Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1444/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: akcja; przychód-przychody z innych źródeł; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.:

*   w części dotyczącej przyznania pracownikowi nagrody w postaci RSU - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej podpisania RSU Agreement - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe w wyniku realizacji programu RSU (Vesting Date) - **jest nieprawidłowe**
*   w części dotyczącej sprzedaży akcji zwykłych przez pracownika nabytych w ramach RSU w wyniku Vestingu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polską spółką - dalej zwana EP. EP jest spółką należącą do grupy spółek o nazwie E (dalej: E).

Spółka macierzysta z siedzibą w USA (dalej: EU) jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy E, którzy w ocenie EU w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki. Wnioskodawca, który jest pracownikiem EP uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez spółkę EU, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

*   "Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub
*   "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwane dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Wnioskodawcy uczestniczącego w programie nie łączy z EU żadna formalna relacja (Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zatrudniony w EU).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej: Commitee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in. interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, EU po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem EP (w tym z wnioskodawcą) przyznaje mu niezbywalne, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji EU. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unit Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date). Pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Commitee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy E. Po spełnieniu wszystkich warunków, pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody SOP, po podpisaniu z pracownikiem EP Stock Option Plan Agreement EU przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywalne, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku, kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy.

Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

1.  Exercise and Sell - uczestnik otrzymuje na swoje konto kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna równa się zysk pracownika). W tej sytuacji z chwilą realizacji opcji następuje od razu jej sprzedaż.
2.  Exercise and Hold - uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy je sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

EP w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

EP może, ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika (wnioskodawcy) w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do EU. Ewentualne obciążenie EP następuje przez wystawienie faktury przez EU, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do EU.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy uczestnictwo w programie RSU, na którymkolwiek etapie:

1.  Przyznanie nagrody w postaci RSU,
2.  Podpisanie RSU Agreement
3.  Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłe

\- skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. (aktualny stan prawny)?

Czy sprzedaż w przyszłości akcji przez pracownika nabytych w ramach programu RSU w wyniku Vestingu, skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. (aktualny stan prawny)?

Zdaniem wnioskodawcy, nieodpłatne:

1.  przyznanie nagrody w postaci RSU,
2.  podpisanie RSU Agreement, na rzecz wnioskodawcy w ramach Programu po 01 stycznia 2011 r. nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy aktualny pracodawca wnioskodawcy - EP - zostanie obciążony kosztami programu. c) przekazanie akcji (Vesting)- zamiana akcji warunkowych na zwykłe po wejściu w życie w dniu 01 stycznia 2011 r. art. 24 ust 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie skutkuje powstaniem przychodu dla wnioskodawcy bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania (raz w momencie przekazania akcji w wyniku Vestingu - przychód z innych źródeł a drugi raz z odpłatnego zbycia akcji- przychód z kapitałów pieniężnych).

W ocenie wnioskodawcy w momencie nabycia akcji w wyniku Vestingu nie uzyskuje on przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, bo wnioskodawca dopiero wtedy może uzyskać realne przysporzenie majątkowe. Wtedy też dopiero należy ustalić powstanie przychodu i zaliczyć go do źródła „przychody z kapitałów pieniężnych". Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 517/10 (por. artykuł: „W dacie nabycia nie ma PIT”, A. Tarka, Rzeczpospolita 6 października 2011 r„ s. C5)

Ewentualne przychody osiągnięte ze sprzedaży w przyszłości akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU w wyniku Vestingu będą stanowiły dla wnioskodawcy dochody z kapitałów pieniężnych. Pracownik EP zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wszelkie koszty, które poniósł w związku z nabyciem akcji w wyniku Vestingu (np. koszty ewentualnych opłat notarialnych, skarbowych, podatek od czynności cywilnoprawnych).

Przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania i to na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji EU oraz zapłacić należny podatek. EP nie będzie więc pełnił roli płatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym po 01 stycznia 2011 r. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki EP i uczestniczy w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę EU z siedzibą w USA polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci Restricted Stock Units czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU). Nagrody w postaci RSU Spółka z siedzibą w USA przyznaje m.in. wnioskodawcy po podpisaniu Restricted Stock Agreement jako niezbywalne i warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji tejże Spółki. Z tytułu samego posiadania RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

W pierwszym rzędzie wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia związana z faktem przyznania mu nagrody w postaci RSU, w stanie prawnym obowiązującym po 01 stycznia 2011 r.

Zauważyć należy, że samo przyznanie wnioskodawcy nagrody w postaci RSU a więc wskazanie go jako uprawnionego do otrzymania warunkowego prawa do nabycia w przyszłości, po podpisaniu RSU Agreement akcji EU nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości po podpisaniu RSU Agreement prawo nieodpłatnego otrzymania akcji EU. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu nagrody wnioskodawca zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący nagrodę. Wszak może nie zdecydować się na podpisanie RSU Agrement, czyli uszczegółowienia warunków przyznania RSU jako praw warunkowych. Wskazanie wnioskodawcy do otrzymania nagrody nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W drugim rzędzie wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia czy sam moment podpisania RSU Agreement, na podstawie którego przyznawane są wnioskodawcy niezbywalne, warunkowe prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji EU, rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym po 01 stycznia 2011 r.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo podpisanie przez wnioskodawcę Restricted Stock Unit Agreement nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że jeśli wnioskodawca z dniem podpisania dokumentu nie nabywa prawa do akcji, to samo podpisanie stanowi jedynie ekspektatywę późniejszego otrzymania akcji EU. Samo zaś przyznanie wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości akcji EU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci istnienia stosunku prawnego z podmiotem z Grupy, czy też nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec spółek z Grupy. Restricted Stock Units nie inkorporują również praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych akcji. To sprawia, że Restricted Stock Units oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowią dla wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania Restricted Stock Units nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Wobec tego, w momencie przyznania wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego po podpisaniu Restricted Stock Units Agreement praw warunkowych RSU nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy.

Tym samym również w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii powstania obowiązku podatkowego w chwili przekazania akcji (Vesting Date), tj. zamiany akcji warunkowych na zwykłe. Z opisu zdarzenia wynika, że koszty planu ponosiła spółka z siedzibą w USA.

W przypadku gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma od spółki amerykańskiej w drodze zamiany za posiadane uprzednio akcje warunkowe.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawcę inna spółka.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza tj. Vesting Date. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Należy zauważyć, że jeżeli wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie podziela twierdzenia wnioskodawcy jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przychód powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Dla wnioskodawcy bez znaczenia pozostają ewentualne późniejsze kwestie rozliczenia między jego pracodawcą a spółką amerykańską.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Jeśli przychód został osiągnięty w 2011 r. to do 30 kwietnia 2012 r.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, iż w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, że zamiana akcji warunkowych na akcje zwykłe nie skutkuje u niego powstaniem przychodu, a skutki podatkowe rodzi dopiero zbycie otrzymanych akcji. Stanowisko Organu jest zgodne z treścią interpretacji wydanej dla wnioskodawcy w dniu 21 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1448/11/NG.

Wątpliwości wnioskodawcy ponadto budzi kwestia zasad opodatkowania przy zbyciu akcji nabytych w ramach programu RSU w wyniku Vestingu.

W wypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, ewentualna sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU w wyniku Vestingu stanowi dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez wnioskodawcę w chwili nabycia akcji w ramach Vestingu, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji. Na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku dochodu uzyskanego w 2011 r. będzie to dzień 30 kwietnia 2012 r. Przedstawiony sposób rozliczenia nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Tym samym również w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Rekapitulując powyższe rozważania należy stwierdzić, że moment przyznania nagrody w postaci RSU, jak również chwila podpisania RSU Agrement przez wnioskodawcę w ramach programu RSU nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe (moment Vesting Date). Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA stwierdzić należy, że orzeczenie to jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organowi znane są inne rozstrzygnięcia, w których sądy podzielają stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w niniejszej interpretacji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 31/10).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.