Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.90.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu mieszkań i domów.
Słowa kluczowe: najem; przychód-źródła przychodu; ryczałt; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu mieszkań i domków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu mieszkań i domków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, który pełni funkcje prezesa zarządu w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami następujących nieruchomości wynajmowanych bezpośrednio do osób fizycznych nieprowadzących działalności:

1.  dom jednorodzinny w A,
2.  3 mieszkania w B,
3.  mieszkanie w C,
4.  mieszkanie w D,
5.  mieszkanie w E.

Ponadto wraz z Małżonką Wnioskodawca wynajmuje do podmiotów gospodarczych następujące nieruchomości:

1.  mieszkanie w F,
2.  mieszkanie w G,
3.  domek drewniany nad jeziorem.

Ponadto wraz z bratem i szwagierką Wnioskodawca wynajmuje do podmiotów gospodarczych dom lokalizowany w H. Przy wynajmie na rzecz podmiotów gospodarczych nieruchomości udostępniane są pracownikom tych podmiotów na cele socjalne. Z nieruchomości korzystają pracownicy tych podmiotów gospodarczych zgodnie z harmonogramem ustalonym wewnętrznie przez te podmioty. Jedynie stroną prawną takich umów są podmioty gospodarcze. Podstawą wynagrodzenia jest ilość dni pobytu pracowników w danej nieruchomości oraz stawki ustalonej w umowie z takim podmiotem.

Ponadto w ramach majątku odrębnego Wnioskodawca posiada jedno mieszkanie w E.

Wszystkie wyżej przedstawione obiekty (mieszkania i domki) wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie pisemnych umów najmu. Obiekty wynajmowane są tylko na podstawie pisemnych umów najmu długoterminowych, minimum jeden rok.

Zakupu wyżej wymienionych obiektów Wnioskodawca wraz z żoną dokonali w celu zabezpieczenia przyszłych potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci oraz jako ulokowania oszczędności na czas przejścia w przyszłości na emeryturę – wyłącznie na cele prywatne i osobiste. Większość obiektów była zakupiona w ramach kredytów.

Powyższe obiekty nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. W okresie ich posiadania i wynajmowania Wnioskodawca, a także jego Małżonek nie prowadził zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z wynajmem obiektów.

Aktywność Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do zawarcia umów najmu mieszkań, przy tej okazji Wnioskodawca czasami korzysta z lokalnych biur pośrednictwa nieruchomości. Wszystkie czynsze najemcy wpłacają wyłącznie na bankowe konto osobiste Wnioskodawcy. Zasadniczo czynności Wnioskodawcy ograniczają się do przygotowania lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Wnioskodawcy zależy na najmie długookresowym (co najmniej rocznym), tak aby jak najmniej był zaangażowany w poszukiwanie nowych najemców.

W ramach zawieranych umów nie jest możliwe podnajmowanie przez najemców mieszkania osobom trzecim. Warto wskazać, iż ewentualne umowy związane z mediami w wynajmowanych obiektach, np. umowa na internet w większości przypadków zawierana jest bezpośrednio przez najemcę.

W niektórych przypadkach na moment nabycia wynajmowanych obiektów Wnioskodawca dokonał ich przystosowania (przykładowo malowanie, umeblowanie) pod kątem przyszłego najmu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wynajem majątku osobistego nie był podstawowym źródłem dochodu. Podstawowym źródłem dochodu Wnioskodawcy jest praca na etatach (umowy o pracę) i ewentualne dywidendy z posiadanych udziałów w spółkach.

Wnioskodawca nigdy przedmiotach lokali nie wynajmował na doby, czy okresy krótkoterminowe ani nie ma takiego zamiaru w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż planuje zaprzestać wynajmowania jednej nieruchomości zlokalizowanej w B z powodu faktu zamieszkania w nim syna, co ma nastąpić w październiku 2019.

W chwili obecnej Wnioskodawca opodatkowuje dochody (proporcjonalnie do współwłasności) uzyskiwane z wynajmu opisanych powyżej nieruchomości przy zastosowaniu stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (8,5% oraz 12%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z najmu mieszkań i domków są dochodami z tytułu działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, czy też należy je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., i podlegają one opodatkowaniu jak najem prywatny?

Zdaniem Wnioskodawcy jego dochody uzyskiwane z najmu mieszkań i domków nie są dochodami z tytułu działalności gospodarczej i należy je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu jak najem prywatny.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
2.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Ponieważ aktywność gospodarczą podmiotu w zakresie najmu można kwalifikować zarówno do najmu, jak i do przychodów z działalności gospodarczej istotne w sprawie stało się określenie relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 określających – każdy z nich – odrębne źródło przychodów. Na tym tle rodzą się liczne wątpliwości, albowiem – co potwierdza orzecznictwo – z treści tych norm trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 i in. – wszystkie orzeczenia oraz dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

W każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości przy zastosowaniu 12% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż opisany najem mieszkań oraz domków będzie miał zarobkowy charakter, a więc będzie nastawiony na osiągnięcie zysku (w postaci czynszu), niemniej powyższe nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej. Nie występuje tutaj jednak konkretny stopień zorganizowania i zaangażowania osobistego podatnika (czynników niezbędnych przy prowadzeniu firmy). Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.182.2018.1.MD.

W opinii Wnioskodawcy wynajem nie ma żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja w jego przypadku polega jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, gdyż Wnioskodawca podpisuje umowy na okresy roczne i trudno w tej chwili przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. W zakresie domków nawiązanie współpracy z podmiotami gospodarczymi, które wynajmują te obiekty na cele socjalne, ma zapewnić ich długookresowe zaangażowanie, a co za tym idzie ograniczyć zaangażowanie Wnioskodawcy w najem do minimum.

Ponadto czynności opisane powyżej – najem stanowi jedynie rozsądne zarządzanie własnym majątkiem Wnioskodawcy, co wynika z zasad gospodarności. Wnioskodawca lokuje swój kapitał w nieruchomości, które jego zdaniem zapewnią wyższą stopę zwrotu niż inne obecne na rynku instrumenty oszczędnościowe. Wnioskodawca działa z celem niepogorszenia substratu swojego majątku oraz uzyskaniu zadowalającego poziomu dochodu.

Jednocześnie należy wskazać, iż przesłanki działalności gospodarczej nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca nie planuje podejmować szerszych, profesjonalnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie przyszłych najemców. Ogranicza się do pasywnego korzystania z biur pośrednictwa nieruchomości. Całość działań Wnioskodawcy nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym osoby fizycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.