Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-14/14-2//PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; odsetki; pożyczka; umorzenie; wierzytelność; zatory płatnicze; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zatorów płatniczych – **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa „Ax” S.A (dalej: Udziałowiec). Równolegle, Udziałowiec jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), wchodzącej w (podobnie jak Wnioskodawca) do grupy kapitałowej „A” (dalej Grupa).

Planowane jest, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Udziałowiec. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki. Nowe udziały Wnioskodawcy zostaną pokryte przez Udziałowca udziałami w Spółce, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w Spółce) do Wnioskodawcy przez Udziałowca odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W efekcie, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Po nabyciu udziałów w Spółce, w zależności od uwarunkowań biznesowych, Wnioskodawca może zbyć większość posiadanych udziałów w Spółce do Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego w trybie art. 199 § 1–2 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem na poziomie rynkowym, które może zostać uregulowane poprzez potrącenie wierzytelności, jaka będzie przysługiwać Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia umorzeniowego (dalej: Wierzytelność 1) oraz wierzytelności jaka przysługiwać będzie Spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu udzielonego wcześniej finansowania (w formie pożyczki albo obligacji) wraz z odsetkami (dalej: Wierzytelność 2).

W kolejnym kroku dojdzie do potrącenia Wierzytelności 1 z Wierzytelnością 2. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie cywilnym w terminie zapłaty, lecz nie później niż w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności określonym w umowie sprzedaży udziałów w celu umorzenia.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym, Spółka wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy ceny za zakupione udziały (nabyte w celu umorzenia), zaś Wnioskodawca wywiąże się ze zobowiązania do zwrotu Spółce kwoty pożyczki wraz z przewidzianym umową pożyczki oprocentowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane potrącenie będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu spłaty odsetek przewidzianych w umowie pożyczki (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potracenie będzie stanowiło formę uregulowania należności w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu spłaty odsetek przewidzianych w umowie pożyczki (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskani przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie) podatnik jest zobowiązany do odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, podatnicy nie mają, co do zasady, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków od tej części, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy – zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania” ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że „uregulowanie” powinno być rozumiane szeroko i może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei „uiścić” to „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”. Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane co do zasady jako forma zapłaty, np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ww. ustawy), a także w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za takim efektem podatkowym instytucji potrącenia przemawia również ugruntowane wieloletnią praktyką stanowisko organów podatkowych (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-468/11-2/DP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-806/11-2/AG). Odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów różnych przepisów tej ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania” użyte w art. 15b ww. ustawy, należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenia wzajemnych wierzytelności. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności powinno również doprowadzić do uregulowania zobowiązania z tytułu ceny za WNiP w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za takim rozumieniem przemawia również koncepcja tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia „uregulowanie”.

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej same jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztof Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne i organy podatkowe np. wyrok NSA oz. w Białymstoku z 21 września 1999 r. sygn. SA/Bk 742/98, interpretacja Ministra Finansów z 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Ministra Finansów z 12 listopada 2010 r. sygn. IBPB1/2/423-892/09/AM. Z powołanych przykładowych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności rodzącą takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Ponadto NSA w wyroku z 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445 podkreślają, iż „w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności”.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania” ceny na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności będzie stanowiło formę „uregulowania” zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki uprawniające Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów z tytułu spłaty odsetek przewidzianych w umowie pożyczki (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe warunki do zaliczenia odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.