Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-523/12/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Stawki podatku przy czynnościach wykonywanych w ramach zamówienia.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach wykonywanych w ramach zamówienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach wykonywanych w ramach zamówienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. Planuje przystąpić do postępowania w trybie przetargu nieograniczonego o udzielenie zamówienia na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. W zakres kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego wchodzi szereg różnorodnych czynności:

*   mycie, czyszczenie, zamiatanie, odkurzanie, dezynfekcja powierzchni i wyposażenia wewnątrz taboru;
*   usuwanie śmieci, zanieczyszczeń przez wybranie i wysypanie w przeznaczone do tego celu miejsce;
*   czyszczenie, odplamianie, odkurzanie siedzeń, wykładzin, chodników, usuwanie graffiti;
*   dezynfekcja kabin WC, udrażnianie rur spustowych oraz umywalek z zastosowaniem środka dezynfekującego;
*   wyposażenie wagonów w pakiet sanitarny;
*   wybieranie (opróżnianie) nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. W myśl art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi kompleksowego sprzątania taboru kolejowego sklasyfikowane są w PKWiU w grupowaniu 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia” (stawka VAT 23%), a usługi wybierania nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem WC – w PKWiU w grupowaniu 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych” (załącznik nr 3 do ustawy, poz. 142, stawka VAT 8%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla czynności wybierania nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC, wchodzącej w skład kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż specyfika opodatkowania usług kompleksowych nie została uregulowana w przepisach dotyczących podatku VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE znajdujemy liczne orzeczenia zawierające szczegółowe wytyczne, wskazujące, kiedy określone czynności składające się na świadczenie jednej całościowej usługi, należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować jednolitą stawką VAT, a kiedy jako usługi niezależne, opodatkować stawkami odrębnymi, wynikającymi z przepisów podatku VAT. W wyroku w sprawie C-349/96 Trybunał uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, TSUE podkreślił, iż: „(\`(...)\`) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenie (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Biorąc pod uwagę wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, zdaniem Spółki, świadczeniem zasadniczym (a zarazem sensem ekonomicznym przedmiotu zamówienia) jest bieżące, codzienne i okresowe utrzymanie w czystości taboru kolejowego, tj. kompleksowe sprzątnięcie, umycie, oczyszczenie, dezynfekcja tego taboru (wewnątrz i na zewnątrz, wraz z całym wyposażeniem). Spółka uważa, że czynność wybierania nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC jest świadczeniem pomocniczym, prowadzącym do pełnej realizacji wykonania świadczenia głównego, tj. kompleksowego utrzymania w czystości taboru kolejowego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki przewidzianej dla świadczenia głównego, w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 mieszczą się – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przystąpić do przetargu nieograniczonego na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego. W zakres kompleksowych usług utrzymania w czystości taboru kolejowego wchodzi szereg różnorodnych czynności, m.in. mycie powierzchni i wyposażenia wewnątrz taboru, usuwanie śmieci, czyszczenie siedzeń, wykładzin, chodników, usuwanie graffiti, dezynfekcja kabin WC, wyposażenie wagonów w pakiet sanitarny czy wybieranie (opróżnianie) nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC. Spółka wskazała, iż usługi kompleksowego sprzątania taboru kolejowego sklasyfikowane są w PKWiU w grupowaniu 81.29.1 jako „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”, natomiast usługi wybierania nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem WC – w grupowaniu 37.00.12.0 jako „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”.

Uwzględniając powyższe należy mieć na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też usługodawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, na co wskazuje również Spółka, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W orzecznictwie Trybunał podkreślał również wielokrotnie, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Wobec powyższego, będące przedmiotem zamówienia na świadczenie kompleksowej usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego czynności, zdaniem tut. organu, można wyodrębnić i potraktować niezależnie jako świadczenie polegające na utrzymaniu w czystości taboru kolejowego (tj. mycie, czyszczenie powierzchni i wyposażenia taboru, usuwanie śmieci, zanieczyszczeń, graffiti) oraz jako usługi wybierania nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem WC.

Należy stwierdzić, iż ww. świadczenia mogą mieć charakter samoistny, mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Możliwa jest przecież sytuacja, w której usługa związana z opróżnianiem nieczystości będzie wykonywana przez inny specjalistyczny podmiot (podwykonawcę). Czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady mogą to być dwie różne i niezależne od siebie czynności.

Zatem wbrew stanowisku Spółki, czynność wybierania nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem WC, realizowana w ramach przedmiotowego zamówienia, nie będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla usług kompleksowego sprzątania taboru kolejowego.

Mając tym samym na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi wybierania nieczystości z wagonów kolejowych z zamkniętym obiegiem WC, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 37.00.12.0 jako „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”, będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy, o ile podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Natomiast opisane we wniosku czynności wchodzące w skład usługi kompleksowego sprzątania taboru kolejowego, mieszczące się w PKWiU w grupowaniu 81.29.1 jako „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia”, o ile zostały prawidłowo sklasyfikowane, nie są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, zatem zastosowanie w ich przypadku znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, że analiza dokonanej przez Spółkę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Informacyjnie wskazuje się, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.