Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1001/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę polegające na otrzymania akcji S.I. uzyskiwane w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w opisanym w stanie faktycznym programie motywacyjnym? W którym momencie u Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego akcji S.I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego należy rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu – 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: S) objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez S.I. w N N(dalej: S.I..) stosowanym w całej Grupie S. Na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a S.I. przyznano mu Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności S.I. i Prawa do Akcji Wynikowych S.I. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z Wnioskodawcą umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w S. przed tą datą Wnioskodawca traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji.

Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności Wnioskodawcy przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Wnioskodawcy nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Wnioskodawca do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp. Stąd też pomimo nabycia akcji przez Wnioskodawcę, pełne nabycie praw do akcji odroczone jest w czasie.

Nabycie Praw do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Praw do Akcji Wynikowych nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ich otrzymanie oraz w dalszej kolejności pełne nabycie akcji uwarunkowane jest osiągnięciem określonego wyniku progowego oraz upływu określonej ilości czasu przepracowanego w Spółce zrzeszonej w grupie kapitałowej S.I.

Podkreślenia wymaga, iż akcje są wydawane przez podmiot z grupy kapitałowej (S.I.) który w stosunku do Wnioskodawcy nie jest pracodawcą (pracodawcą jest S.). Akcje wydawane są na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego obejmującego pracowników wszystkich Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej.

Wspomniane Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Prawa do Akcji Wynikowych nie są oferowane innym podmiotom, nie są dostępne na rynku instrumentów finansowych, nie mogą być przez Wnioskodawcę zbyte lub przekazane innym osobom. Przekazane Wnioskodawcy prawa do akcji są oferowane wyłącznie uczestnikom Generalnego Programu Motywacyjnego grupy kapitałowej S.I. Uczestnikami wspomnianego programu są tylko pracownicy kadry menadżerskiej Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej S.I.

Z wnioskiem o wykładnię przepisów w opisanym stanie faktycznym zwróciło się również S. i otrzymało ono interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r., nr IPPB2/4511-712/15-2/PW).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę polegające na otrzymania akcji S.I. uzyskiwane w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w opisanym w stanie faktycznym programie motywacyjnym?
2.  W którym momencie u Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego akcji S.I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego należy rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez niego w ramach programów motywacyjnych, w postaci otrzymanych akcji należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), (dalej updof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy wskazuje na źródła przychodów podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stosownie do jego brzmienia źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
3.  inne źródła.

Z art. 11 ust. 1 ustawy, wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że w art. 12 ust. 1 ustawy miał zostać stworzony katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem wynikającej z łączącego ich stosunku pracy. Nie ma więc podstaw do uznania, iż nieodpłatne otrzymanie akcji podmiotu niebędącego pracodawcą beneficjenta będzie rodzić u niego przychód ze stosunku pracy.

Do analogicznych wniosków interpretacyjnych w zakresie art. 12 updof doszedł NSA w wyroku II FSK 2176/09 z dnia 27 kwietnia 2011 r., w którym wskazano, iż „z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym -istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.”

Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z art. 12 ust. 1 ustawy są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. W wyroku NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 685/12 odniesiono się do tego warunku w sposób jednoznaczny wskazując, iż „między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można uznać za przychody ze stosunku pracy." W wyroku tym, który zapadł przy podobnym stanie faktycznym NSA uznał, iż nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 updof.

Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko stosunkowo jednolita linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne ale także szereg argumentów zdroworozsądkowych. Zauważyć należy, iż wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania Wnioskodawcy w stanie faktycznym towarzyszącym przedmiotowej sprawie uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy.

Nie ma także podstaw do zakwalifikowania zdarzenia w postaci nabycia akcji jako nieodpłatnego świadczenia oraz opodatkowania go jako przychody z innych źródeł. Art. 20 ust. 1 updof wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 updof, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 updof oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Uzasadnione jest zatem wskazanie na zasadzie wyjątku, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, co wyraźnie zaakcentowano, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, zgodnie z którym podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy, a w przypadku Akcji Wynikowych konieczne jest osiągnięcie określonego wyniku progowego. Co za tym idzie mimo braku odpłatności pieniężnej za otrzymane akcje ich nabycie związane jest ze spełnieniem uzgodnionych wymagań o charakterze niepieniężnym. Pogląd ten był prezentowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 756/11 z dnia 7 grudnia 2011 r. „w rozpoznawanej sprawie skarżąca jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. "Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie akcji należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 685/12, gdzie czytamy „wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżący organ, nieodpłatne nabycie akcji przez skarżącego, nie stanowiłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 1 updof (\`(...)\`) Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (\`(...)\`) Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a updof (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12, CBOSA)”.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego akcji S.I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpoznać w momencie sprzedaży akcji.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Akcje są papierami wartościowymi, w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne jak i prawa majątkowe. Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 updof zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust.1 pkt 9 updof). Zasadne jest zatem sięgnięcie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest jednolita linia orzecznicza uznająca prawidłowość wykazywania w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży tych akcji.

Przejawem takiego rozumowania jest m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2014 r. sygn. II FSK 685/12. W orzeczeniu tym czytamy: „nie oznacza to (\`(...)\`), aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 updof daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji".

Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach związanych z nabyciem oraz późniejszą odsprzedażą akcji wynika wprost z brzemienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. updof. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ,,(\`(...)\`)w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Świadczy o tym treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11-12a updof. Skoro przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów updof." (za: wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn.. II FSK 517/10).

Za trafny należy uznać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji otrzymanych nieopłatnie w ramach programów motywacyjnych, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (\`(...)\`) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji" NSA wyraźnie zatem podkreślił, iż sam fakt objęcia akcji w sposób nieodpłatny nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, a przekłada się jedynie na sposób kalkulacji przychodu zbycia tych akcji.

Nabycie akcji nieodpłatnie, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia, a dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Skoro Wnioskodawca otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego. czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (Wnioskodawca nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie). Przyjęcie stanowiska, że do osiągnięcia przychodu po stronie Wnioskodawcy dochodzi już w momencie nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że Wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego Wnioskodawca w ogóle nie uzyskałby (np. w przypadku zwolnienia z pracy Wnioskodawca nie będzie miał praw do akcji). W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (lub też nieopłatnie) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. 1268/11, który zapadł w podobnym stanie faktycznym „(\`(...)\`) okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji".

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b updof. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof oraz art. 30c updof.

Zgodnie z art. 45 updof przychód z tego źródła zostanie wykazany w zeznaniu podatkowym za rok następujący po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji w terminie do 30 kwietnia tego roku. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego na wstępie potwierdza także rozumowanie zdroworozsądkowe. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także faktem, iż Wnioskodawca otrzymuje akcje o ograniczonej zbywalności, zbycie akcji może nastąpić nie wcześniej niż w terminie 3 lat od daty przyznania tych akcji. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, Wnioskodawca uzyska zatem dopiero po upływie trzyletniej karencji. Co więcej Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Niezasadne jest uznanie, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie ich nieodpłatnego otrzymania z zastrzeżeniem warunków ograniczonej zbywalności akcji, gdyż faktycznie nie ma gwarancji, iż zostanie on ich pełnoprawnym właścicielem, gdyż zależy to przede wszystkim od spełnienia warunku pozostawania w stosunku pracy minimum przez 3 lata od daty przekazania akcji. Konkluzja prowadząca do innych wniosków powodowałaby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie Wnioskodawca w ogóle nie uzyska (w przypadku zwolnienia Wnioskodawca nie ma żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 updof.

Należy zaznaczyć ponadto, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyką giełd papierów wartościowych jest silna reakcja na zmiany otoczenia gospodarczego, w wyniku których wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, że przychód pracownika zostałby opodatkowany a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w związku z otrzymaniem przez niego akcji S.I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpoznać w momencie sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji oraz świadczenia otrzymane. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez S.I. w N.N (dalej: S.I.). Na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a S.I. przyznano mu Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności S.I. i Prawa do Akcji Wynikowych S.I. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z Wnioskodawcą umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w S. przed tą datą Wnioskodawca traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji. Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności Wnioskodawcy przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Wnioskodawcy nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Wnioskodawca do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp. Stąd też pomimo nabycia akcji przez Wnioskodawcę, pełne nabycie praw do akcji odroczone jest w czasie.

Nabycie Praw do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Praw do Akcji Wynikowych nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ich otrzymanie oraz w dalszej kolejności pełne nabycie akcji uwarunkowane jest osiągnięciem określonego wyniku progowego oraz upływu określonej ilości czasu przepracowanego w Spółce zrzeszonej w grupie kapitałowej S.I.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że z uwagi na to, że samo przyznanie Prawa do akcji o ograniczonej zbywalności oraz Prawa do akcji wynikowych – przed pełnym nabyciem praw do ww. akcji, które jest uzależnione między innymi od osiągnięcia określonego wyniku progowego, jak również od upływu określonej ilości czasu przepracowanego w spółce zrzeszonej w grupie S.I. i w odniesieniu do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dywidendy jak też nie przysługuje Mu prawo ich zbycia, zastawiania - nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do momentu nabycia pełnych praw do ww. akcji spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę pełnego prawa do wskazanych we wniosku akcji, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy występuje przysporzenie majątkowe.

Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie jest bowiem w sytuacji korzystniejszej aniżeli osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzyma je na własność. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma zatem charakteru jedynie potencjalnego. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Wnioskodawca, jeśli nie ponosi kosztów nabycia akcji jemu przekazanych. Przy czym przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy w momencie pełnego nabycia praw do ww. akcji należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości może osiągnąć z tytułu ich sprzedaży.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w momencie nabycia pełnych praw do ww. akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z tytułu przyznania nieodpłatnie akcji Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie ich sprzedaży.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

W rezultacie przychód uzyskany w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej podlega opodatkowaniu w Polsce i do jego opodatkowania należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż akcje Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostaną osiągnięte i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę przekazanych nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie, i w konsekwencji uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych nieodpłatnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zatem samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując Wnioskodawca, w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki S.I. uzyska przychód z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w momencie sprzedaży ww. akcji Wnioskodawca uzyska przychód który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.