Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-980/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-02
Teza: w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki słowackiego prawa handlowego „komanditna spolocnost” z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: „Spółka”).

Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W Spółce jeden (lub więcej) wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej: „komplementariusz”), podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają tylko do wysokości wniesionych wkładów (dalej: „komandytariusz”). Jednocześnie Spółka nosi większość cech polskiej spółki komandytowej. Komplementariusz, przystępując do Spółki nie otrzyma od niej w zamian za wniesiony wkład pieniężny bądź niepieniężny udziałów posiadających określoną wartość nominalną. Spółka, mająca cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej) jest częściowo transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota, przypadająca, zgodnie z umową Spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Działalność Spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać. Spółka będzie zatem prowadziła działalność holdingu.

Wnioskodawca jako komplementariusz zamierza pokryć swój udział w Spółce wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiego prawa handlowego z siedzibą na Cyprze, odpowiadającej pod względem formy prawnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Cypryjska”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności udziałów Spółki Cypryjskiej w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez niego przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów Spółki Cypryjskiej w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PDOF”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o PDOF, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są udziały Spółki Cypryjskiej, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO i zyski z przeniesienia własności tych udziałów będą podlegać opodatkowaniu w Polsce ponieważ miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

Niezależnie od źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z przeniesienia własności udziałów Spółki Cypryjskiej, przychody te będą wolne od podatku na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, przychody z przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, są wolne od podatku. Natomiast sformułowanie „spółka niebędąca osobą prawną” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF, zgodnie z którym termin ten oznacza spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że istotnym w tym względzie jest fakt, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie, w jakim dotyczy to jego, jako komplementariusza. Zgodnie bowiem z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na jej poziomie. Natomiast w zakresie, w jakim dotyczy to Wnioskodawcy (w odniesieniu do dochodów mu przypadających), Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego - jest nim jedynie Wnioskodawca. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku Spółka może być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy PDOF.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ustawa o PDOF nie różnicuje skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną dla podmiotu wnoszącego ten wkład, w zależności od miejsca siedziby spółki niebędącej osobą prawną, czy też prawa handlowego kraju na podstawie którego utworzona została spółka niebędącą osobą prawną. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PDOF powinien mieć również zastosowanie do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-548/14/BK i z 12 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-546/14/BK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2013 r. Znak: ITPB1/415-798/13/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza wnieść posiadane udziały w spółce cypryjskiej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (nie będącej osobą prawną) – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, w brzmieniu mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych w 2014 r., zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. Umowy).

Z powyższych uregulowań wynika, że przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w związku z przeniesieniem udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce. Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę czynności prawnej należy oceniać w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazana we wniosku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej do słowackiej spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji, o ile w istocie w świetle przepisów prawa słowackiego komanditna spolocnost jest dla Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki podmiotem o charakterze półtransparentnym (hybrydowym), to wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki, w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że stosownie do treści wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Zauważyć jednakże należy, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. weszły w życie postanowienia Protokołu z 1 sierpnia 2013 r. o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Zmienione na mocy ww. protokołu przepisy cyt. umowy, znajdą jednakże zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.; tym samym nie mają one zastosowania w momencie wydawania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.