Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.179.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata?
Słowa kluczowe: leasing; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”, „Finansujący”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Spółka zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa”, „Umowa leasingu”), na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Dział produkcyjno-handlowy” lub „Dział”), obejmujące m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości - np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (dalej również: „ŚT”) oraz aktywa niematerialne (dalej również: „WNiP”) posiadane przez Finansującego i wyszczególnione w Umowie. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty (które zostały nabyte bądź wytworzone przez Wnioskodawcę, dalej: „Zapasy”).

Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

W Spółce po zawarciu Umowy pozostanie personel pełniący funkcje administracyjne, zarządcze i doradcze, a profil działalności Spółki zostanie, po zawarciu Umowy zmieniony ze spółki działalności produkcyjnej na spółkę świadczącą usługi zarządcze i doradcze dla innych podmiotów w ramach grupy spółek, w skład której wchodzi Spółka. W Spółce pozostanie również majątek związany z tymi funkcjami.

Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Spółkę biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, iż w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy Spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowana Spółka), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Spółkę do innego podmiotu w ramach grupy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Spółka byłaby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną, co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do drugiej ze spółek z grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy.

Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
*   pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu),
*   pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Spółkę, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).

Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Po podpisaniu Umowy, wykorzystując udostępniony majątek, Korzystający będzie kontynuował działalność operacyjną prowadzoną obecnie przez Spółkę. Korzystający będzie korzystał ze wszystkich zasobów, w tym z Zapasów. Z uwagi na charakter zapasów, w trakcie trwania Umowy dojdzie do ich zużycia przez Korzystającego; tj. zapasy produktów gotowych zostaną przez Korzystającego sprzedane a materiały, towary i półprodukty zostaną wykorzystane przez Korzystającego w procesie produkcyjnym.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, wskazanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w Umowie, będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy o PDOP oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Spółkę Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłaty leasingowej odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja ta dotyczy jednak wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Finansujący na mocy Umowy udostępnia Korzystającemu. Jeśli jednak przedmiotem umowy są również inne składniki majątku art. 17f ust. 1 PDOP nie znajduje zastosowania.

Oznacza to, że część kapitałowa opłaty leasingowej odpowiadająca wartości Zapasów, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi Korzystającemu przez Finansującego na mocy Umowy stanowić będzie przychód - będzie to bowiem kwota należna Finansującemu, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP), która by tę kwotę wyłączała z przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W tym kontekście należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

Zatem, skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Spółki będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa.

W konsekwencji momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającego spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w przywołanej powyżej, w uzasadnieniu do pytania 1 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-l-1.4510.383.2016.l.SG oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-215/13-2/KJ, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ponieważ, jak zostało to wykazane powyżej, umowa leasingu finansowego będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający wskazany w harmonogramie termin zapłaty kolejnej raty leasingowej. Przychód ten będzie powstawał dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do przypadającej na Jego rzecz wysokości części odsetkowej raty leasingowej, płatnej w danym okresie rozliczeniowym”.

Co prawda przywołane interpretacje dotyczą części odsetkowej raty leasingowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy, zasada rozliczenia przychodu wynikającego z tytułu elementu części kapitałowej opłat leasingowych odpowiadającej spłacie wartości Zapasów wchodzących w skład Działu powinna być analogiczna - oba elementy raty leasingowej stanowią bowiem przychód dla Wnioskodawcy i oba stanowią opłatę z tytułu usługi o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawianego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Finansujący) zawrze z inną spółką (Korzystającym) umowę leasingu, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (Dział). Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty (Zapasy).

Wątpliwości Spółki budzi moment powstania przychodu z tytułu przejścia Zapasów na Korzystającego, w ramach przekazania Działu, w związku z zawartą umową leasingu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów w szczególności art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że przychodami będą wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny, ostateczny oraz rzeczywisty, które powiększają aktywa podatnika.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j i 3m. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j i 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. przepisami w obecnym stanie prawnym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń:

1.  wykonanie usługi,
2.  częściowe wykonanie usługi,
3.  wystawienie faktury albo
4.  uregulowania należności,

\-zachodzi jako pierwsze.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że już z chwilą zawarcia umowy leasingu na Korzystającego przejdą Zapasy. Finansujący z chwilą zawarcia ww. umowy traci władztwo nad tymi składnikami majątkowymi.

Z tych też względów, wartość przedmiotowych Zapasów, stanowi przychód już w momencie zawarcia umowy leasingu.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu elementu części kapitałowej opłaty leasingowej odpowiadającego spłacie wartości Zapasów, wchodzących w skład Działu, będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3 – 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.