Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-12/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-22
Teza: zwolnienie świadczonej usługi udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych; prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gwarancje; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu 29.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia świadczonej usługi i prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 1 i 2;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia świadczonej usługi i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka - Wnioskodawca zawarła w dniu 6 września 2011 r. umowę o zobowiązanie do ustanowienia hipoteki na nieruchomościach Wnioskodawcy („Umowa”).

Na podstawie postanowień Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do ustanowienia na rzecz Banku hipoteki na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności C (spółka prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze) wobec Banku.

Wierzytelność C wobec Banku wynika z umowy kredytowej jaką C zawarło z Bankiem, na podstawie której Bank udzielił kredytu na rzecz C.

W związku z powyższym, na podstawie Umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz C usługę polegającą na ustanowieniu na rzecz Banku hipoteki na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności C wobec Banku.

C nie jest podatnikiem VAT na Cyprze lub w innym kraju Unii Europejskiej, ani nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na Cyprze, ani w jakimkolwiek innym kraju Unii Europejskiej.

Z tytułu zobowiązania do ustanowienia hipoteki na rzecz Banku Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie postanowień Umowy, wynagrodzenie płatne przez C z góry za każdy rozpoczęty kwartał kalendarzowy, z tym że pierwsze wynagrodzenie zostało zapłacone przez C w terminie 20 dni roboczych od daty zawarcia Umowy (zgodnie z postanowieniami Umowy). Kolejne wynagrodzenia z tytułu zobowiązania do ustanowienia hipoteki będą należne na rzecz Wnioskodawcy w 2012 r. i w latach następnych.

W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca nie będzie, oprócz wynajęcia powierzchni reklamowej na terenie placu budowy (zlokalizowanej na ogrodzeniu lub tablicy) wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT albo zwolnionych z tego podatku. Inne czynności opodatkowane Wnioskodawca rozpocznie wykonywać po wybudowaniu budynku - będzie to wynajem powierzchni biurowej i nastąpi to już po wygaśnięciu Umowy.

W okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca będzie kontynuował prace związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę a co za tym idzie ponosił wydatki związane z usługami architektonicznymi i inżynierskimi niezbędnymi do uzyskania takiego pozwolenia oraz rozpocznie w 2012 r. budowę budynku biurowego na posiadanej nieruchomości i z tego tytułu w rejestrze podatku VAT naliczonego prowadzonego przez Wnioskodawcę będą rejestrowane kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupu towarów i usług budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) niezbędnych do wybudowania tego budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz C polegająca na ustanowieniu na rzecz Bank hipoteki na nieruchomości Wnioskodawcy zabezpieczającej wierzytelność C wobec Banku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawca może odliczyć dla potrzeb podatku VAT całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) nabytych celem wybudowania budynku biurowego oraz ma prawo do złożenia wniosku o zwrot kwoty tego podatku?
3.  Czy w okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawca powinien odliczać pozostały podatek naliczony (wynikający z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych, architektonicznych, inżynierskich celem wybudowania budynku biurowego) na zasadzie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania pierwszego.

Wnioskodawca uważa, że z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT usługa świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz C polegająca na ustanowieniu na rzecz Bank hipoteki na nieruchomości Wnioskodawcy zabezpieczającej wierzytelność C wobec Banku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ C, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na ustanowieniu na rzecz Banku hipoteki na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności C wobec Banku, nie jest podatnikiem podatku VAT w żadnym kraju Unii Europejskiej (ani nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w jakimkolwiek innym kraju Unii Europejskiej), to miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę tej usługi będzie terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

C zawarło z Bankiem umowę, na podstawie której Bank udzielił kredytu na rzecz C. Udzielenie kredytu jest transakcją finansową. Usługa jaką świadczy Wnioskodawca na rzecz C zabezpiecza wierzytelności C wobec Banku z tytułu kredytu, jaki Bank udzielił C. W przypadku, gdy C nie spłaci zaciągniętego kredytu (lub odsetek od tego kredytu), Bank wyegzekwuje swoje należności poprzez egzekucję z nieruchomości Wnioskodawcy, na której Wnioskodawca ustanowił hipotekę na rzecz Banku zabezpieczającą wierzytelność C wobec Banku.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługa jaką Wnioskodawca świadczy odpłatnie na rzecz C, polegająca na ustanowieniu na rzecz Banku hipoteki łącznej na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności C wobec Banku, jest usługą w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, o której mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, czyli jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania drugiego.

Wnioskodawca uważa, iż może odliczyć dla potrzeb podatku VAT całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) zakupionych celem wybudowania budynku biurowego oraz ma prawo do złożenia wniosku o zwrot kwoty tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Podatek naliczony, który wynikać będzie z tytułu zakupu usług budowlanych, (architektonicznych i inżynierskich) oraz materiałów budowlanych niezbędnych do wybudowania przez Wnioskodawcę budynku biurowego będzie wynikać z zakupu towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych - wynajmu powierzchni biurowych w budynku biurowym.

Podatek naliczony, który wynikać będzie z tytułu zakupu usług budowlanych (architektonicznych i inżynierskich) oraz materiałów budowlanych będzie związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, jaką będzie wynajem powierzchni biurowych po wybudowaniu budynku.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) nabytych celem wybudowania budynku biurowego oraz do złożenia wniosku o zwrot tego podatku.

Fakt, że w okresie obowiązywania Umowy, Wnioskodawca nie będzie, oprócz wynajęcia powierzchni reklamowej na terenie placu budowy (zlokalizowanej na ogrodzeniu lub tablicy), wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT albo zwolnionych z tego podatku, nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do odliczenia i wnioskowania zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich), gdyż ten podatek naliczony związany jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy w postaci wynajmu powierzchni biurowej po wybudowaniu przez Wnioskodawcę budynku.

Własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania trzeciego.

Wnioskodawca uważa, że powinien odliczać pozostały podatek naliczony (wynikający z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych, architektonicznych, inżynierskich celem wybudowania budynku biurowego) na zasadzie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okresie trwania Umowy Wnioskodawca nie rozpocznie jeszcze wynajmu powierzchni biurowej, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi, jakie będzie wykonywać Wnioskodawca, będzie wynajem powierzchni reklamowej. Jednocześnie, w okresie trwania Umowy Wnioskodawca będzie wykazywać obrót zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi na rzecz C polegającej na ustanowieniu na rzecz Bank hipoteki zabezpieczającej wierzytelność C wobec Banku, czyli zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie w okresie trwania Umowy kupować usługi, które będą związane zarówno ze świadczeniem usług opodatkowanych (wynajem powierzchni reklamowej), jak i zwolnionych (świadczenie usługi zabezpieczenia transakcji finansowej na rzecz C). Będzie to podatek VAT naliczony wynikający z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) nabytych celem wybudowania budynku biurowego.

Wnioskodawca nie będzie mógł określić, jaka część tego podatku VAT naliczonego wynikającego z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) nabytych celem wybudowania budynku biurowego, będzie związana ze świadczeniem usług opodatkowanych (wynajem powierzchni reklamowej), a jaka ze świadczeniem usług zwolnionych (świadczenie usługi zabezpieczenia transakcji finansowej na rzecz C).

Wobec tego, Wnioskodawca, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT będzie mógł pomniejszyć swój podatek należny wynikający z wynajmu powierzchni reklamowej o taką część kwoty podatku naliczonego wynikającego z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych, architektonicznych i inżynierskich celem wybudowania budynku biurowego), którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

W przypadku, gdy okaże się, że proporcja ta nie przekroczy 2%, Wnioskodawca nie będzie mógł w ogóle obniżyć podatku należnego wynikającego z wynajmu powierzchni reklamowej o podatek naliczony wynikający z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) zakupionych celem wybudowania budynku biurowego. W takim przypadku, cała kwota podatku naliczonego wynikającego z innych faktur niż dokumentujących zakup usług i towarów budowlanych (oraz architektonicznych i inżynierskich) zakupionych celem wybudowania budynku biurowego nie będzie podlegać odliczeniu dla potrzeb podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 1 i 2;

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;(\`(...)\`)

Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę o zobowiązanie do ustanowienia hipoteki na nieruchomościach Wnioskodawcy.

Na podstawie postanowień umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do ustanowienia na rzecz banku hipoteki na nieruchomości należącej do niego w celu zabezpieczenia wierzytelności spółki prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze wobec tego banku.

Wierzytelność Spółki cypryjskiej wobec banku wynika z umowy kredytowej, na podstawie której bank udzielił kredytu na rzecz tej spółki.

Spółka cypryjska nie jest podatnikiem VAT na Cyprze lub w innym kraju Unii Europejskiej ani nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT na Cyprze ani w jakimkolwiek innym kraju Unii Europejskiej.

Z tytułu zobowiązania do ustanowienia hipoteki na rzecz banku Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne przez spółkę cypryjską z góry za każdy rozpoczęty kwartał kalendarzowy.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Spółka świadczy opisane powyżej usługi na rzecz spółki cypryjskiej, niebędącej podatnikiem, miejscem ich świadczenia (w myśl art. 28c) będzie terytorium kraju.

Odnośnie natomiast kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług (lub zwolnienia od podatku) należy mieć na uwadze, iż w art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że spółka cypryjska zawarła z bankiem umowę, na podstawie której bank udzielił jej kredytu, tj. doszło do zawarcia transakcji finansowej pomiędzy tymi podmiotami. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa zabezpiecza wierzytelności tej spółki wobec banku. W przypadku, gdy spółka cypryjska nie spłaci zaciągniętego kredytu (lub odsetek od tego kredytu), bank wyegzekwuje swoje należności poprzez egzekucję z nieruchomości Wnioskodawcy (na której ustanowił on hipotekę na rzecz banku zabezpieczającą wierzytelność spółki cypryjskiej).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, zwolnionej w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, o których mowa wyżej, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany, planowany, a prawo do odliczenia należy przyznać podatnikowi biorąc pod uwagę podjęte przez niego czynności jednoznacznie wskazujące na skonkretyzowany zamiar wykonywania czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia należy oceniać w oparciu o finalne przeznaczenie towarów i usług, które podatnik nabywa w związku z planowaną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do opisu przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że Spółka w okresie obowiązywania opisanej umowy (o zobowiązanie się do ustanowienia hipoteki na nieruchomości) nie będzie, oprócz wynajęcia powierzchni reklamowej na terenie placu budowy (zlokalizowanej na ogrodzeniu lub tablicy) wykonywać żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT albo zwolnionych z tego podatku. Inne czynności opodatkowane Spółka rozpocznie wykonywać po wybudowaniu budynku - będzie to wynajem powierzchni biurowej (nastąpi to po wygaśnięciu umowy).

Spółka będzie kontynuowała prace związane z pozyskaniem pozwolenia na budowę, a co za tym idzie ponosiła wydatki związane z usługami architektonicznymi i inżynierskimi niezbędnymi do uzyskania takiego pozwolenia oraz rozpocznie w 2012 r. budowę budynku biurowego na posiadanej nieruchomości.

Z uwagi zatem na fakt, iż opisane wyżej wydatki mają związek z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. wynajmem powierzchni biurowej po wybudowaniu budynku), Spółce będzie przysługiwać (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Uwzględniając powyższe, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółka będzie mieć prawo do zwrotu tej nadwyżki w myśl ww. uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji braku kwoty podatku należnego (nie wykonania w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych), będzie mieć zastosowanie art. 87 ust. 5a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zatem w tej sytuacji Spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe regulacje, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. miały charakter bezwzględny, w tym sensie, że w razie niskiej bądź wysokiej kwoty proporcji podatnik miał obowiązek uznania, że w ogóle nie ma prawa do odliczenia, lub odpowiednio, ma prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje te mają charakter fakultatywny tzn. że to podatnikowi pozostawione zostało prawo wyboru czy odliczyć częściowo podatek (w oparciu o proporcję rzeczywistą), czy też uznać, że nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku, bądź odpowiednio, że ma prawo do odliczenia całości podatku.

Uwzględniając powyższe, w przypadku zakupu usług (czy towarów), związanych zarówno ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem powierzchni reklamowej) oraz zwolnionych od podatku (świadczenie usługi zabezpieczenia transakcji finansowej na rzecz spółki cypryjskiej) (innych niż związanych z wybudowaniem opisanych wyżej budynków), w przypadku braku możliwości przyporządkowania przez Spółkę ww. zakupów do jednej z przedmiotowych kategorii, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na ww. zasadach. Jak wskazano powyżej, w takich przypadkach dyspozycja przepisu art. 90 ust. 10 ustawy umożliwia, co do zasady, odliczenie podatku naliczonego, przy czym odliczenie to jest opcjonalne, a podatnik samodzielnie podejmuje decyzję o realizacji tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że w przypadku gdy proporcja nie przekroczy 2%, Wnioskodawca nie będzie mógł w ogóle obniżyć podatku należnego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej).

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu do tut. Organu 29.12.2011r.) Spółka zaznaczyła, iż dotyczy on 1 stanu faktycznego i 3 zdarzeń przyszłych, winna ona zatem wnieść opłatę w wysokości 4 x 40 zł, tj. 160 zł. Z uwagi na fakt, że Spółka dokonała w dniu 27.12.2011 r. wpłaty w wysokości 280 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, nienależna kwota w wysokości 120 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na wskazany we wniosku adres siedziby Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.