Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-608/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych w związku z pełnieniem funkcji syndyka – wynagrodzenie, zaliczki na wynagrodzenie, zwrot kosztów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podstawa; syndycy; usługi; wydatek; wynagrodzenia; zaliczka; zwrot-zwrot wydatków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu czynności wykonywanych przez syndyka;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku w związku z otrzymanym zwrotem wydatków z tytułu wykonywania czynności syndyka.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w związku z czynności wykonywanymi przez syndyka. Wniosek uzupełniono pismem z 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony na cały etat na podstawie umowy o pracę. Posiada uprawnienia syndyka i w związku z tym, w trybie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, został powołany przez Sąd Rejonowy (postanowienie Sądu Rejonowego z 16 lutego 2015 r.) do pełnienia funkcji syndyka.

Stosownie do art. 162 ust. 1 i 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy, ponadto syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

Zgodnie z art. 165 i 166 Prawa upadłościowego i naprawczego, wstępną wysokość wynagrodzenia syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy określa sąd na wniosek syndyka, zaś ostateczną wysokość wynagrodzenia ustala sąd po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza ostatecznego sprawozdania syndyka z działalności. Syndyk ma prawo do zaliczek na wynagrodzenie i zwrotu wydatków. Uprawnienie syndyka do otrzymania wynagrodzenia, zaliczki na wynagrodzenie i zwrotu wydatków wynika z przywołanych przepisów, prawo to przyznaje sąd wydając stosowne postanowienie, zaś wynagrodzenie i wydatki płatne są z masy upadłości w kolejności wynikającej z przepisów prawa.

Wnioskiem z 7 lipca 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego o przyznanie wstępnego wynagrodzenia, zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz o zwrot wydatków. Wnioskodawca oczekuje na wydanie w tej kwestii stosownego postanowienia. Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ubiegłym roku podatkowym Wnioskodawca nie wykonywał żadnej sprzedaży, tj. nie świadczył żadnych usług. Przewidywana wartość sprzedaży w roku podatkowym 2015, w proporcji do okresu sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji syndyka, najprawdopodobniej nie przekroczy kwoty 150.000,00 zł, lecz Wnioskodawca nie może wykluczyć, że przekroczy tę wartość.

Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, zaliczka na wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane są ze środków masy upadłości, na podstawie postanowienia sądu.

Jak wskazano powyżej, wnioskiem z 7 lipca 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego o zwrot wydatków z tytułu pełnienia funkcji syndyka. Uprawnienie Wnioskodawcy w tym zakresie wynika z art. 166 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Poniesione wydatki dotyczą kosztów prowadzenia postępowania poza wynagrodzeniem, jak np. przejazdy samochodem, prowadzenie biura, koszt korespondencji, telefonów itp. Podstawą do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy poniesionych wydatków będzie postanowienie sądu w tej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 14 października 2015 r.).

Pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT przyszłych kwot wydatków zasądzonych przez Sąd Rejonowy na rzecz syndyka, tj. zarówno kwoty wynagrodzenia, zaliczki na wynagrodzenie oraz zwrotu wydatków – art. 162 ust. 6 Prawa upadłościowego i naprawczego i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pytanie dotyczy również innych kwestii łączących się z przyznaniem wynagrodzenia, zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków:

*   Czy Syndyk ma obowiązek odprowadzić podatek VAT, w jakiej sytuacji?
*   Na podstawie jakiego zgłoszenia i kiedy dokonanego?
*   Czy naliczenia VAT dokonuje sąd z urzędu, czy syndyk przy wypłacie wynagrodzenia, zaliczki, zwrotu wydatków powiększa je o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z 14 października 2015 r.), zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Z art. 162 ust. 6 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku. Podwyższenia wynagrodzenia o należny podatek VAT winien więc dokonać organ przyznający to wynagrodzenie, a więc sąd z urzędu, przyznając wynagrodzenie.

Na podstawie art. 162 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, syndykowi przysługuje również prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza. Ustawodawca nie wskazał natomiast, by kwota obejmująca zwrot tych wydatków miała zostać powiększona o kwotę podatku od towarów usług, tak jak w przypadku przysługującego syndykowi wynagrodzenia. Dlatego Wnioskodawca uważa, że należny syndykowi zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu VAT.

Syndyk, zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, może złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT, jednakże w przypadku nieprzekroczenia kwoty granicznej 150.000,00 zł wartości sprzedaży podatnik na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W świetle art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia rejestrów oraz składania deklaracji wystąpi po przekroczeniu kwoty sprzedaży 150.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu czynności wykonywanych przez syndyka;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z otrzymanym zwrotem wydatków z tytułu wykonywania czynności syndyka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, czynności syndyka stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności syndyka należy stwierdzić, że działalność taką uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia czynności.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm.) – uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę.

Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. Wysokość wynagrodzenia za czynności syndyka odpowiadające wykonywanej pracy określona jest w art. 162 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy.

Syndykowi, nadzorcy sądowemu i zarządcy przysługuje prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza (art. 162 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

W myśl art. 166 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – syndyk, nadzorca sądowy i zarządca mają prawo do zaliczek na wynagrodzenie i zwrot wydatków.

Zauważyć należy, że pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje również stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje.

W świetle bowiem art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych (które jest jednym z podstawowych kryteriów ustalenia czy działalność ma charakter samodzielny czy nie), w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zatem zawsze masa upadłości. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Odpowiedzialności za ww. czynności nie ponosi również sąd. Sąd nie odpowiada też za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka. Jak wynika z art. 160 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego.

Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd, jako organ władzy, powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie. Nie pokrywa jednak kosztów wynagrodzenia (o którym również mowa w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług) i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka.

Zatem, czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje na podstawie postanowienia sądu wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania w zakresie usług syndyka.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika do udokumentowania dokonanej sprzedaży za pomocą faktury, a także do udokumentowania całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od ogólnej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata stanowi część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na cały etat na podstawie umowy o pracę. Posiada uprawnienia syndyka i w związku z tym, w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, został powołany przez Sąd Rejonowy do pełnienia funkcji syndyka. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia, do zaliczek na wynagrodzenie i zwrotu wydatków. Uprawnienie syndyka do otrzymania wynagrodzenia, zaliczki na wynagrodzenie i zwrotu wydatków wynika z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, uprawnienie to przyznaje sąd wydając stosowne postanowienie, zaś wynagrodzenie i wydatki płatne są z masy upadłości w kolejności wynikającej z przepisów prawa. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego o przyznanie wstępnego wynagrodzenia, zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz o zwrot wydatków. Wnioskodawca nie jest płatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ubiegłym roku podatkowym Wnioskodawca nie wykonywał żadnej sprzedaży, tj. nie świadczył żadnych usług. Przewidywana wartość sprzedaży w roku podatkowym 2015, w proporcji do okresu sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji syndyka, najprawdopodobniej nie przekroczy kwoty 150.000,00 zł, lecz Wnioskodawca nie może wykluczyć, że przekroczy tę wartość. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, zaliczka na wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane są ze środków masy upadłości, na podstawie postanowienia sądu. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego o zwrot wydatków z tytułu pełnienia funkcji syndyka. Uprawnienie Wnioskodawcy w tym zakresie wynika z art. 166 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Poniesione wydatki dotyczą kosztów prowadzenia postępowania poza wynagrodzeniem, jak np. przejazdy samochodem, prowadzenie biura, koszt korespondencji, telefonów itp. Podstawą do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy poniesionych wydatków będzie postanowienie sądu w tej kwestii.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 1), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika).

W treści przepisu art. 29a ust. 6 ustawy, prawodawca wskazuje elementy jakie podstawa opodatkowania również obejmuje, tj.: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z powyższym, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca lub usługodawca obciążył nabywcę lub osobę trzecią, a który zwiększa łączną kwotę należną z tytułu transakcji – powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę (lub osobę trzecią), nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (wszystko co stanowi zapłatę) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w jego imieniu i na rachunek np. sądu w związku z wykonywaniem czynności syndyka, m.in. z tytułu kosztów przejazdów samochodem, prowadzenia biura, kosztów korespondencji, telefonów itp. – są ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (cześć odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego (zapłatę) od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według art. 113 ust. 10 ustawy – jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ubiegłym roku podatkowym Wnioskodawca nie wykonywał żadnej sprzedaży, tj. nie świadczył żadnych usług. Przewidywana wartość sprzedaży w roku podatkowym 2015, w proporcji do okresu sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji syndyka, najprawdopodobniej nie przekroczy kwoty 150.000,00 zł, lecz Wnioskodawca nie może wykluczyć, że przekroczy tę wartość.

Zatem, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia sprzedaży od podatku do czasu gdy przewidywana przez niego wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwotę 150.000,00 zł (art. 113 ust. 9 ustawy). Po przekroczeniu ww. limitu traci moc zwolnienie sprzedaży od podatku (art. 113 ust. 10 ustawy), a Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Reasumując, czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje na podstawie postanowienia sądu wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, w przypadku czynności wykonywanych przez syndyka na zlecenie sądu, stanowi całość przyznanego postanowieniem sądu wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem czynności syndyka, m.in. z tytułu kosztów przejazdów samochodem, prowadzenia biura, kosztów korespondencji, telefonów itp. – są ściśle związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (cześć odpłatności za usługę). Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, do momentu przekroczenia limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 9 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług i nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Jednocześnie wskazać należy, że po przekroczeniu limitu określonego w art. 113 ust. 9 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy Wnioskodawca utraci zwolnienie od podatku i będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny oraz rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

W tym ostatnim przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji syndyka pomniejszonej o kwotę należnego podatku, tym samym kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmować będzie również kwotę podatku VAT.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 12 listopada 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/4512-1-608/15-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.