Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-200/08-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-11
Teza: Kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest więc różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przenoszącą kwotę otrzymanej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy stanie się różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki.
Słowa kluczowe: kapitał; pożyczka; rata; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2008 r. (data wpływu 21.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki indeksowanej do waluty obcej i braku możliwości zaliczenia ich dla potrzeb tego podatku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. i w latach 2007-2008 – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki indeksowanej do waluty obcej i braku możliwości zaliczenia ich dla potrzeb tego podatku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. i w aktualnym stanie prawnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela pożyczki podmiotom gospodarczym.

W ofercie Spółki znajdują się m.in. pożyczki indeksowane do waluty obcej - franka szwajcarskiego (CHF) lub EURO.

Istotą pożyczki indeksowanej do waluty obcej jest to, że kwota udzielonej pożyczki ustalana jest w złotych polskich i wynika z przeliczenia kwoty wyrażonej w danej walucie obcej na złotówki według kursu kupna tej waluty obcej, obowiązującego w banku. ODDZIAŁ W POLSCE (dalej: bank) w dniu oddania środków do dyspozycji pożyczkobiorcy (przelania środków) przez Spółkę (tzw. pożyczka denominowana).

Uruchomienie pożyczki , co do zasady, następuje w złotówkach. Jednocześnie wartość zobowiązania z tytułu pożyczki ulega w tym dniu przeliczeniu na walutę wskazaną w umowie pożyczki, zgodnie z kursem kupna walut obowiązującym w banku w dniu uruchomienia.

Spłaty poszczególnych rat pożyczki następują w złotówkach w kwocie będącej równowartością raty w walucie obcej (po przeliczeniu przy zastosowaniu odpowiedniego kursu waluty obcej obowiązującym w banku).

Raty w walutach ustalane są w oparciu o wartość pożyczki ustalonej w walucie obcej w dacie uruchomienia pożyczki.

Opcjonalnie, kwota pożyczki może zostać postawiona do dyspozycji klienta w walucie (CHF albo EURO) – przykładowo w razie zakupu środka trwałego, na który zaciągana jest pożyczka od importera bądź bezpośrednio od podmiotu zagranicznego. W takim przypadku Spółka jako pożyczkodawca przekazuje kwotę pożyczki w walucie bezpośrednio na wskazany przez pożyczkobiorcę rachunek dostawcy, od którego pożyczkobiorca dokonuje zakupu środków trwałych finansowanych pożyczką.

Pożyczkobiorcy w wielu przypadkach chcą dokonywać spłat równowartości waluty pożyczki w złotych.

Kalkulacja wysokości pożyczki oraz rat (w oparciu o miernik – CHF albo EURO) odbywa się na zasadach opisanych powyżej.

Przy spłacie poszczególnych rat pożyczki przez konkretnego pożyczkobiorcę powstają różnice wynikające z przeliczenia spłaty po bieżącym kursie danej waluty, a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty udzielanej pożyczki.

Spłata pożyczki może następować również poprzez realizacje zabezpieczeń, w szczególności poprzez sprzedaż przedmiotu, który został przewłaszczony na zabezpieczenie pożyczki.

Wartość uzyskana ze sprzedaży przedmiotu zabezpieczenia, uzyskana w złotych, pokrywa określoną część kapitału wyrażonego w walucie, wymagalnego w związku z rozwiązaniem umowy pożyczki według kursu ustalonego w umowie na dzień wymagalności nierozliczonej kwoty pożyczki.

Spółka ustala różnice kursowe począwszy od 1 stycznia 2007 roku na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) \[dalej: ustawa pdop\], tzw. metodą podatkową.

Powyższe sytuacje miały miejsce zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, jaki i począwszy od 1 stycznia 2007 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że różnice powstające przy spłacie poszczególnych rat pożyczki denominowanej (wypłaconej w złotych i spłacanej w złotych) przez konkretnego pożyczkobiorcę z przeliczenia spłaty po bieżącym kursie danej waluty, a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty udzielenia pożyczki nie są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a ustawy pdop, a kwoty wpłacane do Spółki tytułem spłaty udostępnionego kapitału przez klienta stanowią jedynie spłatę pożyczki, a w konsekwencji - stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop - spłacana przez klienta kwota w polskich złotych wynikająca z różnicy wartości pożyczki denominowanej z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty nie stanowi odpowiednio przychodu jak i kosztu podatkowego dla Spółki.
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że różnice powstające przy spłacie poszczególnych rat pożyczki wypłaconej w złotych i spłacanej w złotych przez pożyczkobiorcę z przeliczenia spłaty po bieżącym kursie danej waluty, a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty udzielenia pożyczki nie były różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 1a ustawy pdop w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a kwoty wpłacone do Spółki tytułem spłaty udostępnionego kapitału przez klienta stanowiły jedynie spłatę pożyczki, a w konsekwencji – stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop – spłacana przez klienta kwota w polskich złotych wynikająca z różnicy wartości pożyczki denominowanej z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty nie stanowiła odpowiednio przychodu jak i kosztu podatkowego dla Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że różnice powstające przy spłacie poszczególnych rat pożyczki wypłaconej w walucie, ale spłacanej w złotych przez pożyczkobiorcę z przeliczenia spłaty po bieżącym kursie danej waluty, a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty udzielenia pożyczki nie są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a ustawy pdop, a kwoty wpłacane do Spółki tytułem spłaty udostępnionego kapitału przez klienta stanowią jedynie spłatę pożyczki, a w konsekwencji - stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop oraz art. 15 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop - spłacana przez klienta kwota w polskich złotych wynikająca z różnicy wartości pożyczki denominowanej z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty nie stanowi odpowiednio przychodu, jak i kosztu podatkowego dla Spółki.
4.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że różnice powstające przy spłacie poszczególnych rat pożyczki wypłaconej w walucie, ale spłacanej w złotych przez pożyczkobiorcę z przeliczenia spłaty po bieżącym kursie danej waluty, a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty udzielenia pożyczki nie były różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 1a ustawy pdop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a kwoty wpłacane do Spółki tytułem spłaty udostępnionego kapitału przez klienta stanowiły jedynie spłatę pożyczki, a w konsekwencji - stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop - spłacana przez klienta kwota w polskich złotych wynikająca z różnicy wartości pożyczki denominowanej z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej spłaty nie stanowiły odpowiednio przychodu, jak i kosztu podatkowego dla Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.
5.  Spółka wnosi o potwierdzenie że różnice powstające w związku z pożyczką wypłaconą w walucie, ale spłaconą (rozliczoną) poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia i zaliczenia uzyskanej ze sprzedaży wartości w złotych na spłatę kapitału pożyczki przeliczonego po bieżącym kursie danej waluty z dnia wymagalności kapitału (tj. z dnia wypowiedzenia umowy, jeżeli wypowiedzenie miało skutek natychmiastowy lub rozwiązania jeżeli rozwiązanie nastąpiło w terminie późniejszym), a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty (udzielenia) pożyczki nie były różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 1a ustawy pdop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, a kwoty zaliczone przez Spółkę na poczet spłaty kapitału przez klienta stanowiły jedynie spłatę pożyczki, a w konsekwencji - stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop - zaliczona przez klienta kwota w polskich złotych wynikająca z różnicy wartości pożyczki denominowanej z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia jej zaliczenia na poczet spłaty nie stanowiły odpowiednio przychodu, jak i kosztu podatkowego dla Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, jak i w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1)

Pożyczka udzielona przez Spółkę jest tzw. pożyczką denominowaną, co oznacza, że wartość pożyczki oraz rat kapitałowych ustalana jest w walucie polskiej, lecz jako równowartość wartości określonej w walucie obcej. Pożyczka jest zaciągnięta w walucie polskiej, spłata rat kapitałowych dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej.

W umowie pożyczki denominowanej istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) pożyczki w stosunku do waluty obcej. Pożyczka denominowana nie jest transakcją stricte walutową, gdyż pożyczkobiorca poprzez zaciąganie pożyczek w walucie obcej zabezpiecza się przed ryzykiem kursowym, jeżeli jego przychody powstają również w walucie oraz/lub uzyskuje niższe oprocentowanie (np. w CHF) aniżeli w pożyczce złotowej.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy pdop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy pdop powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do przepisów przytoczonych powyżej, zdaniem Spółki, różnice kursowe powstają jedynie w przypadku pożyczki w walucie obcej, a więc wyrażonej, wypłaconej oraz spłacanej w walucie obcej.

Z uwagi na fakt, że pożyczka denominowana jest w istocie pożyczką realizowaną w walucie polskiej, a w konsekwencji jej spłata również następuje w tej walucie, w ocenie Spółki, różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy pdop nie powstają.

Spółka zauważa, że pożyczka złotówkowa, lecz denominowana walutą obcą jest pożyczką, której kapitał określony jest w złotówkach. Również jej spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zatem, nie można uznać jej za pożyczkę w walucie obcej, ponieważ w istocie jest to zobowiązanie złotówkowe.

Zastosowanie przelicznika w postaci waluty obcej jest tylko zastrzeżeniem umownym, przez które strony j umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia w rozmiarze wynikającym z zastosowania odpowiedniego miernika, którym w tym przypadku jest waluta obca (teoretycznie miernikiem tym może być również, np. wskaźnik inflacji).

Powyższy pogląd potwierdza stanowisko przedstawione przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.06.2007 r. Nr 1472/SOI/423-14/07/DW gdzie stwierdzono:

„Aby kredyt możną było uznać za walutowy - musi być udzielony i spłacany w walucie. Kredyt, który został udzielony w złotówkach spłacany jest także w złotówkach, a waluta służy jedynie indeksowaniu wartości zobowiązania, jest kredytem denominowanym - a zatem stanowi zobowiązanie złotówkowe”.

Zatem, zdaniem Spółki, skoro zobowiązanie wyrażone jest w walucie polskiej, to pomimo użycia przelicznika walutowego, jest zobowiązaniem złotówkowym i nie może, w ocenie Spółki, rodzić różnic kursowych. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego potwierdza to stanowisko, podnosząc: „(\`(...)\`) w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże różnice te nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie są zaliczane do przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie Spółki różnice kursowe mogą powstać jedynie w przypadku pożyczek (kredytów) w walucie obcej.

Skoro w przypadku pożyczki udzielanej przez Spółkę waluta używana jest przede wszystkim w celu indeksowania wartości zobowiązania (sama pożyczka nie jest pożyczką w walucie obcej - jej spłata nie następuje w złotych polskich) - w analizowanym stanie faktycznym podatkowe różnice kursowe nie powstają.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.06.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-42/AB, zgodnie z którym: „Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych przepisów (art. 15a ustawy pdop) jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej”.

Podobnie interpretacje wydane z upoważnienia Ministra Finansów potwierdzają powyższe wnioski, przykładowo pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.05.2008 r. sygn. IP-PB3-423-514/08-2/ER, które choć dotyczyło przewalutowania pożyczek denominowanych, co do zasady opiera się na tym samym mechanizmie, tj. braku transakcji walutowych, a co za tym idzie braku kursów walutowych, z dnia zaciągnięcia i spłaty pożyczki: „Z powyższego wyraźnie wynika, iż zawarcie, a następnie spłata pożyczek denominowanych w walucie obcej nie spowoduje powstania różnic kursowy w rozumieniu ustawy o CIT. Zniesienie denominowania jest operacją, która będzie polegać na przeliczeniu kwot w EURO będących podstawą dla udzielonych Spółce pożyczek w złotych polskich po ustalonym wspólnie, aktualnym kursie i wyrażeniu kwot pożyczek do spłaty wyłącznie w PLN. W efekcie tego dojdzie do zmiany kwoty kapitału dotychczas wyrażonego w PLN, ale jako równowartość kwot w EURO na kwoty kapitału wyrażone tylko w PLN. Następująca spłata pożyczonych środków nastąpi całkowicie w złotych polskich. Skoro, jak wskazano powyżej, pożyczka denominowana w walucie obcej, co do zasady nie powoduje powstania różnic kursowych, to również zniesienie denominowania nie spowoduje konieczności rozpoznania przez Spółkę przychodów ani kosztów, w szczególności wynikających ze zniesienia denominowania”.

Spółka podsumowując powyższe i mając na uwadze fakt, że spłata pożyczki udzielanej przez Spółkę następuje w złotówkach stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze zdarzeniami, które na podstawie art. 15a ustawy pdop, mogłyby być podstawą do rozpoznania różnic kursowych. W konsekwencji podatkowe różnice kursowe z tytułu powstających przy spłacie wartości odpowiadających różnicom kursowym nie powstają.

Spółka zauważa, że ponieważ spłata poszczególnych rat pożyczki jest uzależniona od bieżącego kursu danej waluty obcej do złotówki, to różnice te mogą mieć dla Spółki charakter przychodowy, w przypadku, gdy kurs waluty obcej zastosowany dla spłaty kredytu jest wyższy od kursu waluty obcej z chwili udzielenia kredytu, lub kosztowy, jeśli kurs waluty obcej zastosowany dla spłaty kredytu jest niższy niż kurs waluty obcej z chwili udzielenia kredytu. Niemniej mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Spółki tak powstałe różnice nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy pdop.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop powstałe różnice nie będą odpowiednio zwiększać przychodów podatkowych, ani też nie będą zwiększać kosztów podatkowych Spółki. Oznacza to, iż - zdaniem spółki - wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych.

Ad. pytanie 2)

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, regulacje ustawy pdop w ogóle nie przewidywały powstawania różnic kursowych w przypadku pożyczek, gdyż art. 15 ust. 1 dotyczył kosztów wyrażonych w walucie obcej, a art. 15 ust. 1a dotyczył różnic kursowych od środków własnych. Podobnie przepisy dotyczące przychodów, tj. odpowiednio art. 12 ust. 3 zdanie drugie oraz ust. 2a ustawy pdop dotyczyły przychodów wypłaconych w walucie obcej oraz różnic kursowych na środkach własnych. Jednak organy podatkowe dopuszczały stosowanie przepisów o różnicach kursowych analogicznie do pożyczek lub kredytów walutowych, wyłącznie wyrażonych w walucie obcej, pod warunkiem że zarówno zaciągnięcie, jak i spłata pożyczki lub kredytu musiałby być transakcjami walutowymi, tj. musiał nastąpić przepływ waluty obcej w obu kierunkach (wypłata i spłata). Brak transakcji walutowej w jednym z tych momentów, a w konsekwencji brak dwóch kursów walutowych, które mogłyby być podstawą ustalenia różnicy na transferach waluty, oznaczało brak różnic kursowych. W konsekwencji zastosowanie miał art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy pdop.

Spółka nadmienia, że regulacje wprowadzone w ustawie pdop od 1 stycznia 2007 r., rozszerzyły stosowanie różnic kursowych do transakcji polegających na udzieleniu i spłacie pożyczek lub kredytów w walucie obcej.

Potwierdza to tezę, że poprzednie przepisy tym bardziej nie odnosiły się do kredytów walutowych, a w szczególności kredytów denominowanych.

Ad. pytanie 3)

Według Spółki, ewentualna wypłata kwoty pożyczki w walucie obcej poprzez zapłatę bezpośrednio do dostawcy środków trwałych finansowanych pożyczką, zgodnie z dyspozycją pożyczkobiorcy, nie zmienia faktu, że pożyczka wypłacona w walucie obcej, a spłacana w złotych nie kreuje różnic kursowych, gdyż nie występują tu dwa różne kursy waluty, w tym brak jest kursu faktycznego dla spłaty pożyczki. Operacja taka ma na celu jedynie udostępnienie środków pieniężnych klientowi w określonej walucie obcej. Pożyczkobiorca w zależności od potrzeb, tj. sposobu nabycia finansowanego środka trwałego, może wykorzystać pożyczkę w złotych lub walucie obcej. Nie zmienia to faktu, że co do zasady klient zobowiązanie (pożyczkę) zaciąga w złotych polskich, poprzez to, że z umowy wynika, że spłata będzie następowała w złotych, a w konsekwencji mimo udostępnienia pożyczki w walucie, Spółka ma roszczenie do pożyczkobiorcy o zapłatę określonej kwoty złotych, która jest znaną stronom dopiero w momencie ogłoszenia kursu referencyjnego na dzień spłaty rat kapitałowych.

W tym przypadku dochodzi do sytuacji podobnej jak w przypadku przewalutowania kredytu lub pożyczki, gdzie udostępnienie pierwotnie następuje w walucie obcej, ale spłata następuje w złotych. Tym samym brak jest drugiego, oprócz wypłaty pożyczki, zdarzenia walutowego, które uzasadniałoby zastosowanie kursu faktycznego, po jakim spłacona została pożyczka.

W tym zakresie zostało wydane pismo przez Izbę Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1044/08-4/ER, w którym stwierdza się, że: „Przewalutowanie pożyczek nie będzie również skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o pdop w momencie późniejszej spłaty tych pożyczek w PLN. Ponieważ powstanie przychodu lub kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych naliczonych od zwracanej pożyczki jest, w świetle art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, uzależnione od (1) otrzymania pożyczki w walucie obcej, (II) spłaty pożyczki w walucie obcej oraz (III) wystąpienia różnic pomiędzy wartością tej pożyczki w złotych polskich w dniu jej otrzymania i spłaty, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty przez i Spółkę pożyczki w walucie polskiej (w wykonaniu zobowiązania wyrażonego już także w PLN) nie sposób mówić o powstaniu jakichkolwiek różnic kursowych w rozumieniu Ustawy o pdop. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż planowane przez Spółkę przewalutowanie nie spowoduje powstania po jej stronie dodatnich ani ujemnych różnic kursowych (tj. przychodu ani kosztów uzyskania przychodów) zarówno w momencie i przewalutowania, jak również spłaty pożyczek w PLN” (podobnie pismo IS w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. Nr IP-PB3-423-793/08-2AG).

Ad. pytanie 4)

W przypadku wątpliwości zgłoszonych w tym punkcie - podaje Spółka - uzasadnienie jest zbliżone do argumentacji przedstawionej powyżej w pkt 2. Regulacje ustawy pdop obowiązujące do 31 grudnia 2006 roku, pozwalały bowiem rozpoznawać różnice kursowe wyłącznie na transakcjach wyrażonych i zrealizowanych w walucie obcej. Tym samym wypłacenie środków pożyczki w walucie i spłacenie tych środków w złotych powodowało brak możliwości rozpoznania różnic kursowych, gdyż nie było drugiej transakcji walutowej, a w konsekwencji dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodu, a ujemne różnice kursowe nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla podatnika.

Ad. pytanie 5)

Spółka uzasadnia, iż w przypadku różnic powstających w związku z pożyczką wypłaconą w walucie, ale spłaconą (rozliczoną) poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia i zaliczenia uzyskanej ze sprzedaży wartości w złotych na spłatę kapitału pożyczki przeliczonego po bieżącym kursie danej waluty z dnia wymagalności kapitału (tj. z dnia wypowiedzenia umowy, jeżeli wypowiedzenie miało skutek natychmiastowy lub rozwiązania, jeżeli rozwiązanie nastąpiło w terminie późniejszym), a jej wartością wynikającą z przeliczenia po kursie z dnia wypłaty (udzielenia) pożyczki skutki podatkowe powinny być traktowane analogicznie do powyższych stanów faktycznych. Zdaniem Spółki, powstałe wartości nie były różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 1a ustawy pdop, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku oraz w obecnym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż nie było drugiej transakcji walutowej uzasadniającej rozpoznanie różnicy kursowej. Tym samym kwoty zaliczone przez Spółkę na poczet spłaty kapitału przez klienta stanowiły jedynie spłatę pożyczki i powinny być traktowane analogicznie do sytuacji, w której spłata pożyczki następuje w złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006 r. i w latach 2007-2008 stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż ustawą z dnia 06.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1316) dokonano nowelizacji, m.in. w zakresie kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ustawa zmieniająca w przedmiotowym zakresie wprowadza zmiany merytoryczne, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r., polegające na wskazaniu zasad określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy pożyczki (kredytu) zawierającej klauzulę waloryzacyjną. Zmiany te dotyczą więc rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W szczególności o zmianach w przedmiotowym zakresie traktują znowelizowane przepisy tej ustawy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a.

Zgodnie z nowym brzmieniem:

*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;

*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Z powyższych zmian wynika więc, że od 01.01.2009 r. różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji pożyczek walutowych.

Przychodem i kosztem są więc różnice związane ze zwrotem lub udzieleniem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty.

Warto też nadmienić, że przychodem dla pożyczkodawcy jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą udzielonej pożyczki, gdy pożyczkodawca otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od udzielonego kredytu. Przychodem dla pożyczkobiorcy jest natomiast różnica między kwotą otrzymanej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki.

Kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest więc różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przenoszącą kwotę otrzymanej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy stanie się różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.