Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-773/10-7/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-20
Teza: 1. Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie zbyty przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 18 listopada 2010 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 17 grudnia 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie zbyty przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w branży deweloperskiej, tj. zajmuje się budową, a następnie sprzedażą m.in. budynków wielokondygnacyjnych, domów jednorodzinnych oraz lokali usługowych.

Spółka w bieżącym roku wniosła aportem do spółki komandytowej składniki majątku wykorzystywane dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za prawo do partycypowania w zysku spółki komandytowej. Aneks do umowy spółki komandytowej zmieniający umowę spółki komandytowej w zakresie podwyższenia wkładu komplementariusza - Wnioskodawcy – w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę został zawarty w formie aktu notarialnego w dniu 16 sierpnia 2010 r.

Podwyższenie wkładu komplementariusza - Wnioskodawcy - w spółce komandytowej w formie zmiany umowy spółki komandytowej zostało już zgłoszone do sądu rejestrowego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie otrzymano jednak postanowienia sądu rejestrowego w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej w związku z podwyższeniem wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Na przedmiot aportu składały się grunty przeznaczone na realizację inwestycji, tj.:

*   grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną),

*   grunty z inwestycją w budowie.

Wartość gruntów wniesionych do spółki komandytowej została zaksięgowana przez tę spółkę jako towary handlowe (według wartości rynkowej przedmiotowych gruntów z dnia wniesienia aportu do spółki komandytowej), natomiast wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez tę spółkę na prace budowlane (inwestycję w toku) została zaewidencjonowana przez spółkę komandytową jako roboty w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-773/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółki osobowe - w odróżnieniu od spółek kapitałowych - nie posiadają osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego z perspektywy prawa podatkowego są poszczególni wspólnicy takiej spółki. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową - a więc osobą prawną - powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym odo osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących składników przedmiotowego aportu, otrzymanych przez spółkę komandytową (spółkę osobową) w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest spółka kapitałowa. W konsekwencji, w przypadku ustalania kosztów podatkowych zbycia składników majątku spółki osobowej wniesionych aportem przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów. Niemniej prawo do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów to podstawowa i fundamentalna zasada obowiązująca w podatku dochodowym od osób prawnych, która wyraża się w art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki z udziału w spółce komandytowej, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać faktycznie poniesiony,
2.  celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik jest uprawniony do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia o koszty jego uzyskania. Kosztami tymi będzie z reguły niezamortyzowana jeszcze wartość początkowa lub wartość innych składników majątkowych przyjęta w ewidencji księgowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem szczegółowych uregulowań prawnych w zakresie ustalenia kosztów podatkowych w przypadku wnoszenia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej dla celów sprzedaży przedmiotu aportu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie regulacja przedstawionego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W sytuacji otrzymania przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego nie dochodzi co prawda do dosłownego ponoszenia wydatków przez tę spółkę, lecz transakcja wniesienia aportu z punktu widzenia prawa cywilnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku będących przedmiotem aportu, w związku z czym, za wydatki „poniesione” przez spółkę komandytową (podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych) należy uznać wartość składników majątku nabywanych w drodze aportu przez tę spółkę, co z kolei odpowiada wartości udziału kapitałowego wspólnika, który wniósł taki aport. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt IPPB1/415-474/10-3/RS).

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na nabycie przedmiotu aportu powinny zostać określone jako wartość składników tego aportu wykazana w ewidencji księgowej spółki komandytowej.

Zdaniem Spółki, brak jest bowiem podstaw do tego, aby ustalanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia składników przedmiotowego aportu następowało w sposób zasadniczo odmienny od sytuacji wnoszonych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki prawnej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych - jako, że nie istnieje żadna inna regulacja, do której można byłoby się odwołać w celu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników przedmiotowego aportu w spółce osobowej wniesionych do niej jako wkład niepieniężny. Odmienna od przedstawionej przez Wnioskodawcę interpretacja stałaby także w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą w podatkach dochodowych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, która w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych wyraża się w art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prowadziłaby ona do konieczności opodatkowania przychodu u wspólnika osobowej spółki prawa handlowego, która zbywa wniesiony uprzednio do niej składnik majątku.

W związku z powyższym, wartość składników przedmiotowego aportu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu powinna zostać określona analogicznie do zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem. W związku jednak z brakiem szczególnych uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących sposobu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości innych składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych jako wkład przez spółkę osobową od jej wspólnika - osoby prawnej, zdaniem Spółki, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ww. ustawy, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową, a przedmiot wkładu stanowić będzie w spółce komandytowej składniki majątkowe inne niż środki trwałe.

W opinii Wnioskodawcy, przepis ten powinien jednak znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z uwagi na reguły wykładni funkcjonalnej przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za zastosowaniem tego przepisu przemawia także fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 22g regulację odnoszącą się do wnoszenia aportu do spółki osobowej. W przypadku podatników będących osobami prawnymi, wnoszącymi aport do spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć analogiczna zasada postępowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę składników aportu. W przeciwnym wypadku, przykładowo w sytuacji wnoszenia aportem środków trwałych do spółki osobowej przez spółkę kapitałową, dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkowa oraz koszt ze zbycia składników aportu przez spółkę osobową musiałby zostać ustalony odmiennie niż w przypadku wspólników spółki będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, należałoby także w sposób odmienny ustalać wysokość odpisów amortyzacyjnych, co wiązałoby się z absurdalną koniecznością prowadzenia kilku ewidencji środków trwałych, tj. jednej dla wspólnika spółki - osoby prawnej oraz drugiej dla wspólnika spółki - osoby fizycznej.

W konsekwencji, racjonalnie uzasadnione w przedmiotowym przypadku jest określenie wartości przedmiotowego aportu wnoszonego przez spółkę kapitałową na zasadach analogicznych, jak w przypadku wnoszenia aportem środków trwałych do spółki kapitałowej. Brak bowiem podstaw normatywnych do przyjęcia innej metody podatkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku spółki komandytowej (nie stanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), wniesionych do tej spółki w drodze wkładu niepieniężnego przez Spółkę.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowego aportu powinny zostać określone w wysokości wartości aportu, nie wyższej od wartości rynkowej przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, podwyższonej o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę komandytową na realizację prac budowlanych (inwestycje w toku) po dniu wniesienia do niej przedmiotowego aportu przez Spółkę.

Stanowisko Spółki podzielają także organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „w przypadku \[\`(...)\`\] gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu” (zob. interpretacja z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt IPPB1/415-298/10-2/EC).

Reasumując, Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (przez spółkę komandytową) wartość składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej (jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu), podwyższoną o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę komandytową na przedmiot aportu - proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

W przedmiocie sprawy, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (komandytowej).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Spółka nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej (jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu).

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wniesienia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji, za wydatki poniesione na nabycie składników majątku, które mogą być uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów Spółki (w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać wydatki dokonane przez Wnioskodawcę na nabycie gruntów, które zostały wniesione do spółki komandytowej, powiększone o wydatki związane z inwestycją w budowie.

W kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku można uwzględnić bowiem jedynie wydatki na ich nabycie, a nie – jak twierdzi Spółka – wartość przedmiotowego aportu, nie wyższą niż wartość rynkowa tego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w przedmiocie sprawy zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład.

Jak wskazano wyżej, spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiocie sprawy, wspólnikiem jest osoba prawna, zatem skutki podatkowe dla wspólnika spółki komandytowej, powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.