Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-533/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Procedura "odwrotnego obciążenia" dla towarów ujętych w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: komputery; podatnik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie przez Wnioskodawcę tzw. odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów dokonanej na rzecz danego kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dnia 22 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jako Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 876, zwana dalej, ustawą z dnia 20 maja 2010 r.), które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski. Powyższe wyroby medyczne Spółka nabywa głównie od podmiotu z Niemiec.

Spółka zawiera umowy (zwane dalej „Umowami”) z podatnikami VAT zarejestrowanymi na terytorium kraju w ramach których dokonuje:

1.  dostawy wyrobów medycznych wraz innymi elementami niezbędnymi do prawidłowej instalacji i zgodnego z wymaganiami klienta działania sprzedawanego wyrobu medycznego (zwane dalej „innymi elementami niezbędnymi”),
2.  instalacji lub montażu,
3.  szkolenia personelu nabywcy z obsługi urządzenia.

Wyroby medyczne obejmują przede wszystkim aparaturę medyczną typu aparaty do znieczulania, respiratory, inkubatory, kardiomonitory, centrale monitorujące, ściernic i sufitowe jednostki zasilające, lampy zabiegowe i operacyjne, a także medyczne systemy informatyczne, w tym systemy elektronicznej dokumentacji medycznej.

Medyczne systemy informatyczne Spółka sprzedaje w bardzo różnych konfiguracjach począwszy od bardzo prostych po najbardziej zaawansowane bazujące, na najwyższej klasy kardiomonitorach połączonych siecią teleinformatyczną (przewodową lub bezprzewodową) wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem medycznym na zainstalowanym na komputerach, oraz serwerach. Do certyfikowanego oprogramowania (wyroby medyczne ) zalicza się m.in.:

*   ICS - specjalistyczne oprogramowanie służące do monitorowania stanu pacjentów w głównym stanowisku pielęgniarskim - zapewnia zbiorczy podgląd bieżących i archiwalnych parametrów życiowych pacjentów z kardiomonitorów;
*   Symphony - specjalistyczne oprogramowanie umożliwia dostęp do danych archiwalnych zapisanych w ICS, za pośrednictwem komputerów szpitalnych podłączonych do sieci LAN;
*   Gateway - specjalistyczne oprogramowanie zapewnia bezpieczne połączenie sieci medycznej z siecią administracyjną szpitala w celu wymiany danych medycznych pomiędzy różnymi systemami informatycznymi;
*   Innovian - specjalistyczne oprogramowanie służące do zarządzania danymi medycznymi pacjenta – umożliwia prowadzenie dokumentacji medycznej pacjenta w pełni elektronicznej formie. Automatycznie zapisuje parametry życiowe pacjenta monitorowane przez, różnego rodzaju urządzenia medyczne, pozwala na dokumentowanie obserwacji i zleceń lekarskich, przeprowadzanych procedur i interwencji i umożliwia analizę tych danych w celu podejmowania decyzji o dalszym leczeniu.

Do „innych elementów niezbędnych”, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery (w tym komputery stacjonarne, laptopy i notebooki), tablety (w tym standardowe tablety oraz tablety certyfikowane jako urządzenia medyczne), serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze awaryjne, ekrany (w tym standardowe ekrany komputerowe oraz certyfikowane jako urządzenia medyczne), drukarki, pasywne i aktywne elementy sieci teleinformatycznych (okablowanie, patch-panele, switche, routery, access-pointy, anteny itp.), systemy pagerowe i bramki SMS, konwertery i extendery obrazu i dźwięku, elementy montażowe, oprogramowanie (systemy operacyjne, silniki bazodanowe, pakiety biurowe, oprogramowanie antywirusowe, oprogramowanie do wykonywania kopii zapasowych, oprogramowanie zdalnego pulpitu) oraz różnego rodzaju usługi. „Inne elementy niezbędne” Spółka zakupuje ze stawką podatku 23 % od innych dostawców niż dostawcy wyrobów medycznych, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy i obsługę urządzenia w języku polskim. Dostawcy są czynnymi podatnikami VAT.

Podpisanie Umowy jest najczęściej poprzedzone postępowaniem przetargowym, w ramach którego zamawiający określa jednoznacznie przedmiot zamówienia i żąda stosownej dokumentacji. Oferty przetargowe dostawców muszą być zgodne ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia stanowiącą podstawowy dokument przetargowy.

W przyszłości może się zdarzyć, że w przypadku sprzedaży wyrobów medycznych z innymi elementami wymienionymi w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wartość tych innych elementów wymienionych w poz. 28a-28c w załączniku nr 11 do ustawy, w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę 20.000 zł. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r.(data wpływu do ogranu) Spółka oświadczyła, że

1.  Stanowisko centralnego monitorowania (tzw. centrala pielęgniarska) Infinity Central Station (ICS) - w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania ww. centrali niezbędne jest najczęściej dostarczenie również:
    1.  Przełączników sieciowych (tzw. switchów),
    2.  Punktów dostępowych sieci bezprzewodowej (tzw. access-pointów),
    3.  Kontrolerów bezprzewodowych,
    4.  Drukarki sieciowej,
    5.  Ekranów LCD,
    6.  Konwerterów i extenderów obrazu i dźwięku,
    7.  Budowy sieci przewodowej (usługa położenia sieci okablowania strukturalnego).
2.  Stanowisko centralnego monitorowania CMS - w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania ww. centrali niezbędne jest najczęściej dostarczenie również:
    1.  Przełączników sieciowych (tzw. switchów),
    2.  Drukarki sieciowej,
    3.  Stanowiska komputerowego (komputer stacjonarny i ekrany LCD),
    4.  Systemu operacyjnego,
    5.  Zasilacza awaryjnego,
    6.  Konwerterów i extenderów obrazu i dźwięku,
    7.  Akcesoriów komputerowych (klawiatura, mysz),
    8.  Budowy sieci przewodowej (usługa położenia sieci okablowania strukturalnego).
3.  Systemy Infinity Gateway, Symphony oraz Innovian - oprogramowanie wspierające pracę personelu medycznego na oddziałach intensywnej terapii, salach operacyjnych, wybudzeniowych, szpitalnych oddziałach ratunkowych. W celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania ww. oprogramowania niezbędne jest najczęściej dostarczenie również:
    1.  Serwerów,
    2.  Systemów operacyjnych,
    3.  Silników baz danych,
    4.  Licencji klienckich oprogramowania z podpunktu ii. oraz iii,
    5.  Zasilaczy awaryjnych,
    6.  Przełączników KVM (oraz tzw. rackowych konsoli KVM),
    7.  Licencji oprogramowania antywirusowego,
    8.  Licencji oprogramowania kopii bezpieczeństwa,
    9.  Sieciowych macierzy dyskowych (tzw. NAS),
    10.  Akcesoriów komputerowych (klawiatura i mysz),
    11.  Przełączników sieciowych,
    12.  Budowy sieci przewodowej (usługa położeniu sieci okablowania strukturalnego). Sporadycznie może wymagać dostarczenia również, zgodnie z wymogami S1WZ :
    13.  Stanowisk komputerowych (komputerów stacjonarnych lub laptopów i ekranów LCD),
    14.  Tabletów (najczęściej tabletów certyfikowanych jako urządzenia medyczne),
    15.  Bramki GSM,
    16.  Systemu pagerów,
    17.  Drukarek sieciowych.

Ponadto Spółka wskazała, że tzw. „elementy niezbędne” nie są sprzedawane oddzielnie. Są one sprzedawane przez Spółkę wyłącznie razem z wyrobami medycznymi, jako „elementy niezbędne” do funkcjonowania sprzedawanych zestawów. Wykorzystanie ww. „elementów niezbędnych” na cele inne niż do pracy z wyrobami medycznymi powoduje niemożliwość prawidłowego funkcjonowania wyrobów medycznych. Wyjątek stanowią elementy, które mogą być jednocześnie wykorzystywane do celów obsługi dostarczonego wyrobu medycznego i innych celów szpitalnych, jednak ich wyłącznie wykorzystanie do celów szpitalnych innych niż obsługa wyrobów medycznych powoduje wadliwość funkcjonowania wyrobów medycznych. Są to elementy niezbędne opisane w podpunktach:

1.  1.i,
2.  1.ii,
3.  2.i,
4.  3.ix,
5.  3.xi,
6.  3.xiii,
7.  3.xiv,
8.  3\. Xvii.

Żadne z wymienionych „.elementów niezbędnych” nie stanowią wyposażenia sprzedawanego przez spółkę wyrobu medycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna do dostawy „innych elementów” dokonywanej w ramach zawartych Umów stosować tzw. „procedurę odwrotnego obciążenia” jeżeli elementy te są wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i jednolita wartość transakcji przekroczy 20.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenia usług rozumie się, każde świadczenia na osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym zdarzają się świadczenia o charakterze kompleksowym (złożonym). W zakresie świadczeń kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się TSUE, m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (C-41/04). Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia, lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak, również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. (C-276/09) uznając, że jeśli dane świadczenie dodatkowe nie stanowi z punktu widzenia klienta żadnej samodzielnej wartości w stosunku do usługi głównej, lecz ułatwia (może ułatwić) korzystanie z tej usługi głównej, to nie jest ono odrębnym, świadczeniem, lecz częścią świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej), opodatkowanego tak jak świadczenie główne. Zatem usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C- 349/96). W ocenie Spółki podobny pogląd wyrażają sądy krajowe. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01) stwierdził, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy, do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”. Podobnie prezentuje się linia orzecznicza NSA. W wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (I FSK 2105/13) NSA uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Przy tym, przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., I FSK1512/07).

Wobec powyższego Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie dokonywane przez Spółkę na podstawie zawieranych Umów ma charakter kompleksowy (złożony). Czynnością podstawową jest dostawa wyrobów medycznych. Zatem dostawa „innych elementów”, które stanowią towary wymienione w poz. 28a-28c w załącznika nr: 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wyrobów medycznych, tj. bez stosowania procedury tzw. „odwrotnego obciążenia”, bez względu na fakt, czy wartość tych innych elementów przekroczy 20 000 zł ramach jednolitej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 2a i 2b ustawy jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: „przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy” - PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: „telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony” - PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c załącznika wymieniono: „konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów” - PKWiU ex 26.40.60.0.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT - prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych wraz z „elementami niezbędnymi” w tym m.in. komputery, tablety, akcesoria komputerowe, oprogramowanie, które zostały wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Na ogół sprzęt czyli nazwane przez Wnioskodawcę „elementy niezbędne” jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania systemów medycznych (wyrobów medycznych). Jednakże sprzęt ten czyli tzw. „elementy niezbędne” nie stanowią wyposażenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę wyrobu medycznego i nabywane są od innych dostawców niż wyroby medyczne.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku sprzedaży dokonywanej w ramach zawartych Umów tzw. „innych elementów” wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, należy zastosować „mechanizm odwrotnego obciążenia” .

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawione zdarzenia przyszłe, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych Umów ma charakter kompleksowy. Dokonuje bowiem na rzecz kontrahenta dostawy wyrobu medycznego i sprzętu elektronicznego w ramach jednego zamówienia, tj. Umowy. Wnioskodawca sam wskazał, że żadne z wymienionych „elementów niezbędnych” nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego sprzedawanego w ramach tej samej Umowy. Zarówno sprzęt medyczny jak i „inne elementy niezbędne” mogą być (świadczone) sprzedawane przez Wnioskodawcę niezależnie.

Skoro „elementy niezbędne” Wnioskodawca zakupuje ze stawką 23% od różnych dostawców oznacza, że wyrób medyczny, jak i sprzęt elektroniczny (wymieniony w poz. 28a-28c załącznika nr 11) jaki następnie sprzedaje po podpisaniu Umów nie będą na tyle połączone by można było mówić w tym przypadku o świadczeniu złożonym.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę i towar traktuje się dla celów podatku VAT odrębnie, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń stanowić może jedną kompleksową usługę.

Nie zmienia tego fakt, że dostawa zarówno systemu jak i sprzętu dokonywana jest na podstawie jednej umowy. Należy zauważyć, że często wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności jednakże nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić świadczenie kompleksowe.

To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. sprzedaż wyrobu medycznego wraz ze sprzętem elektronicznym, nazwanym przez Wnioskodawcę „elementami niezbędnymi”, przynosi kontrahentowi korzyści ekonomiczne (uwzględnia potrzeby klienta i warunki zawartej z nim umowy w drodze przetargu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

Zatem w przypadku dokonania sprzedaży „innych elementów”, jeżeli wymienione są one w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, a wartość transakcji przekroczy 20 000 zł winny być one opodatkowane odrębnie na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.