Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.106.2023.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Otrzymanie od rodziców darowizny środków pieniężnych w formie gotówki, obciążonej obowiązkiem wykonania polecenia darczyńców.
Słowa kluczowe: darowizna-darowizna z poleceniem; gotówka; rodzice
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania-Nabycie tytułem darowizny, polecenia darczyńcy; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 2 Obowiązek podatkowy-Moment powstania obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku podatkowego-Darowizna; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 2; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn w zakresie otrzymanej od rodziców darowizny środków pieniężnych w formie gotówki, obciążonej obowiązkiem wykonania polecenia darczyńców jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn m.in. w zakresie otrzymanej od rodziców darowizny środków pieniężnych w formie gotówki, obciążonej obowiązkiem wykonania polecenia darczyńców. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 lipca 2023 r. (wpływ 30 lipca 2023 r.); również w tym samym dniu dokonał dodatkowej wpłaty 40 zł.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zgodnie z umową zawartą 23 listopada 2022 r. pomiędzy Panem a Pana rodzicami, otrzymał Pan środki pieniężne w wysokości 450.000,00 zł w formie gotówki. Od każdego z rodziców otrzymał Pan po 225.000,00 zł. Pieniądze te zostały Panu przekazane z poleceniem darowizny darczyńców na zakup mieszkania, co zostało zapisane w umowie darowizny.

Po otrzymaniu pieniędzy w formie gotówki, wpłacił je Pan na swoje konto bankowe, a kolejno zostały one przelane firmie deweloperskiej w całości na zakup mieszkania. Zakup mieszkania został poświadczony aktem notarialnym zawartym 24 listopada 2022 r. Zakup mieszkania był wypełnieniem polecenia darczyńców.

**Pytanie**

Czy wykonanie, na swoją rzecz, polecenia darczyńcy, czyli przekazanie środków pieniężnych na zakup mieszkania można ująć jako ciężar darowizny? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, wykonanie polecenia darczyńcy jest ciężarem darowizny. W wyroku z 6 czerwca 2019 r. NSA stwierdził (sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16), że wykonanie polecenia zawartego w darowiźnie lub spadku przez obdarowanego lub spadkobiercę – nawet jeżeli beneficjentem polecenia będzie sam obdarowany lub spadkobierca – pozostaje nadal poleceniem w rozumieniu zapisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie więc polecenie (na rzecz samego darczyńcy lub spadkobiercy) jak każde inne polecenie stanowi o tym, że wartość obciążenia wynikająca z takiego polecenia, stanowi ciężar darowizny lub spadku, o ile polecenie zostało wykonane zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że otrzymane w darowiźnie środki pieniężne w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył Pan na zakup mieszkania, to nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. W Pana ocenie podstawa opodatkowania wynosi „0”.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część Pana stanowiska, która odnosi się do pytania nr 1.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 i § 2 cyt. Kodeksu:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.

W myśl art. 893 ww. Kodeksu:

Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Art. 894 § 1 tego Kodeksu stanowi, że:

Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje:

\- przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Z powyższych uregulowań wynika, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu ww. artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Jak wynika z przywołanych przepisów nabycie tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytej tym tytułem rzeczy czy prawa majątkowego. To oznacza, że ustala się ją z uwzględnieniem obciążeń, tj. ciężarów i długów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że umową zawartą 23 listopada 2022 r. otrzymał Pan od rodziców środki pieniężne w wysokości 450.000,00 zł w formie gotówki. Od każdego z rodziców otrzymał Pan po 225.000,00 zł. Pieniądze te zostały Panu przekazane z poleceniem darowizny darczyńców na zakup mieszkania, co zostało zapisane w umowie darowizny. Po otrzymaniu pieniędzy w formie gotówki wpłacił je Pan na swoje konto bankowe, a kolejno zostały one przelane firmie deweloperskiej w całości na zakup mieszkania. Zakup mieszkania został poświadczony aktem notarialnym zawartym 24 listopada 2022 r. Zakup mieszkania był wypełnieniem polecenia darczyńców.

W opisanym stanie faktycznym miało miejsce nabycie na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny – nabycie środków pieniężnych oraz tytułem polecenia darczyńcy – nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńcy przekazując darowiznę dali określone polecenie na co darowane środki mają zostać przeznaczone.

Pana zdaniem, skoro wykonał Pan polecenie darujących, to w związku z nabyciem środków pieniężnych tytułem darowizny nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, gdyż wykonane przez Pana polecenie obniża podstawę opodatkowania z tytułu darowizny.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Nabycie przez Pana środków pieniężnych w drodze umowy darowizny, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak już wyżej wspomniano, podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).

Podstawa opodatkowania otrzymanej przez Pana darowizny środków pieniężnych w gotówce oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia, (otrzymania gotówki).

Polecenie stanowi ciężar darowizny o ile zostało ono wykonane na dzień dokonania darowizny.

Zawarcie w umowie darowizny zobowiązania obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

W opisanej sprawie na dzień dokonania darowizny, tj. 23 listopada 2022 r. polecenie wykonane nie było, ponieważ nabycie przez Pana lokalu mieszkalnego nastąpiło dopiero dzień później, tj. 24 listopada 2022 r., co zostało poświadczone aktem notarialnym. Zatem brak jest podstaw do odliczania jego wartości.

W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy nastąpiło po dacie otrzymania darowizny (i tym samym po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny), nie może Pan zastosować przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar darowizny wartości polecenia, które zostało wykonane w terminie późniejszym, tj. po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny. Tak właśnie było w przedstawionym przez Pana opisie sprawy.

Zatem, zawarte w umowie darowizny polecenie nie obniży podstawy opodatkowania tej darowizny, gdyż nie było ono wykonane na dzień dokonania darowizny.

W takiej sytuacji nie można się zgodzić z Pana stanowiskiem (przedstawionym do pytania nr 1), że nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny, ponieważ wartość wykonanego polecenia obniży podstawę opodatkowania z tytułu darowizny i wyniesie ona „0”.

Skoro przedmiotową darowiznę otrzymał Pan do ręki w formie gotówki, którą zgodnie ze wskazaniem darczyńców, przeznaczył Pan na cel wskazany w umowie darowizny przez darczyńców (dopiero następnego dnia od dnia otrzymania darowizny), to w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie było wykonane. Tym samym, nie może Pan obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być one wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja – jak powyżej uzasadniono – nie wystąpiła jednak w przedstawionym stanie faktycznym.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie zagadnienia dotyczącego otrzymania od rodziców darowizny środków pieniężnych w formie gotówki, obciążonej obowiązkiem wykonania polecenia darczyńców (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1). W zakresie zagadnienia dotyczącego nabycia tytułem polecenia darczyńców (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2), wydana została odrębna interpretacja znak: 0111-KDIB2-3.4015.148.2023.2.BD.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.