Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.899.2016.3.SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Czy przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. …. w …., częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budowa; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 14 lutego 2017 r. oraz pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 1 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.1.SŻ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 1 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2017 r.). W dniu 14 lutego 2017 r. (nadano w dniu 13 lutego 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych m.in. w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 22 lutego 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.899.2016.2.SŻ, ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 22 lutego 2017 r. (doręczono w dniu 28 lutego 2017 r.). Pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek (data nadania 3 marca 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny mieszkanie nr 52 położone … przy ul. …. Następnie przed upływem 5 lat od daty nabycia przedmiotowego mieszkania Wnioskodawczyni dokonała jego sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r., za kwotę 420 000 zł. Wyżej wymieniony lokal stanowił odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni była jedynym właścicielem lokalu. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Środki pochodzące ze sprzedaży ww. mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła częściowo na zakup innego mieszkania, które nabyła do swojego majątku odrębnego. Umowa o zakup tego mieszkania została podpisana w grudniu 2016 r. Lokal mieszkalny jest położony na ul. …. w …. i jest to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni będzie jedynym właścicielem wyżej wymienionego lokalu. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do ww. mieszkania na przełomie marca/kwietnia 2017 r.

Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. … w …., Wnioskodawczyni przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, położonym na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność. Budynek zostanie wybudowany na działce przy ul. … w ….. Budynek składać się będzie z dwóch poziomów - parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskany przychód z mieszkania przy ul. …. w …., na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane są przez Wnioskodawczynię z innych źródeł m.in. dochodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku planuje mieszkać w nabytym mieszkaniu wraz ze swoim synem. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim. Następnie Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do części mieszkalnej w ww. budynku, przy czym mieszkanie pozostanie własnością Wnioskodawczyni i w przyszłości zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej syna. Część mieszkalna w budynku mieszkalno-usługowym nie będzie udostępniana osobom trzecim i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Część usługowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. …. w ….. częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przez Nią środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. …. w …., częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ww. nieruchomości będą służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje to, że środki pochodzące ze zbycia mieszkania przeznaczane są w rzeczywistości na dwie nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, by do uzyskania ww. ulgi konieczne było przeznaczenie całości środków na nabycie wyłącznie jednego mieszkania czy rozpoczęcie budowy wyłącznie jednego domu jednorodzinnego (części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym), albowiem jako decydujące ustawodawca określił to, czy w ciągu wymaganego okresu 2 lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkania/domu, które to przesłanki w odniesieniu do Wnioskodawczyni zostały spełnione.

Co więcej literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu.

W art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem fakt, że Wnioskodawczyni jedynie przez pewien okres czasu będzie wykorzystywać mieszkanie na własne cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania przez Nią ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła inny lokal mieszkalny za część środków uzyskanych ze zbycia mieszkania, zaś pozostałą część przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, zaś obie nieruchomości zostały odpowiednio nabyte lub zostaną wybudowane na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawczyni, dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga. Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczym w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony ….. Następnie Wnioskodawczyni dokonała jego sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r., za kwotę 420 000 zł. Odpłatne zbycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w 2016 r., nabytego w 2013 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową).

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli miejsca zamieszkania. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawczyni przeznaczyła częściowo na zakup w grudniu 2016 r. innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który nabyła do swojego majątku odrębnego. Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić się do ww. mieszkania na przełomie marca/kwietnia 2017 r. Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowego, położonego na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność. Budynek składać się będzie z dwóch poziomów- parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie, na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane są przez Wnioskodawczynię z innych źródeł m.in. dochodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku planuje mieszkać w nabytym mieszkaniu wraz ze swoim synem. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim. Następnie Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do części mieszkalnej w ww. budynku, przy czym mieszkanie pozostanie własnością Wnioskodawczyni i w przyszłości zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Jej syna. Część mieszkalna w budynku mieszkalno-usługowym nie będzie udostępniana osobom trzecim i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Część usługowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeznaczenie przez Wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego w 2016 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w drodze darowizny w 2013 r., na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu przychodowi na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przez Wnioskodawczynię pozostałej części przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, nie spełnia jednej z przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia dotyczącej kwalifikacji budowanego budynku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, w którym 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydatek ten nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wybudowany przez Wnioskodawczynię budynek mieszkalno-usługowy z częścią mieszkalną o powierzchni mniejszej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-usługowego, nie będzie stanowił budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, w którym stwierdzono, że uzyskany przez Nią dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ przeanalizował rozstrzygnięcie zawarte w przywołanym przez Wnioskodawczynię wyroku sądu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, jednakże orzeczenie to wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Ponadto, orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego aniżeli stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zatem, wyrok ten nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego nadmienić należy, że powołany przez Wnioskodawczynię wyrok sądu, jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.