Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-496/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-19
Teza: 1. Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązaną jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z obowiązywaniem w Fundacji uchwały o przeznaczeniu wszelkich nadwyżek przychodów z działalności gospodarczej (bez względu na miejsce ich powstania) na działalność statutową, Fundacja w stosunku do nadwyżki przychodów nad kosztami ze spółki komandytowej, ma prawo skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust.1 i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność gospodarcza; fundacje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, wydatkowanych na cele inne niż zadeklarowane cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 w części dotyczącej:
    *   możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art . 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art . 17 ust. 1b ustawy, dochodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem – **jest prawidłowe,**
    *   zachowania prawa do zwolnienia w sytuacji braku wypłaty środków na konto Fundacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46 , poz. 203, ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Zgodnie z § 8 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celami są :

1.  rozwój innowacji w Polsce oraz pobudzanie zapotrzebowania na nowe technologie i innowacyjne rozwiązania,
2.  promowanie i propagowanie nowego zawodu Rzecznika Innowacji, którego zadaniem jest pełnienie funkcji konsultanta i integratora w procesach wdrożeń innowacyjnych technologii oraz pomoc w tworzeniu i prawidłowym funkcjonowaniu innowacyjnych przedsiębiorstw,
3.  rozpoznanie potrzeb innowacyjnych u potencjalnych odbiorców innowacji (małych, średnich i dużych przedsiębiorstw, samorządów, jednostek naukowych i innych beneficjentów ostatecznych) oraz stworzenie dla nich silnego wsparcia przy wdrożeniach,
4.  wspieranie naukowców i zespołów badawczych, pracujących w tych obszarach nauki, które posiadają znaczenie dla rozwoju cywilizacyjnego, kulturowego i gospodarczego Polski oraz jej międzynarodowego prestiżu,
5.  wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych, służących nauce i gospodarce w Polsce,
6.  działania na rzecz rozwoju nauki, kultury i gospodarki Rzeczpospolitej Polskiej,
7.  wspieranie i inicjowanie aktywności społecznej oraz pomoc w rozwoju społeczeństwa informatycznego w Polsce,
8.  budowanie współpracy międzynarodowej na rzecz rozwoju nauki i gospodarki,
9.  rozwój ekonomii społecznej,
10.  przeciwdziałanie bezrobociu i rozwój kapitału ludzkiego,
11.  integracja społeczna i zawodowa grup zagrożonych wykluczeniem społecznym,
12.  działanie na rzecz poszanowania praw i wspierania integracji społecznej i zawodowej migrantów i uchodźców, mniejszości kulturowych, etnicznych, seksualnych lub religijnych w Polsce i na świecie;
13.  prowadzenie edukacji globalnej i rozwojowej poprzez organizowanie szkoleń, konferencji, seminariów, indywidualnych konsultacji i innych form edukacji dla różnych grup społecznych i zawodowych,
14.  rozwój społeczeństwa obywatelskiego,
15.  działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,
16.  wspieranie działań z zakresu ochrony środowiska, ekologii i promocji agroturystyki,
17.  wspieranie badań i innowacyjnych rozwiązań dotyczących energii odnawialnej;
18.  popularyzowanie wiedzy z dziedziny ochrony środowiska oraz promowanie postaw ekologicznych,
19.  wspieranie i prowadzenie działalności artystycznej,
20.  promocja i organizacja wolontariatu.

Realizowanymi poprzez:

1.  współpracę z grupą Rzeczników Innowacji,
2.  współdziałanie z administracją rządową oraz samorządową, krajowymi i zagranicznymi, organizacjami rządowymi i pozarządowymi, przedsiębiorstwami oraz środowiskami: nauki, gospodarki, kultury i sztuki nad realizacją powyższych celów,
3.  promowanie innowacyjnych pomysłów, rozwiązań, nowych technologii, produktów i usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami,
4.  organizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, warsztatów, kursów i seminariów mających na celu rozwój nauki i gospodarki w Polsce,
5.  doradztwo,
6.  działalność medialną, wydawniczą, edukacyjną, badawczo - rozwojową i naukową,
7.  zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie,
8.  przyznawanie nagród, dyplomów, certyfikatów, odznaczeń,
9.  udział w przedsięwzięciach, zgodnych z celami statutowymi Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  darowizny, spadki i zapisy od osób fizycznych i prawnych,
2.  dochody z ruchomości i nieruchomości oraz wszelkich innych praw majątkowych i niemajątkowych, otrzymanych od osób prawnych i fizycznych, krajowych i zagranicznych,
3.  wpływy z kapitałów pieniężnych i lokat,
4.  wpływy z dywidend i zysków pochodzących z udziałów lub akcji oraz papierów wartościowych posiadanych przez Fundację,
5.  subwencje i dotacje,
6.  dochody ze zbiórek i imprez publicznych,
7.  dochody z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

1.  obsługa nieruchomości \[PKD 70\],
2.  przetwarzanie danych \[PKD 72.30.Z\],
3.  działalność związana z bazami danych \[PKD 72.40.Z\],
4.  działalność badawczo-rozwojowa \[PKD 73\],
5.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania \[PKD 74.14\],
6.  reklama \[PKD 74.40.ZJ,
7.  działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników \[PKD 74.50.A\],
8.  działalność fotograficzna \[PKD 74.81 .Z\],
9.  działalność związana z tłumaczeniami i usługami sekretarskimi \[PKD 74.85.Z\],
10.  działalność komercyjna pozostała \[PKD 74.87\],
11.  edukacja \[PKD 80\],
12.  działalność organizacji komercyjnych i pracodawców \[PKD 91.11.23,
13.  działalność organizacji profesjonalnych \[PKD 91.12.Z\],
14.  działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana \[PKD 91.33.Z\],
15.  działalność związana z kulturą, rekreacją i sportem \[PKD 92\].

Rozpoczynając działalność Fundacji jej Zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił uchwałą nr 1 z dnia 1 czerwca 2006 r., że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację przeznaczone będą w całości na realizowane przez Fundację cele statutowe w zakresie, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania. Mając na względzie dalszą możliwość finansowania i realizowania celów statutowych, Fundacja na przełomie 2013/2014 stała się wspólnikiem pięciu spółek komandytowych jako komandytariusz. W założeniu i na skutek uchwały Komplementariusza spółek komandytowych nadwyżki wypłaconych przychodów z tych spółek komandytowych mają służyć realizacji celów statutowych fundacji. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy - tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja wyłączy z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy dotyczyć mogą należności i zobowiązań oraz składników majątku związanych z prowadzeniem statutowej działalności). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja jest ponadto komandytariuszem w spółce komandytowej, z którego to tytułu rozpoznaje stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypadające na nią koszty i przychody z udziału w tej spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z osiąganiem przez Fundację przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, rozliczanych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja zobowiązaną jest traktować część dochodu odpowiadającego ponoszonym przez spółkę osobową wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, za dochody wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z obowiązywaniem w Fundacji uchwały o przeznaczeniu wszelkich nadwyżek przychodów z działalności gospodarczej (bez względu na miejsce ich powstania) na działalność statutową, Fundacja w stosunku do nadwyżki przychodów nad kosztami ze spółki komandytowej, ma prawo skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art . 17 ust.1 i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulację szczególną w tym zakresie stanowi przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach, a dochód ten wydatkowali na inne cele, dochód ten podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze, że składnikiem dochodu podatkowego może być równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. kwot już faktycznie wydatkowanych, które jednak nie pomniejszają podstawy opodatkowania, Fundacja stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez spółkę osobową w której Fundacja posiada udział, na Fundacji nie ciążą obowiązki o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem to nie Fundacja dokonała wydatkowania tych środków, ale uczyniła to spółka osobowa, w której Fundacja posiada udział. Fundacja będąca komandytariuszem nie posiada bowiem w istocie żadnego wpływu na to jakiego rodzaju wydatków dokonuje spółka osobowa, ani czy pozostają one w jakimkolwiek związku z celami statutowymi Fundacji. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, w sytuacji, gdy działalność prowadzona przez spółkę osobową nie wykaże wystarczających zysków, np. całość dochodu podatkowego stanowi równowartość wydatkowanych już kwot, które nie stanowiły podatkowego kosztu uzyskania przychodów (wirtualny dochód) może się okazać, że Fundacja zmuszona byłaby płacić podatek dochodowy od dochodu stanowiącego równowartość wydatków dokonanych przez spółkę osobową kosztem własnego majątku oraz kosztem środków przeznaczonych na działalność statutową Fundacji i to w sytuacji, gdy to nie Fundacja dokonała wydatkowania tych kwot.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zdaniem Fundacji w związku z uchwałą rady fundacji o przeznaczeniu wszystkich wygenerowanych dodatnich dochodów z działalności gospodarczej (bez względu nie źródło ich pochodzenia) na cele statutowe zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 Fundacja ma prawo skorzystać ze zwolnienia. Również zdaniem Fundacji zachowuje ona prawo do zwolnienia bez względu na brak wypłaty środków ze spółki na konto fundacji. Zasadność tego prawa zdaniem fundacji uzasadnia uchwała o wypłacie zysku ze spółki wspólnikom oraz uchwala Rady fundacji o przeznaczeniu dodatniego wyniku finansowego na realizację celów statutowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, wydatkowanych na cele inne niż zadeklarowane cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 w części dotyczącej:
    *   możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art . 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art . 17 ust. 1b ustawy, dochodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem – **jest prawidłowe,**
    *   zachowania prawa do zwolnienia w sytuacji braku wypłaty środków na konto Fundacji – **jest nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) rozróżnia dwa rodzaje zwolnień podatkowych, a mianowicie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 ustawy, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Wnioskodawca nie został ujęty w powyższym zamkniętym katalogu, a zatem nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wyjaśnić należy, że ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  a)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1c omawianej ustawy, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Warunkiem do zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie dochodu na cele określone w tym przepisie. Oznacza to, że dochody Fundacji będą zwolnione z opodatkowania jedynie wówczas, gdy przekazane i wydatkowane będą na cele statutowe tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że Wnioskodawca musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Podkreślić należy, że omawiany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie wyklucza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych zgodnych z tym przepisem, w przypadku prowadzenia przez Fundację także innych działań niepodlegających zwolnieniu. Pamiętać jednak należy, że dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą podlegały opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą, zastosowanie zwolnienia uzależnione jest nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania przeznaczonego dochodu na wskazane cele. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodów przeznaczonych na realizację wymienionych w ustawie celów.

Ponadto, podatnik nie może zwolnić z opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł wskazanych w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1a ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza możliwości prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Ramy tej działalności wyznacza przepis art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203, z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga, że działalność statutowa i działalność gospodarcza jako dwie różne sfery działalności fundacji powinny być dokładnie określone i rozdzielone zarówno w statucie, jak i w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czym innym jest prowadzenie działalności statutowej, a czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej i przeznaczone na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko te dochody pochodzące z działalności gospodarczej, które przeznaczone są bezpośrednio na realizację celów statutowych Fundacji, zgodnych z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4, podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 17 ust. 1b w ramach wydatkowania dochodu zwolnionego z opodatkowania, dopuszcza także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz opłacenie podatków niestanowiących koszu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, jeśli Fundacja przeznacza dochody na wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, mimo że dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, nie będą one zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie będą stanowić wydatkowania dochodu, o którym mowa w art . 17 ust. 1b ustawy. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy Fundacja będzie ponosiła wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do realizowanej przez siebie działalności statutowej, w ramach której korzysta ze zwolnienia na podstawie art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane są na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Fundacja oprócz działalności statutowej jest także wspólnikiem pięciu spółek komandytowych jako komandytariusz. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej rozpoznaje, stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypadające na nią koszty i przychody z udziału w tej spółce. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Fundacja wyłączy z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy dotyczyć mogą należności i zobowiązań oraz składników majątku związanych z prowadzeniem statutowej działalności). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów. Ponadto, w założeniu i na skutek uchwały komplementariusza spółek komandytowych nadwyżki wypłaconych przychodów z tych spółek komandytowych mają służyć realizacji celów statutowych fundacji.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 123 § 1 ww. Kodeksu komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego układu (§ 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Z przepisu art. 5 ustawy podatkowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji Fundacja będzie zobowiązana do odpowiedniego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału fundacji w zysku spółki.

Należy wskazać, że konieczność podatkowego rozpoznawania wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej przychodów i kosztów, i co za tym idzie dochodu lub straty, nie jest równoznaczne z fizycznym uzyskaniem środków pieniężnych przez fundację. Innymi słowy może zaistnieć sytuacja, w której Fundacja będzie zobowiązana do wykazania dochodu podatkowego pomimo, iż fizycznie nie otrzyma środków pieniężnych. Powyższe może być związane z ponoszeniem przez spółkę komandytową wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przypadający na Fundację dochód może być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile zostanie spełniony warunek przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowego dochodu na cele statutowe Fundacji, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku wydatkowania na cele inne niż statutowe, wymienione w przywołanym przepisie (w tym na działalność gospodarczą, na przykład na sfinansowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że art. 25 ust. 4 będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku, kiedy Wnioskodawca najpierw zadeklaruje, że osiągnięty dochód przeznaczy i wydatkuje na cele statutowe, a następnie wydatkuje go na inne cele niż zadeklarowane. W takiej sytuacji na podatniku będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

Odpowiadając na zadane przez Wnioskodawce pytanie oznaczone numerem 1 należy wskazać, że na Fundacji ciążą obowiązki, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy. Skoro Fundacja zadeklarowała, że osiągnięty dochód w całości przekaże na cele statutowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a następnie wydatkowała go na cele inne niż wskazane w ustawie, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele inne niż zadeklarowane.

Przywołany na wstępie art. 7 ustawy podatkowej, dotyczący przedmiotu opodatkowania, stosuje się zarówno w działalności statutowej Wnioskodawcy, jak i do przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jaką jest spółka komandytowa, w której Fundacja jest komandytariuszem. Przepis art. 5 ust. 2 wyraźnie określa, że zasady wyrażone w ust. 1 (dotyczące łączenia przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym za nietrafiony należy uznać argument Fundacji przemawiający za tym, że art. 25 ust. 4 nie ma zastosowania w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie, gdyż to nie Fundacja dokonała wydatkowania tych środków, ale uczyniła to spółka osobowa, w której Fundacja posiada udział, a Fundacja będąca komandytariuszem nie posiada żadnego wpływu na to jakiego rodzaju wydatków dokonuje spółka osobowa, ani czy pozostają one w jakimkolwiek związku z celami statutowymi Fundacji.

W przypadku, kiedy Fundacja, jako podatnik wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponosi wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku, a więc będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, na Fundacji ciąży obowiązek, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy, opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele inne niż zadeklarowane cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Stanowisko Fundacji w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wskazać należy, że mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, do dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową (wyliczonych zgodnie z art . 7) przypadających na rzecz Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych dochodów na cele statutowe Wnioskodawcy zgodne z celami wymienionymi w art . 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia.

Nie można zgodzić się jednak ze zdaniem Fundacji odnośnie zachowania prawa do zwolnienia w sytuacji braku wypłaty środków na konto Fundacji. Przepis art. 17 ust. 1b ustawy wyraźnie traktuje o przeznaczeniu i wydatkowaniu dochodów określonych podatników na cele wskazane w przepisie. Nie można mówić o wydatkowaniu przez Fundację dochodów (środków pieniężnych), w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 2 w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art . 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art . 17 ust. 1b ustawy, dochodów Wnioskodawcy pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem – jest prawidłowe,

*   zachowania prawa do zwolnienia w sytuacji braku wypłaty środków na konto Fundacji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.