Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-39/09-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-12
Teza: VAT w zakresie obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta-korekta podatku; lokal; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2009 r. (data wpływu 12.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą od 15.07.2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi prawne. Aż do miesiąca lipca 2008 r. włącznie, całość uzyskiwanych przez Niego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

W okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Wnioskodawca dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup i wykończenie lokalu z przeznaczeniem na biuro (lokal użytkowy), zaliczony do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15000 zł. Wydatki te były każdorazowo dokumentowane fakturami VAT.

W związku z powyższym w deklaracjach VAT-7 za wymieniony okres Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z zakupem i wykończeniem lokalu.

Lokal ten został oddany do użytku 31.08.2006 r. i aż do dnia 31.07.2008 r. był wykorzystywany jako lokal biurowy, służący czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z dniem 01.08.2008 r. Zainteresowany rozpoczął wynajem wymienionego lokalu na cele mieszkalne (usługa zwolniona z podatku VAT). Pociągnęło to za sobą zmianę przeznaczenia lokalu na mieszkalny, czyli wykorzystywany do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca powinien dokonać korekty mającej na celu zwrot tej części odliczonego przez Niego w deklaracjach VAT-7, a związanego z zakupem lokalu podatku, jaka przypada na czynności, w związku z którymi nie przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
2.  W deklaracji VAT-7 za jaki okres powinien dokonać ewentualnej korekty?
3.  W jaki sposób powinien obliczyć kwotę, którą ma obowiązek zwrócić do Urzędu Skarbowego w związku z ewentualną korektą, a w szczególności czy korekty powinien dokonać jednorazowo (tzn. uwzględniając całość kwoty podatku VAT odliczonego przez Niego w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r.), czy też powinien korygować odrębnie każdy kolejny rok z dziesięciu lat licząc od dnia oddania lokalu do użytku (tzn. uwzględniając rocznie 1/10 część z całości odliczonego podatku VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie własnej analizy przepisów art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług Wnioskodawca uważa, iż:

1.  Powinien dokonać ww. korekty.
2.  Powinien dokonać korekty w deklaracji za styczeń 2009 r. i kolejno we wszystkich deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, aż do deklaracji za styczeń 2017 r.
3.  Powinien wpłacić z tytułu ww. korekty kwotę stanowiącą iloczyn: 1/10 (czyli przypadającej na dany rok) części podatku odliczonego przez Niego z tytułu nabycia środka trwałego oraz proporcji ilości miesięcy, w których lokal służył czynnościom, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do całego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który - co do zasady - związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, iż na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

W świetle art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl natomiast do ust. 2 powołanego powyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 – w myśl ust. 4 tegoż artykułu – uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie zaś do zapisu art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze jednak także treść ustępu 6 pkt 2 ww. artykułu, który stanowi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, nabył lokal użytkowy (przeznaczony na biuro). Lokal ten zaliczony został do środków trwałych, o wartości początkowej powyżej 15000 zł. Wnioskodawca w deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup i wykończenie lokalu. Lokal ten oddano do użytku 31.08.2006 r. i do 31.07.2008 r. wykorzystywany był jako lokal biurowy, służący czynnościom opodatkowanym. Z dniem 01.08.2008 r. Wnioskodawca wynajął tenże lokal na cele mieszkalne. Nastąpiła więc zmiana przeznaczenia lokalu na mieszkalny, tj. wykorzystywano go do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym planowane pierwotnie przeznaczenie lokalu, które wiązało się przez pewien okres czasu z wykonywaniem czynności opodatkowanych, i z którego Wnioskodawca wywiódł swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie z prawa tego skorzystał, nie zostało w pełni zrealizowane.

W przedmiotowej sytuacji lokal wykorzystywany był początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych (jako biuro), a następnie został wynajęty na cele mieszkalne. Wiąże się to ze zmianą przeznaczenia tego lokalu, a wynajęcie omawianego środka trwałego na cele mieszkalne opiera się w takiej sytuacji na przepisach właściwych do jego sprzedaży. Należy mieć zatem na względzie treść art. 91 ust. 5 w związku z ust. 6 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, bowiem w wyniku zmiany przeznaczenia lokalu (używanego do celów opodatkowanych, który następnie służyć ma czynnościom zwolnionym) Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty "in minus" odpowiedniej części kwoty odliczonego podatku VAT, w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia lokalu przy przyjęciu, że dalsze jego użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Reasumując, powołane powyżej przepisy prawa podatkowego w konfrontacji z przedstawionym w złożonym wniosku stanem faktycznym prowadzą do konkluzji, iż Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego podatku VAT. Korekty tej winien dokonać jednorazowo za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.