Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.426.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przedawnienie; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Sposób ustalania dochodu/straty przez podatkową grupę kapitałową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

### X. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

### Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) S.A. (dalej: „PGK”). Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe, poniesione w latach przed przystąpieniem do PGK. PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu przystąpienia do PGK, tj. od 1 stycznia 2015 r., Spółka nieprzerwanie realizuje rozliczenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w ramach PGK. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, Spółka posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach 2010, 2011 oraz 2014 (rozumiane jako wartość strat, o którą nie obniżyła dochodu wygenerowanego przez Spółkę).

### Do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisy updop, tj. art. 7a ust. 2 i 3, wykluczały, aby dochód PGK był pomniejszony o stratę Spółki. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, Spółka byłaby uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK.

### Jednocześnie, stan prawny na dzień 31 grudnia 2021 r., a w szczególności wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 updop, nie budziła wątpliwości, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę strat powstałych przed przystąpieniem do PGK, nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Oznacza to, że bieg terminu pięciu lat na odliczenie poszczególnej straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK, został zawieszony na okres obowiązywania umowy PGK, co potwierdziła wydana w dniu 19 października 2021 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 r. (Dz. U. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dn. 25 października 2021 r., poz. 148, dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021 r., poz. 2105, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) zostały wprowadzone zmiany do updop, a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 updop, które regulują możliwość rozliczania straty poniesionej przez spółkę przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej odpowiednio przez spółkę oraz podatkową grupę kapitałową. Zgodnie z przepisami wprowadzającymi Ustawę Zmieniającą, a w szczególności zgodnie z art. 69, przepisy updop, w nowym brzmieniu stosuje się do dochodów (przychodów) od dnia 1 stycznia 2022 r.

### Pytanie

### Czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK?

### Państwa stanowisko w sprawie

W świetle wprowadzonych przepisów Ustawy Zmieniającej, zdaniem Spółki, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Do czasu obowiązywania umowy PGK bieg pięcioletniego terminu na odliczenie strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK uległ zawieszeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w myśl art. 1a ust. 1 updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w przypadku podatkowych grup kapitałowych (dalej: „PGK”) dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 updop.

Stosownie do treści art. 7a ust. 2 updop, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Ponadto, w świetle art. 7a ust. 3 updop, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Co istotne, art. 7a ust. 2 i 3 updop nie uległy zmianie w związku z wejściem w życie Ustawy Zmieniającej i obowiązują nieprzerwanie od momentu ich wprowadzenia. Zgodnie z art. 8 ust. 7 updop, dla poszczególnych spółek tworzących PGK:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Wykładnia art. 8 ust. 7 updop, prowadzi do wniosku, że w przeddzień powstania PGK kończy się bieżący rok podatkowy spółki i zawieszeniu ulega rozpoczęcie jej kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku poniesionej straty przez spółkę przed przystąpieniem do PGK, to wspomnianą stratę spółka może rozliczyć w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, a okres uczestniczenia w PGK nie powinien zostać uwzględniony do tego okresu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Rz 548/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1308/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 674/18; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. II FSK 140/19).

Podobnie wskazał Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej z 19 października 2021 r., w której stanął na stanowisku, że „okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych, w którym podmiot jest uprawniony do pomniejszenia dochodu o wysokość wygenerowanej straty w latach poprzednich, należy odnosić do lat podatkowych podmiotu, który tę stratę poniósł. (…) Przepisy ustawy o CIT wyraźnie odróżniają rok podatkowy spółki od roku podatkowego PGK. Nie można zatem utożsamiać roku podatkowego PGK z rokiem podatkowym spółki”.

Zatem, obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust 5 updop, ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy kolejno bezpośrednio następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia tej straty.

Na podstawie powyższych przepisów updop, wyroków oraz Interpretacji Ogólnej, prawo do rozliczenia strat podatkowych Spółki poniesionych przez nią przed przystąpieniem do PGK zostało zawieszone na okres trwania PGK. Zgodnie z powyższym, Spółka nabyła prawo do rozliczenia tych strat na moment zakończenia bytu PGK, gdy zacznie funkcjonować jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i jej lata podatkowe zaczną biec ponownie.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do updop art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 7 ust. 6a updop, w przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:

1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz

2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5.

Przepisem art. 7 ust. 6a updop, uregulowano kwestię odliczenia przez spółkę straty podatkowej spółki tworzącej PGK poniesionej przed utworzeniem PGK.

Zgodnie z art. 7a ust 4 i 5 updop,

4\. Dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej:

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

5\. Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.

Przepis art. 7a ust. 4 i 5 updop, reguluje warunki odliczenia straty spółki wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.

Prezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów updop, a w szczególności art. 7 ust. 5 oraz art. 8 ust. 7 w związku z wprowadzonymi do updop 1 stycznia 2022 r. przepisami art. 7 ust. 6a oraz 7a ust. 4 i 5 nie powodowałaby, iż Spółka (jak również PGK) utraciła 1 stycznia 2022 r. prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach 2010, 2011 oraz 2014. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż doszłoby do „unicestwienia” prawa do rozliczenia strat podatkowych Spółki poniesionych przed przystąpieniem do PGK, co naruszałoby zasadę praw słusznie nabytych. Przyjęcie takiego odmiennego stanowiska byłoby zatem niewłaściwe, a ponadto dla prawidłowej przedmiotowej wykładni należy uwzględnić cel wprowadzenia zmian oraz ochronę płynącą z Interpretacji Ogólnej oraz zasad konstytucyjnych.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, iż:

\- Zgodnie z art. 69 Ustawy Zmieniającej: „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (\`(...)\`)“. Art. 2 Ustawy Zmieniającej wprowadza zmiany w zakresie updop.

\- Jednocześnie, w uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej, ustawodawca wskazuje, że w zakresie podatkowych grup kapitałowych zmiany mają charakter złagodzenia reguł związanych z powstawaniem i funkcjonowaniem PGK: „Projekt przewiduje złagodzenie warunków tworzenia i funkcjonowania PGK oraz zabezpiecza takie podatkowe grupy przed podatkowymi skutkami okresowego spadku zyskowności uzyskiwanej przez taką grupę. Zmiany te mają na celu umożliwienie tworzenia PGK przez mniejsze podmioty, jak również uwzględnienie gospodarczych realiów funkcjonowania przedsiębiorstw i urealnienie dotychczas funkcjonujących warunków decydujących o możliwości uzyskania statusu PGK.”

\- Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.” Zastosowanie się podatnika do wydanej interpretacji ogólnej nie może powodować u niego negatywnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego.

\- Mając na uwadze, że przedmiotowa Interpretacja Ogólna została wydana 19 października 2021 r., w której Minister Finansów stanął na stanowisku, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK, racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby do porządku prawnego przepisów stojących w opozycji do treści interpretacji ogólnej, efektywnie uniemożliwiając skorzystanie z ochrony jaką daje zastosowanie się do interpretacji ogólnej. Wnioskodawca wskazuje, iż Ustawa Zmieniająca została skierowana do Sejmu 8 września 2021 r., a uchwalona 29 października 2021 r. w konsekwencji należałoby oczekiwać, iż na moment wydania niniejszej Interpretacji Ogólnej Minister Finansów uważał podobnie jak Spółka, że także po wprowadzeniu nowych przepisów podatnik będzie mógł powołać się na wykładnię prawa zaprezentowaną w Interpretacji Ogólnej w zakresie prawa do rozliczenia strat podatkowych powstałych i nierozliczonych do 31 grudnia 2021 r.

\- Zgodnie z poglądem doktryny (komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pod red. prof. dr hab. Bogusław Banaszak, 2012, Legalis) na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się w szczególności (i) zasada zaufania obywateli do państwa, (ii) zasada przyzwoitej legislacji (iii) zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 wskazuje, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Jeżeli podatnik podjął pewnego rodzaju czynności przy zapewnieniu ustawodawcy, że będą obowiązywać dane przepisy, to nie można tych przepisów zmienić na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku podkreśla, że dla zachowania poszanowania interesów w toku przez ustawodawcę w rozumieniu konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego.

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów.

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

Przenosząc wyżej wskazane przepisy updop oraz Ustawy Zmieniającej, ochronę płynącą z Interpretacji Ogólnej oraz zasady konstytucyjne na grunt niniejszego wniosku, Spółka uważa, że:

1) wciąż jest / będzie podmiotem uprawnionym do rozliczenia swoich strat podatkowych za okres poprzedzający powstanie PGK w momencie upływu okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn,

2) aktualna jest podstawa prawna oraz treść przyznania prawa podmiotowego w postaci art. 7 ust. 5 updop w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 updop oraz Interpretacją Ogólną. Przez prawo podmiotowe, należy uznać możliwość odliczenia nierozliczonych strat Spółki w okresie następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nie uwzględniając okresu przynależności Spółki do PGK.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa, zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku poprzez arbitralne wykluczenie przez ustawodawcę możliwości rozliczenia przedmiotowych strat Spółki (zarówno przez Spółkę jaki i PGK).

Zatem, w ocenie Spółki, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia od swojego dochodu nierozliczonych strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat, w którym można rozliczyć przedmiotowe straty podatkowe nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Do czasu obowiązywania umowy PGK bieg pięcioletniego terminu na odliczenie strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK nadal podlega zawieszeniu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Jednym z nich jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: „umowa”) na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy o CIT,

do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane:

1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz

2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT,

w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek:

1) upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub

2) wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 ustawy o CIT,

1\. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

2\. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

3\. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021 r., poz. 2105, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) zostały wprowadzone zmiany do ustawy o CIT, a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 6a ustawy o CIT,

W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:

1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz

2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5.

Na podstawie art. 7a ust 4 i 5 ustawy o CIT,

4\. Dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

5.Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.

Przepisy art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT, regulują warunki odliczenia straty spółki wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do odpowiedzi, czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK.

Od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu podatnika, jeżeli strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę. Powyższe wynika z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 29 października 2021 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy CIT przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, Wnioskodawca, który przystąpił do PGK od 1 stycznia 2015 r. nie jest uprawniony do odliczenia strat wykazanych w latach 2010, 2011 oraz 2014, po upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika.

Zauważamy, że interpretacja ogólna z 19 października 2021 r, którą powołuje Wnioskodawca, w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej, została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej wydania – nie mogła więc obejmować interpretacji przepisów nieobowiązujących na ten dzień.

Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powstałe przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a ustawy o CIT. Oznacza to, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, dotyczy także strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzony art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180). Zgodnie z jego brzmieniem: „Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy (…) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.”

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).