Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-905/10/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-30
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych nieruchomości lub ich części wybudowanych na gruncie wniesionym do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości-obrót nieruchomościami; spółki-spółka jawna; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych nieruchomości lub ich części wybudowanych na gruncie wniesionym do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych nieruchomości lub ich części wybudowanych na gruncie wniesionym do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna jest właścicielem, wraz małżonką, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomości niezabudowanych. Obecnie rozważa wniesienie tych nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zawiązanej przez niego i jego małżonkę. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a także w zakresie budowy i sprzedaży budynków i lokali. Nieruchomości po aporcie zostaną ujęte w ewidencji księgowej spółki osobowej jako towary handlowe. W umowie spółki wartość wkładu każdego ze wspólników określona zostanie odpowiednio do wartości rynkowej wkładów. Wniesienie wkładów będzie czynnością podlegającą przepisom VAT i zostanie udokumentowana fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę jawną poszczególnych nieruchomości lub ich części kosztem uzyskania przychodu będzie również przypadająca (proporcjonalnie do zbywanej powierzchni) na poszczególne działki część wartości nieruchomości wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (nie wyższej, niż wartość rynkowa tej nieruchomości), wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z fakturą VAT dokumentującą wniesienie wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasada ta ma również odpowiednie zastosowanie do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. Wkład niepieniężny wnoszony jest do spółki jawnej w celu pokrycia udziałów (praw udziałowych). Przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa i rzeczy, które można wycenić, tzn. przypisać im określoną wartość rzeczywistą. Zdolność aportową posiadają m.in. grunty. Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej (czyli również do spółki jawnej) - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Oznacza to, iż wspólnicy mogą ustalić wartość wkładu na poziomie cen rynkowych lub w niższej wysokości. W przypadku sprzedaży nieruchomości, która stanowi towar handlowy, koszty uzyskania przychodu należy ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z fakturą VAT dokumentującą wniesienie wkładu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w opinii Wnioskodawcy, do sytuacji, w której wniesienie tego samego przedmiotu do spółki osobowej mogłoby prowadzić do różnego ustalenia kosztu w przypadku jego sprzedaży, w zależności od tego, czy został zakwalifikowany jako środek trwały, czy też jako towar. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione. Decyzja o zakwalifikowaniu nieruchomości, czy do środków trwałych, czy też do towarów powinna przesądzać jedynie o terminie rozliczania kosztów uzyskania przychodu, nie zaś o ich wysokości. W pierwszym przypadku koszt będzie rozliczany poprzez amortyzację, w drugim zaś jedynie przy sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że gdy w przyszłości dojdzie do odpłatnego zbycia przez spółkę jawną poszczególnych nieruchomości lub ich części, koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości nieruchomości (nie wyższej, niż jej wartość rynkowa), ustalonej na dzień wniesienia wkładu w oparciu o fakturę VAT, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli takie odpisy były dokonywane.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2007 r., Znak: BI/415-1070/07,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. Znak: ITPB3/423-61/07/DK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. Znak: IPPB1/415-335/08-2/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2008 r. Znak: ILPB3/423-231/08-2/HS oraz z dnia 12 grudnia 2008 r. Znak: ILPB1/415-746/08-2/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. Znak: IPPB3/423-1649/08-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. Znak: IPPB1/415-168/10-3/JB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 grudnia 2009 r. Znak: IPPB1/415-742/09-2/EC.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów tej Spółki i w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki jawnej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznania za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki jawnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki jawnej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Zatem w przypadku gdyby wniesiona do spółki jawnej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość została zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, należałoby ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), a zatem nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Z tego też względu, nieruchomość wniesiona do Spółki jawnej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika, powiększonej o poniesione na nią nakłady.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza utworzyć spółkę jawną, której przedmiotem działalności będzie obrót nieruchomościami oraz budowa budynków i lokali z przeznaczeniem na sprzedaż. Jako aport do tej spółki Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomości (gruntowe niezabudowane), które uznane zostaną za towary handlowe w tej Spółce.

Wobec powyższego, podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wniesionych do spółki nieruchomości bądź ich części, będzie stanowić wartość tych nieruchomości w chwili ich nabycia przez małżonków, określona w wysokości odpowiadającej ich wartości historycznej (wartość gruntów i poniesione na nich przed wniesieniem do spółki nakłady), powiększonej o nakłady poniesione przez spółkę (jej wspólników) na ich zabudowę, koszty związane z oddaniem jej do użytku oraz inne koszty związane ze sprzedażą. Ww. koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie do zbywanej powierzchni budynku lub lokalu.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien będzie ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki jawnej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy czynność wniesienia wkładów do spółki będzie czynnością podlegającą przepisom VAT i czy winna ona zostać udokumentowana fakturą.

Dodać przy tym należy, iż z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiada nieruchomość, którą zamierza wnieść w formie aportu do spółki jawnej. Z tej też przyczyny uznano, iż przedmiotem ww. wkładu będzie składnik majątku Wnioskodawcy nie wykorzystywany uprzednio na potrzeby działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o jego wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zauważyć również należy, iż nawet niewielkie różnice w opisie stanu faktycznego sprawy mogą wpływać na odmienną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.