Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-189/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy koszty podróży służbowych, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udokumentowane w powyżej opisany sposób będą mogły stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 20 maja 2015 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 3 czerwca 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie IT, w tym dla podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Profil prowadzonej działalności przez Spółkę wiąże się z koniecznością częstych wyjazdów służbowych jej pracowników. W celu ułatwienia rozliczeń z tytuły podróży służbowych, Wnioskodawca planuje wdrożenie odrębnego elektronicznego modułu rozliczeniowego (dalej: „iexpense”). Rozwiązanie to ma na celu umożliwienie pracownikom Spółki rozliczenie kosztów podróży służbowej on-line (za pośrednictwem sieci Internet).

W ramach modułu iexpense pracownicy będą zobowiązani do wypełnienia analogicznych danych jak w przypadku papierowego rozliczenia podróży służbowej (m.in. data rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej, rodzaj i kwota wydatków itp.). System ten umożliwi również przechowywanie dowodów potwierdzających poniesione wydatki przez pracowników w formie elektronicznej (skany). Moduł iexpense pozwoli w dowolnej chwili na wydrukowanie konkretnego rozliczenia podróży służbowej oraz dokumentów potwierdzających poniesione wydatki przez danego pracownika.

Przedstawione rozwiązanie zakłada brak przechowywania w formie papierowej jakichkolwiek dokumentów związanych z rozliczeniami podróży służbowych pracowników Spółki. Dane w tym zakresie będą przechowywane wyłącznie na elektronicznych nośnikach pamięci. Nośniki te będą spełniały wymogi (m.in. co do ich trwałości, możliwości odtwarzania danych) określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku dokonanym w wyniku wezwania – dotyczącym m.in. wyjaśnienia, co jest przedmiotem wniosku, tj. wskazania, czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych, czy może kwestii dokumentowania określonych operacji gospodarczych – Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że wszystkie znane Wnioskodawcy okoliczności danego zdarzenia powinny zostać ujawnione pod ryzykiem sankcji bezskuteczności udzielonej interpretacji.

Biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszym przypadku jedną z istotnych okoliczności jest specyficzny sposób rozliczania podróży służbowych (w formie elektronicznej) kwestia ta została przez Wnioskodawcę przedstawiona w możliwie pełny i wyczerpujący sposób. W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obliguje do przedstawienia maksymalnie szczegółowego opisu zdarzenia będącego przedmiotem wniosku. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji odnoszącej się do możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Spółka podkreśla, że jako jeden z przepisów będących przedmiotem interpretacji wskazano art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie zwracał się we wniosku o potwierdzenie rozumienia przepisów ustawy o rachunkowości przez organ, a zawarte w uzasadnieniu odniesienia do ustawy o rachunkowości odnosiły się analogicznych stanowisk przedstawianych przez organy podatkowe – wymieniono przykładowe interpretacje podatkowe w tym zakresie.

Ponadto – w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego – Spółka wskazała, że wypłacanie pracownikom środków pieniężnych stanowi należność z tytułu podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1502, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty podróży służbowych, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udokumentowane w powyżej opisany sposób będą mogły stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Spółka wyjaśniła przy tym – w odpowiedzi na wezwanie – że wskazane pytanie nie zawiera odwołań do ustawy o rachunkowości. Odniesienie się do kwestii udokumentowania wynika jedynie z obowiązku Wnioskodawcy do opisania w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku (zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast intencją Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie jest uzyskanie od organu podatkowego analizy przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki uwzględniane przez pracowników w opisanym elektronicznym systemie rozliczania podróży służbowych (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie miała prawo zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany, nie został wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, zasadniczo wszelkie podróże służbowe jej pracowników związane są z osiąganiem przychodów. Podejmowane są one bowiem w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu uzyskiwania przychodu przez Spółkę. W związku z powyższym, co do zasady, wydatki ponoszone na podróże służbowe pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany na wstępie art. 15 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Stosownie do art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Ponadto w art. 20 ust. 3 ww. ustawy wskazano, że podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1.  zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Przepis art. 20 ustawy o rachunkowości wskazuje jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Z kolei art. 21 powołanej ustawy zawiera wyliczenie minimalnego zakresu danych, których ujęcie w dowodzie księgowym jest niezbędne. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również odpowiednim dokumentem dla celów podatkowych (udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – sygn. IBPBI/2/423-1430/14/KP – w dniu 27 lutego 2015 r;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – sygn. IPPB5/423-490/13-2/IŚ – w dniu 25 września 2013 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – sygn. IBPB1/2/423-953/12/PC – w dniu 30 października 2012 r.,;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – sygn. IPPB3/423-241/12-4/GJ – w dniu 18 lipca 2012 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – sygn. ILPB4/423-46/11-4/MC – w dniu 22 lutego 2012 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – sygn. ILPB3/423-508/11-2/MM – w dniu 23 stycznia 2012 r.

Wydatki z tytułu podróży służbowych księgowane są na podstawie dowodu wewnętrznego. W cenie Wnioskodawcy, dla celów uwzględnienia kosztów podatkowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy dowód ten zostanie sporządzony w formie papierowej, czy też elektronicznej. Dane zawarte w elektronicznym formacie będą zawierały analogiczne informacje jakie posiada dotychczasowa wersja papierowa rozliczenia podróży służbowych. Wymaga przy tym podkreślenia, że wydatki poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowych będą udokumentowane skanami paragonów, rachunków i innych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków.

Niezależnie od powyższego, Spółka zauważa, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniego odniesienia do art. 9 ust. 1 powołanej ustawy. W efekcie, zdaniem Spółki, z przepisów podatkowych wynika, że nawet w sytuacji, gdy dany podmiot nie dysponuje wystarczającym dowodem księgowym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, możliwe jest zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki, nawet gdyby dowód wewnętrzny (rozliczenie podróży służbowej) uznany został za dokument wadliwy z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, to fakt ten nie powinien spowodować konieczności automatycznego wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym również dokumenty niespełniąjące wszystkich wymagań wskazanych w ustawie rachunkowości mogą stanowić podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – o ile podatnik jest wstanie w inny sposób udowodnić dokonanie transakcji oraz jej związek z działalnością gospodarczą – potwierdzane jest także przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne:

*   „(\`(...)\`) zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, które nie spełniają wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-953/12/PC);
*   „W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. (\`(...)\`) Nie można pominąć wydatku wykazanego wadliwym dokumentem księgowym tylko z uwagi na wady dokumentu, chyba że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został. (\`(...)\`) Kosztem uzyskania przychodów może być także wydatek potwierdzony innym niż dokument księgowy dowodem” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 242/08);
*   „Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Powyższe unormowania nie oznaczają, że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 cytowanej ustawy o rachunkowości, nie mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 659/00);
*   „Sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, jednak wówczas, gdy stwierdzi się wadliwość dowodów księgowych, dla zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 942/08);
*   „Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08);
*   „(\`(...)\`) przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (\`(...)\`). Stąd też uchybienie art. 9 ust. 1 UPDOP nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 915/10);
*   „Przepisy art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków. (\`(...)\`) Jakkolwiek z komplementarności stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podstawowe znaczenie w sprawach tego rodzaju ma zewnętrzny dowód źródłowy o wskazanych wyżej cechach, to jednak nie oznacza to, że podatnik pozbawiony jest możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów (wydatków) uzyskania przychodu przy pomocy innych środków dowodowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 04.04.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/07).

Tym samym, ewentualne uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że wadliwie udokumentowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, dlatego też, jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę miały faktycznie miejsce, mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i nie mają do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Doprecyzowując swoje stanowisko – w odpowiedzi na wezwanie skierowane przez organ interpretacyjny – Spółka wskazała, że wszelkie wzmianki odnoszące się do ustawy o rachunkowości zostały wymienione we wniosku jedynie pomocniczo. Dodatkowo zauważa, że przedstawione przykładowe interpretacje organów wskazują na analogiczny sposób wykładni.

Zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie dysponował dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości czy też nie, możliwe jest zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko to zostało wyprowadzone z treści przepisów podatkowych). Jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji:

„(\`(...)\`) art. 15 ustawy CIT nie zawiera bezpośredniego odniesienia do art. 9 ust. 1 powołanej ustawy. W efekcie, zdaniem Spółki, z przepisów podatkowych wynika, iż nawet w sytuacji, gdy dany podmiot nie dysponuje wystarczającym dowodem księgowym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, możliwe jest zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w opinii Spółki, nawet gdyby dowód wewnętrzny (rozliczenie podróży służbowej) uznany został za dokument wadliwy z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, to fakt ten nie powinien spowodować konieczności automatycznego wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

(\`(...)\`) ewentualne uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że wadliwie udokumentowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, dlatego też, jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę miały faktycznie miejsce, mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów i nie mają do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej zajęte przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nastąpiło zatem de facto niezależnie od przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy, w tak opisanym zdarzeniu możliwe jest dokonanie interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że – z uwagi na wyjaśnienia dokonane przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska Spółki w części dotyczącej dokumentowania poniesionych wydatków. Wobec tego pytanie Spółki, w tej części, a tym samym odnoszące się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) jest bezprzedmiotowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje.

W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Wypełniają one bowiem – co do zasady – kryterium celowości. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w tym przepisie oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów interpretacyjnych.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo można stwierdzić, że przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniają definicję kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego – rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków – wskazać należy, że jeśli pracownicy odbywają podróż służbową i w związku z tym są im wypłacane należności z tytułu podróży służbowych, to wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Tym samym – adekwatnie do żądania Spółki – przedmiot niniejszej interpretacji stanowi wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu podróży służbowych. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie podlegała ocenie kwestia dokumentowania ponoszonych wydatków.

Należy także wskazać, że rozstrzyganie kwestii związanych z obowiązkiem, zasadnością wypłacania przedmiotowych należności także nie leży w kompetencji organów interpretacyjnych. Są to bowiem unormowania związane z prawem pracy i tym samym, nie mogą podlegać wykładni w drodze wydania podatkowej interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto z uwagi na fakt, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze przedmiotowych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), tutejszy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.