Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.192.2016.1.RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy dla Wnioskodawcy, na skutek przejęcia, powstanie dochód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółek Przejmowanych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podwyższenie; połączenie; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r., za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP, został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W dniu 7 kwietnia 2016 r. (data nadania 1 kwietnia 2016 r.) wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierające pełnomocnictwo szczególne oraz dołączone potwierdzenie uiszczenia opłaty od udzielonego pełnomocnictwa i potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym, która na skutek połączenia przejmie kilka podmiotów z grupy kapitałowej w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej (dalej: „Spółka”).

Spółka dokona przejęcia:

1.  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca,
2.  spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazana w pkt 1a komplementariuszem Spółka

dalej łącznie jako „Spółki Przejmowane”.

Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę. Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej jedynym komandytariuszem spółki komandytowej wskazanej w pkt 2 („Nowy Wspólnik Spółki”). Są oni bowiem wyłącznymi podmiotami pośrednio lub bezpośrednio zaangażowanymi w Spółki Przejmowane, którzy istnieć będą na skutek połączenia mającego na celu uproszczenie struktury grupy i zmniejszenie ilości podmiotów. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie dokonane o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółek Przejmowanych („Nowe Udziały”). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla Wnioskodawcy, na skutek przejęcia, powstanie dochód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółek Przejmowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przydzielenia mu Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółek Przejmowanych nie będzie On zobowiązany do rozpoznania dochodu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustała koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W konsekwencji regulacje ustawy PIT wprowadzają zasadę, że otrzymane przez wspólnika dopłaty w gotówce stanowią jego przychód w momencie ich otrzymania w związku z połączeniem spółek. Natomiast, w przypadku udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej na skutek połączenia spółek następuje odroczenie opodatkowania. Zasada odroczenia opodatkowania będzie miała też zastosowanie w przypadku udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych. W związku z samą transakcją połączenia nie będzie On zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem od Spółki nowych udziałów wydanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi. Niemniej, w konsekwencji treści art. 24 ust. 8 ustawy PIT przy sprzedaży Nowych Udziałów będzie On zobowiązany do rozpoznania kosztów historycznych określonych w art. 24 ust. 8 ustawy PIT. Na podstawie omawianych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów nie będzie On zobowiązany do rozpoznania dochodu. Potwierdza to np. stanowisko komentatorów jak Komentarz do art. 24 ustawy PIT \[w:\] Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015 „Jeżeli natomiast miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce (jeśli miał miejsce podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe regulacje mają zastosowanie także do skutków podatkowych związanych z podziałem spółek komandytowo-akcyjnych, tudzież operacji połączenia przeprowadzanych z udziałem takich spółek. Dochód z tego tytułu będzie ustalony na ogólnych zasadach, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziału lub akcji.” Podobnie wskazuje Komentarz do art. 24 ustawy PIT \[w:\] Marciniak J. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 16 C. H. Beck 2015 „Przy połączeniu spółek może dojść do sytuacji, że wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej jest wyższa niż poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Nadwyżka ta, będąca dochodem, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszt uzyskania przychodów u wspólnika (akcjonariusza) ustala się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f PDOFizU, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub w art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, jeżeli zostały one nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny (por. komentarz do tych artykułów).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 KSH, połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek – z punktu widzenia ich udziałowców – reguluje wyżej cytowany przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym, ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym, która na skutek połączenia przejmie dwa podmioty z grupy kapitałowej w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej. Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca oraz spółki komandytowej, w której komandytariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z planem połączenia, łączenie ww. spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę. Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Tutejszy Organ nie dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych zagadnień przedstawionych we wniosku, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

*   zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazują pytania Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.