Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1301/09-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-13
Teza: Czy sukcesywną sprzedaż materiałów do produkcji, półproduktów i wyrobów gotowych w ramach wyżej opisanych planowanych transakcji, obejmujących także oddanie przez X w najem nieruchomości, innych środków trwałych i wyposażenia należy traktować jako: a) sprzedaż odrębnych środków obrotowych podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i obciążoną VAT należnym? czy też jako b) sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (na podstawie jej art. 6 ust. 1 ustawy o VAT), ale obciążoną podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy, w razie uznania sprzedaży materiałów do produkcji, półproduktów i wyrobów gotowych za sprzedaż przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania kwoty odliczenia VAT naliczonego od zakupionych wcześniej środków obrotowych (materiałów, półproduktów i produktów) będących przedmiotem sprzedaży planowanej w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa Spółce Y, o którą umniejszył wcześniej płacony przez siebie VAT należny?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sukcesywnej sprzedaży składników przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sukcesywnej sprzedaży składników przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – M. C. oraz M. C. I. Sp. z o.o. należą do holenderskiej grupy M. M. C. I. prowadzi obecnie działalność produkcyjno - handlową w obiekcie stanowiącym jej własność. W tym roku grupa M. zdecydowała, że M. C. przejmie od M. C. I. działalność produkcyjno-handlową, którą będzie prowadzić w obiekcie wynajmowanym od M. C. I. Spółki zamierzają dokonać tego w ten sposób, że:

1.  M. C. będzie prowadzić działalność w wynajętym od M. C. I. obiekcie; przedmiot najmu będzie obejmował nieruchomość (grunt i budynek), maszyny i urządzenia, wyposażenie biur (w tym komputery, meble etc.); moment oddania obiektu w najem spółce M. C. będzie de facto momentem rozpoczęcia (przejęcia) działalności przez M. C. Przedmiotem najmu będzie praktycznie cała nieruchomość; M. C. I. zastrzeże sobie jedynie możliwość współużywania jednego z pomieszczeń biurowych na terenie obiektu.
2.  M. C. I. przekaże spółce M. C. listę swoich klientów, których poinformuje, że Wnioskodawca będzie od określonego momentu działać na rynku w miejsce M. C. I.
3.  M. C. I. sprzeda spółce M. C. wyłącznie swoje zapasy materiałów do produkcji, półproduktów i wyrobów gotowych, jednak nie jednorazowo – w dniu zawarcia umowy najmu, ale sukcesywnie - w miarę otrzymywanych przez Wnioskodawcę od klientów zamówień na zakup produktów, a ewentualnie pewne ilości materiałów do produkcji i półproduktów z niewielkim wyprzedzeniem - zależnie od oceny wielkości spodziewanych (na podstawie wcześniejszego doświadczenia) zamówień.
4.  Wierzytelności M. C. I. nie zostaną przeniesione na M. C.; podobnie – M. C. I. sama ureguluje swoje zobowiązania.
5.  W efekcie powyższych czynności pracownicy M. C. I. staną się automatycznie, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracownikami M. C.
6.  Towary/produkty nabyte przez M. C. Sp. z o.o., ewentualnie produkty wytworzone z nabytych materiałów lub półproduktów, zostaną następnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedane, a poszczególne transakcje (sprzedaży) będą obciążone VAT należnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sukcesywna sprzedaż przez M. C. I. Wnioskodawcy (spółce M. C.) materiałów do produkcji, półproduktów i wyrobów gotowych w ramach wyżej opisanych planowanych transakcji, obejmujących także oddanie przez M. C. I. spółce M. C. w najem nieruchomości, innych środków trwałych i wyposażenia należy traktować jako: a) sprzedaż odrębnych środków obrotowych (towarów) podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 o VAT i obciążoną VAT należnym, czy też jako b) sprzedaż przedsiębiorstwa - nie podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (na podstawie jej art. 6 ust. 1), ale obciążoną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w razie uznania dokonanej w takich warunkach sprzedaży materiałów do produkcji, półproduktów i wyrobów gotowych za sprzedaż przedsiębiorstwa, M. C. będzie zobowiązana do skorygowania (zwrotu) kwoty odliczenia VAT naliczonego przy zakupie przez M. C. I. ww. środków obrotowych mających być przedmiotem sprzedaży planowanej w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa spółce M. C., który (podatek naliczony) poprzednio umniejszył VAT należny płacony przez M. C. I.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Sprzedaż ww. środków będzie stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją umów zawartych przez obie spółki będzie bowiem:

1.  Przejęcie klienteli M. C. I. przez M. C. i zastąpienie M. C. I na rynku przez M. C.
2.  Przejęcie przez M. C. praktycznie całej dotychczasowej działalności M. C. I.; administrowanie i najem nieruchomości dotąd nie stanowi części jej działalności, gdyż sprowadza się do korzystania z własnego obiektu, dopiero po zawarciu umowy najmu z M. C. najem nieruchomości będzie stanowić (jedyny) element działalności gospodarczej jaka będzie prowadzona przez M. C. I.
3.  Przejęcie przez M. C. od M. C. I. na podstawie umowy najmu jej nieruchomości w celu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.
4.  Przejęcie pracowników obecnie zatrudnionych przez M. C. I..

Istotą zamierzonej transakcji jest nie sam zakup środków obrotowych, ale przejęcie działalności produkcyjnej i handlowej przedsiębiorstwa M. C. I., a przepis art. 551 Kodeksu cywilnego kładzie nacisk na sferę niematerialną transakcji: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż ww. aktywów przez M. C. I. (szczególnie, że dokonywana jednocześnie z oddaniem Wnioskodawcy w najem obiektu M. C. I.) stanowi zbycie przedsiębiorstwa M. C. I. Sp. z o.o.

Ad. 2.

Przypadki, kiedy podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług są określone w art. 91 ust. 1 - ust. 8 ustawy o VAT. Co do zasady konieczność skorygowania (zwrócenia) VAT naliczonego, tj. kwoty umniejszenia przez podatnika VAT należnego o VAT naliczony zapłacony przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług, ma miejsce wtedy, gdy towar nabyty przez podatnika będzie następnie przedmiotem czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku wydania towarów w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa (niepodlegającej VAT) przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego obciąża nabywcę przedsiębiorstwa. Przepis ten przesądza też de facto o tym, że sama sprzedaż przedsiębiorstwa jest neutralna dla obowiązku ewentualnej korekty kwoty odliczenia VAT naliczonego, gdyż to nabywca przedsiębiorca jako sukcesor zbywcy, będzie zobowiązany do skorygowania kwoty odliczenia. Jednak nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do korekty odliczenia jedynie wtedy, gdyby wymagały tego przepisy art. 91 ust.1 - ust. 8 w odniesieniu do zakupu towarów nabytych przez zbywcę przedsiębiorstwa ze względu na czynności nabywcy przedsiębiorstwa, których przedmiotem byłyby towary nabyte przez niego w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy te nie przewidują obowiązku dokonania korekty VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów obciążonej podatkiem VAT, zdaniem Wnioskodawcy M. C. nie będzie miała obowiązku ewentualnego korygowania VAT naliczonego, który pomniejszył VAT należny przy nabyciu przez M. C. I. składników majątku, które zostaną nabyte przez M. C. w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca przejmie od Spółki z o.o. M. C. I. działalność produkcyjno – handlową, którą będzie prowadzić w obiekcie wynajmowanym od M. C. I. Najem będzie obejmował maszyny i urządzenia, wyposażenie biur oraz praktycznie całą nieruchomość – M. C. I. zastrzeże możliwość współużywania jednego z pomieszczeń biurowych na terenie obiektu. Moment oddania obiektu w najem będzie momentem rozpoczęcia (przejęcia) działalności przez M. C. M. C. I. będzie sukcesywnie sprzedawał Wnioskodawcy zapasy materiałów do produkcji, półfabrykatów i wyrobów gotowych. M. C. I. sam ureguluje swoje zobowiązania, a wierzytelności nie zostaną przeniesione na M. C. M. C. I. przekaże Wnioskodawcy listę klientów, również pracownicy M. C. I. staną się automatycznie pracownikami M. C.

W ocenie tut. Organu nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej przekazywanej do nowo utworzonej spółki m. in. nieruchomości, maszyn i urządzeń, wyposażenia i wierzytelności pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem analizowanej transakcji są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, przepisy art. 6 pkt 1 ustawy, nie będą miały zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie wnoszącego, tj. M. C. I., stanowi istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel tymi składnikami, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi, iż przedmiotem transakcji w analizowanej sprawie nie jest przedsiębiorstwo, pytanie drugie dot. korekty podatku VAT naliczonego stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.