Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-463/09/12-7/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; sprawozdania-sprawozdania finansowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 . w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 45/10 (data wpływu 11.06.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2009 r. (data wpływu 10.07.2009 r.) oraz piśmie z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie Nr IPPB2/415-463/09/12-5/AK z dnia 17.07.2012 r. (data nadania 17.07.2012 r., data doręczenia 20.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielone zyski spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową – jest:

*   w części dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, osiągniętych przez te spółki od dnia 01 stycznia 2009 roku - **nieprawidłowe;**

*   w pozostałej części - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielone zyski spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości:

*   kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000,00 zł,
*   kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł,
*   kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.839,81 zł,
*   zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł,
*   zysk netto: 1.476.740,18 zł.

Kapitał podstawowy spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej objęli kapitały udziałowe w spółce komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie: W jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
*   oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
*   podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
*   wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Przez „dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r.” należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika, w przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych oznaczałoby pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Przykładowo, w przypadku podwyższenia stawki podatku od dywidendy z mocą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją ustawy uchwaloną pod koniec roku 2008, dla wspólnika, który swoją dywidendę z zysku za rok 2008 otrzyma dopiero w roku 2009 oznaczałoby to wsteczne pogorszenie jego sytuacji przy jednoczesnym braku możliwości jakiejkolwiek reakcji na taką zmianę. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Podobnie opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z okresu przed 1 stycznia 2009 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w spółce osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA w Krakowie - I SA/Kr 1281/07, w Warszawie – III SA/Wa 399/08 czy WSA we Wrocławiu - I SA/Wr 935/07). Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2009 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym bardziej biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej została wprowadzona ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r. a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. - dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w roku 2009 (co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy gospodarcze). Co więcej: w odniesieniu do dwóch przekształcanych spółek, co do których wnioski o przekształcenie złożono w tym samym dniu przed ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw ustawy nowelizacyjnej, a których rejestracja przekształcenia - w sposób zupełnie od spółek i podatników niezależny - została dokonana w odniesieniu do jednej spółki w dniu 29 grudnia 2008 r. a w odniesieniu do drugiej przekształcanej spółki w dniu 2 stycznia 2009 r. (a należy przypomnieć, że dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców jest dzień wprowadzenia zmian do systemu komputerowego przez pracownika sądu!) - sytuacja podatników w sposób absolutnie od nich niezależny jest diametralnie różna na niekorzyść tego drugiego przypadku. Jest to klasyczny przykład działania prawa wstecz, w sposób niekorzystny dla podatnika i sposób, który wyklucza możliwość dokonywania przez niego racjonalnego planowania podatkowego. Jak wynika z treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2008 r. (II UZP 5/08. publ. OSNP 2009/1-2/17, Biul. SN 2008/7/16) zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 września 2004 r., II UK 448/03 (OSNP 2005 nr 9, poz. 129), stwierdzając, że stosowanie do określonych zdarzeń przepisów, które nie obowiązywały w momencie zajścia tych zdarzeń pozostaje w sprzeczności w zakazem wstecznego stosowania prawa. Zdaniem Sądu Najwyższego ewentualne odstępstwa od tej zasady musiałyby wynikać ze szczególnie uzasadnionych powodów i opierać się na wyraźnym określeniu zastosowania przepisu ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie. Podobne stanowisko w kwestii niemożności stosowania prawa wstecz zajął także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 (OTK ZU 1998 nr 5, poz. 64), podkreślił, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje, pomijając sytuacje wyjątkowe, uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją.

Tym samym w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji „zysk”, natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” w kwocie 218.639,65 zł), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną.

Gdyby jednak wbrew powyższemu i z naruszeniem konstytucyjnej zasady niedziałania wstecz uznać, że analizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również niepodzielonych zysków wygenerowanych przez spółki kapitałowe przed dniem 1 stycznia 2009 r., należałoby przyjąć, że dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytuły udziału w zysku osoby prawnej będzie suma kwot wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzanego w związku z przekształceniem (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej), wskazanych w bilansie w pozycjach pasywów:

*   zysk netto (tutaj w kwocie 1.476.740,18 zł),
*   zysk z lat ubiegłych (tutaj w kwocie 218.639,65 zł), w łącznej kwocie 1.695.379,83 zł, dla każdego ze wspólników w części, w jakiej zgodnie z umową spółki przekształcanej uczestniczył w zysku tej spółki.

Podstawowe znaczenie dla określenia kwoty dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na dzień przekształcenia ma ustalenie znaczenia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków”, użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście kluczową kwestią pozostaje stwierdzenie, co należy rozumieć przez „podział zysku” w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 Ksh), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki z o.o. nie zawierała takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

*   przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
*   przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki.

We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób”. (A.Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Komentarz Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100) oraz: Zysk nie musi być zawsze dzielony. Dotyczy to podziału w ogóle, jak również podziału bezpośrednio po upływającym roku obrotowym. Należy odróżnić podział zysku między wspólników i w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. (A. Kidyba: Kodeks str. 866). Jak również: w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, „decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób \[niż wypłata dywidendy wspólnikom\] ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych Tom II, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioła w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku „niepodzielonego” na dzień przekształcenia jest spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl z art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości (księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 sporządza się sprawozdanie finansowe). Elementem sprawozdania finansowego jest bilans (art. 45 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości) przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości jak:

*   zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,
*   ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Zysk osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, w związku z przekształceniem tej spółki zawsze będzie stanowił zysk „niepodzielony”, albowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby uchwałę w sprawie podziału zysku podjąć). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tą kwotą. A zatem zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia.

W każdym przypadku po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji w sprawie przeznaczenia zysku przestanie on figurować w bilansie jako pozycja „zysk netto”, a odpowiednie wartości:

*   w ogóle przestaną stanowić część sumy bilansowej (w szczególności w jednej z pozycji pasywów) - co będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikom, lub - jakkolwiek będą stanowić część kwoty sumy bilansowej - zostaną przesunięte do innych pozycji bilansu po stronie pasywów, np. jako kapitał (fundusz) zapasowy.

Natomiast w przypadku niepodjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o podziale zysku (np. w przypadku nieprzegłosowania takiej uchwały), w następnym bilansie zysk netto zostanie przesunięty do pozycji pasywów „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przyznana do wypłaty wspólnikom konsekwentnie musiałaby zostać uznana za zysk „niepodzielony”, który stanowiłby podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Taką wykładnię analizowanych przepisów, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków oczywiście należy odrzucić.

A zatem niepodzielonym zyskiem w rozumieniu powyższego przepisu może być zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia w tym przypadku kwota 1.476.740,18 zł wykazana w bilansie przekształceniowym po stronie pasywów pod pozycją „zysk netto”. Niepodzielonym zyskiem może być również zysk w kwocie 218.639,65 zł wykazany w bilansie po stronie pasywów w pozycji „zysk z lat ubiegłych”. Jest to kwota, co do której zgromadzenie wspólników przekształconej spółki nie powzięło uchwały w przedmiocie przeznaczenia tego zysku, zatem w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta kwota może również zostać uznana za „niepodzielone zyski”, które na dzień przekształcenia proporcjonalnie u każdego ze wspólników stanowi dochód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Brak jest natomiast podstaw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i kodeksu spółek handlowych, aby wywodzić inne znaczenie zwrotu „zysk niepodzielony” (jako przeciwieństwo „zysku podzielonego” czy samego „podziału zysku”), niż wskazane powyżej.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy: w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w roku 2009, jako dochód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć wyłącznie dochód wygenerowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia (1.476.740,18 zł), natomiast wykazane w bilansie przekształceniowym zyski z lat ubiegłych (jako osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r.) nie będą zaliczane do kwoty zysku na dzień przekształcenia.

Gdyby jednak, wbrew konstytucyjnej zasadzie niedziałania prawa wstecz uznać, że przepisy ustawy nowelizacyjnej z dnia 6 listopada 2008 r. dotyczą również dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r., to w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodem na dzień przekształcenia w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odpowiedniej części dla każdego ze wspólników - jest dochód w kwocie 1.695.379,83 zł, stanowiący sumę pozycji bilansowych sprawozdania finansowego sporządzonego w związku ze zmianą formy prawnej:

*   zysk netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia;
*   zysk z lat ubiegłych (218.639,65 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-463/09-2/AK z dnia 06.10.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Dodatkowo wyjaśniono, że z konstrukcji wyżej wymienionego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Z jego treści wyraźnie wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Tut. organ wskazał, iż „(…) zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom. Kwoty zysku wypracowanego przez spółkę obejmuję również kwoty, które nie zostały rozdzielone między wspólników , lecz zostały przekazane np. na fundusz zapasowy.”

Interpretacja została doręczona w dniu 07.10.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 16.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r. ) Wnioskodawczyni wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 02.11.2009 r. Nr IPPB2/415-463/09-4/AK (skutecznie doręczonym w dniu 06.11.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 30.11.2009 r. (data wpływu 07.12.2009 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-463/09-2/AK z dnia 06.10.2009 r.

Wyrokiem z dnia 08.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe a więc także niepodzieolone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych, ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

Dochodem którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaję wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”. W ocenie Sądu takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że do przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem była Skarżącą w spółkę osobową doszło w roku 2009, zatem wszystkie występujące w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia niepodzielone zyski bez względu na datę ich uzyskania przez przekształcaną spółkę, podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 14 ustawy zmieniającej należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dojdzie do opodatkowania dochodu Skarżącej, który w rozumieniu tego przepisu osiągnięty został w roku 2009 to za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zakazu działania prawa wstecz.

W zaskarżonej interpretacji organ na str. 8 bezzasadnie stwierdził, że zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom”. W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d..f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób. Należy zauważyć, że w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście nie zasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy raz na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 4 u.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową. Z tych względów zasadne były zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowego określenia w zaskarżonej interpretacji pojęcia niepodzielone zyski.

Zdaniem Sądu analiza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że trudno jest z niego odczytać intencje wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie - w jakiej wartości określić niepodzielone zyski spółki stanowiące dochód wnioskodawcy? Analiza własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zmierza on do uzyskania odpowiedzi ogólnej jakiego rodzaju uchwały w przedmiocie zysku powodują, że zysk ten nie może być uznawany za zysk niepodzielony. Inaczej mówiąc wnioskodawca zmierza do ustalenia zakresu pojęcia zysk niepodzielony. Wskazanie w końcowej części rozważań wnioskodawcy konkretnych kwot, które w niniejszej sprawie stanowić mają według wnioskodawcy kwotę niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może z kolei prowadzić do wniosku, że Skarżąca zmierza do ustalenia w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji konkretnego stanowiska organu podatkowego co do wysokości kwoty, która w niniejszej sprawie powinna być uznana za zysk w rozumieniu powoływanego przepisu.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedwczesne było udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 O.p. warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie wniosek nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu tej oceny w części odnoszącej się do drugiego pytania Skarżącej. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wniosek o interpretację należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 5 O.p. i na podstawie art. 169 § 1 Op. w zw. z art. 14 h Op. wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą. W przypadku stwierdzenia, że Skarżąca zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu organ obowiązany był na podstawie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Zaniechanie przez organ działań których celem było usunięcie występującego w niniejszej sprawie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy organ w zaskarżonej interpretacji mógł wypowiadać się w zakresie drugiego pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie organ w interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że nie może wypowiadać się co do wysokości konkretnych kwot które będą podlegać opodatkowaniu. Stwierdzenie to było niezgodne z treścią przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., z których wynika, że organ w interpretacji ma dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem prawidłowego stanowiska, w przypadku gdyby stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku okazało się nieprawidłowe. Z treści tych przepisów wynika, że w interpretacji organ nie może odmówić dokonania oceny prawnej elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki do takiego stwierdzenia to powinno ono zostać zawarte w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (art. 165a 1 Op. w zw. z art. 14h Op.), którym organ odmówi wszczęcia postępowania w sprawie oceny prawnej całego stanu faktycznego lub niektórych jego elementów, które nie mogą podlegać cenie prawnej w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał również, iż skardze zasadnie podnoszono, że zaskarżonej interpretacji organ nie powinien był powoływać przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy sposobu przypisania podatnikom przychodów osiąganych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył przychodów osiąganych w sposób wskazany w powołanym przepisie, który niewątpliwe nie jest normą regulującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wskazane w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.).

(…) W ocenie Sądu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest normą, której zakres został określony w jasny sposób. Dlatego nie mogły zostać uznane za zasadne wywody Skarżącej według, których wadliwe sformułowanie treści tego przepisu naruszało zasadę przyzwoitej legislacji i prowadziło do naruszenia przez organ stosujący ten przepis przepisów art. 2 i 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sądu uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia „niepodzielone zyski” oraz naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wyrokiem pismem z dnia 11.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.06.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 45/10) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 06.10.2009 r. Nr IPPB2/415-463/09-2/AK.

Wyrokiem z dnia 19.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”.

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.

W dniu 11.06.2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10.

Mając na uwadze orzeczenie Sądu pierwszej instancji pismem z dnia 17.07.2012 r. Nr IPPB2/415-463/09/12-5/AK wezwano pełnomocnika Wnioskodawczyni do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania Nr 2, poprzez zadanie pytania podatkowego i przedstawienie własnego stanowiska, adekwatnego do zadanego pytania.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 30.07.2012 r.). Pełnomocnik sformułował następujące pytanie oznaczone jako pytanie Nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  Czy zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy należy uznać za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pełnomocnik przytoczył również stan faktyczny i własne stanowisko przedstawione w złożonym wniosku oraz tezy wyroku, który zapadł w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 08.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągniętych przez te spółki od dnia 01 stycznia 2009 roku – oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo- akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame 2, jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 i. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału., w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód.) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki kapitałowej osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku, które nie zostały podzielone stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do 1 stycznia 2009 roku, a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia. 2009 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż:

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2009 r. Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (\`(...)\`) nie oznacza jak wywodzi Wnioskodawca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kluczowym dla zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjaśnienie pojęcia „niepodzielony zysk”.

Za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji będącym podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy doszukiwać się w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 ksh wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko – zdaniem Składu orzekającego – byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

1.  Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 roku w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.
2.  Zysk spółki wypracowany w latach ubiegłych przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, tut. organ wskazuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należy dokonać w celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia nie należą w kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.