Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.479.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: 1. Czy Spółka powinna rozpoznać nabyte prawa licencyjne do Oprogramowania jako wartość niematerialną i prawną (dalej WNiP)? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 stycznia 2020 r.) 2. W przypadku gdy prawidłowym jest ujęcie zakupu Oprogramowania jako WNiP czy Spółka może wprowadzić je do ewidencji WNiP w październiku 2019 roku i rozpocząć amortyzację od następnego miesiąca w związku z faktem produkcyjnego używania oprogramowania, pomimo braku podpisania ostatecznego protokołu odbioru końcowego i istnienia listy 6 tematów otwartych, które nie wpływają na informacje zawarte w oprogramowaniu a jedynie mają usprawnić pracę i kontrolę wykonywanych działań? 3. Czy prawidłowym jest wprowadzenie do ewidencji pierwszych zakupionych licencji /pierwszej faktury za licencje/ na Oprogramowanie zwiększonych o pozostałe koszty wdrożenia oraz koszty Oprogramowania firm trzecich jako jeden WNiP z ustalonym indywidualnie okresem amortyzacji na 86 miesięcy a kolejnych zakupów licencji jako oddzielnych WNiP dla każdej kolejnej faktury zakupu oraz ustalenie okresu amortyzacji na 24 miesiące? 4. Czy poniższe kategorie kosztów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia i nie będą elementem zwiększającym wartość początkową Oprogramowania i oprogramowania firm trzecich: a. miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji, b. miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu, c. koszty umów serwisowych Oprogramowania poniesione po wprowadzeniu do ewidencji WNiP, d. koszty umów serwisowych Oprogramowania firm trzecich poniesione po wprowadzeniu Oprogramowania do ewidencji WNiP? 5. W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie uznania licencji za WNIP i możliwości wprowadzenia jej do ewidencji w 10/2019 oraz rozpoczęcia amortyzacji od 11/2019, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w razie spełnienia przez nią dodatkowych warunków, o których mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o PDOP, będzie uprawniona do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego o wartości łącznej 100.000 PLN w roku 2019?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka powinna rozpoznać nabyte prawa licencyjne do Oprogramowania jako wartość niematerialną i prawną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy poniższe kategorie kosztów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia i nie będą elementem zwiększającym wartość początkową Oprogramowania i oprogramowania firm trzecich:
    
    1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji,
    2.  miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu,
    
    *   **jest prawidłowe**,
    
    \-możliwości rozliczenia ww. wydatków w czasie - **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 pkt a i b).

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka powinna rozpoznać nabyte prawa licencyjne do Oprogramowania jako wartość niematerialną i prawną,
*   czy poniższe kategorie kosztów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia i nie będą elementem zwiększającym wartość początkową Oprogramowania i oprogramowania firm trzecich:
    1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji,
    2.  miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu\-możliwości rozliczenia ww. wydatków w czasie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.479.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalność gospodarczej są przede wszystkim działalność: rachunkowo-księgowa (PKD 69 20 Z), w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70 22 Z) oraz usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62 09 Z).

Do prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje zakupione przez siebie środki trwałe, które następnie na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o PDOP”) amortyzuje wg metod i na zasadach dla nich określonych lub na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy rozpoznaje wydatki na ich nabycie w całości w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Spółka 26 czerwca 2016 roku zawarła umowę z Dostawcą na realizację wdrożenia Oprogramowania. Umowa określa etapy wdrożenia Oprogramowania, koszty poszczególnych etapów wdrożenia i licencji, koszty dodatkowe oraz opłaty serwisowe i prawa autorskie. Nabyte prawa ograniczone są do korzystania z Oprogramowania, nie obejmują praw autorskich (poza DPR o czym dalej) i praw do kopiowania i powielania oprogramowania. Spółka do tej pory nie korzystała z nabywanego oprogramowania.

Umowa umożliwia korzystanie z Oprogramowania podmiotom powiązanym kapitałowo ze Spółką z siedzibą w Polsce i pod warunkiem posiadania co najmniej 50% udziałów.

Wdrożenie rozpoczyna się etapem analizy 14 obszarów systemowych np. Finanse i Rachunkowość, Kadry i Płace, Serwis Warsztatowy, Serwis Utrzymaniowy, Sprzedaż/Magazyn itp.

Po przeprowadzonej analizie powstaje Dokument Projektu Rozwiązania (dalej DPR) zawierający: weryfikację wymagań Spółki, scenariusze działań zdefiniowanych procesów, niezbędną konfigurację, zakres migracji danych, listę niezbędnych Rozszerzeń Funkcjonalnych (dalej Modyfikacje), przygotowanie szczegółowego harmonogramu etapów Wdrożenia Oprogramowania. Treść DPR jest jedynym przedmiotem przeniesienia praw autorskich na Spółkę co „do treści zawartej w Dokumencie (\`(...)\`) z wyłączeniem elementów formy”. Zdefiniowane w DPR Modyfikacje mające na celu osiągnięcie żądanej przez Spółkę funkcjonalności Oprogramowania wykonywane są za dodatkową opłatą. Etap Analizy i moment dostarczenia DPR Spółce jest decydującym dla dalszej realizacji umowy. W tym momencie może zostać podjęta decyzja o dalszym wdrażaniu systemu lub złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Spółka podjęła decyzję o dalszej realizacji umowy i nabyła pierwsze licencje na Oprogramowanie Dostawcy oraz niezbędne Oprogramowanie firm trzecich i rozpoczęła wdrożenie.

Wdrożenie odbywa się na rzecz dwóch podmiotów: Spółki i Spółki Zależnej (w której spółka posiada 100% udziałów) przy udziale ich pracowników oraz pracowników Dostawcy.

Celem wdrożenia jest instalacja, konfiguracja Oprogramowania i uruchomienie Rozwiązania zgodnie z DPR oraz start produkcyjny tj. rozpoczęcie bieżącej pracy na Oprogramowaniu zdefiniowane w umowie jako zarejestrowanie pierwszej transakcji.

Etap wdrożenia został podzielony na dwa Etapy w zależności od obszarów objętych wdrożeniem. Warunkiem rozpoczęcia II etapu wdrożenia jest ukończenie prac w I etapie oraz oddzielna decyzja Spółki co do wdrożenia, jego terminu i zakresu. Decyzja o wdrożeniu II etapu na razie nie została podjęta.

Rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej przez Spółkę oraz Spółkę zależną rozpoczęło się 1 maja 2018 roku. Do tej daty nie zostały zrealizowane wszystkie wymagania opisane w DPR. W związku z tym strony 22 października 2018 roku podpisały protokół warunkowego zakończenia projektu wdrożeniowego definiując warunki odbioru określające zakres prac, terminy i warunki rozliczeń, w tym potwierdzając możliwość wystawienia faktury przez Dostawcę za ostatni etap pierwszego wdrożenia i określając płatność za wystawioną fakturę na poziomie 75%. Pozostałe 25% zostało wstrzymane do czasu realizacji określonych warunków odbioru i potwierdzenia ich wykonania odrębnym protokołem. Do chwili złożenia wniosku nie doszło do podpisania ostatecznego protokołu.

W trakcie używania Oprogramowania dodatkowo zostały zdefiniowane nowe potrzeby, które zostały wykonane jako nowe modyfikacje dodatkowo płatne.

Obok umowy wdrożeniowej zostały zawarte z Dostawcą umowy licencyjna i serwisowa dotyczące Oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich. Oprogramowanie firm trzecich to licencje na używanie programów niezbędnych do prawidłowego działania Oprogramowania, zakupione od dostawcy głównego oprogramowania i przez niego dostarczone z możliwością wykorzystania tylko do używania Oprogramowania (brak możliwości przeznaczenia na inne cele).

Umowy serwisowe przewidują opłaty z tytułu usług obejmujących uaktualnienia oprogramowania i pomoc serwisową w tym usuwanie błędów, awarii i usterek od momentu instalacji oprogramowania firm trzecich oraz od okresu zakończenia asysty tj. 3 miesiące od startu produkcyjnego dla Oprogramowania. Pierwsze opłaty zostały poniesione w roku 2018 za rok 2018, podobne opłaty będą poniesione za rok 2019 w roku 2019.

Podsumowując, w ramach realizacji umowy zostały poniesione następujące kategorie kosztów:

Koszty wdrożenia:

1.  analiza - obejmująca przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania - powstaje dokument DPR,
2.  licencje na oprogramowanie (zakupu dokonano dwa razy przed startem produkcyjnym tj. do 1 maja 2018 oraz trzy razy po starcie produkcyjnym w okresie do października 2019 r.),
3.  wdrożenie - obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
4.  asysta - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
5.  modyfikacje - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
6.  dodatkowe licencje na oprogramowanie - zakupione przed przyjęciem do użytkowania oraz przed i po dacie startu produkcyjnego nie przewidziane w umowie wdrożenia,
7.  dodatkowe modyfikacje - dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR,
8.  koszty instalacji serwerów,
9.  koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania,
10.  koszty umowy serwisowej oprogramowania poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP,
11.  licencje na oprogramowanie firm trzecich (zainstalowane przed startem produkcyjnym, niezbędne do prawidłowego działania Oprogramowania),
12.  koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP,
13.  koszty delegacji poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP.

Koszty utrzymania:

1.  koszty umowy serwisowej oprogramowania rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania i wprowadzeniu licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP,
2.  koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania i wprowadzeniu licencji na Oprogramowanie do ewidencji,
3.  miesięczne Koszty utrzymania serwerów ponoszone w stałych miesięcznych opłatach od momentu instalacji serwerów,
4.  miesięczny koszt utrzymania archiwum poprzedniego systemu.

Od momentu startu produkcyjnego Spółka poniosła koszty na dodatkowe licencje, dodatkowe modyfikacje, roczne opłaty serwisowe.

Od dnia uruchomienia produkcyjnego tj. od 1 maja 2018 jest pobierana opłata za używanie oprogramowania od podmiotu powiązanego kapitałowo. Podstawę kalkulacji wynagrodzenia stanowi koszt używania jednej licencji ustalony w oparciu o poniesione i przewidywane koszty na dzień udostępnienia systemu. Koszt ten po podpisaniu końcowego protokołu odbioru zostanie ponownie skalkulowany.

W uzupełnieniu wniosku z 21 stycznia 2020 r. Spółka wskazała:

Licencje elementem Oprogramowania

Nabyte licencje w ocenie Wnioskodawcy są elementem Oprogramowania, tzn. same zakupione licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego wykorzystania bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Przed nabyciem licencji mogły zostać przeprowadzone analiza i powstanie dokumentu DPR. Pozostałe prace mogły zostać przeprowadzone dopiero po nabyciu licencji, rozumianym jako uzyskanie prawa do korzystania z Oprogramowania.

Jednak bez przeprowadzenia instalacji, konfiguracji i uruchomienia przez Dostawcę, korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe pomimo posiadania do niego dostępu.

Moment uzyskania zdolności do gospodarczego wykorzystania

Spółka 1 maja 2018 roku rozpoczęła produkcyjne używanie systemu, za wyjątkiem modułu kadrowo - płacowego, który produkcyjnie został uruchomiony w czerwcu 2018 roku. Pomimo działania produkcyjnego nie wszystkie elementy zapisane w DPR na ten moment zostały zrealizowane, tj. nie wszystkie uzgodnione funkcjonalności zostały uruchomione. Jednocześnie brak tych funkcjonalności nie oznaczał braku możliwości wykonywania prac na Oprogramowaniu a powodował, że działania nie mogły zostać przeprowadzone w zoptymalizowany przez Spółkę zaplanowany w DPR sposób lub wymagały dodatkowej konfiguracji dla zdarzeń, które wcześniej nie miały miejsca np. dodanie reguł księgowych, kontroli kombinacji czy dodatkowych składników płacowych, stworzenie wydruku noty księgowej, parametryzacja modułu delegacyjnego.

Od 22 czerwca 2018 roku rozpoczęto produkcyjną pracę w module kadrowo - płacowym i tym samym zaprzestano prac w poprzednim systemie, dlatego w ocenie Wnioskodawcy, wydaje się, że jest to data osiągnięcia przez Oprogramowanie zdolności do gospodarczego wykorzystania rozumiane jako dostępność dla użytkowników wszystkich zasobów, niezawodność systemu, przetwarzalność, wydajność, stabilność i bezpieczeństwo danych.

Rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej

Przez rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej Spółka rozumie moment, w którym rozpoczęła pracę produkcyjną na nowym systemie rezygnując z pracy w systemie poprzednim. Jak wspomniano powyżej nie oznaczało to pracy produkcyjnej we wszystkich zamówionych obszarach/modułach. Moduł kadrowy został wdrożony z opóźnieniem i produkcyjnie zaczął być wykorzystywany pod koniec czerwca 2018 roku. W tym miesiącu zaprzestano produkcyjnego wykorzystywania poprzednich systemów.

Przyjęcie oprogramowania do używania

Spółka przyjęła Oprogramowanie do używania z dniem 31 października 2019 roku i w tym samym wprowadziła Oprogramowania do ewidencji WNiP i od listopada 2019 r. rozpoczęła amortyzację.

Był to moment, w którym lista tematów otwartych skróciła się do 6 pozycji i obie strony potwierdziły stan prac. Nie było widać perspektyw na szybkie podpisanie protokołu odbioru końcowego, a jednocześnie Oprogramowanie było faktycznie w pełni produkcyjnie wykorzystywane. Spółka uznała, że protokół odbioru końcowego nie jest elementem niezbędnym do wypełnienia definicji WNiP i tym samym spełnienia wymogu nadawania się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

Na dzień 31 października 2019 roku Oprogramowanie spełniało tą definicję. Z perspektywy czasu można uznać, że element ten został spełniony pod koniec czerwca 2018 roku czyli w momencie uzyskania zdolności do gospodarczego wykorzystania, ale z uwagi na brak wprowadzenia Oprogramowania do ewidencji WNiP w tamtym czasie należało dokonać tego na bieżąco - ujawnienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać nabyte prawa licencyjne do Oprogramowania jako wartość niematerialną i prawną (dalej WNiP)? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 stycznia 2020 r.)
2.  W przypadku gdy prawidłowym jest ujęcie zakupu Oprogramowania jako WNiP czy Spółka może wprowadzić je do ewidencji WNiP w październiku 2019 roku i rozpocząć amortyzację od następnego miesiąca w związku z faktem produkcyjnego używania oprogramowania, pomimo braku podpisania ostatecznego protokołu odbioru końcowego i istnienia listy 6 tematów otwartych, które nie wpływają na informacje zawarte w oprogramowaniu a jedynie mają usprawnić pracę i kontrolę wykonywanych działań?
3.  Czy prawidłowym jest wprowadzenie do ewidencji pierwszych zakupionych licencji /pierwszej faktury za licencje/ na Oprogramowanie zwiększonych o pozostałe koszty wdrożenia oraz koszty Oprogramowania firm trzecich jako jeden WNiP z ustalonym indywidualnie okresem amortyzacji na 86 miesięcy a kolejnych zakupów licencji jako oddzielnych WNiP dla każdej kolejnej faktury zakupu oraz ustalenie okresu amortyzacji na 24 miesiące?
4.  Czy poniższe kategorie kosztów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia i nie będą elementem zwiększającym wartość początkową Oprogramowania i oprogramowania firm trzecich:

1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji,
2.  miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu,
3.  koszty umów serwisowych Oprogramowania poniesione po wprowadzeniu do ewidencji WNiP,
4.  koszty umów serwisowych Oprogramowania firm trzecich poniesione po wprowadzeniu Oprogramowania do ewidencji WNiP?

\-W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie uznania licencji za WNIP i możliwości wprowadzenia jej do ewidencji w 10/2019 oraz rozpoczęcia amortyzacji od 11/2019, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w razie spełnienia przez nią dodatkowych warunków, o których mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o PDOP, będzie uprawniona do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego o wartości łącznej 100.000 PLN w roku 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nabyte licencje na Oprogramowanie, dodatkowe licencje na oprogramowanie, licencje na używanie Oprogramowania firm trzecich będą stanowiły WNiP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP, za podlegające amortyzacji WNIP uważa się m.in. „nabyte (…) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykorzystywane do własnych celów oraz na odpłatnym udostępnianiu Oprogramowania podmiotom powiązanym kapitałowo”.

Dostawca jest podmiotem, któremu przysługuje wyłączne prawo dysponowania prawem majątkowym do Oprogramowania.

Umowa określa: „Dostawca udziela niniejszym Nabywcy za wynagrodzeniem (…) licencji niewyłącznej, niezbywalnej i nieprzenaszalnej na osoby trzecie, obejmującej prawo do zainstalowania i użytkowania (\`(...)\`) Umowa nie przenosi na Nabywcę prawa własności Oprogramowania, w tym prawa własności kodu źródłowego, ani praw niematerialnych do Oprogramowania (\`(...)\`)” przy czym umowa daje prawo udzielania dostępu Użytkownikom ze Spółek Zależnych.

Istotą zawartej umowy przez Spółkę z Dostawcą jest przyjęcie do używania w pełni sprawnego Oprogramowania polegające na udzieleniu licencji na używanie oraz przeprowadzenie wdrożenia przy wykorzystaniu posiadanych wiedzy i doświadczenia. Wykonane przez Dostawcę usługi mają charakter odpłatny, a więc dochodzi do nabycia licencji.

Programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Stosownie do treści art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich, poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Decyzja o inwestycji w Oprogramowanie była dla Spółki strategiczna, jej skutki będą długotrwałe a przewidywany okres użytkowana znacznie przekracza okres jednego roku.

Celem inwestycji było podniesienie sprawności działania, automatyzacja i uporządkowanie procesów dzięki indywidualnemu dostosowaniu systemu do potrzeb wynikających z modelu zarządzania stosowanego w grupie oraz integracja systemu wiążąca się z rezygnują z wielu używanych systemów informatycznych.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, koszty utrzymania rozumiane jako miesięczne koszty utrzymania serwerów od momentu instalacji, miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu, koszty umów serwisowych Oprogramowania i Oprogramowania firm trzecich wnoszonych po przyjęciu do używania i wprowadzeniu do ewidencji WNiP będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia niezależnie jakiego okresu dotyczą, tj. opłaty serwisowe za rok 2019 poniesione w grudniu 2019 roku będą w całości stanowiły koszt w dacie poniesienia. Powyższe wydatki nie są bezpośrednio związane z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej lub są ponoszone już po oddaniu licencji do używania, a zatem w ocenie Spółki nie zwiększają jej wartości początkowej. W ocenie Spółki wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako stanowiące związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, „uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem” - stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 23 marca 2006 roku znak BI/4218-0005/06).

Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane z zakupem licencji oraz niezbędne do uruchomienia Oprogramowania, tj. takie bez których uruchomienie nie byłoby możliwe, zwiększają cenę nabycia.

W ocenie Spółki, koszty utrzymania wynajmowanych serwerów od podmiotu trzeciego oraz koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z zakupem licencji a jedynie z utrzymaniem dostępności urządzeń i poprzedniego systemu i dlatego stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Podobnie koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia stanowią wydatki na opłaty serwisowe ponoszone po dacie przyjęcia do używania i wprowadzeniu licencji do ewidencji WNiP. W przypadku gdy koszty zostaną poniesione na początku roku a obejmujące cały rok kalendarzowy z uwagi na znaczną kwotę mogą przez Spółkę być rozliczane w czasie dla celów podatkowych i bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera art. 41 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), zgodnie z którym przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 4 updop).

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Powyższe potwierdza również art. 16g ust. 14 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…). Nie jest zatem możliwe ustalenie wartości początkowej Oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach realizacji umowy z Dostawcą poniosła m.in. koszty wdrożenia. Należą do nich:

*   analiza - obejmująca przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania - powstaje dokument DPR,
*   licencje na oprogramowanie (zakupu dokonano dwa razy przed startem produkcyjnym tj. do 1 maja 2018 oraz trzy razy po starcie produkcyjnym w okresie do października 2019 r.),
*   wdrożenie - obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
*   asysta - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
*   modyfikacje - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
*   dodatkowe licencje na oprogramowanie - zakupione przed przyjęciem do użytkowania oraz przed i po dacie startu produkcyjnego nie przewidziane w umowie wdrożenia,
*   dodatkowe modyfikacje - dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR,
*   koszty instalacji serwerów,
*   koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania,
*   koszty umowy serwisowej oprogramowania poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP,
*   licencje na oprogramowanie firm trzecich (zainstalowane przed startem produkcyjnym, niezbędne do prawidłowego działania Oprogramowania),
*   koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP,
*   koszty delegacji poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania i wprowadzenia licencji na Oprogramowanie do ewidencji WNiP.

W ocenie tut. Organu powyższe wydatki za ww. prace wskazują na to, że mamy do czynienia z wytworzeniem we własnym zakresie przez Spółkę Oprogramowania, a nie z jego nabyciem.

Potwierdzeniem, że doszło do wytworzenia oprogramowania jest również fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca same zakupione licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego wykorzystania bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Przed nabyciem licencji mogły zostać przeprowadzone analiza i powstanie dokumentu DPR. Pozostałe prace mogły zostać przeprowadzone dopiero po nabyciu licencji, rozumianym jako uzyskanie prawa do korzystania z Oprogramowania.

Jednak bez przeprowadzenia instalacji, konfiguracji i uruchomienia przez Dostawcę, korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe pomimo posiadania do niego dostępu.

Również Dokument Projektu Rozwiązania zawierający weryfikację wymagań Spółki, scenariusze działań zdefiniowanych procesów, niezbędną konfigurację, zakres migracji danych, listę niezbędnych Rozszerzeń Funkcjonalnych, przygotowanie szczegółowego harmonogramu etapów Wdrożenia Oprogramowania wskazuje na to, że w niniejszej sprawie doszło do wytworzenia Oprogramowania przez Spółkę.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że w przypadku wytworzenia Oprogramowania we własnym zakresie, nie dochodzi do jego nabycia. Wskazać bowiem należy, że nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązujące do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (musi to być zatem nabycie wtórne - od innego podmiotu).

Jeżeli zatem Oprogramowanie nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przedmiotowe Oprogramowanie nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, bowiem nie zostało przez Spółkę nabyte. Tym samym nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca ponosi koszty miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji oraz miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu.

Tym samym należy uznać, że wydatki te jako koszty pośrednie powinny być zaliczane na podstawie art. 15 ust. 4d updop do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e updop, moment ten stanowić będzie dzień na który ujęto przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bez uwzględnienia ich rozliczania w czasie.

Należy bowiem wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d udpop zd. drugie. Koszty te nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 pkt a i b dotyczące uznania ww. kosztów za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia - należy uznać za prawidłowe.

W zakresie możliwości rozliczenia ww. wydatków w czasie - należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka powinna rozpoznać nabyte prawa licencyjne do Oprogramowania jako wartość niematerialną i prawną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,
*   czy poniższe kategorie kosztów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie ich faktycznego poniesienia i nie będą elementem zwiększającym wartość początkową Oprogramowania i oprogramowania firm trzecich:
    
    1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów w okresie od momentu instalacji,
    2.  miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu,
    
    *   jest prawidłowe,\-możliwości rozliczenia ww. wydatków czasie - jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 pkt a i b).

Mając na uwadze, że pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4 pkt c i d oraz 5 są pytaniami warunkowymi, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 Organ ocenił jako nieprawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4 pkt c i d oraz 5 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.