Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-398/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-27
Teza: Umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Natomiast, jeżeli subrogacja posiada znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki; umowa-umowa nienazwana; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia w prawa zaspokojenia wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmuje powierzchnię użytkową na terenie centrum handlowego znajdującego się w Gdyni). Spółka jest polską spółką kapitałową podlegającą polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce jest C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest polską spółką kapitałową podlegającą polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa” lub „PGK”). Umowa PGK została zgłoszona do rejestracji przez Spółkę jako spółkę reprezentującą PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Obecnie, Spółka jest - jako pożyczkobiorca - stroną umowy pożyczki służącej zapewnieniu finansowania jej działalności gospodarczej (dalej: „Umowa pożyczki”). Drugą stroną tej umowy - jako pożyczkodawca - jest spółka D. SA z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „Pożyczkodawca”). Drugim pożyczkodawcą, zgodnie z treścią Umowy pożyczki, jest T. SA z siedzibą we Francji. Zgodnie z Umową pożyczki, od powyższej pożyczki naliczane są odsetki.

Planowane jest, że spółka M. z siedzibą we Francji („Nowy Pożyczkodawca”), za zgodą Spółki, wykona zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu Umowy pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki (wraz z odsetkami naliczonymi, a niezapłaconymi oraz odsetkami skapitalizowanymi wcześniej do kwoty głównej tej pożyczki). Taka spłata zobowiązań Spółki z tytułu Umowy pożyczki przez Nowego Pożyczkodawcę będzie stanowiła wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (inaczej subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

W rezultacie powyższego:

1.  Pożyczkodawca przestanie mieć wierzytelność z tytułu Umowy pożyczki, a
2.  Nowy Pożyczkodawca stanie się wierzycielem Spółki z tytułu Umowy pożyczki (w pełnej wysokości wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki przysługującej wcześniej Pożyczkodawcy).

W przyszłości, w terminie określonym w Umowie pożyczki, Spółka dokona spłaty pożyczki na rzecz Nowego Pożyczkodawcy (zarówno kwoty kapitału, jak i naliczonych odsetek).

Nowy Pożyczkodawca:

1.  podlega we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
2.  nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO FR,
3.  jest prawnie i ekonomicznie niezależny (w szczególności, zarząd Nowego Pożyczkodawcy będzie podejmować samodzielnie decyzje dotyczące wykorzystania odsetek otrzymanych od Spółki / odsetki te są do pełnej dyspozycji zarządu) i nie działa jako agent (lub innego rodzaju pośrednik) innego podmiotu;
4.  będzie posiadać tytuł prawny do pobierania odsetek od Spółki;
5.  będzie faktycznie uprawniony do otrzymania odsetek od Spółki a otrzymane odsetki będą stanowić jego przychód;
6.  będzie ponosić ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której będzie uprawniony do otrzymania odsetek od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Nowego Pożyczkodawcy, że Nowy Pożyczkodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowy Pożyczkodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z ustawą o PCC:

1.  Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    4.  umowy dożywocia,
    5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części\] dotyczącej spłat lub dopłat,
    6.  ustanowienie hipoteki,
    7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    9.  umowy spółki (art. 1 ust.1 pkt 1),
2.  Podatkowi PCC podlegają również zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2).
3.  Podatkowi PCC podlegają również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z Kodeksem Cywilnym:

1.  Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3);
2.  Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art 535);
3.  Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw (art. 555).

Co istotne, w doktrynie prawa cywilnego uznaje się, że na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, osoba spłacająca cudzy dług wstępuje w pozycję prawną wierzyciela (nabywa wierzytelność) z mocy prawa (ex lege).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku:

1.  Nowy Pożyczkodawca za zgodą Spółki, wykona zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu Umowy pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki (wraz z odsetkami naliczonymi, a niezapłaconymi oraz odsetkami skapitalizowanymi wcześniej do kwoty głównej tej pożyczki). Taka spłata zobowiązań Spółki z tytułu Umowy pożyczki przez Nowego Pożyczkodawcę będzie stanowiła wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (inaczej subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).
2.  W rezultacie powyższego, Nowy Pożyczkodawca stanie się wierzycielem Spółki z tytułu Umowy pożyczki (w pełnej wysokości wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki przysługującej wcześniej Pożyczkodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Nowego Pożyczkodawcy, w analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC.
2.  Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego / handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw”) (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).
3.  Jak wynika z Kodeksu Cywilnego, opisane we wniosku nabycie przez Nowego Pożyczkodawcę, za zgodą Spółki, wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki przysługującej Pożyczkodawcy wobec Spółki, w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego stanowi zdarzenie prawne odrębne i niezależne od innych czynności cywilnoprawnych wskazanych w Kodeksie Cywilnym.
4.  Zdarzenie to nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC ani nie wypełnia przesłanek pozwalających na uznanie go za inne czynności cywilnoprawne wymienione w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

W konsekwencji, zdaniem Nowego Pożyczkodawcy, Nowy Pożyczkodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC w związku z wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, o której mowa w pkt 5 zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko Nowego Pożyczkodawcy znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 roku, znak ILPB2/436-37/14-2/MK, zgodnie z którą: „opisane we wniosku czynności dokonywane na podstawie umów przy wykorzystaniu mechanizmu subrogacji oraz przejęcia długu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem, od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach opisanych umów nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 roku, znak IPPB2/436-567/13-2/MZ, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „subrogacja ze swej istoty, nie może dojść do skutku poprzez dokonanie którejkolwiek z czynności (umów) opodatkowanych PCC, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, której regulacja w KC wymaga zawarcia umowy pomiędzy stronami (dotychczasowym i nowym, wierzycielem) - by doszło do skutku przeniesienie wierzytelności na nowego wierzyciela.”;

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2013 roku, znak ITPB2/436- 233/12/TJ, zgodnie z którą: „wstąpienie przez Wnioskodawczynię w miejsce zaspokojonego wierzyciela związane z wypłatą przez Nią części zadłużenia (kapitału) wynikającego z zawarcia przez syna Wnioskodawczyni ze Spółką z o.o. umowy pożyczki, dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Centrum Wzgórze sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmuje powierzchnię użytkową na terenie centrum handlowego znajdującego się w Gdyni). Spółka jest polską spółką kapitałową podlegającą polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Spółce jest C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: „Spółka Dominująca”). Spółka Dominująca jest polską spółką kapitałową podlegającą polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zawarła wraz ze Spółką Dominującą umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa” lub „PGK”). Umowa PGK została zgłoszona do rejestracji przez Spółkę jako spółkę reprezentującą PGK do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Obecnie, Spółka jest - jako pożyczkobiorca - stroną umowy pożyczki służącej zapewnieniu finansowania jej działalności gospodarczej (dalej: „Umowa pożyczki”). Drugą stroną tej umowy - jako pożyczkodawca - jest spółka D. SA z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „Pożyczkodawca”). Drugim pożyczkodawcą, zgodnie z treścią Umowy pożyczki, jest T. SA z siedzibą we Francji. Zgodnie z Umową pożyczki, od powyższej pożyczki naliczane są odsetki. Planowane jest, że spółka M. z siedzibą we Francji („Nowy Pożyczkodawca”), za zgodą Spółki, wykona zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu Umowy pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki (wraz z odsetkami naliczonymi, a niezapłaconymi oraz odsetkami skapitalizowanymi wcześniej do kwoty głównej tej pożyczki). Taka spłata zobowiązań Spółki z tytułu Umowy pożyczki przez Nowego Pożyczkodawcę będzie stanowiła wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (inaczej subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Natomiast, jeżeli subrogacja posiada znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.