Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.170.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z postanowieniami umowy o zarządzanie na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Jej za podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Jej za podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni uchwałą Rady Nadzorczej została powołana do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z powierzeniem funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych kolejnej kadencji. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) pomiędzy Wnioskodawczynią (zwaną dalej także Zarządzającą) a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką) reprezentowaną przez członka Rady Nadzorczej została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej Umową). Umowa zawarta jest na czas pełnienia przez Zarządzającą funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych kolejnej kadencji (do dnia wygaśnięcia mandatu), z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania w przypadkach wskazanych w Umowie.

Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji Wiceprezesa ds. finansowych przez Zarządzającą. Świadczenie usług polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych określonych w Umowie.

W Umowie wskazano, że Zarządzająca zobowiązana jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawnych i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Na mocy Umowy, Zarządzająca świadczy usługi zarządzania na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zawarta umowa uprawnia Zarządzającą do korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, w szczególności:

1.  pozostawionych do dyspozycji Zarządzającej pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
2.  samochodu,
3.  telefonu komórkowego,
4.  komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,

z tym, że udostępnienie powyższych środków nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającej, ani innych świadczeń na jej rzecz, lecz stanowi koszt spółki wynikający z kosztów pełnienia przez Zarządzającą funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Zarządzająca świadczy usługi wyłącznie osobiście w siedzibie Spółki, jednak ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającej wynikających z umowy lub w innych uzasadnionych potrzebach spółki Umowa może być wykonywana w innych miejscach wybranych przez Zarządzającą na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 dni roboczych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania powiadomienia Przewodniczącego - innego członka Rady Nadzorczej. Zarządzająca jest nadto zobowiązana do poinformowania z 3-dniowym wyprzedzeniem o każdej przerwie w świadczeniu usług trwającej dłużej niż 5 dni. Co do zasady, Wnioskodawczyni uprawniona jest do samodzielnego ustalania harmonogramu i czasu realizacji czynności wynikających z umowy, jednakże musi pozostawać to w zgodzie z powyższymi ograniczeniami. Wynagrodzenie należne Zarządzającej składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie, które Zarządzająca otrzymuje od Spółki za sprawowanie funkcji nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ono przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo, płatne jest z dołu za dany miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, do 7 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym usługi były świadczone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie jego kwoty jest możliwe w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Zarządzającą. Wynagrodzenie, zgodnie z zapisami Umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanego dalej utworem) i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystania przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającą.

Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającej, jest uzależniona od realizacji celów zarządczych ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy oraz udzielenia Zarządzającej absolutorium z wykonywania przez nią obowiązków oraz przedłożeniu przez Zarząd sprawozdania z realizacji celów zarządczych.

Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawczyni w części stałej limitowana jest art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) po zakwalifikowaniu podmiotu do danej kategorii wymienionej w art. 4 ust. 2 ww. ustawy, o konkretnej wielokrotności podstawy wymiaru w Spółce decyduje Rada Nadzorcza.

Wnioskodawczyni nie ma również wpływu na wysokość wynagrodzenia w części zmiennej. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. Wnioskodawczyni nie jest w stanie oszacować wartości wynagrodzenia zmiennego po osiągnięciu celów zarządczych. Zgodnie z postanowieniami umownymi, wynagrodzenie zmienne nie może przekraczać 50% wynagrodzenia stałego z poprzedniego roku obrotowego. W Spółce cele zarządcze ustalone zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, przy czym Rada Nadzorcza upoważniona została do określenia ich wag oraz obiektywnych kryteriów realizacji.

Tym samym, Wnioskodawczyni nie ma wpływu na wysokość przysługującego jej wynagrodzenia. Jedynie w zakresie części zmiennej poprzez staranne i efektywne wykonywanie czynności może ona wpływać na realizację przyjętych przez organy Spółki celów zarządczych, doprowadzając tym samym do wypłaty wynagrodzenia w części zmiennej.

Zarządzająca działa pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej. W okresie pełnienia funkcji obowiązana jest przestrzegać zakazu konkurencji, poufności oraz tajemnicy przedsiębiorstwa.

W Umowie wskazano, że Zarządzająca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającej, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającą ponosi Spółka. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania ponosi Spółka. Wnioskodawczyni wskazuje, iż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną, przez co mogą być podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jak dość powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu, organ osoby prawnej jest integralnym składnikiem osobowości osoby prawnej, stanowi o istocie tej osoby. W oparciu o organy budowana jest struktura organizacyjna osoby prawnej, jej władza, a przede wszystkim prowadzona przez nią działalność. Kodeks cywilny stoi na stanowisku tzw. teorii organów osoby prawnej. Organ składa się z osób fizycznych, które reprezentują osobę prawną w stosunkach zewnętrznych. Organ inaczej niż przedstawiciel nie jest podmiotem stosunków prawnych, a podmiotem tym jest sama osoba prawna. Działanie organu traktuje się jako działanie osoby prawnej, pod warunkiem że osoby fizyczne występują w konkretnej sprawie, w sposób wyraźny lub chociażby domniemany, jako organ, i działają w granicach kompetencji danego organu, wynikającej z przepisów o ustroju konkretnej osoby prawnej oraz jej statutu.

Twierdzenia Wnioskodawczyni o ponoszeniu odpowiedzialności przez Spółkę za czyny wykonywane w imieniu Spółki względem osób trzecich nie zmienia także odpowiedzialność zakreślona w art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe czy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Regulacje te znajdują zastosowanie względem członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na przyjętą formę prawną świadczenia usług.

Umowa o czynności zarządzania nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz zleceniodawcy (Spółki). W związku z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności okolicznością, iż Wnioskodawczyni wchodzi w skład organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej osobowość prawną i wykonuje czynności na rzecz i w imieniu Spółki, strony nie czyniły odrębnych ustaleń w powyższym zakresie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki ponosi Spółka.

W ramach umowy Wnioskodawczyni, o ile nie prowadzi działalności gospodarczej, będzie uprawniona do objęcia ubezpieczeniem OC władz spółki z sumą ubezpieczenia nie niższą niż 20 mln zł w ramach przetargu na ubezpieczenie dla członków zarządu i Rady Nadzorczej.

Zarządzająca zasiada w Zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Województwo, składającym się z trzech członków – Prezesa Zarządu oraz dwóch Wiceprezesów. Zgodnie z umową spółki, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu z prokurentem. Poza Zgromadzeniem Wspólników w Spółce powołana jest Rada Nadzorcza, której umowa Spółki przydziela szerokie kompetencje nadzorcze. Zgodnie z umową Spółki, Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Kompetencje te sprowadzają się przede wszystkim do konieczności pozyskiwania przez Zarząd Spółki zgody Rady Nadzorczej na dokonywanie czynności wymienionych w umowie, oceny sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki, zatwierdzania przez Radę Nadzorczą Regulaminu Zarządu, określania zakresu i terminów przedkładania przez Zarząd rocznych planów rzeczowo-finansowych oraz strategicznych planów wieloletnich, opiniowania m.in. strategicznych planów wieloletnich Spółki, rocznych planów rzeczowo-finansowych. Sam wybór i odwołanie członków Zarządu również należy do kompetencji Rady Nadzorczej, która dodatkowo może zawiesić członka Zarządu w czynnościach. W Spółce obowiązuje również zasada, że w umowach między spółką a członkiem Zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje Rada Nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Nadto, umowa spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w postaci uchwały na dokonanie przez Spółkę szeregu czynności prawnych. Dokumenty wewnętrzne Spółki wprowadzają również procedury dokonywania czynności przez Zarząd, np. w zakresie sprzedaży aktywów trwałych Spółki.

Wnioskodawczyni nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wykonuje czynności zarządzania z koniecznością uwzględnienia uprawnień pozostałych organów Spółki. Umowa stanowi, że wykonując czynności zarządzania Wnioskodawczyni zobowiązana jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności K.s.h., postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Rada Nadzorcza Spółki nie może wydawać Zarządowi wiążących poleceń. Zakaz taki wynika wprost z art. 219 § 2 K.s.h. Zadaniem Rady natomiast jest sprawowanie stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Przywołany przepis stanowi wyraz rozdziału kompetencji organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale jednocześnie nie zakazuje wydawania poleceń, które nie miałyby wiążącego charakteru np. wydanie polecenia zmian w systemie zarządzania, innego podporządkowania pracownika, zmian systemu podejmowania uchwał, zastosowanie się do uwag „pokontrolnych” itd. W Spółce kompetencje Rady Nadzorczej skupiają się na uprawnieniach kontrolnych, ale też osobowych (powoływanie, odwoływanie członków zarządu, ich zawieszanie) a także merytorycznych (udzielanie zgody na udzielanie gwarancji i poręczeń majątkowych). Rada Nadzorcza Spółki opiniuje czynności Zarządu, np. przygotowane przez Zarząd roczne plany rzeczowo-finansowe czy strategiczne plany wieloletnie Spółki.

Uprawnienia Zgromadzenia wspólników wynikają z kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki. Wśród nich znajduje się m.in. konieczność wyrażenia zgody na dokonanie czynności przekraczającej 2 mln złotych oraz szereg kwestii korporacyjnych związanych z podziałem czy przedsiębiorstwem spółki.

Wnioskodawczyni nie jest zatem uprawniona do każdorazowego samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W umowie i przepisach prawa zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawczyni. Umowa o czynności zarządzania nie wprowadza konkretnych mechanizmów ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawczyni, ale w sposób ogólny odwołuje się do kompetencji pozostałych organów w Spółce oraz przepisów prawa, które redukują samodzielność i niezależność w jej działaniu. Wnioskodawczyni nie jest także uprawniona do samodzielnej reprezentacji Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Zarządzającą na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzająca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką jest podatnikiem podatku od towarów usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Zarządzająca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym Zarządzająca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest podatnikiem VAT, a usługi świadczone na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W sprawie zachodzą bowiem przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, tj. przesłanki negatywne do uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy za działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: Ustawa o PIT), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Poza treścią samej Umowy, konieczne jest również przeanalizowanie orzecznictwa wypracowanego m.in. na tle postawionego problemu.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento Je Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów), za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Wnioskodawczyni, w danym stanie faktycznym, spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. Działanie Wnioskodawczyni nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu ds. finansowych, Zarządzająca działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, wyłącznie w jej imieniu i na jej rachunek. Zarządzająca przy wykonywaniu czynności reprezentuje Spółkę, nie zaś siebie. W ramach zawartej Umowy Zarządzająca nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działa jako jej organ.

Zarządzająca nie ponosi kosztów swej działalności, w celu świadczenia usług korzystać może z mienia Spółki. Wynagrodzenie w części stałej ustalone jest kwotowo i nie jest uzależnione od czynników zewnętrznych, takich jak np. ryzyko ekonomiczne działań Zarządzającej. Wynagrodzenie w części zmiennej przyznawane po osiągnięciu celów zarządczych ustalonych przez Radę Nadzorczą, przyrównane może być do premii regulaminowych przysługujących pracownikom, które udzielane są po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach wewnętrznych pracodawców. Zarządzająca – mocą Umowy – zobowiązana jest do należytego i starannego świadczenia usług na rzecz Spółki, zgodnie z posiadanymi przez siebie kompetencjami.

Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Zarządzająca – podobnie jak pracownik – nie jest obarczona ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

W przypadku Zarządzającej nie może być mowy również o pełnej samodzielności w wykonywaniu powierzonych Umową usług. Zgodnie z Umową, Zarządzająca wykonuje swoje obowiązki z uwzględnieniem postanowień umowy Spółki, uchwał organów Spółki, a także innych aktów prawa i dokumentów wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że kompetencję Rady Nadzorczej oraz Zgromadzenia Wspólników w zakresie kontroli Zarządu są szerokie i determinować mogą czynności prawne dokonywane przez Spółkę. Co więcej, Zarząd spółki jest trzyosobowy, a w Spółce obowiązuje reprezentacja łączna.

Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Członka Zarządu ds. finansowych jak za swoje własne. Zarządzająca natomiast ponosi odpowiedzialność wobec Spółki jedynie za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków będące następstwem niewykonania bądź nienależytego wykonania owych obowiązków. Na powyższe nie rzutuje odesłanie do odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa, w tym w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.). Przy czym okoliczność ta na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Dodatkowo, zwraca się uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 305/02, zgodnie z którym odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce z o.o., przez sprzeczną z prawem działalność członka jej zarządu, jeśli wiąże się ona z zarządzaniem, nie ogranicza fakt zatrudnienia jej w formie umowy o pracę. W takiej sytuacji, członek zarządu - pracownik spółki nie może powoływać się na rozwiązania Kodeksu pracy i domagać się ustalenia odszkodowania w wysokości nieprzewyższającej kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego mu w dniu wyrządzenia szkody. W zakresie tym pozycja Członka Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę zrównana jest ze świadczeniem usług zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej, a okoliczność ta nie może być uznana jako argument przemawiający za koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarządzania świadczonych przez Zarządzającą.

Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach szczególnie ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Stanowisko Zarządzającej potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC wydanej dla stanu faktycznego zbliżonego do opisanego we wniosku, podnosząc że: „Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menedżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich - Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Charakter odpowiedzialności członków zarządu wynikającej z art. 299 Kodeksu spółek handlowych przenalizowany został również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK, który wskazał, iż (\`(...)\`) w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (\`(...)\`)

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu — menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawczyni nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawczyni nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Zarządzająca podnosi również, że przyczyną zawarcia Umowy była konieczność dostosowania formy zatrudnienia Zarządzającej do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obwiązującej w Spółce formy - zatrudnianie członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającą. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie istnieją.

W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzająca nie będzie więc ponosiła odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Uwzględniwszy powyższe Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska Zarządzającej przedstawionego w punkcie 1 powyżej, wskazuje się, że Zarządzająca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 113 Ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT, Wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i „jako takie” korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającą na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzająca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką jest podatnikiem podatku od towarów usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że Wnioskodawczyni uchwałą Rady Nadzorczej została powołana do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z powierzeniem funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych kolejnej kadencji. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną niewykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowaną przez członka Rady Nadzorczej została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa zawarta jest na czas pełnienia przez Zarządzającą funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. finansowych kolejnej kadencji (do dnia wygaśnięcia mandatu), z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania w przypadkach wskazanych w Umowie.

Na mocy Umowy, Zarządzająca świadczy usługi zarządzania na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki. Zawarta umowa uprawnia Zarządzającą do korzystania z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, w szczególności: pozostawionych do dyspozycji Zarządzającej pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, samochodu, telefonu komórkowego oraz komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, z tym, że udostępnienie powyższych środków nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającej, ani innych świadczeń na jej rzecz, lecz stanowi koszt spółki wynikający z kosztów pełnienia przez Zarządzającą funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Wynagrodzenie należne Zarządzającej składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie, które Zarządzająca otrzymuje od Spółki za sprawowanie funkcji stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającej, jest uzależniona od realizacji celów zarządczych ustalonych uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy oraz udzielenia Zarządzającej absolutorium z wykonywania przez nią obowiązków oraz przedłożeniu przez Zarząd sprawozdania z realizacji celów zarządczych. Wnioskodawczyni nie ma również wpływu na wysokość wynagrodzenia w części zmiennej. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego. Wnioskodawczyni nie jest w stanie oszacować wartości wynagrodzenia zmiennego po osiągnięciu celów zarządczych. Zgodnie z postanowieniami umownymi, wynagrodzenie zmienne nie może przekraczać 50% wynagrodzenia stałego z poprzedniego roku obrotowego. W Spółce cele zarządcze ustalone zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, przy czym Rada Nadzorcza upoważniona została do określenia ich wag oraz obiektywnych kryteriów realizacji.

Jak również podkreślono we wniosku, w Umowie wskazano, że Zarządzająca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającej, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającą ponosi Spółka. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania ponosi Spółka.

Tym samym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni związana jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawczyni (Zarządzającą) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Zarządzającą na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Zarządzająca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką nie jest podatnikiem podatku od towarów usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawczyni oczekiwała na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającą z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.