Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-673/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy dla celów opodatkowania VAT aportu Znaków do SKA, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę VAT należnego? Czy otrzymana przez Spółkę od SKA kwota pieniężna, będąca częścią kwoty należnej brutto z tytułu wniesienia aportem do SKA Znaków o określonej WBZ, równa kwocie VAT należnego, który Spółka zobowiązana będzie uiścić w związku z aportem Znaków, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy dla celów CIT?
Słowa kluczowe: aport; przychód; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30.08.2013r. (data wpływu 02.09.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw do znaków towarowych (dalej: „Znaki”). Spółka rozważa wniesienie przedmiotowych Znaków w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Dla celów aportu Spółka zleci niezależnemu podmiotowi dokonanie wyceny Znaków według ich wartości godziwej. Przedmiotowa wycena nie będzie uwzględniała VAT należnego, który Spółka, jako podatnik VAT, musiałaby uiścić dokonując wymiany wycenianych składników aktywów (Znaki). Tym samym, dokonana wycena określała będzie wartość netto Znaków (dalej: „WNZ”). W związku z powyższym w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT. Z uwagi na fakt, iż Znaki wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: „P/ ZCP”), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała

będzie opodatkowaniu VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport. Spółka dokonując zbycia Znaków na rzecz SKA w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem należności o wartości odpowiadającej łącznie WNZ oraz kwocie VAT należnego z tytułu transakcji, czyli inaczej rzecz ujmując — aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Znaków (dalej: „WBZ”).

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Znaków aportem do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Znaki o ustalonej WBZ, Spółka otrzymałaby: akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadałaby WNZ, oraz kwotę pieniężną, która pokrywałaby pozostałą część WBZ (a więc w istocie należny VAT, który powinien zostać uiszczony przez Spółkę w związku z aportem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy dla celów opodatkowania VAT aportu Znaków do SKA, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w wysokości odpowiadającej WBZ, pomniejszonej o kwotę VAT należnego?
2.  Czy otrzymana przez Spółkę od SKA kwota pieniężna, będąca częścią kwoty należnej brutto z tytułu wniesienia aportem do SKA Znaków o określonej WBZ, równa kwocie VAT należnego, który Spółka zobowiązana będzie uiścić w związku z aportem Znaków, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy dla celów CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Spółki, otrzymana przez Spółkę od SKA kwota pieniężna, będąca częścią kwoty należnej brutto z tytułu wniesienia aportem do SKA Znaków na rzecz Spółki w zamian za wniesione aportem do SKA Znaki o określonej WBZ, równa kwocie VAT należnego, który Spółka zobowiązana będzie uiścić w związku z aportem, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego dla celów CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zasadniczo przychodami podatkowymi są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy jednakże mieć na względzie, iż zgodnie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowych, na zasadzie wyjątku od zasady ustanowionej w przytoczonym art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się:

*   przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną (art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT),
*   VAT należnego (art. 2 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

W ocenie Spółki przytoczone powyżej przepisy stanowią podstawę prawną do uznania, iż otrzymana przez Spółkę od SKA kwota pieniężna nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Jak zostało już podkreślone, Spółka dokona zbycia Znaków na rzecz SKA w drodze wkładu niepieniężnego, otrzymując jako ekwiwalent akcje SKA o określonej cenie (wartości) emisyjnej oraz świadczenie pieniężne. Obydwa rodzaje otrzymanych od SKA świadczeń będą w istocie ekwiwalentem Spółki otrzymanym w zamian za Znaki wniesione aportem do Spółki. Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że otrzymane świadczenie pieniężne, stanowiące zasadniczo przychód na gruncie art. 12 ust.1 pkt 1ustawy o CIT, powinno podlegać wyłączeniu z katalogu przychodów podatkowych z uwagi na fakt, iż będzie ono kwalifikowane jako przychód powstały z tytułu poniesienia własności składników majątku (Znaków), będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA).

Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT statuuje zasadę, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się VAT należnego. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w ww. przepisie nie chodzi o wyłączenie z przychodów podatkowych samego podatku VAT, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, lecz stosownej części otrzymanego przez podatnika (należnego podatnikowi) ekwiwalentu majątkowego, będącego zasadniczo przychodem podatkowym (przykładowo otrzymane / należne pieniądze czy wartości pieniężne), która odpowiada zobowiązaniu podatnika z tytułu należnego VAT.

Mając na względzie powyższe oraz uwzględniając fakt, iż otrzymana przez Spółkę od SKA kwota środków pieniężnych, będąca częścią ekwiwalentu należnego na rzecz Spółki w zamian za wniesione aportem do SKA Znaki o określonej WBZ, odpowiadać będzie zobowiązaniu Spółki z tytułu należnego VAT w związku z transakcją aportu Znaków do SKA, nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedmiotowa kwota stanowić będzie VAT należny w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2010 r. (nr IPPB5/423- 262/10-4/MB,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 201 r (nr ITPB3/423 -501/11/MK),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2012 r. (nr IBPBI/2/423-319/12/AK),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-876/12/MS).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, tytułem przykładu wymienić można chociażby wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 853/12) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Gd 427/13).

Podkreślenia wymaga, iż nie ma znaczenia, że w opisywanej sytuacji kwota odpowiadająca VAT zostanie przekazana na rzecz Spółki w związku z transakcją aportu. Z punktu widzenia zasad funkcjonowania VAT, nie jest istotne czy mamy do czynienia ze sprzedażą praw, czy też z ich aportem. Obie czynności, jeśli stanowią świadczenie usług albo dostawę towarów, są na gruncie przepisów z zakresu VAT traktowane jednakowo. Skoro zatem środki pieniężne stanowiące ekwiwalent VAT nie stanowią przychodu w przypadku „zwykłej” sprzedaży, analogicznie nie będą stanowiły przychodu w przypadku aportu.

Podsumowując, w ocenie Spółki otrzymana od SKA kwota środków pieniężnych równa kwocie podatku VAT należnego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne, które Spółka otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej- SKA) – w ramach rozliczenia wniesienia wkładu - nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej-updop) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż „w umowie przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną, traktując kwotę z wyceny jako wartość netto przedmiotu aportu, do której to kwoty zostanie doliczony podatek VAT (podkreślenie organu)”. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Otrzymane przez Wnioskodawcę od SKA środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SKA, stanowić będą dla niej przychód jako otrzymane pieniądze. Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w umowie przeniesienia przedmiotu aportu do spółki osobowej, tj. uiszczenie przez SKA przedmiotowej kwoty, potwierdza iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie, np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 201l r. sygn. akt IIISA/Wa 1722/10 „Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż jako podatek w rozumieniu wzmiankowanego przepisu należy rozumieć nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 O.p.). Przepisy VATU nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie jest również to, że stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, iż zwrócona Skarżącej przez spółkę osobową kwota Dodatkowej Płatności wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym oczywistym jest, iż należność ta nie stanowi należnego podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.”

Powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 3c updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

W tym miejscu przypomnieć należy, że tworząc spółkę komandytowo-akcyjną podpisuje się statut –sporządzony w formie aktu notarialnego(pod rygorem nieważności) - który powinien zawierać między innymi:

1.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
2.  wysokość kapitału zakładowego, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Minimalny kapitał zakładowy dla tego rodzaju spółki wynosi 50.000 zł. Akcjonariusze posiadają status wspólników kapitałowych i w zamian za wkłady do spółki otrzymują akcje w kapitale zakładowym. Wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego do SKA nie może być niższa od wartości nominalnej objętych akcji. W sytuacji, gdy wartość aportu przewyższa wartość nominalną objętych akcji – nadwyżka przekazywana jest na kapitał zapasowy SKA. Wartość wydanych akcji stanowi ekwiwalent, swoistego rodzaju „zapłatę” za przeniesienie własności składników majątku akcjonariusza będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu).

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop w przypadku objęcia akcji w SKA w zamian za aport, akcjonariusz (wspólnik) nie uzyska z tego tytułu przychodu, choć w zamian uzyska zbywalne prawa majątkowe w postaci akcji. Zauważyć należy, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w wyniku przeniesienia własności składnika majątku Wnioskodawcy (znaki towarowe) będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca otrzyma akcje danej spółki osobowej. Omawiany przepis wyłącza z przychodów jedynie wartość akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę, nawet gdy wartość aportu będzie przewyższała wartość akcji (łączna wartość aportu – 123 jednostki a wartość objętych akcji -100 jednostek). Przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych w wysokości 23 jednostek otrzymanych przez Wnioskodawcę od SKA.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że:

1.  powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012, sygn. akt I SA/Po 367/12, w wyroku III SA/Wa 2756/11 z 17.07.2012r., w wyroku III SA/Wa 2883/11 z 11.06.2012r. lub w wyroku I SA/Po 355/12 z 21.06.2012r. Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11: „Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu – przyp. Organu) nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych”. Analogicznie wypowiedziały się sady administracyjne w wyrokach: III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r. oraz I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r., w którym to wyroku czytamy m.in. „(…) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa”,
2.  powołany we wniosku wyrok ISA/Gd 427/13 z 5 czerwca 2013r. na dzień wydania niniejszej interpretacji jest nieprawomocny; Natomiast w wyroku III SA/Wa 853/12 z 27 listopada 2012r. – również nieprawomocnym - Sąd uchyla zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego; w konsekwencji Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.