Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.377.2019.3.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: obowiązek podatkowy w Polsce w 2018 r. w związku z przeniesieniem centrum interesów życiowych do Czech
Słowa kluczowe: Czechy; korekta; nadpłata; obowiązek-obowiązek podatkowy; pracownik; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) oraz pismem złożonym w dniu 28 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2018 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2018 r.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.377.2019.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.), zaś w dniu 29 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 lipca 2019 r.).

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.377.2019.2.AKU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.), zaś w dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 sierpnia 2019 r.).

We wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2018 r. osiągał dochody z zatrudnienia na podstawie umów o pracę na terenie Polski – 2 miesiące (styczeń i luty) oraz Czech – 10 miesięcy (od marca do grudnia).

Stałe miejsce zameldowania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce (…). Wnioskodawca od 1 marca 2018 r. przebywa w Czechach i mieszka pod adresem (…), gdzie wynajmuje mieszkanie.

Wnioskodawca nie ma w Polsce „centrum interesów osobistych” – nie posiada żony ani dzieci, nie prowadzi działalności.

W dniu 5 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca złożył rozliczenie podatkowe z dochodów uzyskanych w Czechach za 2018 r., w czeskim urzędzie podatkowym w P. W dniu 25 kwietnia 2019 r. złożył roczne zeznanie o wysokości dochodu w 2018 r. PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. W zeznaniu tym doliczył dochody z tytułu pracy na terenie Czech w celu ustalenia zaliczki od kwot uzyskanych za pracę w Polsce. W związku z tym, że dochody z pracy za granicą spowodowały przekroczenie pierwszego progu podatkowego, powstała niedopłata w kwocie 799 zł, którą wpłacił w dniu 25 kwietnia 2019 r.

W dniu 28 maja 2019 r. Wnioskodawca otrzymał z (…) Urzędu Finansowego certyfikat rezydencji do celów podatkowych, potwierdzający Jego zamieszkanie w P. w 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z podjęciem zatrudnienia w Czechach od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca przeniósł swoje centrum interesów życiowych do Czech. Na terenie Polski przebywał w 2018 r. krócej niż 183 dni. Na terenie Czech przebywał w 2018 r. dłużej niż 183 dni.

Na terenie Czech Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego swoją siedzibę w Czechach, w P.. Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie.

Wnioskodawca w 2018 r. nie osiągnął innych dochodów w Polsce poza wymienioną we wniosku umową o pracę za okres styczeń – luty 2018 r. Ponadto, w 2018 r. w Polsce nie był właścicielem majątku ruchomego lub nieruchomego.

W certyfikacie rezydencji podatkowej wydanym przez Biuro Finansowe dla P. jest zapis, że jest on wydany „na okres 2018” i dotyczy zameldowania pod adresem wskazanym w części B.3. wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Dochody, z którego kraju należało rozliczyć w złożonym w Polsce zeznaniu podatkowym za 2018 r., tzn. czy tylko te uzyskane w Polsce (PIT-37), czy te w Polsce i w Czechach (PIT-36 i załącznik PIT/ZG)?
2.  Czy w przypadku, gdy nie należało doliczać dochodu z pracy za granicą i nie wystąpi przekroczenie pierwszego progu podatkowego (stawka 18%) – zapłacona przez Wnioskodawcę kwota podatku podlega zwrotowi i w jakiej procedurze?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane okoliczności dotyczą łącznej interpretacji kilku różnych przepisów prawnych podatkowych, której On nie potrafi dokonać, np. przepisów z ustawy o podatku dochodowym: art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 27 ust. 8, art. 29 ust. 2 i ust. 4 w odniesieniu do art. 4 i art. 21 Umowy z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca utożsamiał pojęcie miejsca zamieszkania z adresem zameldowania na stałe, a miejsce zamieszkania w \`(...)\` traktował jako miejsce zgłoszonego pobytu czasowego. Ponadto Wnioskodawca uważał, że zameldowanie na stałe powoduje, iż jest nadal polskim rezydentem podatkowym. Polska i Czechy mają zawartą Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której wynika, że miejsce zamieszkania (pobytu na stałe w roku podatkowym, tj. powyżej 183 dni) decyduje o tym, w którym kraju powinno być złożone.

Nie ma w prawie podatkowym definicji miejsca zamieszkania, ale przepisy podatkowe przewidują potwierdzenie tego miejsca poprzez uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej. W tym zakresie też procedura i terminy uzyskania tego dokumentu nie są określone. Nie wynika też obowiązek uzyskania go, bo to podatnik sam sobie ma określić miejsce zamieszkania z zamiarem stałego pobytu, a w razie wezwania potwierdzić prawdziwość danych. Faktem jest, że w P. Wnioskodawca mieszkał przez 10 miesięcy w trakcie 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wnioskodawca złożył w Polsce zeznanie podatkowe wykazując w nim wszystkie uzyskane w 2018 r. dochody – zarówno z Polski, jak i z Czech, a także zapłacił z tego tytułu należny podatek.

Wnioskodawca złożył również w Czechach zeznanie podatkowe, rozliczając wszystkie dochody podatkowe uzyskane w 2018 r. (w Polsce i w Czechach). Na podstawie czeskich przepisów o podatku dochodowym rozliczenia dokonało za Niego biuro podatkowe w …. w obowiązującej tam procedurze. W biurze nie uzyskał informacji, że złożenie zeznania rocznego w …. wyczerpuje Jego obowiązki w zakresie rozliczenia podatku za 2018 r.

W związku z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającym termin i obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce, Wnioskodawca zdecydował się na rozliczenie z PIT-36 i wpłatę podatku. Wnioskodawca wybrał rozwiązanie, które w Jego ocenie minimalizowało sankcje za nieprawidłowe stosowanie przepisów.

Jednocześnie, art. 72 i art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje zwrot nienależnie zapłaconego podatku, w przypadku uznania Wnioskodawcy w 2018 r. za rezydenta podatkowego Czech.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał On obowiązek rozliczyć w Polsce wyłącznie dochody uzyskane z pracy w Polsce (od tych dochodów nie wystąpi przekroczenie pierwszego progu podatkowego, a zakład pracy dokonał rozliczenia dochodu Wnioskodawcy za 2018 r.). W Czechach podlegają rozliczeniu dochody czeskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanki wynikające z tego przepisu są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od stycznia do lutego 2018 r. osiągnął w Polsce wyłącznie dochody ze stosunku pracy. Następnie, od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca przeniósł swoje centrum interesów życiowych do Czech w związku z podjęciem pracy najemnej w tym państwie. W 2018 r. na terenie Polski przebywał krócej niż 183 dni. Ponadto, Wnioskodawca uzyskał w Czechach certyfikat rezydencji podatkowej wydany w dniu 28 maja 2018 r. „na okres 2018” potwierdzający Jego zamieszkanie w Czechach.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Analizując informacje zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle obowiązującego stanu prawnego należy uznać, że Wnioskodawca do końca lutego 2018 r., tj. do momentu wyjazdu z Polski, spełniał przesłanki pozwalające uznać Go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskiego rezydenta podatkowego). Potwierdzeniem tego jest fakt, że Wnioskodawca posiadał w tym okresie centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Następnie, od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca zmienił miejsce zamieszkania, przenosząc swoje centrum interesów życiowych do Czech. Zatem, od dnia wyjazdu z Polski, Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać Go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Czech. Dodatkową przesłanką przemawiającą za uznaniem Wnioskodawcy od dnia 1 marca 2018 r. za podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest fakt, że przebywał On w 2018 r. Polsce mniej niż 183 dni.

Ponadto, Wnioskodawca otrzymał w dniu 28 maja 2018 r. certyfikat rezydencji wydany przez (…) Urząd Finansowy, stanowiący potwierdzenie Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w 2018 r. w Czechach.

Należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja certyfikatu rezydencji. Pod tym pojęciem należy rozumieć zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 ww. ustawy).

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Reasumując należy stwierdzić, że od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Czech, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w 2018 r. były Czechy. W tym państwie Wnioskodawca przebywał przez większą część roku wynajmując mieszkanie oraz wykonując stałą pracę zarobkową. Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia wyjazdu do Czech, tj. od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce powinien opodatkować tylko dochody ze stosunku pracy osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od stycznia do lutego 2018 r. natomiast, dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Czech w okresie od 1 marca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. w Czechach. Tym samym, Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia się w Polsce z dochodów z tytułu umowy o pracę uzyskiwanych na terytorium Czech w okresie od dnia 1 marca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2018 r., wyłącznie dochodów uzyskanych w Polsce, bez łączenia ich z dochodami uzyskanymi w Czechach w okresie podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Czechach, potwierdzonego certyfikatem rezydencji. Dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Czech, w okresie gdy posiadał tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 81b § 1 ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 ww. ustawy).

W przypadku, gdy kwota podatku zapłaconego jest wyższa od kwoty podatku należnego do zapłaty za dany rok podatkowy podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku.

W myśl art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany przez podatnika.

Zgodnie natomiast, z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca złożył w dniu 25 kwietnia 2018 r. zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2018 r. dochodu (poniesionej straty) wraz z załącznikiem PIT/ZG. W zeznaniu tym wykazał dochody ze stosunku pracy na terenie Polski i Czech oraz zapłacił wynikający z tego zeznania należny podatek.

Jednakże, z powołanych powyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca nie miał obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce, dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w Czechach po zmianie rezydencji podatkowej. W związku z tym, przysługuje Wnioskodawcy prawo do złożenia korekty ww. zeznania do właściwego urzędu skarbowego i wykazania w nim wyłącznie dochodów osiągniętych w okresie, w którym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce, tj. w okresie od stycznia do lutego 2018 r.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r. na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wykazania w niej dochodów uzyskanych w Polsce do dnia zmiany rezydencji podatkowej. W przypadku, gdy kwota podatku należnego, wynikająca ze złożonej korekty zeznania będzie niższa od kwoty podatku wynikającego ze złożonego w dniu 25 kwietnia 2019 r. zeznania – różnica ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.