Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.435.2016.2.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-12
Teza: zwrot wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki lub jej likwidacją
Słowa kluczowe: akcja; likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.435.2016.1.AC (doręczonym w dniu 29 czerwca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 6 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Jako wspólnik spółki komandytowej ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki – odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego komanditna spolocnost jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółka osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki. Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do zysków generowanych przez spółkę mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tych wspólników. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w spółce, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tych wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tych wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce komanditna spolocnost podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki słowackiej. W związku z tym pojawia się wątpliwość dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności zwrotu występującemu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki w postaci rzeczy innych niż pieniądze.

Wnioskodawca wskazał, że alternatywnie brana pod uwagę jest likwidacja spółki komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  wniósł On aportem do spółki komandytowej prawa słowackiego jako wkład udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski;
2.  spółka słowacka nie posiada na terytorium RP biura i nie prowadzi na terytorium RP działalności;
3.  uzyskuje On dochody również ze źródeł znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej prawa słowackiego Wnioskodawca otrzyma udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Będą to te same udziały, które uprzednio zostały wniesione do tej spółki – ich nominalna wartość nie uległa zmianie;
5.  poza udziałami w spółce z o.o., Wnioskodawca nie otrzyma innych składników majątkowych w związku z wystąpieniem ze spółki. Według informacji uzyskanej ze Słowacji wystąpienie ze spółki komandytowej i zwrot nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na Słowacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zwrot wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki nie będzie stanowić przychodu występującego wspólnika mającego polską rezydencję podatkową, stosowanie do przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5, art. 7 i art. 22 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku?
2.  Czy zwrot wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić przychodu wspólnika likwidowanej spółki mającego polską rezydencję podatkową, stosowanie do przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5, art. 7 i art. 22 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i otrzymanie przez Niego w związku z tym składników majątkowych, będących Jego udziałem kapitałowym w spółce, nie generuje po Jego stronie przychodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), samo otrzymanie składnika majątku przez wspólnika występującego ze spółki nie stanowi przychodu po Jego stronie, natomiast przychód ten powstaje, jeżeli otrzymany przez występującego wspólnika składnik majątkowy zostanie przez Niego odpłatnie zbyty nie później niż po upływie sześciu lat od daty wystąpienia ze spółki i w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, a jest wspólnikiem w słowackiej spółce komandytowej komanditna spolocnost, do której wniósł wkład niepieniężny, w przedmiotowej sprawie należy, przede wszystkim, ustalić miejsce opodatkowania czynności opisanej w powyższym stanie faktycznym.

Zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednakże, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.; dalej: Umowa).

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 Umowy).

Zgodnie z powyższym, miejsce opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej bądź zwrot wniesionych wkładów w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki, zależeć będzie od przedmiotu wkładu. W odniesieniu do czynności podlegającej opodatkowaniu na Słowacji zgodnie z obowiązującą tam ustawą podatkową, Minister Finansów, nie jest uprawiony do wydawania interpretacji i pytanie nie dotyczy stosowania przepisów prawa słowackiego. Natomiast w odniesieniu do czynności, która ze względu na przedmiot wkładu, jest opodatkowana w Polsce, konsekwencje podatkowe będą oceniane na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przytoczonego powyżej przepisu Umowy, uzasadnione jest stanowisko, że zarówno czynność wniesienia wkładu do spółki słowackiej jak i jego zwrot występującemu wspólnikowi, będą mogły być opodatkowane w Polsce. Wobec powyższego, w dalszej części przeprowadzona zostanie analiza przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowodowało przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę w zamian za ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Ocenę skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki słowackiej należy dokonać w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, o ile w istocie w świetle przepisów prawa słowackiego spółka komanditna spolocnost jest niebędącą osobą prawną spółką osobową to wówczas wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u wspólnika nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r, nr IBPBI/1/415-548/14/BK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2014 r., nr IPTPB2/415-500/14-4/MP. W wymienionych interpretacjach podatkowych organy podatkowe jednolicie uznały, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje powstanie dla wspólnika wnoszącego ten wkład przychodu, który jest zwolniony z opodatkowania. Dla wyjaśnienia wskazano, że w świetle przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym, komanditna spolocnost jest niebędącą osobą prawną spółką kapitałową. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla spółki komanditna spolocnost jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem spółki komanditna spolocnost i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Zatem, pomimo wyróżnienia dwóch kategorii wspólników w spółce komanditna spolocnost, nie można stwierdzić, że ten typ spółki opodatkowany jest dla celów podatkowych jak osoba prawna.

W związku z powyższym uznać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują neutralność podatkową czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Wynika to z faktu, że w momencie wnoszenia aportu, wspólnik nie rozpoznaje przychodu. Po stronie wspólnika nie powstaje żadne wynagrodzenie za wnoszony wkład, który mógłby stanowić przychód do opodatkowania. Inaczej wygląda sytuacja wnoszenia aportu do spółki kapitałowej, gdzie przychód określany jest w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji lub udziałów. Z tego powodu moment opodatkowania jest przesunięty do momentu zbycia przedmiotowego wkładu niepieniężnego przez spółkę.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki komanditna spolocnost i w związku z tym zostanie mu zwrócony jego udział kapitałowy, który posiadał w spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Powyższa analiza skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej jest pomocna dla wyjaśnienia istoty czynności zwrotu wniesionego aportu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obowiązującego do 2011 r., zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną był zwolniony z opodatkowania. Obecnie regulacja dotycząca sposobu ustalania dochodu w związku z wystąpieniem wspólnika zawarta została w przepisach art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. i ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, przy czym zasadnicze znaczenie ma przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. i na nim skoncentrowana jest dalsza część wywodu.

Zgodnie z generalną zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby. Zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane przez wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w spółce osobowej. Dlatego też wypłata występującemu wspólnikowi jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki komanditna spolocnost i w związku z tym zostanie mu zwrócony w naturze jego wkład niepieniężny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, że wystąpienie ze spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej i otrzymanie przez Niego w związku z tym wystąpieniem lub likwidacją spółki składników majątkowych uprzednio do spółki wniesionych aportem, a którymi to składnikami są udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie generuje po Jego stronie przychodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. samo otrzymanie składnika majątku przez wspólnika występującego ze spółki nie stanowi przychodu po jego stronie, natomiast przychód ten powstaje, jeżeli otrzymany przez występującego wspólnika składnik majątkowy zostanie przez niego odpłatnie zbyty nie później niż po upływie sześciu lat od daty wystąpienia ze spółki i w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana jest według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Tytułem wkładu do spółki Wnioskodawca wniósł udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski. Spółka słowacka nie posiada na terytorium Polski biura i nie prowadzi na terytorium RP działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki. Alternatywnie brana jest pod uwagę likwidacja spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ponieważ – jak wskazano we wniosku – spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki w związku z wystąpieniem z tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131; dalej: Umowa).

Wskazać należy, że pierwotna treść umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku została zmieniona Protokołem między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1046).

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w art. 13 reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 Umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz

*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej położonej na Słowacji w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją. Zatem, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Żadne inne postanowienia Umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do opodatkowania zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją.

Zatem, dochód jaki uzyska Wnioskodawca w wyniku zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 ww. Umowy ze Słowacją.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem, w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy ze Słowacją (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 Umowy ze Słowacją przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji zakład, to dochód z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją może być opodatkowany na Słowacji. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Słowacji to Polska z zastrzeżeniem postanowień lit. b oraz c zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika na Słowacji jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, dochód uzyskiwany z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki, będącej słowackim zakładem, w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją, winien być zakwalifikowany jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy ze Słowacją.

Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej udziałów z tytułu wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe otrzymania przez Niego udziałów w związku wystąpieniem ze słowackiej spółki osobowej lub jej likwidacją są uregulowane przepisami art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, dochód uzyskany z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki, będącej słowackim zakładem, w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją, może być opodatkowany na Słowacji i jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, w związku z czym przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy – powołany przez Wnioskodawcę – nie ma zastosowania.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki, będącej słowackim zakładem, w związku z wystąpieniem z tej spółki lub jej likwidacją również należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.