Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.202.2022.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy – działalności hotelarskiej („działalność hotelarska”) – jako aportu do spółki komandytowej, w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w tej spółce oraz przyporządkowany mu ogół praw i obowiązków (wniesienie tego aportu na podstawie umowy rozporządzającej – przenoszącej wyodrębnioną działalność hotelarską do spółki zwane będzie dalej: „transakcją”).

Wnioskodawca pragnie ponadto potwierdzić, że działalność hotelarska stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”), a także uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodu powstałych w dniu lub po dniu dokonania transakcji.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i będzie pozostawać polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej (budowlanej), świadczy usługi doradcze i szkoleniowe z zakresu inwestowania w nieruchomości, a także prowadzi działalność hotelarską, która będzie przedmiotem transakcji, tj. świadczy usługi hotelarskie (i restauracyjne) w ramach kompleksu w A., gdzie mieszczą się m.in. apartamenty hotelowe i domki do wynajęcia.

Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie transakcji ponieważ jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada już, zdaniem Wnioskodawcy, skali prowadzonej przez niego działalności o znacznych rozmiarach, z czym związane jest adekwatnie wysokie ryzyko gospodarcze, odpowiedzialność prawna i wartość zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Dodatkowo, wydzielenie działalności hotelarskiej, do czego – zdaniem Wnioskodawcy – bardziej odpowiednia jest forma spółki komandytowej, pozwoli na jej zabezpieczenie przez ryzykiem biznesowym wynikającym z prowadzenia pozostałej działalności m.in. w branży deweloperskiej. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym (lub jednym z głównych) celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca podjął czynności prawne i faktyczne, których celem było zinwentaryzowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, związanych z opisaną wyżej działalnością hotelarską (zwaną dalej „ZCP”). Ustalono, że przedmiotem transakcji będzie w szczególności:

(i) wskazane niżej oznaczenie indywidualizujące działalność hotelarską,

(ii) własne i wydzierżawione nieruchomości wykorzystywane w tej działalności,

(iii) własność związanych z działalnością hotelarską ruchomości, w tym licznych środków trwałych oraz zapasów hotelu i restauracji,

(iv) wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług,

(v)środki pieniężne na wyodrębnionych rachunkach bankowych działalności hotelarskiej i w kasie,

(vi) tajemnice przedsiębiorstwa – w tym know-how w zakresie procesów biznesowych działalności hotelarskiej, a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalność hotelarska opiera się też oczywiście o personel związany z obsługą klientów (gości), obsługą administracyjną, obsługą zakupów i sprzedaży. Cały personel związany z działalnością hotelarską zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (spółki komandytowej). W związku z transakcją (aportem ZCP) dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę komandytową) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), wskutek czego spółka komandytowe stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach działalności hotelarskiej na moment aportu. Podobnie, przeniesione do spółki komandytowej będą także osoby współpracujące z Wnioskodawcą na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Podlegać przeniesieniu tytułem aportu będą przede wszystkim nieruchomości wykorzystywane na potrzeby działalności hotelarskiej, w tym prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hotelowym, umowa dzierżawy nieruchomości gruntowej, umowy ubezpieczenia, umowy leasingu (na sprzęt kuchenny i środki transportu oraz inne urządzenia), umowa kredytu inwestycyjnego, umowy licencyjne dotyczące korzystania z oprogramowania komputerowego, zarejestrowany słowno-graficzny znak towarowy „(…)” czy certyfikaty jakości (kategoryzacja obiektu hotelowego).

Z działalnością hotelarską (ZCP) pozostają związane liczne powiązania oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na spółkę komandytową wskutek planowanej transakcji. Na nabywcę przeniesione będą także prawa i obowiązki z umów, na podstawie których Wnioskodawca otrzymał finansowanie dłużne na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowy nieruchomości, w których prowadzona jest działalność hotelarska (i będą przedmiotem aportu), umowy o zarządzanie hotelami, a także wierzytelności – należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem przypisanym do działalności hotelarskiej.

Działalność hotelarska jest wyodrębniona organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Wyodrębniono bowiem m.in. struktury kadrowe – personel hotelowy i restauracyjny oraz menedżerów tej działalności. Ma też ona własną firmę (nazwę) oraz znaki graficzne, logotyp i pozostałą część identyfikacji wizualnej, wyodrębnioną z całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W ślad za ustaleniami poczynionymi przez Wnioskodawcę należy wskazać, że działalność hotelarska jest także wyodrębniona finansowo z całego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) Wnioskodawcy, tj. dla tej działalności wyodrębnione zostały konta księgowe oraz prowadzone są odrębne od pozostałej części działalności rozliczenia finansowe z klientami (i gośćmi) działalności hotelarskiej. Również koszty, przychody i zysk finansowy Wnioskodawca szacuje dla działalności hotelarskiej odrębnie.

Po dokonaniu transakcji (przeniesieniu działalności hotelowej na spółkę komandytową, jako jej nabywcę), ten nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności hotelarskiej w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji (aport). Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania nowego personelu czy samodzielnego urządzenia hotelu, a także np. wybudowania parkingu i instalacji dodatkowych urządzeń. Ponadto, na nabywcę działalności hotelarskiej przejdą prawda i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności hotelarskiej, związane np. ze sprzątaniem pokoi, praniem bielizny pościelowej, działalnością restauracji hotelowej czy ewentualnymi umowami z agencjami rezerwacyjnymi czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Wobec planowanej rozbudowy obiektu hotelowego planowane jest także przeniesienie decyzji administracyjnych na spółkę komandytową. Na nabywcę przejdą także prawda do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności hotelarskiej, np. zapasów żywności i napojów czy wyposażenie hotelu.

Intencją Wnioskodawcy i przedmiotem transakcji jest to, aby przedmiotem wkładu do spółki komandytowej były wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na ZCP, w tym te opisane powyżej.

Wnioskodawca pragnie natomiast zastrzec, że choć prace nad realizacją transakcji są zaawansowane, to pozostają one jeszcze na etapie przygotowawczym, dlatego Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że z przedmiotu aportu wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do spółki komandytowej Wnioskodawca mógł jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Choć byłoby dla Wnioskodawcy jednak niepożądane, z perspektywy Wnioskodawcy oraz istoty transakcji znaczenie takich umów, praw i obowiązków oraz ich wartość miałaby niewielkie, marginalne znaczenie i nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej. Stąd też, choć Wnioskodawca czynić będzie wszelkie starania dla uwzględnienia w transakcji wszystkich składników materialnych i niematerialnych działalności hotelarskie, niepowodzenie takich starań nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład ZCP, a Wnioskodawca przedstawia taką okoliczność przede wszystkim z przyczyn formalnych.

Spółka komandytowa, która nabędzie wskutek transakcji własność działalności hotelarskiej ma zamiar kontynuowania działalności hotelarskiej prowadzonej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem zbywanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych, które będą przedmiotem transakcji. W szczególności spółka komandytowa nie zamierza ich oddać w całości w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, przekształcić na nieruchomości o innym charakterze oraz nie jest stroną postępowań, które miałyby takiemu przekształceniu służyć.

Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zakłada, że wniesienie ZCP jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie miało miejsce w terminie około 30 dni od otrzymania interpretacji indywidualnej, przy czym termin ten może ulec zmianie. W każdym jednak przypadku spółka komandytowe pozostawiać będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na dzień dokonania aportu.

### Pytania

1) Czy w opisanych okolicznościach przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych określany łącznie jako ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2) Czy planowana transakcja – aport ZCP do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

1) Przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, określany w tym wniosku łącznie jako ZCP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

2) Planowana transakcja – aport ZCP do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

### Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pierwszego pytania

Przepis art. 5a pkt 4 ustawy PIT zawiera legalną definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych oznacza

„organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wolno przyjąć, że konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek, aby ustalić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

(i) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii) składniki te muszą być przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w tej sprawie jest to działalność hotelarska).

Tym samym, wskazać należy, że – dla celów podatkowych – część składników przedsiębiorstwa, tj. ZCP składające się na działalność hotelarską, będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W każdym natomiast przypadku do uznania składników zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, kiedy na nabywcę (tu – na spółkę komandytową) przejdą składniki majątku konieczne do podjęcia przez tego nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Taki też pogląd utrwalony został m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10), zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, gdzie przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowa jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jednak niż kryterium ilościowe, dot. przejścia wszystkich składników majątku na inny podmiot, jest zatem kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa, co – jak rozumie Wnioskodawca – nie musi oczywiście oznaczać takiej konieczności, zwłaszcza wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach jednej, tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przy tym jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 roku, sygn. akt I FSK 327/16).

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, iż dopuszczalne jest nawet wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 55 1 Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, a pogląd ten należy na zasadzie analogii zastosować dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile istota przedsiębiorstwa zostanie zachowana, to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą nawet wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, bowiem z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań, czego jednak Wnioskodawca nie zakłada, choć z ostrożności – taką możliwość dopuszcza z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych.

Biorąc też pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko, że przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust 4 ustawy o PIT o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej część i przedsiębiorstwa, więc nawet w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane ZCP nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a ust 4 ustawy o PIT.

O tym, czy w konkretnymi przypadku mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane we wniosku, które – zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy transakcja niewątpliwie obejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmując opisaną działalność hotelarską jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in., opisane wyżej oznaczenie indywidualizujące działalność hotelarską i znak towarowy, personel związany z tą działalnością, własne i wydzierżawione nieruchomości i ruchomości, w tym środki trwale i zapasy, zobowiązania z tytułu zawartych umów o finansowanie dłużne, leasingów czy choćby rezerwacji hotelowych, wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne szczegółowo opisane powyżej, zarządzane w istocie jako odrębne od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przedsiębiorstwo (o czym świadczy też wyodrębnienie finansowe i organizacyjne).

Opisany ZCP – działalność hotelarska, jest przy tym z pewnością zespołem kluczowych aktywów, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i służyć może (i będzie) do realizacji określonych zadań gospodarczych nawet jako niezależne przedsiębiorstwo. Ewentualne zaś, opisane, możliwe wyłączenia nie są w żaden sposób niezbędne do prowadzenia takiej działalności i nie wpłynie istotnie na jego funkcjonowanie już w ramach spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna:

(i) z maja 2021 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM;

(ii) z 16 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS;

(iii) z 6 grudnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM;

(iv) z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF.

### Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie drugiego pytania

Odnosząc się natomiast do neutralności aportu opisanej ZCP do spółki komandytowej Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis ten stanowi jednocześnie wyjątek od generalnej zasady z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do spółki komandytowej (w aktualnym stanie prawnym), powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Innymi słowy powyższe oznacza, że jeśli i do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki komandytowej, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub – jak w przypadku tej sprawy – działalność hotelarska jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tytułu wniesienia tego aportu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Wnioskodawca niewątpliwie dokona zaś aportu do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach planowanej transakcji (co potwierdził w pkt 1 wniosku), dlatego też z tytułu uzyskania udziału w spółce komandytowej w zamian za wniesienie ZCP aportem (jako wkład niepieniężny), nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu – na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Wnioskodawca ma przy tym świadomość, że zgodnie z art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w gdy jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania lub gdyby czynności te nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, stąd też Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przyczyny takie wskazał, wnosząc jednocześnie o potwierdzenie prawidłowości przyjętego co do zasady stanowiska.

Jak wskazał także Wnioskodawca, spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zaistnieje zatem przesłanka pozytywna wynikająca z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 PIT oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne z art. 24 ust. 23 ustawy o PIT.

Rekapitulując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawiona ZCP składający na działalność hotelarską, wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co do którego planowana jest transakcja wniesienia aportem do spółki komandytowej, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z przeniesienia własności tych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będą podlegały po stronie Wnioskodawcy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

### Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy, jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W doktrynie wskazuje się, że wyłączenie niektórych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Warunkiem takiego uznania jest jednak przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

### Przedmiot Pana transakcji

W opisanym zdarzeniu przyszłym ZCP spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część Pana przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia, ZCP:

1) jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia działalności hotelarskiej (nieruchomości, ruchomości, zapasy, prawo do znaku towarowego) oraz umowy dotyczące tej działalności;

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w Pana przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

‒ w prowadzeniu działalności pod określoną nazwą;

‒ w wydzieleniu struktur kadrowych i struktur zarządzania;

‒ w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach ZCP;

‒ w sposobie zorganizowania systemu finansowo-księgowego (wyodrębnione konta księgowe, wyodrębnione rachunki bankowe);

3) jest przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania ZCP są wyraźnie wyodrębnione od zadań w Pana pozostałej działalności;

4) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w szczególności:

‒ ZCP jest wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia działalności hotelarskiej;

‒ pomiędzy ZCP a pozostałymi częściami Pana działalności nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym;

‒ nawet jeśli – z niezależnych od Pana względów – niektóre składniki dotyczące działalności hotelarskiej (tj. wskazane przez Pana umowy lub wierzytelności, które mają marginalne znaczenie dla funkcjonowania ZCP) nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowe, nie będzie to miało wpływu na możliwość kontynuowania przez spółkę działalności hotelarskiej w oparciu o wniesione przez Pana składniki majątku.

### Skutki podatkowe Pana transakcji

A zatem, przedmiotem Pana aportu do spółki – nawet, jeśli dojdzie do opisanych wyłączeń – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak wskazał Pan we wniosku – spółka, do której wniesie Pan aport:

‒ będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i

‒ przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

### Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

### Odniesienie się do powołanych rozstrzygnięć

Powołane przez Pana interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja nie ocenia opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).