Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.552.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „….”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) uzupełniony pismem z 21 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) oraz pismem z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane w obiekcie ZS według prewspółczynnika i współczynnika ustalonego dla ZS – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane w obiekcie CKP według prewspółczynnika i współczynnika ustalonego dla CKP – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) z wykonaniem prac polegających na wykonaniu analiz finansowych dla projektu przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS i CKP– **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac polegających na przeprowadzaniu działań promocyjnych przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS i CKP – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane dotyczące rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap przy zastosowaniu prewspółczynnika CKP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „….”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.552.2019.1.AR oraz pismem z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.552.2019.2.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 21 października 2019 r. oraz pismem z 14 listopada 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – miasto na prawach powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT.

Miasto podpisało umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla Projektu pn. „….”.

Z uwagi na fakt, iż budynki sąsiadują ze sobą i są połączone łącznikiem, inwestycja będzie prowadzona łącznie na oba obiekty. Projekt, w zakresie przebudowy i termomodernizacji budynku Zespołu Szkół nr X w J., obejmuje prace:

I. Roboty termomodernizacyjne wraz z zagospodarowaniem terenu:

*   likwidacja zewnętrznej klatki schodowej,
*   termomodernizację budynku szkoły,
*   wymianę części drzwi zewnętrznych,
*   wymianę obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych,
*   budowa pochylni dla osób niepełnosprawnych przy głównym wejściu do budynku,

II. Roboty instalacyjne – elektryczne,

III. Roboty instalacyjne i sanitarne.

Projekt, w zakresie przebudowy i termomodernizacji budynku Centrum Kształcenia Praktycznego przy ul. S. w J., obejmuje prace polegające na przebudowie i termomodernizacji budynku warsztatowego. Dodatkowo zaprojektowano rozbiórkę części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap (koszt niekwalifikowany – w projekcie budowlanym dot. obiektu CKP i zaplanowany w kosztach CKP).

Miasto będzie inwestorem projektu i na Miasto będą wystawiane faktury przez Wykonawcę. Na fakturach, prace zostaną wyszczególnione w podziale na koszty:

1.  kwalifikowane i niekwalifikowane, dotyczące prac termomodernizacyjnych i instalacyjnych na obiekcie ZS X,
2.  kwalifikowane i niekwalifikowane, dotyczące prac termomodernizacyjnych i instalacyjnych na obiekcie CKP,
3.  niekwalifikowane, dotyczące prac pozostałych w obiektach ZS X i CKP.

Planowany termin zakończenia realizacji projektu (wpisany we wniosku o dofinansowanie) to 15 grudnia 2019 r. (jest to planowana data poniesienia ostatniego wydatku kwalifikowanego w ramach projektu) – z uwagi na stan faktyczny zaawansowania realizacji projektu, Miasto zawnioskuje do Instytucji Zarządzającej RPO 2014-2020, o zmianę tego terminu do dnia 30 grudnia 2020 r. Właścicielem powstałej w ramach projektu infrastruktury będzie beneficjent tj. Miasto na prawach powiatu. Zarządcami powstałej w ramach projektu infrastruktury będą dyrektor ZS X i dyrektor CKP w J.

Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. l pkt 1 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2016 poz. 446 z późn. zm.).

Zgodnie z wymogami otrzymania dofinansowania Miasto powinno przedstawić informację czy jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu.

Realizacja projektu w zakresie termomodernizacji przyczyni się do zmniejszenia zużycia energii finalnej obiektu, co spowoduje ograniczenie emisji substancji szkodliwych m.in. CO2, PM10 jak i przyczyni się do zmniejszenia kosztów utrzymania obiektu.

W związku z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe miasta – dla celów podatku VAT są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Miasto na prawach powiatu.

ZS X i CKP w J. są jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz jednostką organizacyjną miasta i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Po zakończeniu realizacji inwestycji, powstała infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie dowodami PT, na rzecz ZS X i CKP.

ZS X, w roku 2019, w toku prowadzonej działalności wykonuje czynności:

*   opodatkowane:
*   wynajem pomieszczenia do wydawania posiłków oraz na sklepik (za wyjątkiem miesięcy wakacyjnych – lipiec i sierpień),
*   wynajem powierzchni pod automaty wendingowe oraz wydzielonej części pomieszczenia w byłej kotłowni (cały rok 2019),
*   niepodlegające opodatkowaniu – działalność edukacyjna (statutowa),
*   zwolnione – opłaty za wydane duplikaty, świadectw i legitymacji.

CKP, w roku 2019, w toku prowadzonej działalności wykonuje czynności:

*   opodatkowane – wynajem pracowni, przeprowadzanie egzaminów dla uczniów innych szkół,
*   niepodlegające opodatkowaniu – wykonywanie działalności statutowej, czyli działalności edukacyjnej,
*   zwolnione – brak działalności.

Na rok 2019 dla ZS X ustalono:

*   zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 1% (Miasto uznało, że wartość prewspółczynnika wynosi 1%),
*   na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 89 %.

Na rok 2019 dla CKP ustalono:

*   zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 2% (Miasto uznało, że wartość prewspółczynnika wynosi 2%),
*   na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 100 %.

W związku z tym, iż produkty i efekty projektu, będą wykorzystywane przez jednostki ZS X i CKP do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym powyżej, a także z uwagi na to, że Miasto nie będzie w stanie wyodrębnić zakupów i prac, które nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wnioskodawca uznał, iż podatek VAT dla:

*   robót termomodernizacyjnych ZS X,
*   robót instalacyjnych ZSX,
*   robót termomodernizacyjnych CKP,
*   robót instalacyjnych CKP,
*   robót pozostałych na obiektach ZS X i CKP,

jest kosztem możliwym do częściowego odliczenia (odzyskania) z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie infrastruktury. Nie ma także możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym, do wyliczenia podatku podlegającego odliczeniu dla ww. kosztów, Wnioskodawca zastosował ww. prewspółczynniki i współczynniki, ustalone przez ZS X i CKP.

Ponadto, we wniosku aplikacyjnym ujęto, jako wspólne dla obu obiektów objętych projektem (ZS X i CKP) koszty kwalifikowalne (tj. podlegające dofinansowaniu z UE) – wykazano przygotowanie analizy finansowej (wydatek poniesiony w 2017 r.) oraz koszty promocji – tablicy pamiątkowej (wydatek do poniesienia w roku zakończenia projektu, co planowane jest na 2020 r.).

Dla przedmiotowych kosztów przyjęto następujący mechanizm, dotyczący obliczenia możliwego do odliczenia podatku VAT: zastosowano uśredniony współczynnik wynoszący 0,004800, obliczony na podstawie współczynników i prewspółczynników dla ZS X i CKP ustalonych na 2017 r. (rok złożenia wniosku aplikacyjnego):

*   ZS X: 0,0096 (współczynnik 96% i prewspółczynnik 1%),
*   CKP: 0,00 (współczynnik 0% i prewspółczynnik 2%);

\= (0,0096 + 0,00) / 2 = 0,004800.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Do chwili obecnej, nie rozpoczęto realizacji przedmiotowego projektu. Obecnie planowany termin zakończenia realizacji projektu to 30 lipca 2021 r. (jest to planowana data poniesienia ostatniego wydatku kwalifikowanego w ramach projektu).

Rozpoczęcie realizacji nastąpi po rozstrzygnięciu przetargu nieograniczonego. W przypadku przedłużającej się procedury przetargowej, powyższy termin zakończenia zadania może ulec przesunięciu.

Budynek ZS nr X, budynek CKP oraz łącznik między budynkami ZS nr X i CKP, wymienione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r., będą wykorzystywane do prowadzenia następujących czynności:

Budynek ZS nr X: do różnych kategorii czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pomieszczenia do wydawania posiłków oraz na sklepik, wynajem powierzchni pod automaty wendingowe oraz wydzielonej części pomieszczenia w byłej kotłowni;
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność edukacyjna – statutowa);
*   zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy od podatku od towaru i usług Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm. (opłaty za wydane duplikaty, świadectw i legitymacji).

Budynek CKP: do różnych kategorii czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pracowni, przeprowadzanie egzaminów dla uczniów innych szkół);
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wykonywanie działalności statutowej, czyli działalności edukacyjnej).

Łącznik między budynkami ZS nr X i CKP: Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaprojektowano rozbiórkę części łącznika między budynkiem ZS nr X, a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap. Projekt rozbiórki dotyczy części łącznika. Fragment obiektu łącznika nieobjęty rozbiórką, zostanie przebudowany tak, aby powstał wiatrołap przy wejściu do budynku ZS nr X. W związku z powyższym, ta część przebudowanego łącznika będzie wykorzystywana do czynności takich jak wskazanych w obiekcie ZS nr X, opisanych w pkt 2 lit. a. Rozbiórka części łącznika i budowa wiatrołapu, wprowadzi zmiany w sposobie zagospodarowania terenu, polegające na utworzeniu, w miejscu wyburzanej części łącznika, chodnika.

Zagospodarowanie wokół obiektu m.in. wybudowanie chodnika, nie będzie wykorzystywane do żadnej działalności.

Wnioskodawca, w ramach robót pozostałych na obiektach ZS nr X i CKP (koszty niekwalifikowane projektu), jest w stanie wyodrębnić następujące koszty:

\-ZS nr X:

*   przebudowa wejść do budynku ZS nr X,
*   chodnik i plac między budynkami ZS nr X i CKP,
*   przyłącze wody i instalacje hydrantowe,
*   drenaż wokół budynku,
*   remont pomieszczeń wymiennikowni,
*   stolarka okienna i drzwiowa wymieniana w związku z przebudową budynku szkoły,
*   instalacje niskoprądowe i inne elektryczne.

\-CKP:

*   roboty związane z rozbiórką łącznika i budową wiatrołapu.

W uzupełnieniu wniosku z 14 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że rozbiórka dotyczy części łącznika. Po zakończeniu wszystkich robót budowlanych na obiektach ZS X i CKP, obecnie istniejący łącznik, nie będzie już istniał. Fragment obiektu łącznika nieobjęty rozbiórką, zostanie przebudowany tak, aby powstał wiatrołap przy wejściu do budynku ZS nr X. W związku z powyższym, wiatrołap przy ZS nr X (powstały z nierozebranej części obecnie istniejącego łącznika), będzie wykorzystywany do czynności takich jak wskazanych w obiekcie ZS nr 5, opisanych w pkt 2 lit. a).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Miasto jako beneficjent Programu RPO 2014-2020 przy realizacji inwestycji pn. „…..”, ma prawo do:

1.  Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku ZS X oraz w jakim zakresie?
2.  Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku CKP oraz w jakim zakresie?
3.  Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na wykonaniu analiz finansowych dla projektu oraz w jakim zakresie?
4.  Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na przeprowadzeniu działań promocyjnych dla projektu oraz w jakim zakresie?
5.  Odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych dotyczących rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr 5 a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap oraz w jakim zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT:

1.  Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. „…..”, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane (termomodernizacyjne, instalacyjne, pozostałe) w obiekcie ZS X, przy stosowaniu prewspółczynnika i współczynnika, ustalonych przez jednostkę budżetową Miasta ZS X (wartość na rok 2019 – prewspółczynnik: 1%, współczynnik: 89%).
2.  Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. „….”, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane (termomodernizacyjne, instalacyjne, pozostałe) w obiekcie CKP (rozliczenie tylko według prewspółczynnika CKP, w związku z tym iż CKP nie ma sprzedaży opodatkowanej), przy stosowaniu prewspółczynnika ustalonego przez jednostkę budżetową Miasta CKP (wartość na rok 2019 – prewspółczynnik: 2%).
3.  Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. „…”, w związku z wykonaniem zakresu prac polegających na wykonaniu analiz finansowych dla projektu, przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika, wynoszącego 0,004800, a wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS X i CKP, ustalonych dla tych jednostek na 2017 r.
4.  Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. „….”, w związku z wykonaniem zakresu prac polegających na przeprowadzeniu działań promocyjnych dla projektu, przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika, wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS X i CKP, ustalonych dla tych jednostek na rok zakończenia realizacji projektu, co obecnie planowane jest na 2020 r.
5.  Ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji pn. „…”, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane dotyczące rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap (rozliczenie tylko według prewspółczynnika CKP, w związku z tym iż CKP nie ma sprzedaży opodatkowanej), przy stosowaniu prewspółczynnika ustalonego przez jednostkę budżetową Miasta CKP (wartość na rok 2019 – prewspółczynnik: 2%), z uwagi na to, że rozbiórka i adaptacja łącznika została zaprojektowana w ramach projektu budowlanego dotyczącego obiektu CKP i zaplanowana w kosztorysach dotyczących tego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane w obiekcie ZS według prewspółczynnika i współczynnika ustalonego dla ZS – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane w obiekcie CKP według prewspółczynnika i współczynnika ustalonego dla CKP – **jest prawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) z wykonaniem prac polegających na wykonaniu analiz finansowych dla projektu przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS i CKP– **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac polegających na przeprowadzaniu działań promocyjnych przy zastosowaniu uśrednionego współczynnika wynikającego ze współczynników i prewspółczynników ZS i CKP – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku (VAT) w związku z wykonaniem prac obejmujących roboty budowlane dotyczące rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap przy zastosowaniu prewspółczynnika CKP – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „….”. Miasto będzie inwestorem projektu i na Miasto będą wystawiane faktury przez wykonawcę. Zarządcami powstałej w ramach projektu infrastruktury będą dyrektor ZS 5 i dyrektor CKP. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Budynek ZS nr X, budynek CKP oraz łącznik między budynkami ZS nr X i CKP, wymienione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r., będą wykorzystywane do prowadzenia następujących czynności:

a. Budynek ZS nr X: do różnych kategorii czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pomieszczenia do wydawania posiłków oraz na sklepik, wynajem powierzchni pod automaty wendingowe oraz wydzielonej części pomieszczenia w byłej kotłowni;
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność edukacyjna – statutowa);
*   zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 ustawy od podatku od towaru i usług Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm. (opłaty za wydane duplikaty, świadectw i legitymacji).

b. Budynek CKP: do różnych kategorii czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pracowni, przeprowadzanie egzaminów dla uczniów innych szkół);
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wykonywanie działalności statutowej, czyli działalności edukacyjnej).

c. Łącznik między budynkami ZS nr X i CKP: Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaprojektowano rozbiórkę części łącznika między budynkiem ZS nr X, a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap. Projekt rozbiórki dotyczy części łącznika. Fragment obiektu łącznika nieobjęty rozbiórką, zostanie przebudowany tak, aby powstał wiatrołap przy wejściu do budynku ZS nr X. W związku z powyższym, ta część przebudowanego łącznika będzie wykorzystywana do czynności takich jak wskazanych w obiekcie ZS nr X, opisanych w pkt 2 lit. a. Rozbiórka części łącznika i budowa wiatrołapu, wprowadzi zmiany w sposobie zagospodarowania terenu, polegające na utworzeniu, w miejscu wyburzanej części łącznika, chodnika.

Zagospodarowanie wokół obiektu m.in. wybudowanie chodnika, nie będzie wykorzystywane do żadnej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że rozbiórka dotyczy części łącznika. Po zakończeniu wszystkich robót budowlanych na obiektach ZS X i CKP, obecnie istniejący łącznik, nie będzie już istniał. Fragment obiektu łącznika nieobjęty rozbiórką, zostanie przebudowany tak, aby powstał wiatrołap przy wejściu do budynku ZS nr X. W związku z powyższym, wiatrołap przy ZS nr X (powstały z nierozebranej części obecnie istniejącego łącznika), będzie wykorzystywany do czynności takich jak wskazanych w obiekcie ZS nr X, opisanych w pkt 2 lit. a).

Wnioskodawca, w ramach robót pozostałych na obiektach ZS nr X i CKP (koszty niekwalifikowane projektu), jest w stanie wyodrębnić następujące koszty:

\-ZS nr 5:

*   przebudowa wejść do budynku ZS nr X,
*   chodnik i plac między budynkami ZS nr X i CKP,
*   przyłącze wody i instalacje hydrantowe,
*   drenaż wokół budynku,
*   remont pomieszczeń wymiennikowni,
*   stolarka okienna i drzwiowa wymieniana w związku z przebudową budynku szkoły,
*   instalacje niskoprądowe i inne elektryczne.

\-CKP:

*   roboty związane z rozbiórką łącznika i budową wiatrołapu.

Na rok 2019 dla ZS X ustalono:

*   zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 1% (Miasto uznało, że wartość prewspółczynnika wynosi 1%),
*   na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 89 %.

Na rok 2019 dla CKP ustalono:

*   zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – prewspółczynnik struktury sprzedaży w wysokości 2% (Miasto uznało, że wartość prewspółczynnika wynosi 2%),
*   na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 100 %.

Ponadto, we wniosku aplikacyjnym ujęto, jako wspólne dla obu obiektów objętych projektem (ZS X i CKP) koszty kwalifikowalne (tj. podlegające dofinansowaniu z UE) – wykazano przygotowanie analizy finansowej (wydatek poniesiony w 2017 r.) oraz koszty promocji – tablicy pamiątkowej (wydatek do poniesienia w roku zakończenia projektu, co planowane jest na 2020 r.).

Dla przedmiotowych kosztów przyjęto następujący mechanizm, dotyczący obliczenia możliwego do odliczenia podatku VAT: zastosowano uśredniony współczynnik wynoszący 0,004800, obliczony na podstawie współczynników i prewspółczynników dla ZS X i CKP ustalonych na 2017 r. (rok złożenia wniosku aplikacyjnego):

*   ZS5: 0,0096 (współczynnik 96% i prewspółczynnik 1%),
*   CKP: 0,00 (współczynnik 0% i prewspółczynnik 2%);

\= (0,0096 + 0,00)/2 = 0,004800.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku ZS X.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, ZS X, której budynek jest przedmiotem inwestycji, jest jednostką budżetową Miasta oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Ponadto analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku ZS X, będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem pomieszczenia do wydawania posiłków oraz na sklepik), zwolnionej od VAT (opłaty za wydawane duplikaty świadectw i legitymacji) jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. działalność edukacyjna (statutowa). Jak wskazał Wnioskodawca, nie ma także możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku ZS X, których nie da się przypisać jako wyłącznie wykonywanych w budynku ZS X powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia oraz art. 90 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego oraz w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ustawodawca przewidział metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym dla jednostek budżetowych Miasta.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku ZS5 w części, w jakiej towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku ZS X w sytuacji, gdy Miasto nie będzie mieć możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT oraz innych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Miasta, będzie mieć prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanych projektów, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a oraz przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także – z uwagi na związek zakupów z czynnościami zwolnionymi – proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku ZS X, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację ww. inwestycji, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane (termomodernizacyjne, instalacyjne, pozostałe) w obiekcie ZS X, przy stosowaniu prewspółczynnika i współczynnika ustalonych przez jednostkę budżetową Miasta ZS X jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych w budynku CKP.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku CKP jak wskazał Wnioskodawca będą one dotyczyły działalności gospodarczej: opodatkowanej VAT (wynajem pracowni, przeprowadzanie egzaminów dla uczniów innych szkół) jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. działalności statutowej (edukacyjnej). Jak wskazał Wnioskodawca, nie ma także możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na robotach budowlanych w budynku CKP, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację ww. inwestycji, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane (termomodernizacyjne, instalacyjne, pozostałe) w obiekcie CKP, przy stosowaniu prewspółczynnika ustalonego przez jednostkę budżetową Miasta CKP jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na wykonaniu analiz finansowych oraz przeprowadzeniu działań promocyjnych dla projektu.

Działalność Miasta jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Miasto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują poszczególne nieruchomości.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Miasto nie jest w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Miasto – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Miasto (za pośrednictwem jednostki budżetowej) towary i usługi przeznaczone są/będą w części na potrzeby jednostki organizacyjnej ZS X oraz w części na potrzeby jednostki organizacyjnej CKP i jednocześnie nie ma/nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest/będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z zastosowaniem współczynnika proporcji właściwego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu analiz finansowych oraz przeprowadzaniu działań promocyjnych, których nie można przyporządkować do poszczególnych jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej podatek ten związany będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z realizacją inwestycji, polegających na robotach budowlanych dotyczących rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją robót budowlanych dotyczących rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap jak wskazał sam Wnioskodawca będą one dotyczyły działalności gospodarczej: opodatkowanej VAT (wynajem pomieszczenia do wydawania posiłków oraz na sklepik, wynajem powierzchni pod automaty wendingowe oraz wydzielonej części pomieszczenia w byłej kotłowni), zwolnionej od VAT (opłaty za wydane duplikaty, świadectw i legitymacji) jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. działalności statutowej (edukacyjnej), prawo do odliczenia będzie przysługiwało wyłącznie w zakresie w jakim zakupy te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z realizacją robót budowlanych dotyczących rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap, które będą wykorzystywane do celów mieszanych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj., Zespół Szkół nr X w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tych wydatków powinno nastąpić według prewspółczynnika i współczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję). Z okoliczności sprawy wynika, że będzie to ZS nr X.

Podsumowując, od zakupów związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr X a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których Gmina nie będzie w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto w sytuacji wykorzystywania zakupów do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zarówno ustalenie prewspółczynnika jak i współczynnika winno nastąpić według danych dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej budynek tj. ZS nr X, a nie dla CKP.

W konsekwencji, stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację ww. inwestycji, w związku z wykonaniem zakresu prac obejmujących roboty budowlane dotyczące rozbiórki części łącznika między budynkiem ZS nr 5 a halą warsztatów CKP i jego adaptację na wiatrołap, przy stosowaniu prewspółczynnika ustalonego przez jednostkę budżetową Miasta CKP jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być pomocne Wnioskodawcy przy dokonaniu oceny, czy podatek VAT w danej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawidłowości przyjętego przez Miasto sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.