Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.333.2019.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Nieuznanie Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 14/25 i nr 14/29 będących we współwłasności małżeńskiej oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy ww. działek
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; grunty-podział gruntu; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 14/25 i nr 14/29 będących we współwłasności małżeńskiej oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy ww. działek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr 14/25 i nr 14/29 będących we współwłasności małżeńskiej oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy ww. działek.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), w zakresie pełnomocnictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są małżeństwem pozostającym w ustawowej wspólności majątkowej. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Wyłącznym stałym źródłem dochodów Zainteresowanych jest emerytura. Obecnie Zainteresowani nie są aktywni zawodowo.

Zmarł ojciec Pana (Zainteresowany będący stroną postępowania; dalej Wnioskodawca). W skład majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy wchodziło gospodarstwo rolne, obejmujące:

*   działkę leśną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/3 o powierzchni 0,7818 ha,

*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/7 o powierzchni 0,0035 ha,

*   działkę rolną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/8 o powierzchni 2,2181 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wybudowanym ok. 1960 r. (przeznaczonym do kapitalnego remontu), budynkami gospodarczymi i budynkiem gospodarczym inwentarsko-magazynowym (przeznaczonymi do rozbiórki);

*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 93/1 o powierzchni 0,6716 ha.

W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził udział 1/2 części w opisanym powyżej majątku. Postanowieniem Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawcy nabyli na podstawie ustawy matka Wnioskodawcy, Wnioskodawca oraz brat Wnioskodawcy – po 1/3 części, w tym wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne.

Zmarł brat Wnioskodawcy. Spadek po nim nabyły cztery osoby z kręgu jego najbliższej rodziny (żona oraz dzieci) – po 1/4 części (zostało to stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego ). W skład spadku po bracie Wnioskodawcy wchodziła 1/3 udziału w spadku po ojcu Wnioskodawcy.

Zarówno Wnioskodawca jak i jego żona Wnioskodawcy (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania; dalej: Zainteresowana) nie byli spadkobiercami po zmarłym bracie Wnioskodawcy.

Matka Wnioskodawcy przeniosła aktem notarialnym na Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną własność przysługującego jej udziału 4/6 w przedmiotowej nieruchomości (tj. 3/6 udziału wynikającego z małżeńskiej współwłasności powiększonego o 1/6 udziału w następstwie przyjęcia spadku po zmarłym mężu) w zamian za ustanowione na jej rzecz dożywocie. Przekazany umową dożywocia udział 4/6 w ww. nieruchomości wszedł do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki (Zainteresowanej).

W wyniku przeprowadzonych postępowań spadkowych oraz umowy dożywocia prawo własności do przedmiotowej nieruchomości przysługiwało następującym osobom:

*   Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej z udziałem 16/24 (tj. 4/6) – jako majątek wspólny;

*   Wnioskodawcy z udziałem 4/24 (tj. 1/6) – jako majątek osobisty;

*   żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy z udziałami po 1/24.

W następstwie przeprowadzonego postępowania sądowego wszczętego z inicjatywy Wnioskodawcy, Sąd Rejonowy postanowieniem dokonał podziału majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy, działu spadku po ojcu Wnioskodawcy oraz częściowego działu spadku po bracie Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   przyznał Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej na zasadzie wspólności ustawowej na własność działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/11 o powierzchni 1,8485 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi (działka o numerze 14/11 została przez sąd wydzielona z działki o numerze geodezyjnym 14/8) oraz działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/9 o powierzchni 0,6516 ha (działka o numerze 14/9 powstała w wyniku dokonanego przez sąd podziału działki nr 14/3);

*   przyznał żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy na współwłasność z udziałami po 1/4 części (majątki osobiste) działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/12 o powierzchni 0,3696 ha, zabudowaną budynkiem gospodarczym inwentarsko-magazynowym (działka o numerze 14/12 została przez sąd wydzielona z działki o numerze geodezyjnym 14/8) oraz działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/1 o powierzchni 0,1302 ha (działka o numerze 14/10 powstała w wyniku dokonanego przez sąd podziału działki nr 14/3);

*   zarządził sprzedaż w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego działki nr 14/7 o powierzchni 0,0035 ha oraz działki nr 93/1 o powierzchni 0,6716 oraz ustalił, iż suma uzyskana ze sprzedaży tych działek przypadła:
    *   Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej w 16/24 części (do majątku wspólnego),
    *   Wnioskodawcy w 4/24 części (do majątku osobistego),
    *   żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy po 1/24 części (do ich majątków osobistych).

Sąd zasądził ponadto na rzecz Wnioskodawcy (do majątku osobistego) od pozostałych spadkobierców dopłaty w kwocie po 21 042,40 PLN (tj. łącznie 84.170 PLN).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Zainteresowani nie wykorzystywali nabytych w ramach postępowania spadkowego nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej (w tym rolniczej), w szczególności nieruchomości te nie są i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze, których stroną byliby Zainteresowani.

Z uwagi na podeszły wiek Zainteresowanych, zamierzają oni jeszcze za życia przekazać swoim dzieciom oraz wnukom część swojego majątku w drodze umów darowizny. W tym celu, na wniosek Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej, został dokonany podział działki o numerze 14/11 na działki o numerach: 14/19, 14/20, 14/21, 14/22, 14/23, 14/24, 14/25, 14/26, 14/27, 14/31, 14/32, 14/33, 14/34, 14/35, 14/36, 14/28, 14/29 oraz 14/30 (dalej: Działki).

Podział został zatwierdzony decyzją Burmistrza. Podziału nieruchomości dokonano pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału zostanie ustanowiona służebność drogowa dla działek gruntu, które nie mają dostępu do drogi publicznej.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się m.in., iż: „nieruchomość objęta podziałem na wniosek właściciela zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, w granicach administracyjnych obejmujących wyodrębnione obszary funkcjonalne, zatwierdzonym Uchwałą – jest przeznaczona pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz pod tereny lasów ochronnych miasta.”

Zainteresowani planują przekazać nieodpłatnie dwójce swoich dzieci po dwie z ww. działek oraz dwóm wnukom po jednej z ww. Działek (nie wcześniej jednak niż po uzyskaniu przez wnuki pełnoletności). Przedmiotem darowizny nie będą najprawdopodobniej działki o numerach 14/29 oraz 14/25. Zakupem pierwszej z wymienionych działek, tj. 14/29, zainteresowana jest bowiem gmina, która zamierza poprowadzić przez teren tej działki drogę publiczną. Zainteresowani pragną zaznaczyć, że inicjatywa zakupu tej działki przez gminę wyszła ze strony tej gminy. Zamiar zakupu działki o numerze 14/25, na której znajduje się budynek mieszkalny, wyraziło natomiast przedsiębiorstwo, które posiada zakład zlokalizowany w pobliżu tej nieruchomości. Podobnie jak w przypadku działki o numerze 14/29, również w tym przypadku Zainteresowani nie oferowali działki o numerze 14/25 do sprzedaży, lecz z ofertą jej zakupu wystąpiło owo przedsiębiorstwo.

W związku z planowaną sprzedażą działek o numerach 14/29 oraz 14/25 na rzecz odpowiednio gminy oraz przedsiębiorstwa, Zainteresowani poprosili matkę Wnioskodawcy o zwolnienie tych działek z ustanowionego na jej rzecz prawa dożywocia. Matka Wnioskodawcy wyraziła na to zgodę. Ponadto, z uwagi na podeszły wiek, problemy z poruszaniem się i związane z tym trudności w dotarciu do Notariusza, matka Wnioskodawcy zdecydowała się dodatkowo zwolnić z ustanowionego na jej rzecz prawa dożywocia działki o numerach 14/28, 14/22, 14/23 oraz 14/24. Zwolnienie ww. działek z ustanowionego prawa dożywocia nastąpiło na podstawie oświadczenia z notarialnie poświadczonym podpisem matki Wnioskodawcy. W odniesieniu do pozostałych działek prawo dożywocia nadal obowiązuje i w założeniu będzie obowiązywać do czasu śmierci matki Wnioskodawcy.

Zainteresowani nie wykluczają, że po sprzedaży działek o numerach 14/29 oraz 14/25 odpowiednio na rzecz gminy oraz wspomnianego przedsiębiorstwa, oraz po przekazaniu w drodze umów darowizn wybranych działek na rzecz dzieci oraz wnuków, Zainteresowani dokonają sprzedaży pozostałych działek na rzecz osób trzecich. Do czasu przekazania wybranych działek najbliższym krewnym Zainteresowani nie będą jednak podejmowali żadnych działań mających na celu znalezienie potencjalnych nabywców pozostałych działek, w szczególności nie będą ogłaszali w prasie czy też w innych środkach masowego przekazu ofert sprzedaży tych działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 14/29 na rzecz gminy Zainteresowani będą działali w charakterze podatników VAT, w związku z czym powstanie po Ich stronie obowiązek zapłaty VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości?
2.  Czy z tytułu sprzedaży działki nr 14/25 zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz przedsiębiorstwa Zainteresowani będą działali w charakterze podatników VAT, w związku z czym powstanie po Ich stronie obowiązek zapłaty VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych.

Stanowisko Zainteresowanych w przedmiocie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 14/29 na rzecz gminy Zainteresowani nie będą działali w charakterze podatników VAT, w związku z czym nie powstanie po ich stronie obowiązek zapłaty VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych w przedmiocie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu sprzedaży działki nr 14/25 zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz przedsiębiorstwa Zainteresowani nie będą działali w charakterze podatników VAT, w związku z czym nie powstanie po ich stronie obowiązek zapłaty VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Definicja towaru znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stosownie do treści tej definicji „ilekroć w przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.”

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, niezabudowana działka nr 14/29 oraz działka nr 14/25 zabudowana budynkiem mieszkalnym, będące przedmiotem planowanych transakcji sprzedaży, spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w związku z czym ich sprzedaż objęta jest generalnie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).

Nie każda jednak czynność spełniająca definicję odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w VAT wystąpi pod warunkiem, że czynność ta została wykonana przez podatnika tego podatku. Nie wynika to co prawda bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, jednak warunek ten jest wyraźnie wskazany w art. 2 ust. 1 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (\`(...)\`).”

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2013 r. (sygn. IPPP1/443-1317/11/13-11/S/AW), w której organ podatkowy stwierdził, iż „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Zwrócił na to uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2019.2.MJ), wyjaśniając, iż „dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.”

Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z uwagi na fakt, iż Zainteresowani są małżeństwem, zaś przedmiot niniejszego wniosku dotyczy dostawy składnika majątku wspólnego Zainteresowanych, rozważenia wymaga status instytucji małżeństwa na gruncie ustawy o VAT.

Krąg podatników VAT został ograniczony do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, wykonujących działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT. Małżeństwo nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii, w związku z czym nie ma ono podmiotowości na gruncie ustawy o VAT, a tym samym podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności w wykonaniu samodzielnej działalności gospodarczej.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09.05.2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.85. 2019.5.EG), w której organ podatkowy zauważył, że „Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.”

W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że planowane transakcje sprzedaży nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu VAT, o ile zbycie tych nieruchomości nastąpi w wykonaniu przez Zainteresowanych działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13.05.2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.176.2019. 2.BJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż „status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.”

Decydujące w sprawie jest zatem ustalenie czy czynności wykonywane przez Zainteresowanych, które doprowadzą do sprzedaży tych nieruchomości, mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przepis powyższy stanowi rezultat implementacji do polskiego porządku prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.”

Wykładni powyższej regulacji w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał przede wszystkim, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego dla uznania danej aktywności za samodzielną działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że „dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.” Rozstrzygająca według TSUE nie jest również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Zdaniem TSUE, charakteru działalności gospodarczej nie nadaje danym czynnościom również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym, a zatem czynności odrębnej od działalności gospodarczej. TSUE wskazał, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.”

Analogiczne stanowisko TSUE zaprezentował również w wyroku z dnia 20.06.1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust. W rozstrzygnięciu tej sprawy TSUE podkreślił, iż „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.”

W sposób wyraźny TSUE zaakcentował to również w wyroku z dnia 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że w VI Dyrektywie VAT brak jest przepisu, który uniemożliwiałby podatnikowi VAT wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

W orzecznictwie TSUE podkreślano wielokrotnie, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, w sposób zorganizowany i profesjonalny (przykładowo wyrok z dnia 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90). W wyroku z dnia 18.10.2007 r. w sprawie C-355/06 TSUE stwierdził natomiast, że „o samodzielnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko wtedy, gdy osoba ją prowadząca ponosi ryzyko gospodarcze.”

We wspomnianym już powyżej orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE wyraził natomiast przekonanie, iż okolicznością przemawiającą za uznaniem sprzedającego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich aktywnych działań TSUE wskazał uzbrojenie terenu oraz aktywne działania marketingowe. Przedmiotowe orzeczenie TSUE wyznaczyło jednoznaczny kierunek wykładni pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej”. Na jego podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.01.2013 r. (sygn. I FSK 314/12) wskazał, że „fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

W podobnym tonie wydana została uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10. 2007 r. (sygn. I FPS 3/07), w której NSA wskazał na kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danym konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Zdaniem sądu „(..) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie”. Sąd podkreślił, że „zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem ,,handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”. Kluczowe jest zatem ustalenie z jakim zamiarem została nabyta nieruchomość, przy czym zamiar ten powinien być oceniany na dzień nabycia nieruchomości, a nie na moment jej późniejszej sprzedaży.

Zakup nieruchomości w celach innych niż handlowe nie wyklucza oczywiście opodatkowania VAT późniejszej sprzedaży tej nieruchomości, przy czym, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 09.05.2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.127.2019.3.MJ): „majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.”

Analogiczne stanowisko jak TSUE w kwestii znaczenia elementu podziału działek na mniejsze z punktu widzenia określenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT prezentują również polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 03.03.2017 r. (sygn. I FSK 1149/15) Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że „samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu.” Niezbędna jest analiza okoliczności podejmowanych działań celem zidentyfikowania tych elementów stanu faktycznego, które mogą wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W tezie przytaczanej wcześniej uchwały 7 sędziów NSA czytamy bowiem, że „ani status formalny danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Podobny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21.11.2007 r. (sygn. I SA/Lu 524/07), stwierdzając, że „sprzedaż, nawet kilkakrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.”

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, iż sprzedaż majątku prywatnego w ramach wykonywania prawa własności nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli sprzedaż tego majątku nie przybiera formy zorganizowanej i stałej, charakterystycznej dla działalności w zakresie handlu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12.03.2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.832.2018.3.APR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku własnego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.”

W oparciu o ww. definicję działalności gospodarczej, interpretacje organów podatkowych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE można wyodrębnić pewne kryteria, które pozwalają ustalić, czy podejmowane przez sprzedającego czynności oraz jego zachowanie ukierunkowane na sfinalizowanie transakcji sprzedaży nieruchomości dają podstawę do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu wykonanej czynności sprzedaży. Okolicznościami wskazującymi na zorganizowaną i profesjonalną działalność podmiotu są w szczególności:

*   nabycie nieruchomości z zamiarem odsprzedaży;

*   zamiar wielokrotnego przeprowadzania podobnych transakcji w przyszłości (powtarzalny charakter czynności);

*   uzbrojenie terenu w media;

*   uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy;

*   aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia;

*   gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze;

*   aktywne zaangażowanie sprzedającego (mierzone w szczególności poświęconym czasem oraz wykorzystanym kapitałem) w działalność w zakresie budowy i obrotu nieruchomościami;

*   wykorzystywanie nieruchomości przed sprzedażą w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym należy podkreślić, że wystąpienie jednej lub kilku okoliczności spośród wyżej wymienionych nie przesądza automatycznie o tym, że podejmowana przez sprzedającego czynności mają charakter działalności gospodarczej. Warunkiem uznania ich za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej jest ich zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i profesjonalny charakter, z uwzględnieniem rozmiaru oraz sposobu prowadzenia procesu tej działalności. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8.02.2012 r. (sygn. I FSK 1872/11): „(\`(...)\`) przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.”

W oparciu o przedstawioną argumentację oraz nakreślony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż z tytułu planowanych transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr 14/29 oraz działki nr 14/25 zabudowanej budynkiem mieszkalnym Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatników VAT, a tym samym z tytułu zrealizowania planowanych transakcji sprzedaży Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności wynikające z przedstawionego na wstępie wniosku zdarzenia przyszłego:

*   Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na znalezienie nabywcy Działek, w szczególności nie zamieszczali ofert sprzedaży tych nieruchomości w prasie, Internecie oraz innych środkach masowego przekazu;

*   Zainteresowani nie występowali o warunki zabudowy dla Działek oraz nie podejmowali żadnych działań w celu objęcia tych działek miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (tereny te były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego już wiele lat przed nabyciem przez Zainteresowanych tych nieruchomości);

*   Zainteresowani nie uzbrajali Działek po ich nabyciu oraz nie zamierzają tego robić przed dokonaniem ich sprzedaży (do działki o numerze 14/25 doprowadzona jest sieć elektryczna oraz wodociągowa z uwagi na posadowiony na niej budynek mieszkalny);

*   Zainteresowani nie podejmowali i nie będą podejmować próby osuszenia Działek, ich utwardzenia oraz nie dokonywali i nie będą dokonywać jakichkolwiek innych nakładów na Działki w celu zwiększenia ich atrakcyjności w oczach potencjalnych klientów;

*   Działki nie były i nie są wykorzystywane przez Zainteresowanych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej (w tym rolniczej), w szczególności Działki nie są i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze, których stroną byliby Zainteresowani;

*   sporadyczność przeprowadzanych czynności, nieprofesjonalny charakter podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami oraz niski stopień aktywności przejawiający się niewielką ilością czasu poświęconego przez Zainteresowanych na obsługę procesu sprzedaży analizowanych nieruchomości wskazuje, iż Zainteresowani nie angażowali w tym zakresie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdaniem Zainteresowanych brak jest jednoznacznych przesłanek świadczących o ich aktywności w przedmiocie zbywania nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem);

*   z okoliczności faktycznych wniosku wynika, iż Zainteresowani nie nabyli Działek z zamiarem późniejszej odsprzedaży, lecz w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego oraz umowy dożywocia (o przeniesieniu pełnego tytułu własności do analizowanych nieruchomości na Zainteresowanych zdecydował sąd);

*   podział działki o numerze 14/11 nie był podyktowany chęcią jej uatrakcyjnienia (wzrostu jej wartości), lecz miał uprościć późniejszy proces przekazywania działek dzieciom oraz wnukom Zainteresowanych w drodze umów darowizny; ponadto działanie to nie przybrało charakteru ciągłości i stałości, lecz było jednorazową czynnością ze strony Zainteresowanych;

*   sprzedaż wskazanych działek przez Zainteresowanych będzie stanowiła naturalny i podstawowy element wykonywania przysługującego im prawa własności;

*   Zainteresowani nie prowadzili i nie zamierzają prowadzić działalności deweloperskiej, w zakresie obrotu nieruchomościami czy też innych działalności o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży ww. działek, Zainteresowani spełniają przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości – za podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowani (w następstwie przeprowadzonego postępowania sądowego, działu spadku po ojcu oraz częściowego działu spadku po bracie Zainteresowanego) otrzymali, na zasadzie wspólności ustawowej, działkę nr 14/11 oraz działkę nr 14/9. Zainteresowani, z uwagi na podeszły wiek, zamierzają przekazać swoim dzieciom oraz wnukom część swojego majątku w drodze umów darowizny. W tym celu, na wniosek Zainteresowanych, został dokonany podział działki o numerze 14/11 na działki o numerach: 14/19, 14/20, 14/21, 14/22, 14/23, 14/24, 14/25, 14/26, 14/27, 14/31, 14/32, 14/33, 14/34, 14/35, 14/36, 14/28, 14/29 oraz 14/30. Podział został zatwierdzony decyzją i dokonano go pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału zostanie ustanowiona służebność drogowa dla działek gruntu, które nie mają dostępu do drogi publicznej. Z decyzji tej m.in. wynika, że nieruchomość objęta podziałem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy jest przeznaczona pod obszary przemieszanej zabudowy zagrodowej istniejącej i projektowanej jednorodzinnej oraz pod tereny lasów ochronnych miasta. Przedmiotem darowizny nie będą działki nr 14/29 oraz nr 14/25. Zakupem działki nr 14/29, zainteresowana jest Gmina, która zamierza poprowadzić przez teren tej działki drogę publiczną. Zamiar zakupu działki nr 14/25 wyraziło natomiast przedsiębiorstwo, które posiada zakład zlokalizowany w pobliżu tej nieruchomości. Inicjatywa zakupu działki nr 14/29 i nr 14/25 wyszła od przyszłych nabywców (Gminy i przedsiębiorstwa). Do czasu przekazania wybranych działek najbliższym krewnym Zainteresowani nie będą podejmowali żadnych działań mających na celu znalezienie potencjalnych nabywców pozostałych działek, w szczególności nie będą ogłaszali w prasie czy też w innych środkach masowego przekazu ofert sprzedaży tych działek. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej, w związku z czym nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Zainteresowani nie wykorzystywali nabytych w ramach postępowania spadkowego nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej (w tym rolniczej), w szczególności nieruchomości te nie są i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze, których stroną byliby Zainteresowani.

Zatem, należy stwierdzić, że Zainteresowani nie działali jako handlowcy, a podjęte przez Nich czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowani nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani, sprzedając przedmiotowe działki, korzystają z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego Organu, sprzedaż działek nr 14/29 i nr 14/25 można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie przesądzają o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że podjęte przez Zainteresowanych ww. działania wskazują, że sprzedaż działek nr 14/29 i nr 14/25 nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek nr 14/29 i nr 14/25, a dostawę tych działek - czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie Zainteresowanych obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy ww. działek.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.