Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/4512-1-107/16/20-S/IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: Uznanie Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej, prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy oraz obowiązek rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 939/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej, w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy oraz w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej;
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy;
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług oraz określenia jego podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL wniósł pismem z dnia 11 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w zakresie oceny stanowiska Spółki w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr ILPP1-3/4512-2-1/16-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL złożył skargę z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie, w którym organ wydający interpretację określił podstawę opodatkowania w imporcie usług franszyzy jako wartość Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/16 oddalił skargę w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/16, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 10 maja 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 939/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ILPP4/4512-1-107/16-2/IL.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

1.  Opis działalności Spółki Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (A, B, C). W ramach przedmiotowej działalności Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski). W konsekwencji Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję. Lokale gastronomiczne każdej marki (tj. A, B oraz C) prowadzone są przez Spółkę na podstawie umów franczyzy, na mocy których Wnioskodawca korzysta z udzielonych przez franczyzodawców licencji. Franczyzodawcy, z których usług korzysta Spółka są podmiotami posiadającymi wiedzę i doświadczenie w zakresie funkcjonowania poszczególnych marek.
2.  Franczyza w ramach marki C
    1.  Zasady funkcjonowania Wnioskodawca prowadzi sieć lokali działających pod marką C na podstawie umowy franczyzy (dalej: Umowa) zawartej z Cx (dalej: Franczyzodawca lub Cx). Franczyzodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Franczyzodawca posiada prawo do wykorzystywania zasad organizacji i systemu działania restauracji funkcjonujących pod marką C. Prawo to dotyczy m.in. wykorzystania projektu, wystroju i kolorystyki budynków restauracji, wyposażenia i układu kuchni oraz pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji, zasad obsługi, jakości i jednolitości oferowanych towarów i usług, a także procedur zarządzania i kontroli zapasów. W ramach udzielonej przez Franczyzodawcę licencji, Spółce zostało udzielone prawo do używania wskazanego powyżej systemu oraz marki w ramach prowadzonych przez Spółkę lokali gastronomicznych. Dodatkowo, Franczyzodawca udostępnia Spółce niezbędną wiedzę i wsparcie w zakresie prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką C, w tym m.in.:
        *   wstępne szkolenie przeprowadzane przez Franczyzodawcę przed otwarciem lokalu gastronomicznego,
        *   nadzór i wsparcie pracowników Franczyzodawcy lub pracowników spółki powiązanej z Franczyzodawcą, zarówno przed, jak i w trakcie otwarcia lokalu gastronomicznego,
        *   informacje i porady w zakresie marketingu i badań reklamowych,
        *   porady dotyczące systemów rachunkowych, kontroli kosztów i zapasów,
        *   komunikację nowych rozwiązań, technik i ulepszeń w przygotowaniu posiłków, sprzętu, produktów spożywczych, opakowań, zarządzania restauracją.
    2.  Opłaty ponoszone przez Spółkę W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w ramach Umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Franczyzodawcy miesięcznych opłat licencyjnych, kalkulowanych jako określony udział (procent) wartości sprzedaży w danej restauracji Spółki, działającej pod marką C (dalej: Opłata licencyjna). Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia miesięcznej opłaty, na rzecz Franczyzodawcy lub podmiotu przez niego wskazanego, która przeznaczana jest na reklamę, promocję i działania „public relations” związane z restauracjami funkcjonującymi pod marką C (tzw. advertising contribution; dalej: Opłata reklamowa). Wysokość Opłaty reklamowej kalkulowana jest jako określony udział (procent) wartości sprzedaży zrealizowanej przez daną restaurację Spółki działającą pod marką C. Działając zgodnie z zapisami Umowy Franczyzodawca połączył Opłaty reklamowe uiszczane przez franczyzobiorców (w tym Spółkę) w celu utworzenia funduszu marketingowego, przeznaczanego na reklamę, promocję i działania „public relations” na rynku zbytu, na którym funkcjonują restauracje tych franczyzobiorców zarówno krajowym, jak i międzynarodowym (dalej: Fundusz). Środki zgromadzone w ramach Funduszu pozostają do wyłącznej dyspozycji Cx lub wskazanego przez niego podmiotu (zarządcę Funduszu), który wykorzystuje je w celu reklamy i promocji marki C w Polsce i zagranicą.
    3.  Podmiot zarządzający Funduszem Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z Cy – tj. podmiotem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (dalej: Cy), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego C na terytorium Polski zostały przekazane Cy. W ramach przyznanych praw i obowiązków Cy przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. Cy nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy C, do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od Cy – Cz S.A. (dalej: Master Franczyzobiorca lub Cz). Master Franczyzobiorca, podobnie jak Spółka, jest operatorem sieci restauracji funkcjonujących pod marką C w Polsce, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Spółka podpisała z Cz porozumienie (dalej: Porozumienie), w którym Cz oświadczył, że na mocy umowy zawartej z Cx jest on uprawniony do:
        1.  pobierania opłaty marketingowej od franczyzobiorców marki C na terytorium Polski oraz
        2.  zarządzania Funduszem w celu efektywnego prowadzenia działań marketingowych marki C w Polsce.Na mocy powyższego Porozumienia Spółka zobowiązała się do wpłacania na rzecz Cz Opłat reklamowych. Uiszczane przez Spółkę Opłaty reklamowe, zgodnie z zawartym Porozumieniem powinny zostać w całości przeznaczone na wsparcie marketingowe marki C na terytorium Polski, w tym na pokrycie wydatków związanych z opłatami za rozwój, produkcję i ekspozycję wszelkich materiałów reklamowych. Należy przy tym wskazać, iż Spółka ma możliwość rozporządzania określoną częścią Opłat reklamowych we własnym zakresie. Niemniej jednak, wydatki poniesione przez Spółkę na działania marketingowe mogą dotyczyć wyłącznie działań na szczeblu lokalnym (local store marketing), nie mogą przekroczyć określonego udziału procentowego wartości sprzedaży w restauracjach Spółki oraz wymagają akceptacji Master Franczyzobiorcy. W związku z powyższym, wartość Opłat reklamowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz Cz stanowi wartość wynikającą z Umowy, pomniejszoną o udział przychodów, w stosunku do którego Spółka może podejmować działania marketingowe we własnym zakresie.
    4.  Dokumentacja Opłat reklamowych W zakresie Opłat reklamowych uiszczanych na rzecz Cz Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez Master Franczyzobiorcę działań o charakterze promocyjno-marketingowym, prezentującego ogólny plan działań z podziałem na poszczególne miesiące oraz charakter reklamy, przy czym przedmiotowy plan nie ma wiążącego charakteru i może podlegać modyfikacji. Uiszczenie Opłat reklamowych dokonywane jest przez Spółkę na rzecz Cz na podstawie wystawionej przez ten podmiot faktury, na której wykazana jest kwota VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy?
3.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.
2.  Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.
3.  W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, traktując jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

Ad. 1.

1.  Usługa franczyzowa jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`)”. W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:
    
    *   wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia w wyniku którego po stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść – niestanowiącego jednocześnie dostawy towarów,
    *   wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.
    
    Należy w tym miejscu podkreślić, iż konstrukcja umów franczyzy wiąże się zasadniczo z przekazaniem przez franczyzodawcę na rzecz franczyzobiorcy systemu franczyzowego składającego się m.in. ze znaku towarowego, wiedzy, czy kontaktów handlowych z dostawcami. W zamian za udzieloną licencję, franczyzobiorca zobowiązany jest do ponoszenia opłat na rzecz franczyzodawcy, które zasadniczo mogą obejmować zarówno opłaty wstępne, z tytułu przystąpienia do systemu franczyzowego, jak również dodatkowe opłaty okresowe, które najczęściej uzależnione są od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę (przy czym opłaty te w praktyce przeznaczane mogą być na marketing, reklamę marki, rozwój sieci dystrybucyjnej etc.). Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji mieć będzie miejsce odpłatne świadczenie usług franczyzowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż:
    *   po stronie Spółki występuje korzyść w postaci uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu sytemu franczyzowego;
    *   nabycie przez Spółkę tych świadczeń dokonane jest w zamian za zapłatę wynagrodzenia określonego w formie pieniężnej, tj. jako określony procent przychodów w danym okresie rozliczeniowym.Co więcej należy zauważyć, iż pomiędzy Spółką oraz Franczyzodawcą istnieje stosunek prawny (tj. Umowa) na podstawie którego analizowane usługi są świadczone na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabywane przez nią świadczenie zasadniczo spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, iż na mocy zawartej Umowy, Franczyzodawca zobowiązany jest do podjęcia na rzecz Spółki szeregu czynności, przy czym zakres przedmiotowych działań obejmuje zarówno udzielenie prawa do prowadzenia lokali gastronomicznych pod marką C oraz bieżącego wsparcia z tym związanego, jak i przeprowadzanie działań o charakterze promocyjno-marketingowym. Z tego tytułu Spółka uiszcza dwa rodzaje opłat, z których jedna jest przeznaczona na ściśle określony cel (tj. na wspomniane powyżej działania marketingowe). Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT, jakie mogą pojawić się po stronie Spółki w związku z nabywanym świadczeniem, Spółka powzięła wątpliwość, czy obie opłaty uiszczane przez nią na mocy Umowy mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej. Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż nabywane na mocy Umowy świadczenia (w tym wszelkie realizowane czynności marketingowe) są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługi marketingowe stanowią jeden z elementów usługi franczyzowej, funkcjonalnie powiązany z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy Umowy, tworząc razem z tymi czynnościami tzw. „świadczenie złożone”.
2.  Działania marketingowe jako element usługi franczyzowej Należy bowiem zauważyć, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) – przykładowo, w wyrokach w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen BV, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-231/94 Faaborg Gelting Linien, C-572/07 RLRE Tellmer Property – jednoznacznie wynika, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów VAT. Ponadto, w przypadku jednej złożonej transakcji możliwe powinno być uznanie określonego świadczenia (lub świadczeń) za pomocnicze względem świadczenia głównego. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W świetle powyższego należy podkreślić, iż w wydawanych wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, iż:
    1.  świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;
    2.  rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;
    3.  nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.Spółka pragnie podkreślić, iż również w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zachodzą przesłanki przedstawione przez TSUE w zacytowanych powyżej wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych. W szczególności należy bowiem wskazać, iż usługi marketingowe oraz pozostałe czynności realizowane przez Franczyzodawcę w ramach udzielanej licencji cechują się ścisłym związkiem natury ekonomicznej. (i) Funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami Pomimo faktu, iż na świadczoną przez Franczyzodawcę usługę składa się szereg czynności obejmujących zarówno usługi ściśle związane z udzieloną licencją (takich jak przykładowo: wsparcie w zakresie rachunkowości, kontroli kosztów czy zapasów, przekazywanie informacji w zakresie nowych rozwiązań i technik w przygotowaniu posiłków), jak i wsparcie marketingowe, wszystkie te czynności mają na celu doprowadzenie do określonego efektu, tj. umożliwienie Spółce jako franczyzobiorcy efektywne oraz dochodowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci lokali gastronomicznych wykorzystujących wiedzę i system Franczyzodawcy. W konsekwencji, Spółka pragnie podkreślić, iż również usługi marketingowe realizowane na mocy Umowy są niezbędne w celu kompleksowej realizacji usługi polegającej na udzieleniu Spółce licencji. Należy bowiem podkreślić, iż wiedza oraz doświadczenie posiadane przez Franczyzodawcę, udostępniane Spółce na mocy Umowy, obejmuje bowiem również know-how w zakresie efektywnego oraz skutecznego prowadzenia działań promujących markę. Dodatkowo należy zauważyć, że usługi marketingowe – rozpatrywane odrębnie – nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wszelkie czynności wykonywane przez Franczyzodawcę w tym zakresie służą bowiem prawidłowemu wykonaniu kompleksowej usługi, jaką jest udzielenie franczyzy. Spółka nie byłaby bowiem zainteresowana nabyciem usług marketingowych bez nabycia usługi franczyzowej. W przypadku gdyby działalność gospodarcza Spółki w analizowanym zakresie prowadzona byłaby pod inną marką niż C, świadczenia promocyjne realizowane przez Franczyzodawcę nie przedstawiałyby dla Spółki żadnej ekonomicznej wartości. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż usługa franczyzy świadczona przez Franczyzodawcę na rzecz Spółki powinna być traktowana na gruncie VAT jako świadczenie złożone. Wynika to w szczególności z faktu, iż wszystkie świadczenia wykonywane przez Franczyzodawcę w ramach tej usługi charakteryzują się tak ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny zostać uznane za jedną całość. (ii) Możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, ścisły związek świadczeń determinujący istnienie na gruncie VAT świadczenia kompleksowego występuje także wówczas, gdy nie sposób wyodrębnić żadnego z jego elementów bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej, tj. w sposób, który nie powodowałby, by dokonany podział miał charakter sztuczny. W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż Wnioskodawca co prawda zobowiązany jest umownie do ponoszenia dwóch rodzajów opłat (tj. Opłaty licencyjnej oraz Opłaty reklamowej), niemniej jednak, wyświadczenie na rzecz Spółki wszystkich usług na mocy Umowy uzależnione jest od zapłaty przez nią zarówno Opłaty licencyjnej, jak i Opłaty reklamowej. Nie jest możliwe bowiem skorzystanie przez Spółkę z jednego ze świadczeń (przykładowo wyłącznie z usługi udzielenia licencji), bez zapłaty obu rodzajów wynagrodzenia (w tym wynagrodzenia przeznaczonego na działania marketingowe). Spółka nie ma bowiem możliwości wyboru zakresu realizowanych na jej rzecz czynności – tj. przykładowo rezygnacji z działań marketingowych i powierzenia ich niezależnej agencji reklamowej przy jednoczesnym zwolnieniu z obowiązku zapłaty Opłaty reklamowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wydzielenie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawartej Umowy (w tym działań marketingowych) jako odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. (iii) Świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a pozostałe jedynie zależne świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego. W analizowanej sytuacji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż świadczeniem głównym, które Spółka nabywa na mocy Umowy, jest usługa franczyzowa, dzięki której Wnioskodawca ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej pod marką C. Usługi w zakresie działań promocyjno-marketingowych powinny natomiast być uznane za usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, polegającego na udzieleniu prawa do wykorzystania wiedzy i marki C. Realizacja działań marketingowych stanowi bowiem świadczenie o charakterze wspomagającym, pozwalającym na lepsze oraz bardziej efektywne (przynoszące wyższe dochody) wykorzystanie przez Spółkę prawa do wykorzystania marki Franczyzodawcy.
3.  Brak możliwości uznania Opłaty reklamowej za odpłatność z tytułu usługi marketingowej Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż również szczegółowa analiza charakteru uiszczanych przez nią opłat prowadzi do wniosku, że przedstawione powyżej tezy są zasadne. Należy bowiem podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe wyodrębnienie Opłaty reklamowej z całości uiszczanego wynagrodzenia oraz potraktowanie jej jako odpłatności za odrębne od usługi franczyzowej świadczenie usług marketingowych. Spółka pragnie bowiem podkreślić, iż wysokość Opłaty reklamowej – podobnie jak Opłaty licencyjnej – kalkulowana jest w oparciu o stały procent sprzedaży zrealizowanej w danej restauracji (nie jest ona przy tym powiązana z zakresem działań marketingowych zrealizowanych na jej rzecz). W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż Opłata reklamowa nie stanowi wynagrodzenia za odrębną od usługi franczyzy usługę marketingową. Należy bowiem zauważyć, iż analiza całościowego charakteru świadczeń realizowanych na mocy umowy prowadzi do wniosku, iż opłata ta jest częścią wynagrodzenia, jakie Spółka uiszcza z tytułu nabywanej usługi franczyzowej – przeznaczoną na ściśle określone cele (tj. działania marketingowe oraz promocję marki C).
4.  Opłata reklamowa jako wynagrodzenie z tytułu usługi franczyzowej Jak zostało bowiem wskazane powyżej, w ocenie Spółki, wszelkie usługi marketingowe realizowane na rzecz Spółki na mocy Umowy oraz Porozumienia stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usług franczyzowych. W konsekwencji, na mocy Umowy realizowane jest na jej rzecz kompleksowe świadczenie, dla którego konsekwencje podatkowe na gruncie VAT (w tym podstawa opodatkowania) powinny zostać określone w sposób właściwy dla świadczenia głównego (tj. dla świadczenia usług franczyzowych). Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest wszystko, co stanowi zapłatę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie wpłaty dokonywane przez Spółkę na mocy Umowy powinny zostać uznane za element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi franczyzowej. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa kalkulowane są w tożsamy sposób (tj. jako określony udział w kwocie przychodów osiąganych przez poszczególne restauracje). W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta przemawia za uznaniem, iż łącznie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Należy bowiem podkreślić, iż właśnie usługi franczyzowe charakteryzują się systemem wynagradzania, które kalkulowane jest w oparciu o wyniki osiągane przez franczyzobiorcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych jest natomiast zazwyczaj kalkulowane w oparciu o koszt konkretnych działań promocyjnych zrealizowanych przez usługodawcę. Powyższe zdaniem Spółki przemawia za zasadnością tezy, iż Opłata reklamowa stanowi w istocie – obok Opłaty licencyjnej – wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług franczyzowych. Natomiast okoliczność, zgodnie z którą opłata ta przeznaczona jest na ściśle określone cele (działania marketingowe) w ocenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie zmienia jej charakteru. Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Spółkę na mocy Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej.

Ad. 2.

1.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”. Z treści wskazanych powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Spółka pragnie wskazać, iż prowadzona przez nią działalność gospodarcza w postaci sieci lokali gastronomicznych funkcjonujących w oparciu o umowę franczyzy zawartą z Franczyzodawcą podlega opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz świadczeniami nabytymi na mocy Umowy istnieje bezpośredni związek, który zasadniczo uprawnia Spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ich nabycia. Niemniej jednak należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności”. W konsekwencji, w celu określenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Master Franczyzobiorcę, koniecznie jest określenie, czy faktura ta nie dokumentuje czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. W tym celu, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest zidentyfikowanie podmiotu, który świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową dokumentowaną przedmiotową fakturą. Należy bowiem zaznaczyć, iż Franczyzodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku gdyby uznać, iż podmiot ten jest usługodawcą świadczeń realizowanych na rzecz Spółki, podatnikiem z tego tytułu byłby Wnioskodawca (stosownie do uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28b ustawy o VAT). W takim przypadku, faktury otrzymywane przez Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Cz. Jedynie w przypadku, w którym za podmiot świadczący usługę uznany zostałby Cz (tj. podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju), wskazana powyżej przesłanka przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie byłaby spełniona (a Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego).
2.  Podmiot świadczący usługę W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z uregulowaniami postanowień zawartych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ramach grupy C, wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego C na terytorium Polski zostały przekazane Cy, który następnie powierzył je spółce zależnej działającej na terytorium Polski, tj. Cz. Powyższe wynika z faktu, iż podmiot ten – jako jednostka prowadząca działalność gospodarczą w Polsce – posiada specjalistyczną wiedzę w zakresie funkcjonowania lokalnego rynku. W konsekwencji, realizowanie przez nią wybranych czynności, do których zobowiązany jest Franczyzodawca na mocy Umowy umożliwia efektywne oraz skuteczne prowadzenie lokali gastronomicznych, w ramach systemu franczyzowego, na terytorium Polski. Przekazanie części kompetencji w przedmiotowym zakresie na rzecz Master Franczyzobiorcy powoduje w ocenie Spółki konieczność uznania, iż usługi franczyzowe w części świadczone są przez Cz. Należy przy tym zauważyć, iż Cz – jako podmiot upoważniony do zarządzania Funduszem – realizuje w głównej mierze czynności związane z marketingiem oraz promocją marki C (gdyż te właśnie czynności wymagają największego dostosowania do warunków panujących na lokalnym rynku). Z tego tytułu pobiera on od Spółki część kwoty należnej na podstawie Umowy (odpowiadającą Opłacie reklamowej). Niemniej jednak, jak zostało szczegółowo wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki do pytania nr 1, usługa marketingowa nie stanowi odrębnego od usługi franczyzowej świadczenia. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż świadczenie to jest częścią nabywanej przez Spółkę usługi franczyzowej należałoby uznać, iż również Cz świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę franczyzową (realizując tym samym część obowiązków, jakie na mocy Umowy ciążą na Franczyzodawcy). Wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia przez Cz usługi franczyzowej jest natomiast kwota, jaką Spółka – zgodnie z zawartym Porozumieniem – jest zobowiązana do uiszczania na rzecz tego podmiotu (tj. kwota odpowiadająca Opłacie reklamowej). Powyższe znajduje uzasadnienie również w uregulowaniach umownych dokonanych przez strony. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka zawarła z Cz Porozumienie, regulujące współpracę stron w zakresie czynności wykonywanych przez Master Franczyzobiorcę oraz odpłatności uiszczanej z tego tytułu przez Spółkę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki, konieczne aby uznać, iż Cz świadczy na rzecz Spółki usługę franczyzową podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski zostały w analizowanej sprawie spełnione, a w rezultacie należałoby uznać, iż Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Ad. 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługodawcą w stosunku do części usług franczyzowych (z tytułu których wynagrodzenie stanowi kwota odpowiadająca wartości Opłaty reklamowej) jest Cz, a tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez ten podmiot.

Niemniej jednak, w przypadku gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione w ramach pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Cz nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych), intencją Spółki jest określenie prawidłowego sposobu opodatkowania nabywanych świadczeń.

Konsekwencją uznania, że Cz nie jest usługodawcą z tytułu realizowania części usług franczyzowych, byłoby bowiem w ocenie Spółki stwierdzenie, iż to Franczyzodawca jest podmiotem, który wykonuje na rzecz Spółki całość usług franczyzowych.

Wniosek taki byłby zasadny w szczególności w przypadku uznania, iż Cz jest podmiotem wyznaczonym przez Franczyzodawcę do pobierania Opłaty reklamowej oraz zarządzania Funduszem (tj. podmiotem odpowiedzialnym za techniczne rozliczenia w ramach Funduszu, w tym w szczególności pobieranie Opłaty reklamowej w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy), a nie podmiotem świadczącym część usługi franczyzowej.

W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać, iż Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług franczyzowych.

Jednocześnie – stosownie do uwag przedstawionych w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 – Spółka powinna w takim przypadku potraktować jako podstawę opodatkowania kwotę Opłaty licencyjnej powiększoną o kwotę Opłaty reklamowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Opłaty licencyjnej i Opłaty reklamowej za wynagrodzenie z tytułu nabycia usługi franczyzowej, jako czynności złożonej,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 219 r. sygn. akt I FSK 939/17.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia usługi jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – ani w innych aktach prawa cywilnego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Franczyzodawca udziela franczyzobiorcy pozwolenia (franczyzy) na prowadzenie w ramach sieci, określonej działalności gospodarczej pod firmą franczyzodawcy, a franczyzobiorca zobowiązuje się taką działalność prowadzić ściśle według zaleceń franczyzodawcy oraz zapłacić mu określone w umowie wynagrodzenie.

Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym, odrębnymi podmiotami.

Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych, a więc należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych przez jeden podmiot na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę na świadczenie usługi z Franczyzodawcą – za którą płaci Opłatę licencyjną, natomiast zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy C, do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został Cz (dalej: Master Franczyzobiorca), który wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w przedmiotowej sprawie wskazano, że „(…) pierwotnie franczyzodawcą w zakresie pełnego katalogu usług tworzących (…) umowę był wyłącznie Cx. Nie można pominąć jednak, że skarżąca wskazała, iż „Na mocy porozumień zawartych przez Franczyzodawcę z Cy – tj. podmiotem mającym siedzibę na terenie Szwajcarii (dalej: Cy), wybrane prawa i obowiązki związane ze świadczeniem usług w ramach systemu franczyzowego C na terytorium Polski zostały przekazane Cy. W ramach przyznanych praw i obowiązków Cy przejął m.in. czynności związane z zarządzaniem Funduszem. Cy nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w ramach grupy C, do pobierania Opłat reklamowych oraz zarządzania Funduszem na terytorium Polski, upoważniony został podmiot zależny od Cy – Cz (dalej: Master Franczyzobiorca lub Cz).” (…) Skarżąca we wniosku wprost wskazała, że z Cz wiązała ją umowa (Porozumienie), na podstawie której podmiot ten świadczył na jej rzecz usługi w ramach zarządzania Funduszem utworzonym na bazie Opłat reklamowych. Wskazała, że Spółka dysponuje wstępną wersją harmonogramu planowanych przez ten podmiot działań o charakterze promocyjno-marketingowym w każdym miesiącu”.

Na tle powyższego Sąd stwierdził, że „Skomplikowany charakter stosunków zobowiązaniowych, które opisała skarżąca we wniosku o interpretację – dopuszczalne w świetle swobody umów – nie wykluczały oceny, że wystawca faktury miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienia do świadczenia określonych usług na rzecz Spółki”.

Odpowiadając zatem na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że opłaty, które ponosi Wnioskodawca, tj. Opłata licencyjna (płacona Franczyzodawcy) i Opłata reklamowa (płacona Master Franczyzobiorcy) są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez dwa różne podmioty co oznacza, że w tej sprawie nie możemy mówić o świadczeniu złożonym – ma ono bowiem miejsce tylko wówczas, gdy jeden podmiot wykonuje poszczególne czynności (świadczenia) na rzecz jednego nabywcy.

Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w tej sprawie, wystawca faktury (Master Franczyzobiorca) miał do tego prawo jako realizujący swoje własne uprawnienia do świadczenia określonych usług na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, zarówno Opłata licencyjna, jak i Opłata reklamowa uiszczana przez Wnioskodawcę stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu nabycia usług od dwóch różnych podmiotów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym, usługi marketingowe z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy Umowy tworzą razem tzw. „świadczenie złożone” – jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ w niniejszej interpretacji nie dokonuje oceny powiązania funkcjonalnego usług marketingowych z pozostałymi czynnościami realizowanymi na mocy Umowy, ponieważ w sytuacji, gdy są wykonywane przez odrębne podmioty, nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na pytanie 2 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy. Zatem Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Master Franczyzobiorcę.

Podsumowując, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Master Franczyzobiorcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod powyższe rozstrzygnięcie (twierdząca odpowiedź na pytanie 2) – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – nie udziela się odpowiedzi na pytanie 3, dotyczące zobowiązania Wnioskodawcy do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W tym miejscu tutejszy organ dodatkowo przytoczy kolejny fragment zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: „(…) art. 14h O.p. Przepis ten traktuje o tym, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (…), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie z wniosku skarżącej w sprawie o interpretację nie stało się bezprzedmiotowe dlatego, że odpowiedź na pytanie trzecie stała się zbędna z uwagi na treść odpowiedzi na dwa pierwsze pytania. Postępowanie to zostało zainicjowane stosownym wnioskiem a ilość sformułowanych w nim pytań nie oznaczała wielości postępowań w sprawie. W konsekwencji brak konieczności odpowiadania na którekolwiek pytanie z uwagi na treść odpowiedzi na pozostałe z nich, nie skutkował koniecznością umarzania postępowania na podstawie powołanego przepisu”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.