Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-304/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z uzyskanym dofinansowaniem w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) oraz sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2013 r. (data wpływu 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskanym dofinansowaniem w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2013 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą rozliczający się na zasadach ogólnych, w dniu 05.10.2012 podpisał umowę o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach działania 5.4 Zarządzanie własnością intelektualną. Przedmiotem Umowy jest udzielenie Wnioskodawcy przez Instytucję Wdrażającą/Instytucję Pośredniczącą II stopnia dofinansowania na realizację Projektu „Uzyskanie ochrony własności przemysłowej na wynalazek - nowe urządzenie do uzupełniania płynów, w ramach PO IG oraz określenie praw i obowiązków Stron Umowy związanych z realizacją Projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, środki z dofinansowania nie zostały wypłacone Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków, jego uruchomienie jest wysoce prawdopodobne, ale nie można go obecnie całkowicie zagwarantować. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi w formie refundacji tj. po poniesieniu wydatków kwalifikowanych. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje podpisać jeszcze od 5 do 10 podobnych umów.

Pismem z dnia 14.06.2013 r. (data wpływu 14.03.2013 r.) Wnioskodawca uzupełniał przedstawione zdarzenie przyszłe, informując, iż środki pochodzić będą odpowiednio:

*   85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego , wypłacanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego,
*   15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej, wypłacanej przez Polska Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może zaliczyć wydatki związane z realizacją projektu do bieżących kosztów uzyskania przychodów, a z chwilą otrzymania dofinansowania dokonać zmniejszenia tych kosztów w okresie bieżącym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 1 29, 136 i 137. Dofinansowanie z DO IG będzie objęte art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W związku z tym, wydatki w części sfinansowanej dofinansowaniem z DO IG nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia takiej części wydatków z kosztów uzyskania przychodów wystąpi dopiero z chwilą faktycznego otrzymania dofinansowania (zapłaty kwoty dofinansowania przez PARP). Wskazuje na to forma dokonana słowa „sfinansowanych” użyta w treści art. 23 ust. 1 pkt 56 updof. Z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, że do czasu otrzymania kwoty dofinansowania, wydatki nie są sfinansowane i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych wskazanych względów, wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania. Również w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wcześniejszym niż rok, w którym faktycznie Spółka otrzyma kwotę dofinansowania, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano kwotę dofinansowania. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Podobne stanowiska do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę zaprezentowano m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.03.2011 r. IPPB5/423-7/11-5/AS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.09.2010 r. ILPB3/423-549/10-4/KS
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.03.2010 r. IPPB5/423-4/10-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskanym dofinansowaniem w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed otrzymaniem dofinansowania (dotacji) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem do wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 56. Oznacza, to że wydatki inne niż inwestycyjne (przeznaczone na inne cele niż zakup lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) poniesione przez podatnika, a które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego nie mogą w tej części w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów podatkowych.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż w dniu 05.10.2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach działania 5.4 Zarządzanie własnością intelektualną. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi w formie refundacji tj. po poniesieniu wydatków kwalifikowanych.

Wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powoływanej ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy kwota otrzymanej dotacji w części zostanie przeznaczona na pokrycie przez podatnika wydatków na cele nie związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, (na cele inne niż wydatków inwestycyjnych), zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ta część środków stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są:

*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 21 ust. 1 pkt 47c),

*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymywanych przez wykonawców (art. 21 ust. 1 pkt 136 powoływanej ustawy).

W konsekwencji odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją a w szczególności kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z otrzymywanym dofinansowaniem wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym od opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 23 ust.. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów podlegające refundacji wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem w ramach realizowanego projektu stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wykazano powyżej, zawarte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

W rezultacie wydatki poniesione w ramach realizowanego Projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W konsekwencji nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym od opodatkowania, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 56. W konsekwencji wydatki inne niż inwestycyjne poniesione na realizację Projektu, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego nie mogą w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów podatkowych.

Wskazać należy, iż jeżeli Wnioskodawca najpierw sfinansował ze środków własnych ww. wydatki (nieinwestycyjne), a następnie wydatki te zostały zwrócone w formie refundacji poniesionych wydatków, to mogły one stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej jednakże sytuacji z chwilą otrzymania ww. środków finansowych, zwolnionych z opodatkowania zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty kosztów podatkowych wstecz a nie na bieżąco. Zatem w dacie otrzymania przedmiotowych środków finansowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej oraz dokonania korekty zeznania podatkowego, w którym te koszty zostały wykazane w zawyżonej wysokości.

Zastrzec jednocześnie należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualnej dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.