Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.519.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (określonych w opisie sprawy jako A) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III. Wniosek uzupełniono w dniu 2 stycznia 2018 r. o wskazanie adresu ePUAP Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm., dalej: UOSP). Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG).

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek – w szczególności Gmina dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, budynków/budowli lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi dzierżawy gruntów, najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Gminy, itp. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami fiskalnymi oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
2.  transakcji zwolnionych z VAT – w szczególności są to usługi najmu lokali do celów mieszkaniowych oraz sprzedaż gruntów, budynków, budowli lub ich części w zakresie korzystającym ze zwolnienia z VAT.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT, tj. zdarzenia, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, dochody tytułem udziału w podatkach dochodowych i inne (w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i subwencje wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych);
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), bezpieczeństwo przeciwpożarowe, edukacja publiczna, kultura, sport itp.

W związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w punktach A i B oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w punktach C i D, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie B powyżej) oraz zdarzeniami, o których mowa w punktach C i D powyżej, Gmina nie odlicza i nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności, o których mowa w punkcie A powyżej), Gmina zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A) w celu odliczenia podatku VAT naliczonego w 100%. Dotyczy to w szczególności podatku VAT naliczonego przy nabyciu:

*   operatów szacunkowych, usług analizy, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości, których sprzedaż stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT;
*   mediów (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki), które podlegają refakturowaniu;
*   wyposażenia miejsc pracy osób wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina ponosi jednak również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. czynnościami, o których mowa w pkt A), jak i z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa (pozostałe czynności i zdarzenia opisane powyżej). Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W tym zakresie Gmina wyodrębnia następujące kategorie wydatków mieszanych:

1.  wydatki mieszane typu I – związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi powyżej jako A), czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi jako B), jak i ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C i D);
2.  wydatki mieszane typu II – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A) oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi jako B);
3.  wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C i D).

Wydatki mieszane typu I.

Wydatki mieszane typu I to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości znajdujących się w gminnym zasobie nieruchomości, a które są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz zadań własnych, a także koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami.

Wydatki ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Gminy to przykładowo:

*   usługi budowlane, remontowe, konserwacyjne i naprawcze związane z budynkiem Urzędu Gminy, usługi sprzątania;
*   przeglądy i dozory techniczne budynku Urzędu Gminy, czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Urzędu;
*   usługi ochrony i monitoringu budynku Urzędu Gminu;
*   media (energia elektryczna, energia cieplna, usługi gospodarowania odpadami, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi telekomunikacyjne);
*   materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej, druczki, książki fachowe dla działu księgowości, materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych, usługi kserograficzne);
*   wyposażenie pomieszczeń (urządzenia biurowe takie jak komputery, akcesoria komputerowe, drukarki, kopiarki, skanery, telefony, itp.);
*   artykuły gospodarcze (m.in. środki czystości, narzędzia, itp.);
*   licencje i aktualizacje programów (np. księgowych, geodezyjnych, obsługujących gospodarkę nieruchomościami, dostęp do platform przepisów prawa, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych, itp.);
*   usługi prawnicze i doradcze;
*   usługi informatyczne;
*   samochody służbowe, paliwo do samochodów służbowych.

Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości znajdujących się w gminnym zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz do wykonywania zadań własnych to przede wszystkim usługi remontowe, konserwacyjne i naprawcze przeprowadzane w tych budynkach, przeglądy i dozory techniczne, czyszczenie przewodów kominiarskich, usługi sprzątania, media, środki czystości.

W odniesieniu do kosztów dotyczących gospodarki nieruchomościami gminnymi – są to wydatki związane z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego i jego zmianami, w przypadku gdy obejmuje on jednocześnie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej w kategorii A), nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT (wymienionej w kategorii B) oraz nieruchomości wykorzystywane do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wymienionych w kategorii C i D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu I wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo, w tym samym lokalu lub pomieszczeniach budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę. opodatkowanej według podstawowej stawki VAT;
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT;
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Wydatki mieszane typu II.

Z przeprowadzonej przez Gminę analizy wynika, że ponosi ona także wydatki, które wprawdzie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, ale są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wymienionych jako A), jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionych jako B). Przykładowo są wydatki związane z nabyciem:

*   operatów szacunkowych, analiz, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej jako A) oraz nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionej jako B);
*   usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z nieruchomościami z gminnego zasobu nieruchomości, które są przez Gminę wynajmowane do celów użytkowych i mieszkalnych;
*   wyposażenia miejsc pracy osób, które zajmują się wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wydatki mieszane typu III.

Wśród wydatków Gminy wyróżnić można także wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia (wymienionymi jako A), jak również zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT (wskazanymi powyżej jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane z nieruchomościami znajdującymi się w gminnym zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane w części do wykonywania usług odpłatnej dzierżawy/najmu (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek), a w części służą wykonywaniu zadań własnych. Przykładowo są to wydatki związane z nabyciem usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z tymi budynkami, mediów itp.

Niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności określonych w opisie stanu faktycznego jako A)?
2.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu I, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 tej ustawy?
3.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu II, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?
4.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako A.) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
2.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz tzw. proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu II, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
4.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu III, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w części obliczonej przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Odliczenie podatku VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści ww. regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz/lub niepodlegających temu podatkowi.

Odliczenie podatku VAT naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności innych niż opodatkowane, podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania innych czynności.

Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 tej ustawy. Zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT:

1.  (art. 86 ust. 2a) W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: sposób określenia prewspółczynnika). Sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
2.  (art. 86 ust. 2b) Sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
3.  (art. 86 ust. 2c ustawy) Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się:

1.  odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
3.  odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia prewspółczynnika, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia prewspółczynnika uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z 2 pkt 9) Rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 (dalej: proporcja sprzedaży), ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT regulują w sposób szczegółowy sposób kalkulacji proporcji sprzedaży.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. sprzedaje działki pod zabudowę, budynki/budowle lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi dzierżawy gruntów, najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Gminy. Ponieważ czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym, w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A opisu sprawy), oba warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione. W konsekwencji, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do takich wydatków w pełnej wysokości.

Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II oraz III nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II oraz III mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia wysokości podatku, który może być przez Gminę odliczany w tym przypadku powinien być różny w zależności od tego, do jakiego typu wydatków mieszanych zalicza się dany zakup. I tak:

1.  w przypadku wydatków mieszanych typu I, które są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. czynności określonych w stanie faktycznym jako A), czynności zwolnionych z VAT (tj. czynnościami określonymi jako B), jak i zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeń wymienionych jako C i D), Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku podlegającego odliczeniu z wykorzystaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT a następnie z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 tej ustawy,
2.  w przypadku wydatków mieszanych typu II, które są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, przy czym są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wymienionych jako A), jak i do czynności zwolnionych z VAT (wymienionych jako B), wysokość podatku podlegającego odliczeniu należy ustalić wyłącznie z wykorzystaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,
3.  wysokość podatku VAT podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych typu III należy ustalić wyłącznie z wykorzystaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Są to bowiem wydatki związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C i D).

Zdaniem Gminy, sposób określenia prewspółczynnika powinien zostać ustalony z uwzględnieniem przepisów w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, proporcja sprzedaży natomiast, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl ustawy o samorządzie powiatowym. Gmina jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy i z tego tytułu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Gmina dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według właściwych stawek – w szczególności Gmina dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, budynków/budowli lub ich części przed/w ramach/w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi dzierżawy gruntów, najmu lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z wynajmowanymi lokalami, udostępnia powierzchnie reklamowe w różnych miejscach na terenie Gminy, itp. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami fiskalnymi oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
2.  transakcji zwolnionych z VAT – w szczególności są to usługi najmu lokali do celów mieszkaniowych oraz sprzedaż gruntów, budynków, budowli lub ich części w zakresie korzystającym ze zwolnienia z VAT.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT, tj. zdarzenia, które nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, dochody tytułem udziału w podatkach dochodowych i inne (w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i subwencje wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych);
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.), bezpieczeństwo przeciwpożarowe, edukacja publiczna, kultura, sport itp.

W związku z wykonywaniem czynności, o których mowa w punktach A i B oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w punktach C i D, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie B powyżej) oraz zdarzeniami, o których mowa w punktach C i D powyżej, Gmina nie odlicza i nie zamierza odliczać podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. czynności, o których mowa w punkcie A powyżej), Gmina zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu Gmina będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A) w celu odliczenia podatku VAT naliczonego w 100%. Dotyczy to w szczególności podatku VAT naliczonego przy nabyciu operatów szacunkowych, usług analizy, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości, których sprzedaż stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT; mediów (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki), które podlegają refakturowaniu; wyposażenia miejsc pracy osób wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Gmina ponosi jednak również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. czynnościami, o których mowa w pkt. A), jak i z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa (pozostałe czynności i zdarzenia opisane powyżej). Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W tym zakresie Gmina wyodrębnia następujące kategorie wydatków mieszanych: wydatki mieszane typu I – związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi powyżej jako A), czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami określonymi jako B), jak i ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C i D); wydatki mieszane typu II – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A) oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi jako B); wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami wymienionymi powyżej jako A) oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (tj. zdarzeniami wymienionymi jako C i D). Wydatki mieszane typu I to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości znajdujących się w gminnym zasobie nieruchomości, a które są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz zadań własnych, a także koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami. Wydatki ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Gminy to przykładowo: usługi budowlane, remontowe, konserwacyjne i naprawcze związane z budynkiem Urzędu Gminy, usługi sprzątania; przeglądy i dozory techniczne budynku Urzędu Gminy, czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Urzędu; usługi ochrony i monitoringu budynku Urzędu Gminu; media (energia elektryczna, energia cieplna, usługi gospodarowania odpadami, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usługi telekomunikacyjne); materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej, druczki, książki fachowe dla działu księgowości, materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych, usługi kserograficzne); wyposażenie pomieszczeń (urządzenia biurowe takie jak komputery, akcesoria komputerowe, drukarki, kopiarki, skanery, telefony, itp.); artykuły gospodarcze (m.in. środki czystości, narzędzia, itp.); licencje i aktualizacje programów (np. księgowych, geodezyjnych, obsługujących gospodarkę nieruchomościami, dostęp do platform przepisów prawa, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych, itp.); usługi prawnicze i doradcze; usługi informatyczne; samochody służbowe, paliwo do samochodów służbowych. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości znajdujących się w gminnym zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz do wykonywania zadań własnych to przede wszystkim usługi remontowe, konserwacyjne i naprawcze przeprowadzane w tych budynkach, przeglądy i dozory techniczne, czyszczenie przewodów kominiarskich, usługi sprzątania, media, środki czystości. W odniesieniu do kosztów dotyczących gospodarki nieruchomościami gminnymi – są to wydatki związane z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego i jego zmianami, w przypadku gdy obejmuje on jednocześnie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej w kategorii A), nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT (wymienionej w kategorii B) oraz nieruchomości wykorzystywane do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wymienionych w kategorii C i D). Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu I wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo, w tym samym lokalu lub pomieszczeniach budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT; w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT; przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe. Z przeprowadzonej przez Gminę analizy wynika, że ponosi ona także wydatki, które wprawdzie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, ale są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wymienionych jako A), jak i do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionych jako B). Przykładowo są wydatki związane z nabyciem: operatów szacunkowych, analiz, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej jako A) oraz nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (wymienionej jako B); usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z nieruchomościami z gminnego zasobu nieruchomości, które są przez Gminę wynajmowane do celów użytkowych i mieszkalnych; wyposażenia miejsc pracy osób, które zajmują się wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wśród wydatków Gminy wyróżnić można także wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT niekorzystającymi ze zwolnienia (wymienionymi jako A), jak również zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT (wskazanymi powyżej jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane z nieruchomościami znajdującymi się w gminnym zasobie nieruchomości, które są wykorzystywane w części do wykonywania usług odpłatnej dzierżawy/najmu (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych stawek), a w części służą wykonywaniu zadań własnych. Przykładowo są to wydatki związane z nabyciem usług remontowych, konserwacyjnych, naprawczych, przeglądów okresowych, dozorów technicznych, czyszczenia przewodów kominiarskich związanych z tymi budynkami, mediów itp. Niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem (wskazanych w punkcie A opisu sprawy) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II oraz wydatków mieszanych typu III.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina ponosi wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, które są/będą dotyczyły:

*   wyłącznie działalności opodatkowanej VAT;
*   działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT, jak również innych czynności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
*   działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT;
*   działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz innych czynności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. czynnościami określonymi we wniosku jako A, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu I – w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest/nie będzie możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku) – Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Następnie, w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, Gmina ma/będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do prawa do odliczenia od ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu II – w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do czynności opodatkowanych nie jest/nie będzie możliwe – Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w części, w jakiej wydatki te są/będą związane z działalnością opodatkowaną. Odliczenia tego Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany dokonać z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, ustalonej na podstawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał również, że ponosi/będzie ponosić wydatki mieszane typu III – związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy. Przy czym również w tym przypadku Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy.

Należy zaznaczyć, że powołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której ponoszone wydatki związane są zarówno z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, Gminie – w odniesieniu od ponoszonych przez nią wydatków mieszanych typu III – przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć również należy, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. Zasada ta dotyczy również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać:

*   pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu I przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu II przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy;
*   częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na informacji wynikającej z opisu sprawy, w szczególności, że Gmina będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. czynnościami, o których mowa w punkcie A), w szczególności podatku VAT naliczonego przy nabyciu operatów szacunkowych, usług analizy, podziałów działek, ogłoszeń w prasie dotyczących nieruchomości, których sprzedaż stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT; mediów (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki), które podlegają refakturowaniu; wyposażenia miejsc pracy osób wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.