Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.481.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali sportowej oraz odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; rozporządzenie; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali sportowej oraz odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji. Pismem z dnia 12 października 2017 r. wniosek uzupełniono o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W 2017 r. Gmina podjęła się realizacji kilkuletniej inwestycji pn. „Budowa Hali sportowej (..)” (dalej: Inwestycja lub Hala). W ramach projektu powstanie dwukondygnacyjny budynek Hali wraz z zapleczem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja stanowić będzie uzupełnienie zaplecza sportowego dla kompleksu sportowo-rekreacyjnego, tj. Obiektów Sportowych.

W związku z Inwestycją Gmina otrzymuje / będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu nabycia usług projektowych, wykonania prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp. Wartość Inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto.

Po wykonaniu Inwestycji i od momentu oddania jej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym projektem regulaminu (dalej: Regulamin), powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSIR), który uzyskane dochody z wynajmu Hali będzie raportował w swoich sprawozdaniach finansowych.

Zgodnie z Regulaminem, Hala czynna będzie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 22.00 oraz w weekendy w godzinach od 7.00 do 22.00. Hala nie będzie czynna w nocy, co jest sytuacją całkowicie zrozumiałą. Analogicznie jak większość sklepów, biur, innych punktów usługowych, etc. obiekty w nocy są zazwyczaj nieczynne. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie Hali zgodnie z Regulaminem.

Wnioskodawca, zamierza wykorzystywać nową Halę w dwojaki sposób:

1.  nieodpłatnie – przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc.
2.  odpłatnie – zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. w szczególności klubom i sekcjom sportowym, zakładom pracy, instytucjom, organizacjom, stowarzyszeniom, osobom fizycznym i grupom zorganizowanym, etc.

Wykorzystywanie Hali w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było przewidziane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, co potwierdza chociażby treść złożonego wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz załączony do niego projekt Regulaminu udostępniania Hali.

Świadczone przy użyciu Hali odpłatne czynności polegające w szczególności na jej udostępnianiu Gmina będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych w deklaracjach podatkowych VAT-7.

Ponadto, od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których Hala zostanie udostępniona wyłącznie nieodpłatnie (wykorzystywana do działalności A) oraz liczbę godzin, w których Hala będzie rzeczywiście odpłatnie wynajęta (wykorzystywana do działalności B). Tym samym, zdaniem Gminy istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie wynajmowanie Hali (nie zaś przeznaczenie jej do wynajęcia, bowiem do faktycznej sprzedaży usługi najmu może w praktyce nie dojść). Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie – tj. wówczas, gdy Hala jest zamknięta lub nie jest udostępniana ani odpłatnie ani nieodpłatnie – obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania Hali do działalności A i B (suma godzin, w których Hala była rzeczywiście odpłatnie wynajęta oraz godzin w których Hala była rzeczywiście nieodpłatnie udostępniona).

Przykładowo, jeżeli w danym roku Hala byłaby nieodpłatnie udostępniona przez 1,5 tys. godzin, natomiast odpłatnie wynajęta byłaby przez 500 godzin – oznaczałoby to, że Hala była wykorzystywana w ramach działalności Gminy przez 2 tys. godzin. Natomiast udział godzinowy odpłatnego wynajmu w całości działalności Hali kształtowałby się na poziomie 25% (500 / 2.000 = 0,25).

W opinii Gminy, proporcja ustalona w powyższy sposób, tj. faktyczny udział godzinowy, powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Jest to sposób, który zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się przy tym wyłącznie na faktycznym, rzeczywistym wykorzystywaniu Hali – pozostaje poza wpływem wypadków losowych, jak np. awarie, brak prądu – tj. przypadków, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie Hali (czy to odpłatne czy nieodpłatne). Przykładowo proporcja oparta wyłącznie o hipotetyczne przeznaczenie Hali przewidziane w Regulaminie opierałaby się na przeznaczeniu Hali do danej działalności (nie uwzględniałaby faktu, że w danym czasie Hala mogłaby nie być rzeczywiście wynajmowana, choć z Regulaminu wynikałoby, że w danym czasie jest przeznaczona do wynajęcia).

Gmina zamierza po każdym zakończonym roku dokonać kalkulacji godzin, w których w zakończonym roku Hala była faktycznie nieodpłatnie udostępniona oraz godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta. Następnie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po danym roku podatkowym, Gmina zamierza dokonywać stosownej korekty wstępnie odliczonego podatku według proporcji wstępnej – wyliczonej w oparciu o dane z poprzedniego roku bądź oszacowanej w przypadku pierwszego roku działalności Hali.

Inwestycja jest realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto Gmina ubiega się o jej dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt A. będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy odpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt B. będzie stanowiło czynności podlegając opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt A. nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Odpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt B. będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienionie w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i id domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnik lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Hali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-5/AK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą że „przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem charakter stricte służąc realizacji zadań Gminy, upowszechnianie kultury fizycznej. (\`(...)\`) Reasumując zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hal sportowej na cele gminne”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich przez lokalne społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną ora gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą Z. określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodnościekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku) Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalności (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPPI/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym sam niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku, stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej, turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służące upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r sygn. ILPP2/443-1 968/10-2IMR, w której organ podatkowy wskazał, że „jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwom. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. sygn., ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom, przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatnikom od towarów i usług”.

Reasumując zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne (działalność opisana w pkt A).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustaw stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawiane ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i nieruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności najmu świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnego wynajmu Hali nie korzysta ze zwolnienia VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku uwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. ILPP2/443-496/14-2/MR, w której organ podatkowy stwierdził, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające z zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwe stawki podatku VAT”.

Identyczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-62/15-2/HW, w której organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą że: „Mając na uwadze, iż Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-277/13-7/AK, w której potwierdził, iż: „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie Hali na rzecz zainteresowanych (działalność opisana w pkt B) będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 36 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. według tzw. prewspółczynnika VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do sposobu ustalenia prewspółczynnika, odkreślając jedynie, iż przyjęte przez podatnika w tym zakresie rozwiązanie powinno jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b wskazanego przepisu, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywane przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie prze jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca również podkreślił, biorąc od uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, Jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewnić odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami podatkowanymi w spos6b dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystyki lanej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy JAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że: „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzone przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczanie prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi – potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

*   z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi – odnosząc się dc treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
*   z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że „Zauważyć należy, że zgodnie z Rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem. Należy również zwrócić uwagę, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcia godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny „sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i je jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie Inwestycji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym Sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

1.  dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
2.  dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

Co wymaga dodatkowego podkreślenia, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w mniemaniu Gminy, metoda „przychodowa” określona w Rozporządzeniu nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania Hali zarówno do czynności A. (tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT) oraz czynności B. (tj. podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest, zdaniem Gminy, liczba godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany (faktyczni udostępniony odpłatnie bądź nieodpłatnie).

Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta, zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania Hali do działalności A i B (suma godzin, w których Hala była rzeczywiście odpłatnie wynajęta oraz godzin, w których Hala była rzeczywiści nieodpłatnie udostępniona), zdaniem Gminy, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres w jakim Hala jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją Inwestycji służących działalności gospodarczej.

Wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie Gminy, ustalona według następującego wzoru:

X= B/(A+B)\*100%

gdzie:

*   X – oznacza proporcję określoną procentowo,
*   B – to liczba godzin faktycznego wynajęcia Hali w roku kalendarzowym,
*   A – to liczba godzin faktycznego nieodpłatnego udostępnienia Hali w roku kalendarzowym.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, iż związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotycząc sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ww. sposób kalkulacji proporcji pozostaje bez wpływu na wypadki losowe, odstępstwa od stosowania Regulaminu Hali, etc. Bazuje wyłącznie na realnych danych, których wartość można w sposób klarowny zweryfikować. Wykorzystywanie Hali w ramach działalności sprowadza się do jej udostępniania. Dlatego też, zdaniem Gminy, ustalenie czy wykorzystywanie Hali stanowi działalność gospodarczą powinno opierać się wyłącznie na rodzaju jego rzeczywistego udostępnienia - czy jest ono nieopłatne w ramach realizacji zadań publicznych, czy też odpłatne w oparciu o umowy cywilnoprawne. W czasie, w którym Hala nie jest udostępniana, należy uznać, że Hala nie jest wykorzystywana do żadnej działalności (ani działalności A. ani działalności B). W szczególności, na poziom proporcji wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest ona nieczynna, tj. w szczególności w nocy w opinii Wnioskodawcy, sprzecznym z zasadą neutralności VAT, byłoby odmawianie prawa do odliczenia 100% VAT przykładowo od wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę, który prowadzi sklep spożywczy otwarty od 8:00 do 20:00, wyłącznie dlatego, że nie jest on czynny 24 godziny na dobę, Tak samo jak oczywistym jest odliczenie 100% VAT przykładowo od wydatku na nabycie maszyny wykorzystywanej wyłącznie w procesie produkcyjnym towarów sprzedawanych ze stawką 23% VAT, mimo iż dana maszyna nie działałaby 24 godziny na dobę. O ile w pozostałych zakresach wspomniany sklep czy maszyna nie byłyby wykorzystywane do działalności zwolnionej VAT ani do działalności niepodlegającej VAT, nie można, zdaniem Gminy, twierdzić, że nie służą one w 100% do działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2 c pkt 2:

„Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystywać w szczególności następując dane: (\`(...)\`) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”.

W odniesieniu do Hali, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w opinii Gminy – gdyby celem ustawodawcy było uwzględnienie w kalkulacji proporcji odliczenia VAT również godzin, w których Hala byłaby nieczynna (nie byłaby udostępniona ani w ramach działalności A. ani w ramach działalności B.), ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie godziny w roku. Tymczasem przepis wskazuje wprost na średnioroczną liczę godzin roboczych prowadzenia działalności gospodarczej i prac poza tą działalnością, chodzi zatem o sumę godzin pracy w ramach działalności gospodarczej i godzin pracy wykonanej poza działalnością gospodarczą. Nie można, zdaniem Gminy, uznać że nieudostępnianie Hali (w ramach którejkolwiek działalności – A. czy B.) jest wykorzystywaniem jej poza działalnością gospodarczą.

Innymi słowy – nieudostępnienie Hali to jej niewykorzystanie (ani do działalności gospodarczej, ani poza nią).

Podsumowując, zdaniem Gminy, tylko precyzyjne wyliczenie godzin rzeczywistego odpłatnego wynajęcia Hali oraz godzin faktycznego jej nieodpłatnego udostępnienia daje możliwość kalkulacji proporcji odliczenia VAT, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez Gmin działalności przy użyciu Hali.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM w której wskazał, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT”.

Podobne wnioski można wyciągnąć ze stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-925/15-6/AK. Organ podatkowy wskazał, że: „W zakresie wyboru metody określenia proporcji należy wskazać, że Wnioskodawca podał, że zastosuje metodę czasową określenia proporcji. Wskazać należy, że sytuacji gdy metoda ta będzie odzwierciadlała wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy metodę, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością – metoda wybrana przez Zainteresowanego będzie prawidłowa.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących, na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h ustawy, tj. według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące wiązane z Halą, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej oraz w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej, natomiast jest nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Co istotne, co do zasady, czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Gmina podjęła się realizacji kilkuletniej inwestycji pn. „Budowa Hali sportowej (…)”. W ramach projektu powstanie dwukondygnacyjny budynek Hali wraz z zapleczem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja stanowić będzie uzupełnienie zaplecza sportowego dla kompleksu sportowo-rekreacyjnego, tj. Obiektów Sportowych. Po wykonaniu Inwestycji i od momentu oddania jej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym projektem regulaminu, powstała infrastruktura będzie wykorzystywana prze Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Ośrodka Sportu i Rekreacji, który uzyskane dochody z wynajmu Hali będzie raportował w swoich sprawozdaniach finansowych.

Wnioskodawca, zamierza wykorzystywać nową Halę w dwojaki sposób:

1.  nieodpłatnie - przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowani fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc.
2.  odpłatnie - zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. w szczególności klubom i sekcjom sportowym, zakładom pracy, instytucjom, organizacjom, stowarzyszeniom, osobom fizycznym i grupom zorganizowanym, etc.

Wykorzystywanie Hali w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było przewidziane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, co potwierdza chociażby treść złożonego wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz załączony do niego projekt Regulaminu udostępniani Hali. Świadczone przy użyciu Hali odpłatne czynności polegające w szczególności na jej udostępnianiu Gmina będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy odpłatne udostępnianie hali sportowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a także czy nieodpłatne udostępnianie hali sportowej przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. (Pytania oznaczone we wniosku jako 1 i 2)

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że odpłatny wynajem hali sportowej odbywał się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami.

W świetle przywołanych wyżej przepisów odpłatny, komercyjny wynajem zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, itp. będzie wpisywać się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca wykonując te czynności będzie działać jako podatnik VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, bowiem jak wynika z treści wniosku, świadczenie pomiędzy Gminą a wynajmującymi podmiotami odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, tak więc będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do nieodpłatnego udostępnienia hali na cele stricte gminne – jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Gmina wskazała, że przedmiotową halę będzie także udostępniała/wykorzystywała nieodpłatnie na cele stricte gminne, tj. w szczególności na rzecz szkół gminnych w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego dla uczniów. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż będzie realizował w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Reasumując, w okolicznościach nin. sprawy, odpłatne udostępnianie hali sportowej na cele komercyjne będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast nieodpłatne udostępnianie hali sportowej na cele gminne/statutowe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Gmina ma wątpliwości czy przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że będzie w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których Hala zostanie udostępniona wyłącznie nieodpłatnie (wykorzystywana do działalności A) oraz liczbę godzin, w których Hala będzie rzeczywiście odpłatnie wynajęta (wykorzystywana do działalności B). Tym samym, zdaniem Gminy istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie wynajmowanie Hal (nie zaś przeznaczenie jej do wynajęcia, bowiem do faktycznej sprzedaży usługi najmu może praktyce nie dojść). Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie – tj. wówczas, gdy Hala jest zamknięta lub nie jest udostępniana ani odpłatnie ani nieodpłatnie – obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B).

Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania Hali do działalności A i B (suma godzin, w których Hala była rzeczywiście odpłatnie wynajęta oraz godzin w których Hala była rzeczywiście nieodpłatnie udostępniona).

Przykładowo, jeżeli w danym roku Hala byłaby nieodpłatnie udostępniona przez 1,5 tys. godzin, natomiast odpłatnie wynajęta byłaby przez 500 godzin - oznaczałoby to, że Hala była wykorzystywana w ramach działalności Gminy przez 2 tys. godzin. Natomiast udział godzinowy odpłatnego wynajmu w całości działalności Hali kształtowałby się na poziomie 25% (500 / 2.000 0,25).

W opinii Gminy, proporcja ustalona w powyższy sposób, tj. faktyczny udział godzinowy, powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących. Jest to sposób, który zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się przy tym wyłącznie na faktycznym, rzeczywistym wykorzystywaniu Hali – pozostaje poza wpływem wypadków losowych, jak np. awarie, brak prądu – tj. przypadków, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie Hali (czy to odpłatne czy nieodpłatne).

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, jako stosunek liczby godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy jest nieprawidłowy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, należy uznać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę „sposób określenia proporcji” od wydatków związanych z działalnością OSiR-u nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadkach jednostek budżetowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej oraz Gmina nie może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z halą sportową, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy jest stosunek liczby godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.