Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Kwestia podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą przez polską spółkę odsetek na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu, w zakresie uprawnienia do zastosowania do otrzymywanych dochodów z odsetek preferencyjnej stawki określonej w polsko-koreańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zarówno w przypadku uznania Funduszu za podmiot transparentny podatkowo jak i w przypadku uznania go za podatnika).
Słowa kluczowe: fundusz; Korea Południowa; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data nadania 13 sierpnia 2019 r., data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.1.AJ (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data doręczenia 6 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie podlegania (przez Wnioskodawcę) w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą przez polską spółkę odsetek na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu – **jest prawidłowe**,

*   w zakresie uprawnienia (Wnioskodawcy) do zastosowania do otrzymywanych dochodów z odsetek preferencyjnej stawki określonej w polsko-koreańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą przez polską spółkę odsetek na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu oraz w zakresie uprawnienia do zastosowania do otrzymywanych dochodów z odsetek preferencyjnej stawki określonej w polsko-koreańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (zarówno w przypadku uznania Funduszu za podmiot transparentny podatkowo jak i w przypadku uznania go za podatnika).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnoszące się do zasad opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez polską spółkę akcyjną do funduszu z siedzibą w Korei, którego Wnioskodawca jest beneficjentem, opisane szczegółowo w dalszej części wniosku.

K. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Inwestor, lub Beneficjent) zgodnie z przepisami koreańskiego prawa jest uważany za koreańską instytucję finansową, utworzoną na podstawie przepisów koreańskiej Ustawy o Wspólnotowych Spółdzielniach Kredytowych (Community Credit Cooperatives Act). Zakres działania Wnioskodawcy wskazany w Certyfikacie Rejestracji Przedsiębiorcy (Certificate of Business Registration) obejmuje „Działalność finansową i ubezpieczeniową”, zaś typ działalności Inwestora wskazany w umowie spółki będącej podstawą jego działania obejmuje „wzajemną pomoc” (mutual aid business), podobną do działalności ubezpieczeniowej. Sam Wnioskodawca podlega nadzorowi właściwych instytucji, zgodnie z przepisami koreańskiego prawa.

Wnioskodawca jest koreańskim podatnikiem - rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego. Dla potwierdzenia swojego statusu, na potrzeby zastosowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126), wraz z protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 roku, z dnia 22 października 2013 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977; dalej: umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji podatkowej, wydany przez właściwe organy administracji podatkowej Republiki Korei.

Wnioskodawca dokonał inwestycji w koreański fundusz nieruchomościowy typu powierniczego (ang. real estate trust type fund), utworzony przez licencjonowany podmiot zarządzający aktywami (dalej: Manager) na podstawie przepisów prawa koreańskiego (dalej jako: Fundusz).

Manager, wykonując uprawnienia związane z zarządzaniem Funduszem, zakupił od luksemburskiego oddziału banku niemieckiego (dalej: Bank) wierzytelności wynikające z umowy kredytu bankowego zawartej pomiędzy spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Dłużnik) a Bankiem. W 2018 roku Dłużnik dokonał dwóch wypłat na rzecz Funduszu z tytułu opisanej wyżej umowy kredytu. Planowane jest, że Dłużnik w przyszłości będzie spłacał Funduszowi swoje wynikające z umowy kredytu zobowiązania, obejmujące odsetki naliczone w ramach umowy i kwotę główną kredytu.

Spłata kredytu przez Dłużnika na rzecz Funduszu odbywa się za pośrednictwem agenta, którym jest Bank. Odsetki wpłacane są bezpośrednio przez Dłużnika na rachunek Banku, który dokonuje następnie transferu środków na rachunek banku powierniczego (dalej jako: Bank powierniczy), działającego w imieniu Funduszu. Bank nie dysponuje uprawnieniami do swobodnego dysponowania środkami z tytułu spłaty kredytu, a jego zaangażowanie służy usprawnieniu rozliczeń z tytułu spłaty zobowiązania z uwagi na wielość wierzycieli.

Fundusz jest prywatnym funduszem inwestycyjnym typu „trust”, nie posiadającym osobowości prawnej. Ta forma prawna jest wykorzystywana w Korei dla celów wspólnego inwestowania. Często bywa ona używana przez koreańskich inwestorów instytucjonalnych przy nabywaniu mienia poza granicami Korei. Jego byt prawny regulowany jest przez koreańską Ustawę o Usługach Inwestowania Finansowego i Rynkach Kapitałowych (dalej: koreańska ustawa o rynkach kapitałowych).

Fundusz tworzony jest na podstawie umowy, zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów (Managerem) a opiekunem (koreańską instytucją finansową - na ogół bankiem powierniczym). Jako że Fundusz nie jest osobą prawną, nie ma zdolności do władania aktywami we własnym imieniu ani nie może być stroną postępowań sądowych. Zarządzaniem aktywami Funduszu zajmuje się Manager, a prawnie posiada je ich opiekun (powiernik), tj. w tym przypadku Bank powierniczy. Bank powierniczy jest zobowiązany do nabywania i przekazywania aktywów zgodnie z instrukcjami Managera.

W Funduszu nie tworzy się kapitału zakładowego ani żadnego kapitału o podobnym charakterze. Każdy z inwestorów Funduszu otrzymuje jedynie tzw. świadectwo beneficjenta, które określa wysokość udziału danego inwestora w zyskach Funduszu. Świadectwo beneficjenta uprawnia inwestora do udziału w zyskach Funduszu oraz daje mu prawo głosu w ograniczonym zakresie spraw dotyczących Funduszu (takich jak np. likwidacja Funduszu, wydłużenie okresu trwania Funduszu, wydanie nowych świadectw beneficjenta Funduszu).

Wypłata zysków z Funduszu następuje na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i proporcjonalnie do wysokości udziałów poszczególnych Inwestorów w zysku Funduszu. Inwestor jest uprawniony do przeniesienia swoich uprawnień do otrzymywania zysków z Funduszu na osoby trzecie bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych inwestorów.

Jak wskazano wyżej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej. Nie podlega on opodatkowaniu w Republice Korei, jednak wyjątkowo przepisy koreańskiego prawa podatkowego przyznają zarządcy aktywów Funduszu prawo do ubiegania się w imieniu Funduszu o zwrot na rzecz Inwestorów zapłaconego podatku zagranicznego (dla uniknięcia podwójnego opodatkowania Inwestorów w odniesieniu do dochodu z zagranicznego źródła, wypłacanego przez Fundusz). Wynika to z faktu, że inwestorzy nie są bezpośrednim odbiorcą zagranicznego przychodu, co sprawia że muszą dochodzić zwrotu zapłaconego podatku za pośrednictwem Funduszu. Taki zwrot podatku, następujący w formie gotówkowej, jest przekazywany na rachunek zarządcy Funduszu, a następnie dystrybuowany do Inwestorów (beneficjentów Funduszu) jako element repatriacji zysku.

Koreańskie organy administracji podatkowej mogą wydać certyfikat rezydencji podatkowej Funduszu w sytuacji, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie jest to certyfikat rezydencji, którym można się posłużyć dla wykazania istnienia uprawnienia do skorzystania z przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie potwierdza on, że Fundusz jest rezydentem podatkowym, podlegającym w Korei obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Nie wskazuje również, aby Fundusz był rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano wyżej, certyfikat rezydencji może być wydany, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Ma to znaczenie na gruncie niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych przez Koreę. Przykładowo, na gruncie postanowień umowy koreańsko - amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz krajowych przepisów prawa Stanów Zjednoczonych, Fundusz może wybrać efektywnie takie traktowanie dla celów podatkowych, jak traktowane są spółki, o ile wszyscy inwestorzy Funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera jednak podobnego postanowienia. Większość krajów Unii Europejskiej również wyklucza możliwość korzystania przez Fundusz we własnym imieniu z korzystnych stawek podatkowych przewidzianych właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie z tego względu, że Fundusz nie jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej w rozumieniu przepisów danego kraju, jak również z tego względu, że nie jest on rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych przychodów.

Jako że na podstawie koreańskiej ustawy o rynkach kapitałowych spółka zarządzająca Funduszem (tj. Manager) musi powierzyć nadzór i przechowywanie aktywów inwestycyjnych licencjonowanemu powiernikowi (opiekunowi), aktywa Funduszu muszą być przechowywane w imieniu powiernika (na ogół jest to koreańska instytucja finansowa). Zgodnie z koreańską ustawą o rynku kapitałowym, spółka zarządzająca funduszem powinna, przy zarządzaniu aktywami inwestycyjnymi, zapewnić powiernikowi wszelkie informacje niezbędne dla nabycia, zbycia lub innych czynności związanych z zarządzaniem aktywami inwestycyjnymi. Z kolei powiernik jest obowiązany do nabywania lub zbywania aktywów inwestycyjnych zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od spółki zarządzającej funduszem. Funkcje administracyjne związane z zarządzaniem funduszem, takie jak prowadzenie ksiąg rachunkowych także muszą być przekazane do zewnętrznego podmiotu.

Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Jest on bowiem „wehikułem” służącym do przekazywania środków otrzymanych poprzez Bank od Dłużnika do swoich beneficjentów. Rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków, pochodzących z odsetek wypłacanych na podstawie umowy kredytu przez polską spółkę będącą Dłużnikiem, do beneficjentów Funduszu. Nie dysponuje on zatem prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela kwot wypłacanych przez Fundusz, a jedynie potwierdzenie, że warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy, a nie Funduszu, Banku czy też Banku powierniczego. Wnioskodawca wskazuje również, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest ani nie było głównym lub jednym z głównych celów działania Funduszu oraz Wnioskodawców, celem tym bowiem jest typowa działalność inwestycyjna, prowadzona przy pomocy powszechnie wykorzystywanych m.in. w Korei instrumentów prawnych typu „trust”.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, części odsetek wypłacanych przez Dłużnika do Banku i przekazywanych przez Bank na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu, które przypadają na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu, w szczególności: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Republice Korei.

Jednocześnie Fundusz działający, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego Wniosku, jako „wehikuł” służący do przekazywania środków otrzymanych poprzez Bank od Dłużnika do swoich beneficjentów, nie dysponujący prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot nie może być traktowany jako rzeczywisty właściciel części odsetek wypłacanych na jego rzecz, która przypada na Wnioskodawcę na podstawie udziału w zysku Funduszu.

Realizując obowiązek wynikający z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał także dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie, a które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  Wnioskodawca: K.
2.  Koreański fundusz nieruchomościowy typu powierniczego (we wniosku określany jako - Fundusz): M.
3.  Luksemburski oddział banku niemieckiego (we wniosku określany jako - Bank): D.
4.  Bank powierniczy: N.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (pytania zostały przeformułowane przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r.).

1.  Czy Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z odsetkami wypłacanymi przez Dłużnika do Banku i przekazywanymi przez Bank na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) w związku z tym, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania ?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 zostanie potwierdzone, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do płatności odsetkowych, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Dłużnika na rzecz koreańskiego Funduszu, obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Dłużnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei ?
3.  W sytuacji gdyby Fundusz został uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to czy w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Dłużnika na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Dłużnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek wypłacanych przez Dłużnika do Banku i przekazywanych przez Bank na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu), ze względu na to, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm, dalej: updop) stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w upadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem, że updop znajduje zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 1 i 2 updop). Ustawa znajduje zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są one traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).

Stosownie do art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% uzyskanych przychodów.

Ponadto - zgodnie z art. 22a updop - przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Interpretacja postanowień art. 3 oraz art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126), wraz z protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 roku, z dnia 22 października 2013 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977) – dalej: „umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania”, pozwala sformułować cechy, jakie powinien posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy. Tym samym musi to być osoba fizyczna, spółka (rozumiana jako osoba prawna lub jakakolwiek inna jednostka, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną) lub każde inne zrzeszenie osób, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei, czyli podlegające opodatkowaniu w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, zgodnie z prawem umawiającego się Państwa. Warunkiem zastosowania w stosunku do takiej osoby umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem uznanie jej za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz objęcie jej zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tj. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne podatkowo, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami koreańskiego prawa, Fundusz jako fundusz nieruchomościowy typu powierniczego nie ma osobowości prawnej. Nie ma też charakteru podatnika podatku dochodowego, będąc traktowanym w większości jurysdykcji jako podmiot transparentny dla celów podatkowych. Nie jest on bowiem „jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej”, o której mówi updop. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych ustawach, jednak na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3521/15) przedstawiciele doktryny prawa podatkowego definiują je jako jednostkę, która: 1) posiada własną strukturę organizacyjną (która może być określona przepisami prawa, umową lub statutem; 2) prowadzi określoną działalność; 3) posiada odpowiednie środki finansowe (majątek) niezbędne do prowadzenia tej działalności; 4) ma określony skład osobowy i określoną reprezentację (w ramach jej struktury organizacyjnej określone osoby upoważnione są do reprezentowania jednostki w stosunkach z osobami trzecimi (Wojciech Dmoch, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.”, Warszawa 2018).

Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz nie spełnia powyższych kryteriów. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, jest on tworem umownym, który nie ma zdolności do posiadania aktywów ani do władania tymi aktywami w swoim imieniu. Jego byt prawny opiera się na relacji prawnej mającej swoje źródło w treści umowy, zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów a ich opiekunem (koreańską instytucją finansową). Jedynie wyjątkowo przyznane mogą mu być w ograniczonym stopniu uprawnienia, związane z występowaniem o zwrot podatku zapłaconego za granicą. Nawet jednak w takiej sytuacji Fundusz działa na rzecz swoich beneficjentów, którym ostatecznie wypłaca otrzymane środki ze zwrotu podatku.

W obliczu wyżej powołanych argumentów należałoby dojść do wniosku, że Fundusz, na rzecz którego polska spółka będąca Dłużnikiem będzie dokonywała za pośrednictwem Banku wypłaty należności z tytułu umowy kredytu, ma charakter transparentny podatkowo. Z tego względu niemożliwe jest przyznanie Funduszowi statusu podatnika w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również zastosowanie do niego postanowień umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należałoby stwierdzić, że Wnioskodawca jako koreański podatnik - rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego w Korei, powinien być objęty zakresem podmiotowym umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i w konsekwencji podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski w przedstawionym stanie faktycznym - tj. części odsetek wypłacanych przez Dłużnika do Banku i przekazywanych przez Bank na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu, które przypadają na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Dłużnika na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Dłużnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego, należy konsekwentnie - wobec transparentności podatkowej Funduszu - ustalić podatnika, na rzecz którego wypłacane są odsetki, a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, na którego rzecz polska spółka akcyjna będąca Dłużnikiem będzie dokonywała wypłaty odsetek za pośrednictwem Banku, posiada Inwestora będącego koreańskim rezydentem podatkowym. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem tego podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentami Funduszu są koreańskie instytucje finansowe, posiadające osobowość prawną i podlegające w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u nich powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek.

W świetle updop, niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. „podatek u źródła”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop za przychody, o których mowa powyżej należy uznać m.in. przychody z odsetek.

Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie otrzymywał pośrednio od Dłużnika płatności odsetkowe za pośrednictwem Funduszu, który na gruncie prawa koreańskiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdzają jej status koreańskiego rezydenta podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stosowanie należy rozpatrzyć, w zależności od tego czy warunki do stosowania tej umowy zostały spełnione przez Inwestora, będzie zatem umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, koreański Fundusz jest podmiotem „transparentnym podatkowo”.

Oznacza to, że sam Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez ten Fundusz będą jego Inwestorzy.

W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jak tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. 57).

Z tej przyczyny, w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Korei, zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niemniej, jak wskazano powyżej, pytania Wnioskodawcy nie dotyczą spełnienia warunków do stosowania obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie Umowy, a jedynie potwierdzenia, że warunki te należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, Banku powierniczego, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani Funduszu.

W odniesieniu natomiast do Banku oraz Banku powierniczego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, iż płatność odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.

Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW) gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych, w sytuacji gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że jeśli Fundusz zostałby uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Dłużnika na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku u źródła wynikającej z umowy polsko -koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Dłużnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. updop została zmieniona w ten sposób, że do art. 3 ustawy dodane zostały ustępy 3-5.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Art. 3 ust. 5 updop stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodała do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym definicje ustawowe, punkt 29, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Na podstawie art. 4a pkt 29) w związku z art. 24a ust. 18 updop, „rzeczywisty właściciel” oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
    1.  zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ten podmiot wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    2.  podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem;
    4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podmiotu;
    5.  podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Jest on bowiem jedynie „wehikułem” służącym do przekazywania środków otrzymanych od Dłużnika, za pośrednictwem Banku, do swoich beneficjentów, niemającym prawa do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla oceny skutków podatkowych wypłaty przez Dłużnika odsetek, za pośrednictwem Banku, na rzecz Funduszu, w części w której przypadają na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu należy przeanalizować, czy spełnione zostały warunki do zastosowania umowy polsko -koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę, jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, a nie przez Bank, który jest jedynie pośrednikiem, i który przekazuje kwoty otrzymane od Dłużnika z tytułu spłaty kredytu na rachunek Banku powierniczego, który to Bank powierniczy jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani przez Fundusz.

W tym miejscu Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, że przedmiotem pytania nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela, a jedynie potwierdzenie, że nawet jeżeli Fundusz zostałby uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W tym miejscu warto ponownie wskazać (analogicznie jak w przypadku uzasadnienia do odpowiedzi na drugie pytanie), iż zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, że płatność odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.

Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW) gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych, w sytuacji gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

*   w zakresie podlegania (Wnioskodawcy) w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą przez polską spółkę odsetek na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu – **jest prawidłowe**,

*   w zakresie uprawnienia (Wnioskodawcy) do zastosowania do otrzymywanych dochodów z odsetek preferencyjnej stawki określonej w polsko-koreańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą przez polską spółkę odsetek na rachunek banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uprawnienia do zastosowania do otrzymywanych dochodów z odsetek preferencyjnej stawki określonej w polsko-koreańskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a updop regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednakże w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21.06.1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r., poz. 1977, dalej także: „UPO”) odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 UPO jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Od ww. reguł Strony w art. 11 ust. 3 ww. umowy ustanowiły pewne wyjątki, wskazując, że bez względu na postanowienia ustępu 2:

1.  odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i należne Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jednostce terytorialnej lub władzy lokalnej albo bankowi centralnemu tego drugiego Umawiającego się Państwa, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie,
2.  odsetki powstające w Umawiającym się Państwie w związku z pożyczkami lub kredytami udzielonymi, ubezpieczonymi lub gwarantowanymi:
    *   w przypadku Korei, przez E\`(...)\` oraz każdą inną instytucję pełniącą podobne funkcje o charakterze rządowym, utworzoną i będącą własnością Rządu Korei, oraz
    *   w przypadku Polski, przez X. S.A. (X. S.A.) i Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) oraz każdą inną instytucję pełniącą podobne funkcje o charakterze rządowym, utworzoną i będącą własnością Rządu Polski,i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie,
3.  odsetki wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkich produktów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu będą podlegały opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe (w tym informacje dotyczące obowiązującego w Korei Południowej prawa), należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że brak jest podstaw do przyznania podmiotowości prawnopodatkowej „Funduszowi”. Fundusz nie jest bowiem z jednej strony osobą prawną (określoną w art. 1 ust. 1 updop), z drugiej nie posiada przewidzianego w art. 1 ust. 2 updop minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak jednostkę organizacyjną w rozumieniu ustawy. Tym samym przychody osiągane z tytułu inwestycji dokonywanych w ramach Funduszu należy rozpatrywać przez pryzmat wspólnego przedsięwzięcia (ewentualnie wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) podejmowanego przez podmioty uprawnione do czerpania korzyści z jego funkcjonowania. Istnieją zatem podstawy do zastosowania wobec tych podmiotów, będących podatnikami, art. 5 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), zyski Funduszu (kontraktualnego funduszu nieruchomościowego typu powierniczego) alokowane są bezpośrednio do inwestorów (beneficjentów), m.in. Wnioskodawcy, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 UPO jest Wnioskodawca. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest na rachunek Banku Powierniczego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, odsetki, powstające w Polsce i do których Wnioskodawca jest osobą uprawnioną podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 2 UPO, nie będzie miało zastosowania, ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (potwierdza to także brzmienie w wersji anglojęzycznej – „if the recipient is the beneficial owner of the interest”, co należy uznać za istotne w świetle postanowień końcowych UPO, na mocy których „w razie rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający”. Warto przy tym zauważyć, że takiego ograniczenia strony UPO nie przewidziały w art. 10 – w odniesieniu do dywidend.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że:

*   w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Korei, zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 11 UPO należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, Banku powierniczego, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani Funduszu.

Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) – bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Na podstawie art. 31 ust. 2 Konwencji dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:

1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Stosownie do treści art. 31 ust. 3 Konwencji łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
2.  każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Należy przy tym jednakże zauważyć, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. W niektórym umowach (np. z Francją, Szwecją) Polska zrezygnowała z prawa opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz osoby uprawnionej – rezydenta podatkowego strony danej umowy. Z kolei np. w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, Dz. U. z 2018 r. poz. 1094) strony postanowiły, że „(…) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek” - w tej umowie brak jest zatem wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 UPO, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podobne rozwiązanie przyjęto na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Właśnie na kanwie tej ostatniej umowy zapadł powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 215/13. Jak jednak wskazano powyżej, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Korea Południową – wyrok ten nie może zatem mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z postanowień art. 11 ust. 2 UPO bowiem wprost wynika, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. W niniejszej sprawie odbiorcą jest Bank powierniczy, a właścicielem m.in. Wnioskodawca.

W konsekwencji należy uznać, że co do zasady Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia lub z preferencyjnej stawki na podstawie postanowień UPO (chyba że są spełnione warunki określone w art. 11 ust. 3 UPO, co nie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca co prawda podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2, że jego intencją nie była ocena spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki, lecz jedynie możliwość skorzystania z postanowień analizowanej umowy (w kontekście podmiotowości), lecz Organ interpretacyjny jest związany stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika wprost, że w opinii Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania obniżonej stawki wynikającej z UPO.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Dłużnika na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Dłużnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei – należy uznać za nieprawidłowe (z uwagi na brak tożsamości odbiorcy odsetek i ich właściciela w rozumieniu art. 11 UPO).

Ad. 3

W związku z rozstrzygnięciem w zakresie pytania oznaczonego nr 1 ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za bezprzedmiotową.

Wnioskodawca wprost bowiem uzależnił pytanie oznaczonego nr 3 od uznania Funduszu za podatnika podatku dochodowego. Należy zatem uznać, że pytanie to ma charakter fakultatywny i w przypadku uznania, że Fundusz jest transparentny podatkowo, ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest niecelowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.