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie Umowy oraz w związku z zawarciem przez Spółkę umów o pracę z niektórymi pracownikami Wykonawcy, jako wydatek w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszt uzyskania przychodu”.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że fakt zawarcia Umowy Dzierżawy na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do zaliczania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S. do kosztów uzyskania przychodów (i) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po przyjęciu Inwestycji do używania lub w momencie odpłatnego zbycia Inwestycji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), (ii) w odpowiednim momencie określonym w art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji)?

Zdaniem Spółki, fakt zawarcia Umowy Dzierżawy na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do zaliczania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S. do kosztów uzyskania przychodów (i) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po przyjęciu Inwestycji do używania lub w momencie odpłatnego zbycia Inwestycji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT), (ii) w odpowiednim momencie określonym w art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji).

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).
3.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b).
4.  Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1).

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT).
2.  Kosztami uzyskania przychodów mogą być również, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia wytworzonych środków trwałych dokonane na podstawie wartości początkowej tych środków trwałych, która w przypadku wytworzonych środków trwałych, odpowiada kosztowi ich wytworzenia zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji mogą podlegać składniki majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy.
3.  Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, proces budowlany związany z realizacją Inwestycji będzie w całości i przez cały czas prowadziła Spółka. W szczególności, Spółka przez cały okres Umowy Współpracy (w tym również w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S.) na własny koszt i ryzyko wykonuje lub zapewnia wykonanie wszelkich obowiązków związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji. Dlatego też nakłady na realizację Inwestycji (w tym również w okresie / okresach prowadzenia przez S. procedury zmiany Pozwolenia) będą ponoszone tylko przez Spółkę i będą pozostawać cały czas jej własnością.
4.  Co istotne, S. nie będzie ponosić żadnych nakładów na realizację Inwestycji nawet w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy będzie stroną Pozwolenia, ani też nakłady te nie przejdą / nie zostaną przeniesione na S. Co więcej, S. nie będzie również zobowiązana do ponoszenia ekonomicznego ciężaru nakładów na Inwestycję ani do wykonywania żadnych innych czynności budowlanych przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Zgodnie z Umową Współpracy S. będzie bowiem odpowiedzialna wyłącznie za procedurę zmiany Pozwolenia (w sytuacji gdy prawomocna decyzja zmieniająca Pozwolenie zapadnie w postępowaniu wszczętym we własnym imieniu przez Spółkę i nie powstanie konieczność wszczęcia nowego postępowania przez S.).
5.  W konsekwencji, realizacja Inwestycji (i związane z tym koszty) będzie należeć do Spółki. Po jej zrealizowaniu, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego przynajmniej przez rok od dnia oddania Inwestycji do używania, co będzie generować po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT.
6.  Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę, że ponoszone przez Spółkę wydatki pozostające w związku z realizacją Inwestycji, w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy stroną Pozwolenia będzie tymczasowo S., będą przyczyniać się do osiągania przychodu podatkowego z tytułu wynajmowania powierzchni użytkowych w zrealizowanej Inwestycji po stronie Spółki, to sam fakt zawarcia Umowy Dzierżawy na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. będzie pozostawać bez wpływu na prawo Spółki do zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Należy bowiem podkreślić, że oddanie Nieruchomości w odpłatną dzierżawę S. nie zmienia faktu, że nakłady na inwestycję są ponoszone w celu wykonywania czynności mających generować przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu CIT po stronie Spółki oraz że to Spółka będzie cały czas ponosiła ciężar ekonomiczny tych wydatków.

Spółka pragnie zauważyć, że nie jest intencją Spółki aby rozstrzygnąć w interpretacji, czy każdy wydatek ponoszony w związku z realizacją Inwestycji będzie ostatecznie podlegał zaliczeniu do jej kosztów podatkowych oraz w jakim momencie powinno to nastąpić zgodnie z ustawą o CIT. Przedmiotem pytania jest jedynie ocena stanowiska, czy zawarcie Umowy Dzierżawy oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. nie będzie miało wpływu na kwalifikację wydatków związanych z Inwestycję jako kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, fakt zawarcia Umowy Dzierżawy na okres / okresy prowadzenia procedury administracyjnej zmiany Pozwolenia oraz tymczasowe przeniesienie Pozwolenia na S. pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do zaliczania wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w okresie, kiedy strona Pozwolenia będzie tymczasowo S. do kosztów uzyskania przychodów (i) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po przyjęciu Inwestycji do używania lub w momencie odpłatnego zbycia Inwestycji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w przypadku ody wydatki te podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). (ii) w odpowiednim momencie określonym w art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT (w przypadku gdy wydatki te nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej Inwestycji).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1 -3/4510-708/15/SK - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Skoro więc, będący własnością Wnioskodawcy, Środek Trwały udostępniany jest kontrahentowi, za odpłatnością, w celu zwiększenia zysków (działanie to związane jest więc z zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła dochodów Spółki), to odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszty podatkowe w zaistniałym stanie faktycznym”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-446/10/AP, zgodnie z którą: „stwierdzić należy, iż Spółka wypełnia w całości ww. warunki \[których spełnienie jest niezbędne dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych - przyp. Spółki\], ponieważ wydzierżawiając składniki majątkowe prowadzi działalność gospodarczą, natomiast amortyzacji podlegają środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Z przytoczonej wyżej treści przepisów art. 16f ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 wynika, że dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od wydzierżawianych środków trwałych będą stanowiły koszty uzyskania.”

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia oraz ustalenia wynikające z tych umów opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego innego niż przychód podatkowy z tytułu Czynszu?

Zdaniem Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia oraz ustalenia wynikające z tych umów opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego innego niż przychód podatkowy z tytułu Czynszu.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1;
2.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - art. 12 ust. 3;
3.  Przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - art. 12 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z ugruntowaną praktyką, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, co do zasady, określone przysporzenie majątkowe będzie stanowić przychód podatkowy podatnika podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli w sposób ostateczny faktycznie powiększy aktywa podatnika.
2.  Z powyższych regulacji wynika więc, że kwota należnego Spółce Czynszu, wynikającego z Umowy Dzierżawy, będzie bezsprzecznie stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu CIT.
3.  Natomiast pozostałe opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia oraz ustalenia wynikające z tych umów opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego. W szczególności, takiego skutku nie będzie mieć przeniesienie na S. Pozwolenia (w celu doprowadzenia do jego zmiany przez S.), jak i zwrotne przeniesienie Pozwolenia na Spółkę, wygaśnięcie prawa S. do Nieruchomości w wyniku wygaśnięcia Umowy Dzierżawy, czy też okoliczność ponoszenia przez Spółkę nakładów na Nieruchomościach w związku z Inwestycją w trakcie trwania Umowy Dzierżawy.
4.  Powyższe okoliczności są już bowiem uwzględnione w ramach rozliczeń dokonywanych na gruncie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia (tj. kalkulacji Wynagrodzenia, Wynagrodzenia II i Czynszu Dzierżawy) oraz służą one wyłącznie prawidłowemu wykonaniu zobowiązań stron wynikających z tych umów. Przykładowo, zawarcie Umowy Dzierżawy nie oznacza przeniesienia Inwestycji na rzecz S., a ma na celu jedynie przyznanie praw do Nieruchomości na rzecz S., tak aby S. miał prawną możliwość doprowadzenia do zmiany / zmian Pozwolenia. Analogicznie, przeniesienie Pozwolenia na S. ma jedynie charakter tymczasowy i jest dokonywane w interesie Spółki (w związku z zamiarem wprowadzenia istotnych zmian, zgodnych z planem biznesowym Spółki, do projektu budowlanego Inwestycji realizowanej cały czas przez Spółkę). W ostatecznym rozrachunku wszystkie powyższe czynności mają prowadzić do generowania przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu wynajmu powierzchni użytkowej na terenie budowanego centrum handlowego.
5.  W konsekwencji, analizowane rozliczenia i ustalenia dokonane z S. nie spowodują po stronie Spółki żadnego przysporzenia majątkowego (innego niż Czynsz), które mogłoby zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. W szczególności, brak jest podstaw do uznania, że Spółka osiąga w tej sytuacji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń albo z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy Współpracy, Umowy Dzierżawy oraz Porozumienia oraz ustalenia wynikające z tych umów opisane w zdarzeniu przyszłym nie spowodują powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego innego niż przychód podatkowy z tytułu Czynszu.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-230/15-6/AG stwierdził, że: „Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie \[ art. 12 ust. 3 pdop - przyp. Wnioskodawcy\] ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, nie będą to jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-839/14-2/RS uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2015 r., sygn. II FSK 2983/13 wskazał, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09 uznał, że: „Wypada zgodzić się z poglądem, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki poniesione przez Spółką na wypłatę Wynagrodzenia II należnego S. na podstawie Porozumienia stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółką na wypłatę Wynagrodzenia II należnego S. na podstawie Porozumienia stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).
3.  Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy; określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).
4.  Za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).
5.  Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4).

Zdaniem Spółki, jak wynika z powyższych przepisów:

1.  Wartości i koszty wskazane w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co do zasady tylko poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego po jego oddaniu do używania.
2.  Katalog kosztów wytworzenia nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy to, że w jego skład wchodzą też „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.
3.  Powszechnie uznaje się, że pojęcie to obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio i ściśle związane z wytworzeniem środków trwałych (warunkuje wytworzenie środków trwałych) nawet, jeśli nie zostały one wymienione wyraźnie w treści powyższej regulacji. Innymi słowy, koszty wytworzenia obejmują takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym:

1.  Nie ulega wątpliwości, że realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła środek trwały lub środki trwałe wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę (po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza bowiem wynajmować powierzchnię centrum handlowego przynajmniej przez rok od dnia oddania Inwestycji do używania). Tym samym, wszystkie koszty Spółki pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z realizacją Inwestycji, poniesione do dnia przyjęcia jej do używania, powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji dla celów podatkowych i powiększać koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.
2.  W szczególności, takim kosztem będzie w całości Wynagrodzenie II płatne przez Spółkę na rzecz S. (jeśli Spółka wybierze taką formę wywiązania się ze swojego zobowiązania wynikającego z Porozumienia) za zobowiązanie się do niepodejmowania żadnych kroków mogących skutkować przedłużeniem postępowania w sprawie wydania decyzji o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej Inwestycji, a także opóźnieniem lub odmową wydania takiej decyzji, oraz do nieskładania odwołań od takiej decyzji oraz za zobowiązanie się do cofnięcia złożonego przez S. wniosku o uzgodnienie obsługi komunikacyjnej inwestycji planowanej w sąsiedztwie Inwestycji.
3.  Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim to, iż:
    1.  Wynagrodzenie II nie jest generowane samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Wręcz przeciwnie, jest ono ściśle i bezpośrednio związane tylko i wyłącznie z realizacją Inwestycji, a nie z ogólną działalnością Spółki. Innymi słowy, nie powstałaby potrzeba nabycia objętych Porozumienie usług od S., gdyby nie budowa centrum handlowego;
    2.  zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wniosku, celem poniesienia wydatków z tytułu Wynagrodzenia II lub Kosztów Prac Budowlanych przez Spółkę jest zakończenie w odpowiednim terminie Inwestycji posiadającej dogodny i spełniający wymagania prawne dojazd, a w konsekwencji planowe przekazanie powierzchni handlowej centrum handlowego najemcom zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki. Toczące się bowiem na wniosek S. postępowanie w sprawie uzgodnienia obsługi komunikacyjnej inwestycji planowanej w sąsiedztwie Inwestycji mogłoby bowiem znacząco opóźnić moment oddania Inwestycji do używania (zgodnie z prawem budowlanym). Tym samym, gdyby Spółka nie zawarła z S. Porozumienia, generowanie przez Spółkę w przyszłości przychodów podatkowych z tytułu najmu mogłoby zostać znacząco odroczone;
    3.  nie ma podstaw do przypisywania innych skutków podatkowych różnym zobowiązaniom podjętych przez S. na podstawie Porozumienia. Należy bowiem podkreślić, że wszystkie rodzaje zobowiązań mają tożsamy charakter (uwarunkowany celem jakim jest terminowanie oddanie Inwestycji do używania) oraz wzajemnie się uzupełniają. Tym samym, rozbicie zakresu zobowiązań S. na odrębne elementy i przypisanie im odmiennych skutków dla celów CIT miałoby charakter sztuczny i naruszałoby istotę ekonomiczną tych czynności.
4.  Nie ulega również wątpliwości, że Wynagrodzenie II bezsprzecznie spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. jest ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółka na wypłatę Wynagrodzenia II należnego S. na podstawie Porozumienia stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją i powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2014 roku (znak: ILPB4/423-14/14-2/ŁM), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będę miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.”

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 roku (znak: IPTPB3/423-465/13-4/GG), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Wydatki z tytułu zlecenia wykonania czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę mają ścisły i bezpośredni związek z realizowaną inwestycją, gdyż od ich wyniku uzależnione było prowadzenie inwestycji w zakresie budowy trzeciego obiektu handlowo-usługowego. Wydatki te nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środków trwałych, a w związku z tym zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków wytworzonych w ramach realizacji inwestycji (wydatki będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.