Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1179/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego” w związku z inwestycją dotyczącą obiektu Centrum.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum Rehabilitacji przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego” w związku z inwestycją dotyczącą obiektu Centrum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego” w związku z inwestycją dotyczącą obiektu Centrum. Dnia 5 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum Rehabilitacji jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych: Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia. Usługi te są zwolnione od VAT. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te, to między innymi: odpłatność za noclegi, wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, w roku 2011 - 4%, w roku 2012- 3%, w roku 2013-5%. Z punktu widzenia podatku VAT, Centrum wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Centrum wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży nie dającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa, Centrum rozlicza podatek VAT naliczony wg współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W latach 2007-2012 Centrum realizowało inwestycję remontowo - budowlaną, w części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono kawiarenkę, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Centrum odprowadza VAT. Centrum Rehabilitacji nie dokonało odliczenia podatku VAT zawartego w wartości faktur obciążających Centrum Rehabilitacji przez wykonawcę za wykonane roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal budynku głównego o powierzchni użytkowej 1.483 m2, w którym znajduje się kawiarenka o powierzchnio 35 m2 połączona z wypoczywalnią dla pacjentów po zabiegach. W czasie realizacji nakładów inwestycyjnych nie było możliwości bezpośrednio z faktur przypisać wartości VAT dotyczących robót powierzchni kawiarenki- wypoczywalni, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z infrastrukturą a pierwotne założenia nie przewidywały najmu. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) nie było intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne udzielane były nieprzerwanie), dlatego oddawano etapami części modernizowanego obiektu do kolejnego użytkowania. Specyfika udzielanych świadczeń wymaga zapewnienia pacjentowi miejsca odpoczynku między zabiegami i po ich zrealizowaniu (obowiązkowo). W przygotowanej na ten cel wypoczywalni pacjenci oczekiwali zapewnienia również dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu Wnioskodawca postanowił wydzielić część wypoczywalni (35 m2) na tzw. kawiarenkę, gdzie pacjent mógł odpocząć a usługę zapewnienia napoi zlecić innemu podmiotowi w postaci wynajmu tej części, gdyż Centrum koncentruje się na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Powstała więc sytuacja, że w trakcie realizacji podjęto decyzję o wynajmie (rok 2009), a kolejne etapy trwały do roku 2012.

W ramach Projektu zrealizowano:

1.  Przeprojektowano kondygnacje piwnic, parteru, 1 i 2 piętra w celu dostosowania istniejącego obiektu do obecnie obowiązujących norm i przepisów w zakresie rehabilitacji i administracji.
2.  Modernizację i rozbudowę budynku głównego na potrzeby Centrum, modernizacji i przebudowie poddane zostały:
    1.  sale fizyko- i hydroterapii;
    2.  sala audiowizualna z wypoczywalnią;
    3.  sala do parafinoterapii;
    4.  sala gimnastyczna;
    5.  gabinety lekarskie, pielęgniarskie i recepcja;
    6.  pomieszczenia masażu;
    7.  część administracyjna;
    8.  część pobytowa - sale chorych;
    9.  część sanitarna;
    10.  urządzenia wentylacji i klimatyzacji;
    11.  instalacja elektryczna;
    12.  instalacja teleinformatyczna, antywłamaniowa, ostrzegania przed pożarem, monitoring, itp.
3.  Zaprojektowano i zamontowano zewnętrzny dźwig przystosowany do obsługi osób niepełnosprawnych łączącego bezpośrednio poziom terenu z poziomem parteru, 1 i 2 piętra.
4.  Zaprojektowano i wykonano podjazdy i dojścia na terenie zewnętrznym dla umożliwienia dostępu osobom niepełnosprawnym do obiektu.
5.  Zakupiono i zamontowano niezbędne dla realizacji zaplanowanych funkcji wyposażenie obiektu:
    1.  hydroterapia: (urządzenia i wanny do kąpieli, masaży podwodnych, wirowych, ćwiczeń w wodzie, natrysków oraz inhalacji);
    2.  Krioterapia: kriokomora 3-4 osobowa;
    3.  System do suchego hydromasażu;
    4.  Uniwersalny aparat do fizykoterapii;
    5.  Promiennik podczerwieni do światłoterapii;
    6.  Elektryczna szyna do ćwiczeń biernych kończyny górnej;
    7.  Elektryczna szyna do ćwiczeń biernych kończyny dolnej;
    8.  Ergometry rowerowe;
    9.  Bieżnia ruchoma;
    10.  Stacjonarne stoły rehabilitacyjne do masażu;
6.  Wartość przedmiotowej inwestycji wynosiła:
    1.  Przygotowanie projektu 38 061,51 zł;
    2.  Roboty budowlane 5 495 452,05 zł;
    3.  Sprzęt i wyposażenie 1 069 887,02 zł;
    4.  Promocja projektu 14 883,00 zł;
    5.  Zarządzanie projektem 108 575,13 zł;Ogółem 6 726 858,71 zł.

W przedstawionej sytuacji Centrum nie odliczyło VAT naliczonego.

Centrum Rehabilitacji jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Dnia 5 marca 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1.  Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł.
2.  Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawione były na Centrum Rehabilitacji.
3.  Wnioskodawca nie może przyporządkować poniesionych wydatków od roku 2007 do roku 2012 na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku).
4.  Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej nie dotyczy sprzedaży noclegów, wyżywienia i energii elektrycznej. Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej dotyczy tylko powierzchni wynajmowanej przez kawiarnię.
5.  Powierzchnia użytkowa budynku przyjęta do rozliczenia, o którym mowa w pytaniu zawartym w części G poz. 69 wniosku ORD-IN, jest wykorzystywana również do sprzedaży zwolnionej od podatku. Dominującym i podstawowym sposobem wykorzystywania budynku jest świadczenie usług zdrowotnych w ramach KRUS i NFZ. Kawiarnia służy do wypoczynku pacjentów oczekujących na zabiegi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego” określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony może być rozliczony z wykorzystaniem klucza powierzchniowego, który pozwala na alokację wg powierzchni wykorzystanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwanej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na powstanie kawiarni, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczy usługi zdrowotne finansowane ze środków publicznych: Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Narodowego Funduszu Zdrowia. Usługi te są zwolnione od VAT. Uzyskuje także przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Przychody te, to między innymi: odpłatność za noclegi, wyżywienie, czynsz, energię elektryczną zużytą w wynajmowanym pomieszczeniu. W latach 2007-2010 działalność opodatkowana wynosiła 3%, w roku 2011 - 4%, w roku 2012 - 3%, w roku 2013 - 5%. Z punktu widzenia podatku VAT, Centrum wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również czynności niedające takiego prawa. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Centrum wyłącznie na potrzeby świadczeń usług zwolnionych, podatek naliczony jest bezpośrednio zaliczany do sprzedaży nie dającej prawa do odliczenia i nie jest odliczany. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub nie dających takiego prawa, Centrum rozlicza podatek VAT naliczony wg współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W latach 2007-2012 Centrum realizowało inwestycję remontowo - budowlaną, w części powstałej powierzchni użytkowej umiejscowiono kawiarenkę, którą wynajęto podmiotowi zewnętrznemu za czynsz, od którego Centrum odprowadza VAT. Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł. Faktury dotyczące realizacji inwestycji wystawione były na Centrum Rehabilitacji. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT zawartego w wartości faktur obciążających Centrum Rehabilitacji przez wykonawcę za wykonane roboty budowlane związane z remontem i modernizacją sal. W czasie realizacji nakładów inwestycyjnych nie było możliwości bezpośrednio z faktur przypisać wartości VAT dotyczących robót powierzchni kawiarenki -wypoczywalni, ponieważ roboty modernizacyjne dotyczyły przedmiotowej powierzchni wraz z infrastrukturą a pierwotne założenia nie przewidywały najmu. Całość nakładów inwestycyjnych dotyczyła świadczeń usług zdrowotnych poprzez podniesienie jakości i dostępności specjalistycznych świadczeń zdrowotnych.

Na etapie planowania inwestycji oraz przed rozpoczęciem projektu (na etapie wnioskowania) nie było intencji wykorzystania pomieszczenia do czynności opodatkowanych. Taka konieczność zaistniała w trakcie realizacji. Inwestycja była prowadzona na funkcjonującym obiekcie (świadczenia zdrowotne udzielane były nieprzerwanie), dlatego oddawano etapami części modernizowanego obiektu do kolejnego użytkowania. Specyfika udzielanych świadczeń wymaga zapewnienia pacjentowi miejsca odpoczynku między zabiegami i po ich zrealizowaniu (obowiązkowo). W przygotowanej na ten cel wypoczywalni pacjenci oczekiwali zapewnienia również dostępu do zimnych i gorących napoi. Z tego względu Wnioskodawca postanowił wydzielić część wypoczywalni (35 m2) na tzw. kawiarenkę, gdzie pacjent mógł odpocząć a usługę zapewnienia napoi zlecić innemu podmiotowi w postaci wynajmu tej części, gdyż Centrum koncentruje się na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Powstała więc sytuacja, że w trakcie realizacji podjęto decyzję o wynajmie (rok 2009), a kolejne etapy trwały do roku 2012.

Wnioskodawca nie może przyporządkować poniesionych wydatków od roku 2007 do roku 2012 na inwestycje do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku). Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej nie dotyczy sprzedaży noclegów, wyżywienia, i energii elektrycznej. Budynek wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej dotyczy tylko powierzchni wynajmowanej przez kawiarnię. Powierzchnia użytkowa budynku przyjęta do rozliczenia, jest wykorzystywana również do sprzedaży zwolnionej od podatku. Dominującym i podstawowym sposobem wykorzystywania budynku jest świadczenie usług zdrowotnych w ramach KRUS i NFZ. Kawiarnia służy do wypoczynku pacjentów oczekujących na zabiegi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii: czy właściwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego” określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej budynku.

Należy zauważyć, że zakupy związane z lokalem kawiarni w pewnej części związane są również z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku bowiem, gdy nabycie towarów i usług jest związane z lokalem kawiarni (udostępniany jest na podstawie umowy najmu) znajdującym się w budynku wykorzystywanym do czynności zwolnionych od podatku VAT, to nabyte towary i usługi są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia). W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

W takim kształcie sprawy stwierdzić należy, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia podatku od towarów i usług do odliczenia polegający na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Ponadto - uwzględniając procent sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług występującej u Wnioskodawcy - sposób wskazany przez Zainteresowanego nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług - w związku z najmem lokalu kawiarni - do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Wnioskodawca nie może więc odliczyć podatku od towarów i usług z faktur zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji remontowo-budowlanej, ze względu na wynajem lokalu kawiarenki, stosując wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku.

Ponadto należy wskazać, że podatek naliczony do odliczenia ustalony na podstawie proporcji wyliczonej przez zastosowanie zasad z art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczny, bowiem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnika obowiązuje korekta wynikająca z art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Podsumowując, wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy zastosowaniu klucza powierzchniowego - określonego jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej całkowitej budynku, nie jest właściwy, gdyż w niniejszej sprawie jest niemiarodajny i obiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.