Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-146/12-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: akcja; Cypr; majątek; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; zbycie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 27.02.2012 r.) oraz piśmie z dnia 21.05.2012r. (data nadania 21.05.2012r., data wpływu 24.05.2012r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.05.2012r. Nr IPPB5/423-146/12-3/DG (data nadania 09.05.2012r., data doręczenia 14.05.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, będącą rezydentem Republiki Cypru, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów („Wnioskodawca”). Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”). Niektóre SKA powstaną w trybie przekształcenia spółek prawa handlowego, do których Wnioskodawca przystąpi, nabywając lub obejmując akcje, po przekształceniu. W przypadku innych SKA Wnioskodawca obejmie ich akcje, kupi akcje bądź nabędzie je w jakikolwiek sposób. Wnioskodawca w przyszłości dokona odpłatnego zbycia części albo wszystkich swoich akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia SKA, jest to tryb tzw. dobrowolnego umorzenia akcji przewidziany w przepisie art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037 ze zm., „KSH”). W wyniku zbycia akcji SKA, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za zbyte akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez niego akcji SKA na rzecz SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku wskazany w przepisie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, w wyniku czego nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zgodnie z przepisem art. 13 Umowy z Cyprem zyski ze sprzedaży majątku stanowią:

"1.  Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Stosownie do wyżej powołanej regulacji w celu jej zastosowania muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  osiągnięcie zysku,
2.  zysk jest osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa,
3.  źródłem zysku jest zbycie majątku nieobjętego zakresem postanowień art. 13 ust. 1, 2, 3 Umowy z Cyprem.

Przywołany artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku. Zgodnie z art. 13 pkt 4 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny.

Podstawową kwestią jest zdefiniowanie znaczenia „majątku”, ze względu na brak jego legalnej definicji w Umowie z Cyprem. Zgodnie z potocznym rozumieniem majątek oznacza ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących osobie fizycznej lub prawnej. Przepis art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem ogranicza pojęcie majątku, który podlega regulacji tego postanowienia. Mianowicie wyklucza z niego:

1.  majątek nieruchomy określony w przepisie art. 6 Umowy z Cyprem,
2.  majątek ruchomy stanowiący majątek stałego zakładu — art. 13 ust. 2 Umowy z Cyprem,
3.  statki, samoloty i pojazdy opisane w art. 13 ust. 3 Umowy z Cyprem.

Chcąc dokonać kwalifikacji akcji spółek komandytowo — akcyjnych do wskazanych wyżej kategorii majątku z pewnością należy stwierdzić, iż nie mogą one zostać uznane za „majątek nieruchomy” w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 6 Umowy z Cyprem.

Z kolei akcje spółek komandytowo — akcyjnych, zgodnie z przepisem art. 337 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH są zbywalne i mogą stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Zasada zbywalności akcji rozciąga się na uprawnienia udziałowe już inkorporowane w dokumencie akcyjnym oraz na ogół uprawnień przysługujących akcjonariuszowi. Do przeniesienia praw związanych z dokumentem akcji na okaziciela wystarczy jego wydanie. Następuje dzięki temu przeniesienie wszystkich praw (korporacyjnych i czysto majątkowych) związanych z akcją na okaziciela.

Z opisanych regulacji dotyczących specyfiki obrotu akcjami jasno wynika, iż dochód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo — akcyjnej należy oddzielić od dochodu ze zbycia innego majątku spółki komandytowo-akcyjnej np. sprzedaży jej nieruchomości. Tak samo jest zresztą w przypadku spółek kapitałowych, gdzie jednolicie we wszystkich interpretacjach Minister Finansów twierdzi, iż zbycie oraz umorzenie dobrowolne akcji i udziałów w polskiej spółce kapitałowej jest opodatkowane tylko na Cyprze, gdyż udziały i akcje w tej spółce są innymi składnikami majątku, o których mowa w art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem. Czym innym jest zaś dochód ze sprzedaży przez spółkę majątku do niej należącego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zbycie akcji jest traktowane na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jako zbycie papierów wartościowych i tym samym przychód z takiego zbycia jest traktowany jako przychód ze zbycia składnika majątku osoby prawnej i jako taki podlega ogólnym zasadom opodatkowania, czyli tak jak dochód globalny.

Wyraźniejszą kwalifikację charakteru zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia można odnaleźć w przepisach Ustawy PIT. W przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowo — akcyjnej jest osoba fizyczna i dokonuje ona zbycia posiadanych akcji na rzecz SKA w celu ich umorzenia, to przychód z tego tytułu kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stanowisko takie potwierdzają wydawane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/415-226/11-2/KO), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-380/11-2/AS) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. ITPBI/415-981b/09/TK). Przychód ten nie stanowi zatem przychodu przedsiębiorcy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo — akcyjnej. Minister Finansów twierdzi bowiem, że dochód z odpłatnego zbycia akcji SKA w tym zbycia w celu umorzenia jest dochodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Gdyby wnioskodawca był osobą fizyczną mającą dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Cyprze z pewnością w świetle ww. interpretacji jego dochód z odpłatnego i dobrowolnego umorzenia akcji SKA podlegałby opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Wobec tego również taką samą kwalifikację należy przyjąć w zakresie akcjonariusza SKA umarzającego dobrowolnie akcje, który jest osobą prawną rezydentem podatkowym Cypru.

Akcje SKA są papierami wartościowymi. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie akcji SKA w celu ich umorzenia należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym przez papiery wartościowe rozumie się: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty, inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom, wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).”

Akcje stanowiące własność akcjonariusza nie znajdują się w majątku spółki komandytowo — akcyjnej, ale w majątku akcjonariusza.

Majątek spółki komandytowo — akcyjnej nie stanowi współwłasności łącznej jej wspólników, spółka komandytowo — akcyjna jako spółka osobowa jest bowiem samodzielnym podmiotem prawa posiadającym odrębny majątek. Jest to konsekwencją przepisu art. 8 KSH, który przesądza jednoznacznie, że spółka osobowa (a więc również spółka komandytowo - akcyjna) jest podmiotem prawa — niepełną osobą prawną — i może we własnym imieniu nabywać prawa. Majątek spółki komandytowo- akcyjnej jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez wspólnika potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi osobistemu czy też zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy wobec wspólnika (art. 36 § 1 i 2 KSH). Majątek spółki jest majątkiem celowym - tworzonym w celu prowadzenia przez spółkę przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) pod własną firmą (art. 22 § 1 i art. 8 § 2 KSH), por. Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2010 LexisNexis (wydanie 1) s. 638, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof.

Jednym z rodzajów zbycia majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, jest zbycie akcji na rzecz podmiotu, który je wyemitował. Jest to tzw. umorzenie dobrowolne opisane w przepisie art. 359 § 1 KSH. Zgodnie z polskim prawem podatkowym dochód ze zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia mieści się w ogólnym pojęciu przychodu zdefiniowanym w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie jest to więc dochód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w przepisie art. 10 Ustawy CIT.

W przypadku gdy regulacje prawa wewnętrznego państwa zrównują dochód z umorzenia akcji z dochodem z dywidendy w art. 13 pkt 31 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD dopuszcza się, aby w takiej sytuacji traktować zyski ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako dochód dywidendowy i opodatkować je na zasadach przewidzianych w przepisie art. 10 Konwencji Modelowej. Tak więc w polskich przepisach dotyczących podatków dochodowych dochód z dobrowolnego umorzenia akcji SKA został wyłączony z dochodów dywidendowych i stanowi dochód ze sprzedaży papierów wartościowych.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-73/08-2/AJ). Interpretacja ta została wydana na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Luksemburgiem, jednak w przedmiotowym zakresie regulacje te pokrywają się z przewidzianymi w Umowie z Cyprem. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził: „W efekcie, dochód pochodzący ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej lub udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej należy zakwalifikować jako „zyski z przeniesienia własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 art. 13 Konwencji”. Opodatkowanie tego rodzaju zysków, w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega jurysdykcji podatkowej Luksemburga (państwa rezydencji Funduszu).”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji SKA z siedzibą w Polsce na rzecz tej SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, czyli będzie on podlegał opodatkowaniu na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.