Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.257.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2020 r., który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu, uzupełnionym 14 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   dochody uzyskane w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisane we wniosku można opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   wytworzona platforma internetowa na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   opisana w stanie faktycznym działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia oraz koszty delegacji zagranicznych stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe,**
*   wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. koszty szkoleń i administrowania systemami realizowane przez podwykonawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d – **jest nieprawidłowe,**
*   poniesione koszty pośrednie w części stanowiącej stosunek przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów Spółki stanowi również koszt w rozumieniu lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w części dotyczącej:
    *   kosztów obsługi księgowej, zakupu materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych – **jest prawidłowe,**
    *   kosztów wynajmu pomieszczeń biurowych oraz prowizji bankowych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawidłowo zakwalifikowano dochód uzyskany w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisany we wniosku do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.257.2020.1.JKU, wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 14 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wpisany (…) w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzi działalność polegającą na tworzeniu, rozwijaniu, utrzymaniu i rozwoju oprogramowania (PKD m.in. 62.01, 58.29, 62.02, 62.03). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Jednym z realizowanych przez Spółkę projektów jest wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy (…) (dalej: „Firma”) na podstawie zawartej umowy. Spółka prowadzi działalność polegającą na kompleksowym rozwoju oprogramowania na wszystkich etapach jego powstawania, wdrażania i utrzymywania, tj. na etapach definiowania wymagań, określania architektury systemu, doboru jego komponentów i szkieletów aplikacyjnych zgodnie z najnowszymi trendami i najlepszymi praktykami wytwarzania oprogramowania, realizacji projektu w oparciu o przyjęte założenia architektoniczne, projektu graficznego interfejsu użytkownika, implementacji wcześniej określonych wymagań przy pomocy technologii i języków programowania wynikających z przyjętej architektury i stosu technologicznego, testowania (testy jednostkowe, integracyjne, wydajnościowe), dokumentowania zrealizowanych prac implementacyjnych zarówno w obszarze technicznym (dokumentacji techniczna), jak i funkcjonalnym (dokumentacja użytkownika), wdrażania wytworzonego oprogramowania oraz jego konserwacji polegającej na usuwaniu błędów, aplikowania łat bezpieczeństwa, optymalizacji procesów i dostosowaniu do zmian w obszarach funkcjonalnych. Przyjęte przez Spółkę modele biznesowe to zarówno odpłatne udostępnianie wytworzonego oprogramowania wprost użytkownikom końcowym (tzw. model SaaS - ang. Software-as-a-Service), jak również wytwarzania oprogramowania zamówionego przez kontrahentów z przekazaniem jego kodów źródłowych i wszelkich praw autorskich do zamawiających (tzw. model Software-House). Współpraca z Firmą przebiegała zgodnie z modelem Software-House.

Prace nad projektem zorganizowano w cyklach (tzw. sprintach) tygodniowych, na których, podczas spotkań (najczęściej zdalnych) z przedstawicielami klienta następował odbiór prac zrealizowanych w cyklu poprzednim oraz zaplanowanie prac na cykl bieżący. Przyrostowe zmiany w kodach źródłowych wytwarzanego oprogramowania deponowane były okresowo w repozytoriach klienta, zaś prawa autorskie przenaszane na niego na mocy uzgodnionej umowy o współpracy. Okresowo odbywały się również wspólne spotkania w siedzibie klienta lub Spółki mające na celu podsumowanie dotychczasowej współpracy i wytyczanie nowych celów strategicznych. Przedmiotem działalności Firmy jest pośrednictwo w sprzedaży rezerwacji miejsc w obiektach kempingowych (…), a podstawowym środkiem realizacji tego celu jest udostępnienie internetowej platformy (zarówno użytkownikom końcowym, jak i podmiotom zarządzającym poszczególnymi ośrodkami), która to umożliwia. Platforma ta, stanowiąc główny przedmiot zamówienia, rozwijana jest przez Spółkę. Firma chcąc wyróżniać się na rynku tego typu rozwiązań określała szereg wymagań na tworzony system, których realizacja pozwala mu dostarczać produkt nowoczesny i innowacyjny, a przez to konkurujący z podobnymi, już istniejącymi platformami. Wśród innowacji przesądzających o przewagach nad podobnymi produktami wdrożonymi przez podmioty konkurujące wymienić można chociażby: nowoczesny i atrakcyjny interfejs użytkownika, realizowany w oparciu o nowoczesny framework javascript w sposób umożliwiający nie tylko dostarczenie bardzo responsywnego rozwiązania, ale również pozwalający na bardzo dobre indeksowanie prezentowanych treści w wyszukiwarkach internetowych, elastyczne ontologie opisu miejsc wypoczynkowych, które różnić się mogą w zależności od kraju położenia i wyszukiwania miejsc kempingowych, wielojęzyczność implementowanych usług, polegająca nie tylko na możliwości opisów miejsc kempingowych w językach rodzimych usługodawców, ale również ich wyszukiwania w językach rodzimych potencjalnych klientów, wyszukiwanie pełnotekstowe umożliwiające błyskawiczną prezentację wyników wyszukiwania w zależności od wpisanych zapytań, zastosowanie nowoczesnych metod wdrożeniowych, pozwalających w oparciu o wykorzystanie technik konteneryzacji na łatwe skalowanie całego rozwiązania, integracja z szeregiem systemów usługowych, m.in. systemami księgowymi, wspierającymi płatności internetowe czy tzw. branżowymi „channel managerami”. Tak rozumiana innowacyjność wytwarzanej platformy wymagała dużych nakładów na realizację prac twórczych we wszystkich obszarach wytwarzania systemu - rozpoznawanie możliwości integracji z innymi istniejącymi platformami, wyszukiwanie i rozpoznawania nowych technologii i szkieletów aplikacyjnych umożliwiających budowę tak zaawansowanego oprogramowania oraz definiowanie potoków ciągłej integracji i wdrażania, umożliwiających łatwe i szybkie aktualizowanie systemu o przyrosty funkcjonalne implementowane w kolejnych cyklach wytwórczych. Na podstawie zawartej umowy Spółka przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) opisanego we Wniosku. Spółka traci prawa własności dopiero z chwilą przeniesienia ich na Zleceniodawcę na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury VAT. Spółka tworzy, rozwija i ulepsza omawiane oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach prowadzonej działalności. W celu realizacji projektu ponoszone są następujące koszty bezpośrednie:

*   wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia, które ustalane jest w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu jaki przypada na wykonanie prac dotyczących poszczególnych projektów,
*   koszty delegacji zagranicznych w celu odbywania spotkań dotyczących podsumowania większych etapów prac i ustalania strategicznych kierunków dalszego rozwoju wytwarzanej platformy,
*   koszty szkoleń i administrowania systemami - Spółka współpracuje z podwykonawcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, któremu Spółka w ramach współpracy z Firmą zleca prace związane z administrowaniem i konfiguracją systemów wytwórczych i produkcyjnych oraz szkolenia zespołu wytwórczego w zakresie wykorzystywanych w projekcie szkieletów aplikacyjnych warstwy prezentacji danych (są to więc prace nie skutkujące powstawaniem praw autorskich po stronie podwykonawcy).

Oprócz tego Spółka ponosi koszty pośrednie w zakresie:

*   koszty wynajmu pomieszczeń biurowych,
*   koszty obsługi księgowej,
*   koszty zakupu materiałów biurowych,
*   koszty usług telekomunikacyjnych,
*   prowizje bankowe związane z prowadzeniem rachunków bankowych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i na potrzeby korzystania z IP Box Spółka w księgach rachunkowych wyodrębniła odpowiednie konta ksiąg pomocniczych, co umożliwia szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie przychodów, kosztów i podstawy opodatkowania dla tego projektu.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pismem z 12 sierpnia 2020 r., wskazał, że budowane rozwiązanie informatyczne, w ramach projektu/zamówienia realizowanego dla Firmy, wymagało nabywania dostępnej wiedzy specjalistycznej dotyczącej poszczególnych komponentów składowych systemu (niektóre z użytych komponentów - na przykład silnik wyszukiwania pełnotekstowego Apache Lucene lub moduł PostGIS będący dodatkiem (ang. plugin) dla bazodanowej platformy PostgreSQL, nie były wcześniej wykorzystywane w poprzednio wytworzonych rozwiązaniach Wnioskodawcy - a następnie łączenia jej w celu kompleksowego zaimplementowania zamówionych przez zleceniodawcę funkcjonalności opisanych we Wniosku. Nie było to więc jedynie ulepszanie istniejącego rozwiązania, a jego budowa od początku do końca. Budowa ta wymagała odpowiedniego zaplanowania produkcji, wykonania projektu i skutkowała powstaniem nowego produktu.

Platforma internetowa stworzona przez Wnioskodawcę stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie wspomnianych w pytaniu przepisów, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach działalności doprecyzowanej opisem stanu faktycznego zamieszczonym powyżej. Natomiast możliwość zakwalifikowania tych aktywności do kategorii badań naukowych, w myśl art. 4a pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), czy też do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT stanowi właśnie jedną z przesłanek, o których weryfikację na podstawie opisu stanu faktycznego zamieszonego w prośbie o indywidualną interpretację podatkową, a doprecyzowanego powyżej, prosi podatnik.

„Rozwijanie” i „ulepszanie” rzeczonej platformy podlegało ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności opisanej we Wniosku oraz doprecyzowanej powyżej, co do stanu faktycznego.

Wytworzona platforma internetowa, została sprzedana kontrahentowi na podstawie zawartej umowy.

Wnioskodawca w związku z wytworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem platformy internetowej uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży.

W ramach prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych wyodrębniono z syntetycznych kont wynikowych przychodów oraz kosztów dodatkowe konta analityczne (podrzędne), na których księgowane są wyłączenie dokumenty dotyczące opisanego we wniosku projektu.

Na wyodrębnionym koncie analitycznym przychodów Spółka ewidencjonuje wyłącznie przychody dotyczące opisanego we wniosku zdarzenia.

Na wyodrębnionym koncie kosztów Spółka ewidencjonuje:

*   koszty bezpośrednio i tylko związane z realizowanym projektem opisanym we wniosku,
*   koszty pośrednie, które nie są kosztami wyłącznie związanymi z opisanym we wniosku projektem, ale są kosztami całokształtu działalności Spółki, w tym obsługi opisanego we wniosku zdarzenia, w wysokości: proporcjonalnie jako stosunek przychodów ze sprzedaży opisanego we wniosku zdarzenia do całości przychodów Spółki.

Wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we wniosku i nie są nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu delegacji zagranicznych mają bezpośredni związek z projektem, którego stan faktyczny realizacji został przedstawiony we Wniosku i doprecyzowany w uzupełnieniu.

Wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu:

*   obsługi księgowej,
*   zakupu materiałów biurowych,
*   usług telekomunikacyjnych,

są kosztami pośrednimi i dotyczą całokształtu działalności Spółki w tym również częściowo obsługi opisanego we wniosku projektu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dochody uzyskane w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisane we wniosku można opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 1)
2.  Czy wytworzona platforma internetowa na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 2)
3.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 3)
4.  Czy wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia oraz koszty delegacji zagranicznych stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (pytanie oznaczone nr 5)
5.  Czy wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. koszty szkoleń i administrowania systemami realizowane przez podwykonawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d? (pytanie oznaczone nr 6)
6.  Czy poniesione koszty pośrednie w części stanowiącej stosunek przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów Spółki stanowi również koszt w rozumieniu lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (pytanie oznaczone nr 7)
7.  Czy prawidłowo zakwalifikowano dochód uzyskany w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisany we wniosku do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dochody uzyskane w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisane we wniosku można opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.2.

Wytworzony program komputerowy klasyfikuje się w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad.3.

Opisana w stanie faktycznym działalność spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad.4.

Prowadzona ewidencja spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.5.

Wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia oraz koszty delegacji zagranicznych stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Ad.6.

Wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. koszty szkoleń i administrowania systemami realizowane przez podwykonawcę, stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Ad.7.

Poniesione koszty pośrednie w części stanowiącej stosunek przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów Spółki stanowią również koszt w rozumieniu lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 8.

Prawidłowo zakwalifikowano dochód uzyskany w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisany we wniosku do kategorii dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): (a+b)\*1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    *   znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Ad. 1.

Wątpliwości Spółki objęte pytaniem nr 1, dotyczą możliwości zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Należy zatem stwierdzić, że oprogramowanie lub jego części stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem będzie spełniało definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 updop, i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 7 updop, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 sprowadzających się do ustalenia, czy prawo autorskie do oprogramowania lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że oprogramowanie oraz jego części wytworzone i rozwinięte w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, które jak wskazano we wniosku podlegają ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci oprogramowania, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy działalność Wnioskodawcy której efektem jest powstanie wyżej wymienionego oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w swojej działalności wytwarza niewykorzystywane wcześniej rozwiązania, tworzy produkty nowoczesne i innowacyjne. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze we wszystkich obszarach wytwarzanego systemu. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Zdaniem tut. Organu, powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, których rezultatem jest stworzenie, a następnie ulepszenie oprogramowania lub części oprogramowania przedstawionych we wniosku, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4. – Ad.6.

Wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru: (a+b)\*1,3/(a+b+c+d).

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

1.  koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem i rozwijaniem oprogramowania przedstawionego we wniosku należy zaliczyć do kategorii „a” wymienionej w art. 24d ust. 4 updop:

*   wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia, które ustalane są w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu jaki przypada na wykonanie prac dotyczących poszczególnych projektów,
*   koszty delegacji zagranicznych w celu odbywania spotkań dotyczących podsumowania większych etapów prac i ustalania strategicznych kierunków dalszego rozwoju wytwarzanej platformy,
*   koszty obsługi księgowej, zakupu materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, w wysokości: proporcjonalnie jako stosunek przychodów ze sprzedaży opisanego we wniosku zdarzenia do całości przychodów Spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika również, że Spółka współpracuje z podwykonawcą prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, któremu Spółka w ramach współpracy z Firmą zleca prace związane z administrowaniem i konfiguracją systemów wytwórczych i produkcyjnych oraz szkolenia zespołu wytwórczego w zakresie wykorzystywanych w projekcie szkieletów aplikacyjnych warstwy prezentacji danych (są to więc prace nie skutkujące powstawaniem praw autorskich po stronie podwykonawcy).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty szkoleń i administrowania systemami realizowane przez podwykonawcę, stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 24d ust. 4 updop.

Analizując przedstawione powyżej przepisy, z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, do litery b wzoru nexus mogą zostać zaliczone wyłącznie nabyte wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Opisanych we wniosku usług nabytych od podwykonawcy polegających na administrowaniu i konfiguracji systemów wytwórczych i produkcyjnych oraz szkoleniu zespołu wytwórczego nie można uznać za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Zatem, kosztów tych nie można uwzględnić przy wyliczaniu wskaźnika nexus.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów wynajmu pomieszczeń biurowych oraz prowizji bankowych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności, Organ podatkowy wskazuje, że należy mieć na uwadze treść art. 24d ust. 5 updop.

Przepis powyższy literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp. Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby updop pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

W świetle powyższego, koszty wynajmu pomieszczeń biurowych oraz prowizji bankowych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 7.

Analiza wniosku wskazuje, że w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy powstaje autorskie prawo do programu komputerowego będące kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wskazać należy, że Wnioskodawca uzyskując dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, może opodatkować 5% stawką podatku wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 updop, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego, którym (zgodnie z art. 24d ust. 2 updop) jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Ponadto, wskazać należy, na treść art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c updop stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c updop).

Zatem, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji przedstawionej we wniosku, będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży usług, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   dochody uzyskane w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisane we wniosku można opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   wytworzona platforma internetowa na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   opisana w stanie faktycznym działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia oraz koszty delegacji zagranicznych stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest prawidłowe,
*   wymienione w opisanym zdarzeniu poniesione koszty bezpośrednie tj. koszty szkoleń i administrowania systemami realizowane przez podwykonawcę stanowią koszty, o których mowa w lit. b wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d – jest nieprawidłowe,
*   poniesione koszty pośrednie w części stanowiącej stosunek przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów Spółki stanowi również koszt w rozumieniu lit. a wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w części dotyczącej:
    *   kosztów obsługi księgowej, zakupu materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych – jest prawidłowe,
    *   kosztów wynajmu pomieszczeń biurowych oraz prowizji bankowych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych – jest nieprawidłowe,
*   prawidłowo zakwalifikowano dochód uzyskany w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisany we wniosku do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT – jest prawidłowe.
    *   kosztów obsługi księgowej, zakupu materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych – jest prawidłowe,
    *   kosztów wynajmu pomieszczeń biurowych oraz prowizji bankowych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych – jest nieprawidłowe,
*   prawidłowo zakwalifikowano dochód uzyskany w wyniku realizacji umowy na wykonanie oprogramowania na rzecz Firmy opisany we wniosku do jednej z kategorii dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zastrzec również należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.