Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-586/14-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-27
Teza: uznanie odpłatnego świadczenia usług wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonywanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż Gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnienie podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony poprzez uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (formalnie od 1 sierpnia 2014 r.). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy (kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadanego do KIP w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 16 lipca 2014 r.).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „ustawa o SG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej jako: „Infrastruktura”). Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO”) oraz ze środków własnych Gminy. W przypadku niektórych źródeł dofinansowania VAT był wydatkiem kwalifikowalnym. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina będzie ponosić także w przyszłości. Gmina również ponosi/może ponosić w przyszłości nakłady związane z bieżącym utrzymaniem np. w postaci remontów Infrastruktury.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Gminny Zakład Usług Komunalnych” (dalej: „Jednostka” lub „GZUK”). Należy podkreślić, iż GZUK nie jest samorządowym zakładem budżetowym, a jednostką budżetową.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, GZUK do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Dlatego też Jednostka jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Jednostkę deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego GZUK.

Przedmiotowe elementy Infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były przekazywane nieodpłatnie do GZUK w oparciu o księgowe dokumenty PT i wykorzystywane dalej przez Jednostkę do czynności opodatkowanych (usługi dostawy wody/odbioru ścieków).

Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem GZUK (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy) stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK?
3.  Czy w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury?
4.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem GZUK przez Gminę, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W zakresie pytania nr 2

Gmina nie jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

W zakresie pytania nr 3

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

W zakresie pytania nr 4

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury zakupowe, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W zakresie pytania nr 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości jednak mogą powstać co do tego, czy Gmina pełni rolę podatnika przy świadczeniu przedmiotowych usług za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. GZUK.

Konsekwentnie, aby rozstrzygnąć, czy Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT (a w konsekwencji uiszczać z tego tytułu podatek VAT) czynności odpłatnego świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są/będą za pośrednictwem GZUK, należy najpierw rozstrzygnąć istotną kwestię wstępną. Jest nią odpowiedź na pytanie, czy GZUK - będący jednostką budżetową Gminy - może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT, a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina i GZUK jako jeden podatnik

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zatem zauważyć, iż jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „samodzielnego” prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia słowa „samodzielny”. Zgodnie z definicją słownikową samodzielny to w odniesieniu do państwa lub instytucji „niezależny, mogący decydować o sobie” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego prowadzenia tej działalności. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 marca 2012 r. o sygn. I SA/Kr 2170/11, w odniesieniu do oddziału spółki wskazano, że „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”.

Analizując status prawny jednostek budżetowych należy również mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: „ustawa o FP”). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 przedmiotowej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tzw. finansowanie brutto). Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębnej od gmin osobowości prawnej, a swoje wydatki pokrywają w głównej mierze ze środków przewidzianych na ten cel w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 12 ustawy o FP jednostki budżetowe tworzone oraz likwidowane są przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ten sam organ nadaje również jednostce budżetowej statut.

Mając na uwadze charakterystykę jednostek budżetowych przedstawioną w oparciu o przepisy ustawy o FP, w sytuacji gdy jednostka budżetowa pozyskuje oraz odprowadza środki finansowe do budżetu gminy (lub innej jednostki samorządu terytorialnego), nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe pełnią więc funkcję redystrybucyjną. Również w razie likwidacji jednostki budżetowej podmiotem odpowiedzialnym za jej zobowiązania staje się jednostka samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, można zauważyć, że działalność jednostek budżetowych w dużej mierze wykazuje analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 986/12, orzeczenie nieprawomocne) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych w zakresie podatku VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych wydanych w ostatnim czasie, np.:

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 791/11 (orzeczenie nieprawomocne): Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym Sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. WSA odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej.

Stanowisko, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników zostało również potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest/będzie przez Gminę za pośrednictwem Jednostki, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tą sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Gminy, w zakresie przeszłych rozliczeń, nie jest ona zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK (od momentu przedawnienia podatkowego do chwili obecnej), wykazywanego dotychczas w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, iż rozliczenia w zakresie podatku VAT dokonywane dotychczas przez GZUK były de facto rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek VAT (należny jak i naliczony z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeby korygowania „do zera” deklaracji GZUK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy. Byłaby to nadmierna i niepotrzebna formalność.

Należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. GZUK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako reprezentant Gminy. „Przejęcie” w przyszłości przez Gminę całości rozliczeń VAT będzie miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Zdaniem Gminy, prowadzenie dotychczas części rozliczeń przez GZUK nie powinno mieć wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń.

Takie podejście zgodne jest z intencją Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Minister Finansów w komunikacie z 9 lipca 2013 r. wskazał, że: „Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Intencją Ministra Finansów jest zatem to, aby „przejście” na „wspólne” rozliczenia Gminy i GZUK nastąpiło poprzez możliwie dalekie zmniejszenie obowiązków formalnych z tym związanych. Dlatego też, zdaniem Gminy, wykładnia zaprezentowana powyżej zgadza się z tą intencją Ministra Finansów.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem GZUK, tj. sprzedaży usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Umowa sprzedaży stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo formalnej rejestracji dla celów VAT wynikającej z dotychczasowej praktyki organów skarbowych), gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem GZUK, tj. sprzedażą usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny - wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania Infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie - poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina (za pośrednictwem GZUK) nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług. Również wydatki ponoszone na utrzymanie Infrastruktury są/będą ściśle związane ze sprzedażą usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu Infrastruktury pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego i faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że - niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych - przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), np.:

*   Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/13), uznająca, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT;

*   Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. (I SA/Rz 202/14), w którym sąd wskazał m.in., że: „Uchwała ta (I FPS 1/13 - przypis Gminy) stanowi odpowiedź na wszystkie podniesione przez organ wątpliwości i w sposób jednoznaczny rozstrzyga kwestie braku podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale nie znajdując podstaw do przedstawienia zagadnienia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 269 § 1 P.p.s.a. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że uchwała ta wiąże także pośrednio organ. Organ nie dysponuje prawnymi instrumentami, za pomocą których mógłby uruchomić zmianę wykładni ustalonej w takiej uchwale, przewidzianymi choćby we wspomnianym art. 269 § 1 P.p.s.a. W piśmiennictwie podkreśla się, że uchwały takie mają charakter „precedensów faktycznych”, które wprawdzie nie wiążą formalnie, ale ich moc wyraża się w tym, że powołanie się na nie w środku odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego może prowadzić do jego uwzględnienia z wyżej wskazanych przyczyn, a „możliwość skutecznego odstąpienia przez organy administracji od wykładni przyjętej w uchwale jest raczej teoretyczna. (\`(...)\`) Nieuprawnione jest w związku z tym dokonywanie przez organ własnej, sprzecznej z uchwałą wykładni”.

*   Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld. w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście, czy też przez inny podmiot będący właścicielem majątku przekazanego przez poprzednika;

*   Orzeczenie TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę oraz w sytuacji gdy faktura została wystawiona na wspólników, ale majątek służył do działalności gospodarczej spółki;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r., (I SA/Po 791/11), w którym Sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (I SA/Łd 461/13), w którym Sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę. Sąd odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej;

*   wyrok WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r. (I SA/Kr 29/14), w którym Sąd uznał, że Gmina i jednostka budżetowa stanowią jeden podmiot dla celów VAT;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”;

*   WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż: „Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.”;

*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (I SA/Sz 856/13), w którym Sąd uznał, że: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. (III SA/Gl 1806/13), w którym Sąd uznał, że wspomniana uchwała NSA wiąże sądy administracyjne, pomimo tego, że w grudniu 2014 r. NSA w ramach jednego z postępowań zadał pytanie prejudycjalne do TSUE w podobnej sprawie. Sąd wskazał również, iż: „W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to i tak mając na uwadze orzecznictwo TSUE, gdzie na zasadzie wyjątku przyjęto, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, a odstępstwo to oparto na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwu były uznawane za działalność gospodarczą, to i tak prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z inwestycjami przekazanymi w trwały zarząd MOSiR i RKS przysługiwać będzie Miastu R.”;

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (I SA/Bd 119/14), w którym Sąd uznał, że jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT;

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. (I SA/Rz 74/14), w którym Sąd uznał, że to Gmina dokonywała zakupu określonych usług, płaciła za określone roboty związane z przebudową sieci wodno-kanalizacyjnej, a później inny podmiot (jednostka organizacyjna gminy) dokonywał sprzedaży opodatkowanej. Nie można przy tym - zdaniem Sądu - dopuścić do sytuacji, w której podatek zapłacony przez Gminę pozostawałby „w próżni”, a Gmina nie mogłaby uwzględnić go jako podatek naliczony. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powodu braku związku zakupu z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ - mimo wielokrotnie dokonywanej przez TSUE wykładni art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja (analogiczna, jak w przedmiotowej sprawie) przez MF jest wadliwa.

*   Wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 3029/13), w którym Sąd uznał, że gdy celem zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku, z czym wiąże się zasada neutralności VAT;

*   Wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r. (I SA/Gd 417/14), w którym Sąd uznał, że jest związany wykładnią przedstawioną w uchwale 7 sędziów NSA (I FPS 1/13). W sprawie chodziło o możliwość odliczenia VAT i korekty z faktur, które zostały wystawione nie na gminę, a na podległe i działające w jej imieniu jednostki budżetowe. W konsekwencji Sąd uznał możliwość korekty faktury wystawionej na podatnika tożsamego, aczkolwiek inaczej nazwanego.

Wnioskodawca zatem podkreślił, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem GZUK) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powyższy przepis w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie w zakresie okresów rozliczeniowych przed 31 grudnia 2013 r. Tym samym Gmina korygując okresy rozliczeniowe przed 1 stycznia 2014 r. będzie mogła dokonać odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę zakupową (nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym u wykonawcy robót powstał obowiązek podatkowy, a Gmina otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie (lub za okres otrzymania faktury - przed 31 grudnia 2013 r.), co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne;

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (formalnie od 1 sierpnia 2014 r.). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o SG) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO”) oraz ze środków własnych Gminy. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury Gmina będzie ponosić także w przyszłości. Gmina również ponosi/może ponosić w przyszłości nakłady związane z bieżącym utrzymaniem np. w postaci remontów Infrastruktury.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnej jednostki budżetowej o nazwie „Gminny Zakład Usług Komunalnych”. Należy podkreślić, iż GZUK nie jest samorządowym zakładem budżetowym, a jednostką budżetową. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, GZUK do tej pory był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też Jednostka jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Jednostkę deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego GZUK.

Przedmiotowe elementy Infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były przekazywane nieodpłatnie do GZUK w oparciu o księgowe dokumenty PT i wykorzystywane dalej przez Jednostkę do czynności opodatkowanych (usługi dostawy wody/odbioru ścieków). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak bowiem wskazano we wniosku jednostka budżetowa jest zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez GZUK sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wobec powyższego, jednostka budżetowa (Gminny Zakład Usług Komunalnych) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Zatem to GZUK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a nie Gmina.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem GZUK (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy) nie stanowi sprzedaży Gminy, a Gmina nie powinna wykazywać tej sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZGK, wskazać należy co następuje.

Według art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazane przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy - korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto, w świetle art. 109 ust. 3 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy - podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż – jak wskazano wyżej – jednostka budżetowa (Gminny Zakład Usług Komunalnych) posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług i to GZUK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku, zatem brak podstaw prawnych aby Gmina dokonywała korekt swoich deklaracji VAT poprzez wykazanie w tych deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

Należy ponadto zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo -administracyjne, stosowaną praktykę, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Wskazać również należy, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca przedstawił odmienną argumentację od powyższej.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza przepisów ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe elementy Infrastruktury, po ich zrealizowaniu, były przekazywane nieodpłatnie do GZUK w oparciu o księgowe dokumenty PT i wykorzystywane dalej przez Jednostkę do czynności opodatkowanych (usługi dostawy wody/ odbioru ścieków).

Ponadto, jak wcześniej wskazano, jednostka budżetowa (GZUK) powołana przez Gminę posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. A zatem GZUK ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Należy zatem stwierdzić, iż ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie przedmiotowej Infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Będą służyć one czynnościom opodatkowanym po stronie Gminnego Zakładu Usług Komunalnych, któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał elementy Infrastruktury. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy to GZUK pobiera opłaty od mieszkańców Gminy za świadczone usługi uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wobec powyższego, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytanie nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Reasumując:

*   Odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem GZUK (działającym w formie jednostki budżetowej Gminy) nie stanowi sprzedaż Gminy (czynności opodatkowanej VAT Gminy), a w konsekwencji Gmina nie powinna wykazywać tej sprzedaży w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

*   brak podstaw prawnych aby Gmina dokonywała korekt swoich deklaracji VAT poprzez wykazanie w tych deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności GZUK, wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez GZUK.

*   W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem GZUK do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury.

Należy podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.