Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-367/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-18
Teza: 1. Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz infrastruktury wodnokanalizacyjnej podlega opodatkowaniu VAT? 2. Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowej infrastruktury, nie zmienia się prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach tej inwestycji?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania części wybudowanej infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania części wybudowanej infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (wnioskodawca) powstała w celu stworzenia innym podmiotom obszaru do prowadzenia działalności gospodarczej i inwestowania na terenie Miasta B. Spółka zrealizowała inwestycję, współfinansowaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa.

Inwestycja polegała na wybudowaniu m.in. dróg z infrastrukturą towarzyszącą (chodniki, ścieżki rowerowe, zatoczki, trawniki i nasadzenia, oświetlenie drogowe, oznakowanie, parkingi) oraz kanalizacji deszczowej (wraz z oczyszczalnią ścieków deszczowych, komorą kanalizacji), sieci wody pitnej i p-poż, kanalizacji sanitarnej (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych i komorą wodomierzową), sieci wody przemysłowej, towarzyszącej sieci teletechnicznej.

Spółka wykonała tę inwestycję w większości na gruntach będących własnością Miasta B. (które pozostają w posiadaniu Spółki na podstawie umowy użyczenia), częściowo na gruntach własnych, poza tym na gruntach będących własnością „spółki Z.” oraz na gruntach będących własnością Skarbu Państwa (których Spółka jest użytkownikiem wieczystym).

Przedmiotowa inwestycja niezbędna była, w celu poprawy dostępności terenów Spółki poprzez wybudowanie dróg oraz w celu uzyskania dostępu do tzw. mediów i tym samym, podwyższenia poziomu świadczonych przez Spółkę usług najmu, dzierżawy, podniesienia wartości działek oferowanych przez Spółkę podmiotom trzecim do sprzedaży. Zrealizowana inwestycja służyć będzie sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym, podatek naliczony przy nabyciach dokonywanych w ramach tej inwestycji, został przez Spółkę w całości odliczony od podatku należnego.

Spółka planuje przekazać nieodpłatnie część przedmiotowej inwestycji, tj:

1.  Miastu B. - należące do Spółki grunty, na/w których wybudowano infrastrukturę,
2.  Miastu B. (w imieniu którego drogami zarządza Zarząd XXX w (…) - drogi z infrastrukturą towarzyszącą (chodniki, ścieżki rowerowe, zatoczki, trawniki i nasadzenia, oświetlenie drogowe, oznakowanie, parkingi itp.) oraz kanalizację deszczową (wraz z oczyszczalnią ścieków deszczowych, zbiornikiem retencyjno-chłonnym, przepompownią ścieków deszczowych, komorą kanalizacji),
3.  spółce M. w (…) - sieć wody pitnej i p-poż oraz kanalizację sanitarną (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych i komorą wodomierzową),
4.  spółce Z. - nakłady na przejazdy kolejowe i rogatki zamykające przejazdy kolejowe oraz sieć wody przemysłowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Urzędu, nieodpłatne przekazanie ww. infrastruktury drogowej i infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie narusza trwałości zrealizowanego projektu.

Pozwolenie na użytkowanie nowopowstałej infrastruktury, Spółka otrzymała w lutym 2012 r. Koszt inwestycji wyniósł ok. (…) mln zł netto. Otrzymana dotacja na część - 50% wartości inwestycji, jest przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 cytowanej ustawy. Dotacja zaksięgowana została na koncie przeznaczonym dla rozliczeń międzyokresowych biernych, jako przychody przyszłych okresów. Rozliczanie dotacji dokonywane będzie, począwszy od marca 2012 r. równolegle z odpisami amortyzacyjnymi ww. inwestycji.

W przyszłości, po nieodpłatnym przekazaniu poczynionych nakładów, dotacje zawieszone na ww. koncie rozliczeń, zostaną odpisane na konto przychodów w odpowiadającej im wysokości niezamortyzowanej części przekazanego majątku, która nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ponadto, Spółka była w sporze z wykonawcą robót budowlanych realizowanych w ramach przedmiotowej inwestycji. Przedmiotem sporu były wzajemne roszczenia związane z karami umownymi. W dniu 5 grudnia 2011 r., Spółka wystawiła wykonawcy notę obciążeniową, w której naliczyła kary umowne za zwłokę. W tym samym dniu Spółka dokonała realizacji wystawionej noty, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku bankowego gwarancji dobrego wykonania umowy (środki pieniężne z gwarancji wpłynęły na konto Spółki – 5 grudnia 2011 r.) oraz poprzez potrącenie części zobowiązania wynikającego z faktury za roboty wystawionej przez tegoż wykonawcę. Tym samym, otrzymana kara umowna w grudniu 2011 r., stanowi przychód podatkowy 2011 r. Zakończeniem sporu było zawarcie ugody pomiędzy stronami w dniu 15 marca 2012 r. przed Sądem. W wyniku ugody obie strony wzajemnie odstąpiły od roszczeń, a Spółka jest zobowiązana zwrócić kary naliczone wykonawcy robót. Zwrot tak pobranych kar umownych, skutkować będzie korektą przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz infrastruktury wodnokanalizacyjnej podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowej infrastruktury, nie zmienia się prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach tej inwestycji?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisy nie stanowią o celu takiego przekazania, wyrażając regułę generalną, iż przedmiotem opodatkowania jest "nieodpłatne przekazanie" określonych towarów.

Z kolei przez odpłatne świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Planowane przez Spółkę przekazanie infrastruktury drogowej i infrastruktury towarzyszącej oraz wodnokanalizacyjnej zostanie dokonane w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Zamiarem przeprowadzonej inwestycji była poprawa dostępności terenów Spółki dzięki drogom, infrastrukturze okołodrogowej, dostęp do wodociągów, i tym samym podniesienie poziomu świadczonych przez Spółkę usług najmu, dzierżawy, jak również podniesienie wartości oferowanych do sprzedaży działek. Przeniesienie własności przedmiotowych nakładów na podmioty wyspecjalizowane, tj. miejskie wodociągi i zarządcę dróg miejskich oraz „Spółkę Z.”, wpisuje się w cel prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podmioty te nie były bowiem zainteresowane poniesieniem tego rodzaju wydatków w przeciwieństwie do Spółki, która powstała w celu stworzenia podmiotom gospodarczym obszaru do prowadzenia działalności gospodarczej i inwestowania na terenie Miasta B. Cel ten nie zostałby osiągnięty bez sprawnej infrastruktury. W związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura wybudowana została na/w gruntach będących własnością w części Spółki oraz w przeważającej części innych podmiotów - Miasta B., Skarbu Państwa, „Spółki Z.”, opodatkowanie bądź też brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy przekazywaniu infrastruktury, zależeć będzie od tego kto jest właścicielem gruntów na/w których dokonano nakładów. Stosownie bowiem do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi natomiast § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W przypadku przekazania nakładów na/w gruntach będących własnością Spółki, dojdzie do dostawy towarów. Natomiast w sytuacji przekazania nakładów poniesionych na/w gruntach nie będących własnością Spółki, wystąpi świadczenie usług. A zatem nieodpłatne przekazanie będących własnością Spółki gruntów wraz z wybudowaną na/w tychże gruntach infrastrukturą, stanowić będzie dostawę towarów, która w związku z prawem Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji inwestycji, podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Natomiast nieodpłatne przekazanie przedmiotowej infrastruktury wybudowanej na/w gruntach niestanowiących własności Spółki, stanowić będzie usługę, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt IPPP3/443-1076/11-5/SM), stwierdził, iż „uwzględniając powyższe, ponieważ w myśl uregulowań art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, o ile podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, dokonana darowizna nieruchomości na rzecz Gminy z przeznaczeniem na wybudowanie drogi będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 25 października 2011 r. (sygn. akt ILPP2/443-1119/11-2/AK) stwierdził: „Reasumując, nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy, „A”, wojewódzkiego zarządu dróg, gruntów należących do Spółki zabudowanych przez nią infrastrukturą „okołodrogową”, wypełnia definicję towarów i zarówno na podstawie decyzji administracyjnej, jak i umowy darowizny, w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Natomiast odnośnie przekazania infrastruktury na/w gruntach niebędących własnością inwestora, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1144/11-5/SJ, stwierdzono: „Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany, w celu podniesienia ceny i atrakcyjności oferowanych do sprzedaży działek zamierza sfinansować koszty budowy sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz budowy dróg na działkach stanowiących własność Gminy. Z powyższego wynika, że Zainteresowany dokonując rozbudowy przedmiotowej infrastruktury dążyć będzie do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - będzie osiągać przychody opodatkowane podatkiem VAT wynikające ze sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury w postaci sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz budowy dróg na działkach stanowiących własność Gminy, Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z prowadzonym przez Zainteresowanego przedsiębiorstwem. Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Gminy i przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, polegające na przekazaniu efektów prac związanych z budową infrastruktury w postaci sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz dróg, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r., (sygn. akt III SA/Wa 3630/06), w którym Sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie przez inwestora inwestycji polegającej na przebudowie dróg publicznych oraz kanalizacji znajdujących się na gruncie należącym do gminy jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek - brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa i przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem zrealizowanej przez Spółkę inwestycji jest zwiększenie atrakcyjności nieruchomości oferowanych inwestorom do sprzedaży, dzierżawy i wynajmu. Naliczony podatek od towarów i usług od inwestycji, został w całości odliczony, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną (Spółka nie przewiduje wystąpienia sprzedaży zwolnionej). A zatem Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na infrastrukturę, jeżeli wydatek związany ma być (aktualnie i w przyszłości) wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Trzeba przy tym pamiętać, iż związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdy przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotu. Przedmiotowe wydatki Spółki na cele inwestycji mają właśnie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Spółka rozważa nieodpłatne przekazanie zrealizowanej infrastruktury innym, wymienionym w stanie faktycznym podmiotom. W związku z faktem, że związek poczynionych nakładów z czynnościami opodatkowanymi Spółki nie ulegnie zmianie (tj. z czynnościami opodatkowanym), Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przedmiotowych nakładach, nawet w sytuacji przekazania tych nakładów innym podmiotom, czy to w ramach dostawy, czy świadczenia usług. Wynika to z faktu, że poniesione nakłady miały na celu podniesienie poziomu świadczonych usług i dostaw klientom Spółki, a nawet w niektórych sytuacjach umożliwienie klientom korzystania z udostępnianych nieruchomości, a więc w pośredni sposób służyć miały i mają wykonywanym czynnościom opodatkowanym. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt ILPP2/443-1144/11-4/SJ), stwierdził: „(\`(...)\`) nakłady, które poniesie Zainteresowany na wykonanie infrastruktury na działkach stanowiących własność Gminy będą związane (pośrednio) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi - sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23% - jako czynności mające na celu podniesienie ceny i atrakcyjności oferowanych przez Wnioskodawcę działek i ich sprzedaży w przyszłości. Reasumując, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury, tj. sieci kanalizacji deszczowej, wodociągu oraz dróg na działkach stanowiących własność Gminy, a następnie nieodpłatnie przekazanej na jej rzecz lub na rzecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, z uwagi na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Zainteresowanemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń