Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.844.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w latach 2017 -2018 na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z e zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w latach 2017 -2018 na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków ponoszonych w latach 2017 -2018 na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub za pośrednictwem powołanych jednostek organizacyjnych. W strukturze organizacyjnej Gminy działają jednostki budżetowe tj. szkoły, przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji (GZWiK) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z gminą rozliczają się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina za pomocą GZWiK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, lokalnych przedsiębiorców lub instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Dodatkowo GWZiK przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT, polegające na dostarczaniu wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne tj. w szczególności na potrzeby zużycia w jednostkach gminnych, w budynku urzędu Gminy, remizach Ochotniczych Straży Pożarnych.

GZWiK w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki inwestycyjne oraz tzw. wydatki bieżące związane z obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponoszone przez GZWiK wydatki inwestycyjne oraz bieżące są i będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów i usług fakturami VAT. Gmina za pośrednictwem GZWiK dokonuje odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących stosując prewspółczynnik.

Za lata 2017-2018 Gmina dokonywała kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193; dalej rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla samorządowego zakładu budżetowego. Niemniej, w dniu 19 lutego 2020 r. na rzecz Gminy zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1609/17 a następnie została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 2461-IBPP3.4512.757.2016.7.ASZ, w których to potwierdzono prawo Gminy do stosowania prewspółczynnika ustalonego:

1.  w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczanej od odbiorców wewnętrznych) w całości dostarczonej wody,
2.  w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków,
3.  w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej.”

Oznacza to, że Gmina może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy w zakresie wydatków ponoszonych w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. W związku z tym, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków z poziomu prewspółczynnika z rozporządzenia (wynoszącego za 2017 r. – 50%, za 2018 r. – 46%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (powyżej 90%) odliczonego za okresy przeszłe tj. za lata 2017-2018.

Gmina rozważa możliwość dokonania korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości:

1.  korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć,
2.  korekty wieloletniej od nabyć środków trwałych

w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspołczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z interpretacją indywidualną) a kwoty VAT odliczonej za pomocą prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem. Pozycja dotycząca korekty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym prewspołczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z interpretacją indywidualną) a kwoty VAT odliczonej za pomocą prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem z uwzględnieniem korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2017 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdej z dwunastu deklaracji za 2017 r., a wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego prewspółczynnika metrażowego za 2017 r. z kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą proporcji z rozporządzenia za 2017 r. Efektem będzie korekta tylko jednej deklaracji za dany rok, a nie 12 deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. Matematyczny efekt takiej korekty, czyli kwota zwiększenia odliczenia podatku naliczonego będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty. Gmina zaznacza, że rozliczenia za lata 2019-2020 nie są przedmiotem wniosku, gdyż Gmina w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną za ten okres stosuje prewspółczynnik metrażowy zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 24 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.681.2019.2.AR.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony na zasadach z rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując korekty przeszłych wydatków odliczonych przy zastosowaniu prewspółczynika z rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej, przyjmując jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, prewspółczynnik metrażowy, czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujmowano wydatki. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zatem, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. l, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Należy dodać, że zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określenia proporcji, niż został przyjęły dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina stoi na stanowisku, że przytoczone przepisy umożliwiają dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego, gdyż Gmina na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków według proporcji wstępnej właściwej dla zakładu budżetowego zgodnie z przepisami z rozporządzenia, a następnie dokonywała korekty rocznej oraz wieloletniej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia prewspółczynnika, lecz w oparciu o ostateczne dane. Tym samym prewspółczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą interpretacji indywidualnej w oparciu o dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą i bardziej reprezentatywną proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego. Jednocześnie można uznać, że proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej i wieloletniej była zaniżona i wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym. Dodać należy również, że dokonanie korekt zaproponowanym sposobem zostaje zgodne z zasadami racjonalności i ekonomiki, gdyż wiąże się z mniejszą ilością korygowanych deklaracji VAT-7, co upraszcza i przyspiesza cały proces korekty lal ubiegłych, przy identycznym rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika GZWiK obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku 2018 oraz za styczeń roku 2019, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, jak również w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Potwierdzenie stanowiska Gmina można znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.361.2020.2.MD.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a. i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wydaną na rzecz Gminy w dniu 13 października 2020 r. interpretacją indywidualną sygn. akt 2461-IBPP3.4512.757.2016.7.ASz, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem z poziomu prewspółczynnika z rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego odliczonego za okresy przeszłe tj. za lata 2017-2018. Jak podała Gmina rozważa możliwość dokonania korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości:

1.  korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć,
2.  korekty wieloletniej od nabyć środków trwałych

w deklaracji za styczeń roku następującego po roku korygowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina za lata 2017-2018 od wydatków ponoszonych w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną dokonywała kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jak podała Gmina w związku z wydaną dla niej interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 13 października 2020 r. interpretacją indywidualną sygn. akt 2461-IBPP3.4512.757.2016.7.ASz, Gmina dla odliczenia VAT od ww. wydatków może stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy. Ww. interpretacja dotyczyła wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ponoszonych począwszy od 2017 r. Gmina zaznacza, że rozliczenia za lata 2019-2020 nie są przedmiotem wniosku, gdyż Gmina w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną za ten okres stosuje prewspółczynnik metrażowy zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 24 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.681.2019.2.AR.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata 2017-2018 na mocy art. 90c ustawy o VAT z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków związanych z działalnością gospodarczą w ogólnej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak wynika z wniosku, Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków z poziomu prewspółczynnika z rozporządzenia (wynoszącego za 2017 r. – 50%, za 2018 r. – 46% ) do poziomu prewspółczynnika metrażowego (przekraczającego 90%) odliczonego za okresy przeszłe, tj. za lata 2017-2018.

Zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Ponieważ za poszczególne miesiące 2017 r., 2018 r. Gmina dokonywała obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro obecnie wartość prewspółczynnika za lata 2017-2018 uległa zmianie, to Wnioskodawca odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r., może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

Podsumowując, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń roku 2018 oraz za styczeń roku 2019, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, jak również w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.