Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.223.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-26
Teza: Preferencyjne opodatkowanie IP Box
Słowa kluczowe: gry-gry internetowe sieciowe; IP Box; komputery-program komputerowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Koszty uzyskania przychodu dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 8 lipca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez sąd rejonowy pod numerem: (…), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Jest podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest producentem i wydawcą gier on-line przeznaczonych na komputery osobiste, a także na urządzenia mobilne (smartfony i tablety) wyposażone w przeglądarki internetowe (dalej łącznie: „gry on-line”, zaś indywidualnie „gra on-line”). Niektóre gry on-line są tworzone i wydawane we współpracy z podmiotami zewnętrznymi. Poprzez grę on-line Wnioskodawca rozumie grę komputerową, do której uruchomienia jest wymagany dostęp do Internetu. Gry on-line to zarówno proste gry na przeglądarkę internetową, jak i rozbudowane gry, które przed uruchomieniem należy zainstalować na pamięci masowej komputera lub innego urządzenia.

Według polskiej klasyfikacji działalności przedmiot działalności Wnioskodawcy został zaklasyfikowany jako: 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki według następujących wariantów:

1) Wariant I - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy nową grę on-line, a następnie tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek - gry on-line, ulepszenia. Nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy);

2) Wariant II - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim tworzą nową grę on-line, a następnie tworzą jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek - gry on-line, ulepszenia. Nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych we współpracy Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy) z zewnętrznym zespołem deweloperskim;

3) Wariant III - Wnioskodawca nabywa grę on-line od podmiotu trzeciego, a następnie Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski) tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek - ulepszenie. Nowa edycja lub dodatek powstają w ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają ustalony: cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami.

Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Proces produkcji gier on-line jest długotrwały, złożony i obejmuje następujące etapy:

1) prace projektowe (koncepcyjne) i

2) prace programistyczne.

Prace projektowe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przeprowadza systematycznie analizy rynku i opracowuje nowe koncepcje gier on-line. Każda nowa koncepcja jest oceniana z punktu widzenia potencjalnej opłacalności. Jeżeli Wnioskodawca oceni, że dany pomysł zapełnia istniejącą lukę rynkową i ma realne szanse na sukces, następuje podjęcie decyzji o przystąpieniu do produkcji danej gry on-line. Pierwszym etapem procesu produkcji gier on-line jest dobór odpowiedniego zespołu deweloperskiego. Zazwyczaj zespół deweloperski składa się z kilku lub kilkunastu osób którymi są programiści, graficy, projektanci, matematycy (algorytmicy, osoby tworzący algorytmikę, modele matematyczne gry), muzycy lub dźwiękowcy. Często zdarza się, że jedna osoba łączy kilka funkcji w zespole. Gry on-line różnią się pod względem tematyki, modelu rozgrywki i potencjalnego odbiorcy. Dlatego też, zlecenie prac programistycznych zespołowi deweloperskiemu, dysponującemu odpowiednimi dla danego projektu umiejętnościami i doświadczeniem, ma kluczowe znaczenie dla jakości finalnego produktu. Wnioskodawca wraz z dobranym zespołem deweloperskim tworzy dokument projektowy. Dokument ten zawiera usystematyzowaną syntetyczną specyfikację produkowanej gry on-line, i jest wykorzystywany w całym procesie realizacji projektu. Opracowany dokument jest podstawą do oszacowania budżetu koniecznego do wyprodukowania gry on-line oraz przygotowania harmonogramu prac. Po przygotowaniu harmonogramu prac, Wnioskodawca wraz z zespołem deweloperskim przystępują do prac programistycznych. Prace programistyczne gry on-line tworzone są przy użyciu takich języków programowania jak: Javascript, php, C++. Na etapie prac programistycznych, w pierwszej kolejności powstaje model matematyczny oraz prototypowa mechanika rozgrywki gry on-line. W kolejnym kroku produkcji, do gry on-line dodawana jest dalsza zawartość - nowe funkcje, animacje oraz wprowadzane są elementy graficzne (np. grafiki, modele graficzne, tekstury, animacje, mechanika elementów rozgrywki, rozwiązania techniczne). Po opracowaniu wstępnej wersji oprawy graficznej gry on-line, przygotowywana jest tzw. wersji alfa (ok. 60% finalnego zakresu zawartości gry on-line). Po poprawkach związanych z wykrytymi w tej fazie błędami, gra on-line osiąga wersję beta (ok. 90% finalnego zakresu zawartości gry on-line), co oznacza, że zawiera wszystkie zaplanowane funkcjonalności w tej fazie. Gra on-line jest intensywnie testowana przez beta testerów, którzy na bieżąco raportują zespołowi deweloperskiemu wykryte usterki i sugerują możliwe usprawnienia po wprowadzeniu kolejnych poprawek programistycznych i graficznych. We wszystkich elementach gry on-line powstaje wersja finalna, tzw. final. W tej wersji, gra on-line trafia do dystrybucji lub do finalnego klienta (operatora platformy internetowej, który grę dystrybuuje).

Proces produkcji ulepszeń, nowych edycji oraz dodatków jest analogiczny i bardzo podobny do opisanego powyżej procesu produkcji gier on-line.

Zespoły deweloperskie.

Wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy składa się z osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą). Żaden z członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Stanowią one rezultat pracy całego zespołu w ten sposób, że połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji gry on-line, ulepszenia nowej edycji lub dodatku. Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów.

W przypadku udziału zewnętrznego zespołu deweloperskiego, w procesie produkcji gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) współpracuje z tym zewnętrznym zespołem deweloperskim kompleksowo wspierając go na każdym etapie produkcji. Współpraca z zewnętrznym zespołem deweloperskim obejmuje m.in. opracowanie koncepcji gry on-line, określenie grup docelowych, określenie unikatowych cech gry on-line, określenie specyfikacji, opracowanie oprawy graficznej gry on-line, testowanie gry on-line w wersji alfa, nanoszenie poprawek,

badanie rynku pod kątem odbioru koncepcji gry on-line przez graczy oraz wsparcie technologiczne. Wnioskodawca jest współproducentem gier on-line tworzonych przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), we współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi, ponieważ każdy z etapów powstawania tych gier on-line jest szczegółowo weryfikowany i odbierany przez wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy. Każda z gier on-line powstaje w ścisłej współpracy z Wnioskodawcą. W ramach współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi Wnioskodawca zawiera z nimi umowy o dzieło, na podstawie których Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do gier on-line, a zewnętrzne zespoły deweloperskie otrzymują wynagrodzenie za ich stworzenie lub za poszczególne etapy ich tworzenia oraz przekazanie autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy.

Produkty tworzone przez Wnioskodawcę w przypadku wariantu I.

Rezultatem prac zrealizowanych przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), opisanych powyżej, jest gra on-line, ulepszenie, nowa edycja lub dodatek. Z kolei, w przypadku wariantu II, rezultatem prac zrealizowanych we współpracy Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy) z zewnętrznym zespołem deweloperskim opisanych powyżej, jest gra on-line, ulepszenie, nowa edycja lub dodatek.

Gra on-line jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw i stanowi oddzielny i samodzielny produkt będący przedmiotem późniejszej dystrybucji i sprzedaży. Ulepszenie polega na poprawieniu jakości oraz użyteczności gry on-line wydanej wcześniej. Przykładowo, ulepszenie może polegać na naprawieniu błędów, poprawieniu jakości lub użyteczności gry on-line wydanej wcześniej na komputery PC z systemem operacyjnym Microsoft Windows oraz na komputery MAC z systemem operacyjnym macOS, poprzez jej aktualizację. W takim przypadku, ulepszenie nie stanowi oddzielnego i samodzielnego przedmiotu dystrybucji i sprzedaży, ale jest udostępniane użytkownikom gry on-line nieodpłatnie. Natomiast gra on-line będąca przedmiotem ulepszenia nadal stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży. Nowa edycja jest istotną modyfikacją wydanej wcześniej gry on-line, która jest rozwijana o nowe funkcjonalności, scenariusze, grafiki oraz mechaniki gry. Jest nowym produktem, który stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży. Dodatek zazwyczaj polega na rozszerzeniu danych funkcjonalności, wprowadzeniu nowych map, plansz lub wariantów zasad do gry on-line wydanej wcześniej, jest nowym produktem, który stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży.

Gra on-line (nowa gra on-line oraz gra on-line będąca przedmiotem ulepszenia), nowa edycja lub dodatek są produktami złożonymi składającymi się w szczególności z następujących elementów: silnik, logika, interfejs, algorytm, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe. Silnik oraz logika stanowią elementy gry on-line, które wyrażone są kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym. Mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji, adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry on-line, inicjując interakcję pomiędzy nimi. Interfejs jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym skryptów sterujących, obiektów graficznych oraz obiektów dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z grą on-line za pomocą dodatkowych urządzeń takich, jak klawiatura komputerowa, mysz komputerowa czy kontroler ruchu. Algorytm jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem (i lub określającym wynik danego zdarzenia w grze) gry on-line. Obiekty graficzne to pliki binarne, przechowujące informacje o modelach 3D występujących w grze on-line, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D), oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu gry. Obiekty dźwiękowe to wszystko to co gracz słyszy podczas grania w grę on-line, w szczególności muzyka, dźwięki elementów gry (np. dźwięki wydawane przez postaci, obiektów upadających, kroków gracza), jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi elementami gry. Pomimo faktu, że gra on-line (nowa gra on-line oraz gra on-line będąca przedmiotem ulepszenia), nowa edycja lub dodatek, stanowią złożony produkt na który składa się wiele różnorakich elementów, to w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego, urządzenia mobilnego lub innego sprzętu przeznaczonego do gry, a także dostarczenie mu różnego rodzaju emocji. Wszystkie wyżej wymienione elementy gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku powstają jako rezultat pracy specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac.

Pomimo faktu, że proces ich tworzenia może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać, że stanowią one jedną komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom), i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość.

Gry on-line (nowe gry on-line oraz gry on-line będące przedmiotem ulepszenia), nowe edycje oraz dodatki, są produktami cechującymi się nowością oraz charakterem twórczym, o indywidualnym charakterze, nie stanowią kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, natomiast prace zmierzające do ich stworzenia nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

Sprzedaż i dystrybucja.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż i dystrybucję gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków na rynkach zagranicznych (w szczególności Czechy, Słowacja, Hiszpania, Belgia). Sprzedaż jest prowadzona w dwóch modelach.

Model I: Wnioskodawca dystrybuuje za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej możliwość zakupu produktu utworzonego przez Wnioskodawcę, ale umowa sprzedaży produktu zawierana jest bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym. Platforma dystrybucyjna otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne za umożliwienie nawiązania transakcji stronom.

Model II: Wnioskodawca sprzedaje produkty wraz ze wszelkimi prawami autorskimi platformom dystrybucyjnym, które we własnym zakresie dokonują dalszej ich sprzedaży poprzez sprzedaż gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia) wraz ze wszelkimi prawami autorskimi innym platformom dystrybucyjnym.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków są:

\- w modelu I - opłaty wnoszone przez klientów platformy dystrybucyjnej przy ich nabyciu. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji na korzystanie z gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji lub dodatków w praktyce. W pierwszej kolejności, stosowne licencje są udzielane przez Spółkę na rzecz podmiotów prowadzących platformy oferujące gry finalnym nabywcom (użytkownikom końcowym), dopiero w drugiej kolejności licencje na korzystanie z gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji lub dodatków, są udzielane przez te platformy na rzecz użytkowników końcowych.

\- w modelu II - jednorazowe wynagrodzenie za sprzedaż kompletnego produktu i wszelkich praw autorskich gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), na rzecz platformy dystrybucyjnej B2B, która przejmuje proces udzielania dalszych licencji końcowym klientom.

Rachunkowość i ewidencja kosztów.

W trakcie trwającego procesu produkcji, Wnioskodawca ujmuje gry on-line (nowe gry on-line oraz gry on-line będące przedmiotem ulepszenia), nowe edycje oraz dodatki w prowadzonej rachunkowości w pozycji „produkcja w toku”. Każdy projekt w momencie skierowania do produkcji ujmowany jest w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w ten sposób, że na koncie „produkcja w toku” tworzy się osobne dla każdego projektu konto analityczne. Tam ewidencjonowane są wszelkie koszty związane z wyprodukowaniem danej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji lub dodatku, takie jak:

\- wynagrodzenie członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy, zatrudnionych na podstawie umowy pracę;

\- wynagrodzenie członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (umowy o stalą współpracę z przedsiębiorcą);

\- wynagrodzenie zewnętrznych zespołów deweloperskich;

\- zakup sprzętu komputerowego;

\- zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych;

\- zakup modułu programistycznego;

\- nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);

\- koszty tłumaczeń;

\- inne koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem danego produktu.

Dopiero w momencie zakończenia procesu produkcji następuje przeksięgowanie nakładów z pozycji „produkcja w toku” do pozycji „produkty gotowe”. Wnioskodawca wyodrębnia każdy tworzony produkt, tj. grę on-line (nową grę on-line oraz grę on-line będącą przedmiotem ulepszenia), nową edycję oraz dodatek w prowadzonych księgach rachunkowych w taki sposób, że Wnioskodawca może z łatwością ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę), przypadające na każdy produkt. Jednocześnie, prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każdy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z produkcją gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z produkcją gry on-line, ulepszenia nowej edycji lub dodatku, innych niż wymienione w punkcie 4) poniżej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z produkcją gry on-line ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, innych niż wymienione w punkcie 4) poniżej, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, członkowie wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy, którzy są zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, prowadzą bieżącą ewidencję czasu pracy, w której wskazują datę oraz czas pracy zrealizowanej w celu produkcji danej gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku.

Rozliczenie podatku.

Wnioskodawca chce skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT, (tzw. Ulgi IP BOX lub ulgi Innovation BOX), w stosunku do kwalifikowanych dochodów osiągniętych z gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza ustalić wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. Ulgi IP BOX lub ulgi Innovation BOX) za dany rok podatkowy w następujący sposób:

I. Wnioskodawca ustali wartość przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, następnie

II. Wnioskodawca ustali wartość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w danym roku podatkowym na każdą grę on-line (nową grę on-line oraz grę on-line będącą przedmiotem ulepszenia), nową edycję oraz dodatek na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych; następnie

III. Wnioskodawca ustali wartość dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez obliczenie różnicy wartości określonej w punkcie (I) powyżej oraz wartości określonej w punkcie (II) powyżej; następnie

IV. Wnioskodawca ustali właściwy wskaźnik nexus dla każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT; następnie

V. Wnioskodawca ustali wartość kwalifikowanego dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez obliczenie iloczynu wartości określonej w punkcie (III) powyżej, oraz wartości określonej w punkcie (IV) powyżej; następnie

VI. Wnioskodawca ustali wartość podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, tj. sumę wartości kwalifikowanych dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze wszystkich gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków; następnie

VII. Wnioskodawca ustali wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. Ulgi IP BOX lub ulgi Innovation BOX) za dany rok podatkowy, poprzez obliczenie iloczynu wartości określonej w punkcie (VI). Powyżej oraz stawki procentowej w wysokości 5%;

VIII. pozostała część dochodu uzyskanego przez Spółkę w danym roku podatkowym z gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków, nieuwzględniona w wartości kwalifikowanego dochodu określonego w punkcie (V) powyżej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych określonych w ustawie o CIT.

W celu ustalenia właściwego wskaźnika nexus dla każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza wykorzystać wzór przedstawiony w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w ten sposób, że:

\- w literze „a” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

\- w literze „b” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na: należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób, należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT; należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

\- w literze „c” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na: należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób; należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT; należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

\- w literze „d” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na należności związane z wynagrodzeniem osoby trzeciej z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do gry on-line (jeżeli zdarzenie wystąpi).

Z uwagi na fakt, iż gry jako rodzaj kwalifikowanego IP nie zostały wymienione wprost w ustawie o CIT, Wnioskodawca jest obowiązany posiłkować się analizą dokonaną przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych dot. IP BOX (dalej jako: „objaśnienia”):

„Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza-podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP BOX wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową, powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspomnianą powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP BOX w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika” (punkt 74 i 75 objaśnień).

Jak dalej wyjaśnił Minister Finansów: „oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP” (punkt 85 objaśnień).

Mając na uwadze powyższe brzmienie objaśnień, na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje, że gra on-line opisana w przedstawionym stanie faktycznym podlega w zakresie pewnych jej elementów ochronie prawno-autorskiej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z dnia 3 lipca 2019 r., dalej: „ustawa o prawach autorskich”), zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy gry komputerowej stanowią funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego - podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 6 lipca 2022 r. (które wpłynęło do tut. Organu 8 lipca 2022 r.), w ramach odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazaliście Państwo, że:

1\. Prowadzona działalność opisana we wniosku jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób twórczy i systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2\. Prowadzona działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

3\. Wnioskodawca prowadzi prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

4\. Stworzone gry on-line oraz ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

5\. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia gry on-line, ulepszenia, wytworzenia nowej edycji, dodatków ewidencję rachunkową spełniająca wymogi z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Wnioskodawca zamierza zakwalifikować do poszczególnych wartości wskaźnika nexus następujące wydatki:

a) litera „a”:

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, w tym składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób.

b) litera „b”:

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c) litera „c”:

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d) litera „d”:

\- koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na należności związane z wynagrodzeniem osoby trzeciej z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do gry on-line (jeżeli zdarzenie wystąpi).

7\. Nabywane w ramach umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą) programy komputerowe podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na mocy zawartej umowy dochodzi do przekazania praw autorskich na polach eksploatacyjnych wskazanych w umowie.

8\. Umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy o świadczenie usług są zawierane w ramach działalności prowadzonej przez podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy.

9\. W ramach zawartych umów zlecenia, umów o dzieło oraz umów o świadczenie usług Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej od podmiotów powiązanych i niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż prace nad opracowaniem gry on-line, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wariantu I, wariantu II lub wariantu III wskazanych w stanie faktycznym, stanowią prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż wytworzenie gry on-line w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT („preferencji IP BOX”)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy które zakłada, iż wytworzenie ulepszenia w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej odrębne od gry on-line, tj. samodzielne autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT („preferencji IP BOX”)?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż wytworzenie nowej edycji w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej odrębne od gry on-line, tj. samodzielne autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT („preferencji IP BOX”)?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż wytworzenie dodatku w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej odrębne od gry on-line, tj. samodzielne autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT („preferencji IP BOX”)?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (tzw. „preferencyjne IP BOX”), w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego lub ulepszonego w ramach wariantu I, to jest: jeżeli Wnioskodawca (wyłącznie wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) wytwarza grę on-line, a następnie Wnioskodawca (wyłącznie wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek?

7\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (tzw. „preferencji IP BOX”), w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego lub ulepszonego w ramach wariantu II, to jest: jeżeli Wnioskodawca wytwarza wraz z zewnętrznym zespołem deweloperskim grę on-line, a następnie Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) i zewnętrzny zespół deweloperski tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek?

8\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (tzw. „preferencji IP BOX”), w ramach wariantu III, w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w przypadku gdy nabywa autorskie prawa majątkowe do gotowej gry on-line od osoby trzeciej, a następie Wnioskodawca tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek?

9\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony sposób ustalenia przez Wnioskodawcę wartości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (tzw. „preferencji IP BOX”) za dany rok podatkowy jest prawidłowy i odpowiada wymaganiom określonym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wariantu I, wariantu II lub wariantu III wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Istotne są zatem dwie okoliczności: uzyskanie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent;

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy;

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213);

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1\. kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2\. kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, w art. 4 pkt 27 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o CIT), jako: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaś badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), jako: (\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W obu przypadkach ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. - dalej: „prawo o szkolnictwie”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W tym miejscu należy odwołać się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej („objaśnieniach MF”), mających charakter interpretacji ogólnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w których obszernie opisana została definicja prac badawczo-rozwojowych. „Pierwszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest jej twórczy charakter, który cechuje się zespołem działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazano w objaśnieniach MF: „zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też: o efektach takich działań, planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, to oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Jako ostatni element definiujący działalność badawczo-rozwojową wskazuje się „zwiększenie zasobów wiedzy” rozumiane jako prowadzenie badań naukowych mających na celu poszerzenie wiedzy i posiadanych informacji w danej dziedzinie. Natomiast, „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa ma doprowadzić do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP.

Zasadnym jest wskazanie, że Wnioskodawca przed podjęciem czynności opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami, tworzenie gier on-line, ulepszeń nowych edycji i dodatków przez Wnioskodawcę stanowi uporządkowany i systematyczny proces, który odbywa się zgodnie z odgórnie ustalonym harmonogramem, w ramach którego przewidziane są prace projektowe oraz prace programistyczne. Prace projektowe skupiają się na analizie rynku i otoczenia makroekonomicznego Wnioskodawcy, w celu znalezienia niszy, w ramach której Wnioskodawca będzie mógł rozwijać swoją działalność. Następnie, w ramach prac projektowych Wnioskodawca opracowuje projekt zamierzonego produktu, którego zadaniem jest stworzenie produktu dotychczas niedostępnego na rynku właściwym lub też dostępnego ale w zupełnie innej formie, w sposób zdecydowanie różniący się od rozwiązań przyjętych dotychczas. Po zrealizowaniu prac projektowych Wnioskodawca realizuje prace programistyczne, które polegają na wdrożeniu informatycznych rozwiązań urzeczywistniających projekty powstałe w ramach prac projektowych. Podczas prac programistycznych tworzone są kody źródłowe dostępne w produkcie, funkcjonalności, nowa grafika produktu, a także rozgrywki. Prace programistyczne stanowią informatyczne odzwierciedlenie analiz oraz prac podjętych w ramach prac projektowych. Na etapie prac programistycznych wykorzystywane są również dotychczas niedostępne lub dostępne w ograniczonym zakresie techniki programowania oraz tworzenia gier komputerowych przed rozpoczęciem dystrybucji wytworzonego produktu. Jest on weryfikowany zarówno pod kątem wdrożenia planów powstałych w ramach prac projektowych, jak i pod kątem przyjętych rozwiązań informatycznych i możliwości wystąpienia ewentualnych błędów lub niespójności. Dopiero sprawdzony i przetestowany produkt finalny jest przekazywany do dystrybucji. Przyjąć zatem należy, że działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w zakresie gier on-line, ulepszeń, nowych edycji oraz dodatków, a więc produktów niepowtarzalnych, które wytwarzane są według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych.

Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim, wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - proces produkcji gier on-line, dodatków, nowych edycji i ulepszeń jest długotrwały, złożony.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy produkty - gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki według następujących wariantów:

Wariant I - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy nową grę on-line, a następnie tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek gry on-line, ulepszenia. Nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy).

Wariant II - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim tworzą nową grę on-line, a następnie tworzą jej ulepszenie nową edycję lub dodatek - gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych we współpracy Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy) z zewnętrznym zespołem deweloperskim.

Wariant III - Wnioskodawca nabywa grę on-line od podmiotu trzeciego, a następnie Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski) tworzy jej ulepszenie. Nową edycję lub dodatek – ulepszenie. Nowa edycja lub dodatek powstają w ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy składa się z osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą). Żaden z członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Stanowią one rezultat pracy całego zespołu w ten sposób, że połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów, natomiast w przypadku udziału zewnętrznego zespołu deweloperskiego w procesie produkcji gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) współpracuje z tym zewnętrznym zespołem deweloperskim kompleksowo, wspierając go na każdym etapie produkcji. Współpraca z zewnętrznym zespołem deweloperskim obejmuje m.in. opracowanie koncepcji gry on-line, określenie grup docelowych, określenie unikatowych cech gry on-line, określenie specyfikacji, opracowanie oprawy graficznej gry on-line, testowanie gry on-line w wersji alfa, nanoszenie poprawek, badanie rynku pod kątem odbioru koncepcji gry on-line przez graczy oraz wsparcie technologiczne. Wnioskodawca jest współproducentem gier on-line tworzonych przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi, ponieważ każdy z etapów powstawania tych gier on-line jest szczegółowo weryfikowany i odbierany przez wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy. Każda z gier on-line powstaje w ścisłej współpracy z Wnioskodawcą w ramach współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło, na podstawie których Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do gier on-line, a zewnętrzne zespoły deweloperskie otrzymują wynagrodzenie za ich stworzenie lub za poszczególne etapy ich tworzenia oraz przekazanie autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą o CIT, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z ulgi IP BOX są m.in. osoby prawne, a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niemniej, w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca podejmuje prace samodzielne (wedle wariantu I), jak i we współpracy z podmiotem zewnętrznym (wedle wariantu II). Zaznaczyć trzeba, iż przepisy ustawy o CIT nie różnicują sytuacji podmiotów, które w całości (na wyłączność) opracowują kwalifikowane IP w uzyskaniu ulgi IP BOX względem podmiotów, które pracują nad przygotowaniem kwalifikowanego IP w ramach współpracy kilku podmiotów. Ponadto, warto również zauważyć, że w objaśnieniach MF wskazano, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. Prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe) z preferencyjnej 5% stawki podatkowej mogą korzystać wszyscy podatnicy spełniający warunki z art. 24d-24e ustawy o CIT (lub odpowiednio ustawy o PIT). Uwzględniając powyższe, prace nad opracowaniem gry on-line, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone według wariantu I, wariantu II lub wariantu III wskazanych w stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym), spełniają ustawowo określone przesłanki i stanowią prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego gry on-line stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane wart. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Istotne są zatem dwie okoliczności: uzyskanie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent;

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy;

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego;

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego;

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin;

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu;

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213);

8\. autorskie prawo do programu komputerowego;

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2) kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza gry on-line, zaś same gry on-line, w ocenie Podatnika, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gry on-line jest natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu: w art. 4 pkt 27 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) jako: (.. ) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaś badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 28 ustawy o CIT) jako: (\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W obu przypadkach ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. - dalej: „prawo o szkolnictwie”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową w kontekście regulacji IP BOX, należy mieć również na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych objaśnieniach tj.: twórczość, systematyczność, zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponownie wskazać trzeba, że w ustawie o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego zostało wymienione jako jeden z przykładów kwalifikowanego IP, jednak nie definiują tego pojęcia, a także nie wskazują, czy gra komputerowa czy też gra on-line wpisuje się w jego zakres. Takiej jednoznacznej definicji nie zawierają również regulacje ustawy o prawach autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei przepis art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy o prawach autorskich, potwierdza rozszerzenie ochrony prawno-autorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanową inaczej. Zgodnie zaś z akapitem 10 preambuły do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami”. W tym celu, wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwoliły wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. Funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”, podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.

Ministerstwo Finansów, w objaśnieniach w zakresie stosowania IP BOX stoi na stanowisku, zgodnie z którym, dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie. Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym, tj. wytycznymi OECD BEPS Plan działania 5, jak również celem wprowadzenia regulacji IP BOX do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego. Objaśnienia MF wskazują, że przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (strona 32-33 objaśnień MF). Co więcej, uściślić także należy, że w treści objaśnień MF zaznaczono, że istotne jest to, by prowadzona przez podatnika - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP. Potwierdzeniem tego będzie uzyskanie przez podatnika właściwej ochrony prawnej dla poszczególnych kategorii kwalifikowanych IP (\`(...)\`). Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w zakresie tworzonych gier on-line, a więc produktów niepowtarzalnych, które wytwarzane są według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych. Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów w ramach przedmiotowych prac. Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim, wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - proces produkcji gier on-line jest długotrwały, złożony i obejmuje następujące etapy: prace projektowe (koncepcyjne) i prace programistyczne. Samo zaś utworzenie gry on-line opiera się na napisaniu kodu źródłowego, w oparciu o który powstanie produkt finalny zgodny z przeprowadzonymi pracami projektowymi. Zadaniem prac programistycznych jest opracowanie ciągu czynności o ustalonych wcześniej zasadach, w ramach których przyszły użytkownik będzie mógł przeprowadzić rozgrywkę bez pojawiających się błędów, przy okazji także będzie mógł skorzystać z nowych technologii pojawiających się na rynku. Finalny produkt to gra on-line z konkretną fabułą, grafiką, postaciami oraz dźwiękami. Stanowi ona zobrazowanie sekwencji symboli opisujących realizowanie obliczeń zgodnie z wcześniej wybranym przez zespół deweloperski językiem programowania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych gier dostępnych równocześnie dla nieograniczonej liczby graczy, które dla odbiorców będą stanowiły formę rozrywki, spędzania wolnego czasu. Gra komputerowa za którą należy uznać grę on-line, obejmującą elementy takie jak silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe, wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach - gra komputerowa (gra on-line) stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów gra komputerowa - gra on-line (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, gry on-line (nowe gry on-line oraz gry on-line będące przedmiotem ulepszenia), nowe edycje oraz dodatki podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych („ustawa o prawie autorskim”). Natomiast, w przypadku ulepszeń, w zależności od charakteru i rodzaju wykonanych czynności zmierzających do ulepszenia gry on-line wydanej wcześniej, w niektórych przypadkach ulepszenia mogą podlegać ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim. Gry on-line, ulepszenia, nowe edycje i dodatki – w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim - stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Istotnym jest, że gra on-line, stanowi nowy przejaw wyrażenia idei i długotrwałych, zindywidualizowanych prac.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało również w całości zaakceptowane w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, to jest w szczególności:

\- w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 października 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaakceptował stanowisko podatnika zgodnie z którym, gry komputerowe stanowią autorskie prawo do programu komputerowego objęte preferencją IP BOX. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wskazał w przedmiotowej interpretacji m.in., że „podstawę przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi ona przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”,

\- w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO,

\- w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ,

\- w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-1 4010 498 2019.1.JS.

Uwzględniając zatem, że:

\- gra on-line to wytwór skomplikowanych, systematycznych, prowadzonych regularnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy badań;

\- powstanie gier on-line polega na wytworzeniu nowego programu komputerowego, a po napisaniu nowego kodu źródłowego obejmującego elementy takie jak niedostępnego dotychczas interfejsu, scenopisu, logiki gry oraz warstwy graficznej i dźwiękowej, powszechnie dostępnego za pośrednictwem sieci Internet;

\- gry on-line powstają w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a poprzez współpracę specjalistów, którzy posługując się nowo przyjętymi rozwiązaniami z zakresu programowania (nowych technologii), które na bieżąco są weryfikowane przez Wnioskodawcę i wdrażane;

\- gry on-line powstają w toku zharmonizowanych i zorganizowanych prac,

uznać należy, iż gry on-line stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Zgodnie z prezentowanym obecnie stanowiskiem Dyrektora KIS, autorskie prawo majątkowe do gry powstałe w wyniku działalności badawczo-rozwojowej uznawane jest za kwalifikowane prawo własności intelektualnej - podobnie jak autorskie prawo do

programu komputerowego (zob. interpretacja indywidualna z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK). Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W kontekście wytworzenia gier on-line istotne jest przytoczenie objaśnień MF, w których to również prawodawca sam zakreślił, które czynności mogą być uważane za wytworzenie czegoś: „wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP”.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli raportem OECD BEPS Plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, Copyrighted software, to nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie musi posiadać prawa autorskie zamiast polegać na ochronie patentowej oprogramowania chronionego prawem autorskim. Definicja funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. Zgodnie z motywem 10 Dyrektywy 2009/24/WE, w którym stwierdzono, że: „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami. W tym celu, wymagane są logiczne, i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą interfejsów. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”, podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo do programu komputerowego - w tym przypadku gier on-line oraz prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Autorskie prawo do programu komputerowego wyprodukowanego przez Wnioskodawcę będzie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. ) - zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym do pytania oznaczonego jako 1 w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie zakazuje skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania, w przypadku, gdy Wnioskodawca korzysta również z ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, iż:

\- wytwarzane przez Niego gry on-line w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wynikiem prac o charakterze systematycznym, ukierunkowanym na działalność twórczą i innowacyjną oraz z zastosowaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy - działalności badawczo-rozwojowej;

\- gry on-line mogą być objęte ochroną prawno-autorską tak jak programy komputerowe i mogą stanowić kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W następstwie, dochody uzyskiwane ze sprzedaży praw do kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę mogą zostać objęte opodatkowaniem 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy o CIT („preferencji IP BOX”).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP w dniu 7 sierpnia 2019 r. W tej interpretacji Organ wskazał, że: „w tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej: „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi innovation BOX jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym. Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, do czego Wnioskodawca już się przygotował.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R”.

Uwzględniając zatem, że powstanie gier on-line jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością stanowiąc jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego gry stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego ulepszenia gry on-line o nowej specyfikacji i właściwościach, zmodyfikowane w sposób istotny względem pierwotnej wersji, stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1\. kwalifikowane IP zostało wytworzone rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2\. kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych których stroną jest rzeczpospolita polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza ulepszenia sporządzone do przygotowanych już gier on-line, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gry on-line i ulepszeń jest związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. W art. 4 pkt 27 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o CIT), jako (…) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaś badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), jako (…) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W obu przypadkach ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów prawa o szkolnictwie która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wodzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą one do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w zakresie gier on-line, a więc produktów niepowtarzalnych, które wytwarzane są według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych. Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności zmierzających do przygotowania ulepszeń - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz wyznacza osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (zewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim, wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - proces produkcji ulepszeń jest długotrwały, złożony i obejmuje następujące etapy: prace projektowe (koncepcyjne) i prace programistyczne.

Wytworzenie ulepszeń opiera się na napisaniu kodu źródłowego w oparciu o który powstanie produkt finalny zgodny z przeprowadzonymi pracami projektowymi dotyczącymi możliwości rozwoju/modyfikacji wytworzonej wcześniej lub nabytej wcześniej gry on-line. Zadaniem prac projektowych prowadzonych w ramach prac nad przygotowaniem ulepszenia, jest znalezienie nowych rozwiązań w ramach utworzonej gry on-line, także błędów, niedokładności czy też niespójności w dotychczasowych funkcjonalnościach gry on-line, zaś w ramach prac programistycznych opracowywany jest nowy kod źródłowy w ramach którego zakodowany zostaje ciąg czynności o ustalonych wcześniej zasadach, w ramach których przyszły użytkownik będzie mógł przeprowadzić rozgrywkę bez pojawiających się błędów, a przy okazji także będzie mógł skorzystać z nowych technologii pojawiających się na rynku. Finalny produkt - ulepszenie jest produktem odwołującym się do gry on-line, jednakże opiera się na nowych metadanych, które polegały na odrębnym opracowaniu.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań dostępnych już nowoczesnych gier, dzięki czemu ulepszenia mają poprawić jakość rozgrywki i rozrywki graczy. Ulepszenie obejmuje także elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe, a tym samym wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach - gra komputerowa (gra on-line) stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów gra komputerowa - gra on-line (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia.

Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Pamiętać należy, iż opracowanie ulepszenia, którego głównym zadaniem jest zwiększenie satysfakcji graczy z przeprowadzonej rozrywki przy wykorzystaniu najnowszej technologii, poprzez naprawę niezgodności w grze on-line wymaga oceny oraz analizy wytworzonej już gry on-line. Tworzenie ulepszeń to metodyczny, zaplanowany i uporządkowany proces.

W kontekście ulepszeń zaznaczyć trzeba, że w objaśnieniach MF zdefiniowano pojęcia „rozwinięcia” lub „ulepszenia” i tym samym wskazano, że „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny, rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Podobnie do terminu „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP, decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian.

Podsumowując zatem, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować między innymi możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP”.

W ocenie Wnioskodawcy, ulepszenie stanowi odrębne od gry on-line kwalifikowane IP, albowiem ulepszenie to efekt prac Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego) o charakterze twórczym, których celem jest poprawienie jakości rozgrywki, poprzez wdrożenie dotychczas niewykorzystanych rozwiązań informatycznych (technologicznych). Prace nad ulepszeniem polegają na stworzeniu od nowa wydanej już gry on-line, która pozbawiona będzie błędów, niespójności i innych elementów, które utrudniają lub obniżają jakość rozgrywki. Podkreślić trzeba, iż ulepszenia, chociaż modyfikują wytworzoną już grę on-line, tworzone są w ten sam sposób jak gry on-line - w procesie na który składają się zarówno prace projektowe, jak i prace programistyczne w wyniku których powstają rozwiązania odrębne od tych, które zostały zawarte w grze on-line. Dodatek spełnia zatem przesłanki do uznania go za odrębne od gry on-line kwalifikowane IP, albowiem zostanie wytworzony przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i stanowi prawo własności intelektualnej, tj. prawo do programu komputerowego.

Uwzględniając zatem, że:

\- ulepszenia stanowią wynik badań zarówno otoczenia makroekonomicznego Wnioskodawcy, jak i badań prowadzonych nad przygotowaną już grą on-line, a także badań związanych z satysfakcją graczy ze względu na prowadzoną rozgrywkę;

\- ulepszenia wprowadzają do gry on-line inne właściwości, których ta dotychczas nie posiadała;

\- ulepszenia powstają w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej poprzez współpracę specjalistów, którzy posługują się nowo przyjętymi rozwiązaniami z zakresu programowania (nowych technologii);

\- ulepszenia stanowią efekt pracy badawczo-rozwojowej polegającej na badaniach aplikacyjnych rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawionych na wprowadzenie znaczących ulepszeń,

uznać należy, iż gry on-line stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Odwołując się do rozważań dotyczących dopuszczalności zakwalifikowania gry on-line jako autorskiego prawa do programu komputerowego zawartych w punkcie 1 uzasadnienia wniosku, w przypadku ulepszeń należy zwrócić uwagę trzeba na to, że:

\- ulepszenia to forma gry on-line, która również posiada silnik, logikę gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe;

\- ulepszenia to forma gry on-line na składająca się z kodu źródłowego, opisu procedur operacyjnych lub kodu wynikowego, co umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego;

\- ulepszenia to forma gry on-line posiadająca nowe, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, które za zadanie mają podnieść jakość prowadzonej rozgrywki.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało również w całości zaakceptowane w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, to jest w szczególności w przytoczonej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 października 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, czy też interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO; interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ; interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.496.2019.1.JS.

Zgodnie z prezentowanym obecnie stanowiskiem Dyrektora KIS, autorskie prawo majątkowe do gry powstałe w wyniku działalności badawczo-rozwojowej uznawane jest za kwalifikowane prawo własności intelektualnej - podobnie jak autorskie prawo do programu komputerowego (zob. interpretacja indywidualna z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli raportem OECD BEPS plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, Copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. Zgodnie z motywem 10 dyrektywy 2009/24/WE, w którym stwierdzono, że „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie tak, aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”, podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo do programu komputerowego - w tym przypadku ulepszenia gry on-line posiadającej nowe właściwości i funkcje oraz prowadzi odrębną ewidencję rachunkowa w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Autorskie prawo do programu komputerowego wyprodukowanego przez Wnioskodawcę będzie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) - zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym do pytana oznaczonego jako 1 w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie zakazuje skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania, w przypadku gdy Wnioskodawca korzysta również z ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, iż:

\- wytwarzane przez Niego ulepszenia w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wynikiem prac o charakterze systematycznym, ukierunkowanym na działalność twórczą i innowacyjną oraz z zastosowaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy;

\- ulepszenia stanowią modyfikację gier on-line, które poprzedzone są zindywidualizowanymi pracami, które podlegają opracowanym przez Wnioskodawcę procesom;

\- ulepszenia prowadzą do powstania nowej wersji gry on-line, która dotychczas nie była dostępna dla graczy;

\- ulepszenia - jako modyfikacje gier on-line - mogą być objęte ochroną prawno-autorską tak jak programy komputerowe i mogą stanowić kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Dochody uzyskiwane ze sprzedaży praw do kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę mogą zostać objęte opodatkowaniem 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy o CIT („preferencji IP BOX”).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w przytoczonej już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP, w dniu 7 sierpnia 2019 r. „warto także wskazać, iż każdy podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, do czego Wnioskodawca już się przygotował. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R”.

Uwzględniając zatem, że powstanie ulepszeń jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego ulepszenia do gier on-line stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego nowe edycje stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent; prawo ochronne na wzór użytkowy; prawo z rejestracji wzoru przemysłowego; prawo z rejestracji topografii układu scalonego; dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin; prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu; wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213); autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1\. kwalifikowane IP zostało wytworzone rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

2\. kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza gry on-line, a następnie ich nowe edycje, które w ocenie Wnioskodawcy, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gry on-line i nowych edycji jest natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu: w art. 4 pkt 27 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) jako (…) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaś badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 28 ustawy o CIT) jako (…) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W obu przypadkach ustawa o CIT, odsyła zatem do przepisów prawa o szkolnictwie, która wskazuje co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w zakresie gier on-line, a więc produktów niepowtarzalnych, które wytwarzane są według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych. Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności zmierzających do przygotowania nowych edycji - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz wyznacza osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Proces produkcji nowych edycji jest długotrwały, złożony i obejmuje następujące etapy: prace projektowe (koncepcyjne) i prace programistyczne.

Wytworzenie nowej edycji opiera się na napisaniu nowego, zmodyfikowanego kodu źródłowego w oparciu o który powstanie produkt finalny zgodny z przeprowadzonymi pracami projektowymi dotyczącymi możliwości rozwoju/modyfikacji wytworzonej wcześniej lub nabytej wcześniej gry on-line. Zadaniem prac projektowych prowadzonych w ramach prac nad przygotowaniem nowej edycji, jest wdrożenie do gry on-line funkcjonalności i rozgrywek, które dotychczas były niedostępne, a które odpowiadają nowym trendom. Co więcej, nowe edycje gry on-line dostosowują przygotowaną wcześniej grę on-line do nowych narzędzi informatycznych. Tym samym, podnosząc jakość prowadzonej rozgrywki prace projektowe nad nową edycją prowadzą do rozszerzenia fabuły, modyfikacji grafiki, postaci, funkcjonalności, płynności gry, zaś zadaniem prac programistycznych jest wdrożenie ww. opracowań z wykorzystaniem najnowszych narzędzi pracy. Finalny produkt - nowa edycja jest produktem odwołującym się do gry on-line, jednakże opiera się na nowych metadanych, które polegały na odrębnym opracowaniu i dostosowaniu do nowych trendów rynkowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań dostępnych już nowoczesnych gier, dzięki czemu, nowa edycja ma zwiększyć satysfakcję z prowadzonej przez graczy rozgrywki. Nowa edycja także obejmuje elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe, a tym samym wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach - gra komputerowa (gra on-line), stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów gra komputerowa - gra on-line (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów.

Pamiętać należy, że opracowanie nowej edycji to stworzenie w nowych warunkach gry on-line, która będzie odpowiadała standardom zarówno informatycznym, jak i graficznym i społecznym w chwili jej tworzenia, co wymaga przeprowadzenia oceny oraz analizy wytworzonej już gry on-line. Podobnie nowe edycje powstają w ramach metodycznego, zaplanowanego i uporządkowanego procesu.

W kontekście nowych edycji zaznaczyć trzeba, że w objaśnieniach MF zdefiniowano pojęcia „rozwinięcia” lub „ulepszenia”. W ocenie Wnioskodawcy - posługując się bezpośrednio przyjętą przez prawodawcę nomenklaturą - nowe edycje stanowią rozwinięcie gry on-line. I tak: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie”. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”. Ulepszać zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian”. Podsumowując zatem: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

W ocenie Wnioskodawcy, nowa edycja stanowi odrębne od gry on-line kwalifikowanie IP, z tego względu, że nowa edycja jest związana z grą on-line wyłącznie w sposób fabularny, natomiast prace nad nią prowadzone są w sposób twórczy, zindywidualizowany z wykorzystaniem najnowszych dostępnych technologii, co w konsekwencji przekładać się będzie na prowadzoną rozgrywkę, sposób jej prowadzenia, ale także wykreowania grafiki, postaci, jak również efektów specjalnych. Prace nad wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań nie są prowadzone w sposób wypadkowy, a mają charakter długotrwałego procesu, na skutek którego powstaje nowa gra on-line, która znana jest już graczom, jednakże oferuje im zupełnie nowe, dotychczas niewykorzystywane konstrukcje kreowania wirtualnej rzeczywistości. Nowa edycja jest również odrębnym od gry on-line kwalifikowanym IP, ponieważ zostaje ona dostosowana do nowych parametrów technicznych komputerów oraz przeglądarek internetowych, co umożliwia bardziej płynną, dynamiczną grę, a co wiąże się z opracowaniem nowych kodów, które będą sukcesywnie odtwarzane przez nowe, stale aktualizowane przeglądarki internetowe. Nowa edycja spełnia zatem przesłanki do uznania jej za odrębne od gry on-line kwalifikowane IP, albowiem zostanie wytworzona przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i stanowi prawo własności intelektualnej, a to: prawo do programu komputerowego.

Uwzględniając zatem, że:

\- przygotowanie nowych edycji opiera się na nowym, systematycznym opracowaniu zarówno w ramach prac projektowych, jak i prac programistycznych, schematu gry on-line opierającej się na innych niż dotychczasowe, parametrach;

\- nowe edycje polegają na istotnej zmianie fabuły, scenerii oraz planów rozgrywki gry on-line, a tym samym stają się indywidualnym bytem,

\- nowe edycje powstają w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a to poprzez współpracę specjalistów, którzy posługując się nowo przyjętymi rozwiązaniami z zakresu programowania (nowych technologii),

uznać należy, że nowe edycje stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Odwołując się do rozważań dotyczących dopuszczalności zakwalifikowania gry on-line jako „autorskiego prawa do programu komputerowego”, w przypadku nowej edycji należy zwrócić uwagę na to, że: nowa edycja to forma gry on-line, która również posiada silnik, logikę gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe; nowa edycja to forma gry on-line, która składa się kodu źródłowego, opisu procedur operacyjnych lub kodu wynikowego, co umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego; nowa edycja to forma gry on-line posiadająca nowe, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, które za zadanie mają podnieść jakość prowadzonej rozgrywki, a także rozszerzyć i zmienić jej zakres;

nowa edycja powstaje w toku opracowanych przez Wnioskodawcę procedur oraz systematyki; nowa edycja ma charakter zindywidualizowany (nie stanowi wyłącznie odtworzenia wyprodukowanej już gry on-line, a osobny przedmiot obrotu).

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało również w całości zaakceptowane w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, to jest w szczególności w przytoczonej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS., czy też interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO; interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ; interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.498.2019.1.JS.

Zgodnie z prezentowanym obecnie stanowiskiem Dyrektora KIS, autorskie prawo majątkowe do gry powstałe w wyniku działalności badawczo-rozwojowej uznawane jest za kwalifikowane prawo własności intelektualnej - podobnie jak autorskie prawo do programu komputerowego (zob. interpretacja indywidualna z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli raportem OECD BEPS plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu Copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne. A zatem, zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. Zgodnie z motywem 10 dyrektywy 2009/24/WE, w którym stwierdzono, że: „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą «interoperacyjności»; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako „zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo do programu komputerowego - w tym przypadku nowej edycji, a to gry on-line posiadającej nowe właściwości i funkcje oraz prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Autorskie prawo do programu komputerowego wyprodukowanego przez Wnioskodawcę będzie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) - zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym do pytania oznaczonego jako 1 w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT, nie zakazuje skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania, w przypadku, gdy Wnioskodawca korzysta również z ulgi badawczo-rozwojowej określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że wytwarzane przez niego nowe edycje w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wynikiem prac o charakterze systematycznym, ukierunkowanym na działalność twórczą i innowacyjną oraz z zastosowaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy oraz nowe edycje - jako modyfikacje gier on-line - mogą być objęte ochroną prawno-autorską tak jak programy komputerowe i mogą stanowić kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Dochody uzyskiwane ze sprzedaży praw do kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę mogą zostać objęte opodatkowaniem 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy o CIT („preferencji IP BOX”).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w przytoczonej już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP z 7 sierpnia 2019 r.: „warto także wskazać, iż każdy podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, do czego Wnioskodawca już się przygotował. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R”.

Uwzględniając zatem, że powstanie nowych edycji jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością stanowiąc jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez Niego nowe edycje gier on-line stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Niego dodatki stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;

2) kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza gry on-line, a następnie ich dodatkowe rozgrywki, które nie mają charakteru obligatoryjnego do rozegrania rozgrywki, jednakże urozmaicają fabułę gry on-line – dodatki, zaś same gry on-line w ocenie podatnika, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gry on-line i dodatków jest natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej określono w art. 4 pkt 26 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 26 ustawy o CIT), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. W art. 4 pkt 27 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o CIT), jako: (\`(...)\`) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zaś badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 28 ustawy o CIT), jako: (\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W obu przypadkach ustawa o CIT, odsyła zatem do przepisów prawa o szkolnictwie, która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, działania realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, albowiem prowadzą do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań w zakresie gier on-line, a więc produktów niepowtarzalnych, które wytwarzane są według najnowszych standardów związanych z programowaniem i tworzeniem gier komputerowych. Zasadnym jest ponowne wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności zmierzających do przygotowania dodatków- opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz wyznacza osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Przedmiotowe prace polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. W ramach przedmiotowych prac Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) albo Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim wykonują szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - proces produkcji dodatków jest długotrwały, złożony i obejmuje następujące etapy: prace projektowe (koncepcyjne) i prace programistyczne.

Wytworzenie dodatku opiera się na napisaniu nowego kodu źródłowego, w oparciu o który powstanie produkt finalny zgodny z przeprowadzonymi pracami projektowymi dotyczącymi możliwości rozwoju/modyfikacji wytworzonej wcześniej lub nabytej wcześniej gry on-line. Zadaniem prac projektowych prowadzonych w ramach prac nad przygotowaniem dodatku do gry on-line jest przygotowanie nieobowiązkowych, aczkolwiek rozszerzających i wzbogacających fabułę gry on-line, rozgrywek, postaci oraz funkcjonalności, które dotychczas były niedostępne. Przygotowanie dodatku do gry on-line pozwala graczom na wykorzystanie nowych elementów w dotychczasowej grze. Prace projektowe nad dodatkiem prowadzą do utworzenia zupełnie nowego elementu fabuły, modyfikacji grafiki, postaci, funkcjonalności, płynności gry, zaś zadaniem prac programistycznych jest wdrożenie ww. opracowań z wykorzystaniem najnowszych narzędzi. Finalny produkt - dodatek jest produktem skorelowanym z grą on-line, jednakże opiera się na nowych metadanych, które polegały na odrębnym opracowaniu i dostosowaniu do nowych trendów rynkowych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań dostępnych już nowoczesnych gier, dzięki czemu dodatek ma zwiększyć satysfakcję z prowadzonej przez graczy rozgrywki. Dodatek także obejmuje elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe, a tym samym wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach - gra komputerowa (gra on-line) stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów gra komputerowa - gra on-line (program), byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Zasadnym jest ponownie wskazanie, że Wnioskodawca - przed podjęciem czynności - opracowuje cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzenie projektami. Prace w ramach działalności Wnioskodawcy wykonywane są przez specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz liczne doświadczenie w dziedzinie tworzenia tego rodzaju produktów. Pamiętać należy, że opracowanie dodatku to utworzenia nowych warunków w grze on-line, podobnie dodatki powstają w ramach metodycznego, zaplanowanego i uporządkowanego procesu.

W kontekście dodatków zaznaczyć trzeba, że w objaśnieniach MF zdefiniowano pojęcia „rozwinięcia” lub „ulepszenia”. W ocenie Wnioskodawcy - posługując się bezpośrednio przyjętą przez prawodawcę nomenklaturą - dodatki stanowią rozwinięcie gry on-line. I tak, „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, zęby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian”. Podsumowując zatem, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP co może dalej skutkować między innymi możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatek stanowi odrębne od gry on-line kwalifikowane IP, albowiem dodatek jest strukturalnie związany z grą on-line, jednakże jego zadaniem jest wprowadzenie do gry wartości dodanej - przedmiotów, rozgrywek, plansz lub postaci i efektów specjalnych, które dotychczas nie były przewidziane w grze on-line. Prace nad dodatkiem są prowadzone według ustalonego przez Wnioskodawcę procesu, z uwzględnieniem pojawiających się trendów, jak również w celu rozwinięcia elementów rozgrywki, które nie zostały szczegółowo przedstawione w grze on-line. Prace nad dodatkiem zarówno na etapie prac projektowych, jak i prac programistycznych, zmierzają do wykreowania nowego elementu składowego gry on-line, który nie jest jednak opracowywany wyłącznie w oparciu o funkcje przewidziane już w grze on-line, a jest efektem twórczych i usystematyzowanych działań Wnioskodawcy. Dodatek spełnia zatem przesłanki do uznania go za odrębne od gry on-line kwalifikowane IP, albowiem zostanie wytworzony przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i stanowi prawo własności intelektualnej - prawo do programu komputerowego.

Uwzględniając zatem, że:

\- dodatki polegają na przygotowaniu nowej, istotnie zmienionej fabule, postaciach, scenerii czy planach rozgrywki, które wzbogacają przebieg gry on-line, aczkolwiek nie są niezbędne do rozegrania gry on-line, a tym samym stają się indywidualnym bytem;

\- dodatki powstają w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a to poprzez współpracę specjalistów, którzy posługując się nowo przyjętymi rozwiązaniami z zakresu programowania (nowych technologii);

\- dodatki stanowią efekt pracy badawczo-rozwojowej polegającej na badaniach aplikacyjnych rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na wprowadzenie znaczących ulepszeń

uznać należy, ze stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Odwołując się do rozważań dotyczących dopuszczalności zakwalifikowania gry on-line jako „autorskiego prawa do programu komputerowego” zawartych w punkcie 1 uzasadnienia wniosku, w przypadku dodatków należy zwrócić uwagę na to, że:

\- dodatek to forma gry on-line, która również posiada silnik, logikę gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe,

\- dodatek to forma gry on-line, która składa się z kodu źródłowego, opisu procedur operacyjnych lub kodu wynikowego, co umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego,

\- dodatek to forma gry on-line posiadająca nowe dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, które za zadanie mają podnieść jakość prowadzonej rozgrywki.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało również w całości zaakceptowane w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, to jest w szczególności w przytoczonej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 października 2019 r . nr 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, czy też interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.42.2020.2.APO, interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.491.2019.2.IZ, interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.498.2019.1.JS.

Zgodnie z prezentowanym obecnie stanowiskiem Dyrektora KIS, autorskie prawo majątkowe do gry powstałe w wyniku działalności badawczo-rozwojowej uznawane jest za kwalifikowane prawo własności intelektualnej - podobnie jak autorskie prawo do programu komputerowego (zob. interpretacja indywidualna z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli raportem OECD BEPS plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem, zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. Zgodnie z motywem 10 dyrektywy 2009/24/WE w którym stwierdzono, że „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów” to funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą «interoperacyjności», podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.

Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo do programu komputerowego - w tym przypadku dodatki - gry on-line posiadającej nowe właściwości i funkcje, oraz prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Autorskie prawo do programu komputerowego wyprodukowanego przez Wnioskodawcę będzie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) - zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym do pytania oznaczonego jako 1 w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o CIT nie zakazuje skorzystania z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania, w przypadku, gdy Wnioskodawca korzysta również z ulgi badawczo-rozwojowej określonej wart. 18 d ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że:

\- wytwarzane przez Niego dodatki w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wynikiem prac o charakterze systematycznym, ukierunkowanym na działalność twórczą i innowacyjną oraz z zastosowaniem posiadanej specjalistycznej wiedzy,

\- dodatki są powiązane funkcjonalnie z grami on-line, jednakże nie stanowią jej powielenia, a wprowadzają innowacyjne rozwiązania, dotychczas niewykorzystane w grze on-line,

\- dodatki - jako modyfikacje gier on-line - mogą być objęte ochroną prawno-autorską tak jak programy komputerowe i mogą stanowić kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,

\- dochody uzyskiwane ze sprzedaży praw do kwalifikowanego IP przez Wnioskodawcę mogą zostać objęte opodatkowaniem 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy o CIT („preferencji IP BOX”).

Stanowisko Wnioskodawcy, zostało potwierdzone w przytoczonej już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2019.3.PW/SP z 7 sierpnia 2019 r.: „warto także wskazać, iż każdy podatnik który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, do czego Wnioskodawca już się przygotował. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników. W szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R”.

Uwzględniając zatem, że powstanie dodatku jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością stanowiąc jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego dodatki stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę (wyłącznie wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki do wytworzonych wcześniej gier on-line, stanowią odrębne, kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane wart. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent; prawo gry on-line na wzór użytkowy; prawo z rejestracji wzoru przemysłowego; prawo z rejestracji topografii układu scalonego; dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin; prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu; wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213); autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

2) kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca (wyłącznie wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza gry on-line, a następnie ich nowe edycje, ulepszenia i dodatki, które w ocenie podatnika, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gier on-line, nowe edycje, ulepszenia i dodatki są natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów. Procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach MF podkreślono, że: „dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP”. Równocześnie podkreśla się, że „brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój", czy też „ulepszenie", może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP”.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę w postaci opracowania gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, co szczegółowo wskazane zostało w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania (odpowiednio) 2 – 5, są działaniami prowadzącymi do powstania nowych, odrębnych produktów, które zawierają rozszerzenia wybranych funkcjonalności do gry on-line, wprowadzeniu nowych map, plansz lub wariantów zasad do gry on-line wydanej wcześniej, a które równocześnie są nowym produktem, który stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że z przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zdarzeń, które już nastąpiły oraz zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków, a następnie sprzedażą w modelu licencyjnym, tzn. w ten sposób, że Wnioskodawca dystrybuuje za pośrednictwem podmiotów prowadzących platformy dystrybucji, a następnie - z wykorzystaniem pośrednictwa ww. podmiotów - udziela licencji bezpośrednio nabywcom wytworzonych produktów lub sprzedaje grę on-line za jednorazowym wynagrodzeniem za sprzedaż kompletnego produktu i wszelkich praw autorskich gier on-line na rzecz platformy dystrybucyjnej.

Podkreślić należy, że w ramach wariantu I – Wnioskodawca (wyłącznie wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy nową grę on-line, a gdy ta jest już dystrybuowana, następnie tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek. Gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy), zgodnie ze szczegółowym opisem zawartym w odpowiedzi na pytania 2-5. Istotą produktów wytwarzanych w ramach wariantu I jest to, że wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy składa się z osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą). Proces nad tworzeniem produktów na rzecz Wnioskodawcy przebiega w sposób połączony i systematyczny, przy ogólnej współpracy wszystkich osób zaangażowanych w realizację konkretnego projektu. Podkreślić trzeba, że żaden z członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Stanowią one rezultat pracy całego zespołu w ten sposób, że połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowej do dystrybucji gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Przy tworzeniu gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku uczestniczą jedynie osoby powiązane z Wnioskodawcą, zaś Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów. Powstałe w ten sposób produkty stanowią zatem indywidualny i autorski wytwór Wnioskodawcy (wyłącznie wewnętrznego zespołu deweloperskiego).

Zgodnie z ustawą o CIT, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z ulgi IP BOX uprawnione są m.in. osoby prawne, a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach wariantu I wytworzenie gry on-line, ulepszenia, dodatku lub nowej edycji będzie skupione i oparte wyłącznie na działaniach podejmowanych przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski). Jak zostało powyżej wskazane, gry on-line, dodatki, ulepszenia i nowe edycje będą stanowiły wytwór pracy grupowej wszystkich członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego, zaś Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe na podstawie łączących go z członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego umów. Zaznaczyć trzeba, że przepisy ustawy o CIT, nie wprowadzają przepisów odnoszących się do kwestii tego, czy kwalifikowane IP powinno zostać opracowane wyłącznie przez jeden podmiot (lub jego wewnętrzną wyspecjalizowaną komórkę), czy też przez współpracę większej ilości podmiotów, co w następstwie umożliwiałoby skorzystanie z ulgi IP BOX. Warto również zauważyć, że w objaśnieniach MF wskazano, że „do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. W niniejszym stanie rzeczy, Wnioskodawca nabędzie pełnię praw do kwalifikowanego IP, a w konsekwencji spełni przesłanki określone w uCIT. Prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe). Z preferencyjnej 5% stawki podatkowej mogą korzystać wszyscy podatnicy spełniający warunki z art. 24d-24e ustawy o CIT (lub odpowiednio ustawy o PIT)”.

Uwzględniając zatem, że powstanie nowych edycji, ulepszeń, dodatków do gier on-line opracowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego dodatki, ulepszenia i nowe edycje w ramach wariantu I stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzone w ramach wariantu II ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki do wytworzonych wcześniej gier on-line, stanowią odrębne, kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są patent; prawo ochronne na wzór użytkowy; prawo z rejestracji wzoru przemysłowego; prawo z rejestracji topografii układu scalonego; dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin; prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu; wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213); autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

2) kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza gry on-line, a następnie ich nowe edycje, ulepszenia i dodatki, które w ocenie podatnika stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gier on-line, nowych edycji, ulepszeń i dodatków jest natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy),

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach MF podkreślono, że: „dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP”. Równocześnie podkreśla się, że: „brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój”, czy też „ulepszenie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP”.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę w postaci opracowania gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, co szczegółowo wskazane zostało w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania (odpowiednio) 2-5, są działaniami prowadzącymi do powstania nowych, odrębnych produktów, które zawierają rozszerzenia wybranych funkcjonalności do gry on-line, wprowadzeniu nowych map, plansz lub wariantów zasad do gry on-line wydanej wcześniej, a które równocześnie są nowym produktem, który stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że z przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zdarzeń, które już nastąpiły oraz zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków, a następnie sprzedażą w modelu licencyjnym, tzn. w ten sposób, że Wnioskodawca dystrybuuje za pośrednictwem podmiotów prowadzących platformy dystrybucji, a następnie - z wykorzystaniem pośrednictwa ww. podmiotów - udziela licencji bezpośrednio nabywcom wytworzonych produktów lub sprzedaje grę on-line za jednorazowym wynagrodzeniem za sprzedaż kompletnego produktu i wszelkich praw autorskich gier on-line na rzecz platformy dystrybucyjnej.

Podkreślić trzeba, że w ramach wariantu II Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy nową grę on-line we współpracy z podmiotem trzecim (zewnętrznym zespołem deweloperskim), a następnie - również we współpracy - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski) oraz zewnętrzny zespół deweloperski tworzą jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek. W konsekwencji, gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych we współpracy Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy) z zewnętrznym zespołem deweloperskim.

Stosownie do odpowiedzi na pytanie numer 6, produkty wytworzone przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski) wytwarzane są przez osoby stale współpracujące na podstawie umów o pracę lub też umów cywilnoprawnych z Wnioskodawcą w przypadku udziału zewnętrznego zespołu deweloperskiego w procesie produkcji gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) współpracuje z tym zewnętrznym zespołem deweloperskim kompleksowo, wspierając go na każdym etapie produkcji. Współpraca z zewnętrznym zespołem deweloperskim obejmuje m.in. opracowanie koncepcji gry on-line, określenie grup docelowych, określenie unikatowych cech gry on-line, określenie specyfikacji, opracowanie oprawy graficznej gry on-line, testowanie gry on-line w wersji alfa, nanoszenie poprawek, badanie rynku pod kątem odbioru koncepcji gry on-line przez graczy oraz wsparcie technologiczne. Wnioskodawca jest współproducentem gier on-line tworzonych przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) we współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi, ponieważ każdy z etapów powstawania tych gier on-line jest szczegółowo weryfikowany i odbierany przez wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy. Każda z gier on-line powstaje w ścisłej współpracy z Wnioskodawcą. Praca zewnętrznego zespołu deweloperskiego prowadzi do wytworzenia przez cały zespół (wszystkich jego członków) gry on-line, ulepszenia, dodatku lub nowej edycji. Żaden z członków zewnętrznego zespołu deweloperskiego nie działa w sposób indywidualny i oderwany od współpracy z wewnętrznym zespołem deweloperskim Wnioskodawcy czy też zewnętrznym zespołem deweloperskim. W ramach współpracy z zewnętrznymi zespołami deweloperskimi Wnioskodawca zawiera z nimi umowy o dzieło, na podstawie których Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do gier on-line, a zewnętrzne zespoły deweloperskie otrzymują wynagrodzenie za ich stworzenie lub za poszczególne etapy ich tworzenia oraz przekazanie autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku współpracy Wnioskodawcy (wewnętrznego zespołu deweloperskiego) z zewnętrznym zespołem deweloperskim, wszelkie prace przebiegają wedle uprzednio opracowanego schematu, w sposób systematyczny, zgodnie z opisem zawartym w odpowiedziach na pytania nr 2-5. Zawiązanie współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim, zgodnie z wariantem nr II, pozwala Wnioskodawcy (wewnętrznemu zespołowi deweloperskiemu) na poszerzenie możliwości technicznych, rozszerzenie wdrażanych w grę on-line dodatków, ulepszenie czy też nową edycję innowacyjnych rozwiązań technologicznych, szybszą realizację przedsięwzięć, a także pozyskiwanie dodatkowych źródeł finansowania.

Zgodnie z ustawą o CIT, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z ulgi IP BOX są m.in. osoby prawne, a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zaistniałym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca podejmuje we współpracy z podmiotem zewnętrznym, wedle wariantu II, który mogą stanowić wyłącznie osoby fizyczne, jak również osoby prawne. Charakter nawiązywanej współpracy uzależniony każdorazowo będzie od wielkości podejmowanego przedsięwzięcia oraz możliwości współpracy pomiędzy Wnioskodawcą (wewnętrznym zespołem deweloperskim) a zewnętrznym zespołem deweloperskim. Zaznaczyć trzeba, że przepisy ustawy o CIT nie różnicują sytuacji podmiotów, które w całości (na wyłączność) opracowują kwalifikowane IP w uzyskaniu ulgi IP BOX względem podmiotów, które pracują nad przygotowaniem kwalifikowanego IP w ramach współpracy kilku podmiotów. Warto również zauważyć, że w objaśnieniach MF wskazano, że „do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca po zakończeniu współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonej gry on-line, dodatku, nowej edycji, czy też ulepszenia. Prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe). Z preferencyjnej 5% stawki podatkowej mogą korzystać wszyscy podatnicy spełniający warunki z art. 24d-24e ustawy o CIT (lub odpowiednio ustawy o PIT)”.

Istotny jest fakt, że przepisy ustawy o CIT, nie wprowadzają bezwzględnego nakazu, ażeby wszystkie kwalifikowane IP były wytwarzane w toku ściśle skorelowanych ze sobą prac badawczo-rozwojowych prowadzonych tylko i wyłącznie przez jeden podmiot. Z punktu widzenia rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o CIT, istotny jest element innowacyjności, wprowadzenia dotychczas niedostępnych rozwiązań z wykorzystaniem nowych metod i narzędzi naukowych.

Uwzględniając zatem, że powstanie nowych edycji, ulepszeń, dodatków do gier on-line opracowanych przez Wnioskodawcę w ramach wariantu II, a to: opracowanie przez Wnioskodawcę we współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim nowej gry on-line, a następnie utworzenie jej ulepszenia, nowej edycji lub dodatku w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i stanowi jej rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego w takim wypadku gry on-line, dodatki, ulepszenia i nowe edycje stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzenie dodatku, nowej edycji lub ulepszenia do gry on-line, co do której Wnioskodawca nabył prawa własności intelektualnej, stanowią odrębne, kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP BOX.

Art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, stanowi, że: podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są patent; prawo ochronne na wzór użytkowy; prawo z rejestracji wzoru przemysłowego; prawo z rejestracji topografii układu scalonego; dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin; prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu; wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213); autorskie prawo do programu komputerowego;

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1) kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

2) kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywałby gry on-line, a następnie tworzył ich nowe edycje, ulepszenia i dodatki, które w ocenie podatnika, stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. Powstawanie gier on-line, nowych edycji, ulepszeń i dodatków jest natomiast związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności. Nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach MF podkreślono, że: „dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP. Równocześnie, podkreśla się, że: „brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady, stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia w praktyce gospodarczej. „Rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój”, czy też „ulepszenie”, może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP.

Działania realizowane przez Wnioskodawcę w postaci opracowania ulepszenia, nowej edycji lub dodatku, co szczegółowo wskazane zostało w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania (odpowiednio) 2 - 5, są działaniami prowadzącymi do powstania nowych, odrębnych produktów, które zawierają rozszerzenia wybranych funkcjonalności do gry on-line, wprowadzeniu nowych map, plansz lub wariantów zasad do gry on-line wydanej wcześniej, a które równocześnie są nowym produktem, który stanowi oddzielny i samodzielny przedmiot dystrybucji i sprzedaży. Nie bez znaczenia jest także fakt, że z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków w modelu licencyjnym, tzn. w ten sposób, że Wnioskodawca udziela stosownej licencji na rzecz podmiotów prowadzących platformy dystrybucji, a następnie podmioty te udzielają stosownych licencji na rzecz użytkowników końcowych lub sprzedaje grę on-line za jednorazowym wynagrodzeniem za sprzedaż kompletnego produktu i wszelkich praw autorskich gier on-line na rzecz platformy dystrybucyjnej. Podkreślić należy, że w ramach wariantu I - Wnioskodawca (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy) tworzy nową grę on-line, a następnie tworzy jej ulepszenie, nową edycję lub dodatek. Gry on-line, ulepszenia, nowe edycje oraz dodatki powstają w ramach prac prowadzonych wyłącznie przez Wnioskodawcę (wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy). Wewnętrzny zespół deweloperski Wnioskodawcy składa się z osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą). Żaden z członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego nie tworzy samodzielnie gotowego produktu w postaci gry on-line, ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Stanowią one rezultat pracy całego zespołu w ten sposób, że połączenie efektów prac poszczególnych członków zespołu składa się na końcowy rezultat w postaci gotowego do dystrybucji ulepszenia, nowej edycji lub dodatku. Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do efektów prac poszczególnych członków zespołu na podstawie zawartych z nimi umów. Podkreślić trzeba, że prace nad nową edycją, ulepszeniem lub dodatkiem do gry on-line nabytej od osób trzecich, podlegają takim samym rygorom, a w tym schematowi prac, jak w przypadku tworzenia gry on-line wytworzonej przez Wnioskodawcę, zgodnie z opisem zawartym w odpowiedziach na pytania numer 2-5.

Zgodnie z ustawą o CIT, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z ulgi IP BOX są m.in. osoby prawne, a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej, w zaistniałym stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca podejmuje prace samodzielne (wedle wariantu I), jak i we współpracy z podmiotem zewnętrznym (wedle wariantu II). Zaznaczyć trzeba, że przepisy ustawy o CIT, nie różnicują sytuacji podmiotów, które w całości (na wyłączność) opracowują kwalifikowane IP w uzyskaniu ulgi IP BOX względem podmiotów, które pracują nad przygotowaniem kwalifikowanego IP w ramach współpracy kilku podmiotów. Warto również zauważyć, że w objaśnieniach MF wskazano, że „do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. Prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo-rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe). Z preferencyjnej 5% stawki podatkowej mogą korzystać wszyscy podatnicy spełniający warunki z art. 24d-24e ustawy o CIT (lub odpowiednio ustawy o PIT)”.

Istotny jest fakt, że przepisy ustawy o CIT, nie wprowadzają bezwzględnego nakazu, ażeby wszystkie kwalifikowane IP były wytwarzane w toku ściśle skorelowanych ze sobą prac badawczo-rozwojowych prowadzonych tylko i wyłącznie przez jeden podmiot. Z punktu widzenia rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o CIT, istotny jest element innowacyjności, wprowadzenia dotychczas niedostępnych rozwiązań z wykorzystaniem nowych metod i narzędzi naukowych.

Uwzględniając zatem, że powstanie nowych edycji, ulepszeń, dodatków do gier on-line, co do których Wnioskodawca nabył prawa autorskie, następuje w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, której rezultat stanowią, to w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego w takim wypadku dodatki, ulepszenia i nowe edycje, stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikujące się do objęcia preferencją IP BOX.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony przez Niego sposób ustalenia wartości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, za dany rok podatkowy jest prawidłowy i odpowiada wymaganiom określonym wart. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, zawiera regulację wskazującą zasady wyliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i stanowi, że: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)\*1,3\]: (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, do wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24 ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym. W tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (art. 24d ust. 7 ustawy o CIT).

Art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, stanowi, że: w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca stosując wytyczne zawarte w art. 24d ustawy o CIT, obliczając wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d ustawy o CIT (tzw. Ulgi IP BOX lub ulgi innovation BOX) za dany rok podatkowy:

1) w pierwszej kolejności ustali wartość przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o CIT;

2) następnie, Wnioskodawca ustali wartość kosztów uzyskania przychodu poniesionych w danym roku podatkowym na każdą grę on-line (nową grę on-line oraz grę on-line będącą przedmiotem ulepszenia), nową edycję oraz dodatek na zasadach ogólnych określonych w ustawie CIT;

3) następnie, Wnioskodawca ustali wartość dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o CIT, poprzez obliczenie różnicy wartości wskazanych w pkt (I) i pkt (II);

4) następnie, Wnioskodawca ustali właściwy wskaźnik nexus dla każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT;

5) następnie, Wnioskodawca ustali wartość kwalifikowanego dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym z każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez obliczenie iloczynu wartości określonej w punkcie (III) powyżej oraz wartości określonej w punkcie (IV) powyżej;

6) następnie, Wnioskodawca ustali wartość podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, tj. sumę wartości kwalifikowanych dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze wszystkich gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków;

7) następnie, Wnioskodawca ustali wartość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. Ulgi IP BOX lub ulgi Innovation BOX), za dany rok podatkowy poprzez obliczenie iloczynu wartości określonej w punkcie 6 powyżej oraz stawki procentowej w wysokości 5%;

8) pozostała część dochodu uzyskanego przez Spółkę w danym roku podatkowym z gier on-line (nowych gier on-line oraz gier on-line będących przedmiotem ulepszenia), nowych edycji oraz dodatków, nieuwzględniona w wartości kwalifikowanego dochodu określonego w punkcie 5 powyżej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych określonych w ustawy o CIT.

W celu ustalenia właściwego wskaźnika nexus dla każdej gry on-line (nowej gry on-line oraz gry on-line będącej przedmiotem ulepszenia), nowej edycji oraz dodatku na zasadach określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza wykorzystać wzór przedstawiony w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w ten sposób, że:

1) w literze „a” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

2) w literze „b” ze wzoru przedstawionego wart. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na:

a) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

b) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

c) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

3) w literze „c” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na:

a) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym m.in. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych osób;

b) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

c) należności związane z zatrudnieniem członków wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy o stałą współpracę z przedsiębiorcą), którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

4) w literze „d” ze wzoru przedstawionego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez Spółkę m.in. na należności związane z wynagrodzeniem osoby trzeciej z tytułu zbycia autorskich praw majątkowych do gry on-line (jeżeli zdarzenie wystąpi).

Mając zatem na uwadze przedstawiony sposób obliczania wartości należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT („preferencji IP BOX”) za dany rok podatkowy, spełnia wymagania określone w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.