Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-939/12-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-18
Teza: 1. Czy opisana powyżej działalność produkcyjna oraz część działalności usługowej w postaci świadczonych usług graficznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT? 2. Czy w opisanej powyżej operacji wydzielenia z firmy Zainteresowanego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych i wniesienia aportem do spółki Y w zamian za udziały znajdą zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? 3. Czy opisana powyżej operacja wydzielenia z firmy Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych i wniesienia ZCP do Spółki Y aportem w zamian za udziały nie będzie skutkować dla firmy Wnioskodawcy oraz dla Spółki Y otrzymującej aport obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego?
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; następstwo prawne; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części działalności Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania wniesienia aportu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części działalności Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania wniesienia aportu oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz pytania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma została założona przez osobę fizyczną i jest prowadzona przez właściciela na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w wynajmowanych pomieszczeniach. W firmie jest prowadzona pełna księgowość. Właściciel rozlicza się z fiskusem z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności firmy jest działalność usługowa polegająca na wynajmie nieruchomości, maszyn i świadczeniu usług graficznych oraz działalność produkcyjna polegająca na wytwarzaniu polimerów oraz sleevów. W chwili obecnej właściciel firmy zakłada wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej oraz częściowo działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych i wniesienie jej aportem do spółki Y w zamian za udziały. Udziały zostaną objęte przez osobę fizyczną. Wiodącą działalnością w firmie jest działalność produkcyjna oraz świadczenie usług graficznych. Firma prowadzi swoją działalność poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składających się z grafików komputerowych, pracowników przygotowalni polimerów – konfekcjonerów etykiet shrink sleevów i etykiet oraz pracownika administracyjno-biurowego. Za zarządzanie finansami oraz obsługę finansowo-księgową i kadrową odpowiedzialny jest właściciel firmy. Do podstawowych funkcji wykonywanych w ramach działalności produkcyjnej oraz usług graficznych firmy należy:

*   przyjmowanie i realizacja zamówień produkcyjnych,
*   nadzór nad procesem produkcyjnym,
*   nadzór nad magazynem produktów i wyrobów gotowych,
*   obsługa zamówień składanych przez klientów,
*   przygotowywanie graficzne wzorów etykiet.

Działalność jednostki w obszarze produkcji i świadczenia usług graficznych stanowi swoistą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Firma w ten sposób obsługuje kompleksowo swoich klientów począwszy od zaprojektowania graficznego do przygotowania polimetrów bądź shrink sleevów. Czynności te stanowią swoisty ciąg zdarzeń nierozerwalnie ze sobą związanych. Natomiast działalność usługowa związana z wynajmem nieruchomości i maszyn stanowi niewielką część działalności firmy i polega na oddaniu w najem gruntu oraz maszyny Jurmet do innej jednostki. Całościowo tym obszarem zajmuje się właściciel firmy. W zapisach księgowych operacje te znajdują odzwierciedlenie na kontach kosztowych układu rodzajowego – usługi obce oraz w przychodach z tytułu najmu maszyn i urządzeń, jak również w zobowiązaniach i należnościach (poprzez wskazanie kontrahenta związanego z działalnością wynajmu). Mimo, że w firmie nie ma wydzielonego działu (księgi są prowadzone w układzie rodzajowym) to analityka kont pozwala na łatwe przyporządkowanie przychodów i kosztów jak również zobowiązań i należności wynikających wyłącznie z czynności świadczenia usług wynajmu czy też wykonywania działalności produkcyjnej.

Do realizacji swoich zadań Wnioskodawca wykorzystuje głównie następujące składniki majątkowe:

*   komputery, monitory,
*   specjalistyczne oprogramowanie graficzne,
*   maszynę Stanford,
*   system poligraficzny C.,
*   serwer B.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz części działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności związane z działalnością produkcyjną i świadczeniem usług graficznych niezbędne do prowadzenia tej działalności a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, maszyny, inne urządzenia),
*   wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne),
*   zespół pracowników – (wszyscy pracownicy, bezpośrednio związani z działalnością będącą przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) – nastąpi przejście pracowników związanych z ZCP z firmy Zainteresowanego do Spółki Y,
*   rzeczowe aktywa obrotowe (w szczególności zapasy materiałów),
*   należności i zobowiązania (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału),
*   rozliczenia międzyokresowe (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału).

Wszystkie składniki podlegające wydzieleniu i stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostaną wykazane w planie podziału i przekazane w postaci aportu do spółki Y w zamian za udziały.

Omawiana sytuacja nie powinna mieć wpływu na możliwość samodzielnej realizacji zadań firmy Wnioskodawcy – przed datą wydzielenia jak i po tej dacie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług graficznych. Wykonuje ją poprzez przygotowywanie projektów graficznych na zlecenie klientów. Ponieważ jednostka pragnie zapewnić jak najlepszą i kompleksową obsługę klienta, w jednostce następuje również proces produkcyjny, w którym to dochodzi do przekształcenia wykonanego projektu graficznego w gotowy produkt np. w postaci wykonywanego polimeru. W przedsiębiorstwie jest to ciąg następujących po sobie zdarzeń, jednakże każdy z nich może także funkcjonować osobno. Co oznacza, że jednostka mogłaby prowadzić z powodzeniem działalność gospodarczą nie prowadząc działalności produkcyjnej a skupiając się tylko na świadczeniu usług graficznych (zlecając produkcję na zewnątrz) i odwrotnie jednostka mogłaby wykonywać działalność produkcyjną nie mając w swoich strukturach pracowników wykonujących usługi graficzne – zlecając wykonanie tych czynności firmie zewnętrznej. Jednak firma Zainteresowanego wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów wykonuje te zadania we własnym zakresie. Zlecenie produkcji podmiotom zewnętrznym wiązałoby się ze zwiększonymi kosztami co ma bezpośrednie przełożenie na cenę produktu oraz wiąże się z wydłużeniem czasu związanego z końcowym wykonaniem produktu. W związku z powyższym mając na względzie czas oraz cenę produktu jednostka usługi graficzne oraz produkcję realizuje we własnym zakresie. Przygotowywaniem projektów graficznych zajmuje się wykwalifikowany zespół grafików komputerowych, który do wykonywania swoich zadań wykorzystuje wysokiej klasy sprzęt komputerowy oraz programy komputerowe. Do realizacji zadań związanych z usługami graficznymi jednostka wykorzystuje wysokiej jakości sprzęt komputerowy, są to specjalistyczne monitory oraz stacje komputerowe oraz specjalistyczne oprogramowanie graficzne, serwer B. oraz umiejętności wykwalifikowanych pracowników.

Przedmiotem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z usługami graficznymi będą: majątek ruchomy (sprzęt komputerowy), wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne), zespół pracowników (wszyscy pracownicy związani ze świadczeniem usług graficznych), należności i zobowiązania (szczegółowo wykazane w planie podziału). Wymieniony powyżej zespół składników dotyczy wykonywania czynności pozwalających jednostce na realizacje zadań związanych ze świadczeniem usług graficznych i pozwala na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych, tj. elementy materialne w postaci sprzętu komputerowego oraz niematerialne – umowy zawierane z kontrahentami na wykonanie usługi graficznej oraz zobowiązania jak również czynnik ludzki w postaci pracowników – grafików komputerowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak opisano powyżej przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do wykonywania działalności polegającej na wykonywaniu usług graficznych wykorzystuje określony zespół składników materialnych i niematerialnych (związanych tylko ze świadczonymi usługami graficznymi), który jest przypisany do wykonywania usług graficznych. Następnie jak wskazuje Zainteresowany ustawodawca nakłada wymóg, aby wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego można stwierdzić, iż w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego – usługi graficzne znajdują swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy mimo, iż jednostka nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej działów. Firma Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (mikroprzedsiębiorstwo), gdzie nie ma rozbudowanej struktury organizacyjnej, jednak poprzez wykonywane czynności można określić organizacyjnie kto i przy pomocy jakiego sprzętu wykonuje swoje zadania. Dlatego bez problemu można dokonać alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym pracowników) służących do wykonywania usług graficznych. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich aby można mówić o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Firma Zainteresowanego prowadzi swoją działalność gospodarczą na trzech płaszczyznach: produkcyjnej, świadcząc usługi graficzne oraz usługi najmu. Do każdej z tych płaszczyzn posiada odrębne składniki materialne i niematerialne oraz pracowników wykonujących poszczególne prace. Z całą pewnością można stwierdzić, iż jednostka świadcząc usługi graficzne posiada sprzęt oraz wykorzystuje pracę osób, przypisanych tylko i wyłącznie do wykonywania określonych zadań związanych z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia finansowego jednostka posiada wyodrębnioną ewidencję w postaci zapisów na kontach umożliwiających wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przychodami i kosztami związanymi z działalnością świadczoną w postaci usług graficznych. Poprzez rozbudowane analityczne zapisy na kontach księgowych firma również ma możliwość określenia, które pozycje zobowiązań i należności można przypisać działalności związanej z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego można z całą pewnością stwierdzić, iż świadczenie usług graficznych przez jednostkę to realizacja określonych zadań gospodarczych. Wykorzystywane składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na świadczeniu usług graficznych są wykorzystywane do realizacji tylko i wyłącznie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednostka przygotowując się do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określi szczegółowo w planie podziału jakie składniki wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Plan podziału będzie obejmował listę pracowników związanych z działalnością usług graficznych oraz działalności produkcyjnej jak również zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do działalności usług graficznych oraz do działalności produkcyjnej. Jednostka już w chwili obecnej prowadząc działalność gospodarczą jest w stanie określić, które składniki materialne i niematerialne są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności. Umożliwia to mocno rozbudowany analitycznie plan kont, z którego jasno i przejrzyście wynika, które przychody i koszty są przyporządkowane konkretnemu rodzajowi wykonywanej działalności. Podobnie sytuacja wygląda z przyporządkowaniem do rodzajów wykonywanej działalności pozostałych składników majątkowych. Na moment wniesienia aportu do spółki Y zostanie to precyzyjnie określone w odpowiednio przygotowanych dokumentach, z których jasno będzie wynikało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej i świadczonych usług graficznych.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż jak już wcześniej wspomniano jego firma prowadzi swoją działalność gospodarczą na trzech płaszczyznach w tym świadcząc usługi najmu. Usługi najmu polegają na wynajmie maszyny Jurmet oraz na wynajmie nieruchomości w postaci gruntu. Po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz usług graficznych jednostka skupi się wyłącznie na świadczeniu usług najmu. W tym celu zostanie wykorzystany pozostały po wydzieleniu w jednostce sprzęt komputerowy w postaci monitora, stacji dysków, licencji na oprogramowanie jak również maszyna i grunt będący przedmiotem przychodów z tytułu najmu. Nad całością prowadzonej działalności w postaci świadczonych usług najmu będzie czuwał jak dotychczas właściciel - Zainteresowany, natomiast wszyscy pracownicy bezpośrednio związani z działalnością produkcyjną i bezpośrednio związani ze świadczeniem usług graficznych będą stanowili część zespołu wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki Y. Jednostka świadcząc usługi najmu nie wymaga dużego zaangażowania składników materialnych i niematerialnych, niemniej jednak pozostałe po wydzieleniu składniki materialne takie jak: sprzęt komputerowy, maszyna czy grunt oraz niematerialne (umowy najmu, zobowiązania) w pełni pozwolą firmie realizować zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług najmu. W przypadku spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, można z całą pewnością stwierdzić, iż pozostałe po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki w całości będą służyły do prowadzenia działalności w postaci usług najmu. W tym momencie będzie to jedyna działalność jaką po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie prowadziła. W przypadku wyodrębnienia finansowego jednostka prowadzi ewidencję w postaci wydzielonych kont umożliwiającą określenie przychodów i kosztów związanych tylko i wyłącznie z działalnością usług najmu. Poprzez ewidencję analityczną prowadzoną na kontach należności i zobowiązań jednostka jest w stanie przyporządkować do świadczonych usług najmu poszczególne konta zobowiązań i należności. W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, pozostałe po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki w firmie Wnioskodawcy będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do realizacji określonego celu gospodarczego a mianowicie świadczenia usług najmu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż planuje wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej oraz usług graficznych i wniesienie jej aportem do istniejącej i funkcjonującej od lat na rynku Spółki Y. Spółka ta prowadzi swoją działalność gospodarczą jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana powyżej działalność produkcyjna oraz część działalności usługowej w postaci świadczonych usług graficznych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT? (W uzupełnieniu z dnia 20 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż pozostała po wydzieleniu działalność gospodarcza w postaci świadczonych usług najmu, która będzie prowadzona nadal przez firmę Zainteresowanego, stanowi typową działalność gospodarczą i nie oczekuje odpowiedzi w tej kwestii).
2.  Czy w opisanej powyżej operacji wydzielenia z firmy Zainteresowanego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych i wniesienia aportem do Spółki Y w zamian za udziały znajdą zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy opisana powyżej operacja wydzielenia z firmy Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych i wniesienia ZCP do Spółki Y aportem w zamian za udziały nie będzie skutkować dla firmy Wnioskodawcy oraz dla spółki Y otrzymującej aport obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Właściciel stoi na stanowisku, ze prowadzona dotychczas działalność produkcyjna oraz świadczenie usług graficznych (będąca przedmiotem wydzielenia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu wniesienia do Spółki Y jako aport w zamian za udziały) oraz świadczenie usług wynajmu (pozostająca część działalności w firmie Wnioskodawcy) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z zapisem art. 5a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówimy wówczas, gdy „oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania”. Podobny zapis znajdujemy w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę zapisy ww. Ustaw, należy wskazać, że aby możliwe było określenie zespołu składników za ZCP muszą zostać spełnione warunki: Muszą istnieć składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, zespół tych składników musi być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oraz składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań, jednocześnie zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołując się na zapisy ww. Ustaw Wnioskodawca uważa, iż istnieją okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów. W spółce istnieją składniki materialne i niematerialne, które pozostają z sobą we wzajemnych relacjach. Jak opisano w stanie faktycznym proces produkcyjny rozpoczyna się od zamówienia klienta poprzez przygotowanie projektu graficznego (usługa graficzna) a kończąc na wyprodukowaniu polimerów oraz sleevów (proces produkcyjny). Mamy tutaj do czynienia z zespołem składników, przy pomocy których można samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Zasadniczo zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. środki trwałe) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), oraz czynnik ludzki, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionej sytuacji zostały spełnione wszystkie te warunki. Wśród składników przypisanych do ZCP (dział produkcyjny oraz usługi graficzne) znajdują się w szczególności: majątek ruchomy (komputery, maszyny), rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy materiałowe), dokumenty związane z obsługą klienta w ramach działalności produkcyjnej i przygotowania graficznego. Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będącym przedmiotem wydzielenia (ZCP) należy zaliczyć w szczególności: licencje na oprogramowanie, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych oraz czynnik ludzki. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. W działalności, która ma być przedmiotem ZCP (działalność produkcyjna + usługi graficzne) z całą pewnością możemy mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, mimo, że jednostka nie posiada w strukturze organizacyjnej działu czy wydziału. Wnioskodawca nadmienia, że jest to działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną (mikroprzedsiębiorstwo), gdzie nie ma rozbudowanej struktury organizacyjnej, jednak można z całą pewnością wyodrębnić z całokształtu działalności działalność usługową i produkcyjną. Doktryna prawa podatkowego wskazuje, ze składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, to w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. Podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie odrębnego bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną, a taką funkcję może spełniać odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż struktura kont firmy pozwala na właściwe przyporządkowanie poszczególnych pozycji kosztowych oraz przychodowych do poszczególnych rodzajów działalności jednostki. W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego (samodzielne realizowanie określonych zadań gospodarczych) oznacza, że aby zespół składników uznać za ZCP muszą mieć możliwość funkcjonowania jak samodzielny podmiot. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić podjęcie działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że zespół składników będący częścią ZCP (działalność produkcyjna oraz usługi graficzne) zostały utworzone w obecnej jednostce do realizowania odrębnych działań od prowadzonych dotychczas, a mianowicie usług najmu. W dotychczasowej działalności Zainteresowanego wiodącą działalność stanowiło świadczenie usług, jednak po wprowadzeniu do firmy działalności związanej z produkcją polimerów i sleevów to ta część działalności została dominującą. Zdaniem Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne w postaci wydzielonej (ZCP) oraz pozostającej w firmie (świadczenie usług) istnieją w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa i mogą funkcjonować każde z osobna po jego wydzieleniu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-449/12-2/AW, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK. Właściciel stoi na stanowisku, że w opisanej powyżej sytuacji będą miały zastosowanie przepisy art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i opisane wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz że będą miały zastosowanie zapisy art. 5a pkt 4 Ustawy o Podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania czynności wydzielenia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2 i 3.

Właściciel stoi na stanowisku, że opisana powyżej sytuacja podziału jego firmy poprzez wydzielenie ZCP w postaci działalności produkcyjnej i usług graficznych oraz pozostająca w firmie działalność usługowa nie będzie skutkować dla firmy Zainteresowanego obowiązkiem dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, oraz że znajdą zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym, przedmiot transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Firma Wnioskodawcy, z której ma być dokonane wydzielenie ZCP jest czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdarzają się sytuacje, gdzie podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione z opodatkowania, wówczas zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 26 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Obowiązek dokonania korekt ciąży na podatniku, który wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Firma Zainteresowanego dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dlatego przepis art. 91 ust. 1-8 nie będzie miał zastosowania, ponadto zgodnie z zapisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku zbycia ZCP, ustawodawca przeniósł obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego na nabywcę ZCP, stosownie do zapisu art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w myśl, którego „w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta podatku naliczonego, określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika jednak, iż przepisów ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Spółka Y, do której zostanie wniesiony aport w formie udziałów jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia ZCP, tj. transakcja taka nie powinna wywoływać jakichkolwiek skutków w zakresie podatku należnego i naliczonego.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że

*   dla potrzeb Ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowana jako zbycie ZCP,
*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno firma wnosząca aport jak i Spółka Y otrzymująca aport w zamian za udziały nie mają obowiązku dokonania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust 1-8 Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-579/11-2/MP. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z zapisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia ZCP, dlatego firma Zainteresowanego nie ma obowiązku opodatkowania wspomnianej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie art. 6 ust. 1 ustawy nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności Wnioskodawcy jest działalność usługowa polegająca na wynajmie nieruchomości, maszyn i świadczeniu usług graficznych oraz działalność produkcyjna polegająca na wytwarzaniu polimerów oraz sleevów. W chwili obecnej właściciel firmy zakłada wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej oraz częściowo działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych i wniesienie jej aportem do spółki Y w zamian za udziały. W związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz części działalności usługowej w postaci świadczenia usług graficznych wydzielone zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania i należności związane z działalnością produkcyjną i świadczeniem usług graficznych niezbędne do prowadzenia tej działalności a w szczególności:

*   majątek ruchomy (np. komputery, maszyny, inne urządzenia),
*   wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne),
*   zespół pracowników – (wszyscy pracownicy, bezpośrednio związani z działalnością będącą przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) – nastąpi przejście pracowników związanych z ZCP z firmy Zainteresowanego do Spółki Y,
*   rzeczowe aktywa obrotowe (w szczególności zapasy materiałów),
*   należności i zobowiązania (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału),
*   rozliczenia międzyokresowe (związane z ZCP, szczegółowo wykazane w planie podziału).

Wnioskodawca wskazał, że jego firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług graficznych. Wykonuje ją poprzez przygotowywanie projektów graficznych na zlecenie klientów. Ponieważ jednostka pragnie zapewnić jak najlepszą i kompleksową obsługę klienta, w jednostce następuje również proces produkcyjny, w którym to dochodzi do przekształcenia wykonanego projektu graficznego w gotowy produkt np. w postaci wykonywanego polimeru. Przedmiotem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z usługami graficznymi będą: majątek ruchomy (sprzęt komputerowy), wartości niematerialne i prawne (licencja na oprogramowanie graficzne), zespół pracowników (wszyscy pracownicy związani ze świadczeniem usług graficznych), należności i zobowiązania (szczegółowo wykazane w planie podziału). Wymieniony powyżej zespół składników dotyczy wykonywania czynności pozwalających jednostce na realizacje zadań związanych ze świadczeniem usług graficznych i pozwala na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych, tj. elementy materialne w postaci sprzętu komputerowego oraz niematerialne – umowy zawierane z kontrahentami na wykonanie usługi graficznej oraz zobowiązania jak również czynnik ludzki w postaci pracowników – grafików komputerowych. W przypadku wyodrębnienia organizacyjnego – usługi graficzne znajdują swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy mimo, iż jednostka nie posiada w swojej strukturze organizacyjnej działów. Firma Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (mikroprzedsiębiorstwo), gdzie nie ma rozbudowanej struktury organizacyjnej, jednak poprzez wykonywane czynności można określić organizacyjnie kto i przy pomocy jakiego sprzętu wykonuje swoje zadania. Dlatego bez problemu można dokonać alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym pracowników) służących do wykonywania usług graficznych. Firma Zainteresowanego prowadzi swoją działalność gospodarczą na trzech płaszczyznach: produkcyjnej, świadcząc usługi graficzne oraz usługi najmu. Do każdej z tych płaszczyzn posiada odrębne składniki materialne i niematerialne oraz pracowników wykonujących poszczególne prace. Zainteresowany stwierdza, iż jednostka świadcząc usługi graficzne posiada sprzęt oraz wykorzystuje pracę osób, przypisanych tylko i wyłącznie do wykonywania określonych zadań związanych z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia finansowego jednostka posiada wyodrębnioną ewidencję w postaci zapisów na kontach umożliwiających wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z przychodami i kosztami związanymi z działalnością świadczoną w postaci usług graficznych. Poprzez rozbudowane analityczne zapisy na kontach księgowych firma również ma możliwość określenia, które pozycje zobowiązań i należności można przypisać działalności związanej z usługami graficznymi. W przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego można z całą pewnością stwierdzić, iż świadczenie usług graficznych przez jednostkę to realizacja określonych zadań gospodarczych. Wykorzystywane składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na świadczeniu usług graficznych są wykorzystywane do realizacji tylko i wyłącznie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednostka przygotowując się do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określi szczegółowo w planie podziału jakie składniki wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Plan podziału będzie obejmował listę pracowników związanych z działalnością usług graficznych oraz działalności produkcyjnej jak również zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do działalności usług graficznych oraz do działalności produkcyjnej. Jednostka już w chwili obecnej prowadząc działalność gospodarczą jest w stanie określić, które składniki materialne i niematerialne są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności. Umożliwia to mocno rozbudowany analitycznie plan kont, z którego jasno i przejrzyście wynika, które przychody i koszty są przyporządkowane konkretnemu rodzajowi wykonywanej działalności. Podobnie sytuacja wygląda z przyporządkowaniem do rodzajów wykonywanej działalności pozostałych składników majątkowych. Na moment wniesienia aportu do spółki Y zostanie to precyzyjnie określone w odpowiednio przygotowanych dokumentach, z których jasno będzie wynikało wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej i świadczonych usług graficznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że opisana powyżej wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, działalność produkcyjna oraz część działalności usługowej w postaci świadczonych usług graficznych spełnia warunki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym znajdą zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym transakcja wniesienia przedmiotowej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aportem do spółki Y nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje wyłącznie czynności opodatkowanych. Również Spółka Y, do której zostanie wniesiony aport (w postaci wskazanej wyżej działalności usługowej i produkcyjnej) jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej.

W efekcie, Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący wydzielenia z własnej firmy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności produkcyjnej oraz świadczonych usług graficznych i wniesienia jej do Spółki Y, nie będzie miał obowiązku dokonania korekty wskazanej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Y. Należy jednak zauważyć, iż w sytuacji, gdy – jak wskazał Zainteresowany – składniki majątkowe wchodzące obecnie w skład firmy Wnioskodawcy będą wykorzystywane przez Spółkę Y wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, również ta Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.