Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-858/13-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: 1. Czy Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur za usługi wynajmu obiektu hali sportowej podmiotom zewnętrznym o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji? 2. Czy Powiat - obecnie zarejestrowany, czynny płatnik podatku VAT ma prawo złożyć deklaracje korygujące VAT-7 za lata 2009-2010 z NIP Starostwa Powiatowego - wówczas zarejestrowanego płatnika podatku VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu Starostwa Powiatowego, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 19 września 2013 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) oraz 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe (pytanie zredagowane w piśmie z dnia 2 października 2013 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe (pytanie zredagowane w piśmie z dnia 2 października 2013 r.). Wniosek uzupełniono w dniach 4 października 2013 r. oraz 5 grudnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie dodatkowego pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz uiszczenie wpłaty dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, lecz objęte są zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (identyczne zapisy znajdowały się w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że powiat zarówno, jak i organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT - 7.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT było Starostwo Powiatowe, przy pomocy którego zarząd powiatu jako organ wykonawczy powiatu, wykonuje zadania powiatu (art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym).

W latach 2008-2010 Powiat ze środków własnych realizował inwestycję pod nazwą: Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących.

W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu powiatu. Obiekt został oddany do użytkowania w roku 2010. Powiat jest właścicielem obiektu. Obiekt oddano w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących - jednostce organizacyjnej Powiatu, niebędącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obiekt hali sportowej był i jest wykorzystywany do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego - niepodlegających opodatkowaniu VAT, oraz był i jest wynajmowany na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym (przedsiębiorstwom, klubom, osobom fizycznym itd.). Jednak czynność wynajmu nie została opodatkowana VAT.

Rachunki za wynajmowanie obiektu hali wystawiane były na Nabywców przez Zespół Szkół Ogólnokształcących i płacone były do budżetu powiatu, jako podatnika, działającego przez Starostwo Powiatowe - na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym Zarząd powiatu (jako organ wykonawczy powiatu) wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

W piśmie z dnia 2 października 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca poinformował, że w latach 2008-2010 Powiat ze środków własnych realizował inwestycję pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących”.

W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu powiatu.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT było Starostwo Powiatowe i miesięczne deklaracje VAT-7 składane były właśnie przez Starostwo Powiatowe.

Natomiast z pisma z dnia 4 grudnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  obiekt, który powstał w wyniku realizacji opisanej we wniosku inwestycji został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących uchwałą Zarządu Powiatu z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r. (decyzja stała się ostateczna 4 maja 2011 r.). Czynność oddania w trwały zarząd miała charakter nieodpłatny, wynika to z art. 82 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.);
2.  usługi wynajmu obiektu przedmiotowej hali świadczone są przez Zespół Szkół Ogólnokształcących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur za usługi wynajmu obiektu hali sportowej podmiotom zewnętrznym o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji?
2.  Czy Powiat - obecnie zarejestrowany, czynny płatnik podatku VAT ma prawo złożyć deklaracje korygujące VAT-7 za lata 2009-2010 z NIP Starostwa Powiatowego - wówczas zarejestrowanego płatnika podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Powiat ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za usługi wynajmu hali sportowej podmiotom zewnętrznym o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakup towaru i usług dotyczących budowy hali sportowej za lata 2008, 2009, 2010 po dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których od wykonawcy obiektu sportowego wpływały faktury do Powiatu.

Jednocześnie skonsolidowaną deklarację VAT-7 (zgodnie z uchwałą NSA I FPS 1/13) z całego Powiatu, czyli łącznie od wszystkich jednostek budżetowych, powiat złoży za cały okres, którego nie objął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli za lata 2008-2013. Przy czym w szczególności Powiat wykaże VAT należny od wynajmu hali sportowej. W tym celu wystawione przez Zespół Szkół Ogólnokształcących rachunki zostaną anulowane, a zamiast nich Powiat wystawi faktury ze stawką VAT 23%. Następnie Powiat odliczy VAT naliczony od faktur zakupu dotyczących tej inwestycji na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czyli począwszy od roku 2009.

Uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA wydana 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13), zmieniła interpretację podatnika podatku VAT - „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

W uzasadnieniu do uchwały czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki (\`(...)\`)”.

Jeśli zatem bezspornie spełnione są względy merytoryczne, tj. związek dokonanych zakupów inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej z działalnością opodatkowaną (jej wynajmem ze stawką 23%), to fakt oddania obiektu sportowego w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących nie jest przeszkodą w korzystaniu z odliczeń. I choć była to tylko formalna przeszkoda, polegająca na tym, że kto inny dokonywał zakupów (Powiat - osoba prawna), a kto inny dokonywał sprzedaży (Zespół Szkół Ogólnokształcących - jednostka budżetowa Powiatu niemająca osobowości prawnej), to w myśl ww. uchwały NSA, istnieje ścisły związek ekonomiczny między tymi podmiotami (wręcz tożsamość podmiotowa i ekonomiczna). Zespół Szkół Ogólnokształcących jako jednostka budżetowa Powiatu stanowi bowiem część osoby prawnej jaką jest Powiat.

Ad. 2

Aby dokonać wstecznie odliczeń podatku naliczonego VAT poprzez korekty deklaracji VAT-7 w miesiącach, kiedy od wykonawcy obiektu sportowego wpływały faktury do Powiatu, gdzie jako nabywca na fakturach figuruje Starostwo Powiatowe należy złożyć deklaracje korygujące VAT-7 za lata 2009-2010 z NIP Starostwa Powiatowego - wówczas zarejestrowanego płatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, poz. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), powiat ma osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powołanych wyżej norm starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Z powołanych norm prawnych wynika także, że starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że powiat jako osoba prawna, a nie starostwo powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast starostwo powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej - powiatu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Powiat jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT - 7. Na podstawie art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym, zarząd Powiatu (jako organ wykonawczy Powiatu) wykonuje zadania powiatu przy pomocy Starostwa Powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Powiat w latach 2008-2010 ze środków własnych realizował inwestycję pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących”. W trakcie trwania inwestycji faktury VAT za towary i usługi związane z wykonaniem inwestycji wystawiane były na Starostwo Powiatowe, Powiat i płacone były z budżetu Powiatu. Obiekt został oddany do użytkowania w roku 2010. Powiat jest właścicielem obiektu. Obiekt oddano w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących - jednostce organizacyjnej Powiatu, niebędącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Czynność oddania w trwały zarząd miała charakter nieodpłatny. Obiekt hali sportowej był i jest wykorzystywany do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego - niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz był i jest wynajmowany na podstawie umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym (przedsiębiorstwom, klubom, osobom fizycznym itd.). Usługi wynajmu obiektu hali świadczone są przez Zespół Szkół Ogólnokształcących. Czynność wynajmu nie została opodatkowana VAT. Rachunki za wynajmowanie obiektu hali wystawiane były na nabywców przez Zespół Szkół Ogólnokształcących i płacone były do budżetu Powiatu, jako podatnika, działającego przez Starostwo Powiatowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji - budową hali, wykorzystywanej przez Zespół Szkół na wynajem oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe za lata 2009-2010 w deklaracjach gdzie wskazywano NIP Starostwa Powiatowego - wówczas zarejestrowanego płatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wybudowana przez Powiat hala sportowa została po wybudowaniu przekazana nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół Ogólnokształcących.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z tym, że Powiat udostępnił nieodpłatnie halę na rzecz Szkoły, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z prowadzoną przez Powiat działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Jak wskazano powyżej, z treści cyt. powyżej przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie jest spełniony, ponieważ wydatki dotyczące realizacji inwestycji polegającej na budowie hali - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie były i nie są związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca po zakończeniu budowy przekazał halę nieodpłatnie na rzecz Szkoły (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Natomiast dopiero Szkoła jako odrębny od Powiatu podatnik - co zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-858/13-5/MD wydanej dla Wnioskodawcy, wykorzystuje halę sportową m.in. do czynności opodatkowanych (wynajmu).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego stanu sprawy należy stwierdzić, że Powiat nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do kwestii złożenia deklaracji korygujących VAT-7 za lata 2009-2010, kiedy Starostwo Powiatowe było zarejestrowane jako podatnik VAT, tut. Organ wyjaśnia.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Korekta deklaracji natomiast ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji np.: adresu, nr NIP - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności w rozpatrywanej sprawie może być wyłącznie Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Starostwo.

Tak więc tylko Powiat może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Starostwo nie może być zarejestrowane jako odrębny od Powiatu podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawnione do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Wobec powyższego uznać należy, że co do zasady Powiat ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Starostwo w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo.

Nie mniej, w rozpatrywanej sprawie - ze względu na brak dla Powiatu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu hali sportowej udostępnionego nieodpłatnie Szkole - Powiat nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji korygujących VAT-7 za lata 2009-2010 z NIP Starostwa Powiatowego dotyczących budowy hali sportowej.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa hali sportowej wraz z zapleczem higieniczno-sanitarnym i parkingiem przy Zespole Szkół Ogólnokształcących” oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i pytanie zredagowane w piśmie z dnia 2 października 2013 r.) . Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego za usługi świadczone przez jednostkę organizacyjną powiatu w zakresie wynajmu hali sportowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został załatwiony w dniu 23 grudnia 2013 r. interpretacją nr ILPP1/443-858/13-5/MD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.