Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.100.2017.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. Nr IBPB-1-2/4510-639/16/KP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., uzupełnionym dnia 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem leków, suplementów diety oraz produktów medycznych. W portfolio produktów Wnioskodawcy znajduje się obecnie ponad 400 produktów, które są stale rozwijane oraz ulepszane. Wnioskodawca kooperuje zarówno z podmiotami gospodarczymi, jak i naukowymi na rzecz rozwoju w zakresie innowacji. Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszeń.

W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Wnioskodawca nabywa usługi badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie. W ramach własnych prac Wnioskodawca prowadzi prace dotyczące:

*   formulacji farmaceutycznych,
*   produktów kosmetycznych,
*   suplementów diety.

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli, w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek, w tym tabletek powlekanych, oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej.

Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. W swoich pracach Wnioskodawca kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście bardzo praktyczne i biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy na rynku lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku.

Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach, w których działa Wnioskodawca, wymaga często poświęcenia bardzo dużej ilości czasu. Często zdarza się, że na projekty poświęcane jest więcej niż jeden rok. W takiej sytuacji możliwe jest, że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych.

Typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę składa się z następujących elementów:

\- Etap 1 - Etap przedprojektowy:

Analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną.

\- Etap 2 - Etap realizacji:

Poszukiwanie oraz ocena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, opracowanie specyfikacji produktu końcowego, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability.

\- Etap 3 - Etap transferu:

Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji.

\- Etap 4 - Etap dokumentacji:

Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 3.

W ramach prowadzonych samodzielnie prac Wnioskodawca przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na aparaturze własnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych czy też ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych czy centrów badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. W dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy i zwolnienia lekarskie. Pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych. Koszty wynagrodzeń działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe dzielone są na poszczególne projekty i produkty proporcjonalnie do liczby godzin pracy na nie poświęconych.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że w chwili obecnej aparatura, z której odpłatnie korzysta w związku z prowadzoną działalnością nie należy do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości takie sytuacje mogą mieć miejsce (czyli odpłatne wykorzystanie aparatury od podmiotów powiązanych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT, można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

W opinii Wnioskodawcy, do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy CIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i sług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także”, wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 lipca 2016 r. interpretację indywidualną znak: IBPB-1-2/4510-639/16/KP, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe, odstępując jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Na tle interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako ustanawiające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Niedopuszczalna jest tym samym wykładnia rozszerzająca takich przepisów.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) wynika, że zwrot „a także” jest synonimem spójnika „i”. Formułując przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zatem zwrotem „a także”, aby nie powtarzać spójnika „i”, który został użyty we wcześniejszej części tego przepisu. W tym kontekście treść przepisu należy odczytywać w ten sposób, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak również wyników badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Innymi słowy, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Powyższą interpretację potwierdza użycie przez ustawodawcę w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT słów „świadczonych lub wykonywanych”. Gdyby odnosiły się one wyłącznie do badań naukowych, jak twierdzi Wnioskodawca, wówczas wystarczyłoby użycie zwrotu „wykonywanych”, gdyż w potocznym rozumieniu badania naukowe są wykonywane, świadczy się natomiast usługi. Skoro zatem ustawodawca posłużył się dwoma ww. słowami określającymi rodzaj aktywności jednostki naukowej, to oznacza, że odnoszą się one zarówno do wyników badań naukowych, które, podobnie jak ekspertyzy i opinie, są „wykonywane”, jak i do usług doradczych i równorzędnych, które są „świadczone”.

Zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT znalazł pośrednie potwierdzenie w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. Od tej daty nie może być już wątpliwości, że za koszty kwalifikowane można uznać wyłącznie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Powyższa zmiana miała jednak jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1934, str. 7). Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła się treść normy prawnej wywodzonej z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Stanowisko Szefa KAS znajduje także potwierdzenie w prawomocnych orzeczeniach: WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 347/17 oraz WSA w Olsztynie z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 238/18, jak również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 546/18.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu: 4 maja 2016 r.), uzupełnionym dnia 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.