Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-16
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ze względu na posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje, doświadczenie i predyspozycje Wnioskodawca został powołany na stanowisko Członka Zarządu Spółki S.A. (dalej: Spółka). W związku z pełnioną funkcją, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Kontrakt Menedżerski”).

Obowiązki Wnioskodawcy związane z wykonywaniem Kontraktu Menedżerskiego

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menedżerskiego Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością

ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy m in.:

*   podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce;
*   podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych;
*   opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
*   reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Wnioskodawca występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych w Kontrakcie Menedżerskim jako reprezentant Spółki w stosunku do innych podmiotów.

Wnioskodawca nie jest uprawniony do zlecania wykonywanych usług zarządzania osobom trzecim. Nie wyklucza to jednak możliwości korzystania przez Wnioskodawcę na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. W przypadku tego rodzaju wydatków są one pokrywane przez Spółkę lub zwracane Wnioskodawcy. Jeżeli natomiast Wnioskodawca bierze udział w szkoleniach innego rodzaju, zobowiązany jest do samodzielnego pokrycia kosztu takich szkoleń.

Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie są uprawnione do wydawania Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego.

Wnioskodawca samodzielnie ustala przedmiot, harmonogram i czas realizacji przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego. Ustalony przez Wnioskodawcę czas wykonywania czynności powinien zapewniać prawidłową realizację Kontraktu Menedżerskiego.

Miejsce świadczenia usług oraz narzędzia wykorzystywane przy ich świadczeniu

Co do zasady Wnioskodawca świadczy usługi w siedzibie Spółki. Wnioskodawca w celu należytego wykonania swoich obowiązków, jak również w celu zapewnienia poufności informacji, wykorzystuje do świadczenia usług pozostawioną do jego dyspozycji przez Spółkę powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem. Niemniej jednak, w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Kontraktu Menedżerskiego w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania Kontraktu w innym miejscu aniżeli siedziba Spółki, Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa, przy zachowaniu środków służących ochronie informacji. Ponadto przez okres 30 dni w roku kalendarzowym Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego w innym, wybranym przez siebie miejscu.

Odpowiedzialność za szkody

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i innymi przepisami. Zawarty Kontrakt Menedżerski nie przewiduje postanowień, na mocy których Spółka bierze na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zgodnie z warunkami Kontraktu Menedżerskiego ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł umowę odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania.

Wynagrodzenie

Za świadczone usługi Wnioskodawcy przysługuje miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie. Niezależnie od ryczałtowanego wynagrodzenia, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań określonych każdorazowo w Karcie Celów. Maksymalna wysokość wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy wynosi do 50% rocznego wynagrodzenia ryczałtowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca w celu uzasadnienia otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, jest zobowiązany przedłożyć Radzie Nadzorczej sprawozdanie z realizacji zadań określonych w Karcie Celów wraz ze sporządzoną przez siebie kalkulacją dodatkowego wynagrodzenia, należnego za realizację celów. Ponadto Wnioskodawca i Spółka mogą uzgodnić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie specjalne z tytułu świadczenia usług zarządzania za osiągnięcie określonego celu. Cel, termin realizacji danego celu, wysokość wynagrodzenia specjalnego oraz termin i zasady jego wypłaty mają być każdorazowo uzgadniane.

Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z warunkami Kontraktu Menedżerskiego, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy Spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.

Wnioskodawca wskazuje również, że osiągane w ramach umowy przychody kwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Kontraktu Menedżerskiego, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt Menedżerski stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Kontrakcie Menedżerskim Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie do dwóch pierwszych wskazanych powyżej elementów należy zauważyć, że w zasadzie każda odpłatna umowa cywilnoprawna zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności w celu zapewnienia prawidłowej realizacji umowy. Natomiast trzeci ze wskazanych elementów, odnoszący się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako określenie odpowiedzialności zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywanego zlecenia. Określona w ten sposób odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a w konsekwencji wyłącza samodzielną działalność podmiotu, który nie odpowiada za efekty wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc mógł zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi podobne do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. o nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Kontrakt Menedżerski zawiera postanowienia określające warunki wykonywania czynności, jak i wysokość i sposób kalkulacji wynagrodzenia. Zatem dwa pierwsze warunki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3ustawy o VAT są spełnione. Niemniej jednak, zgodnie z zawartym Kontraktem Menedżerskim, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i innymi przepisami. Zawarty Kontrakt Menedżerski nie przewiduje postanowień, na mocy których Spółka bierze na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. W konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony ostatni warunek wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ z tytułu wykonywanych czynności to Wnioskodawca, a nie Zlecający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biorąc pod uwagę, że tylko łączne spełnienie trzech warunków umożliwia wyłączenie dokonywanych czynności z zakresu opodatkowania VAT, w przedmiotowym przypadku do takiego wyłączenia nie dojdzie. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że również pozostałe postanowienia Kontraktu Menedżerskiego świadczą o tym, że Wnioskodawca dokonuje czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy tub stosunku podobnego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca samodzielnie i swobodnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów, bowiem ani Rada Nadzorcza, ani Walne Zgromadzenie nie są uprawnione do wydawania Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego. Sposób wykonywania Kontraktu Menedżerskiego powinien jedynie uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter działalności Spółki. Pozwala to na uznanie, że Wnioskodawca działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Podkreśleniem niezależności i samodzielności w wykonywaniu usług jest także obowiązek posiadania przez Wnioskodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, obejmującej ewentualne szkody, jakie Wnioskodawca mógłby wyrządzić osobom trzecim lub Spółce wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań w zakresie zarządzania.

Co prawda miejsce świadczenia zostało określone co do zasady w siedzibie Spółki, jednakże w zależności od okoliczności miejsce świadczenia usług określa Wnioskodawca. W wypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki Wnioskodawca, co do zasady, jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Wnioskodawca obarczony jest także ryzykiem ekonomicznym, które znajduje wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Kontrakcie Menedżerskim. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z części stałej i z części zmiennej (przysługującej tylko w razie osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki). Tym samym Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia, ponieważ jest ona w dużej mierze uzależniona od wyników, które osiągnie Wnioskodawca.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za podejmowane przez siebie działania oraz realizuje usługi przewidziane Kontraktem Menedżerskim w sposób swobodny i niezależny, usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt Menedżerski stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Kontrakcie, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2014 r. o nr IPPP2/443-1293/13- 3/BH;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2015 r. o nr IBPP2/443- 1260/14/JJ;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2015 r. o nr IBPP2/4512-759/15/KO;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r. o nr IBPP2/4512- 774/15/MG;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r. o nr IBPP2/4512- 306/15/JJ;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. o nr 1061- IPTPP1.4512.77.2016.2.MSu;
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2016 r. o nr IPPP2/4512-372/16- 2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku –Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki. Wnioskodawca samodzielnie ustala przedmiot, harmonogram i czas realizacji przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie są uprawnione do wydawania Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego. Wnioskodawca nie jest uprawniony do zlecania wykonywanych usług zarządzania osobom trzecim. Nie wyklucza to jednak możliwości korzystania przez Wnioskodawcę na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne. Wnioskodawca w celu należytego wykonania swoich obowiązków, jak również w celu zapewnienia poufności informacji, wykorzystuje do świadczenia usług pozostawioną do jego dyspozycji przez Spółkę powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem. Niemniej jednak, w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Kontraktu Menedżerskiego w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania Kontraktu w innym miejscu aniżeli siedziba Spółki, Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa, przy zachowaniu środków służących ochronie informacji. Ponadto przez okres 30 dni w roku kalendarzowym Wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego w innym, wybranym przez siebie miejscu.

A zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, które pozwalają na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z kontraktu menadżerskiego nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Wnioskodawcą.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca „ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu Menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy”, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Wnioskodawca podał, że zawarty Kontrakt Menedżerski nie przewiduje postanowień, na mocy których Spółka bierze na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zgodnie z warunkami Kontraktu Menedżerskiego ustanowił na własny koszt zabezpieczenie tj. zawarł umowę odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartą ww. umową, Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Wnioskodawcy oraz charakteru i zakresu działalności Spółki. Wnioskodawca ma możliwość korzystania na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach (niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków) nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie kontraktu menadżerskiego. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy przysługuje ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Niezależnie od powyżej określonego wynagrodzenia ryczałtowanego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań określonych każdorazowo w Karcie Celów. Ponadto Wnioskodawca i Spółka mogą uzgodnić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie specjalne z tytułu świadczenia usług zarządzania za osiągnięcie określonego celu. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania. Jak wskazano wyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Jak już wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca samodzielnie ustala przedmiot, harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego. Postanowienia umowy kontraktu menadżerskiego nie wyłączają możliwości korzystania przez Wnioskodawcę na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie, przy czym Wnioskodawca ponosi jednakże odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne. Ponadto, przy wykonywaniu usług zarządzania Wnioskodawca korzysta z postawionego do jego dyspozycji przez Spółkę wyposażenia i powierzchni biurowej, niemniej jednak w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania kontraktu menadżerskiego w siedzibie Spółki lub wykonywania kontraktu w innym miejscu aniżeli siedziba Spółki Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa.

Postanowienia przedmiotowej umowy kontraktu menadżerskiego, w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do przedmiotowej umowy.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy kontraktu menadżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy kontraktu menadżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt Menedżerski stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Kontrakcie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.