Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-497/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-07
Teza: uznanie czynności polegających na sprzedaży Produktów za dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na sprzedaży Produktów za dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla ww. czynności –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na sprzedaży Produktów za dostawę towarów oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. zarządza lokalem gastronomicznym o nazwie S. zlokalizowanym w …. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawca prowadzi sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci Wnioskodawcy mogą zakupić zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty. W szczególności, w lokalu Wnioskodawcy można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, napoje gazowane i niegazowane), żywność w stanie przetworzonym (dania gotowe), desery, zupy (np. krem z brokułów, pomidorowa itp.) oraz sałatki.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis produktów, których dotyczy niniejszy wniosek (w dalszej części wniosku będą one łącznie zwane „Produktami”):

*   Dania na bazie mięsa – podawane na ciepło – są to produkty, które składają się, w zależności od dostępnego w danym dniu menu, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka, ryby lub innego mięsa z różnego rodzaju dodatkami (np. udko z kurczaka w jabłkach i rodzynkach, kotlety drobiowe z owocami, polędwiczki wieprzowe w sosie kurkowym itp.);

*   Dania wegetariańskie – podawane na ciepło – są to produkty, które nie zawierają mięsa (np. wegetariańskie kotleciki ryżowe z warzywami, wegetariańskie krokiety z szpinakiem itp.);

*   Dodatki skrobiowe – podawane na ciepło – są to dodatki do dań na bazie mięsa oraz dań wegetariańskich (np. ziemniaki gotowane, ryż, kasza, frytki itp.);

*   Dodatki warzywne – są to dodatki do dań na bazie mięsa oraz dań wegetariańskich (np. brokuły, warzywa gotowane, sałatki itp.).

Wszystkie wyżej wymienione Produkty mogą występować osobno bądź też w zestawach, np. danie mięsne i frytki, danie wegetariańskie i kasza. Cena zestawu uzależniona jest od jego wagi, a nie od Produktów wchodzących w jego skład (cena wszystkich Produktów wynosi tyle samo – określoną kwotę za 100 g Produktów).

Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów – są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło, przy czym w zależności od życzenia klienta, mogą być przeznaczone do sprzedaży „na miejscu” lub „na wynos”.

Sprzedaż Produktów w lokalu Wnioskodawcy przebiega w następujący sposób:

1.  Po wejściu do lokalu klient zabiera ze specjalnie przygotowanych półek/podajników tacę, talerze/pojemniki do zapakowania Produktów na wynos oraz sztućce;
2.  Następnie klient podchodzi do lady z Produktami, gdzie dokonuje wyboru Produktów, które udostępnione są w podgrzewaczach ustawionych wzdłuż lady, za szybą. Na szybie prezentowane są nazwy Produktów. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym, wobec czego klient dokonuje wyboru Produktów bezpośrednio przed ladą, kierując się jedynie ich wyglądem i danymi przedstawionymi na szybie;
3.  Dokonując wyboru klient samodzielnie nakłada wybrane Produkty na talerze posługując się w tym celu umieszczonymi w podgrzewaczach chochelkami, łyżkami, szpatułkami itp. Klient nie ma możliwości ingerowania w skład Produktów – jego wybór ograniczony jest dostępnymi w ramach oferty danego dnia gotowymi daniami umieszczonymi w podgrzewaczach;
4.  Na końcu lady z Produktami znajdują się waga oraz kasa. Podchodząc do kasy Klient kładzie na wagę talerz/talerze z wybranymi produktami. Po odczytaniu wagi Produktów, pracownik lokalu w ramach operacji na kasie fiskalnej mnoży wagę przez cenę Produktów (cena jest taka sama dla wszystkich Produktów i określona w odniesieniu do porcji 100 g), ewidencjonuje sprzedaż na kasie fiskalnej, a następnie przyjmuje zapłatę. Jest to pierwszy i jedyny moment, w którym dochodzi do interakcji między klientem a pracownikiem lokalu. Dla porządku Wnioskodawca dodaje, iż w przypadku, gdy klient poza Produktami nabywa także zupy, napoje, desery lub sałatki, są one ewidencjonowane na kasie fiskalnej oddzielnie, a ich cena zasadniczo nie jest uzależniona od wagi (klient płaci przykładowo za porcję zupy lub butelkę napoju);
5.  Po dokonaniu zapłaty, klient odchodzi od kasy i (w przypadku wyboru konsumpcji w lokalu) udaje się w kierunku przygotowanych w lokalu stolików i krzesełek celem znalezienia miejsca siedzącego i skonsumowania posiłku lub też (w przypadku nabycia Produktów na wynos) opuszcza lokal Wnioskodawcy z Produktami zapakowanymi w specjalne pojemniki. Z uwagi na przyjęty model, w którym nabycie Produktów następuje co do zasady przed znalezieniem miejsca siedzącego, mogą zdarzać się sytuacje, w których liczba klientów dokonujących zakupu Produktów przewyższa liczbę dostępnych miejsc siedzących w lokalu. Ta okoliczność nie jest weryfikowana przez personel, tj. nie jest możliwa sytuacja, w której osoba obsługująca kasę odmówi sprzedaży Produktu z uwagi na przepełnienie lokalu. Obsługa nie wskazuje również klientowi stolika, przy którym mógłby on usiąść. W ramach tego modelu sprzedaży, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w lokalu, w którym mogą spożyć zakupione Produkty. Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada, że najpierw klient dokonuje wyboru i zakupu Produktu, a następnie szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść;
6.  W trakcie spożywania Produktu klient nie jest obsługiwany przez personel lokalu. Aby nabyć kolejny Produkt, klient musi ponownie przejść opisane powyżej kroki;
7.  Po spożyciu Produktu, klient sprząta po sobie – sprowadza się to do odłożenia plastikowej tacy wraz z nakryciem i ewentualnymi resztkami jedzenia na wyznaczone w lokalu miejsce;
8.  Dostęp do lokalu nie jest kontrolowany ani limitowany – mogą w nim przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy, jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które – podobnie jak w sklepach – po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na szybach) opuszczają lokal;
9.  Klient ma styczność z personelem lokalu wyłącznie w momencie dokonywania zapłaty za wybrane Produkty. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zapłaty i zarejestrowanie danego zakupu na kasie rejestrującej. Personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów (co do zasady personel nie jest obecny przy wyborze Produktów przez klienta);
10.  Wewnątrz lokalu Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.;
11.  W lokalu brak jest szatni – wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić lokal umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca;
12.  Obsługa lokalu, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów;
13.  Osoby przygotowujące Produkty nie mają żadnej styczności z klientami. Ich zadaniem jest przygotowanie tego, co w danym dniu oferowane jest w menu i ewentualne uzupełnianie podgrzewaczy. Klienci nabywają przygotowane wcześniej Produkty, a personel pracujący w kuchni nie przygotowuje niczego „na zamówienie” klientów. Klienci dokonują wyboru jedynie spośród Produktów dostępnych w danym dniu, które przygotowane są w oderwaniu od ich indywidualnych potrzeb.

Zgodnie z opisanym powyżej modelem, klient dokonuje większości czynności samodzielnie, bez żadnego udziału personelu Wnioskodawcy. Kontakty z obsługą zbliżone są do kontaktów między sprzedawcą a klientem w sklepie samoobsługowym i ograniczają się jedynie do samego momentu ważenia wybranego przez klienta zestawu Produktów i uregulowania płatności.

Jak wskazano wyżej, poza opisanymi powyżej Produktami w ofercie Wnioskodawcy znajdują się zupy, desery, napoje oraz bar sałatkowy. Kwestia opodatkowania VAT tych produktów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku – każdy z nich jest bowiem dla celów podatku VAT klasyfikowany odrębnie (wyjątkiem może być surówka/sałatka stanowiąca element dania gotowego), jako oddzielna pozycja w systemie kasy fiskalnej i na rachunku wydawanym klientowi, a zastosowanie właściwej stawki VAT w tym zakresie (23% lub 8%) nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, wobec czego kwestia ich opodatkowania nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Obecnie Wnioskodawca traktuje sprzedaż Produktów jako świadczenie usługi gastronomicznej dla celów podatku VAT, opodatkowując ją według stawki VAT 8%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: Pytanie 1 – Klasyfikacja statystyczna Produktów sprzedawanych Przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez Wnioskodawcę Produkty objęte wnioskiem o interpretację powinny być w jego ocenie, w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: „PKWiU”), znajdującej od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie dla celów podatkowych, klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – „Gotowe posiłki i dania”. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż wskazane we Wniosku Produkty mają jedynie charakter przykładowy, w ramach działalności Wnioskodawca sprzedaje chociażby różne rodzaje dań mięsnych objętych Wnioskiem – z uwagi na zmienne menu w lokalu Wnioskodawcy nie jest możliwe wyczerpujące wskazanie katalogu Produktów objętych Wnioskiem i odniesienie się indywidualnie do każdego z nich. Niemniej jednak, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż wszystkie Produkty, których dotyczy pytanie sformułowane we wniosku, powinny być jego zdaniem klasyfikowane do tego samego grupowania PKWiU.

Pytanie 2 – Produkty objęte zakresem pytania zadanego we Wniosku.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy wśród Produktów, objętych zakresem pytania zadanego we wniosku, będą:

1.  napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%?
2.  napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%?
3.  napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju?
4.  napoje bezalkoholowe gazowane?
5.  wody mineralne?
6.  niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego?
7.  niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy?”

Wnioskodawca potwierdził, iż wśród Produktów objętych zakresem pytania zadanego we wniosku nie znajdują się produkty wymienione przez Organ w Wezwaniu. Nawet jeśli produkty takie są przez Wnioskodawcę sprzedawane, podlegają odrębnej klasyfikacji dla celów VAT i nie dotyczy ich pytanie zawarte we Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego i dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż Produktów powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów – gotowych posiłków i dań, opodatkowanych na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy stawką VAT 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż Produktów powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów – gotowych posiłków i dań, opodatkowanych na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy stawką VAT 5%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie właściwej stawki VAT dla sprzedaży Produktów w lokalu Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej.

1.  Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie VAT – Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006) dalej: „Dyrektywa VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów” – są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Legalna definicja pojęcia „rzeczy”, zawarta jest natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny – t.j. Dz. U. 2014 nr 0 poz. 121, dalej: „KC” (w art. 45, który stanowi, że „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”).

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz w rozumieniu KC oraz

*   musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, iż analiza, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w lokalu Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są bowiem spełnione łącznie obie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty – jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów w lokalu (np. obróbka cieplna Produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

1.  Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE.

Za uznaniem transakcji sprzedaży Produktów za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT) ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne – przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Ocena elementów świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów powinna być dokonana według kryteriów jakościowych, a nie jedynie ilościowych.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki – przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(…) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów – przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

TSUE wskazał tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie świadczyć o tym, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, umieszczenie w podgrzewaczach.) oraz umożliwienie spożycia Produktu przez klienta. Poza wskazanymi czynnościami rola personelu Wnioskodawcy ograniczona jest jedynie do przyjmowania płatności i ewidencji transakcji sprzedaży na kasie fiskalnej.

W odniesieniu do obsługi kelnerskiej należy wskazać, iż Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów. Nie zdarzają się sytuacje, w których pracownicy zatrudnieni w lokalu Wnioskodawcy przynosiliby jedzenie bezpośrednio do stolików, czy też przyjmowali zamówienia od osób siedzących przy stolikach.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w lokalu Wnioskodawcy znajdują są stoliki, krzesła służące klientom do spożycia zakupionych Produktów. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików i krzeseł) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu. Nadal bowiem nie występuje infrastruktura oraz obsługa, której obecność TSUE uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie jego bieżąca obsługa – czynności podejmowane przez personel sprowadzają się do zarejestrowania wybranych Produktów na kasie oraz przyjęcia zapłaty i ewentualnego wydania reszty;
2.  Klient nie dokonuje zamówienia z karty dań, nie może również liczyć na poradę kelnera w zakresie dostępnej oferty, lecz samodzielnie wybiera przygotowane dania i nakłada je na swój talerz/talerze/opakowania na wynos;
3.  Brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - Produkty są przygotowane tak, aby klient mógł samodzielnie nałożyć je na talerz i spożyć w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą w przygotowanym opakowaniu;
4.  Brak jest szatni – co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy, aby konsumpcja Produktów odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w lokalu Wnioskodawcy);
5.  Brak jest obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.).

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, w rozumieniu kryteriów sformułowanych przez TSUE, przy sprzedaży Produktów przesądza zdaniem Wnioskodawcy o charakterze realizowanej transakcji sprzedaży na gruncie podatku VAT, tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Obecność stolików i krzeseł jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów.

W lokalu występują także takie elementy jak muzyka, wentylacja, klimatyzacja i ogrzewanie, które są wykorzystywane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu (jak również personel Wnioskodawcy). Co więcej nie służą one zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych warunków spożywania nabytych Produktów. Podobnie scharakteryzować można obecność w lokalu Wnioskodawcy toalety, która dostępna jest dla wszystkich osób przebywających w lokalu, a konieczność jej funkcjonowania wynika przede wszystkim z przepisów sanitarnych.

Wspomnieć również należy, iż do obecności stolików odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Sprzedaż Produktów realizowana przez Wnioskodawcę ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której wspomina TSUE). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów takich lokali jak prowadzony przez Wnioskodawcę. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

1.  możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery – zapach, światło);
2.  obsługę kelnerską;
3.  odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce);
4.  umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku;
5.  możliwość zarezerwowania stolika lub wybór stolika przed dokonaniem zakupu dania;
6.  wreszcie możliwość spożycia posiłków przygotowanych na specjalne zamówienie, spośród dań dostępnych w karcie dań oraz skorzystanie z fachowej porady personelu zapewniającego serwis klientom.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale także miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. W przypadku klientów Wnioskodawcy proces świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a klientem jest praktycznie zakończony w momencie uregulowania zapłaty za kupiony Produkt. W tym momencie klient Wnioskodawcy, uzyskując prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ma pełną dowolność jeżeli chodzi o rozporządzanie produktem (może go spożyć na miejscu, wziąć ze sobą na wynos). Oczekiwania Klientów odwiedzających lokal Wnioskodawcy są zgoła odmienne. Klienci Wnioskodawcy w momencie przybycia do lokalu nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do lokalu, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Produktów w lokalu Wnioskodawcy na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu – jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe są zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, możliwość podania gotowych posiłków i dań w postaci, w której z powodzeniem mogłyby zostać wzięte na wynos itd.).

Dokonanie oceny świadczenia z perspektywy nabywcy wiąże się z określeniem gradacji elementów składających się na dostarczane mu świadczenie. W sytuacji Wnioskodawcy, występuje zdecydowanie więcej elementów świadczących o dostawie towarów niż tych, które mogłyby przesądzić o istnieniu usługi dla celów VAT. Nie bez znaczenia jest również następstwo poszczególnych elementów. W przypadku usługi restauracyjnej klient wchodzi bowiem do lokalu, wybiera stolik, czeka na obsługę i doradztwo personelu (kelnerów), konsumuje posiłek oraz (na samym końcu) dokonuje płatności. W przypadku Wnioskodawcy schemat ten ulega zupełnemu odwróceniu – płatność za posiłek następuje jako jeden z pierwszych elementów świadczenia, następnie klient poszukuje stolika i konsumuje posiłek. Nie występuje też szereg innych elementów usługowych wskazywanych przez orzecznictwo.

Konkludując, sprzedaż Produktów w lokalu Wnioskodawcy powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

1.  Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście przepisów wspólnotowych.

Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

*   w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz

*   w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, udostępnienie stolików do jedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logiczne; koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;

*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Powyższe przepisy Rozporządzenia przesądzają zdaniem Wnioskodawcy, że sprzedaż Produktów Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespół cech, elementów usługowych, które w opisanym stanie faktycznym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, infrastruktura restauracyjna itp.).

1.  Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w zbliżonych do przedstawionego zdarzenia przyszłego okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. W przypadku posiłków z dostawą do klienta dostawa posiłków odbywa się bez usług wspomagających, tj.: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp.”.

Ponadto, organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów (\`(...)\`). Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

1.  Podsumowanie.

W świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, jak również mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w lokalu Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.