Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.547.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Czy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; towar-zwrot towarów; udział; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu,

*   możliwości wystawienia faktury korygującej,

*   podstawy opodatkowania,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o postawienie pytań dotyczących Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania i przedstawienie stanowiska w zakresie ww. pytań.

Stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest Zakład Przetwórstwa Mięsnego „…” … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Zakład Przetwórstwa Mięsnego „…” … Spółka jawna w likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: \`(...)\` sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jedynym wspólnikiem \`(...)\` sp. z o.o. jest ZAKŁAD PRZETWÓRSTWA MIĘSNEGO „\`(...)\`” … sp.j. z siedzibą w …, dalej jako: \`(...)\` sp.j.

Wspólnicy \`(...)\` sp.j. uchwałą nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku zdecydowali o pokryciu aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości położonej w …, stanowiącej działkę nr 1802/173 o powierzchni 1,8098 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ….

Na podstawie uchwały wspólników \`(...)\` sp. z o.o. nr 1/2013 z dnia 24 kwietnia 2013 roku, kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 5.000 złotych do kwoty 2.000.000 zł, tj. o kwotę 1.995.000 zł poprzez utworzenie 39.900 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które objęte zostały w całości przez dotychczasowego wspólnika tj. \`(...)\` sp. j. i pokryte wkładem niepieniężnym (aport) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w …, stanowiącej działkę nr 1802/173 o powierzchni 1,8098 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … (dalej: Nieruchomość), o wartości 1.995.000 zł.

Na podstawie oświadczenia z dnia 11 czerwca 2013 r. wspólnika \`(...)\` sp.j. … o wystąpieniu ze spółki ze skutkiem na dzień 31.12.2013 roku, spółka ta uległa rozwiązaniu i jest obecnie w likwidacji (dalej: \`(...)\` sp.j. w likwidacji). Spółkę reprezentuje obecnie likwidator wyznaczony przez sąd, co wynika z odpisu aktualnego z KRS.

Wniesienie aportu zostało ostatecznie udokumentowane fakturą korygującą nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł (netto 1.621.951,22 zł, VAT 373.048,78 zł) wystawioną przez likwidatora w imieniu \`(...)\` sp.j. w likwidacji.

Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w …, I Wydział Cywilny o sygn. … z dnia 16 czerwca 2016 roku w sprawie z powództwa … Sp. j. w likwidacji przeciwko … i … (wspólnikom spółki jawnej) o ustalenie nieważności uchwały, stwierdzono nieważność uchwały wspólników \`(...)\` sp.j. nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku w części dotyczącej pokrycia aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości.

Konsekwencją wydanego orzeczenia jest konieczność zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji. Strony umowy planują stawić się u notariusza i dokonać zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości bez wynagrodzenia (nieodpłatnie), po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W treści umowy znajdzie się odwołanie do uchwały wspólników \`(...)\` sp. j., dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i pokrycia nowych udziałów poprzez wniesienie aportu, a także prawomocny wyrok sądu powszechnego stwierdzający nieważność uchwały wspólników \`(...)\` sp. j. z dnia 22 kwietnia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W razie gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe – czy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, będzie stanowić podstawę do korekty faktury korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł, która dokumentowała wniesienie aportu do \`(...)\` sp. z o.o. poprzez jej wyzerowanie tj. przyjęcie, że podstawa opodatkowania będzie równa 0 zł?
3.  W razie gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe - czy w przypadku gdy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i opodatkować podstawową stawką podatku VAT to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania powinna być równa podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł (netto 1.621.951,22 zł, VAT 373.048.78 zł)?
4.  W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe – czy w przypadku gdy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na \`(...)\` sp.j. w likwidacji zostanie potraktowane przez strony umowy jako odpłatna dostawa towarów i opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, to czy … sp.j. w likwidacji jako nabywcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez \`(...)\` sp. z o.o. na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z treści art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten wymienia również inne przypadki, z którymi ustawa wiąże pojęcie dostawy towarów. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W wyniku prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w …, l Wydział Cywilny o sygn. … z dnia 16 czerwca 2016 roku w sprawie z powództwa … Sp. j. w likwidacji przeciwko … i … (wspólnikom spółki jawnej) o ustalenie nieważności uchwały, stwierdzono nieważność uchwały wspólników \`(...)\` sp.j. nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku w części dotyczącej pokrycia aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości. Wnioskodawca nie ma już możliwości podważenia tego orzeczenia i tym samym na podstawie aktu notarialnego zobowiązany jest do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości na rzecz … sp.j. w likwidacji.

Z uwagi na przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie jednak zobowiązany wystawić faktury dokumentującej przeniesienie własności. Charakter wyroku sądu powszechnego wskazuje na to, że stwierdzenie nieważności uchwały miało skutek ex tunc tj. uchwała ta była nieważna od samego początku, należy ją zatem uznać za nieistniejącą. Uchwała ta była z kolei podstawą do zmiany treści umowy spółki … sp. z o.o. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie nowych udziałów pokrytych przez wkład niepieniężny tj. aport w postaci prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości. Dlatego też, skoro brak było podstaw do skutecznego pokrycia nowych udziałów w ww. sposób, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości, która to czynność, z uwagi na charakter wyroku sądu, nie będzie stanowić odpłatnej ani nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pomimo formalnego jedynie dysponowania towarem jak właściciel (z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 7), Wnioskodawca nigdy nie stał się de facto podmiotem, który mógł dysponować towarem tj. prawem użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości. W związku z powyższym przeniesienie własności nieruchomości nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca oraz \`(...)\` sp.j. w likwidacji stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez \`(...)\` sp z o.o. na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez \`(...)\` sp. z o.o. na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, będzie stanowić podstawę do korekty faktury korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł, która dokumentowała wniesienie aportu do \`(...)\` sp. z o.o. poprzez jej wyzerowanie tj. przyjęcie, że podstawa opodatkowania będzie równa 0 zł.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z art. 29a ust. 10 ustawy VAT wynika jednak, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło: 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Z kolei art. 29a ust. 13 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wynika z tego, że w przypadku zwrotu towarów, podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów. W niniejszej sprawie zajdzie taka właśnie sytuacja, bowiem nie ma już możliwości podważenia prawomocnego orzeczenia sądu i tym samym na podstawie aktu notarialnego (z uwagi na konieczną formę prawną) strony dokonają umownego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości na rzecz … sp.j. w likwidacji. Przeniesienie to stanowić będzie zwrot towaru w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, zwrot towarów to sytuacja, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 roku (I FSK 1300/10. LEX nr 1095754), „ze zwrotem towarów \[\`(...)\`\] będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak w niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy oraz \`(...)\` sp.j. w likwidacji w konsekwencji zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości, dojdzie do zwrotu towaru w rozumieniu ustawy o VAT. a \`(...)\` sp.j. w likwidacji zobowiązana będzie, na podstawie wskazanych wyżej przepisów, do wystawienia faktury korygującej do faktury korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł (netto 1.621.951,22 zł, VAT 373.048,78 zł) poprzez jej wyzerowanie tj. przyjęcie, że podstawa opodatkowania będzie równa 0 zł.

Ad 3.

W przypadku jednak gdyby stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby na mocy aktu notarialnego stwierdzającego zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości, Wnioskodawca dokonał przeniesienia tego prawa i udokumentował tę czynność fakturą wykazującą podatek należny, to podstawa opodatkowania powinna być równa podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000zł (netto 1.621.951,22 zł, VAT 373.048,78 zł).

W pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawa opodatkowania wskazana na fakturze korygującej nr … została obliczona zgodnie z opisanymi poniżej zasadami jej określenia w przypadku czynności wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o cenach stanowi że cena to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów).

Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m in wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Istotny z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ww. przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem „w stu”.

W wyroku z 14 sierpnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 1405/11), odnosząc się do aportu wniesionego w zamian za udziały w spółce z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wartość wkładów wnoszonych do spółki stanowi kwotę brutto i podatek z tytułu tej czynności należy liczyć „w stu”. Jak potwierdził NSA: Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex. s. 72).

Stanowisko to potwierdził również Minister Finansów w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-92/14-2/MPe z dnia 21 marca 2014 roku. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 roku (IPPP3/443-824/13-2/IG), organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza”. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2013 roku (IBPP1/443-575/13/ES). organ stwierdził, że „w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j, należy uznać za właściwe”. Stanowisko powyższe znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 roku. sygn. IPTPP1/443-618/14-4/MW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-912/14/AK z dnia 7 października 2014 roku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania w ww. okolicznościach tj. zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, nie może różnić się od podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze korygującej nr … z dnia 24 kwietnia 2015 roku na kwotę brutto 1.995.000 zł (netto 1.621.951,22 zł. VAT 373.048,78 zł). Podstawa opodatkowania wykazana na tej fakturze została obliczona w sposób zgodny z przedstawionymi wyżej przepisami i od czasu wniesienia aportu me zaszły inne okoliczności wskazujące na konieczność zmiany sposobu obliczenia tej podstawy.

Ad 4.

W przypadku jednak gdyby stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy oraz \`(...)\` sp. j. w likwidacji w sytuacji, gdyby na mocy aktu notarialnego stwierdzającego zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości, Wnioskodawca dokonał przeniesienia tego prawa i udokumentował tę czynność fakturą wykazującą podatek należny, to \`(...)\` sp.j. w likwidacji jako nabywcy przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego \`(...)\` sp.j. w likwidacji planuje zbyć prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości podmiotowi, na rzecz którego ustanowione jest prawo pierwokupu wieczystego użytkowania Nieruchomości.

Nabywany przez \`(...)\` Sp.j. w likwidacji towar tj. prawo użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości będzie przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego nie ulega wątpliwości, że spełniona zostanie przesłanka określona w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, z kolei, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 powołanej ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przywołanych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wspólnicy \`(...)\` sp.j. uchwałą nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku zdecydowali o pokryciu aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości. Na podstawie oświadczenia z dnia 11 czerwca 2013 roku wspólnika \`(...)\` sp.j. \`(...)\` o wystąpieniu ze spółki ze skutkiem na dzień 31.12 2013 roku, spółka jest obecnie w likwidacji. Spółkę reprezentuje obecnie likwidator wyznaczony przez sąd, co wynika z odpisu aktualnego z KRS.

Wniesienie aportu zostało ostatecznie udokumentowane fakturą korygującą nr \`(...)\` z dnia 24 kwietnia 2015 roku wystawioną przez likwidatora w imieniu \`(...)\` sp.j. w likwidacji.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w \`(...)\`, I Wydział Cywilny o sygn. \`(...)\` z dnia 16 czerwca 2016 roku, stwierdzono nieważność uchwały wspólników \`(...)\` sp. j. nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku w części dotyczącej pokrycia aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że konsekwencją wydanego wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie jest konieczność zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości, przez \`(...)\` sp. z o.o. na rzecz \`(...)\` sp.j. w likwidacji. Ww. wyrokiem Sąd stwierdził nieważność uchwały wspólników \`(...)\` sp.j. nr 1/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 roku w części dotyczącej pokrycia aportu w \`(...)\` sp. z o.o. przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości. W związku z ww. wyrokiem Strony umowy planują stawić się u notariusza i dokonać zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na Nieruchomości.

Skoro w opisanej sytuacji nastąpi zwrot prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez \`(...)\` sp. z o.o., to tym samym zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób sformułowania pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2-4 wskazuje, że odpowiedź na nie jest uzależniona od negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, czyli uznaniem, że zwrotne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, będące wynikiem prawomocnego orzeczenia sądu, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na sposób sformułowania pytań od nr 2 do nr 4 oraz uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami od 2 do 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Zainteresowanych do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.