Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.904.2016.3.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Sposób udokumentowania czynności wykonanych na rzecz kontrahenta szwedzkiego oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniach 18 stycznia i 20 lutego 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania czynności wykonanych na rzecz kontrahenta szwedzkiego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 18 stycznia i 20 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania czynności wykonanych na rzecz kontrahenta szwedzkiego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Świadczy Pan usługi montażu podłóg w halach i obiektach sportowych na terenie Norwegii oraz Szwecji dla podmiotów gospodarczych (firm). W miesiącu lutym 2016 r. nastąpił transport, za pośrednictwem polskiej firmy przewozowej (dowód dostawy CMR), materiałów i towarów niezbędnych do montażu podłogi w hali sportowej w Szwecji, odebranych przez pracowników Pana firmy, a następnie użytych przez nich do wykonania montażu. W miesiącu kwietniu 2016 r. nastąpiło zakończenie wykonania usługi i odbiór przez kontrahenta szwedzkiego. W miesiącu kwietniu firma wystawiła - zgodnie z umową - dwie faktury. Jedną wystawiono za wykonaną usługę montażu podłogi („podatek VAT npodl.”). Na fakturze został podany NIP nadany przez Szwecję. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. transakcja została wykazana w poz. 11 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju oraz w poz. 12 - świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Druga faktura zawierała pozycje:

*   sprzedaż materiałów i towarów - w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazana w poz. 21 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (podatek VAT 0%);
*   za transport towarów - w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazano w poz. 11 oraz w poz.12.

Na fakturze został podany NIP nadany w Polsce.

Dokonywany przez Pana firmę montaż podłogi nie polega na wykonaniu jedynie prostych czynności, ale wymaga wiedzy i umiejętności specjalistycznych, umożliwiających funkcjonowanie montowanych materiałów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Jest Pan zarejestrowany na terytorium Szwecji jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

*   Czy słusznie postąpiono wystawiając dwie odrębne faktury, rozdzielając usługę montażu i sprzedaż towaru/materiałów wraz z transportem, nie traktując ich jako usługi kompleksowej?
*   Czy słusznie określono moment obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, stanowisko w kwestii dotyczącej pytania nr 1 jest takie, iż postąpił prawidłowo. W ustawie o VAT brak jest szczegółowych regulacji odnoszących się do tego typu świadczeń, a z orzecznictwa wynikało, że co do zasady świadczenia powinny być dla celów opodatkowania podatkiem VAT traktowane odrębnie i niezależnie. Ponadto w umowie zawarto, że rozdzielona będzie dostawa towarów oraz sama usługa montażu.

W przypadku pytania nr 2 uważa Pan, że postąpił prawidłowo. W miesiącu kwietniu 2016 r. nastąpiło faktyczne wydanie materiału/towaru (zużytego do montażu), w tym bowiem momencie nastąpiło przeniesienie praw do rozporządzania towarem na rzecz kontrahenta szwedzkiego. Przy rozstrzygnięciu momentu podatkowego w tym zakresie wziął Pan pod uwagę art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi pkt 6 tego artykułu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 ww. artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Z brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia, dla celów podatku od towarów i usług, stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe, zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzą do stwierdzenia, że skoro dokonany przez Pana firmę montaż podłogi nie polegał na wykonaniu jedynie prostych czynności, ale wymagał wiedzy i umiejętności specjalistycznych, umożliwiających funkcjonowanie montowanych materiałów zgodnie z ich przeznaczeniem, to uznać należy, że był to montaż, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego przedmiotem świadczenia na rzecz kontrahenta szwedzkiego było – wbrew Pana stanowisku - świadczenie kompleksowe - dostawa towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie organu, z ekonomicznego punktu widzenia dostawa przedmiotowych towarów i ich montaż stanowiły jedną całość. Treść wniosku wskazuje bowiem, że dla nabywcy istotne było, aby zostały wykonane oba te świadczenia, tj. dostawa materiałów/towarów i montaż. Nie było dla niego wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń, np. wyłącznie dostarczenie towarów. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że transport przedmiotowych materiałów i towarów był czynnością ściśle związaną z ww. dostawą wraz z montażem. Wskutek tego, świadczenie to powinno dzielić los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Miejscem świadczenia tej dostawy – zgodnie z powołanym przepisem – było miejsce, w którym materiały/towary zostały zamontowane, tj. terytorium Szwecji. Wobec tego ten kraj był tzw. prawnopodatkowym miejscem dostawy. W konsekwencji, czynności te nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, że - jak wynika z treści wniosku – jest Pan zarejestrowany podatnikiem na terytorium Szwecji należy stwierdzić, iż sposób udokumentowania tej czynności i moment powstania obowiązku podatkowego powinien Pan ustalić na podstawie przepisów obowiązujących w tym kraju.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.