Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.164.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: - Czy w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nieratujące życie? - Czy w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nielimitowane? - W którym momencie poniesione koszty tytułem wykonanych świadczeń medycznych z tytułu nadwykonań (nieratujących życie oraz z tytułu świadczeń nielimitowanych) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; szpital
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 14 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nieratujące życie – **jest prawidłowe**,
2.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nielimitowane – **jest prawidłowe**,
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń medycznych z tytułu nadwykonań:

*   nieratujących życia – **jest prawidłowe**
*   świadczeń nielimitowanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nieratujące życie,
2.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nielimitowane,
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń medycznych z tytułu nadwykonań nieratujących życia oraz świadczeń nielimitowanych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.164.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 czerwca 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie ochrony zdrowia na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych z oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia. Podstawę prawną zawieranych umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2014 r. o świadczeniach opieki zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym Rozporządzeń Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. 2020 r. poz. 320 ze zm.). Na dzień sporządzenia wniosku są dwie podstawowe zasady finansowania świadczeń tj. w formie ryczałtu oraz świadczenia finansowanie odrębnie. W przypadku świadczeń finansowanych odrębnie, na podstawie umów, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów określonych w Umowach w poszczególnych zakresach świadczonych usług. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. W przypadku świadczeń rozliczanych ryczałtem, na podstawie umów, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne. Niezależnie od wysokości udzielanych świadczeń NFZ dokonuje zapłaty do wysokości miesięcznego ryczałtu określonego w umowie. Nie ma tutaj znaczenia czy są to świadczenia ratujące życie, czy też planowe. Odział NFZ zawierając z Wnioskodawcą Umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w Umowach. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową bez względu na ilość udzielonych świadczeń oraz wysokość ryczałtu w danych okresach rozliczeniowych. Umowy zawierają roczne okresy rozliczeniowe podzielone na miesięczne okresy sprawozdawcze w poszczególnych zakresach. Na podstawie art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z umowy. A zatem, z ww. przepisów aktualnie jasno wynika, że wynagrodzenie za nadwykonania nie stanowi zobowiązania umownego NFZ. Wnioskodawca w związku z wykonaniem świadczeń medycznych poza wskazane w umowie limity, może składać wnioski o zmiany w zawartych umowach (zgodnie z rozporządzeniem o ogólnych warunkach umów) oraz wniosek na podstawie art. 132c ustawy o świadczeniach opieki finansowanych ze środków publicznych. Na podstawie § 20 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, Wnioskodawca może składać wnioski o zmiany limitów określonych w umowie pomiędzy zakresami, polegających na zwiększeniu kwoty zobowiązania ustalonej dla jednego lub kilku rodzajów świadczeń z jednoczesnym zmniejszeniem kwoty zobowiązania dla pozostałych rodzajów świadczeń. Zmiany te nie mogą spowodować zwiększenia łącznej kwoty zobowiązania NFZ wobec Wnioskodawcy. W przypadku dokonania ww. zmian Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie przeciwko NFZ o zapłatę za świadczenia wykonane ponad kwotę zobowiązania w rodzajach świadczeń, których dotyczyło zmniejszenie kwoty zobowiązania. Na podstawie art. 132c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych NFZ może wypłacić wynagrodzenie za świadczenia udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy ponad kwotę zobowiązania, o której umowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, na wniosek świadczeniodawcy, w ramach środków posiadanych w planie finansowym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem jasno, że wypłata wynagrodzenia za nadwykonania nie jest obligatoryjna i uzależniona m.in. od możliwości finansowych NFZ.

W związku z powyższym Wnioskodawca nadwykonania może rozliczyć w następujący sposób:

1.  W sytuacji niewykonania limitów w jednym rodzaju świadczeń, Szpital może złożyć wniosek o zmniejszenie limitu, a zwiększenie w zakresach w których są nadwykonania.
2.  W sytuacji, w której nie ma możliwości przeniesienia pomiędzy zakresami, złożyć wniosek o rozliczenie nadwykonań w trybie art. 132c.

W obu przypadkach po pozytywnej opinii przez NFZ, są sporządzane stosowne aneksy do umowy. Z treści aneksów wynika, że postanowienia w nich zawarte wchodzą w życie z dniem podpisania. W oparciu o podpisane aneksy Wnioskodawca wystawia na NFZ faktury.

Nadwykonania Wnioskodawcy obejmują świadczenia planowe oraz nielimitowane (np. diagnostyka onkologiczna). Świadczenia nielimitowane wykonane ponad ustalone limity rozliczane są kwartalnie oraz po zakończeniu roku kalendarzowego. Świadczenia nielimitowane to świadczenia, których Szpital ma obowiązek udzielania. Procedura nielimitowana powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ (rozliczenia kwartalne), zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych kwota zobowiązania NFZ, o której mowa w ust. 1 pkt 5, jest zmieniana, przez dostosowanie jej do potrzeb zdrowotnych w poszczególnych wymienionych zakresach, tym samym Szpital nie ma możliwości wykorzystania szablonu wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniejszej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury.

W uzupełnieniu wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) wskazano ponadto, że świadczenia nielimitowane to świadczenia medyczne wskazane w Zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii, pakiet onkologiczny itp.) w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy. Wykonując świadczenia nielimitowane ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Wnioskodawca ma prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury, co jednocześnie skutkuje powstaniem roszczenia o zapłatę za te procedury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nieratujące życie?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nielimitowane?
3.  W którym momencie poniesione koszty tytułem wykonanych świadczeń medycznych z tytułu nadwykonań (nieratujących życie oraz z tytułu świadczeń nielimitowanych) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania zapłaty w przypadku świadczeń nieratujących życie, gdyż w tym przypadku nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, mimo, iż Wnioskodawca nadwykonania może rozliczyć w następujący sposób:

1.  W sytuacji niewykonana limitów w jednym rodzaju świadczeń, Szpital może złożyć wniosek o zmniejszenie limitu, a zwiększenie w zakresach w których są nadwykonania.
2.  W sytuacji, w której nie ma możliwości przeniesienia pomiędzy zakresami, złożyć wniosek o rozliczenie nadwykonań w trybie art. 132 .

Umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Wnioskodawcę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie. Zgodnie z przepisami uoŚOZ po stronie Wnioskodawcy nie powstaje roszczenie o zapłatę w stosunku do NFZ Wnioskodawca ma jedynie prawo do złożenia wniosku o wypłatę świadczenia, ale faktyczna wypłata świadczenia nie jest oparta na żadnych obiektywnych przesłankach. Przesłanki te są de facto uznaniowe; np. przesłanka „możliwości finansowych funduszu” nie określa żadnych kryteriów oceny, czy NFZ „stać” na wypłatę świadczenia. Jeśli NFZ uzna, że w jego budżecie znajdują się bardziej istotne wydatki, to Wnioskodawca nie będzie miał żadnych możliwości skutecznego dochodzenia należności od NFZ. Nawet jednak przed uchwaleniem zmian w uoŚOZ Wnioskodawcy nie przysługiwały w związku z nadwykonaniami żadne konkretne roszczenia wobec NFZ. Dopiero w chwili podpisania aneksu do umowy i wystawienia faktury wynagrodzenie z tytułu nadwykonania stawało się należne. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Wnioskodawcy realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty. Świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Wnioskodawcę z NFZ, nie może być ono dochodzone na drodze sądowej, a o wypłacie świadczenia decydują czynniki niezależne od Wnioskodawcy i podlegające swobodnej ocenie NFZ. Innymi słowy, w momencie wykonania ponadlimitowego świadczenia Wnioskodawca nie wie i nie może wiedzieć czy otrzyma wynagrodzenie za nadwykonania. Wnioskodawca dowie się tego dopiero po rozpatrzeniu jego wniosku przez NFZ i ewentualnie podpisaniu aneksu do umowy. Jednocześnie, przychód podatkowy z tytułu nadwykonań nie może powstać wcześniej niż w chwili otrzymania należności, ponieważ: w chwili wykonania świadczenia (usługi) przychód nie był jeszcze należny — a zatem wykonanie usługi nie mogło prowadzić do powstania przychodu.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy bezpośrednią konsekwencją wykonania usługi jest powstanie przychodu należnego, a nie przypadku, gdy taka usługa jest z założenia nieodpłatna, a jedynie następczo podatnik może otrzymać za nią zapłatę na podstawie swobodnej decyzji organu administracji, w danym okresie rozliczeniowym usługa jest wykonana i zafakturowana, ale tylko w części należnej. Nadwykonania w ogóle nie są obejmowane tą fakturą. Stąd też wystawienie tej faktury nie może powodować powstania przychodu podatkowego.

Skoro zatem przychód nie mógł powstać w chwili wykonania usługi (z końcem okresu rozliczeniowego) ani z chwilą wystawienia faktury za ten okres - to powstanie on dopiero na zasadzie kasowej, w chwili faktycznego otrzymania należności od NFZ.

W powyższych rozważaniach nie ma znaczenia fakt sposobu rozliczenia ww. nadwykonań tj. poprzez złożenie wniosku o zmiany w umowie (zmniejszenie limitu w jednym zakresie, a zwiększenie w innym) czy też złożenie wniosku o rozliczenie nadwykonań na koniec roku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych świadczeń nielimitowanych powstaje z datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Za wykonanie świadczeń nielimitowanych Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie od NFZ. W tym przypadku określone limity nie wyłączają obowiązku natychmiastowego udzielenia świadczeń medycznych ze względu na zagrożenie zdrowia i życia (zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej) oraz zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych kwota zobowiązania NFZ, o której mowa w ust. 1 pkt 5, jest zmieniana, przez dostosowanie jej do potrzeb zdrowotnych w poszczególnych wymienionych zakresach. W związku z powyższym bez wątpienia ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ stanowi moment ujęcia zrealizowanych świadczeń w przychodach podatkowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane nadwykonaniami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy pdop), ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4 c ustawy pdop. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy. Wydatki te spełniają także przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie (także w przyszłości) koszt ten zapewnia. Jednocześnie poniesienie tego kosztu - z punktu widzenia profilu działalności Wnioskodawcy i jego normalnego działania - jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku nadwykonań, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Wnioskodawca nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, iż koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo, iż nie osiąga on przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ oraz świadczeń nielimitowanych, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Wnioskodawcy na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowe koszty, chociaż w razie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią więc koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie wyżej cytowanej regulacji, można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi medyczne m.in. z tytułu nadwykonań nieratujących życia oraz nadwykonań nielimitowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu nadwykonań nieratujących życia oraz nadwykonań nielimitowanych.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm., dalej „UDL”), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Artykuł ten opisuje tzw. świadczenia ratujące życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1398 ze zm.).

Odnosząc się do pierwszego z zadanych pytań, należy zauważyć, że umowa Wnioskodawcy z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Wnioskodawcę nadwykonań nie ratujących życia nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie.

Powyższe oznacza, że świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Wnioskodawcy realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Wnioskodawcę z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro zatem w sytuacji wskazanej powyżej nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań nieratujących życia otrzymane przez Wnioskodawcę od NFZ, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy wskazać, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych o charakterze świadczeń nielimitowanych po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do jego spełnienia. Ponadto, w przypadku świadczeń nielimitowanych, roszczenie o zapłatę za ww. świadczenia ma swoją podstawę w łączącej strony umowie.

Dodatkowo, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy świadczenia nielimitowane rozliczane są kwartalnie oraz po zakończeniu roku kalendarzowego.

W związku z powyższym, datą powstania przychodu z tytułu świadczeń nielimitowanych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Organu, w przypadku nadwykonań nieratujących życia, wydatki które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę tych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Wnioskodawca nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie miało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę przychodach. Wobec powyższego pomimo tego, że Wnioskodawca nie osiąga przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

W efekcie należy uznać, że wydatki te, chociaż w momencie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności w sensie prawnopodatkowym), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Organu, w przypadku nadwykonań nielimitowanych, wydatki które są z nimi związane powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop.

Świadczenia nielimitowane to świadczenia, których Szpital ma obowiązek udzielania. Procedura nielimitowana powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych o charakterze świadczeń nielimitowanych, po stronie Wnioskodawcy powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym, Wnioskodawca, jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do jego spełnienia.

W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniami nielimitowanymi, należy uznać, że wydatki te w sposób bezpośredni przekładają się na przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę. Są to bowiem koszty, bez poniesienia których Wnioskodawca nie wykonałby procedur i nie uzyskałby przychodu, którego ma prawo od NFZ żądać. Tym samym, ww. wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nieratujące życie – jest prawidłowe,
2.  ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania nielimitowane – jest prawidłowe,
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń medycznych z tytułu nadwykonań:
    *   nieratujących życia – jest prawidłowe
    *   świadczeń nielimitowanych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.