Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy traktowanych jak towar handlowy.
Słowa kluczowe: interpretacja; lokal; lokal-sprzedaż lokalu; nabycie; spółki; udział; udział-nabycie udziałów; współwłasność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy traktowanych jak towar handlowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy traktowanych jak towar handlowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

AB Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana do VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy według PKD jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Spółka nabyła udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), oznaczonej jako działka nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (\`(...)\`), zabudowanej, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta (\`(...)\`) przez Inspektora, według stanu z dnia 18 marca 2019 r., nr (\`(...)\`), budynkiem o funkcji mieszkalnej, murowanym 3-kondygnacyjnym, wybudowanym w roku 1958 (dalej: „Kamienica”) – przy czym zgodnie z posiadanymi informacjami, budynek ten został wybudowany przed Drugą Wojną Światową i już w roku 1945 były wynajmowane w nim lokale, w związku z czym należy uznać, że w kartotece budynków widnieje w zakresie roku budowy błąd.

Nabycia udziałów we współwłasności Kamienicy przez Spółkę odbywały się stopniowo, tj. dnia 9 sierpnia 2019 r. – Spółka nabyła 417 z 960 udziałów, dnia 12 sierpnia 2019 r. – 189 z 960 udziałów; dnia 20 grudnia 2019 r. – 165 z 960 udziałów, posiadając tym samym łącznie 771 z 960 udziałów.

Udziały we współwłasności Kamienicy zostały nabyte przez Spółkę od osób fizycznych, w związku z czym dostawy nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Pozostałe udziały we współwłasności Kamienicy (189 z 960 udziałów) posiadała osoba fizyczna.

W czerwcu 2021 r. Spółka wraz z drugim współwłaścicielem Kamienicy (osobą fizyczną) dokonały umownego zniesienia współwłasności Kamienicy poprzez jej podział bez dopłat, polegający na ustanowieniu odrębnej własności dwóch lokali w Kamienicy i ich przydziale wraz z odpowiednim udziałem w części wspólnej współwłaścicielowi – osobie fizycznej. W wyniku podziału, Spółka stała się jedynym właścicielem pozostałej części Kamienicy.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, Kamienica została wybudowana w okresie przedwojennym, a od roku 1945 jest wynajmowana i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Z czasem niektóre z lokali zaczęły się zwalniać i nie posiadały najemców. Kamienica była wynajmowana także przez niektórych z jej uprzednich właścicieli, od których Spółka nabyła udziały w Kamienicy, na cele mieszkaniowe, a także lokale na parterze na cele usługowe. Z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu nabytej Kamienicy wynika, że Kamienica nie podlegała znaczącym remontom/modernizacjom – tak by móc przyjąć, że dokonano ulepszeń Kamienicy przekraczających 30% jej wartości.

Spółka przeznaczyła Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym nabyte udziały w jej współwłasności nie stanowią dla Spółki środka trwałego.

Spółka zamierza gruntownie zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje sanitarne i dach, wyremontować klatkę schodową, a także lokale mieszkalne i usługowe do stanu deweloperskiego. Spółka odremontuje także dziedziniec i rozbierze znajdujące się na nim stare komórki lokatorskie.

Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych, mieszczących się w części Kamienicy należącej do Spółki, ustanawianie odrębnej własności tych lokali i zakładanie odrębnych ksiąg wieczystych następowało będzie sukcesywnie, najprawdopodobniej na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców (dalej: „Lokale”). Również Lokale nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych.

Spółka planuje rozpocząć sprzedaż Lokali w Kamienicy we wrześniu 2021 r. (jednak faktyczna sprzedaż nie jest zależna od Spółki, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne/usługowe).

Spółka chce ustalić, czy zbycie poszczególnych wyodrębnionych Lokali wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Ewentualnie, gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu udziałów we współwłasności Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawy rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  Gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu udziałów we współwłasności Kamienicy przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy dodać, co podkreślił Dyrektor KIS w wydanej przez siebie dnia 29 listopada 2018 r. indywidualnej interpretacji podatkowej, sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.584.2018.6.JO: „(…) że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w wydanej przez siebie dnia 13 września 2017 r. indywidualnej interpretacji podatkowej, sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.353.2017.2.AB, w której organ podkreślił: „Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. (\`(...)\`). Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. (…) Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. (…). Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa udziałów w ww. budynku wynoszących 4/6 posadowionym na działce 82 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zajęciem tego budynku, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zaś Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku”.

Powyższe potwierdził już wcześniej NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11: „W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Grunt spełnia bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju”.

Istotnym jest, że poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne, a ponadto muszą zostać dokonane przez podatnika tego podatku.

Ustawa o VAT wskazuje odpowiednie stawki opodatkowania dla dostaw towarów, przy tym wskazuje, dla których dostaw należy stosować stawki obniżone lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Kwestia sposobu opodatkowania VAT dostawy budowli, budynków lub ich części została uregulowana przede wszystkim w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, zwalnia się od VAT m.in.:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszym zasiedleniem, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższym opodatkowana VAT jest wyłącznie dostawa budynku, budowli lub ich części, jeżeli jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia – rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania budynku po jego wybudowaniu lub znacznym ulepszeniu (ponad 30%).

Ponadto, jeżeli dostawa jest dokonywana przed lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli nie korzystałaby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), może wciąż korzystać ze zwolnienia, o ile dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia VAT na nabyciu budynku, budowli lub ich części, a także nie dokonywał ich ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, od którego miał prawo do odliczenia VAT.

Dodać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunt jest opodatkowany stawką jak zbywany budynek, budowla lub ich części, które są na nim posadowione.

Mając na uwadze powyższe, istotne jest, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, czy w odniesieniu do Kamienicy oraz wyodrębnianych w jej ramach Lokali doszło do pierwszego zasiedlenia i minęły od tego czasu dwa lata.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Kamienica była po jej wybudowaniu tj. od około roku 1945 zamieszkała przez lokatorów i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Z czasem niektóre z lokali zaczęły się zwalniać i nie posiadały najemców. Kamienica była wynajmowana także przez niektórych z jej uprzednich właścicieli, od których Spółka nabyła udziały w Kamienicy, na cele mieszkaniowe, a także lokale na parterze na cele usługowe. Z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu nabytej Kamienicy wynika, że Kamienica nie podlegała znaczącym remontom/modernizacjom – tak by móc przyjąć, że dokonano ulepszeń Kamienicy przekraczających 30% jej wartości. Należałoby uznać tym samym, że Kamienica podlegała już pierwszemu zasiedleniu i od tego czasu upłynął termin dwóch lat.

To, że zamieszkanie w budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu jest wystarczające do uznania, że doszło w odniesieniu do nich do pierwszego zasiedlenia potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wielu wydanych interpretacjach podatkowych (tak m.in. w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2021 r. sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.118.2021.2.AMA, w której organ wskazał: „Odnosząc się do planowanej sprzedaży przedwojennego budynku – kamienicy mieszczańskiej o funkcji mieszkalno-usługowej, należy zauważyć, że decydujące dla ustalenia czy dla tej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku kamienicy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (\`(...)\`) sprzedaż kamienicy nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też przed pierwszym zasiedleniem. Najemcy korzystali z lokali mieszkalnych nieprzerwanie od lat 70-tych, a lokal usługowy wynajmowany był od roku 1992. Od momentu oddania do użytku ww. lokali najemcom do momentu planowanej dostawy budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca jako właściciel ww. nieruchomości nie poniósł i nie zamierza ponosić wydatków na jej ulepszenie w wysokości co najmniej 30% jej wartości początkowej – tym samym należałoby uznać, że upłynął już dawno okres po pierwszym zasiedleniu Kamienicy, a tym samym jej zbycie będzie podlegało zwolnieniu z VAT)”. Identycznie w interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS.

Zgodnie z powyższym należałoby uznać, że doszło już do zasiedlenia całej Kamienicy przed nabyciem udziałów w jej współwłasności przez Wnioskodawcę, a ponadto od momentu zasiedlenia upłynęły dwa lata.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza gruntownie zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę, tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje i dach, wyremontować klatkę schodową, a także lokale mieszkalne i usługowe do stanu deweloperskiego. Spółka odremontuje także dziedziniec i rozbierze znajdujące się na nim stare komórki lokatorskie.

Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

Konieczne jest zbadanie zatem, czy w wyniku prac planowanych przez Spółkę Kamienica zostanie ulepszona w sposób kwalifikujący ją do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ulepszeniem takim jest „ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa i CIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak zostało to wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2020 r., wydanej przez Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.286.2020.2.MSO: „ulepszeniem, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym jest ulepszenie środka trwałego takie jak:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Spółka nie będzie traktowała udziałów we współwłasności Kamienicy (a także wyodrębnianych w jej ramach Lokali) jako środków trwałych (w związku z ich przeznaczaniem do dalszej odsprzedaży) – planowane przez Spółkę prace nie będą stanowiły ulepszenia Kamienicy, nawet jeżeli ich wartość przekroczy 30% ceny nabycia udziałów we współwłasności Kamienicy.

Kolejnym przykładem potwierdzającym powyższe stanowisko może być m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2019 r., sygn.: 0115-KDIT1-3.4012.874.2018.1.AP, w której organ wskazał: „Ponadto należy stwierdzić, że wydatki, które zostaną poniesione na remont i podział lokalu na mniejsze, nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż lokal mieszkalny i nowo powstałe lokale mieszkalne bądź użytkowe – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią i stanowić będą towar handlowy. Natomiast, jak już zaznaczono, na gruncie prawa podatkowego ,,ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji sprzedaż ,,nowych” lokali mieszkalnych bądź użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku podziału istniejącego już lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont danego lokalu”.

Ponadto, jak zostało to wskazane, drugim współwłaścicielem Kamienicy, a obecnie właścicielem wyodrębnionych dwóch lokali z udziałem w częściach wspólnych jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym nieruchomości, a tym samym nieprowadząca ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, również u której ze wskazanych powodów, posiadany udział we współwłasności/ wyodrębnione lokale z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy nie stanowią środków trwałych. Tym samym planowane prace na Kamienicy, również po „stronie” osoby fizycznej nie będą stanowiły ulepszenia Kamienicy.

Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.584.2018.6.JO, w której wskazał: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ze względu na przyjęte zasady opodatkowania w podatku dochodowym Właściciel 1 nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W czasie korzystania z Kamienicy przez jej obecnych współwłaścicieli w Kamienicy były prowadzone sukcesywnie określone prace budowlane (\`(...)\`). Wobec powyższego, udział we współwłasności Kamienicy przypadający na Właściciela 1 nie stanowi środka trwałego, a co za tym idzie nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Zgodnie z powyższym Kamienica (ani poszczególne Lokale) nie będą kwalifikowały się do ponownego pierwszego zasiedlenia (bowiem podlegały już zasiedleniu i nie zostaną ulepszone).

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższego nie zmienił fakt prawnego wyodrębnienia w ramach Kamienicy dwóch nowych lokali na skutek zniesienia współwłasności Kamienicy, poprzez jej podział, polegający na ustanowieniu odrębnej własności lokali w Kamienicy i ich przydzieleniu osobie fizycznej. Nie wpłynie również na tę kwalifikację fakt prawnego wyodrębnienia w części Kamienicy należącej do Spółki nowych Lokali. Powyższe wynika z tego, że powstanie odrębnych własności lokali „nie konsumuje” pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło już w stosunku do całej Kamienicy.

Zostało to potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r. sygn.: 0115-KDIT1-3.4012.26.2018.1.MD, w której potwierdził, że: (\`(...)\`) pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny”.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn.: 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.LS, w której wskazał: „W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w kamienicy przedwojennej jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie gruntownie zmodernizowana, wyremontowana i przekształcona na trzy odrębne mieszkania, które zostaną sprzedane jako towar handlowy. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu mieszkalnym nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowi on u Zainteresowanego środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym (…). Podsumowując, w związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż poszczególnych mieszkań powstałych w wyniku przebudowy i podziału z jednego dużego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do lokalu mieszkalnego z którego zostaną wydzielone 3 lokale doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą wydzielonych lokali nie upłynie okres krótszy niż 2 lata”.

Na powyższe nie będzie miało wpływu również to, czy remont zostanie wykonany przed wyodrębnieniem Lokali czy po ich wyodrębnieniu (o ile lokale także nie będą ujmowane jako środki trwałe), ponieważ, zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami, wydatki na remont nie będą stanowiły w tym przypadku ulepszenia, ani Kamienicy, ani ulepszenia wyodrębnionych Lokali, jako że ulepszeniu, w rozumieniu omawianych przepisów może podlegać wyłącznie środek trwały.

Na marginesie należy dodać, że zniesienie współwłasności poprzez jej podział bez dopłat nie stanowi, zgodnie z wydawanymi w tym zakresie interpretacjami i wyrokami sądów czynności opodatkowanej VAT, tym samym nie powinno być rozpatrywane jako ewentualna dostawa ze strony Spółki, czy osoby fizycznej.

Tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 5 listopada 2019 r. sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.394.2019.2.JF, w której wskazał: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, przeprowadzonego na zasadach opisanych w niniejszym wniosku, nie dojdzie do wydania towaru, ani do świadczenia usług, a wyłącznie do ustanowienia na rzecz współwłaścicieli odrębnej własności nieruchomości stanowiących te części Nieruchomości, które obecnie przysługują współwłaścicielom w ramach ich udziałów we współwłasności nieruchomości oraz używanych na zasadzie ustalonego podziału do używania. Tym samym zniesienie współwłasności nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe zostało już wcześniej potwierdzone przez NSA w wydanym dnia 6 października 2016 r. wyroku, sygn. I FSK 386/16, w którym Sąd podkreślił: „Jeżeli zniesienie współwłasności nieruchomości następuje ściśle według udziałów w niej, to transakcja ta nie ma odpłatnego charakteru i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu”.

Podsumowując, zarówno zbycie Kamienicy, jak i wyodrębnionych w jej ramach Lokali przez Spółkę będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanych dostaw są Lokale, które zostaną wyodrębnione w starej kamienicy z połowy XX wieku. Z racji jej wieku, Spółka nie posiada i nie jest w stanie pozyskać pewnych informacji, czy dokumentów poświadczających dokładny moment zasiedlenia Kamienicy, czy wartości i okresy przeprowadzanych na niej remontów, modernizacji etc. (ulepszeń) – poza przede wszystkim uzyskanymi zapewnieniami ze strony uprzednich właścicieli, czy informacji od mieszkańców.

W związku z powyższym, Spółka chciałaby ustalić, czy jeżeli z jakiegoś powodu dostawy Lokali nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – na podstawie argumentów przedstawionych w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1 z rozpatrywanego wniosku to, czy w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu udziałów we współwłasności Kamienicy (tudzież braku opodatkowania VAT lub zwolnienia z VAT dostawy w ramach planowanego zniesienia współwłasności Kamienicy – zgodnie z argumentami przedstawionymi w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 z rozpatrywanego wniosku) przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich podlegały będą i tak zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła udziały we współwłasności Kamienicy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym dostawa udziałów we współwłasności Kamienicy nie podlegała opodatkowaniu VAT (podlegała opodatkowaniu PCC), w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w pkt a) powyżej przytoczonego przepisu.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 z rozpatrywanego wniosku, w związku z tym, że Kamienica (jak i Lokale) nie są traktowane przez Spółkę jako środek trwały (z kolei współwłaściciel Kamienicy – osoba fizyczna nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym również po jej stronie Kamienica (udziały w jej współwłasności/wyodrębnione lokale z udziałem w częściach wspólnych nie stanowią środka trwałego), nie mogą podlegać ulepszeniu – tym samym również warunek, o którym mowa w pkt b) powyżej przytoczonego przepisu został spełniony.

Takie podejście zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT, w której organ wskazał: „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. budynku, w stosunku do którego nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego budynku, zatem pierwsza z przesłanek została spełniona. Wnioskodawczyni wskazała, że poniesione wydatki na remont i wyposażenie budynku mogą przekroczyć 30% jego wartości, jednakże jak już wyżej wskazano ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych. Zatem należy stwierdzić, że sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Mając powyższe na uwadze, gdyby dostawy Lokali z jakiegoś powodu nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to w związku z brakiem prawa do odliczenia VAT na nabyciu Kamienicy (udziałów we współwłasności) przez Spółkę, dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy na rzecz osób trzecich podlegały będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do transakcji dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy traktowanych jak towar handlowy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia, bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca przewidział dla podatników, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Polski (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana do VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy według PKD jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Spółka nabyła udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr 1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, zabudowanej, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Inspektora, według stanu z dnia 18 marca 2019 r., budynkiem o funkcji mieszkalnej, murowanym 3-kondygnacyjnym, wybudowanym w roku 1958 (Kamienica) – przy czym zgodnie z posiadanymi informacjami, budynek ten został wybudowany przed Drugą Wojną Światową i już w roku 1945 były wynajmowane w nim lokale, w związku z czym należy uznać, że w kartotece budynków widnieje w zakresie roku budowy błąd.

Nabycia udziałów we współwłasności Kamienicy przez Spółkę odbywały się stopniowo, tj. dnia 9 sierpnia 2019 r. – Spółka nabyła 417 z 960 udziałów, dnia 12 sierpnia 2019 r. – 189 z 960 udziałów, dnia 20 grudnia 2019 r. – 165 z 960 udziałów, posiadając tym samym łącznie 771 z 960 udziałów.

Udziały we współwłasności Kamienicy zostały nabyte przez Spółkę od osób fizycznych, w związku z czym dostawy nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Pozostałe udziały we współwłasności Kamienicy (189 z 960 udziałów) posiadała osoba fizyczna.

W czerwcu 2021 r. Spółka wraz z drugim współwłaścicielem Kamienicy (osobą fizyczną) dokonały umownego zniesienia współwłasności Kamienicy poprzez jej podział bez dopłat, polegający na ustanowieniu odrębnej własności dwóch lokali w Kamienicy i ich przydziale wraz z odpowiednim udziałem w części wspólnej współwłaścicielowi – osobie fizycznej. W wyniku podziału, Spółka stała się jedynym właścicielem pozostałej części Kamienicy.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami, Kamienica została wybudowana w okresie przedwojennym, a od roku 1945 jest wynajmowana i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Z czasem niektóre z lokali zaczęły się zwalniać i nie posiadały najemców. Kamienica była wynajmowana także przez niektórych z jej uprzednich właścicieli, od których Spółka nabyła udziały w Kamienicy, na cele mieszkaniowe, a także lokale na parterze na cele usługowe. Z posiadanych przez Spółkę informacji, jak i ze stanu nabytej Kamienicy wynika, że Kamienica nie podlegała znaczącym remontom/modernizacjom – tak by móc przyjąć, że dokonano ulepszeń Kamienicy przekraczających 30% jej wartości.

Spółka przeznaczyła Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym nabyte udziały w jej współwłasności nie stanowią dla Spółki środka trwałego.

Spółka zamierza gruntownie zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje sanitarne i dach, wyremontować klatkę schodową, a także lokale mieszkalne i usługowe do stanu deweloperskiego. Spółka odremontuje także dziedziniec i rozbierze znajdujące się na nim stare komórki lokatorskie.

Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych, mieszczących się w części Kamienicy należącej do Spółki, ustanawianie odrębnej własności tych lokali i zakładanie odrębnych ksiąg wieczystych następowało będzie sukcesywnie, najprawdopodobniej na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców. Również Lokale nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych.

Spółka planuje rozpocząć sprzedaż Lokali w Kamienicy we wrześniu 2021 r. (jednak faktyczna sprzedaż nie jest zależna od Spółki, a od popytu na tego typu lokale mieszkalne/usługowe).

Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż Lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi częściami wspólnymi Kamienicy spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanym przypadku – jak wskazano we wniosku – Spółka nabyła udziały we współwłasności przedwojennej Kamienicy. Udziały we współwłasności Kamienicy zostały nabyte przez Spółkę od osób fizycznych, w związku z czym dostawy nie podlegały opodatkowaniu VAT. Spółka przeznaczyła Kamienicę do dalszej odsprzedaży, w związku z czym nabyte udziały w jej współwłasności nie stanowią dla Spółki środka trwałego. Spółka zamierza gruntownie zmodernizować, przebudować i wyremontować Kamienicę tj. m.in. odremontować elewację, wymienić stolarkę okienną i drzwiową, wymienić instalacje sanitarne i dach, wyremontować klatkę schodową, a także lokale mieszkalne i usługowe do stanu deweloperskiego. Spółka odremontuje także dziedziniec i rozbierze znajdujące się na nim stare komórki lokatorskie. Spółka posiada/pozyska wszelkie niezbędne pozwolenia i zgłoszenia na przeprowadzenie robót budowlanych. Wartość prac przekroczy 30% wartości ceny nabycia Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne lokale. W odniesieniu do lokali mieszkalnych, mieszczących się w części Kamienicy należącej do Spółki, ustanawianie odrębnej własności tych lokali i zakładanie odrębnych ksiąg wieczystych następować będzie sukcesywnie, najprawdopodobniej na etapie dostawy tych lokali do ich nowych nabywców. Również Lokale nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych.

Kamienica została wybudowana w okresie przedwojennym, a od roku 1945 jest wynajmowana i należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Z czasem niektóre z lokali zaczęły się zwalniać i nie posiadały najemców. Kamienica była wynajmowana także przez niektórych z jej uprzednich właścicieli, od których Spółka nabyła udziały w Kamienicy, na cele mieszkaniowe, a także lokale na parterze na cele usługowe.

Mając na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że pomimo zamiaru dokonania licznych prac remontowo-budowlano-modernizacyjnych w Kamienicy, przekraczających 30% wartości ceny nabycia udziałów w Kamienicy/wartości przypadającej na poszczególne Lokale, nie można mówić o dokonywaniu w niej ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż kamienica nie stanowi u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na Kamienicę nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustaw o podatku dochodowym. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Kamienicy i jaki upłynął okres od tego momentu.

We wniosku wskazano, że Nieruchomość składa się z Kamienicy, którą Wnioskodawca będzie modernizował, przebudowywał i remontował. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, Kamienica została wybudowana przed Drugą Wojną Światową i były wynajmowane w niej lokale. Należy przypuszczać, że wtedy doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że lokale w Kamienicy były wynajmowane przez wcześniejszych właścicieli od roku 1945. Kamienica była wynajmowana także przez niektórych z jej uprzednich właścicieli, od których Spółka nabyła udziały w Kamienicy, na cele mieszkaniowe, a także lokale na parterze na cele usługowe.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Kamienicy, a pierwszą planowaną we wrześniu 2021 r. dostawą wyremontowanych Lokali oraz nowo wydzielonych w wyniku przebudowy Lokali, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy poszczególnych Lokali wraz z przynależnymi częściami wspólnymi powstałymi w wyniku remontu Kamienicy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się Kamienica również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Spółkę na rzecz osób trzecich rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w stosunku do Kamienicy, w której te lokale będą wyremontowane doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą Lokali upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę, modernizację i remont danego lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania oznaczonego we wniosku nr 1, z którego wynika, że planowana przez Spółkę na rzecz osób trzecich dostawa rzeczonych Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych Kamienicy badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne. Tym samym Organ odstąpił od odpowiedzi na sformułowane we wniosku Pytanie oznaczone nr 2.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.