Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.215.2025.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Uznanie świadczenia odpłatnych usług w zakresie
dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
Odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia
od tego podatku. Uznanie wykorzystania Infrastruktury do
dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
wewnętrznych jako czynności niepodlegające opodatkowaniu
podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z
faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne na Inwestycję
związaną z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną przy
zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · Uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
        ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegające
        opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
      · Uznania wykorzystania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych jako czynności niepodlegające opodatkowaniu
        podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
      · Prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne na Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową przy
        zastosowaniu klucza odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych wody
        dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz

      · Prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne na Inwestycję związaną z infrastrukturą kanalizacyjną przy
        zastosowaniu klucza odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych wody
        dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 maja 2025 r. (wpływ 26 maja 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: Ustawa
    o samorządzie gminnym), JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność
    do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7
    Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i pomocą społeczną. Jednocześnie,
    JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do
    realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy (dalej: Urząd).
    JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    W tym zakresie Gmina w latach 2024-2025 ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki na
    realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).
    Inwestycja składa się z dwóch mniejszych zadań inwestycyjnych, tj.:
      · „(...)”,
      · „(...)”.
    Inwestycja jest finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    zewnętrznych, tj. pozyskanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją są/będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST
    oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która została/zostanie wybudowana
    w ramach Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych
    usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie
    uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołaną powyżej Inwestycję, określana będzie jako:
    Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych, bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług
    dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem
    Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST
    rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w
    stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano
    ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody w większości budynków
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości tych miejsc,
    gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni.
    Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. Przy czym Gmina realizuje
    działania mające na celu zamontowanie wodomierzy u wszystkich Odbiorców
    zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Gmina planuje, że do końca marca 2025 r.
    wodomierze będą zamontowane u wszystkich Odbiorców. Tym niemniej, w zakresie
    przedmiotowej kalkulacji dla lat 2024-2025 Gmina uwzględni w niej ilość dostarczanej

    wody oraz odprowadzanych ścieków, dla których ustalana jest na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
    zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza
    rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku niektórych Odbiorców
    wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych Gmina dokonuje odbioru ścieków za pomocą
    wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób ścieki trafiają do należącej do Gminy
    infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców
    wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustalana na
    podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań, tj. w oparciu o pojemność wozu
    asenizacyjnego.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, Gmina pragnie podkreślić,
    że ustala ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe, pobieranej z hydrantów, w
    oparciu o publicznie dostępne dane przedstawiane przez Państwową Straż Pożarną za
    dany rok w odniesieniu do poszczególnych gmin. Zatem, Gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić ilość wody zużytej w ten sposób. Oparte o dane udostępnione przez Komendę
    Główną Państwowej Straży Pożarnej zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina
    traktuje/będzie traktować w całości jako zużycie własne w ramach hydrantów, tj.
    powiększające ilość m3 wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    poniżej przez Gminę poniżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
              3· wody ok. (...) m;
                3· ścieków ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
              3  3· wody ok. (...) m, w tym (...) m na cele przeciwpożarowe;
                3· ścieków ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
              3· wody ok. (...) m;
                3· ścieków ok. (...) m.

    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok 2023 wyniósł około 99,09%. Z kolei, udział liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej
    ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za rok 2023 wyniósł około 98,53%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 99,09% = 0,91%, a w przypadku gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 98,53% = 1,47%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane na rok 2023):
      · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
      · wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2023, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:
      · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
      · część oświatowa subwencji ogólnej,
      · dotacje celowe na zadania zlecone,
      · udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
      · podatek rolny,
      · podatek leśny,
      · podatek od nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że wartość pre-współczynnika dla Urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, według wzoru przewidzianego w
    Rozporządzeniu, wyniosła za rok 2023 – 11%.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:
    Pytanie nr 1:
    Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z
    tymi Odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych?
    Odpowiedź na pytanie nr 1:

    Gmina wskazuje, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się
    odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    Pytanie nr 2:
    Czy sposób obliczania proporcji wskazany przez Państwa we wniosku uznają Państwo za
    najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków? Proszę podać przesłanki, jakimi
    kierowali się Państwo uznając, że wskazany sposób obliczania proporcji jest/będzie
    najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć.
    Odpowiedź na pytanie nr 2:
    Na wstępie Gmina pragnie również wskazać, iż wskaże również odpowiedź dla działalności
    wodociągowej.
    Gmina wskazuje, że uznając wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji za
    najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art.
    86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), które przedstawiła w sposób szczegółowy w
    uzasadnieniu do Wniosku.
    W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. dostawa wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym,
    że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla
    potrzeb dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
    innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
    prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
    działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
    wykluczone.
    Podsumowując, w ocenie Gminy, w odniesieniu do ponoszonych w ramach działalności
    wodno-kanalizacyjnej wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jedynym
    reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od
    takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane
    właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodociągową/kanalizacyjną).
    Pytanie nr 3:
    Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
    Odpowiedź na pytanie nr 3:

    Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą będącą
    przedmiotem Wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (świadczenie usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie
    wody/odprowadzanie ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (dalej:
    „Urząd”) – wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w
    szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału
    w podatkach dochodowych, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy
    rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą.
    Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych:

      · wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
        Odbiorców wewnętrznych;
      · odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-
    kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych
    nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody oraz ścieków przez Infrastrukturę, co
    mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że wydatki objęte
    Wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury
    do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez
    Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury działalność.
    Pytanie nr 4:
    Czy sposób obliczenia proporcji, który Gmina zamierza stosować obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
    Odpowiedź na pytanie nr 4:
    Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione we Wniosku i wyżej w niniejszej
    odpowiedzi na Wezwanie), że wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, tj.
    prewspółczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie
    sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między
    czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT)
    a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT –
    niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we
    Wniosku Infrastruktury.
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów sześciennych
    dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków, jest/będzie w stanie dokładnie określić
    zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do
    czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
    Zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile wody
    dostarczono oraz ile odprowadzono ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do
    odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku
    działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do odliczenia).

    Pytanie nr 5:
    Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
    Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wyliczony dla Urzędu
    Gminy jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź na pytanie nr 5:
    Jak Gmina wskazała we Wniosku oraz wyżej, sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej
    Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część nie ma żadnego związku
    z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas
    gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody
    oraz odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności.
    Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku
    ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury (przykładowo dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach
    dochodowych, dochody na budowę dróg), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii
    kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych (tzw. mieszanych Gminy), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup
    środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim
    realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych grup czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu
    prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych
    dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
    pozostałych – za pomocą metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków przesyłanych
    za pomocą Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Ponadto znów podkreślenia wymaga, że wydatki objęte niniejszym Wnioskiem dotyczą
    wyłącznie Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych (administracyjnych) wydatków Gminy.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    /nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytanie nr 6:
    Prosimy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
    sposobu przedstawionego przez Państwa we wniosku oraz prewspółczynnika dla Urzędu
    Gminy, wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.
    Odpowiedź na pytanie nr 6:
    Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2023
    r. wyniósł około 99,09%. Z kolei, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych

    ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2023
    wyniósł około 98,53%.
    Natomiast wartość pre-współczynnika obliczonego na podstawie danych za rok 2023 dla
    Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniosła 11%.
    Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
    uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodno-kanalizacyjnych (a tylko takich dotyczy
    Wniosek) dane, jak np. przychody z podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków
    lokalnych oraz ze sprzedaży nieruchomości. Dla celów odliczenia VAT od wydatków wodno-
    kanalizacyjnych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane
    odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. dane o
    ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków).
    Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy niesłuszne byłoby zastosowanie do wydatków
    objętych niniejszym Wnioskiem proporcji w wysokości 11% (obliczonej dla Urzędu Gminy
    według przepisów Rozporządzenia), gdyż sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji nie
    odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności w tym zakresie. Jedynie, w ocenie Gminy,
    dzięki proporcji „metrażowej”, będzie możliwe odliczenie podatku VAT na zasadach w
    pełni uwzględniających specyfikę prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.
    Pytania
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność
        gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
        zwolnienia z tego podatku?
      2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków
        na rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia
        podatku należnego?
      3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
        odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
        Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
        naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
        /ponoszone na Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, obliczonej
        według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
        wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
        takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
        według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
        zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
      4. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
        odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
        przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
        faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione/ponoszone na
        Inwestycję związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
        procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
        /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
        prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału
        liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
        (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
        ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie

      1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
        ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność
        gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
        zwolnienia z tego podatku.
      2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia
        podatku należnego.
      3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
        odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
        Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
        naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
        /ponoszone na Inwestycję związaną z infrastrukturą wodociągową, obliczonej
        według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
        wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
        przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
        udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
        zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
        dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
      4. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
        odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
        przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
        faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione/ponoszone na
        Inwestycję związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
        procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
        /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku
        prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału
        liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
        (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
        ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów

    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 14 czerwca 2019 r., sygn.
    0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem
    wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
      · Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w
        tym np.:
      · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.353.2020.1.AKA;
      · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.
        4012.297.2020.2.LS;
      · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.50.2019.1.WL.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez DKIS z 16 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał,
    iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi
    nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić
    będą po stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami
    opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w
    ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej
    Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 15 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał,
    iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej
    jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o

    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez
    nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;

      · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług”.– T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują

    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT(...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15 i z 21 lutego 2006 r. w
    sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić,
    iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie
    rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu,
    które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,

    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre- współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno¬kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    z 18 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1293/18,
    z 18 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    z 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 732/18,
    z 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18,
    z 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18,
    z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18,
    z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18,
    z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
    z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448
    /18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot

    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów,
    sprzedaż nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatku
    dochodowym od osób fizycznych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą.

    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18,
    w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre- współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego

    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił m.
    in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych/ponoszonych na Inwestycję
    Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
      · wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
        Odbiorców wewnętrznych;
      · odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć
    (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się
    w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2023 r. wyniósł 0,91%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek
    organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych

    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 1,47%. Taki jest
    zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających
    VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 99,09% (przed
    zaokrągleniem). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w
    oparciu o dane za rok 2023 wyniosła 98,53% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków, przy
    czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7
    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (Dz. U. Nr 72, poz. 747) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż
    zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/odebranych ścieków dla tych
    podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów
    odbiorcy usług dostawy wody/odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie
    właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem
    bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania
    wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót
    opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych
    VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ścieków odbieranych od poszczególnych
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pośrednictwem wozów
    asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych ścieków ustalana jest w
    oparciu o pojemność wozu asenizacyjnego.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe. Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika
    metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste
    wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do

    Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni
    odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć,
    a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku Gminy wartość pre-współczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego wynosi 11%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na
    podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w
    zakresie 11%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury
    do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w ok. 100%
    została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające przez
    Infrastrukturę ścieki w ok. 99% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-
    kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i

    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody
    /odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych ponoszonych na
    Inwestycję Wydatków inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących

    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza" niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r. sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT". Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta
    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
      · sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,

      · sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
      · Interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;
      · Interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ;
      · Interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;
      · Interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT;
      · Interpretacja indywidualna z 22 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.MK;
      · Interpretacja indywidualna z 26 maja 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych
    interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z 25 października 2023
    r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z 11 października 2023 r. znak:
    0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
    /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycję związaną z
    Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:
      a. wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
        gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
        metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
        opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj.
        do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
      b. kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
        gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
        metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
        (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
        ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im

    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz kultury, w
      tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad
      zabytkami.
    W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:
      1.W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
      2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie
    VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Realizują Państwo inwestycję –
    Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Przy pomocy Infrastruktury świadczą/będą świadczyć
    Państwo (urząd) głównie odpłatną działalność dostarczania wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych (opodatkowaną podatkiem VAT). Infrastruktura jest/będzie
    również w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby własne, tj. na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto
    Infrastruktura będzie wykorzystywana na cele przeciwpożarowe i technologiczne.
    Wykorzystują/będą wykorzystywać Państwo Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają
    /będą rozliczać je Państwo wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są/będą w stanie
    Państwo precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano
    ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).Stosowny pomiar opiera się na
    jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej
    aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania
    prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa wykorzystywana jest

    do ewidencji zużycia wody w większości budynków wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości tych miejsc, gdzie z usług dostawy wody
    korzystają Odbiorcy zewnętrzni. Znikoma część Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. Realizują Państwo działania
    mające na celu zamontowanie wodomierzy u wszystkich Odbiorców zewnętrznych jak i
    Odbiorców wewnętrznych. W zakresie przedmiotowej kalkulacji dla lat 2024-2025
    uwzględnią Państwo w niej ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków, dla
    których ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że
    zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających
    zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za pośrednictwem sieci
    (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie
    wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Niezależnie od powyższego, w przypadku
    niektórych Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych dokonują Państwo
    odbioru ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób ścieki trafiają
    do należącej do Państwo infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków
    odebranych od Odbiorców wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych również jest w
    pełni mierzalna i ustalana na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań tj. w
    oparciu o pojemność wozu asenizacyjnego. W przypadku zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, ustalają Państwo ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe,
    pobieranej z hydrantów, w oparciu o publicznie dostępne dane przedstawiane przez
    Państwową Straż Pożarną za dany rok w odniesieniu do poszczególnych gmin. Zatem, są
    Państwo w stanie precyzyjnie określić ilość wody zużytej w ten sposób. Oparte o dane
    udostępnione przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe traktują/będą traktować Państwo w całości jako zużycie własne w
    ramach hydrantów, tj. powiększające ilość m3 wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest
    uwzględniania w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego – bowiem
    jak Państwo wskazali – świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do tych usług nie
    działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą
    /nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    /będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić
    będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem
    jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr
    2).
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków

    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 wskazanej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z uwagi na powyższe przepisy, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest
    gmina. Zatem, wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,
    która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest
    /będzie Gmina.
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania Państwa Jednostek organizacyjnych za odrębnych od
    Państwa podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie
    pomiędzy podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.
    Zatem nie istnieje żadna czynność, dla której występują Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych Jednostek organizacyjnych (Odbiorców wewnętrzych).
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Podsumowując, stwierdzam, że z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw
    wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem
    jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą prewspółczynnika
    metrażowego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia

      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Stosowanie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego
    podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    W związku z tym, że towary i usługi nabywane w ramach ponoszenia Wydatków
    inwestycyjnych na Infrastrukturę są/będą przez Państwa wykorzystywane jednocześnie do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza i w przypadku, gdy nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków
    związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    § zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    § obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, podatnik
    może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT

    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że zważywszy na charakter wykorzystania,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą rozliczać je Państwo wyłącznie według ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach są/będą w stanie Państwo precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).Stosowny pomiar
    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody w większości budynków
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości tych miejsc,
    gdzie z usług dostawy wody korzystają Odbiorcy zewnętrzni. Znikoma część Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy.
    Dla tych odbiorców ilość ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych
    norm zużycia wody. Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych Odbiorców
    wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych dokonują Państwo odbioru ścieków za pomocą
    wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób ścieki trafiają do należącej do Państwo
    infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od Odbiorców
    wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i ustalana na
    podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań tj. w oparciu o pojemność wozu
    asenizacyjnego. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, ustalają Państwo
    ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe, pobieranej z hydrantów, w oparciu o

    publicznie dostępne dane przedstawiane przez Państwową Straż Pożarną za dany rok w
    odniesieniu do poszczególnych gmin. Zatem, są Państwo w stanie precyzyjnie określić
    ilość wody zużytej w ten sposób. Oparte o dane udostępnione przez Komendę Główną
    Państwowej Straży Pożarnej zużycie wody na cele przeciwpożarowe traktują/będą
    traktować Państwo w całości jako zużycie własne w ramach hydrantów, tj. powiększające
    ilość m3 wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Natomiast woda
    wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy
    ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody
    zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Państwa, proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w przypadku przedmiotowych Wydatków,
    bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i
    dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. dostawa wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym,
    że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla
    potrzeb dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
    innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w
    ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W odniesieniu
    do ponoszonych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej wydatków na infrastrukturę
    wodno-kanalizacyjną, jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części
    podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i
    mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością wodociągową
    /kanalizacyjną).
    Jak dalej wskazują Państwo w opisie sprawy, sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy
    z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią
    związanych. Obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu – wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie
    odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty
    skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych, z których większość zupełnie nie
    ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów jego
    działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą.

    Obliczona w przedstawiony przez Państwa sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi
    art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem
    odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
    wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody oraz ścieków
    przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Wskazany sposób – jak stwierdzają Państwo we wniosku – pozwala na najbardziej
    obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT,
    tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami
    opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami
    nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za
    pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury. Proporcja z rozporządzenia opiera się na
    niewłaściwych/nierelewantnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
    działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany, za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem z informacji
    podanych przez Państwa wynika, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i
    odprowadzonych oczyszczonych ścieków).
    Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności
    gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz działalności innej niż
    gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne
    ponoszone na Infrastrukturę, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach
    transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych
    ścieków ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i w tym przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /ścieków odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4
    uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że:
    „Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury
    do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez
    Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury działalność”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia Prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.