Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.465.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-17
Teza: Podstawa opodatkowania aportu majątku szkoły do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

*   Szkoła jest niepubliczną uczelnią wyższą działającą w oparciu o ustawę o szkolnictwie wyższym oraz ustanowiony statut. Szkoła ma osobowość prawną.

*   Szkoła jest podatnikiem podatku dochodowego, którego dochody podlegają przedmiotowemu zwolnieniu od podatku dochodowego w zakresie, w jakim zostaną przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe (za wyjątkiem dochodów z działalności gospodarczej).

*   Częścią majątku Szkoły są aktywa i zobowiązania, które nie są ściśle związane z podstawową działalnością Szkoły (tzn. działalnością edukacyjną) ani wykorzystywane dla tej działalności. Te elementy majątku to:

1.  nieruchomości,
2.  dzieła sztuki,
3.  zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną na cele związane z nabyciem nieruchomości.

*   Powyższe składniki majątku stanowią składniki majątku inwestycyjnego Szkoły. Historycznie, istniały bowiem plany do ich zagospodarowania w Szkole poprzez wybudowanie i otwarcie filii Szkoły. Z uwagi na to, że powyższe plany nie zostały wdrożone i składniki majątku Szkoły od dłuższego czasu nie służą prowadzeniu działalności Szkoły, mają być wyodrębnione i przeniesione na inny podmiot celem ich odpłatnego zbycia (dalej majątek wyodrębniany).

*   Aktywa składające się na majątek wyodrębniany stanowią towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) tzn. towarem są nieruchomości oraz dzieła sztuki zaś zobowiązanie z tytułu pożyczki od osoby fizycznej - jako funkcjonalnie związane z nabyciem nieruchomości - stanowi obciążenie majątku nieruchomego (tzn. zmniejsza jego wartość).

*   Majątek wyodrębniany nie służył do generowania zysków ani nie był w Szkole w sposób szczególny wyodrębniany, w związku z czym nie stanowi on ani odrębnego przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Szkoła zamierza dokonać przeniesienia majątku wyodrębnianego na istniejącą spółkę komandytową (dalej spółka komandytowa), do której przystąpi jako komplementariusz. Przeniesienie odbędzie się w formie aportu do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony aportem majątek wyodrębniany Szkoła uzyska status wspólnika oraz określona zostanie wartość przypadającego na nią udziału kapitałowego w rozumieniu art. 50 kodeksu spółek handlowych. Wartość udziału kapitałowego Szkoły będzie odpowiadała części wartości rynkowej majątku wyodrębnianego (kapitał podstawowy), zaś pozostała część (nadwyżka ponad wartość wkładu kapitałowego) będzie stanowiło tzw. agio (księgowana jako kapitał zapasowy lub rezerwowy).

*   Z prawnego punktu widzenia, dojdzie do zbycia (przeniesienia własności) aktywów (nieruchomości oraz dzieł sztuki) na spółkę komandytową tytułem opisanego powyżej aportu oraz do przejęcia długu (zobowiązanie z tytułu pożyczki) przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT przy opisanej transakcji aportowej ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawą opodatkowania VAT opisanej transakcji aportowej będzie - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - ustalona przez strony transakcji w umowie spółki (tzn. Szkołę i spółkę komandytową) wartość tzw. udziału kapitałowego przypadającego na Szkołę. Nadwyżka wartości przedmiotu aportu ponad przyznany udział kapitałowy (tzw. agio) nie będzie częścią podstawy opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Zasady funkcjonowania spółek komandytowych reguluje kodeks spółek handlowych (dalej KSH). Wnoszenie wkładów przez wspólników do spółki komandytowej regulują w szczególności art. 50 KSH (który stosuje się do spółki komandytowej na mocy art. 103 KSH). Relacje pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki komandytowej oraz spółką komandytową posługują się pojęciem udziału kapitałowego.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach KSH pojęcia udziału kapitałowego. W doktrynie prawa handlowego uważa się, że udział kapitałowy stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, zapisaną na odrębnym koncie wspólnika w księgach handlowych spółki, i służy określeniu praw i obowiązków wspólnika spółki.

Udział kapitałowy co do zasady wyznacza zakres majątkowego uczestnictwa wspólnika w spółce. W świetle modelu kodeksowego instytucja udziału kapitałowego ma znaczenie w przypadku: wypłaty zysku (art. 52 § 2 KSH), odsetek (art. 53 KSH), innych płatności ze strony spółki na rzecz wspólnika (art. 54 § 1 KSH), wystąpienia wspólnika ze spółki lub rozwiązania spółki (art. 65 § 1-4, art. 82 § 2, art. 83 KSH). Uznaje się, że umowa spółki może również uzależniać od wielkości udziału kapitałowego zakres innych praw i obowiązków wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 50 par. 1 kodeksu spółek handlowych (KSH), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Art. 50 KSH ma jednak charakter przepisu dyspozytywnego. Wspólnicy mogą zatem w umowie spółki zmodyfikować zaproponowany przez ustawodawcę model instytucji udziału kapitałowego. Umowa spółki może w szczególności przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu wyniesionego do spółki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie zatem do prawnie dozwolonej modyfikacji modelu udziału kapitałowego względem modelu wynikającego z art. 50 KSH. Szkole przyznany zostanie przez spółkę komandytową udział kapitałowy- o wartości mniejszej niż łączna wartość rynkowa majątku wyodrębnianego wnoszonego aportem tzn. tylko część wartości rynkowej majątku wyodrębnianego znajdzie wyraz w udziale kapitałowym Szkoły podczas, gdy pozostała część wartości (tzw. agio) będzie alokowana w bilansie spółki komandytowej na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Biorąc pod uwagę, że czynność wniesienia aportem majątku wyodrębnianego będzie wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomościami i dziełami sztuki jak właściciel (w kontekście art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaistnieje opodatkowana VAT czynność odpłatnej dostawy towarów przez Szkołę na rzecz spółki komandytowej. W tym stanie rzeczy po stronie Szkoły powstała wątpliwość prawna odnośnie właściwej podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Brak jest szczegółowych regulacji dotyczących przypadków, gdy odpłatność za towar ma postać niepieniężną (a taki przypadek zachodzi w omawianym zdarzeniu przyszłym). Zaznaczyć należy, że przepis ten obowiązuje w tej treści od 1 stycznia 2014 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w art. 29 ust. 3 i 9 VATU przyjęto, że jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3), a w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9).

Z porównania obu stanów prawnych wynika, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania, brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Obecnie obowiązujący przepis art. 29a ust. 1 VATU jest bowiem odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Skoro - z braku podstaw prawnych - wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może być podstawą opodatkowania w podatku VAT to należy odnieść się do wartości ekonomicznej, która może stanowić wyraz odpłatności (zapłaty) ponoszonej przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika wnoszącego aport (Szkołę). Taką wartością ekonomicznie wymierną jest udział kapitałowy, który wyznacza zakres praw majątkowych wspólnika w spółce. Na dzień przyjęcia aportu, jest to jedyna wartość jaką spółka komandytowa może przyznać wnoszącemu wspólnikowi.

Jednocześnie, w związku z prawem do swobodnego określania udziału kapitałowego, należy uznać, że zapłatą spółki komandytowej będzie wyłącznie udział kapitałowy nawet w przypadku, gdy nie odpowiada on wartości rynkowej przedmiotu wkładu (jak w omawianym przypadku). Spółka komandytowa nie „płaci” bowiem w takim zakresie, w jakim przedmiot aportu nie jest wnoszony na pokrycie udziału kapitałowego, lecz stanowi nadwyżkę ponad tenże udział kapitałowy.

Analizowane zagadnienie jest analogiczne do przypadków wnoszenia aportów do spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych, na tle których istnieje bogate orzecznictwo sądowe. W myśl stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (z najnowszego orzecznictwa: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 2326/15, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I FSK 1322/15, z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13), jedynie wartość nominalna udziałów/akcji przyznawanych w zamian za przedmiot aportu stanowi podstawę do opodatkowania VAT podczas gdy tzw. agio do tej podstawy nie wchodzi. W spółce komandytowej nie istnieje co prawda pojęcie kapitału zakładowego podzielonego na udziały/akcje, jednak najbliższym naturze tego kapitału jest właśnie udział kapitałowy. Pozwala to stosować tezy ze wskazanego wyżej orzecznictwa sądowego również w odniesieniu do spółek komandytowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają specyficznej regulacji dotyczącej sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku aportu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że częścią majątku Szkoły są aktywa i zobowiązania, które nie są ściśle związane z podstawową działalnością Szkoły (tzn. działalnością edukacyjną) ani wykorzystywane dla tej działalności. Te elementy majątku to:

1.  nieruchomości,
2.  dzieła sztuki,
3.  zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną na cele związane z nabyciem nieruchomości.

Historycznie, istniały plany do ich zagospodarowania w Szkole poprzez wybudowanie i otwarcie filii Szkoły. Z uwagi na to, że powyższe plany nie zostały wdrożone i składniki majątku Szkoły od dłuższego czasu nie służą prowadzeniu działalności Szkoły, mają być wyodrębnione i przeniesione na inny podmiot celem ich odpłatnego zbycia (dalej majątek wyodrębniany).

Aktywa składające się na majątek wyodrębniany stanowią towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) tzn. towarem są nieruchomości oraz dzieła sztuki zaś zobowiązanie z tytułu pożyczki od osoby fizycznej - jako funkcjonalnie związane z nabyciem nieruchomości - stanowi obciążenie majątku nieruchomego (tzn. zmniejsza jego wartość).

Majątek wyodrębniany nie służył do generowania zysków ani nie był w Szkole w sposób szczególny wyodrębniany, w związku z czym nie stanowi on ani odrębnego przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Szkoła zamierza dokonać przeniesienia majątku wyodrębnianego na istniejącą spółkę komandytową (dalej spółka komandytowa), do której przystąpi jako komplementariusz. Przeniesienie odbędzie się w formie aportu do spółki komandytowej. W zamian za wnoszony aportem majątek wyodrębniany Szkoła uzyska status wspólnika oraz określona zostanie wartość przypadającego na nią udziału kapitałowego w rozumieniu art. 50 kodeksu spółek handlowych. Wartość udziału kapitałowego Szkoły będzie odpowiadała części wartości rynkowej majątku wyodrębnianego (kapitał podstawowy), zaś pozostała część (nadwyżka ponad wartość wkładu kapitałowego) będzie stanowiło tzw. agio (księgowana jako kapitał zapasowy lub rezerwowy).

Z prawnego punktu widzenia, dojdzie do zbycia (przeniesienia własności) aktywów (nieruchomości oraz dzieł sztuki) na spółkę komandytową tytułem opisanego powyżej aportu oraz do przejęcia długu (zobowiązanie z tytułu pożyczki) przez spółkę komandytową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za przyznaną Szkole wartość udziału kapitałowego - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem, jeżeli ustalona przez strony w umowie spółki wartość udziału kapitałowego przypadającego na Szkołę stanowi zapłatę za wniesiony aport, to podstawę opodatkowania stanowi ta wartość, pomniejszona o kwotę podatku. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota nadwyżki wartości przedmiotu aportu ponad przyznany udział kapitałowy (tzw. agio) przekazana do kapitału zapasowego Spółki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.