Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.2.2017.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem oddelegowanemu pracownikowi poniesionych kosztów – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z bezpośrednim pokryciem oddelegowanemu pracownikowi kosztów – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem oddelegowanemu pracownikowi poniesionych kosztów,
*   obowiązków płatnika w związku z bezpośrednim pokryciem oddelegowanemu pracownikowi kosztów,
*   obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest wiodącym w skali globalnej dostawcą bezpiecznych i wydajnych technologii oraz systemów sterowania do pojazdów użytkowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników (na podstawie umów o pracę), których oddelegowuje do pracy w zagranicznych oddziałach/biurach spółek powiązanych z Wnioskodawcą (dalej: Pracownicy, Pracownik lub Oddelegowani, Oddelegowany), których siedziby znajdują się na terenie Unii Europejskiej (np. Belgia, Niemcy) lub poza nią (np. Indie).

Delegowanie Pracowników wiąże się ze zmianą określonego w zawartej ze Spółką umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, a tym samym nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: KP), tj. delegowani Pracownicy nie wykonują na polecenie Spółki zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy, a także Pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Na okres oddelegowania do pracy za granicą, w drodze porozumienia zmieniającego umowę o pracę, jako miejsce pracy Oddelegowanego wskazywane jest miejsce, do którego Spółka wysyła danego Pracownika, np. konkretny oddział Spółki za granicą. Czas oddelegowania Pracowników za granicę może przekraczać 183 dni. Może się zdarzyć, że najbliższa rodzina Oddelegowanego towarzyszy mu w trakcie oddelegowania.

W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka pokrywa/może pokrywać dodatkowe koszty związane z oddelegowaniem Pracowników, w szczególności:

*   koszty wynajęcia mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania,
*   czesne za szkołę dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   czesne za przedszkole dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   koszty przeprowadzki Oddelegowanego i jego najbliższej rodziny (jeżeli rodzina towarzyszy Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania) przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych Pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością Oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę dla Pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty noclegu poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego, np. koszty hotelu),
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego,
*   koszty kursów językowych dla Oddelegowanego oraz jego rodziny.

Spółka bezpośrednio pokrywa wskazane wyżej koszty dokonując płatności na rzecz zewnętrznych dostawców lub zwraca Pracownikom poniesione przez nich wydatki. Dodatkowo Spółka może wypłacać w gotówce Pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w nowej lokalizacji (tj. miejscu oddelegowania).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż oddelegowanie Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki poza granicami Polski jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie Oddelegowanym świadczeń w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez Pracownika, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?
2.  Czy wartość świadczeń zapewnianych Oddelegowanym w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?
3.  Czy wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota wypłaconego Pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, a tym samym czy przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wartość świadczeń otrzymywanych przez Oddelegowanych w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez Pracowników, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym w powyższym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, wartość świadczeń otrzymywanych przez Oddelegowanych w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym w powyższym zakresie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, kwota zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania przekazana Oddelegowanemu przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, a tym samym przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ’zakładami pracy’, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”. Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT „płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli miedzy kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a”.

Ad. 1. oraz Ad. 2.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zasadniczo każde zatem działanie pracodawcy mające wymierny wpływ na sytuację majątkową pracownika (tj. zarówno zwiększające jego aktywa, jak i zmniejszające pasywa), mające zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia), postrzegane powinno być jako przysporzenie na jego rzecz, a co za tym idzie jako przychód ze stosunku pracy. Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (\`(...)\`) nie każde świadczenie (\`(...)\`) jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.

W cytowanym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie wszystkie poniższe warunki:

*   „po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Tymczasem, pobyt Pracownika za granicą w ramach oddelegowania jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. Gdyby bowiem nie potrzeba Wnioskodawcy, Pracownik nie wyjechałby i nie świadczyłby pracy na rzecz Spółki za granicą, a tym samym zapewnienie Pracownikowi noclegu, asysty w jego poszukiwaniu i innych, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń, nie byłoby konieczne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenia nie są spełniane w interesie Pracownika, a w interesie Spółki, gdyż umożliwiają wyjazd i pobyt Pracownika w kraju oddelegowania bez dodatkowych, zarówno finansowych jak i organizacyjnych, obciążeń po stronie Pracownika, które nie powstałyby w razie pozostania w Polsce. Jednocześnie analizowane świadczenia nie przynoszą Pracownikowi korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, gdyż gdyby Wnioskodawca nie oddelegował Pracownika do pracy za granicą, Pracownik nie musiałby ponosić przedmiotowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, iż Pracownik realizuje swoje prywatne cele mieszkaniowe w stałym miejscu zamieszkania. Jednocześnie, w większości przypadków w trakcie oddelegowania Pracownik nadal ponosi koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania, do którego powróci po zakończeniu oddelegowania. Tak więc, gdyby nie konieczność świadczenia pracy zgodnie z dyspozycją pracodawcy Pracownik nie musiałby ponosić kosztów, m.in. tymczasowego mieszkania za granicą.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zapewnienie świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu (mieszkania służbowego, kosztów hotelu oraz asysty związanej z jego poszukiwaniem) w trakcie oddelegowania jest związane z koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy, co potwierdzają orzeczenia w sprawach prawa pracy oraz przepisy prawa pracy, np.:

*   zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Spółka, jako pracodawca, obowiązana jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W konsekwencji, to Spółka, a nie Pracownik, zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy,
*   w wyroku NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 Sąd wskazuje, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zapewnienie przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do uzyskania przez Pracownika korzyści rozumianej, jako powiększenie aktywów Pracownika lub uniknięcie wydatku przez Pracownika. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że w analizowanej sytuacji, gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania, Pracownik poniósłby koszt wynajmu mieszkania znajdującego się poza terytorium Polski, koszty usług związanych z jego poszukiwaniem czy też usług związanych z przeprowadzką za granicę. Nie można również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe Pracownika, gdyż cele te zrealizowane są przez Pracownika w jego stałym miejscu zamieszkania, gdzie zamieszkiwałby, gdyby nie został oddelegowany przez Spółkę do pracy za granicą. Przeciwnie, okoliczność korzystania z mieszkania służbowego, hotelu wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu, w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz racjonalności kosztów ponoszonych przez pracodawcę.

Powyższy wniosek, w ocenie Spółki, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-l105/15/IB: „nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-857/15-2/PP: „Skorzystanie przez pracowników w ramach oddelegowania ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętej przez Spółkę kwaterze prywatnej lub pokoju w hotelu pracowniczym niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie kwater służbowych pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien doliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których będą korzystać w związku ze świadczoną pracą”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., nr IPPB4/4511-788/15-7/IM: „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-313/16/MMa: „Podsumowując, finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kwatery noclegowej dla pracownika poza granicami kraju w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie”.

Wyżej przedstawione wnioski znajdują także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.:

*   z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, zgodnie z którym „należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12)”,
*   z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którym „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt Nr I SA/Ke 463/14), czy też wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt Nr I SA/Po 548/14).

Podobne wnioski są formułowane przez organy podatkowe w zakresie kosztów przeprowadzki Pracownika, obejmujących w szczególności koszty podróży Pracownika i jego rodziny do miejsca oddelegowania, koszty uzyskania wizy i zalegalizowania pobytu/pracy Pracownika i jego rodziny za granicą, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1: „Opłacenie kosztów świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka finansuje koszty przeprowadzki i zapewnia dodatek relokacyjny wyłącznie w celu realizacji obowiązków pracowniczych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-20/16/JG: „skorzystanie przez pracownika – w ramach oddelegowania – z nieodpłatnie udostępnionego przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości sfinansował pracodawca, celem przetransportowania pracownika do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy. Tym samym na Wnioskodawcy jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, nie jest on zobowiązany do uwzględnienia wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą i z powrotem i nie ma on obowiązku obliczenia i pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., nr IPPB4/4511-343/16-2/IM, gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i potwierdził, iż „finansowanie wspomnianych kosztów związanych z szeroko rozumianą legalizacją pobytu/pracy oraz innych wskazanych powyżej obowiązków imigracyjnych i rejestracyjnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1083/15-3/MS1, w której przyznano rację spółce, że „fakt że Spółka organizuje i ponosi koszty związane z procedurami legalizacji pracy i pobytu cudzoziemców i ich rodzin w Polsce (koszty zewnętrznych doradców, świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie, opłaty urzędowe, koszty tłumaczeń wymaganych dokumentów), w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w Polsce w ramach grupy R., nie generuje po stronie pracowników mobilnych powstania przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PDOF”.

Analogiczna argumentacja jak w przypadku powyżej analizowanych świadczeń, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje także zastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie oddelegowania Spółka pokrywa w imieniu Pracownika czesne za przedszkole lub szkołę dzieci Pracownika, które wyjeżdżają z Pracownikiem do miejsca oddelegowania. W tym przypadku również Pracownik nie uzyskuje żadnych korzyści. Należy bowiem zauważyć, iż co prawda kształcenie dzieci jest obowiązkiem każdego rodzica, niemniej jednak, co do zasady, w Polsce szkoły/przedszkola są bezpłatne. W związku z powyższym, gdyby Pracownik nie został oddelegowany do pracy za granicą, koszty związane z edukacją (koszty związane z samą możliwością uczęszczania do szkoły/przedszkola) dzieci Pracownika najprawdopodobniej nie powstałyby w ogóle. Z pewnością natomiast przedmiotowe koszty nie powstałyby w kraju oddelegowania.

Tymczasem w związku z oddelegowaniem zagranicznym niezbędne jest zazwyczaj dopełnienie obowiązku szkolnego w języku innym niż polski, czy też posłanie dziecka do specjalnej szkoły w celu uniknięcia bariery językowej. W związku z powyższym, wszelkie dodatkowe opłaty czy też koszty powstałe z tego tytułu nie miałyby miejsca, gdyby Pracownik nie został oddelegowany za granicę na wniosek pracodawcy, w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, zapewnienie Pracownikowi przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem szkolnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie Pracownika, bowiem wydatki te zdaniem Spółki są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych w ramach oddelegowania. Tym samym w opinii Spółki nie stanowią one przysporzenia w majątku Pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Na Spółkę jako pracodawcę przepisy kodeksu pracy nakładają natomiast obowiązek organizowania i zarządzania pracą w sposób jak najmniej uciążliwy dla Pracownika. W ocenie Spółki oznacza to między innymi konieczność pokrycia wyżej wskazanych w trakcie oddelegowania. W tym miejscu należy również zauważyć, iż w sytuacji, gdyby koszty edukacji w kraju oddelegowania musiałby ponosić Pracownik mógłby on uznać, iż oddelegowanie wiązać się będzie ze zbyt dużymi obciążeniami i przyczyni się do obniżenia jakości życia Pracownika. W konsekwencji Pracownik mógłby odmówić wzięcia udziału w oddelegowaniu, na co Spółka nie mogłaby sobie pozwolić, gdyż zagrażałoby to realizacji podstawowych celów jakościowych i rozwojowych Spółki.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1513/15-2/IM, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracowników oddelegowanych świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy, celem zrealizowania ustawowego obowiązku szkolnego, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. (\`(...)\`) jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (listu oddelegowującego) w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., nr IPPB4/4511-1007/15-3/IM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci zapewnienia pokrycia kosztów edukacji dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz którego pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że wynika to z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Warto zauważyć, że gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów związanych z opłatą za szkołę, egzaminami czy też opłatą rekrutacyjną dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu. Gdyby nie konieczność wyjazdu do pracy za granicę/przyjazdu danego pracownika o określonych, wysokich kwalifikacjach, z zagranicy do pracy w Polsce lub odwrotnie, takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę”.

Powyżej wskazane argumenty znajdują także zastosowanie w zakresie pokrywania przez pracodawcę kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego. Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie Pracownikowi dodatkowego ubezpieczenia nie stanowi dla tego Pracownika dodatkowej korzyści, którą ten musiałby ponieść, gdyby nie został oddelegowany. W Polsce funkcjonuje bowiem system powszechnego dostępu do opieki zdrowotnej, zatem gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza granicami Polski, Oddelegowany nie musiałby się dodatkowo ubezpieczać. Należy także zauważyć, iż dodatkowe ubezpieczenie najczęściej gwarantuje Pracownikowi szybką pomoc w przypadku nagłych wypadków, a nawet obsługę klienta w języku polskim, co ma dodatkowe znaczenie w przypadku medycznej terminologii, która w językach obcych jest najczęściej skomplikowana i może nie być przez Pracownika znana. Zapewnienie dodatkowego ubezpieczenia medycznego ma więc zdaniem Wnioskodawcy istotny wpływ na podjęcie przez Pracownika decyzji o wyjeździe na oddelegowanie.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach, które, choć wydane w odmiennym stanie faktycznym, odnoszą się do argumentów, które zdaniem Spółki znajdują także zastosowanie w przypadku opisanym powyżej:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2015 r., nr IBPBII/1/4511-183/15/MK, gdzie potwierdzono, że „wykupienie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę leży w interesie Wnioskodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika”,
*   wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3295/12, w którym Sąd przyznał rację skarżącej, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczeń na rzecz pracowników wyjeżdżających służbowo za granicę stanowi świadczenie, które „nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrok TK znajdzie także zastosowanie w przypadku zagwarantowania Pracownikom i członkom ich rodzin kursów językowych. Nie można bowiem zakładać, iż obywatele każdego kraju, do którego zostają oddelegowani Pracownicy Spółki będą posługiwać się językiem polskim, a zatem znajomość języka lokalnego bądź języka powszechnie stosowanego w danym kraju, np. angielskiego czy niemieckiego jest konieczna. Ponadto, Pracownicy typowani do zagranicznego wyjazdu są wybierani głównie na podstawie ich zawodowych kompetencji oraz posiadanych umiejętności w określonych dziedzinach, mniejsze znaczenie ma zatem stopień ich znajomości języków obcych. W związku z powyższym w celu zagwarantowania najlepszych efektów pracy wykonywanej przez Oddelegowanych za granicą, zapewnienie Pracownikowi kursu językowego (w szczególności w przypadku, w którym językiem urzędowym obowiązującym w kraju oddelegowania jest język inny niż angielski), leży głównie w interesie pracodawcy. Należy jednocześnie podkreślić, iż gdyby nie konieczność służbowego wyjazdu za granicę, przykładowo do Hiszpanii, pracownik nie musiałby pobierać lekcji podstaw języka obcego, np. hiszpańskiego czy niemieckiego. Co więcej, także w przypadku, gdyby kurs języka obcego dotyczył języków takich jak angielski czy niemiecki, dla osób, które posiadają ich podstawową znajomość, terminologia biznesowa również może być obca, a mając na uwadze cel wyjazdu Pracownika za granicę, jest ona niezbędna z punktu widzenia celów Wnioskodawcy. Znajomość języka obcego ma bowiem umożliwić Pracownikowi skuteczniejsze wypełnianie swoich obowiązków służbowych, a tym samym osiąganie celów Wnioskodawcy, stąd zapewnienie Pracownikowi kursu językowego leży w interesie Spółki. Co więcej, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż również w przypadku członków najbliższej rodziny Pracownika nauka języka obcego (obowiązującego w danym kraju) może okazać się konieczna. Nieznajomość lokalnego języka, zwłaszcza w przypadku, gdy jest to język inny niż np. angielski, mogłaby powodować znaczne utrudnienie w codziennym funkcjonowaniu, a tym samym wykluczałaby możliwość uczestniczenia w życiu społecznym (także w podstawowych kontaktach, np. podczas robienia zakupów) w danym kraju. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zdaniem Spółki Pracownik decyduje się na wyjazd do kraju oddelegowania pod warunkiem, iż standard życia jego i jego rodziny nie obniży się znacznie w porównaniu do standardu utrzymywanego w Polsce, Spółka, chcąc wysłać danego Pracownika do pracy za granicą, powinna przystosować jego i jego rodzinę do takiego wyjazdu. Tym samym, także zagwarantowanie kursów językowych najbliższej rodzinie Pracownika leży w interesie Spółki, bowiem bez takiego kursu Pracownik mógłby odmówić wyjazdu na oddelegowanie.

Reasumując, w świetle uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujących się na powyższy wyrok TK, wartość nieodpłatnie otrzymywanych przez Pracowników świadczeń w postaci pokrycia kosztów związanych z pobytem Pracowników za granicą, w tym w szczególności:

*   kosztów wynajęcia mieszkania służbowego, w tym kosztów ponoszonych na pokrycie kosztów mediów czy dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania,
*   czesnego za szkołę dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   czesnego za przedszkole dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   kosztów przeprowadzki Oddelegowanego i jego najbliższej rodziny (jeżeli rodzina towarzyszy Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania) przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych Pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością Oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę itp., dla Pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty zakwaterowania, poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego),
*   kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego,
*   kosztów kursów językowych dla Oddelegowanego oraz jego rodziny,

zdaniem Wnioskodawcy nie może zostać uznana za przychód Pracownika, stąd w powyższym zakresie na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym forma, w jakiej formie Spółka pokryje przedmiotowe koszty. tj. poprzez zwrot wydatków poniesionych przez Pracownika czy też poprzez bezpośrednie pokrycie kosztów u zewnętrznego dostawcy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, „wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie”.

Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   kwoty z określonego tytułu otrzymają osoby będące pracownikami,
*   otrzymane przez pracowników kwoty stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
*   przedmiotowe kwoty zostaną przyznane w związku z przeniesieniem służbowym.

Jednocześnie, zwolnienie jest ograniczone do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z art. 2 KP „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności analizować względem wykładni językowej, w ocenie Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy odnieść do wszystkich pracowników, co zgodnie z wyżej cytowanym art. 2 KP oznacza wszystkie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, w literalnym brzmieniu, odnosi się bowiem do pracowników ogólnie, a nie wyłącznie do wybranych kategorii pracowników, np. funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym czy też osób pozostających w stosunku służbowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że analizowany przepis ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosunku służbowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mowa jest o pracownikach Spółki, warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do drugiego z powyższych warunków należy wskazać, iż jak wykazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie pokrywać lub zwracać Pracownikowi koszty poniesione w związku z oddelegowaniem Pracowników. Ponadto, Pracownicy mogą otrzymywać zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki także drugi warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do trzeciego warunku, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, należy zauważyć, iż w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie przeniesienia służbowego. Tymczasem, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT wynika, iż odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy czy płacy. W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, iż zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio” czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza „należny komuś z tytułu pracy”. Zgodnie z komentarzem do ustawy o PIT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX, 2015), „przymiotnik ’służbowy’, określający rodzaj ’przeniesienia’ należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako ’wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy’. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu ’służbowe’ będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przymiotnik „służbowy” może być rozumiany m.in. jako związany ze stosunkiem pracy, związany z poleceniem pracodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż określeniem „służbowy” ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, który traktuje o podróżach służbowych pracowników. Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, iż dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym, np. funkcjonariuszy), w ocenie Wnioskodawcy interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, iż dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo (także w ramach stosunku pracy). W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do bezprawnego zawężenia działania analizowanego przepisu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w cytowanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, gdzie autor wyraźnie wskazuje, że „podobnie ’służbowa’ jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy”. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, iż odmienne traktowanie różnych kategorii pracowników, bez wyraźnego wskazania na takie rozróżnienie w przepisie, nie może być zaakceptowane.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż analizowane zwolnienie z opodatkowana PIT należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla Pracowników, którym Spółka wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania. W związku z powyższym oraz faktem, iż wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie ustawy o PIT są zdaniem Wnioskodawcy spełnione, zasiłek wypłacony Oddelegowanemu przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, czyli będzie zwolniony z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego Pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr IPPB4/4511-299/16-2/PP): „jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie”,
*   zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ): „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymana przez pracownika kwota z tytułu zagospodarowania w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. (nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy iż: „w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym”.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w doktrynie, np. w powołanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, w której autor wskazał, iż „ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem oddelegowanemu pracownikowi poniesionych kosztów – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z bezpośrednim pokryciem oddelegowanemu pracownikowi kosztów – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka pokrywa/może pokrywać dodatkowe koszty związane z oddelegowaniem pracowników, w szczególności:

*   koszty wynajęcia mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania,
*   czesne za szkołę dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   czesne za przedszkole dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
*   koszty przeprowadzki Oddelegowanego i jego najbliższej rodziny (jeżeli rodzina towarzyszy Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania) przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych Pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością Oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę dla Pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty noclegu poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego, np. koszty hotelu),
*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego,
*   koszty kursów językowych dla Oddelegowanego oraz jego rodziny.

W celu określenia czy pokrycie kosztów wynajęcia mieszkania służbowego, w tym kosztów mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania stanowi dla pracownika źródło przychodu należy wyjaśnić różnice pomiędzy zapewnieniem noclegu pracownikowi mobilnemu a zapewnieniem zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu.

Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca finansuje pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi bezpłatnego zakwaterowania pracowników w kraju oddelegowania − za ich zgodą – którzy wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę – w niniejszej sprawie konkretny zagraniczny oddział/biuro spółek powiązanych z Wnioskodawcą – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Wykonywania pracy na terenie konkretnego zagranicznego oddziału/biura spółek powiązanych z Wnioskodawcą nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że sfinansowanie pracownikowi kosztów związanych z oddelegowaniem leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika.

Powyższe stanowisko potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniony lokal (mieszkanie) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu.

Tym samym, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – sfinansuje oddelegowanemu pracownikowi wynajęcie mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. koszty opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 cyt. ustawy.

Jeżeli zatem pracownik, który został oddelegowany do pracy w innej miejscowości (w kraju lub za granicą) nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, to świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania tego pracownika jest wolne od podatku dochodowego do wysokości 500 zł miesięcznie. W sytuacji, gdy wartość omawianego świadczenia w danym miesiącu przekroczy 500 zł, nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ nie zgadza się również z opinią Wnioskodawcy, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika poza krajem ojczystym pracownika (tj. czesne za szkołę oraz czesne za przedszkole), nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego dla pracownika.

Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły czy przedszkola dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej (przedszkola publicznego czy niepublicznego), w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły (przedszkola) płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny niż rodzic podmiot opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły (przedszkola) w kraju czy za granicą.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, do czego Wnioskodawca zobowiązał się w umowie z pracownikiem, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W tym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził na jego przyjęcie zgodę, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził bowiem na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

Również w przypadku pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki oddelegowanego i jego najbliższej rodziny przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych Pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością Oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę dla Pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty noclegu poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego, np. koszty hotelu) nie sposób uznać, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, jak w przypadku powyżej omawianych świadczeń, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów przeprowadzki pracownika. Świadczenie to pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewóz osobistych rzeczy pracownika oraz jego rodziny służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika oraz jego rodziny niezbędne do życia i funkcjonowania tych osób, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy.

Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, iż z punktu widzenia pracodawcy podejmowane prze niego działania są racjonalne i uwzględniają jego interes. Nie oznacza to jednak, że ich otrzymanie przez pracownika nie przynosi mu korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku.

W kwestii pokrycia kosztów ubezpieczenia medycznego należy stwierdzić, że wartość świadczeń medycznych, które nie wynikają z kodeksu pracy (niezwiązanych z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną), przekazanych pracownikowi nieodpłatnie przez pracodawcę, stanowi przychód pracownika wynikający ze stosunku pracy. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku braku ww. świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby sam ponieść te wydatki. W konsekwencji przyjęcie ww. świadczeń od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Odnosząc się do pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów kursu językowego dla oddelegowanego pracownika oraz jego rodziny przypomnieć należy, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że pokrycie kosztów kursu językowego przez pracodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy. Nie sposób uznać, że świadczenie to zostało spełnione w interesie pracodawcy. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pracodawca wysyłając pracownika do pracy za granicę zobligowany jest do przystosowania jego oraz jego rodziny do takiego wyjazdu. Obowiązek taki nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie tut. Organu, świadczenie to spełnia kryteria uprawniające do zaliczenia go do świadczeń stanowiących przychód pracownika. Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci sfinansowania kursu językowego dla niego oraz dla członków jego rodziny następować będzie za zgodą pracownika, będzie spełnione w jego interesie, a także przyniesie mu wymierną oraz przypisaną indywidualnie korzyść (w postaci uniknięcia wydatku).

Podsumowując, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami, których otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz ich udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, kieruje wskazane w treści wniosku świadczenia. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia – niezależnie od ich formy (pieniężna czy niepieniężna) – tj. pokrycie kosztów wynajęcia mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania, czesnego za szkołę, przedszkole dzieci, kosztów przeprowadzki Oddelegowanego i jego najbliższej rodziny przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę dla Pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty noclegu poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego, np. koszty hotelu), kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego, a także kosztów kursów językowych dla oddelegowanego oraz jego rodziny – stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku zwrotu wydatków przychód pieniężny. Przy czym przychód z tytułu wynajęcia mieszkania służbowego może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na warunkach i w granicach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem oddelegowanemu pracownikowi poniesionych kosztów oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z bezpośrednim pokryciem oddelegowanemu pracownikowi kosztów należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, wskazać należy co następuje.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia. Zatem wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, w świetle powyższego przepisu, uznać należy za przychód oddelegowanego ze stosunku pracy.

Przy czym, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 cyt. ustawy).

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Zatem w analizowanej sprawie, wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania stanowi przychód ze stosunku pracy, zwolniony jednakże od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega natomiast opodatkowaniu. Od nadwyżki tej Wnioskodawca, jako płatnik – na podstawie art. 31 ww. ustawy – obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak wyroki przytoczone przez Organ, tj. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.