Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-231/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Opodatkowanie usług pośrednictwa
Słowa kluczowe: usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowanie usług pośrednictwa – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 lipca 2015 r. będący odpowiedzią na wezwanie Organ z 30 czerwca 2015 r. znak: IBPP4/4512-192/15/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji obuwia, toreb oraz akcesoriów marki (dalej: Produkty).

W związku z rozwojem dystrybucji, a także poszukiwaniem nowych kanałów i rynków sprzedaży Produktów, Spółka rozpoczęła działanie w ramach modelu franczyzy. Przedmiotem umów franczyzowych zawieranych z podmiotami trzecimi jest m. in. odpłatne udzielenie przez Spółkę zgody na promocję, oferowanie, dystrybuowanie oraz sprzedaż Produktów w Sklepach w zakresie szczegółowo określonym w każdej umowie franczyzowej. Ponadto, umowy te regulują zasady sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich.

W ramach opisanego wyżej modelu Spółka podejmuje współpracę z podmiotami trzecimi posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytoriach państw trzecich (dalej: Franczyzobiorcy) w rozumieniu art. 2 pkt 5) Ustawy VAT.

Dostawy produktów na rzecz Franczyzobiorców są realizowane zarówno przez Spółkę, jak i przez podmioty z krajów trzecich (dalej: Agenci).

W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Spółkę, Wnioskodawcy należny jest (poza płatnościami za dostawy Produktów) zwrot kosztów dodatkowych związanych z dostawami, takich jak opłaty za przejazdy płatnymi drogami, opłaty celne, wydatki związane z logistyką, a także prowizje od zrealizowanych transakcji (dalej łącznie jako: koszty dodatkowe). Faktury obciążające Franczyzobiorców są wystawiane przez Spółkę już po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów, gdyż dopiero wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie kwoty obciążenia.

W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Agentów, Wnioskodawcy należne są natomiast wyłącznie prowizje od Franczyzobiorców, jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa polegające na zorganizowaniu transakcji. W przypadku dostaw realizowanych przez Agentów na żadnym etapie łańcucha dostaw nie dochodzi do dostawy Produktów na rzecz Spółki, ani do ich dostawy przez Spółkę.

W uzupełnieniu wskazano, że

1.  „Prowizje od zrealizowanych transakcji” są prowizjami za towar dostarczony przez Wnioskodawcę.
2.  Koszty dodatkowe dotyczą każdej konkretnej dostawy towarów oddzielnie i są kalkulowane (transport, logistyka, etc.) w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tych towarów (przypadające proporcjonalnie na towary będące przedmiotem dostawy) oraz ich przetransportowaniem do miejsca, z którego odbierane są one przez nabywcę.
3.  Czynności, za które są naliczane „koszty dodatkowe” są niezbędne, aby móc postawić towar do dyspozycji Franczyzobiorcy. Czynności, za które naliczane są koszty dodatkowe, są dokonywane na podstawie jednej umowy, w ramach której świadczeniem głównym jest dostawa towaru.
4.  Z treści zawartych umów z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługę transportu, logistyczną oraz pozostałe kwoty składające się na „koszty dodatkowe”. Z treści umowy wynika jednocześnie, że koszty dodatkowe zostaną udokumentowane odrębną fakturą wystawioną przez Spółkę. Istotne jest, iż na dzień wystawienia faktury przekazywanej nabywcy wraz z dostawą towarów, Spółka może nie być w stanie określić wszystkich kosztów dodatkowych przypadających na tę konkretną dostawę towarów. Koszty te są bowiem ponoszone na rzecz podmiotów trzecich, świadczących usługi na rzecz Spółki (np. agencja celna, spedycja). Dlatego też faktura na koszty dodatkowe jest wystawiana, niezwłocznie po skalkulowaniu.
5.  Zgodnie z umową odpowiedzialność za towary przechodzi na nabywcę z chwilą przekazania towaru firmie spedycyjnej działającej na rzecz nabywcy. W rezultacie odpowiedzialność za towary w czasie transportu leży po stronie nabywcy. Towar będący przedmiotem transportu jest towarem należącym do nabywcy.
6.  Transport wskazanych we wniosku towarów jest środkiem do pełnej realizacji dostawy.
7.  Przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu towarów albo w okresie następującym po nim, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
8.  Usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Franczyzobiorców są świadczone dla ich siedzib znajdujących się poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługa pośrednictwa polegająca na zorganizowaniu transakcji, w przypadku dostaw Produktów realizowanych przez Agentów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługa dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługa pośrednictwa polegająca na zorganizowaniu transakcji, w przypadku dostaw Produktów realizowanych przez Agentów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługa dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przez podatników, zgodnie z art. 28a pkt 1 Ustawy VAT rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy Ustawy VAT nie przewidują regulacji szczególnych dla usług pośrednictwa polegających na zorganizowaniu transakcji, takich jak wskazane w stanie faktycznym w niniejszym wniosku.

W rezultacie, określając miejsce świadczenia usługi pośrednictwa w tej sprawie należy odwołać się do treści art. 28b Ustawy VAT, a więc miejscem świadczenia w niniejszej sprawie jest terytorium kraju trzeciego, tj. miejsce w którym nabywca przedmiotowych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów Ustawy VAT potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. ITPP2/443-303/11/AF), „usługa pośrednictwa w sprzedaży pomiędzy firmami, w przypadku gdy jej odbiorcą będzie podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana w miejscu gdzie podatnik ten posiada siedzibę. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy siedziba podatnika znajduje się w kraju Unii Europejskiej, czy też w kraju trzecim”.

Analogiczna konkluzja płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-797/10/PK), który stwierdził, iż „w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Mając na uwadze, iż nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest podatnikiem (dostarcza towary) z siedzibą na terytorium Rosji, tym samym miejscem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę i ewentualnie jej opodatkowania znajduje się w Rosji. Co za tym idzie usługa pośrednictwa nie będzie opodatkowana w Polsce”.

Tym samym, wystawiając fakturę dokumentującą przedmiotową usługę Spółka nie powinna wykazywać kwoty podatku lecz zawrzeć w jej treści adnotację, zgodnie z którą obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, tj. wyrazy „odwrotne obciążenie”. W ocenie Spółki nie ma także przeszkód aby na fakturze zawrzeć dodatkową adnotację w języku angielskim, tj. „reverse charge”, będącą odpowiednikiem ww. zwrotu języku polskim, wskazującego podmiot obowiązany do rozliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Jak wynika z wniosku, Spółka rozpoczęła działanie w ramach modelu franczyzy. Przedmiotem umów franczyzowych zawieranych z podmiotami trzecimi jest m. in. odpłatne udzielenie przez Spółkę zgody na promocję, oferowanie, dystrybuowanie oraz sprzedaż Produktów w Sklepach w zakresie szczegółowo określonym w każdej umowie franczyzowej. Ponadto, umowy te regulują zasady sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów trzecich. W ramach opisanego wyżej modelu Spółka podejmuje współpracę z Franczyzobiorcami posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytoriach państw trzecich. Dostawy produktów na rzecz Franczyzobiorców są realizowane zarówno przez Spółkę, jak i przez Agentów. W związku z dostawami towarów na rzecz Franczyzobiorców realizowanymi przez Agentów, Wnioskodawcy należne są natomiast wyłącznie prowizje od Franczyzobiorców, jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa polegające na zorganizowaniu transakcji. W przypadku dostaw realizowanych przez Agentów na żadnym etapie łańcucha dostaw nie dochodzi do dostawy Produktów na rzecz Spółki, ani do ich dostawy przez Spółkę. Usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Franczyzobiorców są świadczone dla ich siedzib znajdujących się poza terytorium kraju.

Przedmiotem zapytania jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług pośrednictwa dla dostaw na rzecz franczyzobiorców realizowanych przez Agenta.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych usług miejscem świadczenia jest kraj Franczyzobiorcy (kraj siedziby usługobiorcy). Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi - w opisanym stanie faktycznym - podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy pkt 12, 14 i 18, faktura powinna zawierać m.in.:

*   stawkę podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Na podstawie ww. przepisów Wnioskodawca dokumentując świadczenie usług poza terytorium kraju nie wykazuje na fakturze kwoty podatku. Natomiast w sytuacji gdy nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku wykazuje wyraz „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w zakresie opodatkowaniu eksportu towarów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.