Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.889.2024.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Uznanie usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego za usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej gminy, niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: usługi-usługi transportowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego za usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, niepodlegające opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2024 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku;

\- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów,

\- uznania usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego za usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2024 r. (data wpływu 28 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zawarła z \`(...)\` Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej: „\`(...)\`” lub „Spółka”) umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej (dalej: „umowa wykonawcza”). \`(...)\` jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło \`(...)\` świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz Gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia. W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć \`(...)\`w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy. Natomiast \`(...)\` zobowiązał się do wykonania wspomnianych usług przewozu na warunkach określonych w umowie wykonawczej i w załącznikach do niej, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym, a także wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

Zgodnie z umową wykonawczą, obowiązek sprzedaży biletów komunikacji miejskiej na rzecz finalnych konsumentów usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego lub punktów dalszej dystrybucji został nałożony na Spółkę. W aktualnym modelu, sprzedaż biletów prowadzona przez Spółkę jest dokonywana w imieniu własnym, na rzecz Miasta jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. \`(...)\` realizując sprzedaż biletów na rzecz podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej czy polityki prorodzinnej. Tym samym, na Mieście ciąży obowiązek świadczenia wybranych usług nieodpłatnie. W ramach realizacji powyższych obowiązków, Wnioskodawca, za pośrednictwem \`(...)\` udostępnia ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.

Zgodnie z aktem prawa miejscowego, tj. uchwałami Rady Miejskiej, uprawniono wskazane grupy osób do korzystania z bezpłatnych przejazdów w strefie biletowej obejmującej obszar Gminy.

Wśród osób uprawnionych znajdują się:

1\. Dzieci w wieku do ukończenia lat 4

2\. Osoby, które ukończyły 70 rok życia

3\. Osoby niepełnosprawne z orzeczeniem określającym znaczny stopień niepełnosprawności, wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

4\. Dzieci do 16 roku życia, z orzeczeniem o niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

5\. Niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

6\. Umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej oraz umundurowani funkcjonariusze Policji, do stopnia aspiranta sztabowego włącznie

7\. Honorowi dawcy krwi - posiadacze odznaki honorowej „Zasłużony Honorowy Dawca Krwi”

8\. Dzieci niepełnosprawne poniżej 7 roku życia, uczęszczające do oddziałów przedszkolnych szkołach podstawowych lub przedszkoli, wraz z opiekunem, który podróżuje:

a) z uprawnionym, po uprawnionego, lub po odwiezieniu uprawnionego,

b) wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej i z powrotem

9\. Zasłużeni dawcy przeszczepu

10\. Działacze opozycji antykomunistycznej lub osoby represjonowane z powodów politycznych

11\. Pracownicy Szpitala Specjalistycznego oraz Powiatowej Stacji Pogotowia Ratunkowego Samodzielny Publiczny Zakład, w okresie obowiązywania na obszarze RP stanu zagrożenia epidemicznego, stanu epidemii oraz jednego ze stanów nadzwyczajnych

12\. Obywatele Ukrainy, którzy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - uprawnienie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2022 r. – wygasło.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją ww. grup osób wymaga poświadczenia odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków dla skorzystania z przysługującego prawa.

Ponadto, na podstawie ustaw szczególnych o charakterze powszechnie obowiązującym z uprawnienia do bezpłatnego korzystania ze środków komunikacji miejskiej na obszarze objętym integracją międzygminną w zakresie lokalnego transportu zbiorowego mogą korzystać m.in.:

1\. Dzieci pięcioletnie lub sześcioletnie, uczęszczające do publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, niepublicznego przedszkola, o którym mowa w art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, oddziału przedszkolnego w niepublicznej szkole podstawowej, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, albo niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w których Gmina zapewniła tym dzieciom warunki spełniania tego obowiązku oraz realizacji prawa do korzystania z wychowania przedszkolnego jeżeli droga dziecka z domu do przedszkola, oddziału przedszkolnego, lub innej formy wychowania przedszkolnego przekracza 3 km

2\. Niepełnosprawne dzieci pięcioletnie lub sześcioletnie oraz dzieci objęte wychowaniem przedszkolnym, na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, uczęszczające do najbliższego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej, innej formy wychowania przedszkolnego lub ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego

3\. Dzieci, których droga z domu do szkoły zlokalizowanej w obwodzie, w którym dziecko mieszka przekracza:

\- 3 km, w przypadku uczniów klas od I do IV szkół podstawowych;

\- 4 km, w przypadku uczniów klas od V do VIII szkół podstawowych

1\. Uczeń niepełnosprawny, którego kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127 ustawy Prawo oświatowe - do najbliższej szkoły podstawowej, a uczeń z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia - również do najbliższej szkoły ponadpodstawowej,

2\. Dzieci i młodzież z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim biorące udział w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2016 r. poz. 546, 960 i 1245) oraz dzieci i młodzież z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:

\- 24. rok życia - w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,

\- 25. rok życia - w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.

1\. Inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie wojennemu lub wojskowemu, zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej

2\. Posłowie i senatorowie

3\. Kombatanci oraz osoby represjonowane, będący inwalidami wojennymi lub wojskowymi, członkowie ich rodzin oraz przewodnicy towarzyszący kombatantowi lub osobie represjonowanej, zaliczonym do I grupy inwalidzkiej.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów, o których mowa w pkt 1 do 5 przysługują dzieciom, uczniom i młodzieży będących mieszkańcami Gminy.

Dodatkowo, obecnie Gmina zamierza wprowadzić bezpłatny transport komunikacją miejską na rzecz wszystkich mieszkańców Miasta w granicach administracyjnych Miasta. Uprawnienie weryfikowane co 12 m-cy.

Osoby zamieszkujące poza Miastem obowiązane byłyby zatem do zakupu biletu z uwzględnieniem dotychczasowych ulg oraz zwolnień. Zgodnie z ustaleniami osoby będące jednocześnie mieszkańcami wyjeżdżające poza teren miasta również będą zobowiązane do zakupu biletu.

Ponadto, wskazać należy, że co do zasady, trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej znajdują się w granicach administracyjnych Miasta. Niemniej jednak, Wnioskodawca zawarł również szereg porozumień międzygminnych, na ich podstawie z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z nimi Miasto realizuje również transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin) W zamian za to otrzymuje od sąsiednich Gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości.

Pasażerowie z innych Gmin na podstawie zawartych z Gminą porozumień, mają możliwość korzystania ze środków transportu publicznego. Ponadto, przysługują im ulgi oraz uprawnienia do bezpłatnych przejazdów:

1\. w miejskiej strefie biletowej obejmującej obszar Gminy – na podstawie Uchwały Rady Miejskiej,

2\. we wszystkich strefach biletowych obejmujących obszar Gminy oraz innych gmin włączonych do obszaru komunikacji miejskiej na podstawie podpisanych porozumień - zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem.

W 2023 roku Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach naboru wniosków numer: …ogłoszonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, do działania … Zrównoważona mobilność miejska. Wsparciem będą objęte projekty z zakresu ekologicznych, zintegrowanych systemów mobilności miejskiej (obejmujących transport miejski i aktywne formy mobilności), przyczyniające się do zmniejszenia emisji zanieczyszczeń, hałasu i zwiększenia efektywności przemieszczania się w miastach i ich obszarach funkcjonalnych.

W ramach projektu Gminy, Gmina zamierza m.in. zakupić \`(...)\` szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym. Autobusy zostaną na podstawie umowy dzierżawy udostępnione odpłatnie do \`(...)\` Jednocześnie autobusy stanowić będą środki trwałe Gminy, od których Gmina będzie dokonywać zgodnie z zasadami rachunkowości odpisów amortyzacyjnych wg stawki indywidualnej 10%. Przyjęcie takiej stawki znajduje odzwierciedlenie z faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów.

M.in. z uwagi na powyższe, umowa dzierżawy autobusów również zawarta została na 10 lat, przy czym Gmina nie wyklucza przedłużenia zawartych umów na kolejne okresy.

Wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy autobusów zawartej na 10 lat wynosi rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39% (oprocentowanie w skali roku) co odpowiada przyjętemu okresowi amortyzacji.

Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana w oparciu o realia rynkowe.

Kryteria brane pod uwagę do wyliczenia czynszu dzierżawnego:

\- wysokość ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,

\- długości trwania umowy dzierżawy,

\- realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Ustalenie rynkowej stopy zwrotu (rynkowego oprocentowania w wysokości 7,39%) w ramach czynszu dzierżawnego może zostało dokonane przy zastosowaniu średniej arytmetycznej 3 stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami:

\- analizy porównawcza z wykorzystaniem danych statystycznych NBP - 7,9%;

\- analizy porównawcza z wykorzystaniem innych transakcji zawieranych na rynku - 7,85%;

\- metodologii ustalania stopy procentowej wynikająca z komunikatu Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz. Urz. UE C 14 z 19.1.2008) - 6,43%.

W odniesieniu do pyt. 2 Gmina posiada interpretację wydaną w podobnym zakresie w dniu 12 lipca 2018 roku znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO zmienionej częściowo w interpretacji 31 stycznia 2023 roku znak 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.9.KO oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie o sygn. akt. I FSK 314/19. Dodatkowo na rzecz Gminy wydane zostało postanowienie z dnia 26 czerwca 2024 roku o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, niemniej od czasu uzyskania tego postanowienia zmieniły się okoliczności faktyczne związane z zamiarem rozszerzenia kręgu osób uprawnionych do bezpłatnej komunikacji oraz określeniem stawki amortyzacyjnej w indywidualnej wysokości 10% dla nabytego taboru autobusowego (co istotne, również poprzednio nabyty tabor był amortyzowany wg takiej stawki).

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu odpowiedzieli Państwo odpowiednio:

1\. Czy Gmina zakupiła \`(...)\` szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym z zamiarem odpłatnego udostępniania ich na rzecz Spółki, tj. z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych?

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, zatem Gmina zamierza nabyć \`(...)\` sztuk bezemisyjnego taboru autobusowego w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, jakie stanowi odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki.

2\. Jaka jest wysokość wydatków (zarówno własnych, jak i objętych dofinansowaniem) poniesionych na zakup ww. autobusów (prosimy o wskazanie zarówno wartości brutto i netto)?

Obecnie nie jest jeszcze znana wartość poniesionych wydatków na zakup, bowiem wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

3\. W jakiej dokładnie wysokości (kwotowo) została ustalona kwota czynszu dzierżawnego (netto i brutto) zakupionych autobusów?

Obecnie Gmina z uwagi na brak wiedzy o dokładnym koszcie zakupu autobusów nie jest w stanie podać kwot czynszu dzierżawnego, niemniej wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy autobusów zawartej na 10 lat przewiduje się na poziomie rocznym ok 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + marża ustalona na poziomie rynkowym. Zapewni to pełen zwrot zaangażowanego przez Gminę kapitału oraz rynkowe oprocentowanie.

4\. Jaki % w wartości zakupu autobusów będzie stanowiło roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy zakupionych autobusów?

Tak jak powyżej, Gmina obecnie nie jest w stanie podać jaki % wartości zakupu autobusów będzie stanowiło wynagrodzenie roczne. Niemniej, przewiduje się je na poziomie rocznym ok 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + marża ustalona na poziomie rynkowym. Zapewni to pełen zwrot zaangażowanego przez Gminę kapitału oraz rynkowe oprocentowanie.

5\. Czy kwota czynszu za dzierżawę ww. autobusów będzie znacząca dla budżetu Gminy?

Kwota czynszu dzierżawnego nie będzie znacząca dla całego budżetu Gminy.

6\. Na jakim poziomie będą kształtować się dochody z tytułu dzierżawy ww. autobusów w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Gmina nie ma obecnie danych aby jednoznacznie podać poziom dochodów z tytułu dzierżawy w sakli roku w stosunku do dochodów ogółem. Nie będą to jednak znaczące kwoty.

7\. Z uwzględnieniem jakich konkretnie realiów rynkowych została skalkulowana wysokość czynszu ?

Wartość czynszu nie została jeszcze skalkulowana, niemniej jednak będzie ona skalkulowana w oparciu o realia rynkowe, takie jak:

\- wysokość ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,

\- długości trwania umowy dzierżawy,

\- realia rynkowe co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

Gmina planuje ustalić rynkowe oprocentowanie przy zastosowaniu średniej arytmetycznej 3 stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami :

\- analizy porównawcza z wykorzystaniem danych statystycznych NBP

\- analizy porównawcza z wykorzystaniem innych transakcji zawieranych na rynku

\- metodologii ustalania stopy procentowej wynikająca z komunikatu Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych.

Obecnie jednak nie jest ono jeszcze znane.

Podkreślenia wymaga, że w złożonym wniosku zostały podane jedynie przykładowe wartości oprocentowania, dla pokazania metodologii ustalania czynszu dzierżawnego. Wartości te w momencie ustalania czynszu dzierżawnego mogą być odmienne, ponieważ będą uwzględniać aktualne wskaźniki makroekonomiczne oraz aktualną sytuację rynkową.

8\. Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy będzie niższe od wartości rynkowej, równe wartości rynkowej, czy wyższe od tej wartości?

Gmina planuje aby wynagrodzenie należne z tytułu dzierżawy było ustalone w wartości rynkowej.

9\. W jakim okresie czasu ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków na zakup autobusów?

Zwrot wydatków na zakup autobusów nie przekroczy przyjętego dla potrzeb rachunkowości przez Gminę okresu amortyzacji. Gmina będzie dokonywać zgodnie z zasadami rachunkowości odpisów amortyzacyjnych wg stawki indywidualnej 10%. Przyjęcie takiej stawki znajduje odzwierciedlenie z faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów. Na obecnym etapie, jako że Gmina nie zna jeszcze rynkowej wartości oprocentowania, nie może wskazać, w którym roku dzierżawy czynsz umożliwi zwrot wydatków na zakup autobusów

10\. Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, czy zmienna? Jeżeli ustalona kwota ww. czynszu dzierżawnego będzie zmienna, to proszę wskazać, jakie czynniki będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty?

W okresie zawartej umowy, tj. 10 lat - kwota czynszu będzie stała.

11\. Kto będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym zakupionych autobusów oddanych w dzierżawę?

Koszty utrzymania autobusów w odpowiednim stanie technicznym będzie pokrywała Spółka.

12\. Czy wybór Spółki na dzierżawcę był/będzie poprzedzony procedurą przetargową, jeśli nie, w jaki sposób/na jakiej podstawie wybrano dzierżawcę?

Wybór dzierżawcy w zakresie umowy dzierżawy autobusów nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Dzierżawić będzie Spółka \`(...)\`. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE, I.315/1 z dnia 3.12.20007 r., dalej rozporządzenie 1370/2007), powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, organizator (w tym wypadku Gmina), może bezpośredni zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie, Gmina zawarła z \`(...)\` Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „\`(...)\`." lub „Spółka”) umowę wykonawczą Nr (\`(...)\`) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej (dalej: „umowa wykonawcza"). \`(...)\` jest komunalną spółką prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest Gmina. Zgodnie z aktem założycielskim, Spółka zobowiązana została do zapewnienia ciągłości, powszechności i dostępności świadczeń w zakresie lokalnego transportu zbiorowego dla społeczności Gminy oraz innych gmin, które podpisały z Miastem stosowne porozumienia. Na podstawie umowy wykonawczej, Miasto zleciło \`(...)\` świadczenie usług przewozu na liniach komunikacyjnych, które wchodzą lub w okresie obowiązywania umowy wykonawczej wejdą w skład sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Gminy oraz gmin, które zawarły lub zawrą z Miastem stosowne porozumienia.

W trakcie realizacji umowy wykonawczej, Miasto może ponadto wyposażyć \`(...)\` w składniki majątkowe niezbędne dla potrzeb realizacji umowy, takie jak: jednostki taborowe, elementy informacji pasażerskiej i inne.

13\. Czy w przypadku, gdy Gmina nie oddałaby zakupionych autobusów w odpłatną dzierżawę Spółce, pojazdy te wykorzystywane byłyby przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), czy też Gmina byłaby zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich zakup stosować sposób określenie proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy?

Gmina nabywa autobusy w celu ich wydzierżawienia. Gmina nie miała i nie ma w planach nabywania autobusów w innym celu niż czynności opodatkowane, jakimi jest ich dzierżawa. Jednak, gdyby Gmina nie wydzierżawiała autobusów Spółce, to również świadcząc usługi organizacji transportu publicznego wykorzystałaby je do czynności opodatkowanych VAT i tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wskazano w treści wniosku o interpretację, niezależnie od tego czy usługi transportowe są wykonywane odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto świadcząc takie usługi działa w charakterze podatnika VAT. Potwierdzają to zarówno przepisy krajowe, jak i europejskie oraz interpretacje indywidualne, jak np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.617.2022.1.AK.

14\. Na kogo są wystawione faktury dokumentujące nabycie ww. autobusów?

Faktury będą wystawione na Gminę.

15\. Na jakiej podstawie Państwa Gmina zamierza wprowadzić bezpłatny transport komunikacją miejską na rzecz wszystkich mieszkańców Państwa Miasta?

Gmina zamierza wprowadzić bezpłatny transport na rzecz mieszkańców Miasta na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

16\. Czy ww. bezpłatny transport komunikacją miejską będzie regulowany, np. aktem prawa miejscowego, tj. uchwałą?

Tak, bezpłatny transport komunikacją miejską będzie regulowany na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Pytanie
-------

(we wniosku nr 3) Czy usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę pomimo planowanego rozszerzenia zakresu osób uprawnionych do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na mieszkańców Gminy będą stanowiły nieodpłatne usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa Gmina stoi na stanowisku, iż usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez Wnioskodawcę, będą stanowiły nieodpłatne usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, pomimo planowanego rozszerzenia zakresu osób uprawnionych do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na mieszkańców Gminy.

Dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowe jest ustalenie, czy podmiot publiczny świadcząc usługi darmowego przejazdu środkami komunikacji miejskiej, takie jak opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, działa jako organ władzy publicznej i wówczas na podstawie przywołanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika, czy też w omawianym przypadku Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W Państwa ocenie, Miasto działa w przypadku przedmiotowych transakcji w charakterze podatnika VAT i świadczy usługi transportu miejskiego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, niezależnie od tego czy usługi te są odpłatne czy nie. Zasadą jest bowiem opodatkowanie czynności realizowanych przez organ władzy publicznej. Jak wskazywał wielokrotnie w swoich wyrokach TSUE, wyłącznie z opodatkowania czynności realizowanych przez organy władzy publicznej ma charakter wyjątkowy, zaś zasadą jest opodatkowanie każdego przejawu działalności gospodarczej. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza wprawdzie organy publiczne spod reżimu obowiązywania ustawy o VAT, ale wyłącznie w tym zakresie, w jakim czynności wykonywane przez Gminę, należą do jej zadań własnych i nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Kwestie lokalnego transportu zbiorowego zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym i stanowią zadanie własne Miasta. Usługi z zakresu transportu miejskiego nie są jednak usługami zastrzeżonymi wyłącznie dla organów władzy publicznej. Mogą być świadczone na analogicznych zasadach przez podmioty komercyjne. W przypadku odpłatnych usług, sprzedając bilet uprawiający do skorzystania z usługi transportowej zawierana jest w praktyce z nabywcą umowa cywilnoprawna o wykonanie usługi transportowej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia przedmiotowych usług. W tej sytuacji również zawierana jest umowa zobowiązaniowa z pasażerami, którym przysługuje darmowy przejazd. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Wnioskodawca nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. Pomimo iż przysługuje mu darmowy przejazd, będzie miał jednak obowiązek rejestracji swojego przejazdu za pomocą imiennego biletu elektronicznego. W przypadku przejazdu uprawnionych bez zarejestrowania karty przejazd traktowany byłby jako przejazd bez ważnego biletu, podlegający opłacie dodatkowej, określonej w odrębnej Uchwale. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów. Tym samym, niezależnie od tego czy usługi transportowe są wykonywane odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto świadcząc takie usługi działa w charakterze podatnika VAT. Na prawidłowość powyższego wskazuje również przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1), zgodnie z którym w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera natomiast wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się: (1) usługi telekomunikacyjne, (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, (3) transport towarów, (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, (5) przewóz osób, (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, (9) magazynowanie, (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych, (11) działalność biur podróży, (1 2) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Podkreślenia wymaga dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi odpłatną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu miejskiego, w ramach której świadczy na rzecz wybranej grupy osób darmowe przejazdy. Świadczenia te przyznawane są na podstawie odrębnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, jak uchwał Rady Miasta. Dla kwestii uznania tych świadczeń za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje czy działalność w zakresie świadczenia darmowych przejazdów środkami komunikacji realizowana jest na podstawie ustawy czy uchwały Rady Miasta.

Stanowisko potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1034/15-2/EK, zgodnie z którą "działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty".

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.16.2017.1.NK, „tylko nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie przedmiotowych usług, uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i tym samym niepodlegające opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że "brak jest (\`(...)\`) podstaw, do twierdzenia, że w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie (wnioskujący podmiot - przyp. Gminy) raz działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierania opłat) innym razem nie (w przypadku darmowych przejazdów) z uwagi na to, że rodzaj i charakter świadczonych na rzecz mieszkańców usług jest tożsamy niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła, czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów, a związek usług przewozu świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą jest ścisły i nierozerwalny, jest bowiem elementem tej działalności. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej realizowane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, (\`(...)\`) gdy podatnik świadczy usługi nieodpłatnie, to usługi takie nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w sytuacji, w której są one świadczone na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są w świetle przedstawionych argumentów świadczone w ramach prowadzonej przez ZDiTM działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT tych czynności (usług)".

Podobne stanowisko wyraził organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.554.2017.1.DM, stwierdzając że "usługi nieodpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, są (\`(...)\`) świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku postanowień przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowaniu podatkiem VAT tych czynności (usług)". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2017 r., nr IPTPP2.4512.487.2016.3.KK stwierdził, iż: "Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej). Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwał). Jak wskazał Wnioskodawca, celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2016 r., nr ILPP2-2/4512-1-61/16-3/JK, wskazując: "Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych".

W interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.250.2017.2.EK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że:

"Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, należy wskazać, że realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miasta usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw oraz uchwał, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, uchwał wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu.

Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, realizowane przez \`(...)\` realizowane na rzecz określonych grup społecznych opisanych w stanie faktycznym wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych."

Na prawidłowość powyższego wpływa również, w ocenie Wnioskodawcy fakt, że usługi świadczone na rzecz mieszkańców są jednakowe niezależnie od tego czy dana osoba za nie zapłaciła czy korzysta z uprawnień do darmowych przejazdów. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, iż w zależności od tego czy za usługi pobierana jest płatność czy nie, raz Miasto działa w charakterze podatnika (w przypadku pobierana opłat), a raz nie (w przypadku darmowych przejazdów).

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie darmowych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Miasta. Faktu tego nie zmienia rozszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do darmowych przejazdów.

Reasumując, przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednak niepodlegające opodatkowaniu VAT. Czynności nieodpłatnych przejazdów komunikacją świadczone są bowiem w celu prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo rozszerzenia podmiotów uprawnionych do bezpłatnego korzystania z lokalnego transportu miejskiego.

Analogiczne stanowisko zwarte zostało również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2022.1.RMA czy też z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.431.2022.3.LS.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Obowiązek świadczenia wybranych usług nieodpłatnie wynika z art. 7 ustawy o samorządzie gminny, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązany jest do realizowania szeregu zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. z zakresu: pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, edukacji publicznej czy polityki prorodzinnej. W ramach realizacji powyższych obowiązków, Państwa Gmina, za pośrednictwem \`(...)\`, udostępnia mieszkańcom Gminy możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego. Świadczenia te wykonywane są zarówno na podstawie odrębnych przepisów prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawowej, jak i uchwał Rady Miasta.

W opisie sprawy wskazali Państwo, iż zgodnie z aktem prawa miejscowego, tj. uchwałami Rady Miejskiej, uprawniono wskazane grupy osób do korzystania z bezpłatnych przejazdów w strefie biletowej obejmującej obszar Gminy.

Wśród osób uprawnionych znajdują się:

1\. Dzieci w wieku do ukończenia lat 4

2\. Osoby, które ukończyły 70 rok życia

3\. Osoby niepełnosprawne z orzeczeniem określającym znaczny stopień niepełnosprawności, wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

4\. Dzieci do 16 roku życia, z orzeczeniem o niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

5\. Niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe

6\. Umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej oraz umundurowani funkcjonariusze Policji, do stopnia aspiranta sztabowego włącznie

7\. Honorowi dawcy krwi - posiadacze odznaki honorowej „Zasłużony Honorowy Dawca Krwi”

8\. Dzieci niepełnosprawne poniżej 7 roku życia, uczęszczające do oddziałów przedszkolnych szkołach podstawowych lub przedszkoli, wraz z opiekunem, który podróżuje:

c) z uprawnionym, po uprawnionego, lub po odwiezieniu uprawnionego,

d) wyłącznie na trasie od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej i z powrotem

9\. Zasłużeni dawcy przeszczepu

10\. Działacze opozycji antykomunistycznej lub osoby represjonowane z powodów politycznych

11\. Pracownicy Szpitala Specjalistycznego oraz Powiatowej Stacji Pogotowia Ratunkowego Samodzielny Publiczny Zakład, w okresie obowiązywania na obszarze RP stanu zagrożenia epidemicznego, stanu epidemii oraz jednego ze stanów nadzwyczajnych

12\. Obywatele Ukrainy, którzy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - uprawnienie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2022 r. - wygasło

Wskazali Państwo, iż bezpłatny transport komunikacją miejską będzie regulowany na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Uprawnienia do bezpłatnych przejazdów, o których mowa w pkt 1 do 5 przysługują dzieciom, uczniom i młodzieży będących mieszkańcami Gminy.

Dodatkowo obecnie Gmina zamierza wprowadzić bezpłatny transport komunikacją miejską na rzecz wszystkich mieszkańców miasta w granicach administracyjnych Miasta. Uprawnienie weryfikowane co 12 m-cy. Osoby zamieszkujące poza Miastem obowiązane byłyby zatem do zakupu biletu z uwzględnieniem dotychczasowych ulg oraz zwolnień. Zgodnie z ustaleniami osoby będące jednocześnie mieszkańcami \`(...)\` wyjeżdżające poza teren miasta również będą zobowiązane do zakupu biletu.

Pasażerowie z innych gmin na podstawie zawartych z Gminą porozumień, mają możliwość korzystania ze środków transportu publicznego. Ponadto przysługują im ulgi oraz uprawnienia do bezpłatnych przejazdów:

1\. w miejskiej strefie biletowej obejmującej obszar Gminy – na podstawie Uchwały Rady Miejskiej,

2\. we wszystkich strefach biletowych obejmujących obszar Gminy oraz innych gmin włączonych do obszaru komunikacji miejskiej na podstawie podpisanych porozumień - zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem.

Ponadto, co do zasady, trasy, po których poruszają się pojazdy komunikacji miejskiej znajdują się w granicach administracyjnych Miasta. Niemniej jednak, Wnioskodawca zawarł również szereg porozumień międzygminnych, na ich podstawie z sąsiednimi jednostkami samorządu terytorialnego. Zgodnie z nimi Miasto realizuje również transport międzygminny (linie komunikacyjne znajdują się w części w granicach administracyjnych innych gmin) W zamian za to otrzymuje od sąsiednich gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów wprawa prowadzi do wniosku, że usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego realizowane na podstawie uchwały Rady Miasta mieszczą się w celu prowadzonej przez Państwa Miasto działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Państwa Miasta należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku uchwał polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców Gminy. Taki bowiem obowiązek na Państwa został nałożony przepisami uchwały, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz mieszkańców Gminy odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla mieszkańców Gminy podyktowane uregulowaniami uchwały wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto. Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego, pomimo planowanego rozszerzenia zakresu osób uprawnionych do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na mieszkańców Gminy przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego realizowane na rzecz mieszkańców Gminy wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacja załatwiono wniosek w części dotyczącej zakresem postawionego przez Państwa pytania nr 3. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).