Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.630.2022.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Nieuznanie aportu nieruchomości, budynków i budowli za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz objęcie zbywanych w ramach Aportu Nieruchomości, budynków i budowli zwolnieniem od podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Aportu Nieruchomości, Budynków i Budowli za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz objęcia zbywanych w ramach Aportu Nieruchomości, Budynków i Budowli zwolnieniem od podatku VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna

2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒ A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna B. spółka jawna

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: „Zbywca”) przysługują prawa do następujących nieruchomości:

a) Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…), stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (…), o powierzchni wynoszącej 782 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) (dalej: „Nieruchomość 1”).

Na Nieruchomości 1 urządzony jest utwardzony parking płatny z urządzeniami do poboru opłat. Parking wyłożony jest utwardzoną nawierzchnią, a na Nieruchomości 1 znajdują się także słupki, bilbordy, infrastruktura parkingowa i droga dojazdowa do parkingu (dalej łącznie: „Budowle 1”).

b) Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…), stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 2 z obrębu (…), o powierzchni wynoszącej 249 m2, m.in. dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) w (…) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) (dalej: „Nieruchomość 2”).

Na Nieruchomości 2 urządzony jest utwardzony parking płatny z urządzeniami do poboru opłat. Parking wyłożony jest kostką brukową i znajduje się na nim również ogrodzenie, infrastruktura parkingu oraz droga dojazdowa do parkingu (dalej łącznie: „Budowle 2”).

c) Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…), stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 3 z obrębu (…) o powierzchni wynoszącej 462 m2 (dalej: „Nieruchomość 3”) oraz prawo własności posadowionego na niej budynku o powierzchni zabudowy wynoszącej 104 m2 (dalej: „Budynek 3”), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…).

Oprócz Budynku 3, na Nieruchomości 3 znajduje się również część utwardzonego parkingu płatnego oraz infrastruktury parkingu, o których mowa powyżej (dalej: „Budowle 3”).

d) Prawo własności nieruchomości położonej w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 4 z obrębu (…), o powierzchni wynoszącej 1615 m2 (dalej: „Nieruchomość 4”), na której znajdują się opisane niżej Budynki 4, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) i która to nieruchomość jest przedmiotem wniosku o jej wydzielenie i założenie dla niej nowej księgi wieczystej (zgodnie z poniższym szczegółowym opisem).

Nieruchomość 4 zabudowana jest:

i. budynkiem niemieszkalnym o numerze ewidencyjnym 4/1 (o przypisanym adresie: ul. (…)) i powierzchni zabudowy wynoszącej 189 m2 - budynek stanowiący Dom Parafialny Parafii Rzymskokatolickiej (…) w (…);

ii. budynkiem biurowym o numerze ewidencyjnym 4/2 (o przypisanym adresie: ul. (…)) i powierzchni zabudowy wynoszącej 455,00 m2;

(oba wskazane wyżej budynki dalej zwane łącznie: „Budynki 4”).

Na Nieruchomości 4 znajduje się także wybrukowany parking (dalej: „Budowle 4”).

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4 zwane będą dalej łącznie „Nieruchomościami”. Budowle 1, Budowle 2, Budowle 3 i Budowle 4 zwane będą dalej łącznie „Budowlami”. Budynek 3 i Budynki 4 zwane będą dalej łącznie „Budynkami”. Nieruchomości, Budowle i Budynki zwane będą dalej łącznie „Przedmiotem Aportu”.

Zbywca jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zbywcy, jako spółce przekształconej, przysługują prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zbywca nabył Przedmiot Aportu jako wkład niepieniężny wniesiony do Zbywcy (działającego wówczas w formie spółki komandytowej) przez Parafię Rzymskokatolicką (…) w (…) (dalej: „Parafia”). Wniesienie nastąpiło na podstawie zmiany umowy spółki komandytowej Zbywcy sporządzonej w dniu 9 września 2015 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem (…). Na podstawie przedmiotowej zmiany umowy spółki Zbywcy Parafia przystąpiła do Zbywcy, jako nowy komandytariusz, obok dotychczasowych wspólników, a mianowicie A. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. Spółka Komandytowo- Akcyjna (komandytariusz). Przedmiotem wkładu wniesionego do Zbywcy przez Parafię były:

a) Nieruchomość 1 wraz z Budowlami 1,

b) Nieruchomość 2 wraz z Budowlami 2,

c) Nieruchomość 3 wraz z Budowlami 3 i Budynkiem 3,

d) Udział w wysokości 1618/14628 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej przy ulicy (…) w (…) składającej się z:

i. działki o numerze ewidencyjnym 5 o powierzchni wynoszącej 720 m2, na której posadowione są dwa budynki niemieszkalne o powierzchni zabudowy wynoszącej 61 m2 i 57 m2, oraz

ii. działki o numerze ewidencyjnym 6 o powierzchni wynoszącej 13.908 m2, na której posadowiony jest budynek o powierzchni zabudowy wynoszącej 455 m2 oraz pięć innych budynków o powierzchni 42 m2, 138 m2, 1.464 m2, 34 m2 oraz 186 m2.

Nieruchomość 4 wraz z Budynkami 4 i Budowlami 4, która będzie wchodziła w skład Przedmiotu Aportu, powstała w wyniku procedury scalenia i podziału wskazanych wyżej działek gruntu numer 5 i 6. W wyniku tej procedury, grunt ten został scalony i podzielony na działkę gruntu o numerze 4 i powierzchni 1615 m2 oraz działkę gruntu o numerze 7 i powierzchni 1,3013 ha.

W dniu 9 listopada 2020 r. pomiędzy Zbywcą (działającym w poprzedniej formie prawnej) a Parafią została zawarta umowa zniesienia współwłasności, na podstawie której Zbywcy zostało przyznane wyłączne prawo własności działki gruntu nr 4 (obejmujące również znajdujące się na tym gruncie Budowle 4 i Budynki 4), a Parafii zostało przyznane wyłączne prawo własności działki gruntu nr 7 (obejmujące również znajdujące się na tym gruncie zabudowania).

Wniesienie wyżej opisanych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Zbywcy, które nastąpiło w roku 2015, było zwolnione z podatku VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 29 września 2015 r., nr IPPP2/4512-757/15-2/MAO.

Opisane wyżej zniesienie współwłasności, na podstawie którego Zbywca otrzymał wyłączną własność Nieruchomości 4, zostało dokonane bez spłat i dopłat pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami. Zniesienie współwłasności nie było opodatkowane VAT.

Nieruchomość 1 (wraz z Budowlami 1), Nieruchomość 2 (wraz z Budowlami 2) i Nieruchomość 3 (wraz z Budowlami 3 i Budynkiem 3) były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 grudnia 2016 roku pomiędzy Zbywcą (działającym w poprzedniej formie prawnej) a Parafią. Wydanie działek Parafii nastąpiło w lutym 2017 roku. Parafia poddzierżawiała/podnajmowała te działki swym poddzierżawcom/podnajemcom (E., F., G.). Działki te zostały wyłączone spod powyższej umowy dzierżawy w grudniu 2020 roku w związku z planowanym rozpoczęciem robót budowlanych związanych z inwestycją deweloperską polegającą na budowie budynku/budynków biurowych lub mieszkalnych. W dalszej części wniosku budowa budynku/budynków o wskazanych funkcjach będzie określana jako „Inwestycja budowlana”. Po wyłączeniu wyżej wskazanych Nieruchomości 1 - 3 z umowy dzierżawy z Parafią, Zbywca (działając w poprzedniej formie prawnej) zawarł w odniesieniu do tych nieruchomości umowy dzierżawy/najmu bezpośrednio z dotychczasowymi poddzierżawcami/podnajemcami (E., F. oraz G.). Umowa dzierżawy z F. została zakończona z dniem 30 listopada 2021 r. ze względu na zakończenie działalności myjni samochodowej prowadzonej w Budynku 3.

Ponadto w dniu 29 grudnia 2021 r. Zbywca (działając w poprzedniej formie prawnej) zawarł ze spółką A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna (obecna firma tej spółki to: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna B. spółka jawna (dalej jako: „Nabywca”) umowę dzierżawy, której przedmiotem jest Przedmiot Aportu, na czas oznaczony 10 (dziesięciu) lat począwszy od dnia 29 grudnia 2021 r. (dalej: „Umowa Dzierżawy z Nabywcą”). Na skutek stosownego porozumienia z Parafią oraz zawarcia Umowy Dzierżawy z Nabywcą dotychczasowa umowa dzierżawy z Parafią uległa rozwiązaniu, zaś pomiędzy Nabywcą - jako nowym dzierżawcą głównym - a Parafią weszła w życie nowa umowa poddzierżawy o treści identycznej, jak dotychczas istniejąca pomiędzy Zbywcą a Parafią umowa dzierżawy z dnia 30 grudnia 2016 r. Zawarcie Umowy Dzierżawy z Nabywcą skutkowało także rozwiązaniem dotychczasowych dwóch umów: umowy dzierżawy z E. oraz umowy najmu z G. sp. z o.o. (co nastąpiło na podstawie stosownych porozumień). Umowy te zostały zastąpione nowymi umowami poddzierżawy oraz odpowiednio najmu z Nabywcą działającym jako wydzierżawiającym/wynajmującym. Podsumowując: obecnie w stosunku do Przedmiotu Aportu (lub jego odpowiedniej części) obowiązują: Umowa Dzierżawy z Nabywcą (od 29 grudnia 2021 r.), umowa poddzierżawy pomiędzy Nabywcą a Parafią (od 29 grudnia 2021 r.), umowa poddzierżawy pomiędzy Nabywcą a E. (od 29 grudnia 2021 r.) oraz umowa najmu pomiędzy Nabywcą a G. (od 29 grudnia 2021 r.).

Nieruchomość 4 (tj. działka 4), poprzednio jeszcze jako część działki 6, znajduje się obecnie w poddzierżawie Parafii (właścicielem Nieruchomości 4 jest Zbywca, dzierżawcą głównym: Nabywca, zaś poddzierżawcą Parafia). Parafia podnajmuje (poddzierżawia) powierzchnie biurowe i użytkowe w budynku biurowym co najmniej od lutego 2017 roku. Przed wniesieniem opisanego wyżej wkładu niepieniężnego do Zbywcy, Parafia prowadziła w Budynkach znajdujących się na Nieruchomości 4 działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni tych budynków. Przed wniesieniem Nieruchomości nr 1-3 jako wkładu niepieniężnego przez Parafię do Zbywcy, nieruchomości te były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w marcu 2012 r., na mocy której dzierżawca objął wskazane nieruchomości we władanie z dniem 1 kwietnia 2012 r. Na przedmiotowych działkach wcześniej również była prowadzona działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu stacji benzynowej, myjni oraz parkingu.

W ciągu ostatnich dwóch lat nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli. Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia wniesienia Przedmiotu Aportu do Nabywcy.

Zbywca został utworzony jako spółka celowa do realizacji Inwestycji budowlanej na wyżej wskazanych nieruchomościach (opisanych jako Przedmiot Aportu) znajdujących się u zbiegu ulic (…) i (…), o roboczej nazwie „(…)”. W celu realizacji tej inwestycji, opisane wyżej grunty zostały w 2015 r. wniesione przez Parafię do Zbywcy, co opisano powyżej. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do projektu „(…)” przystąpił w listopadzie 2021 roku nowy inwestor, który swój udział w projekcie warunkuje tym, że inwestycja będzie realizowana przez nowy podmiot prawny. Dlatego też, planowane jest przeniesienie Przedmiotu Aportu (składającego się z Nieruchomości 1-4 oraz opisanych wyżej Budowli 1-4 i Budynków 3-4) do Nabywcy (Zbywca i Nabywca zwani są w niniejszym wniosku łącznie „Zainteresowanymi”). Przeniesienie nastąpi tytułem wkładu niepieniężnego Przedmiotu Aportu dokonanego przez Zbywcę do Nabywcy w zamian za udział kapitałowy oraz udział w zysku objęty przez Zbywcę w Nabywcy.

Realizacja wskazanej wyżej inwestycji deweloperskiej jeszcze się nie rozpoczęła (tj. prace budowlane nie zostały jeszcze rozpoczęte), więc Przedmiot Aportu będzie obejmował zasadniczo wyłącznie wyżej opisane składniki. W rezultacie nabycia Przedmiotu Aportu, Nabywca wstąpi automatycznie w prawa i obowiązki z tytułu istniejących umów dzierżawy oraz umowy najmu dotyczących Przedmiotu Aportu, jeżeli umowy te nie zostaną do tej pory rozwiązane.

Wszystkie Nieruchomości wchodzące w skład Przedmiotu Aportu (tj. Nieruchomości 1-4) położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 30 listopada 2017 r. nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) w rejonie ul. (…). Zgodnie z tym planem, wszystkie opisane Nieruchomości 1-4 mają przeznaczenie określone symbolem 19MW/U - przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi z zakresu obsługi finansowej, biur, administracji, kultury, kultu religijnego, hotelarstwa, nauki, turystyki, sportu i rekreacji, poczty i telekomunikacji, wystawiennictwa, usług podstawowych.

Celem wniesienia Przedmiotu Aportu do Nabywcy jest zrealizowanie przez Nabywcę wyżej wskazanej Inwestycji budowlanej na przenoszonych gruntach. Do dnia złożenia wniosku prowadzone były jedynie formalne prace dotyczące przygotowania inwestycji pod względem prawnym, np. dotyczące scalenia i podziału działek gruntu, z których wyodrębnione zostały działki nr 4 i 7, czy też podziału działki 8.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę inne składniki przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności:

a) prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Zbywcy,

b) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

c) ewentualne należności podatkowe Zbywcy,

d) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Przedmiotu Aportu,

e) rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy,

f) księgi rachunkowe Zbywcy,

g) nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

h) tajemnice handlowe Zbywcy.

Zbywca samodzielnie zarządza Nieruchomościami, Budynkami i Budowlami wchodzącymi w skład Przedmiotu Aportu. Z uwagi na fakt, iż Zbywca nie jest stroną umowy o zarządzanie Przedmiotem Aportu, ani też umowy o zarządzanie aktywami, na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tego rodzaju umów.

Na Przedmiocie Aportu ustanowiono bardzo liczne obciążenia rzeczowe (hipoteki). Przedmiot Aportu obciążają następujące hipoteki łączne wpisane do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości:

a) hipoteka łączna do sumy 46.500.000,00 złotych na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna (ówczesna firma I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna) z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy Ustanowienia Hipoteki, Roszczenia o Przeniesienie Hipoteki na Opróżnione Miejsce Hipoteczne oraz Oświadczenie w Przedmiocie Poddania się Egzekucji w Trybie art. 777 § 1 pkt. 5 k.p.c.” zawartej w dniu 29 grudnia 2021 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość;

b) hipoteka łączna do sumy 46.620.000,00 złotych, na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna (ówczesna firma I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna) z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy Gwarancyjnej” zawartej w dniu 29 grudnia 2021 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość;

W księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości figuruje także hipoteka łączna do sumy 37.500.000,00 zł wpisana na rzecz spółki J. sp. z o.o. z siedzibą w (…), jednak wierzytelność zabezpieczona tą hipoteką została w całości spłacona i wygasła, zaś wniosek złożony do sądu wieczystoksięgowego o wykreślenie tej hipoteki nie został dotychczas rozpoznany (nr wzmianki (…)).

Ponadto, na Przedmiocie Aportu (całej Nieruchomości lub tylko jej części) ustanowiono dalsze hipoteki (na dzień niniejszego wniosku o interpretacje wnioski o wpis poniższych hipotek nie zostały jeszcze rozpoznane):

a) hipoteka łączna do sumy 36.000.000,00 zł na rzecz spółki H. spółka ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy ustanowienia hipoteki, roszczenia o przeniesienie hipoteki na opróżnione miejsce hipoteczne oraz oświadczenie w przedmiocie poddania się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt. 5 k.p.c.” zawartej w dniu 13 października 2022 roku, sporządzonej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4;

b) hipoteka łączna do sumy 25.380.000,00 zł na rzecz spółki H. spółka ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna z siedzibą w (…) na podstawie „Zmiany Umowy Gwarancyjnej” zawartej w dniu 13 września 2022 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4;

c) hipoteka łączna do sumy 2.400.000,00 zł na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy Ustanowienia Hipoteki, Roszczenia o Przeniesienie Hipoteki na Opróżnione Miejsce Hipoteczne oraz Oświadczenie w Przedmiocie Poddania się Egzekucji w Trybie art. 777 § 1 pkt. 5 k.p.c.” zawartej w dniu 13 września 2022 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4;

d) hipoteka łączna do sumy 11.880.000,00 zł na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy Ustanowienia Hipoteki, Roszczenia o Przeniesienie Hipoteki na Opróżnione Miejsce Hipoteczne oraz Oświadczenie w Przedmiocie Poddania się Egzekucji w Trybie art. 777 § 1 pkt. 5 k.p.c.” zawartej w dniu 13 września 2022 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4;

e) hipoteka łączna do sumy 11.100.000,00 złotych na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna z siedzibą w (…) na podstawie „Umowy Ustanowienia Hipoteki, Roszczenia o Przeniesienie Hipoteki na Opróżnione Miejsce Hipoteczne oraz Oświadczenie w Przedmiocie Poddania się Egzekucji w Trybie art. 777 § 1 pkt. 5 k.p.c.” zawartej w dniu 13 września 2022 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza (…) - hipoteka obciąża Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4;

f) hipoteka łączna na rzecz spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w (…) do sumy 16.875.000,00 złotych na podstawie „Oświadczenia o Ustanowieniu Hipoteki Umownej Łącznej” z dnia 11 stycznia 2022 r., Rep. A Nr (…).

Przewiduje się, że Zbywca wniesie do Nabywcy Przedmiot Aportu obciążony przynajmniej niektórymi z w/w hipotek. Nabywca nabędzie zatem Przedmiot Aportu obciążony długiem rzeczowym.

W ramach transakcji Zbywca przekaże Nabywcy, w uzgodnionym przez strony zakresie, prawną i techniczną dokumentację związaną z Przedmiotem Aportu.

Poza Przedmiotem Aportu, Zbywca nie posiada innego istotnego majątku. Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony u Zbywcy jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Zbywca nie prowadzi dla Przedmiotu Aportu odrębnych ksiąg rachunkowych.

Możliwe jest, iż w ramach transakcji odrębnej od wniesienia Przedmiotu Aportu, jako wkładu niepieniężnego do Nabywcy, Zbywca przeniesie na Nabywcę określone nakłady poniesione do tej pory przez Zbywcę na Przedmiot Aportu w celu przygotowania Inwestycji budowlanej na Nieruchomościach wchodzących w skład Przedmiotu Aportu. Nakłady te mogą wynikać przykładowo z nabytych przez Zbywcę usług projektowych, doradczych, wyceny nieruchomości, ekspertyz dotyczących realizacji inwestycji, usług geodezyjnych, itd. Nakłady te nie będą wchodzić w skład Przedmiotu Aportu. Zbywca i Nabywca mogą podjąć decyzję, iż dla realizacji Inwestycji budowlanej przez Nabywcę celowe jest przeniesienie tych nakładów na Nabywcę. Przeniesienie takie zostanie dokonane odpłatnie, na podstawie stosownej umowy zawartej przez Zbywcę i Nabywcę. Zbywca i Nabywca przewidują możliwość wzajemnego potrącenia wynagrodzenia należnego Zbywcy od Nabywcy za przedmiotowe nakłady z wierzytelnością przysługującą Nabywcy (np. z tytułu wkładu pieniężnego wnoszonego przez Zbywcę do Nabywcy). Niniejszy wniosek nie dotyczy konsekwencji podatkowych ewentualnego zbycia nakładów na rzecz Nabywcy.

W dniu wniesienia Przedmiotu Aportu do Nabywcy zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zamierzeniami Nabywcy, po zrealizowaniu planowanej Inwestycji budowlanej, w zależności od jej charakteru:

a) W przypadku realizacji budynku biurowego - powierzchnia nowego budynku (lub budynków) zostanie skomercjalizowana, tj. wynajęta najemcom,

b) W przypadku realizacji budynku mieszkaniowego - mieszkania w wybudowanym budynku/budynkach zostaną sprzedane.

Po skomercjalizowaniu nowych budynków o funkcjach biurowych Nabywca może dokonać zbycia Inwestycji budowlanej na rzecz nowego inwestora.

Końcowo, Zainteresowani wskazują, iż dla celów wniesienia Przedmiotu Aportu przez Zbywcę do Nabywcy we wrześniu 2021 r. został złożony wniosek o interpretację podatkową dotyczącą podatku VAT. W odpowiedzi na ten wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację z dnia 16 listopada 2021 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.717.2021.1.AA), w której uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe i potwierdził, że wniesienie Przedmiotu Aportu nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz, że będzie to czynność zwolniona z podatku od towarów i usług. Z uwagi na niewielkie zmiany zaistniałe w opisie zdarzenia przyszłego od daty uzyskania poprzedniej interpretacji, a także zważywszy na zmianę formy prawnej Zbywcy, Zainteresowani składają niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji wniesienia Przedmiotu Aportu do Nabywcy w zakresie podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie przez Zbywcę Przedmiotu Aportu tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?

2\. Czy wniesienie przez Zbywcę wszystkich składników Przedmiotu Aportu (tj. Nieruchomości, Budynków i Budowli) tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie zwolnione z podatku VAT?

3\. Czy, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci poszczególnych składników Przedmiotu Aportu oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

**Stanowisko Zainteresowanych**

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie przez Zbywcę Przedmiotu Aportu tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowane wniesienie przez Zbywcę Przedmiotu Aportu do Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za przyznanie Zbywcy udziału kapitałowego i udziału w zysku Nabywcy stanowi transakcję odpłatnego zbycia, celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy najpierw ustalić, czy Przedmiot Aportu spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot opisanej we wniosku transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Przedmiotem Aportu nie zostaną przeniesione inne składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych - tj. Przedmiot Aportu, składający się z Nieruchomości 1-4, Budowli 1-4 i Budynków 3-4, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Zbywcy (np. w formie oddziału, wydziału, zakładu związanego wyłącznie z Przedmiotem Aportu, którego dotyczy transakcja), przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

‒ Zbywca nie prowadzi dla Przedmiotu Aportu odrębnych ksiąg rachunkowych,

‒ Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Aportu,

‒ Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

‒ Nabywca nie przejmie należności Zbywcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz Przedmiotu Aportu, Nabywca nie nabędzie innych składników majątkowych oraz praw przysługujących Zbywcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabytego Przedmiotu Aportu. Celem prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Aportu, Nabywca będzie musiał w odpowiedni sposób zorganizować tę działalność poprzez zapewnienie dodatkowych składników przedsiębiorstwa oraz zawarcie stosownych umów dotyczących przykładowo zarządzania nieruchomościami, obsługi prawnej i księgowej, itd. Nabywca będzie musiał również zapewnić finansowanie dla celów planowanej inwestycji deweloperskiej, ponieważ, jak wyżej wskazano, prawa i obowiązki z tytułu zawartej przez Zbywcę umowy na finansowanie projektu inwestycyjnego, nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie może zostać uznany za ZCP.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

‒ „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

‒ Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

‒ Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

‒ Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

‒ W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością:

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

‒ Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (…)”

W świetle powyższego, planowane wniesienie Przedmiotu Aportu nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana transakcja nie będzie wyłączona z zakresu regulacji ustawy o VAT.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, wniesienie przez Zbywcę wszystkich składników Przedmiotu Aportu (tj. Nieruchomości, Budynków i Budowli) tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy będzie zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Zatem, w opinii Zainteresowanych, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedmiotu Aportu do Nabywcy będzie stanowiło dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczową zatem kwestią dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży użytkowania wieczystego wraz z budynkiem i budowlami, podobnie jak w przypadku sprzedaży zabudowanej działki, podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek/budowle. Ma to również przełożenie na stawki podatku VAT mające zastosowanie do dostawy, bowiem dostawa gruntu jest opodatkowana stawką VAT analogiczną do dostawy budynku i budowli. Jeżeli dostawa budynku/budowli jest więc zwolniona z VAT, zwolnione będzie również zbycie gruntu/użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek/budowla się znajduje.

Zatem, mając na uwadze, że Nieruchomości 1-4 są zabudowane Budynkami oraz Budowlami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego (tj. utwardzonym parkingiem wraz z infrastrukturą parkingową), w celu określenia skutków podatkowych aportu należy ustalić status podatkowy tych Budynków i Budowli.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć „budynek” i „budowla” dla potrzeb tego podatku. W związku z tym, w opinii Zainteresowanych, a także na podstawie analizy stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, należy odnieść się do definicji tych pojęć wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”).

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, „obiekt budowlany” oznacza budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tego aktu prawnego, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez „budowle”, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

„Obiektem liniowym”, zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez „obiekt małej architektury” należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego).

Z kolei przez „urządzenia budowlane” rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Zatem, w kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że wszystkie Nieruchomości składające się na Przedmiot Aportu są gruntami zabudowanymi. Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4 są zabudowane Budynkami (odpowiednio Budynkiem 3 i Budynkami 4), a nadto na Nieruchomościach tych znajdują się Budowle 3 i Budowle 4. Nie może zatem budzić wątpliwości, że Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4 są gruntami zabudowanymi.

Także Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 stanowią grunty zabudowane, ponieważ znajdują się na nich Budowle 1 i Budowle 2, na które składa się utwardzony parking wraz z odpowiednią infrastrukturą konieczną do jego działalności, drogami dojazdowymi, ogrodzeniem, itd.

Należy podkreślić, iż parking znajdujący się na przedmiotowych nieruchomościach jest obiektem działającym w praktyce od wielu lat. Parking jest połączony funkcjonalnie z Nieruchomością 3, na której znajduje się Budynek 3 stanowiący myjnię samochodową oraz dalsza część przedmiotowego parkingu.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stoją na jednoznacznym stanowisku, zgodnie z którym parking stanowi budowlę, a tym samym dostawę nieruchomości zabudowanej taką budowlą należy traktować na gruncie podatku VAT, jak dostawę budowli (gruntu zabudowanego).

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydanym w dniu 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 709/11), w którym skład orzekający stwierdził:

„Sąd nie znajduje także podstaw do wyłączenia z budowli parkingu dla pojazdów do demontażu (\`(...)\`). Zauważyć należy w przywołanym art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pojęcie budowli określono jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przy czym ustawodawca przykładowo podał jakie obiekty zalicza do budowli. Jest to zatem katalog otwarty i w tym kontekście nie ma podstaw, aby parking nie został zaliczony do budowli.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. (nr ITPP2/443-398/14/EK) uznał, że:

„skoro na działce znajduje się parking, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to jest to grunt zabudowany, przy czym zwolnienie od podatku dla budowli ma zastosowanie również do sprzedaży gruntu.”

Podobnie w interpretacji z dnia 30 października 2014 r. (nr ITPP2/443-1217/14/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że dostawa budowli w postaci utwardzonego placu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jako dostawa budowli.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 marca 2013 r. (nr IBPP2/443-1236/12/AB), wydanej w podobnym stanie faktycznym, organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości, na której znajdują się budowle w postaci parkingu, placu postojowego i ogrodzenia jest dostawą budowli i po spełnieniu wskazanych w Ustawie VAT przesłanek, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.634.2017.1.AO), w której organ stwierdził:

„W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że na każdej ze sprzedawanych działek w momencie ich sprzedaży będą znajdowały się budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na powstałej z wydzielenia działki nr 2/66 nowej działce będzie znajdowała się budowla w postaci utwardzonego parkingu służącego obsłudze budynku hotelu położonego na sąsiedniej działce i wynajmowanego w ramach umów abonamentowych. Działka nr 2/67 jest zabudowana budowlą w postaci drogi asfaltowej, a działce nr 2/68 znajduje się budowla w postaci utwardzonego parkingu i budowla w postaci drogi z kostki brukowej, które również służą obsłudze budynku hotelu położonego na sąsiedniej działce i są wynajmowane w ramach umów abonamentowych. Pozostałe naniesienia znajdujące się na przedmiotowych działkach stanowią urządzenia umożliwiające użytkowanie i nie mają wpływu na kwalifikację sprzedawanego gruntu. (…)

W konsekwencji należy uznać, że będące przedmiotem niniejszej sprzedaży działki będą sprzedawane jako grunt zabudowany.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW).

Należy także podkreślić, iż potwierdzeniem stanowiska Zainteresowanych dotyczących kwalifikacji Przedmiotu Aportu dla celów jego wniesienia do Nabywcy jest również wskazana w opisie zdarzenia przyszłego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr IPPP2/4512-757/15-2/MAO, która została wydana dla Parafii w odniesieniu do planowanego wniesienia przedmiotowych nieruchomości do Zbywcy. Skład aportu wniesionego do Zbywcy przez Parafię w roku 2015 był zasadniczo taki sam, jak składniki Przedmiotu Aportu, który ma zostać wniesiony do Nabywcy. Jedyna istotna różnica polega na tym, że w skład Przedmiotu Aportu wchodzi Nieruchomość 4 (wraz z Budynkami 4 i Budowlami 4), podczas gdy w skład aportu wniesionego do Zbywcy wchodził udział we współwłasności działek nr 5 i 6, z których w ramach procedury scalenia i podziału została wyodrębniona Nieruchomość 4 (działka nr 4). Natomiast pozostałe składniki w obu transakcjach są zasadniczo takie same, czyli Nieruchomości 1-3, Budowle 1-3 i Budynek 3, z tym zastrzeżeniem, że w ramach Nieruchomości 2 nie stanowi Przedmiotu Aportu działka 9 (o niewielkiej powierzchni 44 m2), która została wydzielona geodezyjnie pod drogę publiczną będącą własnością m. (…) i nie będzie wnoszona do Zbywcy. Zatem faktycznie w takim samym stanie prawnym organ podatkowy uznał w w/w interpretacji, że wniesienie przedmiotowych nieruchomości aportem podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Zainteresowanych jest także wspomniana w opisie zdarzenia przyszłego interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.717.2021.1.AA), która została wydana dla tej samej planowanej transakcji wniesienia aportem Przedmiotu Aportu przez Zbywcę do Nabywcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy, a także ich wykładnię powszechnie przyjmowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Aportu będzie stanowiło dla celów podatku VAT dostawę Budynków i Budowli wraz z Nieruchomościami.

Tym samym, należy rozważyć, czy dostawa poszczególnych Budynków i Budowli wraz z Nieruchomościami będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

a) Nieruchomość 1

Mając na uwadze, że Nieruchomość 1 (działka nr 1) i znajdujące się na niej Budowle 1 w postaci parkingu i związanej z nim infrastruktury, była wynajmowana (przez Parafię, jeszcze przed wniesieniem aportu do Zbywcy) w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej co najmniej od 2012 r., a tym samym upłynął okres dłuższy niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budowli 1 i nie były one w tym czasie ulepszane w kwocie stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, należy uznać, że aport Budowli 1 wraz z Nieruchomością 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b) Nieruchomość 2

Nieruchomość 2 (działka nr 2) i znajdujące się na niej Budowle 2 w postaci parkingu i związanej z nim infrastruktury, była przedmiotem dzierżawy (przez Parafię, jeszcze przed wniesieniem aportu do Zbywcy) co najmniej od 2012 r. Należy zatem uznać, że budowle te zostały już zasiedlone po raz pierwszy i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, w okresie ostatnich dwóch lat budowle nie była ulepszane w takim zakresie, aby wydatki na ich ulepszenie osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej. W takiej sytuacji, planowany aport Budowli 2 wraz z Nieruchomością 2 będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

c) Nieruchomość 3

Na Nieruchomości 3 (działka nr 3) znajduje się budynek usługowy, w którym była prowadzona myjnia samochodowa (Budynek 3), jak również Budowle 3 (część utwardzonego parkingu). Budynek ten był przedmiotem umowy dzierżawy przez okres dłuższy niż dwa lata. Ani Budynek 3, ani Budowle 3, nie były ulepszane w takim zakresie, aby wydatki na ich ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej. W konsekwencji, wniesienie aportem Nieruchomości 3, wraz z Budynkiem 3 i Budowlami 3, będzie traktowane na gruncie podatku VAT, jako dostawa budynku i budowli wraz z gruntem zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

d) Nieruchomość 4

Jak zostało wskazane, na Nieruchomości 4 (działka nr 4) znajdują się budynki niemieszkalne (Budynki 4), w tym budynek biurowy, które są wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż dwa lata i w ciągu ostatnich dwóch lat nie były dokonywane ulepszenia, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. Na Nieruchomości 4 znajduje się także parking (Budowle 4), który również nie był ulepszany w okresie ostatnich dwóch lat. Tym samym, wniesienie aportem przedmiotowych budynków i budowli wraz z działką będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, wniesienie aportem wszystkich składników wchodzących w skład Przedmiotu Aportu, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących Nieruchomości 1-3, prawa własności Nieruchomości 4 oraz wszystkich znajdujących się na tych Nieruchomościach Budynków i Budowli będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci poszczególnych składników

Przedmiotu Aportu oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Aportu Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabycie Przedmiotu Aportu nastąpi na cele opodatkowanej działalności VAT prowadzonej przez Nabywcę, ponieważ Przedmiot Aportu zostanie wykorzystany do zrealizowania na nim Inwestycji budowlanej. Inwestycja ta, po jej zrealizowaniu będzie każdorazowo służyła wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku wybudowania budynku biurowego, lokale w budynku zostaną wynajęte, a w przypadku budowy budynku o funkcjach mieszkalnych, mieszkania zostaną sprzedane. Wskazane czynności będą opodatkowane VAT. Również w sytuacji gdy Nabywca zdecyduje się na odpłatne zbycie Inwestycji budowlanej w całości lub w części do zewnętrznego inwestora, to również ta czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ, że, wbrew stanowisku Zainteresowanych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Aportu nie będzie korzystać ze zwolnienia VAT, lecz będzie opodatkowane tym podatkiem (w całości lub w części), Nabywcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż spełniony zostanie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT podlegać będzie zwrotowi na rachunek Nabywcy na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych).

I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przysługują Państwu prawa do następujących nieruchomości:

1) prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (Nieruchomość 1), na której znajdują się utwardzony parking z urządzeniami do poboru opłat, słupki, bilbordy, infrastruktura parkingowa i droga dojazdowa (Budowle 1),

2) prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 (Nieruchomość 2), na której znajdują się utwardzony parking z urządzeniami do poboru opłat, ogrodzenie, infrastruktura parkingu i droga dojazdowa (Budowle 2),

3) prawo użytkowania wieczystego działki nr 3 (Nieruchomość 3) i prawo własności posadowionego na niej budynku (Budynek 3); na działce znajduje się ponadto część utwardzonego parkingu oraz infrastruktury parkingu (Budowle 3),

4) prawo własności działki nr 4 (Nieruchomość 4), która jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym stanowiącym Dom Parafialny Parafii Rzymskokatolickiej (…) w (…) i budynkiem biurowym (łącznie Budynki 4); na działce znajduje się ponadto wybrukowany parking (Budowle 4).

Planują Państwo przeniesienie Przedmiotu Aportu (składającego się z Nieruchomości 1-4, Budowli 1-4 i Budynków 3-4) do spółki A. sp. z o.o. sp. j. B. sp. j. (Nabywca).

Przedmiot Aportu nabyli Państwo jako wkład niepieniężny wniesiony przez Parafię Rzymskokatolicką (…) w (…) (Parafię).

Nieruchomość 4 wraz z Budynkami 4 i Budowlami 4, która będzie wchodziła w skład Przedmiotu Aportu, powstała w wyniku procedury scalenia i podziału działek gruntu numer 5 i 6. W wyniku tej procedury, grunt ten został scalony i podzielony na działki gruntu o numerze 4 i 7. 9 listopada 2020 r. pomiędzy Zbywcą i Parafią została zawarta umowa zniesienia współwłasności, na podstawie której Zbywcy zostało przyznane wyłączne prawo własności działki gruntu nr 4 (obejmujące również znajdujące się na tym gruncie Budowle 4 i Budynki 4), a Parafii zostało przyznane prawo własności działki gruntu nr 7 (obejmujące również znajdujące się na tym gruncie zabudowania).

Wniesienie wyżej opisanych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Zbywcy, które nastąpiło w roku 2015, było zwolnione z podatku VAT.

29 grudnia 2021 r. zawarli Państwo ze spółką Nabywcy umowę dzierżawy, której przedmiotem jest Przedmiot Aportu. Obecnie w stosunku do Przedmiotu Aportu (lub jego odpowiedniej części) obowiązują, oprócz ww. umowy dzierżawy, umowa poddzierżawy pomiędzy Nabywcą a Parafią, umowa poddzierżawy pomiędzy Nabywcą a E. oraz umowa najmu pomiędzy Nabywcą a G.

Państwa spółka została utworzona jako spółka celowa do realizacji Inwestycji budowlanej na nieruchomościach będących Przedmiotem Aportu. W listopadzie 2021 r. do Inwestycji przystąpił nowy inwestor, który swój udział w projekcie warunkuje tym, że Inwestycja będzie realizowana przez nowy podmiot prawny. Dlatego też planowane jest przeniesienie Przedmiotu Aportu do Nabywcy w zamian za udział kapitałowy oraz udział w zysku objęty przez Państwa spółkę w spółce Nabywcy.

W ramach Aportu nie zostaną przeniesione na Nabywcę inne składniki Państwa przedsiębiorstwa, w szczególności:

a) prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Zbywcy,

b) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

c) ewentualne należności podatkowe Zbywcy,

d) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Przedmiotu Aportu,

e) rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy,

f) księgi rachunkowe Zbywcy,

g) nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

h) tajemnice handlowe Zbywcy.

Ponadto wskazali Państwo, że Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony w Państwa spółce jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Nie prowadzą Państwo dla Przedmiotu Aportu odrębnych ksiąg rachunkowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy wniesienie przez Państwa Przedmiotu Aportu tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie wyłączone od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przedmiotu opisanego Aportu nie będą stanowiły m.in. prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Zbywcy, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, ewentualne należności podatkowe Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Zbywcy oraz utrzymania Przedmiotu Aportu, rachunki bankowe Zbywcy oraz środki pieniężne Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy, nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy ani tajemnice handlowe Zbywcy. Zatem wyłączenie z przedmiotu przeniesienia wskazanych powyżej elementów potwierdza, że Przedmiot Aportu nie będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowany Aport nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że Przedmiot Aportu nie spełnia kryteriów uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie jest wyodrębniony organizacyjnie – Przedmiot Aportu nie jest formalnie wyodrębniony w Państwa spółce jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Przedmiot Aportu nie jest też wyodrębniony finansowo – nie prowadzą Państwo dla niego odrębnych ksiąg rachunkowych, a ponadto Nabywca nie przejmie od Państwa rachunków bankowych ani środków pieniężnych i ksiąg rachunkowych. Co więcej, z wniosku wynika, że Nabywca nie planuje kontynuować działalności prowadzonej przez Państwa, gdyż zamierza zrealizować na Nieruchomościach Inwestycję budowlaną.

Przedmiot Aportu nie stanowi więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wniesienie Przedmiotu Aportu do Nabywcy w zamian za udział kapitałowy i udział w zysku nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a więc planowany Aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe**.**

Państwa wątpliwości dotyczą ponadto tego, czy wniesienie Przedmiotu Aportu do Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego będzie zwolnione z podatku VAT.

Należy tu wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla Aportu opisanych Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomościach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 (wraz z Budowlami 1), Nieruchomość 2 (wraz z Budowlami 2) i Nieruchomość 3 (wraz z Budowlami 3 i Budynkiem 3) były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 30 grudnia 2016 roku pomiędzy Zbywcą a Parafią. Wydanie działek Parafii nastąpiło w lutym 2017 roku. Parafia poddzierżawiała/podnajmowała te działki swym poddzierżawcom/podnajemcom.

Nieruchomość 4 (tj. działka nr 4), poprzednio jeszcze jako część działki 6, znajduje się obecnie w poddzierżawie Parafii (dzierżawcą głównym jest Nabywcą, zaś poddzierżawcą Parafia). Parafia podnajmuje (poddzierżawia) powierzchnie biurowe i użytkowe w budynku biurowym co najmniej od lutego 2017 roku. Przed wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Parafię do Państwa spółki, Parafia prowadziła w Budynkach znajdujących się na Nieruchomości 4 działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni tych budynków. Przed wniesieniem Nieruchomości nr 1-3 jako wkładu niepieniężnego przez Parafię do Państwa spółki, nieruchomości te były przedmiotem umowy dzierżawy podpisanej w marcu 2012 r., na mocy której dzierżawca objął wskazane nieruchomości we władanie z dniem 1 kwietnia 2012 r. Na przedmiotowych działkach wcześniej była prowadzona również działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu stacji benzynowej, myjni oraz parkingu.

Z powyższych informacji wynika, że Budowle 1-3 i Budynek 3 były użytkowane co najmniej od kwietnia 2012 r., kiedy to będąc własnością Parafii były przedmiotem dzierżawy Nieruchomości 1-3. Nieruchomość 4 (w tym Budynki 4 i Budowle 4) znajduje się w dzierżawie Parafii co najmniej od 2017 r. Zatem w stosunku do Budowli 1-4 oraz Budynków 3-4 doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i do momentu przeprowadzenia Aportu upłynie więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że w ciągu ostatnich dwóch lat nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli. Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia wniesienia Przedmiotu Aportu do Nabywcy.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomościach a ich Aportem upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntów, na których posadowione są Budynki i Budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Z uwagi na to, że opisany Aport będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Podsumowując, wniesienie opisanego we wniosku Przedmiotu Aportu do spółki Nabywcy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 3, które zostało zadane warunkowo i oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).