Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.377.2018.1.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Opodatkowanie otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowanie właściwej stawki podatku dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania; prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz brak obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu.
Słowa kluczowe: beneficjent; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie; programy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A. (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej zwanej USG), Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w roku 2017 rozpoczęła realizację inwestycji pn. „Wykonanie mikroinstalacji OZE w gospodarstwach domowych na terenie gminy A.” (Działanie 3.1 Rozwój OZE) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dalej zwanego „RPO”. Gmina, która jest beneficjentem programu, złożyła w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy (dalej zwane: „instalacje OZE”/,,zestawy OZE”). Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Gmina planuje zakończenie inwestycji w roku 2019.

Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy. Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 746 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną – 163 szt., instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej – 418 szt. oraz kotły na biomasę – 165 szt. Przedmiotem projektu zostanie objętych łącznie 518 gospodarstw domowych. Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych na terenie Gminy.

Planowana inwestycja (wartość netto projektu – koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowił 85% wartości kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały wkład w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT (koszt niekwalifikowany). Gmina będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca. Zatem to Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu zestawów OZE. W ramach zawartych umów, faktyczny wykonawca wykona na rzecz Gminy pełną usługę instalacji i montażu instalacji OZE, następnie Gmina przekaże Instalacje na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu obejmować będzie następujące wydatki:

1.  montaż 163 instalacji fotowoltaicznych;
2.  montaż 418 kpl. kolektorów słonecznych;
3.  montaż 165 kotłów na biomasę;
4.  nadzór inwestorski;
5.  studium wykonalności,
6.  podatek VAT od powyższych wydatków jako koszt niekwalifikowany.

W związku z powyższym otrzymane środki z Unii Europejskiej zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów przedmiotowego projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Jak wspomniano wcześniej, odbiorcami końcowymi inwestycji będą mieszkańcy Gminy. Pomiędzy Gminą a mieszkańcami (tj. właścicielami nieruchomości) biorącymi udział w projekcie zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będą regulacje dot. wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem indywidulnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu.

Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. na cały czas trwania projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych nastąpi po wyłonieniu wykonawcy instalacji OZE, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat od zakończenia finansowego rozliczenia projektu. Wskazać należy, że umowa zawarta z mieszkańcem obejmować będzie usługę wykonania instalacji OZE, tj. dostawę i montaż zestawu OZE. Umowa obejmować będzie zatem usługę wykonania instalacji wraz z towarami niezbędnymi do ich wykonania. Jak wcześniej wspomniano, Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE. Gmina zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE.

Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec (zwany także: „uczestnik projektu”, „odbiorca końcowy”) oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, na której będą zainstalowane zestawy OZE oraz zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańca do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe gospodarstwa domowego. Zgodnie z umową mieszkaniec od dnia zawarcia umowy użyczy Gminie na czas określony do bezpłatnego używania część swojej nieruchomości/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE) w celu zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotła na biomasę. Umowa w powyższym zakresie stanowi tytuł prawny do dysponowania przez Gminę nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego, oraz do występowania przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, opinii i decyzji. Przed instalacją zestawów OZE wykonawca wykona indywidualny projekt dla montowanej instalacji OZE i będzie on podlegał zatwierdzeniu przez mieszkańca w obecności inspektora nadzoru. Brak akceptacji indywidualnego projektu skutkować będzie rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie instalacji OZE.

Nieruchomość mieszkańca wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na nieruchomości/budynku zestawu OZE. Uczestnik projektu przygotuje i udostępni Gminie odpowiednie pomieszczenie do zainstalowania i prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE. Zgodnie z umową, mieszkaniec oświadcza także, że w ramach umowy zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas obowiązywania niniejszej umowy. Gmina natomiast oświadcza, że będzie używała ww. nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie nieruchomości, będące następstwem prawidłowego używania. W przypadku, gdy mieszkaniec nie wykona lub nienależycie wykona swoje zobowiązania wynikające z umowy, pomimo dodatkowego wezwania na piśmie, Gminie przysługuje prawo odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie uczestnika projektu. W takim przypadku mieszkaniec zobowiązany jest do dokonania zwrotu Gminie wszelkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy Gmina ma prawo złożyć w terminie do 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu.

Ponadto, mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% wartości netto indywidualnego zestawu OZE – kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca (w tym podatku VAT od całej wartości zakupu i wykonanej instalacji OZE). Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Wpłaty będą dokonywane na wskazany w umowie rachunek bankowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także do ponoszenia wszelkich bieżących kosztów związanych z utrzymaniem instalacji OZE np. naprawy, przeglądy i prace konserwatorskie, W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji, tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz ustalenia kosztów indywidualnego zestawu OZE zamontowanego na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu, a więc po zakończeniu umowy, Gmina zwróci uczestnikowi projektu użyczoną nieruchomość w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz, na podstawie pisemnego protokołu, instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom końcowym na własność.

Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Zatem nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z umową, Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, projekt zostałby zrealizowany, jednakże w późniejszym terminie. W takim przypadku zostałby on sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców, przy czym wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie. Zatem realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych, ponieważ projekt byłby zrealizowany.

Ponadto Gmina wskazuje, że czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej zwanej „UPTU”), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a UPTU, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b UPTU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej w przypadku montażu zestawów OZE na budynku mieszkalnym? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej w przypadku montażu części instalacji OZE na budynkach gospodarczych/gruncie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na gruncie UPTU (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
3.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii, na rzecz mieszkańców, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych/kotów na biomasę na/w budynku mieszkalnym właściwą stawką VAT będzie 8%, natomiast w przypadku montażu części zestawów OZE na budynkach gospodarczych/gruntach odpowiednią będzie stawka podstawowa 23%.

Przedmiotowa inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 USG. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że mamy do czynienia z konkretnym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej między Gminą a mieszkańcem. Zatem transakcja ta stanowić będzie odpłatne czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w opisywanej sytuacji wystąpi bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem montażu instalacji OZE a płatnością wnoszoną przez mieszkańca.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 UPTU, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 146a UPTU, stawki podatku zostały czasowo podwyższone. I tak, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku dostawy oraz budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stawka podatku wynosi 8% (art. 41 ust. 12 UPTU w zw. z art. 41 ust. 2 UPTU w zw. z art. 146a pkt 2 UPTU).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a UPTU – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej zwanej „PKOB”) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b UPTU, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 UPTU, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zatem, dla celów UPTU stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej zwanego „RRM”), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 UPTU (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy UPTU nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. Wykonane instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne oraz zamontowane kotły na biomasę w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii służącego do podgrzewania wody użytkowej, wytworzenia energii elektrycznej lub cieplnej, na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, ze zm.), którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlanym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm., dalej zwanej „UPB”). Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione są więc warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT przy montażu na dachu/elewacji budynku mieszkalnego.

Stosownie do przepisów RRM budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt la i pkt 2 UPB, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 UPTU, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług montażu instalacji na budynkach gospodarczych oraz na gruntach zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%. Warto wspomnieć również tezę wynikającą z uchwały NSA z 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 7/12): „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Wobec powyższego, kotły na biomasę, kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2 powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Spełnione są bowiem dwie przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT: jest to czynność termomodernizacji obiektu budowlanego oraz instalacja wykonana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2. Natomiast zestawy OZE zainstalowane na dachu budynku gospodarczego, gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

2.

Gmina może w całości dokonywać na bieżąco odliczeń podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dotyczących realizowanej inwestycji.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 USG).

W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 cyt. ustawy, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców, będzie usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii u mieszkańców Gminy obejmujących kotły na biomasę, instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje solarne na budynkach/gruntach na terenie Gminy.

Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Wobec powyższego, skoro Gmina będzie nabywała towary i usługi jako podatnik VAT do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych, to należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej instalacji OZE na budynkach/gruntach mieszkańców Gminy.

3.

Przeniesienie prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach i gruntach, na których zamontowane będą kotły na biomasę oraz zainstalowane będą instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem (umową) podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą zestawy OZE. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na jego budynku mieszkalnym, budynku gospodarczym lub gruncie, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 wniosku.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dlatego też całość należności z tytułu montażu kotłów na biomasę, wykonania instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych stanowi wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej montażu kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych i solarnych na oraz w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłaty wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek - 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w roku 2017 rozpoczął realizację inwestycji. Gmina, która jest beneficjentem programu, złożyła w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy. Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Wnioskodawca planuje zakończenie inwestycji w roku 2019. Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy. Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 746 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną – 163 szt., instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej – 418 szt. oraz kotły na biomasę – 165 szt. Przedmiotem projektu zostanie objętych łącznie 518 gospodarstw domowych. Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych na terenie Gminy. Planowana inwestycja (wartość netto projektu – koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowił 85% wartości kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały wkład w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT (koszt niekwalifikowany). Gmina będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca. Zatem to Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu zestawów OZE. W ramach zawartych umów, faktyczny wykonawca wykona na rzecz Gminy pełną usługę instalacji i montażu instalacji OZE, następnie Gmina przekaże Instalacje na rzecz mieszkańca. Realizacja projektu obejmować będzie następujące wydatki: montaż 163 instalacji fotowoltaicznych, montaż 418 kpl. kolektorów słonecznych, montaż 165 kotłów na biomasę, nadzór inwestorski, studium wykonalności, podatek VAT od powyższych wydatków jako koszt niekwalifikowany. W związku z powyższym otrzymane środki z Unii Europejskiej zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów przedmiotowego projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii. Pomiędzy Gminą a mieszkańcami (tj. właścicielami nieruchomości) biorącymi udział w projekcie zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będą regulacje dot. wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem indywidulnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu. Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. na cały czas trwania projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych nastąpi po wyłonieniu wykonawcy instalacji OZE, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat od zakończenia finansowego rozliczenia projektu. Wskazać należy, że umowa zawarta z mieszkańcem obejmować będzie usługę wykonania instalacji OZE, tj. dostawę i montaż zestawu OZE. Umowa obejmować będzie zatem usługę wykonania instalacji wraz z towarami niezbędnymi do ich wykonania. Jak wcześniej wspomniano, Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE. Gmina zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE. Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, na której będą zainstalowane zestawy OZE oraz zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańca do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe gospodarstwa domowego. Zgodnie z umową mieszkaniec od dnia zawarcia umowy użyczy Gminie na czas określony do bezpłatnego używania część swojej nieruchomości/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE) w celu zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotła na biomasę. Umowa w powyższym zakresie stanowi tytuł prawny do dysponowania przez Gminę nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego, oraz do występowania przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, opinii i decyzji. Przed instalacją zestawów OZE wykonawca wykona indywidualny projekt dla montowanej instalacji OZE i będzie on podlegał zatwierdzeniu przez mieszkańca w obecności inspektora nadzoru. Brak akceptacji indywidualnego projektu skutkować będzie rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie instalacji OZE. Nieruchomość mieszkańca wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na nieruchomości/budynku zestawu OZE. Uczestnik projektu przygotuje i udostępni Gminie odpowiednie pomieszczenie do zainstalowania i prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE. Zgodnie z umową, mieszkaniec oświadcza także, że w ramach umowy zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas obowiązywania niniejszej umowy. Gmina natomiast oświadcza, że będzie używała ww. nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie nieruchomości, będące następstwem prawidłowego używania. W przypadku, gdy mieszkaniec nie wykona lub nienależycie wykona swoje zobowiązania wynikające z umowy, pomimo dodatkowego wezwania na piśmie, Gminie przysługuje prawo odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie uczestnika projektu. W takim przypadku mieszkaniec zobowiązany jest do dokonania zwrotu Gminie wszelkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy Gmina ma prawo złożyć w terminie do 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Ponadto, mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% wartości netto indywidualnego zestawu OZE – kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca (w tym podatku VAT od całej wartości zakupu i wykonanej instalacji OZE). Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Wpłaty będą dokonywane na wskazany w umowie rachunek bankowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także do ponoszenia wszelkich bieżących kosztów związanych z utrzymaniem instalacji OZE np. naprawy, przeglądy i prace konserwatorskie, W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji, tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz ustalenia kosztów indywidualnego zestawu OZE zamontowanego na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu, a więc po zakończeniu umowy, Gmina zwróci uczestnikowi projektu użyczoną nieruchomość w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz, na podstawie pisemnego protokołu, instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom końcowym na własność. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Zatem nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z umową, Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, projekt zostałby zrealizowany, jednakże w późniejszym terminie. W takim przypadku zostałby on sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców, przy czym wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie. Zatem realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych, ponieważ projekt byłby zrealizowany. Czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a UPTU, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b UPTU.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym, a jakiej w przypadku montażu części instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych/gruncie?

Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach/gruntach na terenie Gminy, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania i uruchomienia instalacji odnawialnych źródeł energii.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy wpłaty z tytułu wkładu własnego na realizację projektu dotyczyć będą świadczenia usługi polegającej na wykonaniu montażu instalacji odnawialnych źródeł energii co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilno-prawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje odnawialnych źródeł energii montowane będą na dachach ścianach i w częściach wewnętrznych budynków mieszkalnych, na budynkach gospodarczych oraz na gruncie. Budynki mieszkalne jednorodzinne, na których instalowane będą ww. instalacje – jak wskazał Wnioskodawca – są to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, a ich powierzchnia nie przekracza 300 m2. Ponadto czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem instalacji, o których mowa we wniosku, będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy świadczona w ramach projektu usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii realizowana jest/będzie na lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i jest/będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest/będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na ww. czynności wykonywane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, usługa ta jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie opodatkowana stawką w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków niemieszkalnych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji OZE w/na budynkach niemieszkalnych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, która to czynność – w przypadku instalacji OZE na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – jest/będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast świadczenie ww. usług poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie oraz na budynkach gospodarczych, za które to usługi mieszkańcy dokonują wpłat, jest/będzie opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa służy/ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i jest/będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% lub 23%. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii.

W przypadku natomiast, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców za kwotę wniesionego wkładu własnego.

Z opisu sprawy wynika, że po 5 latach od zakończenia inwestycji instalacje odnawialnych źródeł energii zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców nie będą stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będą elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji odnawialnych źródeł energii, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

W konsekwencji należy uznać, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji OZE znajdujących się na budynkach mieszkalnych, na gruncie przy budynkach mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla czynność wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Z kolei wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usługi montażu zestawów OZE, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.339.2018.1.JSK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.