Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-222/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski („SKA”). Majątek spółki komandytowo-akcyjnej składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej został przez nią nabyty zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 KSH (zasada kontynuacji). Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu, staną się z mocy prawa z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 KSH. Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności.

W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 KSH, m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (SKA) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena bilansowa składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej zgodnie z art. 558 § 2 pkt 3 KSH. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników SKA, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami Spółki z o.o.

Przed dokonaniem przekształcenia, akcjonariusz nabędzie 1 akcję od komplementariusza SKA, wskutek czego stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Możliwym jest, że komplementariusz nie weźmie udziału w przekształceniu SKA w Spółkę z o.o. i w związku z tym otrzyma zwrot wkładu wniesionego do SKA. Zwrot wkładu nie będzie jednak skutkował zwiększeniem kapitału zakładowego, ani kapitału zapasowego.

Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (zarówno pierwotna wartość kapitału zakładowego, jak i wartość podwyższonego kapitału zakładowego SKA) była opodatkowana podatkiem PCC.

SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

W związku z utworzeniem SKA, zgodnie ze statutem SKA, wspólnicy SKA wnieśli do niej odpowiednie wkłady, tj.:

1.  poprzedni komplementariusz, wniósł wkład pieniężny w kwocie 100 zł, który został przekazany na kapitał zapasowy SKA;
2.  poprzedni akcjonariusz wniósł wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł w zamian za objęcie 1.000 akcji w kapitale zakładowym SKA.

Ponieważ statut SKA został zawarty w formie aktu notarialnego, notariusz pobrał i, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów wniesionych przez komplementariusza oraz akcjonariusza, o łącznej wartości 50.100 zł.

Następnie, zarówno akcje jak i ogół praw i obowiązków zostały sprzedane na rzecz aktualnych wspólników SKA tj,:

1.  aktualny komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków w SKA, jak również 1 akcję w kapitale zakładowym SKA;
2.  aktualny akcjonariusz nabył 999 akcji w kapitale zakładowym SKA.

Akcjonariusz posiadający przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego SKA 999 akcji w kapitale zakładowym SKA, wniósł do SKA wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, której wartość została wniesiona w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy.

Akcje wyemitowane w zamian za ww. aport zostały objęte w całości przez akcjonariusza. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA i wniesieniem do SKA nieruchomości jako aportu, z tytułu zmiany statutu SKA, notariusz pobrał i, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wpłacił należny podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony od całkowitej wartości wkładu niepieniężnego, tj. zarówno od wkładu wniesionego na kapitał zakładowy, jak również od wkładu wniesionego na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. w wyniku, którego nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki z o.o., ani do zwiększenia wysokości kapitału zakładowego, będzie stanowiło zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu PCC i w konsekwencji będzie wiązało się koniecznością uiszczenia tego podatku przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy będzie stanowić czynność opodatkowaną PCC, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalona winna zostać w kwocie wartości kapitału zakładowego Spółki z o.o., określonej w uchwale o przekształceniu SKA w Spółkę z o.o. po pomniejszeniu o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wartość wkładów komplementariusza i akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. wskutek którego nie dojdzie ani do zwiększenia majątku Spółki z o.o. ani do zwiększenia jej kapitału zakładowego nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki podlegającej opodatkowaniu PCC, a w efekcie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłacenia PCC w związku z przekształceniem.

1\. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce przekształcanej.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Powyższa zmiana nie skutkuje jednak zwiększeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej w sytuacji gdy nie przewiduje tego plan przekształcenia i uchwała o przekształceniu. Majątek spółki przekształcanej (spółki osobowej) w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem spółki przekształconej (spółki kapitałowej).

Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, na gruncie prawa podatkowego, jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w powyższy sposób praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.421).

Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że spółce przekształconej przysługują wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w reputacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

2\. Opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przez zmianę umowy spółki, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast zgodnie z art. la pkt 2 ustawy o PCC, przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształcaniu lub łączeniu spółek, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

3\. Z powyższych przepisów wynika więc, że przez zmianę umowy spółki należy rozumieć wyłącznie takie przekształcenie, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi zmianę umowy spółki i w konsekwencji podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie kapitału zakładowego spółki przekształconej (Sp. z o.o.) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej (SKA). Natomiast przekształcenie, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki kapitałowej nie ulega podwyższeniu, nie można uznać na gruncie ww. przepisów za zmianę umowy spółki.

Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC odwołuje się do pojęcia przekształcenia spółek, nie ograniczając swojego zastosowania wyłącznie do przekształcenia spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe, czy też spółek osobowych w inne spółki osobowe. Gdyby ustawodawca zamierzał takie ograniczenie wprowadzić, to odpowiednio zredagowałby powyższy przepis jednoznacznie wskazując jakie formy przekształcenia mieszczą się w zakresie dyspozycji normy art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Skoro bowiem ustawodawca definiuje w art. 1a zarówno spółkę osobową jak i kapitałową to gdyby zamierzał objąć normą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych dookreślił by to w tym przepisie, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy i spójności systemowej ustawy PCC, do której wprowadzono stosowne definicje spółek osobowych i kapitałowych. W przypadku czynności opodatkowanych dotyczących wyłącznie spółek określonego typu, ustawodawca jednoznacznie na ten fakt wskazuje, jak np. w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w którym ustawodawca zawarł definicję zmiany umowy spółki odnoszącą się wyłącznie do spółek osobowych.

4\. Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. W przypadku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., zarówno w SKA przed przekształceniem jak i w Sp. z o.o. po przekształceniu występować będzie kapitał zakładowy w rozumieniu przepisów KSH. Wysokość kapitału zakładowego nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia a kapitał zakładowy SKA stanie się kapitałem zakładowym Spółki z o.o. zgodnie z zasadami kontynuacji podmiotowej przewidzianej ww. przepisami KSH oraz Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nastąpi więc jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również ani do zmiany wspólników Wnioskodawcy, ani do zwiększenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. ani do zwiększenia majątku Sp. z o.o. w porównaniu do majątku SKA przed przekształceniem.

Skoro zatem w wyniku przekształcenia nie zwiększy się majątek Sp. z o.o. w stosunku do majątku SKA, ani nie nastąpi wzrost kapitału zakładowego spółki przekształconej, to przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie nie będzie bowiem mieściło się w zakresie definicji zmiany umowy spółki, a w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy (SKA) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania tym podatkiem ustalona winna zostać w kwocie wartości kapitału zakładowego Spółki z o.o., określonej w uchwale o przekształceniu SKA w Spółkę z o.o., pomniejszonej o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA) oraz wartość wkładów komplementariusza i akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1.  Zgodnie z art. 562 § 1 KSH, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową wymaga uchwały powziętej przez wspólników w sposób określony w art. 571 KSH. Z kolei w myśl art. 563 pkt 2 KSH, w przypadku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, uchwała o przekształceniu spółki powinna zawierać między innymi wysokość kapitału zakładowego.
2.  Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu spółek wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej (tutaj: SKA) w spółkę kapitałową, podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (tutaj: Spółki z o.o.).
3.  Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj, przykładowo, w:
    *   interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-232/13-4/MZ) wskazał, iż: „Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podstawą opodatkowania będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia”;
    *   interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-164/13-4/MZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął identyczne stanowisko;
    *   interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/436-97/13-6/MZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął identyczne stanowisko.
4.  W konsekwencji, w przypadku uznania przez Organ, że przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. w związku z którym nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, ani do wniesienia do spółki przekształcanej jakichkolwiek wkładów, stanowi - jako zmiana umowy spółki - czynność podlegającą opodatkowaniu PCC, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowiłaby wyłącznie wartość kapitału zakładowego przekształconej spółki - Spółki z o.o., określona w uchwale o przekształceniu SKA w Spółkę z o.o.
5.  Jednocześnie, podstawa opodatkowania ustalona w wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej (ujętego w planie przekształcenia) podlega pomniejszeniu o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA) oraz wartości wkładów komplementariusza oraz akcjonariusza uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce przekształcanej.
    1.  Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, zwolnione z podatku są m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC. Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie będzie stanowić zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu PCC, to w praktyce podstawa opodatkowania będzie, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, pomniejszona o:
        1.  wartość wkładów akcjonariusza do SKA wniesionych na kapitał zakładowy SKA,
        2.  wartość wkładu akcjonariusza do SKA wniesionego na kapitał zapasowy SKA,
        3.  jak również wartość wkładu komplementariusza wniesionego na kapitał zapasowy SKA. ponieważ wartości te zostały w całości opodatkowane PCC w spółce przekształcanej.
    2.  Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-170/13-4/AF) wskazał, iż: „Ponieważ umowa spółki komandytowo-akcyjnej została zawarta w formie aktu notarialnego, notariusz pobrał i, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wpłacił należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów wniesionych przez komplementariusza oraz akcjonariusza, o łącznej wartości 50.050 zł, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. (\`(...)\`) Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-150/13-5/AF) wskazał, iż: „Majątek Spółki podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. majątek Spółki podlegał opodatkowaniu w momencie jej utworzenia. Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, iż na skutek dokonania planowanego aportu wszystkich aktywów i pasywów (\`(...)\`) zwiększy się majątek Spółki. Majątek ten będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) W przypadku więc, gdy wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadała wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej) lub będzie od niej niższa, może znaleźć zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/436-97/13-6/MZ) wskazał, iż: „Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż kapitał zakładowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej). Jednocześnie, kapitał zapasowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC. Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.”
6.  Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Organ uzna, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu PCC, to podstawa opodatkowania równa wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (Sp. z o.o.) podlegać będzie pomniejszeniu (zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych) o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA) oraz wartość wkładów komplementariusza i akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmiany) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podstawą opodatkowania będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników SKA, którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami Spółki z o.o. Przed dokonaniem przekształcenia, akcjonariusz nabędzie 1 akcję od komplementariusza SKA, wskutek czego stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Możliwym jest, że komplementariusz nie weźmie udziału w przekształceniu SKA w Spółkę z o.o. i w związku z tym otrzyma zwrot wkładu wniesionego do SKA. Zwrot wkładu nie będzie jednak skutkował zwiększeniem kapitału zakładowego, ani kapitału zapasowego. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (zarówno pierwotna wartość kapitału zakładowego, jak i wartość podwyższonego kapitału zakładowego SKA) była opodatkowana podatkiem PCC. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. W związku z utworzeniem SKA, zgodnie ze statutem SKA, wspólnicy SKA wnieśli do niej odpowiednie wkłady, tj.: poprzedni komplementariusz, wniósł wkład pieniężny w kwocie 100 zł, który został przekazany na kapitał zapasowy SKA; poprzedni akcjonariusz wniósł wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł w zamian za objęcie 1.000 akcji w kapitale zakładowym SKA. Ponieważ statut SKA został zawarty w formie aktu notarialnego, notariusz pobrał i, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów wniesionych przez komplementariusza oraz akcjonariusza, o łącznej wartości 50.100 zł. Następnie, zarówno akcje jak i ogół praw i obowiązków zostały sprzedane na rzecz aktualnych wspólników SKA tj,: aktualny komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków w SKA, jak również 1 akcję w kapitale zakładowym SKA;aktualny akcjonariusz nabył 999 akcji w kapitale zakładowym SKA. Akcjonariusz posiadający przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego SKA 999 akcji w kapitale zakładowym SKA, wniósł do SKA wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, której wartość została wniesiona w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy. Akcje wyemitowane w zamian za ww. aport zostały objęte w całości przez akcjonariusza. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA i wniesieniem do SKA nieruchomości jako aportu, z tytułu zmiany statutu SKA, notariusz pobrał i, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, wpłacił należny podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony od całkowitej wartości wkładu niepieniężnego, tj. zarówno od wkładu wniesionego na kapitał zakładowy, jak również od wkładu wniesionego na kapitał zapasowy SKA.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki. W powyższej sprawie może znaleźć zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnieniu będzie podlegała wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno na kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy), która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wówczas nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.