Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-943/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Sposób rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej przed połączeniem spółek oraz sposobu uregulowania zapłaty podatku należnego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; odliczenia-odliczenie podatku; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej przed połączeniem spółek oraz sposobu uregulowania zapłaty podatku należnego z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku naliczonego i podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości dokonanej przed połączeniem spółek oraz sposobu uregulowania zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy będzie spółka osobowa (dalej: Udziałowiec). Wnioskodawca będzie rozliczał podatek VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych, natomiast Udziałowiec - w kwartalnych okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT.

Udziałowiec dokona dostawy nieruchomości zabudowanej na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Dostawa”). Dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Udziałowiec będzie obowiązany do zadeklarowania tej Dostawy w deklaracji składanej za kwartalny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykaże VAT naliczony z tytułu Dostawy w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury.

Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającym z zakupu nieruchomości złożyć wniosek o jej zwrot oraz zaliczenie kwoty zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 76a § 1 w zw. art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

Należny podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej Dostawę będzie podlegał ujawnieniu w deklaracji składanej przez Udziałowca za kwartał, w którym zostanie dokonana Dostawa.

W związku z procesem połączenia Wnioskodawcy z Udziałowcem, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą („Połączenie”) możliwa jest sytuacja, że Połączenie nastąpi przed upływem terminu do złożenia przez Udziałowca deklaracji za kwartał, w którym zostanie dokonana Dostawa oraz jednocześnie przed upływem terminu płatności wynikającego z niej zobowiązania w zakresie podatku VAT. Z dniem rejestracji Połączenia byt prawny Udziałowca ustanie (Udziałowiec zostanie wykreślony z KRS), a jego cały majątek stanie się częścią majątku Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca, oprócz miesięcznej deklaracji VAT składanej we własnym imieniu zawierającej kwotę podatku VAT naliczonego od Dostawy nieruchomości podlegającej zwrotowi złoży jako następca prawny Udziałowca deklarację VAT za ostatni okres rozliczeniowy Udziałowca (obejmujący okres od początku kwartału, w którym dokonana zostanie dostawa Nieruchomości, do dnia Połączenia), zawierającą kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Udziałowca w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi Połączenie (przed dniem Połączenia), oraz podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Udziałowca (w tym m.in. z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości) w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi Połączenie (przed dniem Połączenia), powinien zostać wykazany w odrębnej deklaracji, składanej przez Wnioskodawcę w imieniu Udziałowca za ostatni okres rozliczeniowy Udziałowca przed Połączeniem, tj. obejmujący okres od początku kwartału, w którym dokonana zostanie Dostawa, do dnia Połączenia?
2.  Czy w zaistniałym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty w imieniu Udziałowca, jako jego następca prawny, należnego podatku VAT, wynikającego z deklaracji składanej w imieniu Udziałowca za jego ostatni okres rozliczeniowy przed Połączeniem w części, w której znajdzie ona pokrycie w kwocie nadwyżki - podatku naliczonego nad należnym, co do której Wnioskodawca złoży wcześniej wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nieskonsumowanej przez inne zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Udziałowca w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi Połączenie (przed dniem Połączenia), oraz podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Udziałowca (w tym m.in. z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości) w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi Połączenie, (przed : dniem Połączenia), powinien zostać wykazany w odrębnej deklaracji, składanej przez Wnioskodawcę jako następcy prawnego Udziałowca za ostatni okres rozliczeniowy Udziałowca przed Połączeniem, tj. za obejmujący okres od początku kwartału, w którym dokonana zostanie Dostawa, do dnia Połączenia.

1.  Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do § 2 pkt 2 - przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.
2.  Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10.
Zgodnie z ust. 2, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy : kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Natomiast stosownie do ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje kwartalne po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego.3.  W omawianym zdarzeniu przyszłym, przed Połączeniem Udziałowiec będzie stosował art. 99 ust. 3 i rozliczał VAT w okresach kwartalnych. Jednocześnie, po Połączeniu Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Udziałowca - w tym w szczególności w zakresie rozliczenia podatku VAT za ostatni okres rozliczeniowy Udziałowca sprzed Połączenia, tj. okres, w którym dokonana zostanie Dostawa.
4.  W okresie do dnia rejestracji Połączenia (jednakże bez dnia rejestracji Połączenia) obie spółki będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed rejestracji Połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wykreślenia Udziałowca z KRS, będzie on odrębnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do sporządzenia deklaracji VAT na potrzeby własnej działalności.

W wyniku Połączenia to Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy Udziałowca kończący się z dniem Połączenia, tj. z chwilą, w której Udziałowiec przestanie istnieć. Ponieważ deklaracja będzie dotyczyła okresu sprzed połączenia, to Udziałowiec powinien zostać wskazany jako podatnik.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jako przykładową wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2015 r. (nr IPPP2/443-1087/14-4/KOM), zgodnie z którą „w okresie do dnia połączenia obie spółki (\`(...)\`) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki Przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tych ewidencji powinny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności spółki przejmowanej. Deklaracje te są potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT. (\`(...)\`) Ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres od pierwszego dnia tego kwartału do dnia połączenia, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego, dlatego też deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym kwartale.” Analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. (nr ITPP1/443-1301/12/MN).

Ad. 2

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty jako następca prawny Udziałowca podatku VAT należnego wynikającego z deklaracji składanej w imieniu Udziałowca w części, w której zobowiązanie to znajdzie pokrycie w kwocie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji Wnioskodawcy, w odniesieniu do której Wnioskodawca złoży wcześniej wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nieskonsumowanej przez inne zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

1.  Jak stanowi art. 76a § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie natomiast do art. 76b § 1, przepisy (m.in.) art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stosowny wniosek w przedmiocie zaliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z Dostawy zostanie złożony przez Wnioskodawcę wraz z deklaracją za miesiąc, w którym zostanie dokonana Dostawa.
2.  Zgodnie z art. 103 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy składający kwartalne deklaracje VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Jak wskazano, Wnioskodawca w wyniku Połączenia wstąpi na podstawie art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki Udziałowca. W konsekwencji, to Wnioskodawca, jako następca prawny Udziałowca, będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT należnego wynikającego ze złożonej w imieniu Udziałowca deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy poprzedzający Połączenie.

Z uwagi na brzmienie art. 93 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe stanie się zobowiązaniem podatkowym Wnioskodawcy. Z tego powodu zostanie może ono zostać pokryte przez wykazaną wcześniej przez Wnioskodawcę nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym - w zakresie, w którym zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji składanej w imieniu Udziałowca nie będzie wyższe niż nieskonsumowana przez inne zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy kwota przedmiotowej nadwyżki, zaliczonej uprzednio na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr IPTPP4/443- 83/14-2/UNR), zgodnie z którą „w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej spółki przejmowanej, Wnioskodawca jako następca prawny spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tej nadwyżki w składanej przez siebie deklaracji VAT.” Skoro nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wykazywana przez spółkę przejmującą w imieniu podmiotu przejmowanego może zostać przez spółkę przejmującą uwzględniona w jej późniejszych rozliczeniach podatku VAT, to tym bardziej kwota należnego podatku wynikająca z deklaracji składanej w zakresie spółki przejmowana może zostać pokryta przez kwotę nadwyżki podatku naliczonego przeznaczoną przez spółkę przejmującą na poczet jej przyszłych zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.