Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.36.2021.10.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instytut; projekt-projekt badawczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 471/21 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2460/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2021 r., wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu pn. „(…)”,

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 marca 2021 r. (wpływ 30 marca 2021 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r., poz. 1183, ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) maja 2011 r.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

(\`(...)\`)

\- współpracy z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- rozwijania międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

\- prowadzenie prac badawczych,

\- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

\- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów (\`(...)\`), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (\`(...)\`). W roku 2020 Instytut brał udział przy realizacji Projektu pn. „(…)” przy współpracy z partnerami tj.:

\- (…)

W ramach Projektu, na platformie internetowej (…) zostanie wdrożony portal (…) zaprojektowany, jako ośrodek komunikacji na temat zrównoważonej i zdrowej konsumpcji żywności. Portal (…) będzie produkowany wspólnie przez wszystkich partnerów wspieranych przez wiodące stowarzyszenia, jako podwykonawcy. Portal dedykowany jest konsumentom, którzy chcą zastąpić produkty pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie. Będzie powiązany z odpowiednimi europejskimi i krajowymi stowarzyszeniami wegan, wegetarian i multiplikatorami. Konsumenci będą mogli wybrać preferowaną dietę (z mięsem, nabiałem, jajami, rybami, permanentnie lub okresowo), a następnie zapoznać się z dostosowanymi informacjami w łatwy i zrozumiały sposób dzięki zabawnej i pouczającej aplikacji z grami i quizami.

Portal (…) będzie pierwszym opartym na nauce kompleksowym portalem internetowym, w którym informacje na temat alternatywnych produktów, w tym np. wartości odżywcze i składniki zostaną przedstawione w atrakcyjny i praktyczny sposób. (…) zostanie w pełni zintegrowany z platformą (…), a jego ogólnym celem jest ułatwienie przejścia na bardziej zrównoważoną dietę w oparciu o zalecenia naukowe.

Jego celem jest też ponowne ukierunkowanie przemysłu i zdobywanie udziału w rynku z wykorzystaniem wiedzy na temat tego, czego dokładnie konsument chce i wie w tej rozszerzającej się przestrzeni, z perspektywy sensorycznej, koncepcyjnej i kluczowych atrybutów. Bezmięsne produkty spożywcze np. przywołują nie tylko zainteresowanie osób przestrzegających diety wegańskiej lub wegetariańskiej, ale także konsumentów z głównego nurtu, którzy chcą z przyczyn etycznych ograniczyć spożycie mięsa lub szukają zdrowych, alternatywnych produktów w swojej diecie. W związku z tym, przemysł mając dokładne zrozumienie potrzeb konsumentów w zakresie takich produktów, może przejść od niszy do głównego nurtu z powiązanym wpływem przemysłowym i społecznym na zdrowie i zrównoważony rozwój. W tym celu zostaną opracowane narzędzia pomiarowe i komunikacyjne, które mają pochodzić z domniemanych i (lub) sprecyzowanych celów, w tym gromadzenie danych w trzech kluczowych obszarach: składniki, zdrowie i zrównoważony rozwój. Wszystkie one przyczynią się do pomiaru opartego na danych i będą stanowić podstawę pozycjonowania konsumenckiego produktów wegańskich, stanowiących podstawę portalu (…). Wyniki przeprowadzanych badań będą stanowić podstawę i ciągły rozwój portalu (…) na stronie internetowej (…), dzięki czemu będzie to pierwszy portal, w którym badania są w centrum diety opartej na weganach i wegetarianach. Na rozwiniętym rynku informacje na temat motywacji konsumentów i postrzeganych barier są bardzo cenne dla przemysłu, a także dla zdrowia publicznego i dobrostanu zwierząt. Portal (…) zmierza do pokonania tych barier poprzez badania konsumenckie w celu poznania percepcji, postaw i intencji oraz poprzez dedykowane miejsce w (…) prezentujące wiarygodne i poparte naukowo informacje uzyskane w oparciu o wyniki badania jakościowego przeprowadzonego w (\`(...)\`) krajach europejskich w zakresie zrównoważonej i bezmięsnej konsumpcji.

Zadaniem portalu (…) jest:

\- umożliwienie społeczeństwu powszechnej dostępności do zdrowych, zrównoważonych i wolnych od okrucieństwa produktów spożywczych w Europie w celu wspierania zdrowia publicznego i bardziej zrównoważonego społeczeństwa poprzez łagodzenie negatywnych skutków środowiskowych produkcji mięsa i przetworów mlecznych, w tym dobrostanu zwierząt;

\- udostępnienie przedsiębiorstwom naukowych badań konsumenckich, które pozwolą jasno zrozumieć potrzeby konsumentów na już rozwiniętym rynku alternatyw dla mięsa (nabiału), dając przemysłowi jasne perspektywy, w jaki sposób poprawić składniki, etykietowanie, smak i inne kluczowe właściwości produktu;

\- wygenerowanie danych, które zostaną wykorzystane do pozycjonowania detalistów i produktów dla poszerzenia zainteresowań wegańskich w społeczeństwie, tj. gdzie uzyskać informacje o produktach, o wegańskich dostawach, zaopatrzeniu w supermarketach, jedzeniu w restauracji itp.,

\- promowanie zdrowszej i zrównoważonej diety poprzez umożliwienie konsumentom świadomego wyboru produktów wegańskich (wegetariańskich), które są smaczne, łatwo dostępne i mają odpowiednią cenę.

Portal (…) przyczyni się do rozwoju konkretnych innowacji (nowych produktów, procesów, usług, narzędzi, start-up’ów itp.), ponieważ podnosi świadomość, odpowiada na pytania w toku, dostarcza wiedzy, rozwiązuje nieporozumienia i otwiera możliwości dla europejskich obywateli, którzy chcą zmniejszyć spożycie mięsa i nabiału na rzecz produktów pochodzenia roślinnego.

W związku z tym przewiduje się korzystne skutki dla całego społeczeństwa, w szczególności dla systemu opieki zdrowotnej, środowiska i dobrostanu zwierząt.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Ad. 1

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu finansowane z dotacji otrzymanej od (\`(...)\`) to: wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt organizacji, promocji i prowadzenia webinarium oraz prelegenta zewnętrznego na webinarium, koszt uczestnictwa w konferencji online i prezentowania na niej części wyników Projektu.

Ad. 2

Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towaru i usług.

Ad. 3

Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Instytut.

Ad. 4

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na wykonanie zadania oraz materiałów niezbędnych do realizacji Projektu. Budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Ad. 5

Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, tylko była uzależniona od nakładu pracy potrzebnego do realizacji zadań wynikających z pakietów roboczych i działań mających na celu promocję rezultatów i wiedzy oraz od kosztów materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu (np. gadżety, infografika on-line, materiały promocyjne on-line, itp ).

Ad. 6

Informacje o wydarzeniach publikowane były na stronie Instytutu, w mediach społecznościowych oraz za pośrednictwem mediów: prasa, radio, Internet.

Ad. 7

Udział konsumentów w Projekcie był bezpłatny.

Ad. 8

Instytut nie posiada wiedzy czy czynności wykonywane na rzecz konsumentów Projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Instytut jest jednym z (\`(...)\`) partnerów zrzeszonych w (…). Projekt realizowany był w ramach inicjatywy (\`(...)\`) i jest jednym z działań podejmowanych przez (\`(...)\`) tj. konsorcjum składającego się z ponad (\`(...)\`) partnerów.

(…) realizuje misję przekształcenia europejskiego systemu żywnościowego tak, aby był lepszy zarówno dla ludzi, jak i planety. (\`(...)\`) w obszarze żywności – (\`(...)\`) to wiodąca europejska inicjatywa na rzecz innowacji w zakresie żywności, której celem jest uczynienie systemu żywnościowego bardziej zrównoważonym, zdrowym i godnym zaufania. Ponieważ Instytut jest jednym z (\`(...)\`) partnerów biorących udział w realizowaniu misji (…), to ma obowiązek brać udział w Projektach finansowanych przez (…). Oznacza to, że w ramach własnej statutowej działalności Instytut nie realizowałby takiego Projektu, gdyż Projekt ten jest jednym z elementów misji (\`(...)\`), a nie Instytutu.

Ad. 9

Dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele, co wynika wprost z regulacji obowiązujących unijnych i krajowych aktów prawnych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

Ad. 10

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych wydatków (kosztów). Sprawozdanie jest weryfikowane przez koordynatora Projektu (wyznaczonego partnera konsorcjum, który monitoruje i koordynuje Projekt), następnie musi być zaakceptowane przez (\`(...)\`), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (\`(...)\`).

Ad. 11

Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim jest rozpowszechnianie wiedzy w społeczeństwie w zakresie zastępowania produktów pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie na produkty pochodzenia roślinnego, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania.

Ad. 12

Efektem Projektu są informacje i wyniki wytworzone przez każdego z partnerów służące popularyzacji szeroko pojętej wiedzy udostępnianej społeczeństwu za pomocą różnych kanałów komunikacji (serwisy internetowe, poczta itp.) w przedmiocie zastępowania produktów pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie na produkty pochodzenia roślinnego. Można przyjąć, że do momentu udostępnienia efektów Projektu ogółowi konsumentów – właścicielem efektów jest każdy partner, który je wytworzył i bierze udział w Projekcie, natomiast z chwilą udostępnienia tych efektów ogółowi społeczeństwa można przyjąć, że efekty te stają się własnością ogólnospołeczną – każdy może z nich korzystać dla własnego dobra.

**Pytania**

### 1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### 2) Czy stosownie do treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu, tj. do podnoszeniu świadomości, dostarczaniu wiedzy, rozwiązywaniu nieporozumień i otwieraniu możliwości dla europejskich obywateli, którzy chcą zmniejszyć spożycie mięsa i nabiału na rzecz produktów pochodzenia roślinnego.

W tym przypadku nie powstaną ani nowe towary, ani nie będą świadczone nowe usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie, które Instytut otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – z 20 stycznia 2021 r. i 23 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.36.2021.2.EB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie:

\- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu pn. „(…)”,

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Interpretację doręczono Państwu 16 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

16 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 20 maja 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

· zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 471/21.

Od ww. wyroku złożyliśmy 25 października 2021 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt 0110-KWR.4022.44.2021.2.AS.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 471/21, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części wpłynął do mnie 1 lipca 2022 r. Ww. wyrok stał się prawomocny 9 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. 13 kwietnia 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/OI 471/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

§ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

§ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o Polskiej Akademii Nauk oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa (…). Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

(\`(...)\`),

\- współpracy z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- rozwijania międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

\- prowadzenie prac badawczych,

\- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

\- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów (\`(...)\`), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (\`(...)\`) w obszarze żywności. W roku 2020 Instytut brał udział przy realizacji Projektu przy współpracy z partnerami. W ramach Projektu, na platformie internetowej (…) zostanie wdrożony portal (…) zaprojektowany, jako ośrodek komunikacji na temat zrównoważonej i zdrowej konsumpcji żywności. Portal (…) będzie produkowany wspólnie przez wszystkich partnerów wspieranych przez wiodące stowarzyszenia, jako podwykonawcy. Portal dedykowany jest konsumentom, którzy chcą zastąpić produkty pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie. Będzie powiązany z odpowiednimi europejskimi i krajowymi stowarzyszeniami wegan, wegetarian i multiplikatorami. Konsumenci będą mogli wybrać preferowaną dietę (z mięsem, nabiałem, jajami, rybami, permanentnie lub okresowo), a następnie zapoznać się z dostosowanymi informacjami w łatwy i zrozumiały sposób dzięki zabawnej i pouczającej aplikacji z grami i quizami. Portal (\`(...)\`) będzie pierwszym opartym na nauce kompleksowym portalem internetowym, w którym informacje na temat alternatywnych produktów, w tym np. wartości odżywcze i składniki zostaną przedstawione w atrakcyjny i praktyczny sposób. (…) zostanie w pełni zintegrowany z platformą (…) a jego ogólnym celem jest ułatwienie przejścia na bardziej zrównoważoną dietę w oparciu o zalecenia naukowe. Jego celem jest też ponowne ukierunkowanie przemysłu i zdobywanie udziału w rynku z wykorzystaniem wiedzy na temat tego, czego dokładnie konsument chce i wie w tej rozszerzającej się przestrzeni, z perspektywy sensorycznej, koncepcyjnej i kluczowych atrybutów. Bezmięsne produkty spożywcze np. przywołują nie tylko zainteresowanie osób przestrzegających diety wegańskiej lub wegetariańskiej, ale także konsumentów z głównego nurtu, którzy chcą z przyczyn etycznych ograniczyć spożycie mięsa lub szukają zdrowych, alternatywnych produktów w swojej diecie. W związku z tym, przemysł mając dokładne zrozumienie potrzeb konsumentów w zakresie takich produktów, może przejść od niszy do głównego nurtu z powiązanym wpływem przemysłowym i społecznym na zdrowie i zrównoważony rozwój. W tym celu zostaną opracowane narzędzia pomiarowe i komunikacyjne, które mają pochodzić z domniemanych i (lub) sprecyzowanych celów, w tym gromadzenie danych w trzech kluczowych obszarach: składniki, zdrowie i zrównoważony rozwój. Wszystkie one przyczynią się do pomiaru opartego na danych i będą stanowić podstawę pozycjonowania konsumenckiego produktów wegańskich, stanowiących podstawę portalu (…). Wyniki przeprowadzanych badań będą stanowić podstawę i ciągły rozwój portalu (…) na stronie internetowej (…), dzięki czemu będzie to pierwszy portal, w którym badania są w centrum diety opartej na weganach i wegetarianach. Na rozwiniętym rynku informacje na temat motywacji konsumentów i postrzeganych barier są bardzo cenne dla przemysłu, a także dla zdrowia publicznego i dobrostanu zwierząt. Portal (…) zmierza do pokonania tych barier poprzez badania konsumenckie w celu poznania percepcji, postaw i intencji oraz poprzez dedykowane miejsce w (…) prezentujące wiarygodne i poparte naukowo informacje uzyskane w oparciu o wyniki badania jakościowego przeprowadzonego w (\`(...)\`) krajach europejskich w zakresie zrównoważonej i bezmięsnej konsumpcji.

Zadaniem portalu (…) jest:

\- umożliwienie społeczeństwu powszechnej dostępności do zdrowych, zrównoważonych i wolnych od okrucieństwa produktów spożywczych w Europie w celu wspierania zdrowia publicznego i bardziej zrównoważonego społeczeństwa poprzez łagodzenie negatywnych skutków środowiskowych produkcji mięsa i przetworów mlecznych, w tym dobrostanu zwierząt;

\- udostępnienie przedsiębiorstwom naukowych badań konsumenckich, które pozwolą jasno zrozumieć potrzeby konsumentów na już rozwiniętym rynku alternatyw dla mięsa (nabiału), dając przemysłowi jasne perspektywy, w jaki sposób poprawić składniki, etykietowanie, smak i inne kluczowe właściwości produktu;

\- wygenerowanie danych, które zostaną wykorzystane do pozycjonowania detalistów i produktów dla poszerzenia zainteresowań wegańskich w społeczeństwie, tj. gdzie uzyskać informacje o produktach, o wegańskich dostawach, zaopatrzeniu w supermarketach, jedzeniu w restauracji itp.,

\- promowanie zdrowszej i zrównoważonej diety poprzez umożliwienie konsumentom świadomego wyboru produktów wegańskich (wegetariańskich), które są smaczne, łatwo dostępne i mają odpowiednią cenę.

Portal (\`(...)\`) przyczyni się do rozwoju konkretnych innowacji (nowych produktów, procesów, usług, narzędzi, start-up’ów itp.), ponieważ podnosi świadomość, odpowiada na pytania w toku, dostarcza wiedzy, rozwiązuje nieporozumienia i otwiera możliwości dla europejskich obywateli, którzy chcą zmniejszyć spożycie mięsa i nabiału na rzecz produktów pochodzenia roślinnego. W związku z tym przewiduje się korzystne skutki dla całego społeczeństwa, w szczególności dla systemu opieki zdrowotnej, środowiska i dobrostanu zwierząt. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu finansowane z dotacji otrzymanej od (\`(...)\`) to: wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt organizacji, promocji i prowadzenia webinarium oraz prelegenta zewnętrznego na webinarium, koszt uczestnictwa w konferencji online i prezentowania na niej części wyników Projektu. Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towaru i usług. Faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Instytut. Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na wykonanie zadania oraz materiałów niezbędnych do realizacji Projektu. Budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, tylko była uzależniona od nakładu pracy potrzebnego do realizacji zadań wynikających z pakietów roboczych i działań mających na celu promocję rezultatów i wiedzy oraz od kosztów materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu (np. gadżety, infografika on-line, materiały promocyjne on-line, itp). Informacje o wydarzeniach publikowane były na stronie Instytutu, w mediach społecznościowych oraz za pośrednictwem mediów: prasa, radio, Internet. Udział konsumentów w Projekcie był bezpłatny. Instytut nie posiada wiedzy czy czynności wykonywane na rzecz konsumentów Projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Instytut jest jednym z (\`(...)\`) partnerów zrzeszonych w (…). Projekt realizowany był w ramach inicjatywy (\`(...)\`) i jest jednym z działań podejmowanych przez (\`(...)\`) tj. konsorcjum składającego się z ponad (\`(...)\`) partnerów. Instytut jest jednym z (\`(...)\`) partnerów zrzeszonych w (…). Projekt realizowany był w ramach inicjatywy (\`(...)\`) i jest jednym z działań podejmowanych przez (\`(...)\`) tj. konsorcjum składającego się z ponad (\`(...)\`) partnerów. (\`(...)\`) realizuje misję przekształcenia europejskiego systemu żywnościowego tak, aby był lepszy zarówno dla ludzi, jak i planety. (\`(...)\`) to wiodąca europejska inicjatywa na rzecz innowacji w zakresie żywności, której celem jest uczynienie systemu żywnościowego bardziej zrównoważonym, zdrowym i godnym zaufania. Ponieważ Instytut jest jednym z (\`(...)\`) partnerów biorących udział w realizowaniu misji (\`(...)\`), to ma obowiązek brać udział w Projektach finansowanych przez (\`(...)\`). Oznacza to, że w ramach własnej statutowej działalności Instytut nie realizowałby takiego Projektu, gdyż Projekt ten jest jednym z elementów misji (…), a nie Instytutu. Dofinansowanie otrzymane przez Instytut mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele, co wynika wprost z regulacji obowiązujących unijnych i krajowych aktów prawnych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie, i nie mogło być, i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych wydatków (kosztów). Sprawozdanie jest weryfikowane przez koordynatora Projektu (wyznaczonego partnera konsorcjum, który monitoruje i koordynuje Projekt), następnie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (\`(...)\`). Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim jest rozpowszechnianie wiedzy w społeczeństwie w zakresie zastępowania produktów pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie na produkty pochodzenia roślinnego, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania. Efektem Projektu są informacje i wyniki wytworzone przez każdego z partnerów służące popularyzacji szeroko pojętej wiedzy udostępnianej społeczeństwu za pomocą różnych kanałów komunikacji (serwisy internetowe, poczta itp.) w przedmiocie zastępowania produktów pochodzenia zwierzęcego w swojej diecie na produkty pochodzenia roślinnego. Można przyjąć, że do momentu udostępnienia efektów Projektu ogółowi konsumentów – właścicielem efektów jest każdy partner, który je wytworzył i bierze udział w Projekcie, natomiast z chwilą udostępnienia tych efektów ogółowi społeczeństwa można przyjąć, że efekty te stają się własnością ogólnospołeczną – każdy może z nich korzystać dla własnego dobra.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 471/21 – zapadłym w przedmiotowej sprawie – wskazano, że „(…) dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt skierowany był do nieograniczonej liczby konsumentów, jego celem było udostępnianie wiedzy jak największej liczbie konsumentów i działania nie były skierowanie do żadnej konkretnej grupy beneficjentów/ konsumentów. Dzięki dofinansowaniu, wydarzenia były dla uczestników nieodpłatne, nie było opłaty wpisowej ani opłat związanych z udziałem w wydarzeniach (jak uzyskanie wejścia na stronę internetową przy użyciu kodów). Instytut nie posiada wiedzy, czy czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie, i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Jednocześnie Instytut wskazał, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników projektu. Niezrealizowanie projektu prowadzi do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu”.

Dalej Sąd wskazał, że „W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, gdyż ich cena została pokryta przez osobę trzecią, tj. przez (\`(...)\`). Podkreślić należy, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę, co więcej wydarzenia tworzone przez Instytut były bezpłatne dla nieograniczonej liczby konsumentów. Dofinansowanie stanowiło ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli dofinansowanie byłoby kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m.in. z tego względu, że jak we wniosku podkreślono, kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów biorących udział w wydarzeniach. Wręcz przeciwnie, wskazano, że dofinansowanie obejmuje koszty wynagrodzenia pracowników realizujących Projekt, koszty podróży oraz koszty ogólne określone ryczałtowo. Kwota dofinansowania była wyliczana na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionych nakładów pracy na zadania ogólne z wyszczególnieniem dofinansowania dla poszczególnych partnerów.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Co więcej nie można wskazać ilości konsumentów biorących udział w wydarzeniach ani wpływu tej ilości na cenę, a co za tym idzie uznać, że dofinansowanie kształtuje w ten sposób wynagrodzenie. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi.

W niniejszej sprawie dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla całego projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Podsumowując, otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Z wniosku nie wynika, by na potrzeby realizacji Projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych przy tej realizacji; nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, która została oparta na zwrocie kosztów projektu jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze propagowania wiedzy, nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że konsument nie ponosi kosztów świadczonych usług w ramach projektu, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi”.

Jak również zaznaczył Sąd „W ocenie Sądu ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników i podróży służbowych oraz kosztów naliczonych ryczałtowo, a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Strona skarżąca podała również, że gdyby konsorcjum realizujące projekt nie otrzymało dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, strona nie wykonałaby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dofinansowania.

W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla ogółu społeczeństwa - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również, że we wniosku podano, że dofinansowanie projektu może być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, a niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Co więcej, realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Instytutu, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno- gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi”.

Sąd wskazał również, że: „W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach projektu. (…).

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu”.

Jak z kolei wynika z treści wyroku NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21, „We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Skarżący jednoznacznie stwierdził, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów materiałowych związanych z organizacją, realizacją i uczestnictwem w imprezach online. W ramach projektu Skarżący otrzymał dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników realizujących projekt, kosztów materiałów promocyjnych, kosztów organizacji promocji i prowadzenia webinarium oraz prelegenta zewnętrznego webinarium, kosztów uczestnictwa w konferencji online i prezentowania w niej części wyników projektu. Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania. Budżet projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, ich liczba nie była ograniczona, a udział w projekcie był bezpłatny.

Istotne jest także to, że we wniosku podkreślono, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację projektu. Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów, które podlega weryfikacji i akceptacji. Niezrealizowanie projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania.

Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami Skarżącego na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem - o czym była już mowa wyżej - tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu”.

Sąd w ww. wyroku wskazał także, że: „W sytuacji bowiem gdy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu ma charakter kosztowy, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że trafnie Sąd I instancji uznał, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu”.

**W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Państwo, wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 471/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21 należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.**

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizowaniem Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja nie stanowi pokrycia ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływająca na wartość tej usługi. Nie stanowi wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

**Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Państwo, wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 471/21 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2460/21 należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu pn.** **„(…)”.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 13 kwietnia 2021 r.**

Jednocześnie podkreślamy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).