Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.210.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Dostawa lokali jak i części wspólnych budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; części-części wspólne; dostawa; lokal; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 maja 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.210.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem nieruchomości położonej w T., oznaczonej ewidencyjnie jako działki nr X, Y i Z, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą …. Obecna księga wieczysta powstała poprzez odłączenie z poprzednich ksiąg wieczystych … oraz … zgodnie z wnioskiem o założenie księgi wieczystej z dnia 9 listopada 2015 r. Grunt objęty księgą wieczystą … był własnością Spółdzielni, natomiast grunt objęty księga wieczystą … był w wieczystym użytkowaniu, które zostało przekształcone w prawo własności na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dn. 7 listopada 2012 r., wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dn. 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości Przez kilkadziesiąt wcześniejszych lat Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości. W roku 1983 oddała do użytkowania wówczas wybudowany budynek nakładczo-usługowo-socjalny, który w późniejszych latach wykorzystywała do własnej działalności gospodarczej. Budynek jest czterokondygnacyjny, o pow. zabudowy ok. 1350 m2 i pow. użytkowej nieco ponad 3700 m2.

W jego skład wchodzą pomieszczenia, które nadają się do samodzielnego wykorzystania, jak i pomieszczenia wspólne, związane z korzystaniem z danej kondygnacji (np. szatnie, toalety, korytarze), czy nawet całego budynku (np. windy portiernia czy wentylatorownia).

Przez kilkanaście lat Wnioskodawca nie wykorzystuje tego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ale wynajmuje części budynku różnym podmiotom. Czynności te są u Wnioskodawcy rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Najemcy uzyskują nie tylko prawo do wyłącznego używania wydzielonej części budynku, ale też możliwość korzystania z pomieszczeń i infrastruktury technicznej wspólnej, służącej całemu budynkowi.

W roku 2009 nastąpiła zmiana kwalifikacji przedmiotowego budynku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy Przestał być on środkiem trwałym, a został przeniesiony na inwestycje długoterminowe i wyceniony wg wartości rynkowej. W roku 2012 poniesiono nakłady na remont w kwocie niespełna 110 tys. zł, a więc istotnie poniżej 30% wartości początkowej. Wydatki te nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

Pojawiają się oferty nabycia wydzielonych lokali zarówno od dotychczasowych najemców jak i innych podmiotów. W tym celu pod koniec 2016 r. Spółdzielnia przystąpiła do wydzielenia 10 samodzielnych lokali. Zaświadczeniem z dn. 28 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta wydał zaświadczenie stwierdzające, że przedmiotowe lokale są samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dn. 24 czerwca 1994 r. o własności lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Z każdym wydzielonym lokalem będzie się wiązał udział w częściach wspólnych oraz udział w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek. Po dokonaniu wyodrębnienia przedmiotowych lokali Wnioskodawca niektóre z nich zamierza sprzedać a pozostałe w dalszym ciągu wynajmować.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania w kraju czynności opodatkowanych o numerze NIP …, czyli od początku funkcjonowania tego podatku w Polsce. Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 11 czerwca 1993 r. w załączeniu.
2.  Budynek nakładczo-usługowo-socjalny (NUS) został wybudowany w 1983 roku przez Wnioskodawcę.
3.  Budynek NUS jest wykorzystywany do działalności biurowo-usługowej, nie był do tej pory zakwalifikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynek nigdy nie był wykorzystywany do celów mieszkalnych.
4.  Przeniesienie budynku NUS do inwestycji długoterminowych w nieruchomości nastąpiło na podstawie Uchwały Zarządu Spółdzielni. Nieruchomość inwestycyjna pełni funkcję lokaty kapitału w celu osiągnięcia korzyści z innych źródeł niż podstawowa działalność gospodarcza. W naszym przypadku są to pożytki z tytułu najmu. Wiązało się to z inną prezentacją wartości tej nieruchomości w Bilansie Spółdzielni. Po przekwalifikowaniu budynku NUS jego wartość prezentowana jest w Bilansie jako Inwestycje długoterminowe w nieruchomości w wartości rynkowej, natomiast ten sam Budynek NUS w ewidencji środków trwałych był prezentowany w wartości księgowej netto tj. wartości brutto pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Spowodowało to wzrost aktywów Spółdzielni i urealnienie posiadanego przez Spółdzielnię majątku. Wycena w wartości rynkowej powoduje obowiązek dokonywania w kolejnych latach wyceny jego wartości a różnice z tego tytułu odnoszone są w księgach rachunkowych na Pozostałe przychody lub Pozostałe koszty operacyjne. Oznacza to, że przedmiotowy budynek nie jest u Wnioskodawcy towarem handlowym.
5.  W budynku NUS zostało wyodrębnione dziesięć lokali z czego cztery zostało przeznaczone do sprzedaży.
6.  Budynek NUS był wykorzystywany przez Spółdzielnię do prowadzonej działalności gospodarczej od wybudowania go w 1983 r. Znajdowały się tam między innymi: rozdzielnie pracy nakładczej, stołówka, przedszkole, introligatornia, administracja. Po zakończeniu niektórych z tych rodzajów działalności Wnioskodawca rozpoczął sukcesywny wynajem wolnych pomieszczeń. Pierwsze pomieszczenia wynajęto w 1993 r. Od 2009 roku cały budynek NUS był przedmiotem najmu i w związku z tym przekwalifikowano go na Inwestycje długoterminowe.
7.  Pierwsze zajęcie (używanie) budynku NUS do celów działalności gospodarczej Spółdzielni nastąpiło w 1983 roku.
8.  Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pkt 6 budynek NUS był wynajmowany od 1993 r.
9.  Każdy z wyodrębnionych lokali był przed wydzieleniem lokali przedmiotem najmu na cele użytkowe, czynności najmu były opodatkowane podatkiem VAT.
10.  Sprzedano cztery z dziesięciu wydzielonych lokali po złożeniu wniosku o interpretację a przed otrzymaniem wezwania o uzupełnienie wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie (odpłatna dostawa) lokali wyodrębnionych przez Wnioskodawcę wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku), będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytanie winna być twierdząca, tzn. dostawa lokali, które będą stanowić własność Spółdzielni, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, będą stanowić dostawę towarów zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Oznacza to. że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania części budynków, a taką jest niewątpliwie wydzielony lokal, a opodatkowanie tej dostawy wyjątkiem. Wyjątek może wystąpić jedynie w jednym z dwóch przypadków wskazanych w tym przepisie, tzn. gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed tym zasiedleniem lub w okresie nie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie zostało z kolei zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W realiach niniejszej sprawy do pierwszego zasiedlenia doszło wiele lat temu, bowiem budynek został wybudowany kilkadziesiąt lat temu a poszczególne jego części są wynajmowane od kilkunastu lat. Nakłady poniesione na remont przedmiotowego budynku nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 (System Informacji Prawnej Legalis nr 1311563), „Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres.

Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Pomijając fakt, iż Wnioskodawcy z oczywistych względów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jakkolwiek by nie liczyć, w przypadku budynku wskazanego we wniosku, do pierwszego zasiedlenia doszło co najmniej kilkanaście lat temu, a to jednoznacznie potwierdza, że zostały spełnione warunki, od których przepisy uzależniają zwolnienie dostawy takich lokali (części budynków), jak wskazane we wniosku z podatku od towarów i usług. Jest to wystarczająca podstawa do uznania transakcji zbycia przez Spółdzielnię wydzielonych lokali za objętą przedmiotowym zwolnieniem.

Dla oceny możliwości zwolnienia dostawy części budynku objętego przedmiotowym wnioskiem nie będą mieć przy tym istotnego znaczenia wątpliwości co do zgodności art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) wyrażone np. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 23 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/14 - Lex 2032378 czy wskazanym wyżej wyroku z 9 czerwca 2015 r. Potwierdzają one jedynie tezę, że pierwsze zasiedlenie miało bez wątpienia miejsce ponad dwa lata temu

Nie ma też żadnego znaczenia dla mniejszej sprawy fakt, iż Wnioskodawca wydzielił osobne lokale i będą zakładanie dla nich osobne księgi wieczyste. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zdarzenie to nie będzie miało żadnego znaczenia. Nie wpływa bowiem w żaden sposób ani na moment dokonania pierwszego zasiedlenia, ani tym bardziej, na stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest to nawet czynność opodatkowana tym podatkiem, bo nie powoduje przeniesienia „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Takie samo stwierdzenie dotyczące zwolnienia z opodatkowania należy sformułować w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości wspólnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali „w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali”. Z kolei zgodnie z art. 3 ust 2 ostatnio powołanej ustawy „nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które me służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali”. Oznacza to, że mamy do czynienia z typowym przypadkiem „prawa związanego”, którego byt prawny jest ściśle sprzężony z prawem podstawowym, w tym przypadku - własnością lokalu użytkowego. W konsekwencji prawa związane me mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu, ale dzielą zawsze los prawa głównego. W efekcie skutki podatkowe zbycia prawa związanego, czyli udziału w nieruchomości wspólnej, będą zawsze identyczne, jak lokalu stanowiącego wyodrębnioną własność. Potwierdza to również art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe argumenty uzasadniają w pełni stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej ewidencyjnie jako działki nr X, Y i Z. W 1983 roku Spółdzielnia oddała do użytkowania wówczas wybudowany budynek nakładczo-usługowo-socjalny, który w późniejszych latach wykorzystywała do własnej działalności gospodarczej. W jego skład wchodzą pomieszczenia, które nadają się do samodzielnego wykorzystania, jak i pomieszczenia wspólne, związane z korzystaniem z danej kondygnacji (np. szatnie, toalety, korytarze), czy nawet całego budynku (np. windy portiernia czy wentylatorownia). Pierwsze zajęcie (używanie) budynku nakładczo-usługowo-socjalnego do celów działalności gospodarczej Spółdzielni nastąpiło w 1983 roku.

Przez kilkanaście lat Wnioskodawca nie wykorzystuje tego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ale wynajmuje części budynku różnym podmiotom. Czynności te są u Wnioskodawcy rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług i opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Najemcy uzyskują nie tylko prawo do wyłącznego używania wydzielonej części budynku, ale też możliwość korzystania z pomieszczeń i infrastruktury technicznej wspólnej, służącej całemu budynkowi.

W roku 2009 nastąpiła zmiana kwalifikacji przedmiotowego budynku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, przestał być on środkiem trwałym, a został przeniesiony na inwestycje długoterminowe i wyceniony wg wartości rynkowej. W roku 2012 poniesiono nakłady na remont w kwocie niespełna … tys. zł, a więc istotnie poniżej 30% wartości początkowej. Wydatki te nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

Pod koniec 2016 r. Spółdzielnia przystąpiła do wydzielenia 10 samodzielnych lokali. Zaświadczeniem z dnia 28 grudnia 2016 r. Prezydent Miasta wydał zaświadczenie stwierdzające, że przedmiotowe lokale są samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Z każdym wydzielonym lokalem będzie się wiązał udział w częściach wspólnych oraz udział w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek.

W budynku NUS zostało wyodrębnione dziesięć lokali z czego cztery zostało przeznaczone do sprzedaży. Budynek NUS był wykorzystywany przez Spółdzielnię do prowadzonej działalności gospodarczej od wybudowania go w 1983 r. Znajdowały się tam między innymi: rozdzielnie pracy nakładczej, stołówka, przedszkole, introligatornia, administracja. Po zakończeniu niektórych z tych rodzajów działalności Wnioskodawca rozpoczął sukcesywny wynajem wolnych pomieszczeń. Pierwsze pomieszczenia wynajęto w 1993 r. Od 2009 roku cały budynek NUS był przedmiotem najmu i w związku z tym przekwalifikowano go na inwestycje długoterminowe.

Każdy z wyodrębnionych lokali był przed wydzieleniem lokali przedmiotem najmu na cele użytkowe, czynności najmu były opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedano cztery z dziesięciu wydzielonych lokali po złożeniu wniosku o interpretację.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1892), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy KC stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy części budynku lub budowli, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Natomiast w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nieruchomości (lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne) doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nakładczo-usługowo-socjalnego nastąpiło w 1983 r. do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto po zakończeniu niektórych z rodzajów działalności Wnioskodawca rozpoczął sukcesywny wynajem wolnych pomieszczeń i pierwsze pomieszczenia wynajął w 1993 r. Natomiast od 2009 roku cały budynek nakładczo-usługowo-socjalny był przedmiotem najmu. Wnioskodawca wskazał również, że każdy z wyodrębnionych lokali był przed wydzieleniem lokali przedmiotem najmu na cele użytkowe, czynności najmu były opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca nie poniósł także wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym bowiem w 2012 roku poniósł wydatki na remont w kwocie niespełna 110 tys. zł, a więc istotnie poniżej 30% wartości początkowej i wydatki te nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę dostawa lokali jak i części wspólnych budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz TSUE należy uznać, że w odniesieniu do lokali będących przedmiotem sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia nie minął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa działek, na których posadowiony jest budynek nakładczo-usługowo-socjalny w odpowiednich częściach przyporządkowanych do dostawy poszczególnych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa lokali, które będą stanowić własność Spółdzielni, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, będą stanowić dostawę towarów zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 bowiem stanowi one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast wskazane postanowienie sygn. akt I FSK 153/14 nie dotyczy kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż dotyczy odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.