Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1106/10-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-15
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 15.12.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 08.03.2011 r., data wpływu 11.03.2011 r.), na wezwanie z dnia 15.02.2011 r. (data nadania 15.02.2010 r., data doręczenia 07.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej (zwanej dalej spółka”). Do spółki został wniesiony aport w postaci lokali mieszkalnych („lokale”). Niewykluczone, że lokale będą w przyszłości wynajmowane przez spółkę. W związku z przyjęciem aportu Spółka poniosła koszty, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek pcc”), opłaty notarialne, opłaty rejestracyjne i sądowe itp. („koszty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej koszty poniesione przez spółkę w związku z przyjęciem przez nią aportu mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez spółkę w związku z przyjęciem przez nią aportu mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części, w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm .„Ksh”) spółka komandytową jest spółka osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej.

Majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, zgodnie z art. 8 § 1 ksh. Spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust.1 lit. k ustawy PCC: „Podatkowi podlegają umowy spółki”, zaś pod pojęciem zmiany umowy spółki art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC nakazuje rozumieć: „Przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.” Z tego też tytułu, zgodnie z przepisami prawa, podatek PCC był z tytułu dokonywanych wkładów do spółki przez jej wspólników należny. W dalszej części swojej regulacji ustawa PCC stwierdza w art. 4 pkt 9, iż: „Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce”. W konsekwencji to spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady, zostali obarczeni ciężarem podatku PCC. Ustawa PCC uznaje bowiem za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę komandytową, w przeciwieństwie do ustawy o PIT. Ciężar tego podatku ponieśli więc poprzez spółkę jej wspólnicy. Już wyłącznie z tego tytułu zasadny wydaje się rozkład kosztu podatkowego (jakim jest podatek PCC, co zostanie wykazane poniżej) na wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku, tak jak wszystkich innych kosztów podatkowych.

Na gruncie ustawy PIT podatnikami pozostają wspólnicy spółki. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Z kolei art. 8 ust 2 tej ustawy, wspomniane powyżej zasady nakazuje stosować odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Skoro przepis art. 8 ust 2 ustawy PIT nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, także kwota zapłaconego przez spółkę podatku PCC oraz innych kosztów jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana przez wszystkich wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Stanowi dla nich bądź koszt uzyskania przychodów bądź wydatek niebędący kosztem uzyskania przychodów.

Taki sposób rozliczeń jest również zasadny w związku z faktem, iż to spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy, są zobowiązani do zapłaty podatku PCC z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Trzeba bowiem uznać, iż to Spółka, jako odrębny od swych wspólników podmiot praw i obowiązków ponosi wydatek w postaci podatku PCC. Powinien on więc obciążać jako koszt uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki, w tym również Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust.1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie tego przepisu ustawy PIT oraz innych przepisów tej ustawy, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione 3 (lub nawet zgodnie z inną interpretacją jedynie 2) warunki:

*   wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione,

*   koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,

*   niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych. (Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz - Mordel, komentarz do art. 22 ustawy pit \[w:\] Biblioteka Podatkowa, Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze Lexisnexis).

Podobnie warunki te opisuje inny z komentatorów, twierdząc iż „(\`(...)\`) Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

1.  służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów” (Marciniuk Janusz (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, C.H..Beck, Warszawa 2008, str. 489).

Fakt spełnienia warunku pierwszego nie ulega w przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości. Kwota należnego podatku PCC została faktycznie zapłacona przez spółkę na rachunek notariusza, będącego płatnikiem podatku PCC. Podobnie inne koszty wymienione w przedmiotowym stanie faktycznym zostały bez wątpienia poniesione.

Drugi warunek uważa się za spełniony w przypadku, gdy wydatki są racjonalnie związane z przyszłym, osiągniętym bądź możliwym do osiągnięcia przychodem.

W przedstawionym przypadku koszty są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a spółka przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, jakimi na podstawie art. 5b ust 2 ustawy PIT są przychody z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

W przekonaniu Wnioskodawcy koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatek ten spełnia z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Powyższe potwierdza jednolita linia orzecznicza obejmująca m.in. prezentowane niżej wyroki.

„Koszt uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu”. Wyrok NSA z dnia 5 lutego 1997 r., SA/Sz 1808/96, VPIP 1997, Nr 11, s. 61).

„Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu”.(wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., SA/Gd 3458/95).

„Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”. (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97, „Serwis podatkowy” 1999, nr 7, s..63)”.

„Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, żem aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. Sygn. Akt II FPS 8/06, publ. NSA/WSA Nr 5(20)/2007, poz. 109)”. (wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1982/07) „Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. Sygn. Akt I SA/Lu 82/07, publ. jur. podat. 2007/4/85).

Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. Fsk 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. Sygn. Fsk 2044/04 lex 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. Sygn. II Fsk 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca2006 r. Sygn. I Fsk 121/05 lex 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na rozwój poprzez prowadzenie działalności spółki z majątku otrzymanego w formie aportu. Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, iż poniesione wydatki umożliwiły pozyskanie aktywów, które są wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, ze przedmiotowych wydatków nie można połączyć bezpośrednio z konkretnym przychodem, nie ulega wątpliwości, że umożliwiają one generowanie całości jej przychodów podatkowych” (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r., III SA/Wa 1982/07).

W świetle powyższych wyroków nie ulega zatem wątpliwości, iż poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia opłat, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Ujmując rzecz inaczej, trzeba stwierdzić, iż nie poniesienie wydatków w postaci podatku pcc oraz opłat notarialnych od wniesionego do spółki aportu, uniemożliwiłoby spółce nabycie własności przedmiotu wkładu. Notariusz bowiem, byłby zobowiązany do odmowy dokonania czynności, od której nie zostałby opłacony należny podatek bądź opłaty notarialne. Sąd rejestrowy odmówiłby natomiast rejestracji zmian w przypadku braku uiszczenia przez spółkę kosztów rejestracyjnych i sądowych. Bezpośrednio zatem czyniłoby to niemożliwym uzyskiwanie przychodów z tym wkładem związanych. Jako że majątek spółki może w początkowych okresach jej istnienia powstać jedynie poprzez wniesienie do spółki wkładów przez wspólników, nabycie majątku przez spółkę jest warunkiem sine qua non osiągania przez nią przychodów. Przyjęcie poglądu przeciwnego, oznaczałoby pośrednio stwierdzenie, iż spółka, niemająca majątku (w dowolnej postaci) może generować zysk i uzyskiwać przychody, co samo w sobie ul jest nielogiczne i nieracjonalne. Wydatek taki jest więc bezsprzecznie racjonalny i gospodarczo uzasadniony wspólnik, który zamierza uzyskiwać zysk ze spółki, musi ponieść wymagane prawem opłaty aby móc wyposażyć Spółkę w majątek i wspólnie z pozostałymi wspólnikami prowadzić działalność gospodarczą.

Możliwość oceny kryterium spełnienia trzeciego warunku opiera się o przepisy ustawy PIT, zabraniające zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem takim jest w szczególności art. 23 ustawy PIT. W żadnym jednak wypadku nie zabrania on zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, ponieważ używa jedynie pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną a taką nie jest spółka komandytowa. Poszczególne punkty tego artykułu wymieniają wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów także różnego rodzaju podatki, w tym np. podatek dochodowy oraz podatek od spadków i darowizn (art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy PIT), podatek od towarów i usług, z tym że w pewnych sytuacjach może on być uznany za koszt uzyskania przychodów (art 23 ust. 1 pkt 43 ustawy PIT). Dodatkowo za koszty uzyskania przychodów nie są też uznawane różnego rodzaju należności o charakterze sankcyjnym, jak grzywny i kary, czy dodatkowe opłaty. Pomimo wymienienia w art. 23 ustawy PIT różnego rodzaju wydatków podatkowych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują się wśród nich wydatki na zapłatę należnego podatku PCC.

Dokonując więc wykładni treści przepisu art. 23 ustawy PIT a contrario trzeba uznać, iż wydatek w postaci poniesionego podatku od czynności cywilnoprawnych może być uznany, po spełnieniu wszystkich innych warunków, za kup.

Przychody z działalności prowadzonej przez spółkę są obecnie oraz w dalszym ciągu będą, na gruncie ustawy PIT przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej dla jej wspólników. Skoro zatem koszty są w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązane z przychodem osiąganym ze spółki, koszty będą odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów pomniejszać przychód z tego źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem danego podmiotu. Wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydatki nie są jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatkami wymienionymi w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy PIT.

Wydatki na opłaty sądowe i rejestracyjne związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego oraz podatek pcc stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu

Źródeł przychodu w przyszłości, będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego. Koszty związane z wniesieniem aportu do spółki są związane z jej przyszłym przychodem, zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Wniesienie aportu, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli prowadzić spółce komandytowej działalność w większym wymiarze, co w konsekwencji ma wpływ na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Stąd też na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy PIT, jako koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki w postaci kosztów, jako pozostające w związku przyczynowo skutkowym z przychodem i niewymienione w negatywnym katalogu art. 23 ust 1 ustawy PIT podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Podsumowując, skoro wydatek spełnia wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, co zostało wykazane powyżej, a więc jest rzeczywiście poniesiony, racjonalnie i gospodarczo uzasadniony oraz nie jest wymieniony w grupie wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, należy przyjąć, iż stanowi od na gruncie ustawy PIT koszt uzyskania przychodów. Jako bezpośrednio związany z uzyskiwanie przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza będzie również pomniejszał przychód z tego źródła. Taki wniosek w zakresie podatku PCC potwierdza również opinia komentatora, który po wymienieniu podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stwierdza, iż w punkcie tym należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodu mogą być - z zastrzeżeniem postanowień art. 22 - następujące podatki: (\`(...)\`) podatek od czynności cywilnoprawnych. (Marciniuk Janusz (red.), podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2008, C.H. Beck Warszawa 2008, str. 815).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe. Koszty poniesione przez spółkę z tytułu wniesienia aportu do spółki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału w zysku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem ”prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ”w szczególności”, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce osobowej (m. in. komandytowej) traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. "Udział" jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów ponosi wspólnik spółki jawnej.

Zastosowanie ww. przepisów w stosunku do spółki komandytowej wynika z dyspozycji art. 103 Kodeksu spółek handlowych, który odsyła w sprawach nieuregulowanych w dziale III w zakresie dotyczącym spółek komandytowych do przepisów o spółce jawnej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wnoszący aport wspólnik spółki komandytowej w zamian za ten wkład otrzymuje świadczenie wzajemne w postaci udziału kapitałowego w tej spółce. Wniesienie wkładu ma więc na celu, nie uzyskanie przychodów z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej tj. z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a uzyskanie samego udziału kapitałowego w spółce. Koszt wniesienia takiego wkładu nie jest więc ponoszony w celu osiągnięcia przychodów z udziału w spółce, a w celu uzyskania udziału kapitałowego.

Pojęcie przychodu z udziału w spółce komandytowej nie jest tożsame z pojęciem przychodu z udziału kapitałowego w tejże spółce.

By uzyskiwać przychody z udziału w spółce komandytowej nie trzeba być jej wspólnikiem („posiadaczem” udziału kapitałowego). Prawo do uzyskiwania przychodów z udziale w spółce osobowej jest zbywalne (art. 55 ksh i art. 122 ksh), co nie oznacza, że jego nabywca staje się wspólnikiem („posiadaczem” udziału kapitałowego).

Przychód z udziału w spółce komandytowej to przychód z udziału w jej zyskach, przychód z udziału kapitałowego w takiej spółce stanowią wszelkie przychody związane z „posiadaniem” udziału kapitałowego lub jego zbyciem.

Koszty wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie są kosztami poniesionymi w celu uzyskania udziału w zyskach spółki a w celu wejścia w „posiadanie” udziału kapitałowego w tejże spółce, to nie mogą one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że koszt zapłaty tego podatku ponosi spółka zaś przychód tj. wejście w „posiadanie” udziału kapitałowego uzyskuje wspólnik tejże spółki, a co za tym idzie wspólnik ten tego kosztu nie ponosi.

W konsekwencji poniesienie przez spółkę komandytową wydatków, tj. podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, opłat rejestracyjnych i sądowych należy traktować jako podatkowo obojętne, gdyż zostały one poniesione w związku z przychodami podatnika z praw majątkowych, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej spółki.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę wydatki obejmujące: opłaty rejestracyjne, sądowe, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych są wydatkami związanymi z przystąpieniem podatnika do spółki komandytowej i wniesieniem przez Niego wkładu w postaci nieruchomości. Zatem nie są to wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i tym samym nie mogą stanowić dla wspólnika spółki komandytowej - Wnioskodawcy - kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz powołanych wyroków, stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.