Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-512a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Czy każdy z opisanych działów w Spółce (t.j. Dział Produkcji i Dystrybucji, Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym i Dział Marketingu) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 21 września 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 1 grudnia 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do:

*   Działu Marketingu oraz Działu Produkcji i Dystrybucji – **jest nieprawidłowe**;
*   Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 1 grudnia 2010 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do przedstawionych we wniosku zespołów składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, marketingu i dystrybucji wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie inwestycji w nieruchomości.

Dystrybucja wyrobów Spółki odbywa się za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów). Za zgodą właścicieli tych obiektów, Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na przystosowanie budynków do przyjętych standardów handlowych, a wartość tych nakładów została ujęta w ewidencji jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Ponadto Spółka jest właścicielem zarówno nieruchomości (gruntów i budynków) przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej (zaewidencjonowanych jako środki trwałe, przede wszystkim są to nieruchomości, w których zlokalizowane są urządzenia produkcyjne), jak i nieruchomości o charakterze inwestycyjnym (ujętych w bilansie Spółki jako inwestycje długoterminowe, są to przede wszystkim grunty).

Ponadto Spółka jest właścicielem praw ochronnych na znak towarowy, który został wytworzony przez nią we własnym zakresie. Znak towarowy nie został ujęty przez Spółkę w ewidencji, ponieważ nie spełniał definicji wartości niematerialnej i prawnej. Jak wynika bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko te prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), które zostały przez podatnika nabyte (a nie wytworzone we własnym zakresie).

W związku z przeprowadzaną obecnie reorganizacją struktury Spółki o charakterze biznesowo - funkcjonalnym, w ramach Spółki zostały wyodrębnione formalno - prawnie (jako wewnętrzne jednostki) następujące działy:

*   Dział Produkcji i Dystrybucji;
*   Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym;
*   Dział Marketingu.

Ponadto, w strukturze Spółki funkcjonują również działy wspólne (t.j. księgowość, informatyka, zarządzanie zasobami ludzkimi), które działają na rzecz powyższych działów.

Podstawową przesłanką biznesową wyodrębnienia wskazanych powyżej trzech działów w strukturze organizacyjnej Spółki jest rozdzielenie poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, t.j. działalności produkcyjno - dystrybucyjnej, działalności marketingowej oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Powyższa restrukturyzacja ma doprowadzić w efekcie do prawnego podziału istniejącej Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), t.j. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Nowa Spółka”) - podział przez wydzielenie. Wspólnikami Nowej Spółki zostaną wyłącznie udziałowcy Spółki (jako spółki dzielonej). Podział Spółki dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki w drodze podziału przez wydzielenie jednego lub więcej działów do Nowej Spółki umożliwi osiągnięcie następujących celów:

*   zracjonalizowanie działalności gospodarczej Spółki poprzez formalnoprawne rozdzielenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej;
*   umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowania się w jeden konkretny rodzaj działalności, t.j. działalność produkcyjno - sprzedażową, marketingową lub inwestycyjną.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie podjęła decyzji, który z ww. trzech działów zostanie faktycznie wydzielony do Nowej Spółki, przy czym możliwe jest zarówno wydzielenie wyłącznie jednego działu albo dwóch działów (np. Działu Marketingu oraz Działu Produkcji i Dystrybucji). W przypadku wyodrębnienia wyłącznie Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym, zawarte zostaną stosowne umowy regulujące zasady wzajemnych rozliczeń, w tym w szczególności umowy dzierżawy/najmu nieruchomości pomiędzy Nową Spółką a Spółką pozwalające na korzystanie z nieruchomości w nieprzerwany sposób przez pozostałe działy. Podobnie, gdy przedmiotem wydzielenia będzie wyłącznie Dział Produkcji lub Dział Marketingu zostaną zawarte umowy dzierżawy/najmu nieruchomości pomiędzy Nową Spółką a Działem Zarządzania Majątkiem Trwałym (Spółką) pozwalające na prowadzenie działalności produkcyjnej, czy też marketingowej przez ten dział w sposób nieprzerwany.

Na potrzeby planowanej reorganizacji w strukturze i regulaminie organizacyjnym Spółki określono odrębnie zadania i komórki organizacyjne związane z:

*   działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji,
*   administracją, gospodarką i zarządzaniem majątkiem trwałym (nieruchomościami),
*   działalnością w zakresie marketingu (t.j. prowadzeniem działań o charakterze promocyjno - reklamowym, zarządzaniem marką, w szczególności utrzymaniem wartości oraz rozwojem marki, a także kreowaniem wizerunku firmy).

Ponadto nadzór nad realizacją wyodrębnionych zadań i składnikami majątku związanymi z tymi zadaniami powierzono poszczególnym kierownikom.

W przypadku decyzji o wydzieleniu danego działu do Nowej Spółki w trybie podziału przez wydzielenie, następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) byłyby przedmiotem wydzielenia:

1.  w przypadku Działu Produkcji i Dystrybucji:

1.  zapasy towarów handlowych, materiałów i opakowań;
2.  ruchome środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia przeznaczone do działalności produkcyjnej;
3.  należności i środki pieniężne;
4.  zobowiązania i kredyty bankowe związane z działalnością produkcyjno - dystrybucyjną;
5.  umowy dystrybucyjne z kontrahentami Spółki;
6.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności dystrybucyjnej, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa:
7.  wszelkie koncesje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością handlową:
8.  prawa wynikające z umów z dostawcami (mediów, usług informatycznych itp.);
9.  zobowiązania wobec pracowników Działu Produkcji i Dystrybucji;
10.  pracownicy zatrudnieni w działalności handlowej, jak i umowy z usługodawcami wykonującymi zadania na rzecz Działu Produkcji i Dystrybucji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło.

3.  w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym:

1.  nieruchomości inwestycyjne:
2.  inwestycje w obcych środkach trwałych (budynkach);
3.  środki trwałe w budowie;
4.  nieruchomości, w których zlokalizowane są urządzenia produkcyjne (teren zakładu wraz z budynkami i budowlami na tym zakładzie):
5.  należności z tytułu wynajmu nieruchomości;
6.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym (dostawy mediów, przedpłaty, zobowiązania wobec wykonawców robót budowlanych, z tytułu usług architektoniczno - inżynieryjnych itp.):
7.  zobowiązania zaciągnięte na sfinansowanie nieruchomości;
8.  zobowiązania z tytułu kredytów bankowych związanych z nieruchomościami inwestycyjnymi;
wszelkie prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, pozwoleń na budowę, umów na dostawę mediów, umów na ochronę nieruchomości, itp.:9.  zobowiązania wobec pracowników Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym;
10.  pracownicy związani z działalnością inwestycyjną, jak i umowy z usługodawcami wykonującymi zadania na rzecz Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
11.  środki pieniężne.

5.  w przypadku Działu Marketingu:

1.  prawo do znaku towarowego oraz inne majątkowe prawa autorskie;
2.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa wykorzystywana przez pracowników Działu Marketingu;
3.  zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe;
4.  prawa wynikające z umów z dostawcami (dostawcy czasu antenowego, mediów, usług informatycznych, podmioty wynajmujące powierzchnię biurową, agencje zajmujące się badaniem rynku, itp.);
5.  zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu umów związanych z funkcjonowaniem działu marketingu, w tym zobowiązania z tytułu umów o usługi reklamowe, badania rynku, itp.:
6.  zobowiązania wobec pracowników działu marketingu;
7.  pracownicy merytoryczni działu marketingu;
8.  środki pieniężne.

Wyodrębnienie każdego z ww. działów, jako samodzielnej jednostki wewnętrznej w Spółce, zostało dokonane na podstawie stosownej uchwały i przebiegnie w następujący sposób:

1) Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu jednostki (działu) oraz wskazanie osób kierujących działem. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do danego działu (np. do Działu Marketingu przypisani zostali w szczególności specjaliści ds. marketingu); do Działu Produkcji i Dystrybucji przypisani zostali w szczególności pracownicy produkcji i handlowi; do Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym przypisani zostali w szczególności specjaliści ds. inwestycji),
*   zarządzanie danym działem obejmie wskazana osoba oraz podległa mu kadra niższego szczebla,
*   struktura organizacyjna danego działu,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do każdego działu alokowane zostały - wymienione powyżej - składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności. Każdemu z działów można jednoznacznie przypisać te z aktywów Spółki, które będą związane wyłącznie z jego działalnością. Każda z wyodrębnionych części przedsiębiorstwa otrzymała własną nazwę (t.j. Dział Produkcji i Dystrybucji, Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym i Dział Marketingu).

2) Wyodrębnienie finansowe

*   w ewidencji księgowej Spółki zostały wyodrębnione konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań każdego z działów,
*   zestawienie kont przypisanych do danego działu oraz kont, do których zostały utworzone subkonta dla tego działu stanowić będzie także załącznik do uchwały o wyodrębnieniu działu,
*   każdy z ww. działów posiada lub będzie posiadać własny rachunek bankowy, ponadto, do każdego z działów alokowana została część środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki,
*   koszty wspólne dla wszystkich działów są dzielone według klucza alokacji ustalonego w uchwale (o ile nie można ich przypisać bezpośrednio do określonego działu),
*   w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowano środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do poszczególnych działów),
*   w celu możliwości ustalenia wyniku finansowego odrębnie dla każdego z trzech działów, system rachunkowości zarządczej w Spółce został przystosowany do raportowania na poziomie poszczególnych działów.

3) Wyodrębnienie funkcjonalne

*   każdej z wyodrębnionych jednostek zostały przydzielone aktywa niezbędne do prowadzenia przypisanej jej działalności, w szczególności:

1.  w przypadku Działu Produkcji i Dystrybucji: maszyny i urządzenia produkcyjne, prawa wynikające z umów z kontrahentami i umów najmu obiektów handlowych,
2.  w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym: nieruchomości inwestycyjne, prawa wynikające z umów najmu/dzierżawy tych nieruchomości, nieruchomości związane z działalnością produkcyjną,
3.  w przypadku Działu Marketingu: prawo do znaku towarowego oraz prawa wynikające z umów z kontrahentami (producentami i twórcami reklam),

*   w celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonych im funkcji, każdemu z działów zostały przydzielone - w zależności od zapotrzebowania - wyposażenie pomieszczeń biurowych, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody,
*   aktywa każdego z działów są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający realizację powierzonych danej jednostce funkcji, poszczególne działy realizują w szczególności następujące funkcje:

1.  Dział Produkcji i Dystrybucji: produkcja i sprzedaż wyrobów piekarniczo - cukierniczych Spółki:
2.  Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym: inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki, w tym nieruchomościami, w których zlokalizowane są maszyny i urządzenia produkcyjne; ochrona nieruchomości;
3.  Dział Marketingu: prowadzenie badań marketingowych, strategiczne zarządzenie marką w celu wzrostu wartości i rozpoznawalności marki, opracowywanie kampanii reklamowych i marketingowych.

Wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez każdy z wyodrębnionych działów:

*   każdej z wyodrębnionych w strukturze Spółki jednostek przypisany został zespół pracowników odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie przedmiotu działalności danego działu, a także personel pomocniczy. Każdy dział dysponuje też własnym kierownikiem. Dyrekcja danego działu podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jego rozwoju. Przypisana danej jednostce kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace zespołów pracowników.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania

1.  Czy każdy z opisanych powyżej działów w Spółce (t.j. Dział Produkcji i Dystrybucji, Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym i Dział Marketingu) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział Spółki przez wydzielenie jednego lub więcej z opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłych działów (t.j. Działu Produkcji i Dystrybucji, Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym lub Działu Marketingu) będzie neutralny podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności czy wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych do Nowej Spółki będzie stanowiła przychód do opodatkowania dla Spółki, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy podział Spółki przez wydzielenie jednego lub więcej z opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłych działów (t.j. Działu Produkcji i Dystrybucji, Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym lub Działu Marketingu) będzie podlegał podatkowi od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona w odrębnych pismach.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, iż każdy z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego działów (t.j. zarówno Dział Produkcji i Dystrybucji, Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym, jak i Dział Marketingu), wyodrębniony jako jednostka wewnętrzna w strukturach Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie: składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPBI/415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanej sytuacji w przypadku każdego z przedmiotowych działów, który może być przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku każdego z działów w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację jego funkcji (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego). I tak:

*   do Działu Produkcji i Dystrybucji zostały alokowane zarówno składniki materialne związane z działalnością produkcyjno - sprzedażową (w tym, przede wszystkim, maszyny i urządzenia produkcyjne), jak i składniki niematerialne (w tym wszelkie umowy związane z ww. działalnością, korzystanie zaś z nieruchomości zostanie zapewnione na podstawie zawartych umów dzierżawy i najmu); ponadto, do Działu Produkcji i Dystrybucji zostały przypisane wszelkie należności i zobowiązania (handlowe, finansowe) związane z działalnością produkcyjno - sprzedażową,
*   do Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym zostały alokowane zarówno składniki materialne związane z nieruchomościami (w tym, przede wszystkim, nieruchomości przeznaczone na cele inwestycyjne, teren zakładu wraz z budynkami i budowlami powstałymi na tym terenie), jak i składniki niematerialne (w tym wszelkie umowy związane z ww. działalnością, prawo użytkowania wieczystego, licencje dotyczące programów komputerowych używanych w działalności nieruchomościowej): ponadto, do Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym zostały przypisane wszelkie zobowiązania (np. z tytułu kredytów bankowych, z tytułu podatku od nieruchomości) związane z działalnością inwestycyjną.
*   do Działu Marketingu zostały alokowane zarówno składniki materialne związane z działalnością marketingową Spółki (np. wyposażenie pomieszczeń biurowych, samochody, sprzęt komputerowy), jak i składniki niematerialne (np. prawa wynikające z zawartych umów, prawo do znaku towarowego); ponadto, do Działu Marketingu zostały przypisane wszelkie zobowiązania związane z działalnością marketingową.

Należy również podkreślić, że w przypadku każdego z działów składniki majątkowe wchodzące w jego skład tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Nowej Spółce - w zależności od decyzji o wydzieleniu określonego działu - podjęcie działalności w zakresie odpowiednio produkcji i dystrybucji wyrobów Spółki, zarządzania majątkiem trwałym lub działalności marketingowo - promocyjnej (wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez poszczególne działy) i osiągania z tego tytułu przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe wchodzące w skład któregokolwiek z działów, wyodrębnionych jako jednostka wewnętrzna w strukturach Spółki, stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie w strukturze Spółki trzech działów nastąpiło w formie stosownych uchwał. Uchwały te zawierały w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do danej jednostki. Każdy z wyodrębnionych działów posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie danym działem.

Wyodrębnienie organizacyjne ww. działów przejawia się również w fakcie prowadzenia przez dany dział wyspecjalizowanej działalności komplementarnej względem działalności prowadzonej przez pozostałe działy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż każdy z ww. działów będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, każdy z wyodrębnionych działów stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych (ew. kont i miejsc powstawania kosztów działu) w księgach rachunkowych Spółki w celu odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących danego działu. W rezultacie, na chwilę obecną istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności, aktywów i zobowiązań do każdego z przedmiotowych działów.

Dodatkowo, każdy z działów będzie posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Ponadto, na każdy z działów przeszły wszystkie zobowiązania związane z działalnością danego działu, wyodrębnione na podstawie uchwały, m.in. zobowiązania wobec pracowników działu oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów (z kontrahentami, z bankami w zakresie finansowania działalności danego działu, umów licencyjnych, umów najmu itp.).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Istotne jest, aby przenoszone zobowiązania i należności były wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności, nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Należy przy tym wyjaśnić, że w przypadku Działu Marketingu wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów nie jest wyodrębniane, ponieważ jest zwykle wliczone w wynagrodzenie za dostawę produktów (po wyodrębnieniu Dział Marketingu będzie zaś osiągał przychody ze świadczenia usług marketingowych). Natomiast Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym w przyszłości będzie osiągał przychody z tytułu sprzedaży/wynajmu nieruchomości, które będą mogły być mu przyporządkowane za pomocą posiadanych obecnie przez Spółkę narzędzi rachunkowych.

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć potencjalną zdolność do realizacji działań gospodarczych (a co za tym idzie potencjalną zdolność do generowania przychodów), należy stwierdzić, że przy pomocy analiz ekonomicznych Spółka jest w stanie dość precyzyjnie oszacować przyszłe przychody Nowej Spółki (niezależnie od tego, który/e z przedmiotowych działów będą faktycznie przedmiotem wydzielenia). Istniejąca obecnie szczegółowa ewidencja kosztów oraz znajomość obowiązujących na rynku marż pozwala zatem oszacować potencjalne przychody zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed wydzieleniem. Natomiast w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym, wysokość potencjalnych przychodów tej części przedsiębiorstwa Spółki może zostać oszacowana - przed jej ewentualnym wydzieleniem do Nowej Spółki - na podstawie aktualnych cen rynkowych na rynku nieruchomości (zarówno w kontekście sprzedaży, jak i wynajmu).

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, każdy z przedmiotowych i wyodrębnionych w strukturach Spółki działów będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne i potencjalna samodzielność gospodarcza

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-519b/08/AW). A zatem, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, każdy z trzech wyodrębnionych w strukturach Spółki działów został przeznaczony do realizacji określonych zadań (t.j. Dział Dystrybucji i Produkcji - w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów Spółki: Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym - w zakresie działalności inwestycyjnej na nieruchomościach: Dział Marketingu - w zakresie działalności marketingowo-promocyjnej i zarządzania własnością intelektualną Spółki). W tym celu, do każdego z ww. działów zostały alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności w odpowiednim obszarze - w przypadku wydzielenia danego działu (lub działów) do Nowej Spółki w ramach procedury podziału przez wydzielenie - w zakresie prowadzonym wcześniej (t.j. przed podziałem) przez Spółkę, w szczególności aktywa trwałe i niematerialne, należności i zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji zadań określonego typu. Każdy z działów posiada określone miejsce do prowadzenia zadań i w konsekwencji możliwość kontynuowania działalności w przypadku wydzielenia go do Nowej Spółki. Ponadto, poszczególne działy posiadają (lub będą posiadać) niezależne źródło przychodów (Dział Produkcji i Dystrybucji - z tytułu sprzedaży wyrobów Spółki; Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym - z tytułu sprzedaży/wynajmu nieruchomości; Dział Marketingu - z tytułu usług marketingowych, które w przypadku wydzielenia tego działu do Nowej Spółki byłyby świadczone na rzecz Spółki). W konsekwencji, przy pomocy otrzymanej w wyniku podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nowa Spółka będzie w stanie uzyskiwać dochody, t.j. prowadzić działalność efektywną ekonomicznie.

W świetle powyższego, należy zatem uznać, że każdy z przedmiotowych działów jest wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia przedmiotowych działów ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności w Nowej Spółce w zakresie właściwym dla działu (działów) będącego/ych przedmiotem wydzielenia nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie każdego z przedmiotowych działów (t.j. Działu Produkcji i Dystrybucji, Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym i Działu Marketingu) pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. organu w dniu 1 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż na moment składania wniosku nie została podjęta decyzja, który z wymienionych wyżej działów wyodrębnionych w strukturze Spółki będzie ostatecznie przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki. Planowana restrukturyzacja ma doprowadzić w efekcie do prawnego podziału istniejącej Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przy czym przeniesienie części majątku spółki dzielonej może nastąpić na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W zakresie rozważanego wydzielenia części majątku do Nowej Spółki możliwe są następujące warianty:

1.  w przypadku wyodrębnienia do Nowej Spółki wyłącznie Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym, na dzień podziału Spółki w skład majątku wydzielanego będzie wchodzić prawo własności nieruchomości (zarówno nieruchomości, w których zlokalizowane są urządzenia produkcyjne, t.j. teren zakładu wraz z budynkami i budowlami „na tym zakładzie”, jak i nieruchomości inwestycyjnych), w ramach tego scenariusza zawarte zostaną umowy dzierżawy/najmu nieruchomości pomiędzy Nową Spółką a Spółką pozwalające na korzystanie z nieruchomości w nieprzerwany sposób przez pozostałe działy;
2.  w przypadku wyodrębnienia do Nowej Spółki Działu Produkcji i Dystrybucji (wraz lub bez Działu Marketingu), jeżeli przeniesienie części majątku Spółki nastąpi do spółki już istniejącej, zgodnie z planowanym harmonogramem działań restrukturyzacyjnych umowy najmu/dzierżawy nieruchomości zostaną zawarte pomiędzy Spółką a Nową Spółką jeszcze przed dniem rejestracji podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w przypadku wydzielenia Działu Produkcji i Dystrybucji (wraz lub bez Działu Marketingu) do Nowej Spółki (będącej spółką istniejącą przed podziałem), na dzień podziału Spółki, Nowa Spółka dysponować już będzie prawem najmu/dzierżawy nieruchomości niezbędnych do funkcjonowania wydzielonego majątku

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do:

*   Działu Marketingu oraz Działu Produkcji i Dystrybucji – **jest nieprawidłowe;**
*   Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionych w treści wniosku zespołów składników, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzone będą poszczególne działalności. Zauważyć należy, iż jak wynika z treści wniosku wyodrębnionym jednostkom zostały przydzielone aktywa niezbędne do prowadzenia przypisanej działalności, w przypadku Działu Produkcji i Dystrybucji będą to m.in. umowy najmu obiektów handlowych, w których prowadzona będzie działalność handlowa, w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym będą to, nieruchomości związane z działalnością produkcyjną, natomiast w aktywach Działu Marketingu brak będzie nieruchomości, bądź też innego tytułu prawnego do lokalu/nieruchomości. Tymczasem zauważyć należy, iż w przypadku Działu Produkcji i Dystrybucji prowadzona jest działalność produkcyjna i dystrybucyjna, w konsekwencji ażeby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do wskazanego Działu, koniecznym jest włączenie w skład aktywów również nieruchomości, bądź też tytułu prawnego do lokalu/nieruchomości, w których będzie mogła być prowadzona działalność produkcyjna. W przeciwnym wypadku wskazany zespół składników majątkowych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie obejmuje on wszystkich elementów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie mu przydzielonym. Dopiero bowiem podpisanie stosownych umów najmu, co wynika z treści wniosku, będzie skutkowało realną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej w założonym w odniesieniu do przedmiotowego Działu zakresie. Innymi słowy brak nieruchomości bądź też tytułu prawnego do nieruchomości/lokalu, w którym prowadzona byłaby działalność produkcyjna skutkuje twierdzeniem, iż wskazany Dział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii związanej z Działem Zarządzania Majątkiem Trwałym, należy stwierdzić, iż z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie wyposażony w elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako odrębny byt gospodarczy, spełniając jednocześnie pozostałe kryteria jakie przyjmuje się dla stwierdzenia, iż zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy uznać, iż wskazany Dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kontynuując należy zauważyć, iż do Działu Marketingu, nie będzie przypisana nieruchomość, czy też tytuł prawny do lokalu/nieruchomości, tymczasem jak wskazano we wniosku, tytuł taki jest niezbędny do prowadzenia działalności marketingowej w sposób nieprzerwany. Konsekwencją powyższego jest to, iż przydzielone do Działu Marketingu składniki majątkowe, w których nie ma nieruchomości, czy też tytułów prawnych do lokalu/nieruchomości, nie dają możliwości prowadzenia przez ten Dział samodzielnej działalności gospodarczej, co za tym idzie omawiany zespół składników majątkowych nie spełnia warunków określonych w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, gdyż nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do Działu Marketingu, oraz Działu Produkcji i Dystrybucji, natomiast prawidłowe w odniesieniu do Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast o konsekwencjach podatkowoprawnych wynikających z planowanej operacji podziału przez wydzielenie.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.