Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-22/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-28
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury:

*   w schemacie stosowanym **\- jest nieprawidłowe,**
*   w schemacie planowanym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, X. ) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. X. wchodzi w skład międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „G. ” (dalej: Grupa), tj. jest spółką zależną od C. W G. Plc. (dalej: Y. ). Y. ma siedzibę na Węgrzech i jest zarejestrowanym podatnikiem węgierskiego podatku od towarów i usług. Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Y. posiada zezwolenia na obrót na terytorium Polski określonymi produktami leczniczymi. Tym samym, zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne), Y. jest tzw. podmiotem odpowiedzialnym dla tych produktów leczniczych. W celu realizacji przyjętej w Grupie strategii biznesowej i ekonomicznej, Y. przekazał Spółce funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych produktów leczniczych. Między tymi podmiotami została zawarta „Umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego” (dalej: Umowa). Na jej podstawie, X. została zobowiązana do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania i utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych Umową produktów leczniczych w Polsce. Czynności te są wykonywane w oparciu o informacje i wskazania przekazywane przez Y. , oraz o te, które wynikają z przepisów prawa.

W szczególności X. jest zobowiązana do:

*   utrzymania zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie osoby odpowiedzialnej za nadzór nad monitorowaniem bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych oraz sporządzanie wymaganych prawem raportów i opracowań dla odpowiedniego organu regulacyjnego;
*   utrzymania gotowości do prowadzenia rejestru działań niepożądanych;
*   utrzymania gotowego do funkcjonowania systemu monitorowania bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego.

Z kolei, Y. jest zobowiązany do udzielania X. niezbędnej pomocy w związku z wykonywaniem Umowy, w szczególności polegającej na:

*   dostarczaniu dokumentów, informacji i danych niezbędnych dla uzyskania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych i utrzymania tych pozwoleń przez cały okres obowiązywania Umowy - w terminach wskazanych przez X. ;
*   ocenie i weryfikacji rozwiązań proponowanych przez X. ;
*   informowaniu X. na bieżąco o zaistnieniu jakichkolwiek okoliczności mogących wywrzeć wpływ na prawidłowe wykonywanie Umowy, w tym na uzyskanie i utrzymanie wskazanych wyżej pozwoleń.

W celu wykonania Umowy, Y. przekazuje na rzecz X. :

*   dossier rejestracyjne (opisane niżej) oraz inne wymagane dokumenty konieczne do rejestracji produktów leczniczych na terytorium Polski;
*   prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych (rozumianych jako dossier rejestracyjne zawierające wszelkie poufne informacje naukowe i medyczne oraz dane techniczne uzyskane, wynalezione lub opracowane przez Y. w związku z rejestracją w celach marketingowych, produkcyjnych, użytkowych i sprzedaży produktów leczniczych w Polsce, włącznie z, ale bez ograniczenia do, danych toksykologicznych, farmakologicznych, analitycznych i klinicznych, form i formuł produktu, próbek kontrolnych i specyfikacji, metod przygotowania i danych dotyczących stabilności);
*   prawo do używania jego znaków towarowych w Polsce na materiałach opakowaniowych produktów leczniczych w okresie obowiązywania Umowy.

Z powyższego wynika zatem, że X. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych i określonych Umową produktów leczniczych, a prawo do obrotu tymi produktami na terytorium Polski przysługuje Y. . Innymi słowy, funkcja podmiotu odpowiedzialnego została przypisana do X. , natomiast funkcja dystrybucyjna (prawo do obrotu produktami leczniczymi na terytorium Polski) została przypisana do Y. .

Powyższy podział funkcji między X. a Y. oznacza konieczność dokonywania określonych rozliczeń z tytułu:

1.  przekazania przez Y. na rzecz X. prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych będących własnością Y. ;
2.  uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przez X. , dla których będzie podmiotem odpowiedzialnym;
3.  przekazania przez X. na rzecz Y. prawa do dystrybucji produktów leczniczych w Polsce.

Każdy z ww. tytułów jest odrębnie rozliczany między stronami. Wynagrodzenie z tytułu określonego w punkcie 2 wyżej, tj. uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych, dla których podmiotem odpowiedzialnym będzie X. , jest skalkulowane na bazie poniesionych kosztów powiększonych o określoną marżę.

X. jest z tego tytułu wynagradzana przez Y. według następującego schematu:

Schemat stosowany

Usługi X. są wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy) aż do zakończenia trwania Umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług jest miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. W związku z tym, że - jak zaznaczono wyżej - wynagrodzenie jest liczone na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów, powiększonych o określoną marżę, strony wprowadziły do Umowy zapis, zgodnie z którym, X. jest zobowiązane do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego o poniesionych w danym kwartale kosztach i wysokości faktury, w terminie nie później niż do 20-ego dnia okresu rozliczeniowego. Y. jest następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione przez Strony w ciągu kolejnych 2 dni.

Z tytułu świadczenia ww. usług, zgodnie z zapisami Umowy, X. wystawia fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa. Ustalenia tego wariantu obrazuje poniższy przykład:

Zakładając, że dla okresu wykonywania Umowy w kwartale kalendarzowym styczeń-marzec, okresem rozliczeniowym będzie kwiecień, to X. wystawi Y. fakturę najpóźniej 30 kwietnia (czyli nie wcześniej, niż 30. dnia przed zakończeniem okresu rozliczeniowego i nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego).

Strony nie wykluczają jednak, że w przyszłości może być zastosowany inny schemat rozliczeń, który jest przedstawiony poniżej.

Schemat planowany

W tym schemacie rozliczeń, za datę wykonania usług Strony planują przyjąć datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X. . Innymi słowy, zakładając że:

*   X. przedstawi Y. sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy i wysokości faktury w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym,
*   Y. będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania,
*   wszelkie zastrzeżenia Y. zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni,

to X. będzie mógł wystawić fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. , tj. 25-ego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub - w razie pojawienia się zastrzeżeń - 2 dni później, tj. 27-ego dnia tego miesiąca.

Zatem, w podanym wcześniej przykładzie:

Zakładając że w dniu 20 kwietnia X. sporządzi dla Y. sprawozdanie finansowe dotyczące kosztów związanych z usługą i poniesionych w okresie styczeń-marzec oraz zakładając, że Y. zaakceptuje to sprawozdanie w dniu 25 kwietnia, to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 25 kwietnia. Gdyby pojawiły się zastrzeżenia ze strony Y. , co skutkowałoby tym, że sprawozdanie zostałoby zatwierdzone dwa dni później (czyli po ich wyjaśnieniu w uzgodnionym terminie), to X. wystawiłby Y. fakturę sprzedaży w dniu 27 kwietnia. W obydwu przypadkach faktura zostanie wystawiona nie wcześniej, niż 30. dnia przed wykonaniem usługi i nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury w każdym z opisanych wyżej schematów, według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na podstawie wniosku z dnia 6 listopada 2012 r. otrzymał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1156/12-2/RD wydaną w dniu 8 lutego 2013 r. w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury. W interpretacji tej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako prawidłowe. Niniejszy wniosek jest składany z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.). Przepisy te, co do zasady, modyfikują dotychczas stosowane reguły w zakresie m.in. powstawania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur. Tym niemniej, w sytuacji opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia, nowe regulacje stanowią powielenie dotychczas obowiązujących przepisów. Przedmiotowe zmiany w przepisach mają jedynie charakter redakcyjny, ale mimo to Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji podatkowej opisanych rozliczeń.

Interpretacja z dnia 8 lutego 2013 r. wydana została w oparciu o zdarzenia przyszłe przedstawione w dwóch wariantach \[warianty: a) i b)\]. W związku z tym, że Spółka wdrożyła jeden z tych wariantów, obecny wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego \[wariant a\], jak również planowanego modelu rozliczeń \[wariant b\]. Strony nie wykluczają bowiem, iż w przyszłości część umów będzie przewidywała drugi wariant rozliczeń, tj. wariant b).

Schemat stosowany

Zdaniem Spółki, zmiany w ustawie z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu, w którym powinna być wystawiona faktura, w przypadku świadczenia usług opodatkowanych w państwie siedziby usługobiorcy, są powtórzeniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r. Z tego względu przedstawione niżej stanowisko wnioskodawcy jest analogiczne do stanowiska, jakie zawarte zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r.

Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Oznacza to, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz Y. jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Węgry.

Pomimo braku opodatkowania w Polsce świadczonych usług, Spółka zobowiązana jest do spełnienia określonych wymogów zgodnie z ustawą o VAT. I tak, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółka powinna raportować wartość usług w informacjach podsumowujących. Informacje podsumowujące składa się w terminach uzależnionych od powstania obowiązku podatkowego (art. 100 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W związku z treścią art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Faktura ta nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie tu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże w przepisach ustawy o VAT brakuje definicji „terminu rozliczeń” czy „okresu do którego odnoszą się rozliczenia”. Należy się zatem posłużyć definicją słownikową. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl)‚ „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

I tak, odróżniając „rozliczenie” usługi od jej „wykonania”, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu, do którego odnosi się rozliczenie. Jeśli więc rozliczenie odnosi się do miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym były świadczone usługi, to obowiązek w VAT powstanie ostatniego dnia tego miesiąca.

W podanym we wniosku przykładzie, X. wykaże obowiązek podatkowy na koniec miesiąca rozliczeniowego, tj. na koniec kwietnia za usługi wykonane w kwartale: styczeń-marzec.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, X. będzie zobowiązana do wystawienia faktury sprzedaży dla Y. najpóźniej do 15 maja. Zatem faktura wystawiona na podstawie zapisów Umowy najpóźniej w dniu 30 kwietnia będzie sporządzona zgodnie z omawianymi przepisami.

Należy dodać, że swobodę stron w określaniu, jaki przedział czasowy może stanowić okres rozliczeniowy, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministerstwa Finansów. Przykładowo są to:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1269/10-5/ISN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1269/10-4/ISN;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. nr IBPP2/443-124/10/WN.

Interpretacje powyższe zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r., ale zachowują one swoją aktualność także od 1 stycznia 2014 r. Ponadto, stanowisko Spółki odnośnie tego samego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku X. z dnia 6 listopada 2012 r. \[w Wariancie a)\] zostało uznane jako prawidłowe interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2013 r., nr IPPP3/443-1156/12-2/RD. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT dotyczące generalnej zasady odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług (art. 19a ust. l i ust. 3 ustawy o VAT) oraz terminu wystawiania faktur (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), są powtórzeniem dotychczasowych regulacji, tj. m.in. art. 19 ust. 19a ustawy o VAT oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Co więcej, ustawodawca zdecydował, że opisane reguły nie będą dotyczyć wyłącznie importu usług oraz świadczenia dla podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Y. ), ale także obrotu krajowego. Oznacza to, że ocena stanowiska Spółki w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zaistniałego stanu faktycznego powinna być taka sama, jak w wydanej dla X. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1156/12-4/RD, z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., jak i od początku 2014 r.

Jednak z uwagi na zmianę przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego wyżej własnego stanowiska w tej sprawie.

Schemat planowany

Zdaniem Spółki, zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu, w którym powinna być wystawiona faktura, w przypadku świadczenia usług opodatkowanych w państwie siedziby usługobiorcy, są powtórzeniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r. Z tego względu, przedstawione niżej stanowisko Wnioskodawcy jest analogiczne do stanowiska, jakie zawarte zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r.

W tym schemacie strony ustaliły moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y. . Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi), będzie to zatem moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia stron umowy cywilnoprawnej mają kluczowe znaczenie dla ustalenia, kiedy dana usługa została wykonana.

Takie rozumienie podejścia do ww. przepisów jest także prezentowane w orzecznictwie i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09, gdzie czytamy, że:

„W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. W ocenie sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 5.2.2002 r., I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi" \[por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 (\`(...)\`) s. 240\].

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług, Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi, skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie. W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez skarżącą, która jest traktowana przez nie jako rodzaj protokołu odbioru prac - to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu przez skarżącą może uznać, że usługa została „odebrana” i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz). Skoro dopiero zaakceptowanie raportu – a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.”

Tym samym, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zaakceptowania przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X. . Ponadto, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Faktura ta nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w schemacie rozważanym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usług, tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. . Wystawienie w tym dniu przez X. faktury sprzedaży dla Y. jest zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-213/12-4/AW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr IPPP3/443-280/12-2/BH: „O tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2010 r. nr IBPP3/443-743/10/DG: „zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.”

Interpretacje powyższe zostały wydane na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r., ale zachowują one swoją aktualność także od 1 stycznia 2014 r. Ponadto, stanowisko Spółki odnośnie tego samego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku X. z dnia 6 listopada 2012 r. \[w Wariancie b)\] zostało uznane jako prawidłowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1156/12-2/RD. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT dotyczące generalnej zasady odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług (art. 19a ust. l i ust. 3 ustawy o VAT) oraz terminu wystawiania faktur (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), są powtórzeniem dotychczasowych regulacji, tj. m.in. art. 19 ust. 19a ustawy o VAT oraz § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca zdecydował, że opisywane reguły nie będą dotyczyć wyłącznie importu usług oraz świadczenia usług dla podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Y. ), ale także obrotu krajowego. Oznacza to, że ocena stanowiska Spółki w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powinna być taka sama, jak w wydanej dla X. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1156/12-2/RD, z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., jak i od początku 2014 r.

Jednak z uwagi na zmianę przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego wyżej własnego stanowiska w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury w schemacie stosowanym jest nieprawidłowe, w schemacie planowanym jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, ze G. Sp. z o.o. (X. ), podatnik podatku od towarów i usług, wchodzi w skład międzynarodowego koncernu farmaceutycznego „G. ” (Grupa), tj. jest spółką zależną od C. W G. Plc. (Y. ). Y. ma siedzibę na Węgrzech i jest zarejestrowanym podatnikiem węgierskiego podatku od towarów i usług. Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Y. posiada zezwolenia na obrót na terytorium Polski określonymi produktami leczniczymi - jest tzw. podmiotem odpowiedzialnym dla tych produktów leczniczych. Y. przekazał Spółce funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych produktów leczniczych. Między tymi podmiotami została zawarta „Umowa o utrzymanie funkcji podmiotu odpowiedzialnego” (Umowa). Na jej podstawie, X. została zobowiązana do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych w celu uzyskania i utrzymania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określonych Umową produktów leczniczych w Polsce. Czynności te są wykonywane w oparciu o informacje i wskazania przekazywane przez Y. , oraz o te, które wynikają z przepisów prawa.

X. pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego dla wybranych i określonych Umową produktów leczniczych, a prawo do obrotu tymi produktami na terytorium Polski przysługuje Y. . Powyższy podział funkcji między X. a Y. oznacza konieczność dokonywania określonych rozliczeń z tytułu:

1.  przekazania przez Y. na rzecz X. prawa do korzystania z informacji zastrzeżonych będących własnością Y. ;
2.  uzyskania i utrzymania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przez X. , dla których będzie podmiotem odpowiedzialnym;
3.  przekazania przez X. na rzecz Y. prawa do dystrybucji produktów leczniczych w Polsce.

Każdy z ww. tytułów jest odrębnie rozliczany między stronami. Wynagrodzenie z tytułu określonego w punkcie 2 jest skalkulowane na bazie poniesionych kosztów powiększonych o określoną marżę.

Obecnie stosowany schemat zakłada, że usługi X. są wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy) aż do zakończenia trwania Umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług jest miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. W związku z tym, że wynagrodzenie jest liczone na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów, powiększonych o określoną marżę, strony wprowadziły do Umowy zapis, zgodnie z którym, X. jest zobowiązane do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego o poniesionych w danym kwartale kosztach i wysokości faktury, w terminie nie później niż do 20-ego dnia okresu rozliczeniowego. Y. jest następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione przez Strony w ciągu kolejnych 2 dni. Z tytułu świadczenia ww. usług, zgodnie z zapisami Umowy, X. wystawia fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa.

Strony nie wykluczają jednak, że w przyszłości może być zastosowany inny schemat rozliczeń, zgodnie z którym za datę wykonania usług Strony planują przyjąć datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego sporządzonego przez X. . Przy założeniu, że:

*   X. przedstawi Y. sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy i wysokości faktury w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym,
*   Y. będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania,
*   wszelkie zastrzeżenia Y. zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni,

to X. będzie mógł wystawić fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. , tj. 25 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub - w razie pojawienia się zastrzeżeń - 2 dni później, tj. 27 dnia tego miesiąca.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości postępowania w sytuacjach opisanych powyżej.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy) na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego (z siedzibą na terytorium Węgier, zarejestrowanego tam dla potrzeb podatku od wartości dodanej).

W tym przypadku miejsce świadczenia usługi należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W powyższej sprawie wskazane w powołanym artykule zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę będzie terytorium państwa, w którym usługobiorca tej usługi posiada swoją siedzibę, tj. terytorium Węgier.

Zatem przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zasady wystawiana faktur zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem w celu dokonania oceny, czy Wnioskodawca w opisanej sytuacji wystawia faktury w obowiązujących terminach, należy ustalić, kiedy doszło do wykonania usługi.

W tym celu należy dokonać analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Obecnie stosowany schemat zakłada, że usługi X. są wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy). Jak wskazał Wnioskodawca, okresem rozliczeniowym świadczonych usług jest miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału. Strony wprowadziły do Umowy zapis, zgodnie z którym, X. jest zobowiązane do przedstawienia Y. sprawozdania finansowego o poniesionych w danym kwartale kosztach i wysokości faktury, w terminie nie później niż do 20 dnia okresu rozliczeniowego. Y. jest następnie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia do niego zastrzeżeń w terminie 5 dni od dnia otrzymania sprawozdania. Wszelkie zastrzeżenia zostaną wyjaśnione przez Strony w ciągu kolejnych 2 dni. Z tytułu świadczenia ww. usług, X. wystawia fakturę sprzedaży nie później niż z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia miesiąca bezpośrednio następującego po kwartale, w którym była wykonywana usługa.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie w art. 19a ust. 3 ustawy sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok) i dla tej usługi w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

W tym miejscu nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, który utożsamia okres rozliczeniowy z miesiącem kalendarzowym następującym po zakończeniu danego kwartału i uznaje, że do wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego dochodzi na koniec tego miesiąca. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Przyjęcie rozwiązania Wnioskodawcy, zdaniem tut. Organu, prowadziłoby do uznania, że rozliczone (uregulowane) zostałyby tylko usługi wykonane w miesiącach, następujących po zakończeniu danego kwartału. W art. 19a ust. 3 jest mowa o rozliczeniach (płatnościach), do których te rozliczenia czy płatności się odnoszą. Natomiast jak wskazał Wnioskodawca, usługi X. są wykonywane w okresach kwartalnych (kwartał kalendarzowy), aż do zakończenia trwania Umowy. Wynagrodzenie jest liczone na bazie poniesionych w danym kwartale kosztów, powiększonych o określoną marżę. Należy zatem uznać, że w opisanej we wniosku sytuacji okresem rozliczeniowym nie jest miesiąc kalendarzowy, następujący po zakończeniu danego kwartału, a ten kwartał kalendarzowy. Rozliczenie (a właściwie wynagrodzenie) nie jest bowiem ustalane w stosunku do miesiąca, a w stosunku do danego kwartału kalendarzowego.

Zatem usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego kwartału, a co za tym idzie, w tym samym terminie, tj. z chwilą jej wykonania w myśl uregulowań art. 19a ust. 1 ustawy, będzie powstawał obowiązek podatkowy.

W opisanym we wniosku przykładzie, dla okresu wykonywania Umowy w kwartale kalendarzowym styczeń-marzec okresem rozliczeniowym nie będzie zatem miesiąc kwiecień (następujący bezpośrednio po zakończeniu tego kwartału), a ten kwartał kalendarzowy. Obowiązek podatkowy w opisanym schemacie (stosowanym) będzie zatem powstawał z upływem tego kwartału (tj. ostatniego dnia miesiąca marca).

Wnioskodawca w przypadku wystawienia faktury najpóźniej 30 kwietnia postępuje nieprawidłowo. Faktura ta nie będzie bowiem wystawiona w terminie, o których mowa w art. 106i ust. 1 ustawy, tj. nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (w analizowanym przypadku – nie później niż 15 kwietnia).

Zatem stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W zakresie cytowanej przez Spółkę interpretacji nr IPPP3/443-1156/12-4/RD z dnia 8 lutego 2013 r. należy zauważyć, że Minister Finansów, na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ww. stanowisko jest natomiast w pełni zgodnie z interpretacjami indywidualnymi z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1269/10-5/ISN, z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1269/10-4/ISN oraz z dnia 10 maja 2010 r. nr IBPP2/443-124/10/WN uznającymi swobodę stron w określaniu, jaki przedział czasowy może stanowić okres rozliczeniowy (w opisanym przypadku uznano, że jest to kwartał kalendarzowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się także do ustalenia momentu obowiązku podatkowego i wystawienia faktury w opisanym schemacie planowanym, w którym Strony ustaliły, że moment zaakceptowania sprawozdania finansowego będzie datą wykonania usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w tym schemacie Spółka przedstawi sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym. Kontrahent będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania lub zgłoszenia zastrzeżeń w terminie 5 dni od otrzymania sprawozdania, a wszelkie zastrzeżenia kontrahenta zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni. Zgodnie z ustaleniami, Strony planują przyjąć za datę wykonania usług, datę akceptacji przez Y. sprawozdania finansowego. X. wystawi fakturę sprzedaży w dniu akceptacji sprawozdania.

Wskazać należy, że co zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług. Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy pozwala zatem stwierdzić, że ponieważ Strony utożsamiają moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y. , to obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług w schemacie planowanym powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. .

W związku z powyższym faktem, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać fakturowania wykonanych przez siebie usług na rzecz kontrahenta z siedzibą na Węgrzech w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. . Zatem w opisanym we wniosku przykładzie, przy założeniu, że w dniu 20 kwietnia X. sporządzi dla Y. sprawozdanie finansowe dotyczące kosztów związanych z usługą i poniesionych w okresie styczeń-marzec oraz że Y. zaakceptuje to sprawozdanie w dniu 25 kwietnia, to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 25 kwietnia. Gdyby pojawiły się zastrzeżenia ze strony Y. , co skutkowałoby tym, że sprawozdanie zostałoby zatwierdzone dwa dni później (czyli po ich wyjaśnieniu w uzgodnionym terminie), to X. wystawi Y. fakturę sprzedaży w dniu 27 kwietnia. Tym samym należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że może wystawić fakturę 25 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po kwartale, w którym była świadczona usługa lub w razie pojawienia się zastrzeżeń - 27 dnia tego miesiąca.

Faktura wystawiona w ww. terminie będzie wypełniać kryteria, o których mowa w art. 106i ust. 1 i 7 ustawy, tj. będzie ona wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (w analizowanym przypadku – nie później niż 15 maja) oraz nie wcześniej, niż 30 dnia przed wykonaniem usługi (tj. nie wcześniej niż odpowiednio 28 i 26 marca).

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.