Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-440/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, do odsetek naliczonych od tej części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r., znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., także gdy spłata zostanie dokonana do nowego wierzyciela (X Holding)?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; udział; udziałowiec; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcem posiadającym 100% udziałów w spółce X Holding sp. z o.o. (dalej: „X Holding”). Wyłącznym udziałowcem X Holding jest GB (dalej: „GB”). Z kolei wyłącznym udziałowcem GB jest UK (dalej: „UK”).

Zarówno GB, jak również UK są spółkami kapitałowymi, mającymi siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i będącymi brytyjskimi rezydentami podatkowymi oraz podlegającymi w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 28 maja 2010 r. Wnioskodawca (jako pożyczkobiorca) zawarł z UK (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej (dalej: „Pożyczka 2”). Umowa Pożyczki 2 była przez strony zmieniana poprzez zawieranie kolejnych aneksów. Kolejne aneksy do przedmiotowej umowy Pożyczki 2 zawierane były: 22 grudnia 2010 r., 21 września 2011 r., 27 marca 2012 r., 6 lutego 2014 r., 5 maja 2014 r. i 4 sierpnia 2015 r. Zmiany miały na celu m.in. zwiększenie limitu zadłużenia dostępnego dla Spółki, wydłużenia okresu na jaki umowa została zawarta czy aktualizacji wysokości stosowanej stopy procentowej. Aneks z dnia 4 sierpnia 2015 r. dotyczył wyłącznie zwiększenia limitu zadłużenia w ramach Pożyczki 2 (zmianie natomiast nie uległy jakiekolwiek inne postanowienia i warunki).

Część kwoty głównej Pożyczki 2 została faktycznie przekazana na rzecz Spółki do 31 grudnia 2014 r., podczas gdy pozostała część kwoty głównej Pożyczki 2 została faktycznie przekazana na rzecz Spółki po 31 grudnia 2014 r.

W związku z realizowaniem straty na działalności gospodarczej Wnioskodawca nie jest w stanie na bieżąco regulować zobowiązania z tytułu Pożyczki 2. W związku z tym, w grupie planowane są działania restrukturyzacyjne mające na celu poprawę pozycji Wnioskodawcy poprzez podniesienie kapitału Wnioskodawcy przez obecnego udziałowca i spłatę zobowiązania z tytułu Pożyczki 2. Pozwoli to na zmniejszenie zadłużenia Spółki przy jednoczesnym zachowaniu obecnej struktury udziałowej w grupie.

W tym celu planowane jest, że X Holding stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczki 2 oraz otrzyma środki pieniężne w celu przeprowadzenia procedury zwiększenia kapitału Spółki. Wyposażony w środki pieniężne Wnioskodawca będzie dokonywał spłat Pożyczki

W związku z powyższym, planowane jest, że najpierw GB spłaci UK i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2 do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (subrogacja). Następnie X Holding spłaci GB i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczki 2 do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego (subrogacja). Ze względu na ograniczoną kwotę wolnych środków finansowych, którą może jednorazowo dysponować grupa, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela może odbywać się w drodze kilku spłat, za każdym razem do wysokości dokonanej spłaty.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie dokonał wyboru metody kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uregulowanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, do odsetek naliczonych od tej części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r., znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., także gdy spłata zostanie dokonana do nowego wierzyciela (X Holding)?

Zdaniem Wnioskodawcy do odsetek naliczonych od tej części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., także gdy spłata zostanie dokonana do nowego wierzyciela (X Holding).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, 28 maja 2010 r. Spółki (jako pożyczkobiorca) zawarła z UK (jako pożyczkodawcą) umowę Pożyczki 2, która była przez strony zmieniana poprzez zawieranie kolejnych aneksów.

Z uwagi na fakt, że na mocy ustawy Nowelizującej od dnia 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnym jest rozstrzygnięcie, do której części odsetek wynikających z kwoty Pożyczki 2 zastosowanie będą miały powyższe przepisy w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz w zmienionym brzmieniu obowiązującym po tym dniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Dniem wejścia w życie ustawy Nowelizującej jest dzień 1 stycznia 2015 r. (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy).

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy Nowelizującej wynika a contrario, że w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 r., ale dotyczących kwot przekazanych po dniu 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że do odsetek dotyczących części kwoty głównej Pożyczki 2, która została przekazana na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;

Mając na uwadze powyższe przepisy, odsetki dotyczące części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki przed 1 stycznia 2015 r. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Pożyczka 2 bowiem nie została udzielona Wnioskodawcy przez udziałowca bezpośredniego lub przez podmiot w którym ten udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów, podczas gdy ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1 stycznia 2015 r., miały zastosowanie do pożyczek udzielonych przez takie podmioty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej kwalifikacji nie zmieniają:

*   zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a UK w dniu 4 sierpnia 2015 r. aneksu zwiększającego maksymalny limit zadłużenia;
*   fakt, że wierzycielem z tytułu Pożyczki 2 będą w przyszłości w wyniku subrogacji GB, a następnie X Holding.

Powyższe nie spowoduje, że zmianie ulegnie dzień faktycznego przekazania poszczególnych kwot głównych Pożyczki 2, który jest kluczowy dla ustalenia przepisów, które należy stosować w celu ustalenia konsekwencji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Po pierwsze, w wyniku zmiany warunków umowy Pożyczki 2 poprzez zawarcie aneksów nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego z tytułu Pożyczki 2, czy też do zastąpienia starego stosunku prawnego nową umową. Zawarcie aneksów do umowy Pożyczki 2 skutkowało jedynie modyfikacją istniejącego stosunku prawnego. Sam fakt zawarcia aneksów do umowy Pożyczki 2 nie spowodował, że moment faktycznego przekazania części kwoty Pożyczki 2 w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy Nowelizującej uległ zmianie.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy subrogacja i wstąpienie przez nowe podmioty w prawa zaspokojonego wierzyciela nie skutkuje również zawarciem nowej umowy pożyczki. Każde z tych zdarzeń powoduje jedynie zmianę wierzyciela z tytułu tej samej Pożyczki 2. W szczególności, warunki Pożyczki 2 nie ulegną zmianie w wyniku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez GB, ani przez X Holding. Zmianie ulegnie jedynie jedna ze stron umowy czyli podmiot, względem którego Spółka jest zobowiązana do spłaty niezmienionej Pożyczki 2.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 roku (sygn. IPPB6/4510-110/16-4/AM, organ wydający interpretację stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2016 roku (sygn. ITPB3/4510-130/16/PS, organ wydający interpretację stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 roku (sygn. IPPB6/4510-458/15-2/AM),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2015 roku (sygn. ILPB3/4510-1-322/15-2/EK, organ wydający interpretację stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 roku (sygn. IPPB3/4510-221/15-2/AG, organ wydający interpretację stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego).

Odnosząc się do części kwoty głównej Pożyczki 2, która została przekazana na rzecz M. po 31 grudnia 2014 r., zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą Nowelizującą, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Tym samym, przedmiotowe odsetki będą podlegały ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji na podstawie przywołanych przepisów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek dotyczących części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie, w odniesieniu do przedmiotowych odsetek, zastosowania nie znajdą ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji wskazane w tych przepisach. Natomiast do odsetek dotyczących części kwoty głównej Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana przez UK na rzecz Spółki po 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą Nowelizującą, tj. obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Tym samym, przedmiotowe odsetki będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec należy końcowo, ze tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do możliwości zastosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, obowiązujących od 1 stycznia 2015 r., w stosunku do tej części Pożyczki 2, która została faktycznie przekazana Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2014 r., bowiem wykracza ono poza treść sformułowanego pytania.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.