Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-693/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium kraju, a zobowiązanym do jej rozliczenia będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania importu przedmiotowych usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22% i wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 36 i 37. Podstawą opodatkowania importu tych usług będzie dyskonto – czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą kontrahent zagraniczny zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (Wnioskodawcy).
Słowa kluczowe: cesja; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; wierzytelność; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16.08.2010 r. (data wpływu 19.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia oraz rozliczenia w deklaracji podatkowej czynności zbycia wierzytelności własnych na rzecz podmiotu z poza terytorium kraju - **jest nieprawidłowe**
*   miejsca świadczenia i podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia, podstawy opodatkowania oraz rozliczenia w deklaracji podatkowej czynności zbycia wierzytelności własnych na rzecz podmiotu z poza terytorium kraju.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 10.08.2010 r. znak IPPP3-443-693/10-2/JF, IPPB2-436-247/10-2/AF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy Y., prowadzącym działalność w sektorze nieruchomości, polegającej m.in. na nabywaniu, zagospodarowaniu, budowie, zarządzaniu i zbywaniu nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką-córką I. N.V. - międzynarodowej firmy działającej na europejskim rynku nieruchomości w ramach grupy inwestycyjnej A.. Firma realizuje wysokiej jakości projekty biurowe i mieszkaniowe w atrakcyjnych lokalizacjach.

W dniu 16.01.2008 r. Spółka H Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. oraz A. N.V. podpisały Umowę „Investment Agreement” na wspólną realizację przedsięwzięcia „Hotel\`(...)\`”, na mocy której Wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji Zarządzającego Projektem. Umowa przewidywała, iż w momencie utworzenia spółki celowej tj. E Sp. z o.o. Spółka komandytowa ww. umowa zostanie automatycznie przeniesiona na nowoutworzony podmiot. Zgodnie z założeniami spółka celowa E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa została powołana. Wspólnikami spółki są: komplementariusz – E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (udziałowcy: H. Sp. z o.o. oraz A. N.V.) oraz komandytariusze – Z. Sp. z o.o. i A. N.V. Nie nastąpiło formalne przeniesienie podpisanych umów na nowo powstały podmiot.

Jednocześnie w okresie od 07/2007 do 10/2008 Wnioskodawca na podstawie podpisanej Umowy pełnił rolę Zarządzającego Projektem i:

*   doprowadził do otrzymania dokumentu WZ,
*   podpisał umowę z operatorem hotelowym,
*   uczestniczył w pozyskiwaniu finansowania na realizację projektu.

Umowa o pełnienie funkcji Zarządzającego Projektem przewidywała, iż w momencie otrzymania dokumentu WZ Wnioskodawcy przysługuje 20% wynagrodzenia określonego umową tj. kwota 620 000 EUR. Faktura została wystawiona w dniu 31.10.2009 r. na ww. kwotę w złotych polskich tj. 2.117.982,00 PLN netto – 2.583.938,04 brutto.

W trakcie realizacji umowy doszło do konfliktu pomiędzy udziałowcami, a ponieważ A. N.V. jest udziałowcem I. N.V., który jest 100% udziałowcem Wnioskodawcy ww. konflikt odbił się na współpracy również z Wnioskodawcą.

W wyniku konfliktu jeden ze wspólników E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa odmawiał przyjęcia wystawionej przez Wnioskodawcę faktury motywując swoją odmowę faktem, iż umowa nie została formalnie przeniesiona na nowy podmiot. W konsekwencji faktura nie została zapłacona. W tym czasie członek zarządu spółki E. Sp. z o.o. (komplementariusz spółki komandytowej) wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek został przez sąd odrzucony gdyż majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania.

W konsekwencji zaistniałej sytuacji Wnisokodawca podjął decyzję o zbyciu przysługującej od dłużnika wierzytelności poprzez jej odpłatną cesję na rzecz A.N.V., która jako strona pierwotnej umowy „Investment Agreement” będzie miała silniejszą pozycję prawną do jej dochodzenia. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa wierzytelności była znikoma (niezależne podmioty nie były zainteresowane jej zakupem) wierzytelność zbyto ze znacznym dyskontem 31 grudnia 2009 r. Zgodnie ze statutem spółki A. N.V. może świadczyć m. in. wszelkie usługi finansowe tzn. także usługi obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez firmę holenderską na rzecz Wnioskodawcy sprzedającej własną wierzytelność będą zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku gdy sprzedający wierzytelność będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;
2.  Czy usługi świadczone przez firmę holenderską na rzecz Wnioskodawcy sprzedającego własną wierzytelność będą podlegały rozliczeniu w deklaracji VAT-7 w poz. 36 jako import usług w przypadku gdy świadczący usługi jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy?
3.  Czy podstawą opodatkowania jaką należy uwzględnić w deklaracji VAT-7 w poz. 36 jest kwota dyskonta tzn. różnica między wartością nominalną zbytej wierzytelności a uzyskaną za jej zbycie ceną?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika Nr 4 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem m.in. usług ścigania długów oraz factoringu. W opinii Wnioskodawcy, usługi nabycia wierzytelności innych podmiotów przez podmiot świadczący usługi finansowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.12, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3887/2006, wskazując, że: „usługi nabycia wierzytelności danej firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno–gospodarczych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.12, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych. W konsekwencji fakt, że sprzedaż wierzytelności nie jest usługą, nie oznacza, iż nie jest ona elementem składowym usługi świadczonej na rzecz zbywcy”.

Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1201/07, Sąd zgodził się z tezą, że sprzedaż wierzytelności własnej nie może być uznana za świadczenie usług przez zbywcę. U zbywcy zatem nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Niemniej jednak czynność może być objęta ustawą o VAT po stronie nabywcy. W takim przypadku, czynność ta – jako usługa pośrednictwa finansowego – będzie (po stronie nabywcy) zwolniona z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzane jest także w literaturze prawa podatkowego. W glosie do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. SA/Wa 3995/06 stwierdzono: „nie powinno ulegać wątpliwości, iż cesja wierzytelności rozumiana jako usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności jej zbywcy mieści się w zakresie grupowania 65-67 PKWiU. Dzięki temu stwierdzić można, iż usługa taka jest zwolniona przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 3 załącznika do ustawy o VAT. We właściwy sposób zinterpretował tę kwestię skład orzekający, potwierdzając tylko to, co wynika wprost z przepisu ustawy”.

Podobne stanowisko zajął WSA w orzeczeniu z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2208/06.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi nabycia wierzytelności będące przedmiotem niniejszego zapytania nie mieszczą się w pojęciu usług „ściągania długów i factoringu”.

Usługowe ściąganie długów oznacza działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela (usługobiorcy, zleceniodawcy). Istotą tego typu usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co w konsekwencji rodzi prawo do wynagrodzenia podmiotu dokonującego windykacji długu. Za takie działanie trudno jest uznać zakup wierzytelności. Przede wszystkim trudno jest uznać, iż zakup wierzytelności przez pośrednika finansowego jest usługą ściągania długów. Brak tu jest elementu działania przez usługodawcę prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika.

Nabywca wierzytelności działa bowiem na własną rzecz, nie zaś na rzecz zbywcy i nie egzekwuje wierzytelności, lecz wstępuje w ogół praw i obowiązków związanych z wierzytelnością. Firma holenderska będąc nabywcą wierzytelności z tytułu wykonanych usług płacąc za nabycie wierzytelności, staje się podmiotem uprawnionym domagania się płatności wymagalnych w danym momencie kwot wynikających z faktury. Jako wierzyciel może nie skorzystać z tego uprawnienia, a nawet od niego odstąpić (np. poprzez zwolnienie z długu), może także dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności. Z kolei występując z roszczeniem w stosunku do dłużnika i zaspokajając się z wierzytelności działa we własnym imieniu i nie przysługuje mu z tego tytułu żadne wynagrodzenie od zbywcy wierzytelności (Spółki).

Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III-3/4407int-92/VAT/07/LEO, w której wskazano, iż: „(…) czynności wykonywanych przez stronę nie można zaklasyfikować jako usługi ściągania długów. Wykonywanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku podatnika nie ma takich relacji pomiędzy nabywcą wierzytelności a jej zbywcą. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Z załączonych do wniosku dokumentów nie wynika, aby podatnik zobowiązywał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu.

Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe strona wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Natomiast ewentualne podjęcie przez nabywcę wierzytelności działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług strona będzie ściągała dla siebie a nie dla innego podmiotu”.

W świetle przytoczonych argumentów należy stwierdzić, że usługa świadczona przez firmę holenderską na rzecz podmiotów krajowych sprzedających swoje wierzytelności własne będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku, gdy stroną (cedentem) transakcji będzie podatnik mający siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi, gdy usługi finansowe świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.

Decydujące jest zatem miejsce siedziby podatnika - odbiorcy usług, a nie miejsce ich faktycznego świadczenia oraz siedziby usługodawcy. W sytuacji, gdy usługi nabycia wierzytelności świadczone będą przez firmę holenderską na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce tzn. w kraju, w którym usługobiorca tej usługi posiada siedzibę. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozliczyć świadczoną przez zagraniczną firmę usługę w deklaracji VAT-7 w pozycji 36 jako import usług bez wykazywania w poz. 37 podatku należnego z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej usługa jest zwolniona przedmiotowo z VAT. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania winna być kwota dyskonta na sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie miejsca świadczenia i podstawy opodatkowania importu usługi dokonanej w dniu 31 grudnia 2009 r. uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i wykazania podatku należnego w poz. 37 deklaracji VAT-7 uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Cesja taka, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest zatem sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zatem należy stwierdzić, że odpłatna cesja wierzytelności polegająca na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, tym samym stanowi odpłatne świadczenie usługi finansowej na rzecz wierzyciela przez nabywcę wierzytelności i podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca ze znacznym dyskontem odpłatnie zbył wierzytelność własną przysługującą od dłużnika na rzecz zależnego kontrahenta z Holandii, który zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzić nabytej wierzytelności.

Powyżej przedstawiona czynność zbycia wierzytelności własnej dla Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Natomiast nabycie wierzytelności przez kontrahenta holenderskiego należy uznać, za odpłatne świadczenie usługi finansowej na rzecz Wnioskodawcy.

W tej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania powyższej usługi za import usług na terytorium Polski oraz zastosowania zwolnienia z tego tytułu i w związku z tym wykazania obrotu w poz. 36 deklaracji VAT-7 bez podatku należnego w poz. 37 deklaracji.

Przez import usług – w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy poza terytorium kraju.

Co do zasady, w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 -6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług, jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ust. 4 powyższego artykułu stanowi, iż przepis ust. 3 stosuje się do usług, w tym przepisie wymienionych. Wśród nich w pkt 4 wymieniono usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeń społecznych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki.

Z uwagi na powyższe regulacje miejscem świadczenia usługi nabycia wierzytelności, zgodnie z art. 27 ust. 3 w powiązaniu z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

W związku z powyższym skoro nabywca przedmiotowej wierzytelności posiada swoją siedzibę w Holandii, Wnioskodawca jako nabywca usługi finansowej świadczonej przez kontrahenta zobowiązany był do rozliczenia importu usług z tytułu tej transakcji.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 211, poz. 1333). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia stosuje się, począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego paragrafu do dnia 31 grudnia 2009 r. mogą być stosowane wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545).

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545), w części C „wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego”.

Wobec powyższego, import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, niezależnie od tego jaką stawką jest opodatkowana, powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7, przy czym w poz. 36 winna się znaleźć podstawa opodatkowania, zaś w poz. 37 deklaracji podatek należny.

Jak wskazuje na to przeprowadzona powyżej analiza, Wnioskodawca będący nabywcą usługi na terytorium kraju od kontrahenta posiadającego siedzibę w Holandii winien rozpoznać import usług i wykazać tę transakcję w poz. 36 i poz. 37 w deklaracji podatkowej.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego – m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z usługą finansową. Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, jak to wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Transakcja tego rodzaju bez wątpienia powoduje „uwolnienie” pierwotnego wierzyciela (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego kontrahent holenderski w zakresie prowadzonej działalności wykonuje usługi finansowe dotyczące obrotu wierzytelnościami, a nabycie przedmiotowej wierzytelności dokonywane jest z zamiarem jej dochodzenia. Czynności nabycia i windykacji wierzytelności łącznie kwalifikują się jako obrót wierzytelnościami. Dochodzenie praw wynikających z nabytej wierzytelności związane jest nierozerwalnie z ich nabyciem i stanowi element usługi pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynność nabycia wierzytelności w celu jej dochodzenia przez podmiot zawodowo trudniący się obrotem wierzytelnościami skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z powyższym, przedmiotowe transakcje nabycia wierzytelności w celu ich dochodzenia winny być wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy – na podstawie poz. 3 pkt 5 załącznika. Zatem transakcja taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania importu opisanych usług polegających na nabyciu przez podmiot zagraniczny wierzytelności, będzie kwota dyskonta – czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą kontrahent zagraniczny zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (Wnioskodawcy).

Reasumując, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium kraju, a zobowiązanym do jej rozliczenia będzie Wnioskodawca – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania importu przedmiotowych usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22% i wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 36 i 37. Podstawą opodatkowania importu tych usług będzie dyskonto – czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą kontrahent zagraniczny zapłaci wierzycielowi pierwotnemu (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie miejsca świadczenia i podstawy opodatkowania importu usługi dokonanej w dniu 31 grudnia 2009 r. należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i wykazania podatku należnego w poz. 37 deklaracji VAT-7 należy uznać za nieprawidłowe.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08, w którym stwierdzono: „Nabywanie w całości (z natychmiastową zapłatą) zaległych rachunków i długów i późniejsze ich ściąganie, kwalifikuje się do usług świadczonych przez agencję inkasa, opodatkowanych stawką 22% (PKWiU 74.87.12). Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 - w ramach usług pośrednictwa finansowego - obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%”.

Ponadto, Organ podatkowy wskazuje na wyroki powołane przez Wnioskodawcę. Wyrok z dnia 15.10.2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 1201/07 nie jest niezgodny ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej interpretacji, bowiem w sprawie z ww. orzeczenia podobnie jak w rozpatrywanej w niniejszej interpretacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi finansowej przez nabywcę wierzytelności, natomiast po stronie zbywcy nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usługi. Z kolei w orzeczeniu z dnia 11.01.2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 3995/06 stwierdza się, że nabycie wierzytelności w drodze cesji od przedsiębiorcy nie zajmującego się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami jest odpłatnym świadczeniem usług oraz że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawnych. W sprawie z wyroku z dnia 02.02.2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 3887/06 strona wystąpiła z zapytaniem czy przeniesienie wierzytelności wynikającej z umów leasingowych będzie elementem składowym usługi sekurytyzacyjnej, która jako usługa pośrednictwa finansowego będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, a więc zbycie przedmiotowych wierzytelności nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd w tej sprawie rozstrzygnął, iż sprzedaż wierzytelności nie jest usługą, co nie oznacza, że nie jest ona elementem składowym usługi świadczonej na rzecz zbywcy. Konkluzja wynikająca z tego wyroku jest tożsama z powyżej cytowanymi orzeczeniami. Mianowicie sprowadza się do stwierdzenia, że nabycie wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania stanowi świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności własnej i jest usługą pośrednictwa finansowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 07.03.2007 r. sygnatura akt III SA/Wa 2208/06, zgodnie z którym nabycie cudzej wierzytelności celem jej późniejszego ściągnięcia jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% jest potwierdzeniem stanowiska przedstawionego w tej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie IPPB2-436-247/10-4/AF z dnia 16.09.2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.