Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.115.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: w zakresie braku opodatkowania składek członkowskich, opłat za wydanie zaświadczenia o prawie do wykonywania zawodu, otrzymywanych subwencji, dotacji czy darowizn, opodatkowania stawką 23% egzaminów z języka polskiego, obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT swojej działalności do wysokości limitu obrotów z art. 113 ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; składki-składki członkowskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania składek członkowskich, opłat za wydanie zaświadczenia o prawie do wykonywania zawodu, otrzymywanych subwencji, dotacji czy darowizn, opodatkowania stawką 23% egzaminów z języka polskiego, obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT swojej działalności do wysokości limitu obrotów z art. 113 ust. 1 ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania składek członkowskich, opłat za wydanie zaświadczenia o prawie do wykonywania zawodu, otrzymywanych subwencji, dotacji czy darowizn, opodatkowania stawką 23% egzaminów z języka polskiego, obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT swojej działalności do wysokości limitu obrotów z art. 113 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - I. („Wnioskodawca” lub „I”) - jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. Poz. 1994), („ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”), która weszła w życie w dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT od chwili powstania, tj. ustanowienia Wnioskodawcy na mocy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty i powołania stosownych władz (uchwały z dnia 28 - 29 grudnia 2016 r. I Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów). Wnioskodawca nie osiągnął w 2016 r. żadnego przychodu.

Zgodnie z art. 61 tej ustawy, Wnioskodawcę tworzą fizjoterapeuci wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty: „określa zasady:

1.  wykonywania zawodu fizjoterapeuty;
2.  uzyskiwania prawa wykonywania zawodu fizjoterapeuty;
3.  kształcenia zawodowego fizjoterapeutów;
4.  kształcenia podyplomowego fizjoterapeutów;
5.  odpowiedzialności zawodowej fizjoterapeutów.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty: „określa również organizację i zadania samorządu zawodowego fizjoterapeutów oraz prawa i obowiązki jego członków. ”

Wnioskodawca nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca został utworzony na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty. Zgodnie z art. 62 ust. l ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „do zadań samorządu \[a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu\] należy w szczególności:

1.  sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty;
2.  reprezentowanie fizjoterapeutów;
3.  działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów;
4.  ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii;
5.  edukacja zdrowotna i promocja zdrowia;
6.  ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie;
7.  obrona godności zawodowej. ”

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu do ustawy o zawodzie fizjoterapeuty (druk 3001): „Prawo wspólnotowe kwestię regulacji poszczególnych zawodów oddaje w gestię ustawodawstwa poszczególnych krajów członkowskich. Regulacje krajowe warunkują specjalne traktowanie niektórych zawodów specyfiką wykonywania tych zawodów - w przypadku zawodów medycznych akcentuje ich wyjątkowy charakter społeczny. Osoby wykonujące zawody medyczne muszą charakteryzować się szczególnymi cechami psychofizycznymi i moralnymi. Ponadto osoby wykonujące zawody medyczne powinny przestrzegać w sposób zorganizowany podnosić ustawicznie swoje umiejętności profesjonalne. Dotyczy je w sposób szczególny konieczność przestrzegania praw osoby cierpiącej (pacjenta) do intymności, współczucia czy zachowanie tajemnicy zawodowej. Osoby wykonujące zawód medyczny (w tym fizjoterapeuci) muszą podlegać szczególnej odpowiedzialności zawodowej.

Zawód fizjoterapeuty jest zawodem regulowanym w 27 krajach Unii Europejskiej. W Polsce nie ma ustawowych jednoznacznych zasad określających dostęp do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Czynności fizjoterapeutyczne wykonują osoby bez kwalifikacji zawodowych, po stosunkowo krótkich kursach przyuczających. Brak właściwych kwalifikacji i kompetencji stanowi wprost zagrożenie dla zdrowia i życia pacjenta wynikające zarówno z błędnej diagnostyki jak i nieprofesjonalnie wykonywanych czynności zawodowych. (\`(...)\`)

Projekt ustawy wprowadza mechanizmy mające zapewnić dostęp do wykonywania zawodu tylko profesjonalistom w danym zawodzie \[ art. 4, art. 14 czy art. 33 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty\]. Do istotnych instytucji kontrolnych należy rejestr osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Możliwość korzystania z danych rejestrowych spowoduje, w krótkim czasie, wyeliminowanie z rynku usług medycznych osób udzielających świadczeń fizjoterapeutycznych bez wymaganych kwalifikacji. Wpis do rejestru zawodowego będzie gwarancją spełniania przez osobę wnioskującą ustawowych wymogów kompetencyjnych.”

Biorąc pod uwagę powyższe, celem działalności Wnioskodawcy jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia. W myśl art. 62 ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „samorząd wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

1.  stwierdzanie i przyznawanie prawa wykonywania zawodu;
2.  prowadzenie rejestrów na podstawie przepisów ustawy. ”

Zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, celem ustawowym Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) (zgodnie z art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

„4 Fizjoterapeuta, o którym mowa w ust. 1, z chwilą złożenia oświadczenia oraz dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostaje wpisany do rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5\. Rejestr, o którym mowa w ust. 4, prowadzi Krajowa Rada Fizjoterapeutów, w systemie teleinformatycznym, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r. poz. 1114).”)

Zgodnie z art. 83 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „działalność samorządu I jest finansowana:

1.  ze składek członkowskich;
2.  z innych źródeł, a w szczególności z dotacji, subwencji, darowizn i spadków;
3.  z działalności gospodarczej.”

Poza wyżej wskazanymi źródłami przychodu, Wnioskodawca może otrzymywać przychody z tytułu: (i) opłat za stwierdzenie prawa wykonywania zawodu (art. 23 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) oraz (ii) opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów (art. 13 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

W chwili obecnej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc osiąga przychody inne niż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - pochodzące z:

1.  opłacania składek członkowskich przez członków I,
2.  opłat z tytułu wydawania zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez I,
3.  (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz I,
4.  pożyczek, oraz
5.  opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

W przyszłości być może Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawca w 2016 r. nie uzyskał przychodów przekraczających złotych polskich równowartości kwoty 1.200.000 Euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przychody z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków I (fizjoterapeutów) na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przychody z tytułu opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przychody z (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli będą przeznaczane na pokrycie ogólnych kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku opłaty z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (obecnie 23 %)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w 2017 r., a w latach następnych na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, tj. w przypadku gdy wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku przyjmowanie opłat z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie wymaga prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przychody z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków I (fizjoterapeutów) na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, wynosi 22%. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku VAT bądź zwolnień od podatku VAT.

Przez „świadczenie usług” należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika również, że przez pojęcie „świadczenia usług” należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak też podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług albo dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przywołując bogate orzecznictwo TSUE, NSA w wydawanych wyrokach niejednokrotnie podkreślał, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (tak np. NSA w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, aby daną relację można było uznać za „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie, gdy:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który me musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem podatku VAT - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT stwierdzić należy, że, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie, gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, gdyż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.576.2016.1.JS): „Składki członkowskie to obowiązkowe wpłaty podmiotów, które uzyskują status członka organizacji. Tworzą one majątek. który służy realizacji wyłącznie celów statutowych stowarzyszenia. Składki te mają charakter obowiązkowy. Natomiast, sam poziom składki członkowskiej nie jest uzależniony w żaden sposób od poziomu świadczeń czy korzystania z baz ICCA. Wnioskodawca będzie wpłacać na rzecz ICCA składki członkowskie oraz opłatę wpisową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 \[ustawy o VAT\], Wnioskodawca bowiem zobowiązany do uiszczania składek członkowskich nie może być uznany za usługobiorcę usług świadczonych przez ICCA, gdyż nie występuje pomiędzy tymi podmiotami żaden element tworzący stosunek zobowiązaniowy, który można byłoby uznać za świadczenie usług. Nie występuje wzajemność świadczeń, tj. poprzez wniesienie składki członkowskiej nie powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a ICCA stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony Wnioskodawcy wyświadczenia konkretnej usługi przez ICCA na jego rzecz, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - składki członkowskie tworzą majątek, który służy realizacji wyłącznie celów statutowych stowarzyszenia.

Wobec powyższego, skoro - jak wskazano wyżej - w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 \[ustawy o VAT\], to tym samym Wnioskodawca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie obowiązany do opodatkowania przedmiotowych składek członkowskich.”

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, fizjoterapeuci będą zobowiązani do zapłaty obowiązkowej składki członkowskiej na rzecz Wnioskodawcy. W zamian za składkę członkowską Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz fizjoterapeutów usługi. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, członkostwo w samorządzie związane z zapłatą składki członkowskiej, które umożliwia wykonywanie zawodu fizjoterapeuty, nie może być uznane za usługę polegającą na „możliwości wykonywania zawodu przez członka I”, a płacona składka za wynagrodzenie za tę możliwość opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, wskazujące, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przychody z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków I (fizjoterapeutów) na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przychody z tytułu opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wydaniu zaświadczenia, w istocie nie sprawia, że dana osoba staje się beneficjentem usługi, odnosząc tym samym wymierną korzyść, a otrzymana przez Wnioskodawcę opłata nie stanowi wynagrodzenia. Za tym przemawia fakt, iż otrzymanie przedmiotowego zaświadczenia nie rodzi jeszcze po stronie członka I jakiegokolwiek przysporzenia.

W konsekwencji, przedmiotowa czynność nie wypełnia przesłanek, pozwalających uznać ją za świadczenie usług. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2012 r. (nr: IPPP3/443-1354/11-2/MK) oraz w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. (nr: IPPP1-443-707/11-4/PR), zgodnie z którą: „konfrontując powyższe z opisem stanu faktycznego należy stwierdzić, iż czynność polegająca na wydaniu zaświadczenia o członkostwie, pomimo, iż po jego okazaniu dana osoba może skorzystać z opieki zdrowotnej na preferencyjnych warunkach, w istocie nie sprawia, że dana osoba staje się beneficjentem usługi, odnosząc tym samym wymierną korzyść, a otrzymana przez Stowarzyszenie opłata nie stanowi wynagrodzenia, a jest jedynie kwotą pokrywającą koszty towarzyszące sporządzeniu takiego dokumentu. Za powyższym przemawia fakt, iż otrzymanie przedmiotowego zaświadczenia nie rodzi jeszcze po stronie członka stowarzyszenia jakiegokolwiek przysporzenia, dopiero w sytuacji gdy korzystając z usług świadczonych przez NZOZ, po jego okazaniu, może liczyć na poniesienie mniejszych o połowę kosztów świadczenia. W konsekwencji, przedmiotowa czynność nie wypełnia przesłanek, pozwalających uznać ją za świadczenie usług.

Reasumując, wydawanie przez Stowarzyszenie zaświadczeń o członkostwie, za które pobiera opłatę w wysokości 15 zł, pokrywające jedynie, jak to zaznacza Wnioskodawca, koszty wydania takiego zaświadczenia (koszt pracownika, eksploatacja urządzeń, zużycie materiałów), nie podlega opodatkowaniu \[podatkiem VAT\], Czynność ta nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], a więc należy przyjąć, iż nie podlega ona zakresowi regulacji \[ustawy o VAT\]. ”

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, opłata z tytułu wydawania zaświadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przychody z (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli będą przeznaczane na pokrycie ogólnych kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze są, czy też nie są opodatkowane podatkiem VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększająca obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli więc Wnioskodawca otrzymywać będzie dotacje na pokrycie ogólnych kosztów działalności, to taka dotacja (subwencja / darowizna / spadek) nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2016 r. (nr: ITPP1/4512-499/16-3/MN), zgodnie z którą: „Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę, jak wynika z treści wniosku nie jest przyznawana jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów prowadzonej działalności polegającej na konserwacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponadto dotacje te jak wynika z opisu sprawy nie stanowią również formy wynagrodzenia za prace w zakresie konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych.

Zatem dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę w tej kwestii opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku opłaty z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (obecnie 23 %).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane

Natomiast w myśl art. 43 ust 1 pkt 29) ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VA T:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.’’

Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewiduje również Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W myśl § 3 ust. 1 pkt 13) Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT zwalnia się od podatku VAT „usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14) Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT zwalnia się od podatku VAT „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zauważyć, iż wszystkie powyżej zwolnienia z podatku VAT dotyczą usług kształcenia. Co prawda, wskazane powyżej przepisy stanowią, iż ściśle związane usługi z usługami kształcenia również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, niemniej jednak Wnioskodawca nie będzie świadczył usług kształcenia na rzecz osób egzaminowanych, w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi przeprowadzania egzaminów nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo. interpretacja podatkowa Dyrektora Izy Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2016 r. (nr ITPP2/4512-1192/15/RS) stanowi, iż: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że - jak również wskazała Uczelnia - usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów i wydaniu certyfikatów, które są świadczone - jak wynika z treści wniosku - na rzecz osób, które nie uczestniczą w kursach przygotowawczych organizowanych przez Uczelnię są świadczeniami odrębnymi i niezależnymi. Nie można jednak ich uznać - jak tego chce Uczelnia - za usługi kształcenia, gdyż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. W konsekwencji, ich świadczenie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 \[Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT\]. Nie jest objęte również zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami \[podatku VAT\] na podstawie innych przepisów \[ustawy o VAT\] i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej (obecnie 23% stawki podatku VAT).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, tj. w przypadku gdy wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników. u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.”

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku VAT podmiotowo Należy zaznaczyć, iż podatnik zwolniony od podatku VAT podmiotowo jest w dalszym ciągu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT (w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), jednak ze względu na niski poziom obrotów osiąganych z wykonywania czynności opodatkowanych, korzysta ona ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 \[ustawy o VAT\], jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. \[tj. kwoty 200.000 zł\]”.

W związku z tym, jeśli przewidywana wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT dokonywanej przez Wnioskodawcę nie przekroczy w ciągu roku kwoty 200.000 zł, Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „sprzedaż” użyte w art. 113 ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, tj. rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie są zatem wliczane do limitu kwoty 200.000 zł wskazanego w art. 113 ustawy o VAT - przychody z czynności niestanowiących - na gruncie ustawy o VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju albo eksportu towarów albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że - w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku - przyjmowanie opłat z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie wymaga prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2. z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. ”

Biorąc pod uwagę treść art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, iż, co do zasady, podatnik dokonujący świadczenia usług na rzecz innego podatnika zobowiązany jest udokumentować sprzedaż fakturą VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177) („Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas”); rozporządzenie to obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

I tak, regulacje zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas przewidują m.in. zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas, oraz wysokość obrotu - do określonej przepisami wysokości obrotów. W załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas wymienione są - w pozycji 32 - usługi w zakresie edukacji - z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu, zdaniem Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane jako usługi wspomagające edukację (PKWiU 85.60). Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), grupowanie 85.60.10.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,
*   usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,
*   usługi komisji egzaminacyjnych,
*   usługi związane z oceną szkoleń,
*   organizowanie programów wymiany studenckiej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług przeprowadzania egzaminów oraz przyjmowanie opłat z tytułu tych egzaminów przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wymaga prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas:

1.  „ Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. :

1.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.”

W chwili obecnej Wnioskodawca przewiduje, iż roczny obrót Wnioskodawcy z tytułu pobieranych opłat z tytułu przeprowadzania egzaminów przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie przekroczy kwoty 20.000 zł. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zwolniony również z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. (chyba, że nowe Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas, będzie przewidywać takie samo zwolnienie), na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,(…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego fizjoterapeutów, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r. poz. 1994). („ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”), która weszła w życie w dniu 31 maja 2016 r. Zgodnie z art. 61 tej ustawy, Wnioskodawcę tworzą fizjoterapeuci wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca wpisany jest w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: „do zadań samorządu \[a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu\] należy w szczególności:

1.  sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty;
2.  reprezentowanie fizjoterapeutów;
3.  działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów;
4.  ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii;
5.  edukacja zdrowotna i promocja zdrowia;
6.  ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie o jej przestrzeganie;
7.  obrona godności zawodowej. ”

Jak wskazuje Wnioskodawca, powołując się na przepisy szczególne i wytyczne do projektu ustawy, celem działalności jest również działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia.

Zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty, celem ustawowym Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) (zgodnie z art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

„4 Fizjoterapeuta, o którym mowa w ust. 1, z chwilą złożenia oświadczenia oraz dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostaje wpisany do rejestru osób uprawnionych do wykonywania zawodu fizjoterapeuty tymczasowo i okazjonalnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5\. Rejestr, o którym mowa w ust. 4, prowadzi Krajowa Rada Fizjoterapeutów, w systemie teleinformatycznym, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r. poz. 1114).”)

Zgodnie z art. 83 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:„działalność samorządu I jest finansowana:

1.  ze składek członkowskich;
2.  z innych źródeł, a w szczególności z dotacji, subwencji, darowizn i spadków;
3.  z działalności gospodarczej.”

Poza wyżej wskazanymi źródłami przychodu, Wnioskodawca może otrzymywać przychody z tytułu: (i) opłat za stwierdzenie prawa wykonywania zawodu (art. 23 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty) oraz (ii) opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów (art. 13 ust. 5 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

W chwili obecnej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc osiąga przychody inne niż przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - pochodzące z:

1.  opłacania składek członkowskich przez członków I,
2.  opłat z tytułu wydawania zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez I,
3.  (i) dotacji, (ii) subwencji, (iii) darowizn oraz (iv) spadków na rzecz I,
4.  pożyczek, oraz
5.  opłat za egzamin z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

W przyszłości być może Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawca w 2016 r. nie uzyskał przychodów przekraczających złotych polskich równowartości kwoty 1.200.000 Euro.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym wiążą się z ustaleniem, czy przychody z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków I (fizjoterapeutów) na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z cytowanych powyżej art. 5 i art. 7 i 8 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazuje Wnioskodawca fizjoterapeuci będą zobowiązani do zapłaty obowiązkowej składki członkowskiej na jego rzecz, jednak w zamian za to, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz fizjoterapeutów żadnej usługi. Zapłata składki członkowskiej związana jest jedynie z formalnym członkostwem w samorządzie zawodowym i nie występuje tu wzajemność świadczeń, tj. poprzez wniesienie składki członkowskiej nie powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a fizjoterapeutą stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony płacącego składkę wyświadczenia konkretnej usługi przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazano wyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to tym samym Wnioskodawca w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie obowiązany do opodatkowania przedmiotowych składek członkowskich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu drugim wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy przychody z tytułu opłat pobieranych w związku z wydawaniem zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT

Podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie pierwsze, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w zaistniałych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Na samym wstępie należy stwierdzić, że z pewnością nie możemy mówić o dostawie towarów, bowiem samego zaświadczenia jako dokumentu stwierdzającego określony fakt, nie możemy postrzegać w kategoriach towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei, usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Konfrontując powyższą analizę z opisem sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wydaniu zaświadczenia stwierdzającego prawo wykonywania zawodu, pomimo że dana osoba płaci za jego wydanie, w istocie nie sprawia, że dana osoba staje się beneficjentem usługi, odnosząc tym samym wymierną korzyść, a otrzymana przez Wnioskodawcę opłata nie stanowi wynagrodzenia, a jest jedynie kwotą pokrywającą koszty towarzyszące sporządzeniu takiego dokumentu. Zatem przedmiotowa czynność nie wypełnia przesłanek, pozwalających uznać ją za świadczenie usług.

Reasumując, wydawanie przez Wnioskodawcę zaświadczeń stwierdzających prawo wykonywania zawodu, za które pobiera opłatę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc należy przyjąć, że nie podlega ona zakresowi regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu trzecim Wnioskodawca wyraża wątpliwość, czy przychody z dotacji, subwencji, darowizn oraz spadków na jego rzecz, jeżeli będą przeznaczane na pokrycie ogólnych kosztów działalności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie dotacje (subwencje) otrzymane przez Wnioskodawcę – jak wynika z treści wniosku – nie są przyznawane jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczone są na pokrycie ogólnych kosztów działalności. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja (subwencja) o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie taka mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Również otrzymanie środków z tytułu spadku czy darowizny nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem otrzymanie dotacji (subwencji) w opisanym stanie sprawy, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Analogicznie należy potraktować otrzymanie środków w formie spadku czy darowizny na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu czwartym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opłaty z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Tak jest w przypadku świadczenia usług edukacyjnych. Jednak zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostkę badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie wskazał w stanie sprawy, aby stanowił jednostkę objętą systemem oświaty czy uczelnię wyższą oraz jednostkę badawczo-rozwojową.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pobiera opłaty za egzamin z języka polskiego zorganizowany przez Krajową Radę Fizjoterapeutów (organ Wnioskodawcy). Tym samym, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania egzaminów z zakresu języka polskiego, które nie stanowią usługi kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Świadczone usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy. Z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać usługi ściśle związane z usługami podstawowymi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, jeżeli jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy są świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W opisanej sytuacji jak to wyjaśniono wcześniej, Wnioskodawca nie świadczy usług podstawowych w zakresie kształcenia.

W konsekwencji, pobierane opłaty z tytułu przeprowadzenia egzaminów z języka polskiego nie będą korzystały z żadnego rodzaju zwolnienia z VAT dotyczącego usług kształcenia a to oznacza, że będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pytanie piąte dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 9 ustawy w 2017 r., a w latach następnych na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w tych przepisach, tj. w przypadku gdy wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem słusznie wskazuje Wnioskodawca, że nie są wliczane do limitu kwoty 200.000 zł przychody z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych.\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Zatem z przepisu tego wynika, że podmiot rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku może korzystać z limitu do zwolnienia od podatku VAT ustalonego proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku podatkowym.

Analiza przedstawionego stanu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro u Wnioskodawcy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł to nie będzie miał on obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (jako podatnik VAT czynny), gdyż będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu szóstym wiążą się z ustaleniem, czy przyjmowanie opłat z tytułu przeprowadzania egzaminów z języka polskiego organizowanego przez Krajową Radę Fizjoterapeutów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wymaga prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2017 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (zwolnienie przedmiotowe) czy ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia w poz. 32 – sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 85, znajdują się usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Z objaśnień pod załącznikami wynika, że przedrostek ex – dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W części I załącznika do rozporządzenia wymieniono szereg czynności, które z uwagi na zaklasyfikowanie do określonego grupowania PKWiU zostały zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi mieszczą się w klasyfikacji PKWiU pod nr 85.60 – usługi w zakresie edukacji. Tak więc Wnioskodawca z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wpłacanych kwot w związku ze świadczeniem wskazanych usług.

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z kolei w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania – § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

Wobec przytoczonych przepisów oraz przedstawionych okoliczności we wniosku, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w stosunku do świadczonych usług w zakresie edukacji na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 32 załącznika do rozporządzenia. Ponadto, w związku z faktem, że Wnioskodawca nie utracił zwolnienia podmiotowego, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejszej interpretacji w powyższym zakresie udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę, a w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.