Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1693/11/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-02
Teza: Czy udzielone w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pożyczki stanowią transakcje dkonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 01.01.2011 r., jak i od dnia 01.01.2011 r.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy pożyczki udzielane na rzecz spółek zależnych mogą być uznane za sporadyczne w trybie art. 90 ust. 6 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy pożyczki udzielane na rzecz spółek zależnych mogą być uznane za sporadyczne w trybie art. 90 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (polska spółka deweloperska) działa na rynku nieruchomości mieszkaniowych i komercyjnych, zajmuje się obrotem i zarządzaniem gruntami oraz innymi nieruchomościami. Aktualne i przyszłe inwestycje Spółki obejmują budownictwo mieszkaniowe, obiekty handlowe, hotele, budynki biurowe. Spółka notowana jest na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka poprzez swoje spółki celowe działa przede wszystkim na rynku polskim (m. in. w W., T., Ł., Sz.) oraz w niewielkim stopniu na terenie R. Spółka jest spółką typu holdingowego, realizującą projekty mieszkaniowe i komercyjne przede wszystkim poprzez spółki zależne, w których, co do zasady, posiada 100% udziałów. Taka forma realizacji projektów wynika przede wszystkim z wymagań banków finansujących budowę mieszkań i powierzchni komercyjnych.

Z uwagi na fakt, iż spółki celowe nie zatrudniają pracowników, Spółka świadczy kompleksowe usługi zarządzania projektami oraz prowadzi obsługę księgową, finansową i prawną, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje ona czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym wystawia faktury dokumentujące świadczone przez siebie usługi obrotu nieruchomościami oraz opisane powyżej usługi realizowane na rzecz spółek zależnych.

Niezależnie od swojej działalności podstawowej, od kilku lat Spółka udziela pożyczek spółkom celowym. Pożyczki te są wykorzystywane do pokrycia wkładu własnego wymaganego przez banki oraz na sfinansowanie kosztów bieżących i kosztów prac przygotowawczych. Teoretycznie, spółki celowe mają możliwość sięgnięcia po inne źródła finansowania, jednak w praktyce pozyskanie środków od podmiotów niepowiązanych jest bardzo trudne i wiązałoby się z dużo wyższym oprocentowaniem w porównaniu do warunków, które uzyskuje Spółka jako podmiot o ustalonej renomie i notowany na GPW. Mając na uwadze powyższe, finansowanie poprzez pożyczki jest najkorzystniejsze z ekonomicznego punktu widzenia. Udzielenie pożyczki stanowi dla Spółki wyłącznie czynność techniczną i poboczną wobec działalności podstawowej. Pożyczki są udzielane spółkom zależnym jedynie jako forma wsparcia dla celów realizacji inwestycji, za które bezpośrednio odpowiedzialne były lub będą spółki zależne. Przedmiotowe pożyczki były i są finansowane ze środków finansowych pozostających w dyspozycji Spółki, a pochodzących przede wszystkim z emisji obligacji, z operacji podwyższania kapitału zakładowego Spółki (emisja akcji), ze sprzedaży nieruchomości (w tym głównie gruntów), z tytułu świadczonych przez siebie usług zarządczych, z wykorzystywania linii kredytowych oraz z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Zasadniczo, Spółka udziela przedmiotowych pożyczek wyłącznie podmiotom z Grupy P. Celem Spółki nie jest natomiast umożliwienie dostępu do pożyczek podmiotom zewnętrznym (co w przeszłości miało, a w przyszłości może mieć miejsce wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach). Pożyczki udzielane są na warunkach rynkowych na podstawie szablonowych umów przewidujących stałe oprocentowanie w stosunku rocznym, bez określonego z góry terminu spłaty (najczęściej umowy przewidują spłatę pożyczki wraz z odsetkami w terminie 7 dni od wypowiedzenia umowy przez pożyczkodawcę lub pożyczkobiorcę).

Podczas gdy w Spółce zatrudnionych jest łącznie około 100 osób, kwestiami związanymi z udzielaniem pożyczek, tj. obsługą umów, akceptacją wniosków, monitorowaniem spłaty i poziomu zadłużenia i innych funkcji związanych z udzielanymi pożyczkami w Spółce, zajmuje się dwóch pracowników, zaangażowanych do wypełniania tych funkcji jedynie w ramach części swojego etatu. Oczywiście sama akceptacja i podpisywanie umów leży w kompetencji zarządu Spółki, jednak są to czynności angażujące jego członków w stopniu marginalnym. Również nabywane usługi lub towary, w stosunku do których Spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, są zaangażowane w proces udzielania pożyczek w minimalnym stopniu, tj. w zakresie koniecznym do funkcjonowania dwóch stanowisk pracy w niepełnym wymiarze. W zależności od roku podatkowego, łączny obrót uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek (tj. kwota zapłaconych odsetek) stanowił jak dotychczas około 5-15% całkowitego rocznego obrotu Spółki. Przykładowo, dla 2010 r. proporcja ta kształtowała się na poziomie 5%, a odnosząc wysokość odsetek do wysokości kapitału zakładowego Spółki proporcja wynosiła 12%. Z kolei, odnosząc wysokość odsetek do wysokości kapitału własnego, czy też wysokości wszystkich aktywów Spółki, proporcja ta wynosiła poniżej pół procenta.

Spółka udziela pożyczek łącznie około 20 spółkom zależnym, przy czym - w zależności od długości i wielkości fazy inwestycyjnej poszczególnych spółek celowych (horyzont czasowy inwestycji to najczęściej 3-5 lat) - liczba pożyczek przypadających na jedną spółkę waha się od jednej poprzez kilka (najczęstszy przypadek) do dwudziestu kilku na przestrzeni kilku lat.

Udzielanie przez Spółkę pożyczek, w zależności od okresu, podlegało i podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT jako świadczenie:

*   usług sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 65-67 (65.22 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2011 r.,

*   usług udzielania pożyczek pieniężnych - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z uwagi na fakt, iż udzielanie pożyczek jest zwolnione z opodatkowania VAT, a Spółka prowadzi przede wszystkim działalność opodatkowaną VAT, przy czym ponosi między innymi takie koszty funkcjonowania, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i z czynnościami od podatku zwolnionymi, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka stosuje proporcję niezbędną do obliczenia wysokości kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielane w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pożyczki stanowią transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2011 r., jak i od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pożyczki stanowią transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. oraz od 1 stycznia 2011 r.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca powołuje się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, iż zastrzeżenia wymienione w tym przepisie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Następnie Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, zauważając, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego m. in. z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (a należą do nich m. in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., przedmiotowemu wyłączeniu podlegały natomiast sporadycznie wykonywane usługi klasyfikowane zgodnie z PKWiU w grupowaniu 65-67 (w tym 65.22 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym).

Mając na uwadze fakt, iż Spółka dokonuje m. in. nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, uważa, że zobligowana jest do stosowania proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca sądzi, iż biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, niezbędne jest w związku z tym rozstrzygnięcie, czy pożyczki udzielane podmiotom z grupy, zgodnie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, stanowią usługi finansowe dokonywane sporadycznie w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu przed i od 1 stycznia 2011 r.), a co za tym idzie pozostają wyłączone z kalkulacji proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że analizowane transakcje stanowią usługi finansowe podlegające zwolnieniu od VAT (Wnioskodawca wskazuje na ten fakt w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia wyłącznie kwestia ich sporadyczności.

Jak wywodzi Wnioskodawca, polski ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 90 ust. 6 pojęcia „sporadyczności”. Wobec tego, w jego przekonaniu, zasadnym jest powołanie się w tej materii na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zaś na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347 z 11.12.2006 (dalej: Dyrektywa VAT), której regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT, do proporcji, o której mowa w przedmiotowej sprawie, nie wlicza się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, że określenie w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT usług jako sporadyczne wprowadzone przez polskiego ustawodawcę jest odzwierciedleniem użytego w Dyrektywie VAT określenia „transakcje pomocnicze” (ang. incidental transactions).

Przepisy Dyrektywy VAT nie definiują jednakże określenia „pomocnicze transakcje finansowe”. Konieczne jest więc odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na podstawie orzeczenia Trybunału w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise Cabinet A. Forest sari) można sformułować negatywną definicję pomocniczych transakcji finansowych. Zdaniem Trybunału, są to czynności nie będące „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Z kolei, w orzeczeniu w sprawie C-77/01 (EDM), Trybunał wskazał, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby transakcja została zakwalifikowana jako „pomocnicza”. Trybunał zaliczył do tych przesłanek wysokość obrotów uzyskiwanych z transakcji finansowych, w stosunku do obrotów uzyskiwanych z całości działalności, zaznaczając jednocześnie, że nie może być to wyłączny element decydujący o takiej kwalifikacji. Nie mniejsze znaczenie ma również zaangażowanie składników majątku i usług opodatkowanych VAT do przeprowadzania transakcji finansowych. W rezultacie, jeśli to zaangażowanie jest niewielkie, usługi te należy zakwalifikować jako działalność o charakterze ubocznym, pomocniczym, nawet jeśli okazałoby się, że przychody uzyskiwane z tej działalności przewyższą te uzyskiwane z działalności podstawowej (por. Komentarz pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Dyrektywa VAT, Wolters Kluwer 2008 r., s. 784-785).

Wnioskodawca nadmienia, iż transpozycja terminu „transakcje pomocnicze” do polskiej ustawy jako „transakcje sporadyczne” może budzić spore wątpliwości. Zgodnie bowiem ze słownikową definicją sporadyczny to „występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (wg słownika internetowego PWN, http-//sjp. pwn.pl), zaś z orzeczenia w sprawie C-77/01 (EDM) wynika, iż czynności pomocnicze mogą być wykonywane w sposób ciągły i regularny, jeśli zaangażowanie aktywów i usług opodatkowanych podatkiem VAT będzie niewielkie (por. Komentarz pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Dyrektywa VAT, Wolters Kluwer 2008 r., s.788).

Reasumując, według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy Dyrektywy VAT, orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powinny zostać wyłączone z obrotu, o którym mowa w ust. 3, jeżeli mają charakter sporadyczny, tj.:

*   nie stanowią głównej działalności podatnika, a jedynie działalność poboczną,

*   nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika,

*   przy ich dokonywaniu podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa i usługi podlegające opodatkowaniu VAT,

*   obrót z tytułu ich dokonywania nie stanowi znacznej części całkowitego obrotu podatnika (choć akurat konieczność spełnienia tego warunku wydaje się wątpliwa w świetle orzeczenia EDM).

W dalszej części uzasadnienia do zajętego w sprawie stanowiska Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku spełnione zostały wszystkie wyżej wymienione kryteria, tj.: główną działalnością Spółki jest obrót i zarządzanie nieruchomościami oraz projektami inwestycyjnymi realizowanymi przez spółki celowe, a działalnością całej grupy - szeroko pojęta działalność deweloperska. Udzielanie pożyczek spółkom zależnym stanowi wyłącznie działalność poboczną, nienastawioną na zysk i zasadniczo niedostępną dla podmiotów zewnętrznych. W praktyce, celem Spółki nie jest rozszerzenie swej głównej działalności o działalność finansową, a jedynie pomoc podmiotom zależnym w uzyskaniu finansowania wykorzystywanego przez nie do prowadzenia działalności podstawowej. Udzielane pożyczki nie mogą być zatem postrzegane jako stanowiące element głównej działalności Spółki, gdyż stanowią wyłącznie działalność poboczną.

Udzielanie pożyczek podmiotom z grupy stanowi wybrany przez zaangażowane strony sposób finansowania spółek celowych. Taki sposób pozwala spółkom na przyspieszenie procesu inwestycyjnego i osiągnięcie pożądanych korzyści ekonomicznych. W razie braku tego typu finansowania byłyby one zmuszone do poszukiwania innych jego źródeł. Z perspektywy natomiast Spółki zawieranie tego rodzaju transakcji pozostaje poza zakresem i bez istotnego wpływu na jej działalność podstawową (są one de facto wyłącznie techniczną operacją „przeniesienia” dostępnych środków pieniężnych do tych podmiotów, które na daną chwilę zgłaszają określone zapotrzebowanie w związku z realizacją ich procesów inwestycyjnych). Pożyczki udzielane są przez Spółkę nie w sposób stały, ale w zależności od zapotrzebowania. Jednocześnie, jak wynika z przytoczonego orzecznictwa, w opinii Wnioskodawcy, sporadyczności nie należy utożsamiać z częstotliwością. Należy zatem skonkludować, iż udzielane przez Spółkę pożyczki nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym elementem jej działalności.

Do udzielania pożyczek spółkom zależnym zaangażowane są tylko dwie osoby spośród około 100 zatrudnionych w Spółce, a czynności związane z obsługą pożyczek stanowią jedynie część obowiązków służbowych spoczywających na tych osobach. Ponadto, wykorzystanie aktywów i usług opodatkowanych VAT w procesie udzielania pożyczek jest zupełnie znikome. W efekcie, zaangażowanie zarówno pracowników, jak i aktywów i usług opodatkowanych uznać należy w przedmiotowej sprawie za marginalne.

Obrót generowany przez Spółkę z tytułu udzielania pożyczek podmiotom zależnym, w zależności od roku podatkowego, stanowi jedynie ok. 5–15% jej całkowitego obrotu uzyskanego w danym okresie. Obrót z tytułu udzielanych pożyczek nie stanowi zatem znacznej części całkowitego obrotu podatnika.

W świetle powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy, w brzmieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zarówno sprzed, jak i od 1 stycznia 2011 r., opisane we wniosku usługi finansowe należy uznać za transakcje dokonywane sporadycznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W myśl art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, dopiero w przypadku gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozostałych dyrektyw interpretacyjnych. I tak według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, (PWN Warszawa 1989, t. III, str. 297) - przymiotnik „sporadyczny” oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że „sporadyczność”, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Należy stwierdzić, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Istota umowy pożyczki została wskazana w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, iż przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do ich zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka – niezależnie od swojej działalności podstawowej – od kilku lat udziela pożyczek spółkom celowym (spółki zależne). Pożyczki te są wykorzystywane do pokrycia wkładu własnego wymaganego przez banki oraz na sfinansowanie kosztów bieżących i kosztów prac przygotowawczych. Udzielenie pożyczki stanowi dla Spółki wyłącznie czynność techniczną i poboczną wobec działalności podstawowej. Pożyczki są udzielane spółkom zależnym jedynie jako forma wsparcia dla celów realizacji inwestycji, za które bezpośrednio odpowiedzialne były lub będą spółki zależne. Zasadniczo, Spółka udziela przedmiotowych pożyczek wyłącznie podmiotom z grupy, zaś celem Spółki nie jest umożliwienie dostępu do pożyczek podmiotom zewnętrznym (co w przeszłości miało, a w przyszłości może mieć miejsce wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach). W zależności od roku podatkowego, łączny obrót uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek (tj. kwota zapłaconych odsetek) stanowił jak dotychczas około 5-15% całkowitego rocznego obrotu Spółki. Przykładowo, dla 2010 r. proporcja ta kształtowała się na poziomie 5%, a odnosząc wysokość odsetek do wysokości kapitału zakładowego Spółki proporcja wynosiła 12%. Z kolei, odnosząc wysokość odsetek do wysokości kapitału własnego, czy też wysokości wszystkich aktywów Spółki, proporcja ta wynosiła poniżej pół procenta. Spółka udziela pożyczek łącznie około 20 spółkom zależnym, przy czym - w zależności od długości i wielkości fazy inwestycyjnej poszczególnych spółek celowych (horyzont czasowy inwestycji to najczęściej 3-5 lat) - liczba pożyczek przypadających na jedną spółkę waha się od jednej poprzez kilka (najczęstszy przypadek) do dwudziestu kilku na przestrzeni kilku lat.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego elementu działalności, a zatem nie są związane z działalnością podatnika (a jak wynika z cyt. powyżej art. 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu – w tym przypadku celu polegającego m. in. na finansowaniu spółek celowych, co pozwala spółkom na przyspieszenie procesu inwestycyjnego i osiągniecie pożądanych korzyści ekonomicznych, zastępując inne źródła finansowania), to w tym kontekście udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz spółek zależnych, o których mowa we wniosku, nie można było (stan faktyczny) i nie można będzie (zdarzenie przyszłe) uznać za transakcje dokonywane sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te – przy tak przedstawionym ich charakterze – w ocenie tut. organu, stanowiły, jak również stanowić będą stały element wbudowany w funkcjonowanie Spółki i wobec tego transakcji takich nie można uznać za sporadyczne. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że – jak wskazano – obrót generowany przez Spółkę z tytułu udzielania pożyczek podmiotom zależnym, w zależności od roku podatkowego, stanowi jedynie około 5-15% jej całkowitego obrotu uzyskanego w danym okresie. Tym bardziej, że w przeszłości miało miejsce udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów spoza grupy, a ponadto dopuszcza się także w przyszłości takie czynności, choć mogą to być transakcje incydentalne.

W kontekście powyższego uzasadnienia powołane przez Spółkę orzeczenia TSUE – w ocenie organu – nie mogą wpływać na odmienne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji nie była kwestia zasadności zastosowania dla opisanych we wniosku czynności zwolnienia od podatku, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, a interpretację wydano przy założeniu, że Wnioskodawca prawidłowo korzysta ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.