Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.371.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: W zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału po stronie Wnioskodawcy-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A. S.A.”) jest osobą prawną (spółką akcyjną), której jedynym jest (…), z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie ze statutem A. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

(…)

W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: zarządzania majątkiem oraz nadzoru właścicielskiego nad spółkami, w których akcje/udziały posiada A. S.A.

W zakresie zarządzania majątkiem, zaznaczyć należy, iż A. S.A. (…) posiadaczy nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około(…) tys. ha gruntów oraz około (…) tys. budynków i budowli (dalej jako „Nieruchomości”).Nieruchomości, których posiadaczem jest Wnioskodawca, w zależności od konkretnego przypadku, stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego lub też Spółka jest w ich posiadaniu w związku z niezakończonym procesem uwłaszczenia nieruchomości. Majątek Spółki stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, jak i nieruchomości stricte komercyjne. A. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania (\`(...)\`) gruntów.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie (…)Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji (…), którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ważne uzupełnienie stanowią funkcje komercyjne. W ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Realizując inwestycje (…) A. S.A. zamierza ściśle współpracować ze wszystkimi podmiotami mającymi związek z ww. obszarem, tj. z samorządami oraz innymi spółkami (…).

Natomiast w zakresie pełnienia nadzoru właścicielskiego i w obszarze sprawowania kontroli nad spółkami, w których udziały/akcje posiada A. S.A. uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację trwających procesów restrukturyzacyjnych, do których realizacji A. S.A. została zobowiązana w sposób szczególny (jako następca prawny C.).

Na mocy ustawy z dnia (…) na Spółkę nałożony został obowiązek utworzenia spółek (…) oraz w celu wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania (…), spółki zarządu (…). W następstwie utworzenia spółki zarządzającej (…) - w postaci B. S.A. (dalej: „B.”) - ustawa zobowiązała Spółkę do wyposażenia B. w majątek niezbędny do prowadzenia jej zasadniczej działalności. Z uwagi jednak na fakt, iż stan prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku, w który miała zostać wyposażona B., w momencie wejścia w życie ustawy w znacznym stopniu nie był uregulowany na rzecz A. S.A., cel ten nie mógł zostać w pełni zrealizowany. Na czas niezbędny do uregulowania stanu prawnego nieruchomości zajętych pod infrastrukturę (…), zgodnie z art. (…) przedmiotowy majątek został oddany B. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy nr (…) o oddaniu do odpłatnego korzystania (…) oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania (….) (dalej: „Umowa”).

Wartość przedmiotu Umowy odpowiadająca wartości skorygowanej aktywów netto ustalona (zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy (\`(...)\`) w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2003 r.) na dzień zawarcia Umowy wynosiła (…) zł.

Wydanie przedmiotu Umowy nastąpiło na podstawie protokołu wydania majątku A. S.A. spółce B. z (…) r. Zgodnie z art. (…)oraz korespondującymi postanowieniami Umowy (…), przekazany B. przedmiot Umowy został zaliczony do środków trwałych B., która rozpoczęła jego amortyzację od kolejnego miesiąca.

Na podstawie § 5 ust. 2 Umowy, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu Umowy przez B. należny A. S.A. składa się z dwóch elementów:

*   kwoty równiej (…) oddanej do odpłatnego korzystania (z wyłączeniem (…) wniesionych do B. w formie wkładu niepieniężnego lub wyłączonych z Przedmiotu Umowy zgodnie z postanowieniami Umowy),

*   kwoty będącej różnicą między wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umowy w chwili jej zawarcia a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umowy w chwili jego wniesienia aportem do B.

Na mocy art. 17 ust. 9 ustawy (\`(...)\`) czynsz z tytułu Umowy (…) z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązania długoterminowe B. i miał nie stanowić w A. S.A. przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. (…), należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez A. S.A. akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym B. w zamian za należności z tytułu Umowy.

Jednocześnie w związku z nowelizacją art. (…) Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (…), w rozumieniu przepisów (…), obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (…)niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Na powyższej podstawie w dniu (…) r. A. S.A., realizując obowiązki wynikające z ustawy (\`(...)\`), podjęła uchwałę o wniesieniu do B. wkładów niepieniężnych w postaci ww. składników majątku stanowiących (…). Przedmiotem aportu były rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków trwałych grup (…) wchodzących w skład (…). Protokół przeniesienia własności przedmiotu aportu został podpisany w dniu (…) r.

W wyniku tego aportu do B. wniesionych zostało ponad (…) tys. środków trwałych, będących składnikami infrastruktury (…), wchodzących w skład (…) tys. km (…) (składające się na ok. (…) długości wszystkich (…)zarządzanych przez B.), posadowionych na gruntach o uregulowanym, jak również o nieuregulowanym stanie prawnym.

W ramach aportu z (…) r. nie zostały wniesione do B. żadne grunty a tylko wyżej wymienione naniesienia (środki trwałe). Aportem tym nie zostało również objętych ponad (…) tys. środków trwałych (składających się na ok (…) długości wszystkich (…)zarządzanych przez B.), które w dalszym ciągu są przedmiotem Umowy.

W latach następnych A. S.A. kilkukrotnie dokonywała czynności wniesienia aportem do B. składników majątku. Przedmiotem takich aportów były: (i) grunty o uregulowanym stanie prawnym wraz z naniesieniami posadowionymi na tych gruntach (budynki, budowle i inne środki trwałe); (ii) grunty o uregulowanym stanie prawnym zajęte, na których położone były składniki majątku wniesione aportem do B. w (…) r.

W zamiarze dalszej realizacji ustawowych obowiązków Spółka podejmowała szereg działań zmierzających do uregulowania stanu prawnego gruntów będących w jej posiadaniu. Jednocześnie w (…) r. w wyniku ustaleń podjętych pomiędzy Spółką oraz B. zadecydowano o realizacji projektu wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażonej w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia ruchu (…) i zarządzania (…). W celu realizacji założeń projektowych Wnioskodawca w (…) roku wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej zespół składników - odrębnych pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym (w tym majątkowym i osobowym) w postaci O. S.A. (dalej: „Oddział”)mający stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B.(Uchwała nr (…) Zarządu A. S.A. z dnia (…) r.).

Początkowo, w wariancie rozważanym do realizacji Wnioskodawca przyjął, że do Oddziału, który stanowić miał przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zostać przypisane następujące składniki:

1.  grunty o uregulowanym stanie prawnym, z wyłączeniem gruntów o uregulowanym stanie prawnym, które wymagają podziałów geodezyjnych. Wg danych na moment złożenia niniejszego wniosku do Oddziału przypisanych jest około (…) tys. działek ewidencyjnych gruntów (o łącznej powierzchni około (…) tys. ha) z 52,66 tys. działek ewidencyjnych gruntu będących przedmiotem Umowy (łączna powierzchnia gruntów objętych tą umową wynosi ponad (…) tys. ha);
2.  środki trwałe składające się na (\`(...)\`) wraz z wszelkimi nakładami (stanowiącymi elementy (…), znajdujące się zarówno na gruntach o uregulowanym stanie prawnym (w tym na działkach niepodzielonych), jak i na gruntach o nieuregulowanym stanie prawnym, tj.:
    1.  wszystkie środki trwałe objęte załącznikiem nr 3 i 4 do Umowy;
    2.  środki trwałe stanowiące przedmiot umów:
        *   (…), której przedmiotem są środki trwałe stacji manewrowych i stacji rozrządowych,
        *   (…) , której przedmiotem są obiekty ogólnodostępnej infrastruktury przeładunkowej,
        *   oraz innych umów\- połączone funkcjonalnie (…) (w zakresie w jakim są położone na gruntach objętych projektem ZCP). Łączna liczba środków trwałych objętych powyższymi umowami wynosi prawie(…) tys. sztuk;
3.  wierzytelności A. S.A. wynikające z postanowień Umowy.

Podstawą prawną wniesienia aportem środków trwałych posadowionych na gruntach o nieuregulowanym stanie prawnym oraz na gruntach o wprawdzie uregulowanym stanie prawnym, jednakże niepodzielonych, miał być art. (…), który stanowi, że Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (…), w rozumieniu przepisów o (\`(...)\`) , obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (\`(...)\`) niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Jednocześnie z uwagi na złożoność procesów jak też znaczący zakres i szacowaną wartość wyodrębnionego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B., Wnioskodawca w celu usprawnienia czynności organizacyjnych związanych z realizacją założonego projektu podjął ze spółką B. dalsze ustalenia w zakresie planowanych działań. W konsekwencji w zamiarze usprawnienia realizacji projektu, spółki w (…) roku zawarły porozumienie, na mocy którego określiły przedmiot dwóch w kładów niepieniężnych do B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa jak też określiły przedmiot wyceny ww. w kładów niepieniężnych.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z postanowieniami porozumienia, planowana jest realizacja dwóch projektów wniesienia majątku do B.:

1.  projekt 1 nazwany roboczo „P. ZCP” - projekt ten obejmuje przeniesienie do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wyodrębnionej z istniejącego Oddziału, nowej jednostki organizacyjnej w formie wydziału (dalej: „Wydział”). Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny. Przedmiotem aportu w ramach przedmiotowego projektu będą grunty i środki trwałe składające się na (…), w szczególności:
    1.  grunty o uregulowanym stanie prawnym i niewymagające podziałów - (…) działek (według stanu na dzień składania wniosku);
    2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (\`(...)\`) - (…) szt. (według stanu na dzień składania wniosku);
    3.  wierzytelności A. S.A. wynikające z postanowień Umowy.
2.  projekt II nazwany roboczo „D. ZC” - celem tego projektu jest uzupełnienie aportu z (…) r. o grunty o uregulowanym stanie prawnym oraz wniesienie środków trwałych położonych na takich gruntach.

Przedmiot aportu został określony w następujący sposób:

1.  (\`(...)\`) będące przedmiotem Umowy, które spełniają łącznie następujące kryteria:
    1.  są w całości położone na gruntach o uregulowanym na rzecz A. S.A. stanie prawnymi nie wymagają podziałów geodezyjnych.
    2.  środki trwałe składające się na (…) będące w dalszym ciągu przedmiotem załącznika nr 3 do Umowy.
2.  grunty, o uregulowanym na rzecz A. S.A. stanie prawnym i niewymagające podziałów, zajęte pod (\`(...)\`) wniesione aportem w (…) r.;
3.  środki trwałe (budynki, budowle, urządzenia), których właścicielem lub władającym jest A. S.A., w całości posadowione na gruntach, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  wierzytelności A. S.A. wynikające z postanowień Umowy.

Zastosowanie kryteriów z porozumienia skutkuje znacznym ograniczeniem zakresu działek gruntu oraz środków trwałych podlegających wniesieniu aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w porównaniu do pierwotnej wersji projektu. Obecnie trwa szczegółowa inwentaryzacja mająca na celu określenie zakresu majątku podlegającego wniesieniu w ramach projektu D. ZCP.

Niemniej Wnioskodawczym wskazuje, iż niniejszy projekt „D. ZCP” nie stanowi przedmiotu zapytania sformułowanego w niniejszym wniosku, lecz będzie przedmiotem odrębnego wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawowym zadaniem Wydziału stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do B. w ramach projektu „P. ZCP” objętego przedmiotowym wnioskiem będzie:

1.  zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) , oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod (\`(...)\`) przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z , w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,
2.  prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział.
3.  prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,
4.  aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział.
5.  zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział.
6.  rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział.
7.  prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział.
8.  administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) .

Wniesienie Wydziału do B. stanowić będzie wypełnienie postanowień wynikających z ustawy (\`(...)\`). Wydział będzie jednostką organizacyjną w Spółce, wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, z przyporządkowanymi zasobami materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi.

Ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki prowadzona będzie w systemie (…). Takie rozwiązanie pozwoli na wyodrębnienie majątku jednostki oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, której zakres szczegółowo opisany został powyżej, do Wydziału przypisane zostaną:

*   aktywa,

*   pasywa,

*   przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Ewidencja rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona będzie w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym z uwzględnieniem źródeł finansowania ww. majątku co pozwoli precyzyjne określić przychody oraz koszty nie podatkowe. Umorzenie rzeczowego majątku trwałego realizowane będzie zgodnie z przyjętym planem amortyzacji. Stawki amortyzacji w obszarze bilansowym ustalane będą na podstawie ekonomicznego zużycia poszczególnych składników majątku. Stawki amortyzacyjne w obszarze podatkowym wynikać będą z załącznika nr 1 ustawy o CIT.

Wycena okresowa aktywów oraz pasywów (w tym: należności oraz zobowiązań) realizowana będzie w okresach miesięcznych a skutki z nią związane zaewidencjonowane zostaną w zależności od charakteru jako uznanie lub obciążenie pozostałej działalności operacyjnej.

Na wynik finansowy Wydziału w okresach miesięcznych odpisywane będą utworzone w okresach wcześniejszych (w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów) rozliczenia międzyokresowe.

Na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze postanowienia ustawy (\`(...)\`), a także postanowienia wynikające z umowy między Wnioskodawcą a B., Wnioskodawca wniesie aportem w formie ZCP składniki majątku ujęte w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B., tj. Umowie, której przedmiotem są przede wszystkim (\`(...)\`) oraz elementy (\`(...)\`). Do aktywów ZCP zostaną przypisane również inne środki trwałe, które są wydzierżawiane B. na podstawie odrębnych umów dzierżawy zwartych pomiędzy Spółką a B. oraz umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami.

W skład wnoszonego do B. Wydziału, na dzień dokonania wkładu, wchodzić więc będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami)na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka;
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (\`(...)\`) , w rozumieniu przepisów o , których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (\`(...)\`) ;
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy; - składające się na następujące (\`(...)\`) nr:(…)
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U.2019 poz. 1040, ze zm.), (dalej: „k.p.”) – w – odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału.

Opisane wyżej składniki majątku są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Zdaniem Wnioskodawcy, materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład ZCP, będącego Wydziałem odznaczać się będą pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu ZCP, B. będzie kontynuowało działalność prowadzoną przez Wydział na moment wniesienia. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona substancja majątkowa Wydziału cechująca się znacznym stopniem zorganizowania, powoduje, iż Wydział nie stanowi jednostki wyodrębnionej jedynie w sposób formalny lecz umożliwia w sposób kompleksowy realizowanie przez Wydział podstawowego celu funkcjonowania przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie przychodów i dążenie do maksymalizacji zysku. Powyższe jest wynikiem możliwości z jednej strony generowania przez Wydział przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak też ponoszenia kosztów związanych z osiąganymi przychodami. Wyposażenie wyodrębnionego Wydziału w składniki majątkowe takie jak grunty, środki trwałe w postaci budynków, budowli, nakładów związanych z (\`(...)\`) , dzięki którym możliwym jest realizowanie działań w szczególności związanych z Umową, powodują, że Wydział posiadać będzie zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Jednocześnie konieczność ponoszenia kosztów funkcjonowania działalności wyodrębnionej jednostki (Wydziału) m.in., wynagrodzeń, kosztów usług obcych świadczy o zdolności Wydziału do prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwo, które cechując się samodzielnością organizacyjną i finansową zobowiązane jest do ponoszenia kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, że utworzony w strukturze Wnioskodawcy Wydział stanowić może potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
2.  Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 2 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

2.  _Pojęcie ZCP_

Stosownie do art. 4a pkt 3 ustawy o CIT za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145ze zm.; dalej: „k.c.”) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje , licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 k.c.). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyły zwrot „w szczególności”).

Przepisy prawa cywilnego nie definiują natomiast jednoznacznie czym jest ZCP. Koncepcja ZCP ma swoje źródło w przepisach prawa podatkowego, i to na ich podstawie należy dokonywać wykładni tego pojęcia.

Definicja ZCP zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza - co prawda - pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów- i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustaw podatkowych mamy więc do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Co istotne, wskazane warunki muszą zostać spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie dopiero w momencie ich przeniesienia do majątku nabywcy.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP - zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Argumenty takie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 r. (znak IPTPP2/443-847/13-2/KW) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m. in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK), z dnia 29 maja 2020 r. (znak 0114-KDIP4-1.4012.184.2020.1.BS), z dnia 22 maja 2020 r., (znak 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW), wskazując iż: _„aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”._

Niezależnie od powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10,o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowi niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2.  _Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału_

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego ZCP jest spełniony w sytuacji, gdy zespół aktywów ma określone miejsce w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa np. jako dział, wydział, oddział, zakład, biuro, projekt itp. (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 1462-IPPB5.4510.1020.2016.1.AK) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (znak ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana części przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa(na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (znak IBPP3/443-1288/14/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość)”. Dodatkowo jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK) „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. (znak IBPB1/2/423-1284/14/IZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (znak IPTPP2/443-30/11-3/BM) wskazali, że: _„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa(na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”._ Podobne stanowisko zostało przedstawione również w powołanych uprzednio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK).

Ponadto, na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych (dział, wydział, oddział, itp.) funkcjonujących w ramach spółki, może wskazywać również fakt powołania dyrektorów dla takich jednostek (tak też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2009 r„ znak ILPP1/443-264/09-2/BP).

Jak wskazano powyżej, Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Jednocześnie tym celu zmieniony został i skierowany do akceptacji przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny. Wydział stanowi wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy część majątku zajętego pod (\`(...)\`) , oddaną do używania B., w szczególności nieruchomości zajętych pod (\`(...)\`) opisane powyżej, wraz sprzętem biurowym i teleinformatycznym, odpowiednim personelem, którego celem będzie zarządzanie wskazaną powyżej wyodrębnioną częścią majątku. Dodatkowo dla potrzeb Wydziału utworzona zostanie w systemie (…) nowa jednostka, do której zostaną przypisane przychody, koszty, majątek trwały, należności, zobowiązania.

Tak wyodrębniony Wydział, któremu przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, należności, umowy odnoszące się do nieruchomości zajętych pod (\`(...)\`) i związane z działalnością Wydziału, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

2.  _Wyodrębnienie finansowe Wydziału_

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane, jako sytuacja, w której prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinn być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Oznacza możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe _„nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”_ (tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2017 r., znak 1462- IPPB5.4510.1020.2016.1.AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., znak 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., znak 1462-IPPB5.4510.934.2016.1.AK).

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, niejednokrotnie podkreślone zostało przez organy podatkowe, że wystarczającym warunkiem jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że: _„wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa(…)”._ Tak też orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 oraz WSA w Poznaniu wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt. I SA/Po 988/17.

Powyższe znajduje potwierdzanie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym sąd uznał, iż: _„wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”._

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 797/17, zgodnie z którym _„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”_ Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, gdzie sąd wskazał, że: „wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa” (tak również w wyroku WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10). Za powyższym stanowiskiem wielokrotnie opowiadały się organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach w pełni akceptowały stanowisko podatników, zgodnie z którym o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem aportu(tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia28 września 2016 r., znak IBPB-1-1/4510-228/16-1/BK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016 r., znak ITPB3/4510-441/16-1/MJ; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r., znak 1462-IPPB5.4510.857.2016.1.AK).

W świetle powyższego należy uznać, iż warunkiem wystarczającym do spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego będzie prowadzenie ewidencji księgowej w taki sposób, aby umożliwiała alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego ZCP.

Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwolą na przypisanie do Wydziału konkretnych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, możliwe będzie wyodrębnienie w programie (…) i systemach księgowych, związanych z działalnością Wydziału przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, a także środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wraz z wartością ich umorzeń. Dodatkowo, Wydział posiadać będzie własne środki pieniężne, znajdujące się na rachunkach bankowych Wydziału, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wydział działalnością.

Ponadto, w oparciu o prowadzoną ewidencję, możliwe będzie sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz ewidencji środków trwałych odzwierciadlającego sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) Wydziału.

Abstrahując od powyższego wyodrębnienie finansowe odzwierciedla również zdolność podmiotu do prowadzenia działalności, w ramach której osiąga on określony wynik finansowy. Wyodrębnienie Wydziału przejawia się w należytym stopniu zorganizowania jednostki, który umożliwia jej rzeczywiste prowadzenie w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Wydział dysponujący składnikami majątkowymi opisanymi szczegółowo w niniejszym wniosku poprzez ich wykorzystanie posiada zdolność osiągania przychodów jaka cechuje działające w sposób niezależny od innych podmiotów przedsiębiorstwo. W szczególności bowiem władanie gruntami oraz (\`(...)\`) zapewnia możliwość realizacji celów gospodarczych, dla których następuje wyodrębnienie jednostki wnoszonej do B. w postaci wkładu niepieniężnego. Jednocześnie zdolność do prowadzenia w sposób autonomiczny działalności gospodarczej i generowanie przychodów wiąże się nierozerwalnie z koniecznością ponoszenia przez Wydział kosztów ich uzyskiwania. Przykładowo aktywa majątkowe w postaci nieruchomości umożliwiają Wydziałowi osiąganie przychodów z tytułu ich najmu/dzierżawy, powodując jednocześnie konieczność ponoszenia przez Wydział kosztów ich utrzymania, obsługi procesów związanych z ich zarządzaniem czy ponoszeniem należności publicznoprawnych.

W związku z powyższym, mając na względzie faktyczną zdolność Wydziału do osiągania przychodów i ponoszenia kosztów, która umożliwia osiąganie wymiernych korzyści ekonomicznych oraz techniczne możliwości odpowiedniego przypisania strumieni przychodów i kosztów do działalności Wydziału i w konsekwencji zapewnienie ewidencji podstawowego miernika oceny działalności Wydziału (wyniku finansowego), w ocenie Wnioskodawcy stanowi o spełnieniu wymogu wyodrębnienia finansowego Wydziału.

2.  _Wyodrębnienie funkcjonalne Wydziału_

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia8 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB5.4510.936.2016.1.AK), organ w pełni zaaprobował stanowisko podatnika zgodnie, z którym: _„Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.”_ Stanowisko takie akceptowane było ponadto przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB1.4511.1056.2016.1.EC) oraz z dnia8 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB1.4511.1051.2016.1.MM).

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy przez to rozumieć, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r. (znak. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK)oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia2013 r. (znak ILPP2/443-81/13-2/MR) wskazując, że: _„(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”._

Najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jak wynika z interpretacji powoływanych poniżej w pkt 6 niniejszego wniosku zatytułowanym „Wydział jako ZCP”, wydział traktowany jest przez organy podatkowe jako spełniające przedmiotowy wymóg.

Konkluzję tę należy odnieść również do Wydziału Wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wydział zostanie wyodrębniony funkcjonalnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Wydziału jako ZCP, umożliwią bowiem, pełnienie określonych funkcji tj. zarządzania i gospodarowania wyznaczonymi nieruchomościami i składnikami majątku.

Biorąc pod uwagę fakt, że w skład Wydziału będą wchodzić:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami) na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka;
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (\`(...)\`) , w rozumieniu przepisów o (\`(...)\`) , których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (\`(...)\`) ;
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy , które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy; - składające się na następujące (\`(...)\`) nr: (…)
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U.2019 poz. 1040, ze zm.), (dalej: „k.p.”) - w odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału,

należy uznać, że Wydział obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których został przeznaczony w strukturze przedsiębiorstwa, tj. do zarządzania i gospodarowania wyodrębnionymi nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) , oraz innym mieniem związanym z (\`(...)\`) . Jednocześnie składniki materialne i niematerialne stanowiące Wydział zapewnią pełną obsługę ZCP (tj. zapewnione są narzędzia niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z określonymi nieruchomościami oraz innym mieniem związanym z (\`(...)\`).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Wydział, z uwagi na spełnienie omówionych kryteriów, spełni warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

2.  _Zdolność do samodzielnej realizacji zadań_

Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r., (znak 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK), ZCP powinno obejmować: „Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstw a muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia26 listopada 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-398/15-4/EK): „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko potwierdzały wielokrotnie sądy administracyjne, m.in WSA w Poznaniu w wyroku z dnia z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, zgodnie z którym _„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. (…). Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.” oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15 wskazał, że: „Zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe)nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.” (tak również NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10), jak również w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl112/10, w którym sąd skonstatował, iż: „w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej.”WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 31/10, wskazał, że: „W ocenie Sądu w kontrolowanych postępowaniach organ dokonujący pisemnej interpretacji bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim organ zakwestionował jedynie zdolność spółki, która ma powstać, do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Organ odparł się przy tym na okoliczności opisanej we wniosku, iż w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której skarżąca spółka będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej Spółki Produkcja usługi w zakresie kadr usług informatycznych i finansowych (…). Ponadto wskazywane przez organ usługi w zakresie kadr, obsługi informatycznej i finansowej nie muszą być wykonywane samodzielnie przez jakiekolwiek jednostki wewnętrzne przedsiębiorstwa, lecz mogą być zlecane innym podmiotom, co nie może prowadzić w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego do ustalenia braku możliwości wykonywania zadań gospodarczych”._

W opinii Wnioskodawcy, Wydział spełnia przedmiotowe kryterium, bowiem w skład Wydziału, który zostanie wniesiony aportem do B., wchodzić będą w szczególności nieruchomości zajęte pod (\`(...)\`) oraz inne mienie związane z (\`(...)\`) , a także:

*   budynki, budowle i urządzenia posadowione na gruntach, których właściciele m lub władającym jest Spółka;

*   nakłady na środki trwałe będące elementami (\`(...)\`) , w rozumieniu przepisów o (\`(...)\`) , których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (\`(...)\`) ;

*   wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy (\`(...)\`) , które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy;

które umożliwią samodzielne prowadzenie dotychczasowej działalności obejmującej:

*   zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) , oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod (\`(...)\`) przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z (\`(...)\`) , w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.
*   prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział,
*   prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,
*   aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział,
*   zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział.
*   rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział.
*   prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział,
*   administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`).

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wydział będzie wyposażony w składniki stanowiące więcej niż minimum określone dla uznania, że nastąpi kontynuacja działalności części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy więc stwierdzić, że Wydział będzie miał możliwość niezależnego prowadzenia działalności w zakresie dotychczas prowadzonym przez Wnioskodawcę zakresie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Wydział zdolny będzie do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego dotychczasowe zadania gospodarcze.

2.  _Wydział jako ZCP_

W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe wprost potwierdzały: że działy (wydziały) stanowią, co do zasady, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r. (znak 1462- IPPB5.4510.849.2016.1.AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: _„składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Działu usług wspólnych stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący ww. istniejące zobowiązania. W konsekwencji Spółka uważa, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania został spełniony w zaistniałym stanie faktycznym zarówno w przypadku przenoszonego Działu dystrybucji specjalistycznej, jak i Działu usług wspólnych.”_ (podobnie także Dyrektor Izby Skarbowejw Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r., znak IPPB5/4510-1220/15-4/AK).

Wskazać należy, że definicja ZCP zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT skonstruowana jest w identyczny sposób. Z tego punktu widzenia należy wskazać również na interpretacje dotyczące kwalifikowania działu ZCP na gruncie ustawy o VAT.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r., (znak IPPP3/4512-1080/15-4/WH), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: _„opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzący Dział dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia aportem do Spółki Nabywającej Działu dystrybucji specjalistycznej oraz Dział usług wspólnych należy uznać za czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”._

2.  _Aport ZCP a brak przychodu po stronie Wnioskodawcy_

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze: jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodu nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze powyższe, wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższych regulacji opodatkowaniu CIT.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że wartość akcji B. objętych w zamian za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wniesionej do B. nie będzie stanowiła dla Spółki wnoszącej ZCP przychodu podlegającego opodatkowaniu. Brak jest także jakichkolwiek innych podstaw prawnych w ustawie o CIT, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie ZCP do spółki kapitałowej w zamian za jej akcje spowodowałoby powstanie przychodu po stronie spółki wnoszącej ZCP.

Mając na uwadze, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, iż Wydział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że w związku z wniesieniem do B. wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. B w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. (znak 0112-KDIL5.4010.13.2017.1.EK),w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w ramach aportu Spółka wniesie Dział Logistyki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w związku z czym aport nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy m od osób prawnych po stronie Spółki.”

W celu potwierdzenia przedstawionego stanowiska należy również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.6.2017.1.JF), w której organ, w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że: „(\`(...)\`) wnoszone przez Wnioskodawcę aportem składniki majątkowe stanowią zbycie przedsiębiorstwa. Tym samym czynność wniesienia aportu w postaci opisanej powyżej transakcji nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.”

Powyższe interpretacje indywidualne zostały wydane na podstawie przepisów, który obowiązywały do 31 grudnia 2017 r., niemniej jednak ze względu na analogiczny zakres przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do wyłączenia z przychodów transakcji wniesienia ZCP, wnioski z nich płynące mają zastosowanie również do obecnego stanu prawnego. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.326.2018.4.DP). Zgodnie, z którą _„(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie Przedsiębiorstwa GTF aportem w zamian za udziały w SPV nie spowoduje gruncie ustawy o CIT wygenerowania przychodu należy uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z powołanym art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7 ww. przepisu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Przedsiębiorstwo GTF po wydzieleniu ze Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a wkonsekwencji - w przypadku jego wniesienia aportem do Spółki celowej - zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.”_, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 13 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.131.2020.1.SK; z dnia 19 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JFczy też z dnia 4 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, skoro zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach w kładu niepieniężnego do B. stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w konsekwencji transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Wydziału wnoszonego do spółki kapitałowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wydziału po stronie Wnioskodawcy-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości,o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. B mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.z 2020 r., poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że A. S.A. (Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną (spółką akcyjną), której jedynym akcjonariuszem jest (…), z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ujęciu ogólnym, działalność Spółki koncentruje się przede wszystkim na dwóch obszarach: zarządzania majątkiem oraz nadzoru właścicielskiego nad spółkami, w których akcje/udziały posiada A. S.A.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje liczne przedsięwzięcia inwestycyjne, m.in. polegające na przebudowie dworców (\`(...)\`) i infrastruktury im towarzyszącej. Spółka realizuje szeroko zakrojony program modernizacji dworców, którego celem jest dostosowanie ich do potrzeb zarówno podróżnych, jak i lokalnych społeczności. Oprócz usług ściśle związanych z podróżą, mają pełnić także funkcje społeczne i miastotwórcze. Ważne uzupełnienie stanowią funkcje komercyjne. W ramach modernizacji wdrażane będą innowacyjne rozwiązania techniczne i architektoniczne. Realizując inwestycje usprawniające rozwój polskiego transportu (m.in. w zakresie tworzenia węzłów przesiadkowych, integrujących (…) z innymi środkami komunikacji). Wnioskodawca zamierza ściśle współpracować ze wszystkimi podmiotami mającymi związek z ww. obszarem, tj. z samorządami oraz innymi spółkami (…).

W zakresie pełnienia nadzoru właścicielskiego i w obszarze sprawowania kontroli nad spółkami, w których udziały/akcje posiada Wnioskodawca, uwaga skierowana jest na efektywny nadzór i koordynację trwających procesów restrukturyzacyjnych, do których realizacji Wnioskodawca został zobowiązany w sposób szczególny (jako następca prawny C.).

Na mocy ustawy z dnia (…) na Spółkę nałożony został obowiązek utworzenia spółek przewozowych oraz, w celu wyodrębnienia działalności w zakresie zarządzania (…), spółki zarządu (…). W następstwie utworzenia spółki zarządzającej (…) - w postaci B. S.A. (B.) - ustawa zobowiązała Spółkę do wyposażenia B. w majątek niezbędny do prowadzenia jej zasadniczej działalności. Z uwagi jednak na fakt, iż stan prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku, w który miała zostać wyposażona B., w momencie wejścia w życie ustawy w znacznym stopniu nie był uregulowany na rzecz Wnioskodawcy, cel ten nie mógł zostać w pełni zrealizowany. Na czas niezbędny do uregulowania stanu prawnego nieruchomości zajętych pod (\`(...)\`) , zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy (\`(...)\`) w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2003 r. przedmiotowy majątek został oddany B. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy nr (…) o oddaniu do odpłatnego korzystania (\`(...)\`) oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania (\`(...)\`)(Umowa).

Jednocześnie w związku z nowelizacją art. 17 ust. 5 ustawy (\`(...)\`) Spółka została zobowiązana do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do B. (\`(...)\`) , w rozumieniu przepisów o (\`(...)\`) , obejmujących wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład (\`(...)\`) niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie.

Na powyższej podstawie w dniu (…) r. A.S.A., realizując obowiązki wynikające z ustawy (\`(...)\`), podjęła uchwałę o wniesieniu do B. wkładów niepieniężnych w postaci składników majątku stanowiących (\`(...)\`) . Przedmiotem aportu były rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków trwałych grup (…) wchodzących w skład (…). Protokół przeniesienia własności przedmiotu aportu został podpisany w dniu (…) r.

W latach następnych A. S.A. kilkukrotnie dokonywała czynności wniesienia aportem do B. składników majątku. Przedmiotem takich aportów były: (i) grunty o uregulowanym stanie prawnym wraz z naniesieniami posadowionymi na tych gruntach (budynki, budowle i inne środki trwałe); (ii) grunty o uregulowanym stanie prawnym zajęte, na których położone były składniki majątku wniesione aportem do B. w (…) r.

W zamiarze dalszej realizacji ustawowych obowiązków Spółka podejmowała szereg działań zmierzających do uregulowania stanu prawnego gruntów będących w jej posiadaniu. Jednocześnie w (…) r. w wyniku ustaleń podjętych pomiędzy Spółką oraz B. zadecydowano o realizacji projektu wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyposażonej w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia (…) i zarządzania (\`(...)\`) . W celu realizacji założeń projektowych Wnioskodawca w (…) roku wyodrębnił w swojej strukturze organizacyjnej zespół składników - odrębnych pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym (w tym majątkowym i osobowym) w postaci A. S.A. (…) mający stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B. (Uchwała nr (…) Zarządu A. S.A. z dnia (…) r.).

Jednocześnie z uwagi na złożoność procesów jak też znaczący zakres i szacowaną wartość wyodrębnionego majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego do B., Wnioskodawca w celu usprawnienia czynności organizacyjnych związanych z realizacją założonego projektu podjął ze spółką B. dalsze ustalenia w zakresie planowanych działań. W konsekwencji w zamiarze usprawnienia realizacji projektu, spółki w (…) roku zawarły porozumienie, na mocy którego określiły przedmiot dwóch wkładów niepieniężnych do B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa jak też określiły przedmiot wyceny ww. wkładów niepieniężnych.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, planowana jest realizacja dwóch projektów wniesienia majątku do B., tj. projekt I nazwany roboczo P. ZCP oraz projekt II nazwany roboczo D. ZCP.

Projekt P. ZCP będący przedmiotem wniosku obejmuje przeniesienie do B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. wyodrębnionej z istniejącego Oddziału, nowej jednostki organizacyjnej w formie wydziału (Wydział).

Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Wnioskodawcy, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny.

Zastosowanie kryteriów z porozumienia skutkuje znacznym ograniczeniem zakresu działek gruntu oraz środków trwałych podlegających wniesieniu aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w porównaniu do pierwotnej wersji projektu.

Podstawowym zadaniem Wydziału stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do B. w ramach projektu P. ZCP objętego wnioskiem będzie:

1.  zarządzanie i gospodarowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) , oddanymi do używania B., w szczególności zajętymi pod (\`(...)\`) przypisane do działalności Wydziału oraz innym mieniem związanym z (\`(...)\`) , w szczególności środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi,
2.  prowadzenie ewidencji nieruchomości zarządzanych przez Wydział,
3.  prowadzenie ewidencji ilościowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz przeprowadzenie ich inwentaryzacji,
4.  aktualizacja oraz uzupełnianie bazy danych w (…) opisujących nieruchomości zarządzane przez Wydział,
5.  zarządzanie umowami, w tym umowami dzierżawy, najmu oraz innymi umowami związanymi z nieruchomościami zarządzanymi przez Wydział,
6.  rozliczanie umów prowadzonych przez Wydział,
7.  prowadzenie rejestru umów oraz ewidencja przychodów i kosztów wynikających z realizowanych umów z obszaru zarządzanego przez Wydział,
8.  administrowanie nieruchomościami Wnioskodawcy zajętymi pod (\`(...)\`) .

Wniesienie Wydziału do B. stanowić będzie wypełnienie postanowień wynikających z ustawy (\`(...)\`). Wydział będzie jednostką organizacyjną w Spółce, wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, z przyporządkowanymi zasobami materialnymi, zadaniami oraz celami biznesowymi.

Ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki prowadzona będzie w systemie (…). Takie rozwiązanie pozwoli na wyodrębnienie majątku jednostki oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, której zakres szczegółowo opisany został powyżej, do Wydziału przypisane zostaną:

*   aktywa,

*   pasywa,

*   przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Ewidencja rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona będzie w dwóch obszarach: bilansowym oraz podatkowym z uwzględnieniem źródeł finansowania ww. majątku co pozwoli precyzyjne określić przychody oraz koszty niepodatkowe.

Na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Mając na uwadze postanowienia ustawy (\`(...)\`), a także postanowienia wynikające z umowy między Wnioskodawcą a B., Wnioskodawca wniesie aportem w formie ZCP składniki majątku ujęte w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B., tj. Umowie, której przedmiotem są przede wszystkim (\`(...)\`) oraz elementy (…).

Do aktywów ZCP zostaną przypisane również inne środki trwałe, które są wydzierżawiane B. na podstawie odrębnych umów dzierżawy zwartych pomiędzy Spółką a B. oraz umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami.

W skład wnoszonego do B. Wydziału, na dzień dokonania wkładu, wchodzić więc będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

1.  grunty o uregulowanym na rzecz Wnioskodawcy stanie prawnym i niewymagające podziałów wraz ze środkami trwałymi (budynkami, budowlami i urządzeniami)na nich posadowionymi, których właścicielem lub władającym jest Spółka;
2.  nakłady na środki trwałe będące elementami (\`(...)\`) , w rozumieniu przepisów o (\`(...)\`) , których właścicielem lub władającym jest Spółka, położone na gruntach o zróżnicowanym stanie prawnym (gruntach o nieuregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym oraz gruntach o uregulowanym na rzecz Spółki stanie prawnym, które wymagają podziałów), wchodzących w skład (\`(...)\`) ;
3.  wierzytelności Spółki wynikające z postanowień Umowy, które staną się wymagalne w momencie wniesienia do B. środków trwałych, wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej, będących przedmiotem Umowy; - składające się na następujące (\`(...)\`) nr: (…)
4.  zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U.2019 poz. 1040, ze zm.), (dalej: „k.p.”) – w – odniesieniu do pracowników Wydziału,
5.  sprzęt biurowy i teleinformatyczny,
6.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Wydziału.

Opisane wyżej składniki majątku są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Zdaniem Wnioskodawcy, materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład ZCP, będącego Wydziałem odznaczać się będą pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwią podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu ZCP, B. będzie kontynuowało działalność prowadzoną przez Wydział na moment wniesienia. W ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona substancja majątkowa Wydziału cechująca się znacznym stopniem zorganizowania, powoduje, że Wydział nie stanowi jednostki wyodrębnionej jedynie w sposób formalny lecz umożliwia w sposób kompleksowy realizowanie przez Wydział podstawowego celu funkcjonowania przedsiębiorstwa jakim jest osiąganie przychodów i dążenie do maksymalizacji zysku. Powyższe jest wynikiem możliwości z jednej strony generowania przez Wydział przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak też ponoszenia kosztów związanych z osiąganymi przychodami. Wyposażenie wyodrębnionego Wydziału w składniki majątkowe takie jak grunty, środki trwałe w postaci budynków, budowli, nakładów związanych z (\`(...)\`) , dzięki którym możliwym jest realizowanie działań w szczególności związanych z Umową (\`(...)\`) , powodują, że Wydział posiadać będzie zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Jednocześnie konieczność ponoszenia kosztów funkcjonowania działalności wyodrębnionej jednostki (Wydziału) m.in. wynagrodzeń, kosztów usług obcych świadczy o zdolności Wydziału do prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwo, które cechując się samodzielnością organizacyjną i finansową zobowiązane jest do ponoszenia kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Utworzony w strukturze Wnioskodawcy Wydział stanowić może potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący Wydział, wnoszony w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do B. w drodze wkładu niepieniężnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład,lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Wydział będący przedmiotem planowanej transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że Wydział wyodrębniony został formalnie, na podstawie uchwały powziętej przez zarząd Spółki, w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. W tym celu zmieniony został przez Zarząd Wnioskodawcy i następnie zaakceptowany przez Radę Nadzorczą Spółki regulamin organizacyjny.

Wydział stanowi wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy część majątku zajętego pod (\`(...)\`) , oddaną do używania B., w szczególności nieruchomości zajęte pod (\`(...)\`) , wraz ze sprzętem biurowym i teleinformatycznym, odpowiednim personelem, którego celem będzie zarządzanie wskazaną powyżej wyodrębnioną częścią majątku.

O wyodrębnieniu finansowym Wydziału świadczy głównie odpowiednia ewidencja w systemie księgowym Wnioskodawcy. Z okoliczności sprawy wynika, że w systemie SAP na moment przeprowadzenia transakcji powadzona będzie ewidencja księgowa Wydziału jako odrębnej samobilansującej jednostki. Będzie istniała możliwość wyodrębnienia majątku Wydziału oraz sporządzanie standardowych sprawozdań finansowych, w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat. W związku z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wydział, do Wydziału przypisane zostaną: aktywa, pasywa, przychody i koszty odzwierciedlające obrót związany z ww. majątkiem oraz źródłami jego finansowania.

Dodatkowo, na potrzeby ewidencjonowania obrotu związanego z majątkiem przypisanym do Wydziału założone zostaną rachunki bankowe, gdzie ewidencjonowany będzie obrót środkami pieniężnymi.

Wydział na moment przeprowadzenia planowanej transakcji będzie na tyle wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, że będzie istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie tych składników. Z okoliczności sprawy wynika, że Wydział obejmować będzie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których został przeznaczony w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. do zarządzania i gospodarowania wyodrębnionymi nieruchomościami, z (\`(...)\`) oraz innym mieniem związanym z (\`(...)\`) . Wydział posiada zdolność generowania i osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności.

Co istotne – z okoliczności sprawy wynika, że opisane wyżej składniki majątku, które będą wnoszone w ramach wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, są przedmiotem Umowy, innych umów dzierżawy zawartych z B. oraz innych umów najmu i dzierżawy, które są zawarte z innymi podmiotami, generują przychody i koszty. W związku z tym do Wydziału zostaną przypisane przychody oraz koszty wynikające z zarządzania składnikami majątku Wydziału. Dodatkowo Wydział będzie generował przychody z tytułu ustanawiania służebności na gruntach zarządzanych przez Wydział oraz umów, których przedmiotem jest zgoda na pozostawienia urządzeń obcych (np. urządzeń przesyłowych) w tychże gruntach.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wydział po jego przejęciu.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wydział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 4a pkt 4 updop. Zatem transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę Wydziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do B. będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy stwierdzić, że w konsekwencji transakcja wniesienia Wydziału przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 3/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a(art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.