Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-666/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Czy odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką matką grupy (dalej: „Grupa”) - jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność wydobywcza. Poszukując nowych miejsc wydobycia, w 2012 r. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie nabył 100% udziałów (akcji) w kanadyjskiej spółce holdingowej X (obecnie: Spółka KI), będącej kanadyjskim rezydentem podatkowym (dalej: „KI”). W przeszłości X Ltd. (obecnie: KI) była notowana na giełdzie w Toronto. Kapitał KI jest reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991 r.) oznacza „akcje zwykłe (nieuprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały” (niezależnie od tego, czy swoim charakterem byłyby bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów). Analogicznie, prawa przysługujące w spółkach kapitałowych należących do Grupy, działających w formie „Ltd” na Barbados, określane są w niniejszym wniosku jako „udział/udziały”. Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje spółki kanadyjskiej lub spółki z Barbados Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

W skład nabytej przez Wnioskodawcę struktury wchodzą m.in.:

*   FI z siedzibą na Barbadosie oraz
*   SG z siedzibą w Chile.

KI nigdy nie był bezpośrednim udziałowcem FI ani tzw. spółką siostrą (tzn. nie było sytuacji, żeby ten sam podmiot posiadał jednocześnie bezpośrednio udziały w KI i FI).

Rok podatkowy Wnioskodawcy jak i wymienionych spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r.

Finansowanie z KI do FI.

FI otrzymał finansowanie od KI, które zostało udokumentowane następującymi dokumentami zawartymi pod prawem kanadyjskim (prowincji Kolumbia Brytyjska):

*   „demand promissory note” z 24 września 2012 r. (dalej: „Dokument 1”). Dokumentem 1 FI potwierdził zadłużenie wobec KI (dalej: „Pożyczka 1”),
*   „demand promissory note” z 1 lipca 2013 r. (dalej: „Dokument 2”) wraz z aneksami z 24 kwietnia 2014 r. i 19 września 2014 r. Dokumentem 2. FI potwierdził zadłużenie wobec KI (dalej: „Pożyczka 2”). Aneksem z 24 kwietnia 2014 r. oraz aneksem z 19 września 2014 r. podniesiono kwotę główną Pożyczki 2.

Pożyczka 1 i Pożyczka 2 dalej określane są też łącznie jako „Otrzymane Pożyczki”.

Środki finansowe w ramach Pożyczki 1 zostały przekazane FI w transzach pomiędzy 24 września 2012 r. a 5 lipca 2013 r. Z kolei środki finansowe w ramach Pożyczki 2 zostały przekazane FI w transzach pomiędzy 5 lipca 2013 r. a 17 grudnia 2014 r. Kwota transferów w ramach Pożyczki 2 jest niższa niż maksymalna kwota wskazana w aneksie z 19 września 2014 r. i strony bazując na zapisie Dokumentu 2 nie zamierzają dokonywać dalszych transferów w ramach Pożyczki 2. \[W tłumaczeniu na polski odpowiedniego fragmentu aneksu do Dokumentu 2: „FI”, spółka utworzona zgodnie z prawem Barbadosu („Pożyczkobiorca”), w zamian za otrzymane świadczenie niniejszym potwierdza swoje zadłużenie oraz zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty na rzecz lub zgodnie z poleceniem KI (wcześniej X) („Pożyczkodawca”) kwoty głównej w wysokości \[\`(...)\`\] USD lub kwoty głównej w niższej wysokości, jaka może pozostawać niespłacona w danym momencie („pożyczka”)”. Biorąc pod uwagę odniesienie do „kwoty głównej w niższej wysokości”, FI nie planuje zwiększenia zadłużenia w ramach Pożyczki 2 do kwoty wskazanej w aneksie z dnia 19 września 2014 r.

Wszystkie przekazania kwot w ramach Otrzymanych Pożyczek miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Otrzymane Pożyczki zostały udokumentowane dokumentami zatytułowanymi „demand promissory note”. „Promissory note” tłumaczy się na j. polski jako „sola weksel, promesa, skrypt dłużny” (Wielki słownik angielsko-polski, red. P. Wilson, Warszawa 1999 r.). Słowo „demand” tłumaczy się z kolei jako „żądanie, domaganie się” (Podręczny słownik angielsko-polski, red. J. Stanisławski, K. Billip, Z. Chociłowska, Warszawa 1970 r.), dlatego w dalszej części Wnioskodawca używa tłumaczenia „skrypt dłużny” lub „skrypt dłużny na żądanie”.

Zgodnie z prawem kanadyjskim promissory notes są formą potwierdzenia zadłużenia, uregulowaną ustawą o wekslach \[Bills of Exchange Act w brzmieniu obowiązującym od 20 kwietnia 2007 r. (RSC 1985, c B-4)\]. Ustawa ta definiuje „promissory note” w następujący sposób: bezwarunkowa obietnica złożona na piśmie przez jedną osobę drugiej osobie podpisana przez wystawcę, która wyraża zobowiązanie do zapłaty - na żądanie (ang. „on demand”) lub w określonym momencie w przyszłości lub w momencie, który można ustalić - określonej kwoty pieniędzy na rzecz lub na polecenie określonej osoby lub na rzecz okaziciela. Promissory notes są rozpowszechnione w Kanadzie, ponieważ ich stosowanie jest prostsze niż umowa pożyczki. Tego rodzaju dokumenty kreują dług, który jest bezwarunkowy i zazwyczaj przyjmuje się, że podlega on zbyciu (wierzyciel może go zbyć innemu podmiotowi). Dokument ten zgodnie z prawem kanadyjskim może być również klasyfikowany jako rodzaj dłużnych papierów wartościowych.

Najważniejsze wybrane postanowienia Otrzymanych Pożyczek są następujące (na podstawie Dokumentu 2, którego zapisy są zbieżne w istotnych kwestiach z treścią Dokumentu 1):

„SKRYPT DŁUŻNY NA ŻĄDANIE

1.Zobowiązanie do zapłaty FI, spółka utworzona zgodnie z prawem Barbadosu („Pożyczkobiorca”), w zamian za otrzymane świadczenie \[w ogólności finansowanie\] niniejszym potwierdza swoje zadłużenie oraz zobowiązuje się bezwarunkowo do zapłaty na rzecz lub zgodnie z poleceniem spółki X (wcześniej KI). („Pożyczkodawca”) kwoty głównej w wysokości \[\`(...)\`\] USD lub kwoty głównej w niższej wysokości, jaka może pozostawać niespłacona w danym momencie („pożyczka”).

2.Transze i odsetki. Pożyczka jest pożyczką nieodnawialną udostępnianą w transzach

(„transza”), a łączne niespłacone saldo kwoty głównej zostanie wskazane przez

Pożyczkodawcę w Załączniku A do niniejszego dokumentu lub w ewidencji Pożyczkodawcy, przy czym odsetki naliczane są dziennie od daty niniejszego skryptu dłużnego od jego niespłaconego salda i są należne zgodnie z art. 4 oraz przy zastosowaniu wskazanej stopy oprocentowania określonej na podstawie art. 4301 (b.1) rozporządzeń w sprawie podatku dochodowego (\`(...)\`) (rozporządzenia) powiększonej o 4%, przy czym wskaźnik ten podlega automatycznie weryfikacji co jakiś czas bez konieczności zawiadamiania niżej podpisanego o zmianie. Z zastrzeżeniem przesłania zawiadomienia do niżej podpisanego, Pożyczkodawca może co jakiś czas dokonywać zmiany stopy oprocentowania w celu uwzględnienia zmian w ustawie o podatku dochodowym (obowiązującej w Kanadzie) lub w proponowanej nowelizacji ustawy. \[\`(...)\`\]

4.Płatność przed terminem wymagalności. Pożyczkobiorca może z własnej inicjatywy dokonać płatności części lub całości pożyczki przed terminem wymagalności, w dowolnym momencie bez prowizji, czy kary. Każda tego rodzaju płatność zostanie zaliczona na poczet spłaty pożyczki i odsetek przypadających do zapłaty na ten dzień i nie może stać się ponownie przedmiotem pożyczki. \[\`(...)\`\]

6.Cesja. Z zachowaniem odpowiednich przepisów prawa, niniejszy skrypt dłużny podlega cesji przez Pożyczkodawcę z zastrzeżeniem zawiadomienia przesłanego do Pożyczkobiorcy. \[\`(...)\`\]

11.Prawo obowiązujące. Niniejszy skrypt dłużny podlega przepisom prawa obowiązującego w prowincji Kolumbia Brytyjska oraz przepisom prawa federalnego Kanady, które mają zastosowanie na terytorium prowincji.

NA DOWÓD POWYŻSZEGO, Pożyczkobiorca należycie sporządził niniejszy skrypt dłużny w dniu wskazanym na początku pierwszej strony niniejszego skryptu dłużnego.”

Finansowanie z FI do SG.

FI udzielił SG pożyczek zawartych pod prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Udzielone Pożyczki”). Pożyczki zostały udzielone ze środków własnych FI oraz ze środków pochodzących z Otrzymanych Pożyczek.

Pożyczki Udzielone zostały udzielone na podstawie umów pożyczek podporządkowanych:

*   z 15 lutego 2012 r. (dalej: „Dokument 3”); na podstawie Dokumentu 3 FI udzielił SG pożyczki w transzach do kwoty głównej określonej w tym dokumencie. Na podstawie zawartych aneksów do Dokumentu 3, kwota główna pożyczki była podwyższana. Ostatni aneks podnoszący kwotę główną został podpisany dnia 26 grudnia 2014 r.;
*   z 3 sierpnia 2012 r. (dalej: „Dokument 4”); na podstawie Dokumentu 4 FI udzielił SG pożyczki w transzach do kwoty głównej określonej w tym dokumencie.
*   Dokumentowi 3 i Dokumentowi 4 towarzyszyły tak zwane „pagares”, czyli dokumenty mające w ogólności formę zbliżoną do skryptów dłużnych podlegające prawu obowiązującemu w Chile.

Wartość Udzielonych Pożyczek jest większa niż wartość Otrzymanych Pożyczek.

Jednym z mechanizmów naliczania i rozliczania odsetek stosowanym w ramach pożyczek wewnątrzgrupowych jest mechanizm naliczania odsetek od odsetek (dalej: „Mechanizm Odsetkowy”). Mechanizm Odsetkowy został zastosowany m.in. dla Udzielonych Pożyczek.

Zasadniczo, Mechanizm Odsetkowy polega, w pierwszym okresie odsetkowym, na naliczaniu odsetek tylko od kwoty głównej pożyczki a następnie, w kolejnych okresach odsetkowych, na naliczaniu odsetek zarówno od:

1.  niespłaconej kwoty głównej pożyczki, jak i
2.  kwoty odsetek odroczonych tj. odsetek, które decyzją dłużnika nie zostały w dniu ich płatności (przypadającym zwykle w dniu następującym po końcu danego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone) zapłacone, lecz stały się podstawą do naliczania dalszych odsetek.

W takim przypadku w stosunku do odsetek, od których później mają być naliczane odsetki, stosowana jest identyczna stawka procentowa jak dla kwoty głównej pożyczki. Odsetki stają się podstawą naliczania dalszych odsetek od określonej daty, w której stały się wymagalne (tj. w której przypadał dzień ich płatności), zwykle od dnia następującego po końcu ustalonego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone (dalej dzień taki określany jest jako: „dotyczący ich Dzień Kapitalizacji”),

Najważniejsze postanowienia umów Pożyczek Udzielonych są następujące (na podstawie Dokumentu 4, którego zapisy są zbieżne w istotnych kwestiach z treścią Dokumentu 3):

„UMOWA W SPRAWIE TRANSZY „A” POŻYCZKI PODPORZĄDKOWANEJ”

\[\`(...)\`\]

Art. 2.01.

(a) Pożyczki.

Podporządkowany Pożyczkodawca Transzy A \[przyp. Wnioskodawcy: FI\] udzieli, na warunkach określonych niżej, pożyczek Pożyczkobiorcy, w transzach na żądanie Pożyczkobiorcy \[przyp. Wnioskodawcy: SG\], do kwoty głównej nieprzekraczającej \[\`(...)\`\] dolarów. Pożyczki udzielone na podstawie niniejszej umowy nie są pożyczkami odnawialnymi i kwoty spłacone lub przedpłacone nie mogą być ponownie przedmiotem pożyczki. Prawo Pożyczkobiorcy do żądania wypłaty pożyczek na podstawie niniejszej umowy wygasa 31 marca 2015 roku.

(b) Pagares.

W celu udokumentowania w dodatkowy sposób zobowiązania Pożyczkobiorcy do spłaty kwoty głównej każdej pożyczki Pożyczkobiorca sporządzi odpowiednio poświadczone przez notariusza pagare (każde dalej jako „pagare”) Pożyczkobiorcy w formie \[określonej\] w załączniku C do niniejszej umowy, z datą tożsamą z datą pożyczki, na kwotę równą kwocie pożyczki wraz z poświadczeniem uiszczenia ewentualnej opłaty skarbowej w Chile, łącznie z nieodwoływalną instrukcją w formie \[określonej\] w załączniku A do niniejszej umowy.

Sporządzenie i przekazanie przez Pożyczkobiorcę pagares nie ogranicza, ani nie wpływa w inny sposób na obowiązki Pożyczkobiorcy wynikające z niniejszej umowy, a prawa i roszczenia Podporządkowanego Pożyczkodawcy Transzy A wynikające z pagares nie zastępują ani nie zmieniają praw i roszczeń Podporządkowanego Pożyczkodawcy Transzy A wynikających z niniejszej umowy, pod warunkiem, że zapłata kwoty głównej jakiegokolwiek pagare w jakiejkolwiek części, o ile zapłata ta dokonana na podstawie niniejszej umowy zwolniłaby Pożyczkobiorcę z obowiązków wynikających z niniejszej umowy w odniesieniu do zapłaty kwoty głównej pożyczki udokumentowanej tym pagare, oznacza zwolnienie z tych obowiązków pro tanto, a zapłata jakiejkolwiek kwoty głównej pożyczki zgodnie z warunkami niniejszej umowy zwalnia Pożyczkobiorcę z obowiązków wynikających z pagares dokumentujących tę pożyczkę w zakresie takiej zapłaty, z zastrzeżeniem w każdym przypadku zastosowania do zapłaty warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Art. 2.02.

Spłata \[kwot należnych\]

O ile niniejsza umowa nie przewiduje inaczej, wszelkie niespłacone pożyczki wynikające z niniejszej umowy, odsetki naliczone i niezapłacone od tych pożyczek oraz wszelkie inne ewentualne kwoty należne na podstawie niniejszej umowy podlegają zapłacie przez Pożyczkobiorcę w dniu przedłożenia żądania zapłaty przez Podporządkowanego Pożyczkodawcę Transzy A, z zastrzeżeniem w każdym przypadku warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Art. 2.03

Płatności odsetek

Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zapłaty odsetek od niespłaconej kwoty głównej każdej pożyczki udzielonej na podstawie niniejszej umowy oraz od wszelkich kwot Odsetek Odroczonych według stopy rocznej (przy założeniu roku obejmującego 360 dni oraz uwzględnieniu faktycznej liczby dni) równej \[\`(...)\`% \[Pierwotnie ustalona stopa roczna uległa zmianie na podstawie późniejszych zmian umowy, które nastąpiły przed 1 stycznia 2015 r.\]\] za każdy okres odsetkowy, przy czym odsetki wymagalne są w USD w każdym Dniu Płatności (przyp. Wnioskodawcy: Dzień Płatności jest definiowany w Dokumencie 4 jako dzień przypadający 15 czerwca albo 15 grudnia każdego roku. Jeżeli dzień ten wypada w tzw. „banking day”, tj. dzień, w którym zamknięte są banki we wskazanych w Dokumencie 4 krajach, Dzień Płatności przypada w następnym dniu po „banking day”) następującym po dacie pierwszej pożyczki oraz w chwili płatności (w tym jakiejkolwiek wcześniejszej spłaty) w całości niespłaconej kwoty głównej pożyczek lub kwoty Odsetek Odroczonych na podstawie niniejszej umowy, w zależności od okoliczności. Odsetki od pożyczek będą (i) płacone w formie środków dostępnych natychmiast, z chwilą, w której stają się wymagalne lub (ii) zgodnie z decyzją Pożyczkobiorcy oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle przepisów prawa chilijskiego - podlegają odroczeniu pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez Podporządkowanego Pożyczkodawcę Transzy A żądania zapłaty, z zastrzeżeniem w każdym przypadku warunków długu podporządkowanego z pierwszeństwem spłaty.

Wszelkie odsetki odroczone zgodnie z postanowieniem (ii) bezpośrednio poprzedzającego akapitu („Odsetki Odroczone”) stanowią zgodnie z niniejszą umową odsetki naliczone i niezapłacone a od kwoty takich Odsetek Odroczonych będą naliczane odsetki w sposób określony w niniejszej umowie od dnia odroczenia do dnia zapłaty Odsetek Odroczonych w całości. Pagares powinny zostać niezwłocznie zmienione w celu odzwierciedlenia wszelkich Odsetek Odroczonych.

Art. 4.03.

Prawo obowiązujące

Niniejsza umowa oraz prawa i obowiązki jej Stron podlegają i będą interpretowane zgodnie z przepisami prawa Stanu Nowy Jork, USA, z zastrzeżeniem, że pagares, o których mowa w art. 2.01 (B) podlegają i będą interpretowane pod każdym względem zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w Chile.

Mechanizm Odsetkowy jest zgodny z prawem właściwym dla Udzielonych Pożyczek, ponieważ zgodnie z reżimem prawnym mającym zastosowanie do Udzielonych Pożyczek, w stosunku do odsetek strony mogą ustalić, że:

*   odsetki będą naliczane,
*   odsetki będą naliczane od odsetek, lub
*   odsetki będą dopisywane do kwoty głównej pożyczki.

Obecnie KI i FI rozważają podpisanie aneksów, zgodnie z którymi do umów Otrzymanych Pożyczek zostanie wprowadzony Mechanizm Odsetkowy. Wprowadzenie tego mechanizmu jest dozwolone zgodnie z reżimem prawnym mającym zastosowanie do Otrzymanych Pożyczek.

W związku z powyższym, planowane jest podpisanie aneksów wprowadzających następujące, kluczowe zmiany w umowach Otrzymanych Pożyczek:

\-Strony ustalą okresy odsetkowe.

\-FI zobowiąże się do zapłaty odsetek od niespłaconej kwoty głównej oraz od jakiejkolwiek kwoty odsetek odroczonych za każdy ustalony okres odsetkowy według ustalonej rocznej stopy oprocentowania.

\-Odsetki za dany okres będą:

*   płacone z chwilą, w której stają się wymagalne (w tzw. dniu płatności zwykle następującym po końcu okresu odsetkowego) lub
*   zgodnie z decyzją FI oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle stosownych przepisów – będą podlegać odroczeniu (pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez KI żądania zapłaty).

A zatem, odsetki za dany okres stają się podstawą do naliczania dalszych odsetek od dnia ich odroczenia, tj. dnia, w którym stały się wymagalne (zwykle dnia następującego po końcu okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone). Taki dzień stanowi zatem dla tych odsetek dotyczący ich Dzień Kapitalizacji.

Aneksy te wprowadzałyby dla Otrzymanych Pożyczek pierwszy okres odsetkowy, trwający od określonego dnia grudnia 2014 r. albo stycznia 2015 r. (dalej: „Początek Bieżącego Okresu Odsetkowego”) i kończący się w dniu po dacie aneksu, w drugiej połowie 2015 r.; aneks definiowałby też kolejne okresy odsetkowe; odsetki za dany okres odsetkowy stawałyby się wymagalne w tzw. dniu płatności przypadającym, co do zasady, po dniu kończącym ten okres odsetkowy (w stosunku do pierwszego okresu odsetkowego byłaby to data przypadająca w drugiej połowie 2015 r.). Powyższe zmiany określane są dalej jako „Zmiana 1”.

Strony mogą potencjalnie wprowadzić kolejną zmianę lub zmiany (dalej: „Kolejne Zmiany”; w tych samych lub innych aneksach), na podstawie których odsetki naliczone w określonym okresie, przypadającym przed Początkiem Bieżącego Okresu Odsetkowego, stawałyby się wymagalne we wskazanym dniu (pierwszy taki dzień przypadałby prawdopodobnie w drugiej połowie 2015 r.). Odsetki takie będą płacone z chwilą, w której stają się wymagalne lub zgodnie z decyzją FI oraz z zastrzeżeniem uzyskania wszelkiego rodzaju zgód i akceptacji wymaganych w świetle stosownych przepisów - będą podlegać odroczeniu pod warunkiem, że takie odroczenie nie trwa dłużej niż do dnia przedłożenia przez KI żądania zapłaty odsetek. Tak odroczone odsetki od dnia, w którym stały się wymagalne, byłyby podstawą naliczania kolejnych odsetek (taki dzień byłby w stosunku do tych odsetek dotyczącym ich Dniem Kapitalizacji).

Ponadto, niewykluczone, że w przyszłości może dojść do przeniesienia Otrzymanych Pożyczek z KI na inny podmiot z Grupy. Takie przeniesienie może mieć miejsce więcej niż raz (tj. Otrzymane Pożyczki mogą być przenoszone na kolejne podmioty) i dotyczyć całości lub części kwot Otrzymanych Pożyczek. W przypadku zmiany wierzyciela FI, jako dłużnik, będzie zobowiązany do spłaty Otrzymanych Pożyczek wraz z odsetkami do podmiotu innego niż KI. Forma prawna rozważanego przeniesienia praw i obowiązków nie jest jeszcze znana, jednak każdorazowo w przypadku takiej czynności dłużnik (FI) nadal pozostanie dłużnikiem z tytułu Otrzymanych Pożyczek, a kwota główna nie zostanie w momencie przeniesienia spłacona przez FI oraz nie dojdzie do zawarcia nowych umów pożyczek. Może też wystąpić sytuacja, gdzie na skutek połączenia KI z innym podmiotem kanadyjskim (pod prawem kanadyjskim, tzw. ang. „amalgamation”), powstanie nowy podmiot, w efekcie czego wierzycielem stanie się podmiot powstały na skutek takiego połączenia. Podmiot ten nie będzie bezpośrednim udziałowcem FI ani tzw. spółką siostrą (tzn. nie będzie sytuacji, żeby ten sam podmiot posiadał jednocześnie bezpośrednio udziały w FI i podmiocie powstałym na skutek wspomnianego powyżej połączenia dotychczasowego wierzyciela, tj. KI, z innym podmiotem).

W przyszłości, nie wykluczone są zmiany stopy oprocentowania Udzielonych Pożyczek lub Otrzymanych Pożyczek, które mogą mieć miejsce w ramach Zmiany 1/Kolejnych Zmian lub poza nimi.

Dla pełności obrazu Wnioskodawca informuje, że Grupa rozważa obecnie podjęcie szeregu kroków restrukturyzacyjnych, które mogą objąć m.in.:

*   przeniesienie siedziby podmiotów wchodzących w skład Grupy (w tym potencjalnie FI) do innego kraju,
*   połączenie podmiotów wchodzących w skład Grupy,

które są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że większość zdarzeń przyszłych przedstawionych w niniejszym wniosku będzie mieć miejsce do dnia 31 grudnia 2015 r. Część zdarzeń przyszłych może mieć miejsce po dniu 31 grudnia 2015 r., czyli w czasie, w którym Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej, co nie ma wpływu na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

Spółki zależne Wnioskodawcy mogą spełniać warunki do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym w stanie faktycznym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym stanie faktycznym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W przypadku gdy FI będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalania jego dochodu na potrzeby stosowania art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2, odsetki, które w wyniku zastosowania Mechanizmu Odsetkowego będą stawać się podstawą do naliczania dalszych odsetek (w tym odsetki, od których zgodnie ze Zmianą 1 będą naliczane dalsze odsetki) powinny być taktowane jako odsetki skapitalizowane w związku z brzmieniem art. 24a ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę przychody i koszt uzyskania przychodów w rozumieniu polskiej ustawy o CIT.

Skoro - jak wykazano wyżej w uzasadnieniu do pytania nr 3 - dla ustalenia konsekwencji podatkowych odsetek od Udzielonych Pożyczek podlegających Mechanizmowi Odsetkowemu, należy odwołać się do przepisów dotyczących skapitalizowanych odsetek i w konsekwencji uznać, że powinny one stanowić przychód w momencie gdy stają się podstawą naliczania dalszych odsetek, konsekwentnie odsetki od Otrzymanych Pożyczek powinny stanowić koszt uzyskania przychodów na analogicznej zasadzie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (w przypadku odsetek należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11, pkt 60 i 61 ustawy o CIT) oraz powinien zostać „uregulowany” w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W związku z powyższą definicją, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które FI osiąga jako podmiot gospodarczy, jak również wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie wiąże się z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W odniesieniu do odsetek będących przedmiotem niniejszego pytania niewątpliwym jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego z przychodami FI, ponieważ można je powiązać z przychodami uzyskiwanymi z odsetek od Udzielonych Pożyczek. Bez zaciągnięcia Otrzymanych Pożyczek FI nie mógłby udzielić Udzielonych Pożyczek (a przynajmniej ich większej części) i nie uzyskałby wynikających z tego tytułu odsetek przychodowych.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, część kwoty odsetek może być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na skutek ograniczenia dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek podlegających Mechanizmowi Odsetkowemu jest przedmiotem odrębnego pytania.

Jak wskazywano wyżej w uzasadnieniu do pytania nr 2, odsetki podlegające Mechanizmowi Odsetkowemu powinny być na gruncie ustawy o CIT traktowane jako „skapitalizowane”, zatem powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

Warto przy tym zauważyć, że powszechnie przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek stanowi formę ich uregulowania. Przykładowo w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2849/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kapitalizacja odsetek może być zrównana z ich zapłatą ponieważ dochodzi wówczas do przysporzenia wierzyciela, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Warunek „uregulowania” określony w art. 15b ustawy o CIT, należy zatem uznać za spełniony w przypadku odsetek podlegających Mechanizmowi Odsetkowemu, które stały się podstawą naliczania dalszych odsetek.

W związku z powyższym odsetki podlegające Mechanizmowi Odsetkowemu, które stają się podstawą do naliczania dalszych odsetek, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji w części, w jakiej nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że odsetki, od których będą naliczane odsetki, zgodnie z mechanizmem opisanym w zdarzeniu przyszłym jako Zmiana 1, będą stanowiły koszt, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w momencie, w którym staną się podstawą naliczania dalszych odsetek, a więc w roku podatkowym, w którym przypada dotyczący ich Dzień Kapitalizacji, w zakresie, w jakim ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest ograniczone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.