Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.521.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Kwalifikacja kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług do kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: audyt; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. (data nadania 3 grudnia 2018 r., data wpływu 5 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2018.1.AM z dnia 23 listopada 2018 r. (data nadania 23 listopada 2018 r., data doręczenia 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług:
    *   z obszaru nr 1 (pytanie nr 1 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe – **jest prawidłowe**;
        *   usług związanych z rozwojem systemów rachunkowości, zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 3 (pytanie nr 2 wniosku) – doradztwo prawne i podatkowe – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 4 (pytanie nr 3 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 78.10.11 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 5 (pytanie nr 4 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 8 (pytanie nr 5 wniosku) – zrównoważony rozwój – **jest nieprawidłowe**;
2.  ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług (pytanie nr 6 wniosku):
    *   z obszaru nr 2:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, z wyłączeniem podatków – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 6:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 7 – informacja korporacyjna i promocja sprzedaży – **jest prawidłowe**;
    *   stanowiących usługi o wysokiej wartości dodanej – usługi z obszarów nr 9, 10, 11, 12 i 13 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług do kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest wnioskodawca, specjalizuje się w produkcji oraz sprzedaży wind oraz schodów i chodników ruchomych, a także w świadczeniu usług związanych z montażem i utrzymaniem tych urządzeń.

Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy produktów. W związku z tym, w Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne za produkcję, sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż na terenie Polski dźwigów oraz schodów i chodników ruchomych, a także urządzeń i części zamiennych do tych urządzeń (dalej: „Produkty”), zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy.

Ponadto, Spółka zajmuje się świadczeniem usług związanych z dostawą Produktów oraz usług posprzedażowych i serwisowych. W tym zakresie Spółka świadczy usługi projektowania rozwiązań dotyczących wind oraz schodów i chodników ruchomych, usługi montażu i instalacji wind oraz schodów i chodników ruchomych, usługi konserwacji, naprawy, modernizacji i wymiany tych urządzeń, a także usługi szkoleniowe dla nabywców urządzeń oraz usługi związane z odbiorami urządzeń. Wspomniane powyżej usługi Spółka świadczy głównie na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy (dalej: „Usługodawca” lub „Spółka Powiązana”) będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „Management Service Agreement” (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) zakwalifikowane jako usługi o tzw. niskiej wartości dodanej oraz usługi o tzw. wysokiej wartości dodanej w rozumieniu Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

Usługi o niskiej wartości dodanej są świadczone w ramach następujących obszarów:

1.  Administracja finansami, rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcjach fuzji i przejęć (dalej jako „Usługi księgowe”), w ramach którego Usługodawca między innymi:
    *   na bieżąco aktualizuje i ulepsza standardy oraz procedury rachunkowości, a także sprawozdawczości finansowej Spółki w celu spełnienia wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF);
    *   dba o sprawne funkcjonowanie systemu raportowania informacji zarządczych, wykorzystywanego przez Spółkę w raportowaniu okresowym oraz wspomagającego lokalne kierownictwo w ich decyzjach biznesowych;
    *   asystuje i udziela Wnioskodawcy podstawowych informacji w kwestiach dot. raportowania/sprawozdawczości finansowej, w tym przeprowadza szkolenia osób z działu księgowego w zakresie stosowanych w grupie procedur i norm w ramach sprawozdawczości finansowej;
    *   dostarcza Spółce podstawowych wiadomości o rynku i konkurencji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej;
    *   kontaktuje się i współpracuje w imieniu Spółki z zewnętrznymi audytorami w celu wykonania części usług księgowych;
    *   poprawia jakość i integralność informacji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej;
    *   udziela Wnioskodawcy wsparcia w procesie audytu;
    *   udziela Spółce wsparcia prawno-księgowego w zakresie procesów restrukturyzacyjnych (takich jak przejęcie, połączenie itp.), w tym koordynuje procesy due diligence;
    *   wspiera Wnioskodawcę w procesie integracji w przypadku połączeń;
2.  Finansowanie i zarządzanie majątkiem (dalej jako „Usługi finansowe”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   na bieżąco dba o utrzymanie płynności finansowej Spółki;
    *   doradza i wspiera w uzyskiwaniu korzystnego finansowania i innych sprawach finansowych (takich jak np. płatności międzynarodowa czy zarządzanie aktywami);
    *   doradza i wspiera w uzyskaniu korzystnych gwarancji, stanowiących podstawę do udzielenia kredytów;
    *   organizuje szkolenia dla pracowników Spółki;
    *   dostarcza odpowiednie środowisko IT w zakresie zarządzania majątkiem;
    *   świadczy usługi związane z „cash-pool” oraz systemem rozliczeń wewnątrzgrupowych (tzw. clearing);
    *   wspiera w tworzeniu relacji z bankami Grupy;
3.  Doradztwo prawne i podatkowe (dalej jako „Usługi doradztwa prawnego i podatkowego”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   opracowuje wzory umów (np. umowy na dostawę, umowy licencyjne, itp.) oraz opracowuje standardy związane z innymi kontraktowymi kwestiami, w szczególności w zakresie postanowień o odpowiedzialności;
    *   przygotowuje umowy związane z finansami oraz udziela wsparcia w zakresie ich negocjacji, a także opracowuje wewnętrze procedury związane ze zgodnością w zakresie kwestii finansowych;
    *   udziela wsparcia prawnego w zakresie zmian uregulowań dotyczących produkcji i sprzedaży wind i schodów ruchomych, a także zmian w zakresie prawa konkurencji i prawa budowlanego;
    *   udziela wsparcia prawnego w zakresie zasobów ludzkich (HR) i ochrony danych, a także udziela wsparcia w postępowaniach dotyczących kwestii HR;
    *   udziela wsparcia prawnego w zakresie istotnych postępowań administracyjnych oraz w zakresie prawa antymonopolowego;
    *   udziela wsparcia prawnego w głównych postępowaniach sądowych, procesach arbitrażowych oraz sporach administracyjnych;
    *   doradza Spółce w sprawach związanych z nabyciem, sprzedażą i zagospodarowaniem nieruchomości;
    *   udziela wsparcia prawnego w kwestiach podatkowych oraz restrukturyzacji;
    *   wspiera Wnioskodawcę w audytach podatkowych i celnych, a także postępowaniach sądowych i arbitrażowych w tym zakresie;
    *   wspiera w przygotowaniu dokumentacji cen transferowych;
4.  HR, rozwój i rekrutacja pracowników (dalej „Usługi HR”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   koordynuje proces rekrutacji managerów na stanowiska kierownicze;
    *   współuczestniczy w tworzeniu oraz administracji programów: szkoleń, wymian międzynarodowych, akcji pracowniczych, karier i nagród;
    *   organizuje oraz promuje aktywności mające na celu rozwój kadry menadżerskiej;
    *   przeprowadza działania mające na celu zapewnienie konkurencyjności wynagrodzeń;
    *   dostarcza narzędzia do wsparcia procesów HR, szkoleń i komunikacji (np. intranet);
5.  ezpieczeństwo i ochrona zdrowia (dalej „Usługi BHP”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   ustala standardy bezpieczeństwa w Spółce;
    *   dostarcza informacje o rozwiązaniach stosowanych w zakresie ryzyka związanego z bezpieczeństwem i ochroną zdrowia;
    *   wskazuje możliwe rozwiązania i zapewnia środki mające na celu wyeliminowanie określonych rodzajów ryzyka;
    *   organizuje szkolenia specjalistów ds. zdrowia i bezpieczeństwa;
    *   przeprowadza kontrole narzędzi, szkoleń i stosowania w praktyce zasad bezpieczeństwa;
    *   zapewnia stosowanie zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;
    *   przygotowuje miesięczne raporty;
6.  Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczenia (dalej „Usługi zarządzania ryzykiem”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   asystuje w tworzeniu standardów organizacyjnych, instrukcji i wytycznych w zakresie zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń;
    *   koordynuje programy zarządzania ryzykiem i kontroli strat spółki oraz zarządza scentralizowanymi planami zakupu ubezpieczeń;
    *   zarządza relacjami z kluczowymi ubezpieczycielami;
    *   współuczestniczy w tworzeniu planów zachowania ciągłości działalności oraz planów awaryjnych;
    *   organizuje szkolenia w zakresie zarządzania ryzykiem i metod analizy ryzyka;
7.  Informacja korporacyjna i promocja sprzedaży (dalej „Usługi promocji sprzedaży”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   dostarcza informacji o różnego rodzaju rozwiązaniach stosowanych przez konkurencję w zakresie komunikacji z otoczeniem i promocji sprzedaży;
    *   zarządza sytuacjami kryzysowymi (monitoruje zdarzenia, za które odpowiedzialność ponosi Spółka i dba o ograniczenie związanego z nimi ryzyka);
    *   zabezpiecza wewnętrzną komunikację;
    *   przygotowuje prezentacje i broszury;
    *   tworzy i rozwija bazy zdjęć do komercyjnego użytku Spółki;
    *   dostarcza narzędzia komunikacji (w tym do wideokonferencji);
    *   przygotowuje kampanie promocyjne;
    *   organizuje szkolenia z zakresu komunikacji;
    *   udziela wsparcia i doradztwa w zakresie relacji z mediami;
    *   opracowuje wytyczne związane z wizerunkiem Spółki (branding);
8.  Zrównoważony rozwój (dalej „Usługi w zakresie zrównoważonego rozwoju”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    
    *   określa standardy, polityki i cele (wartości) Spółki w celu zapewnienia zrównoważonego rozwoju (z poszanowaniem zasad społecznej odpowiedzialności biznesu, czy też zachowaniem równouprawnienia pod względem płci i wieku pracowników);
    *   opracowuje materiały szkoleniowe mające zwiększać świadomość pracowników na temat wartości wyznawanych przez Grupę;
    *   wspiera Spółkę w komunikacji zasad zrównoważonego rozwoju;
    *   przygotowuje roczne sprawozdanie z realizacji działań na rzecz zrównoważonego rozwoju.
    
    Ponadto, na podstawie Umowy Usługodawca świadczy następujące usługi określane jako Usługi o wysokiej wartości dodanej (dalej: „Usługi o wysokiej wartości dodanej”):
9.  Międzynarodowy konsulting i kontroling (dalej jako „Usługi konsultingowe”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   świadczy na rzecz Spółki ogólne doradztwo w zakresie podstawowej działalności;
    *   wspiera Wnioskodawcę w kontaktach z innymi podmiotami (klientami czy też instytucjami finansowymi);
    *   identyfikuje i rozwija potencjalne relacje biznesowe;
    *   opracowuje strategie i główne inicjatywy;
    *   doradza w zakresie wszystkich aspektów organizacji i systemów związanych z zyskownością oraz kontrolą wewnętrzną;
    *   asystuje w procesie fuzji i przejęć (poza doradztwem prawnym i księgowym) w tym np. w negocjacjach biznesowych;
10.  aopatrzenie strategiczne (dalej jako „Usługi zaopatrzenia strategicznego”), w ramach którego Spółka powiązana m.in.:
    *   asystuje w procesie wyboru dostawców;
    *   uczestniczy w negocjacjach z dostawcami i tworzy umowy ramowe w tym zakresie;
    *   zarządza narzędziami w zakresie zaopatrzenia;
    *   organizuje szkolenia z zakresu zarządzania zaopatrzeniem;
11.  Zarządzanie międzynarodowe (dalej jako „Usługi zrządzania międzynarodowego”) w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   harmonizuje i upraszcza procesy biznesowe Spółki;
    *   przeprowadza wywiad gospodarczy;
    *   udziela wsparcia w tworzeniu strategii marketingowej i budowaniu procesów biznesowych oraz relacji z klientami;
12.  Jakość produktu (dalej jako „Usługi w zakresie jakości produktu"), w ramach którego Spółka Powiązana m.in.:
    *   zarządza jakością wyrobu w całym cyklu życia produktu;
    *   wdraża standardy produkcji;
    *   zarządza zmianą i procesami produkcyjnymi;
13.  Jakość usług oraz bezpieczeństwo produktu (dalej jako „Usługi jakości usług i bezpieczeństwa produktu”), w ramach którego Usługodawca m.in.:
    *   definiuje standardy montażu, serwisu i konserwacji;
    *   organizuje szkolenia;
    *   dostarcza dokumentację.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Spółki na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od Usługodawcy, ponieważ Wnioskodawca nie posiada tak wykwalifikowanej specjalistycznej kadry.

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia Usług, Spółce Powiązanej przysługuje wynagrodzenie kalkulowane jako iloczyn:

1.  kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym kosztów pracowników oraz pozostałych kosztów przypisanych do odpowiednich centrów kosztowych odpowiadających wskazanym powyżej obszarom wsparcia;
2.  narzutu na koszty oraz
3.  przychodów operacyjnych Spółki.

Następnie iloczyn ten jest dzielony przez sumę przychodów operacyjnych wszystkich podmiotów nabywających usługi od Spółki Powiązanej, tak aby koszty Usług, którymi obciążany jest Wnioskodawca, odpowiadały proporcji w jakiej przychody operacyjne Spółki pozostają do przychodów operacyjnych wszystkich podmiotów z Grupy otrzymujących usługi ogólnego wsparcia od Spółki Powiązanej.

Powyższe można przedstawić wzorem:

przychody operacyjne Spółki \* baza kosztowa \* marża

Wynagrodzenie =----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Suma przychodów operacyjnych wszystkich podmiotów z Grupy nabywających Usługi

Przy czym orientacyjna wysokość wynagrodzenia oparta jest o budżetowane/zakładane na początku roku przychody operacyjne podmiotów oraz o odpowiadające im budżetowane/zakładane koszty świadczenia usług ogólnego wsparcia. Na tej podstawie Usługodawca wystawia Spółce comiesięczne faktury. Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia ustalana jest w pierwszym kwartale następnego roku w oparciu o kalkulację zawierającą wyodrębnione centra kosztowe, do których alokowane są koszty związane ze świadczeniem usług w ramach poszczególnych obszarów wsparcia wskazanych w Umowie. W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować wartość kosztów poszczególnych świadczeń składających się na Usługi (np. kosztów Usług doradztwa prawnego i podatkowego itp.).

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), Wnioskodawca powziął kilka istotnych z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu Usług.

Pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawca przedstawił dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wskazanych we wniosku wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 nr 1676 ze zm.).

Ad. 1 Administracja finansami, rachunkowość, sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcji fuzji i przejęć (dalej jako „ Usługi księgowe”)

Spółka wskazuje, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi księgowe nabywane od Podmiotu powiązanego obejmujące:

*   kontakt i współpracę w imieniu Spółki z zewnętrznymi audytorami w celu wykonania części usług księgowych;

*   udzielanie Wnioskodawcy wsparcia w procesie audytu;

*   dbanie o sprawne funkcjonowanie systemu raportowania informacji zarządczych, wykorzystywanego przez Spółkę w raportowaniu okresowym oraz wspomagającego lokalne kierownictwo w ich decyzjach biznesowych;

*   asystę oraz udzielanie Wnioskodawcy podstawowych informacji w kwestiach dot. raportowania / sprawozdawczości finansowej;

*   udzielanie Spółce wsparcia prawno-księgowego w zakresie procesów restrukturyzacyjnych (takich jak przejęcie, połączenie itp.), w tym koordynuje procesy due diligence;

*   wspieranie Wnioskodawcy w procesie integracji w przypadku połączeń

powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. (dalej: „Wyjaśnienia do klasyfikacji”) obejmują one: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości.

Z kolei następujące usługi:

*   dostarczanie Spółce podstawowych wiadomości o rynku i konkurencji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej;

*   poprawa jakości i integralności informacji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej

powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Ponadto, Usługi księgowe obejmujące:

*   aktualizację oraz ulepszanie standardów oraz procedur rachunkowości, a także sprawozdawczości finansowej Spółki w celu spełnienia wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)

jako usługi związane z rozwojem rozwoju systemów rachunkowości powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami.

Ad. 2 Finansowanie i zarządzanie majątkiem (dalej jako „Usługi finansowe”)

Spółka wskazuje, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą poniższe Usługi finansowania i zarządzania majątkiem:

*   dbanie o utrzymanie płynności finansowej Spółki;

*   doradztwo i wsparcie w uzyskiwaniu korzystnego finasowania i innych sprawach finansowych (takich jak np. płatności międzynarodowe czy zarządzanie aktywami);

*   doradztwo i wsparcie w uzyskaniu korzystnych gwarancji, stanowiących podstawę do udzielenia kredytów;

*   dostarczanie odpowiedniego środowiska IT w zakresie zarządzania majątkiem;

*   świadczenie usług związanych z „cash-pool” oraz systemem rozliczeń wewnątrzgrupowych (tzw. clearing);

*   wsparcie w tworzeniu relacji z bankami Grupy

powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, z wyłączeniem podatków. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do klasyfikacji grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak: zarządzanie kapitałem obrotowym i płynnością, określenie właściwej struktury kapitału, analiza propozycji inwestycyjnych, zarządzanie aktywami, rozwój systemów rachunkowości oraz kontroli wydatków i budżetu, usługi doradztwa finansowego związane z fuzją, nabywaniem przedsiębiorstw itp., dotyczące metod wyceny, sposobów płatności, metod kontroli, finansów/rozliczeń międzynarodowych.

W odniesieniu natomiast do usług organizacji szkoleń dla pracowników Spółki, usługi te w ocenie Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 3 Doradztwo prawne i podatkowe (dalej jako „ Usługi doradztwa prawnego i podatkowego”)

Usługi doradztwa prawnego i podatkowego, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, powinny zostać zakwalifikowane do szeroko rozumianego symbolu PKWiU 69.10 Usługi prawne oraz symbolu PKWiU 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

W szczególności Usługi prawne obejmujące:

*   opracowanie wzorów umów (np. umowy na dostawę, umowy licencyjne, itp.) oraz opracowanie standardów związanych z innymi kontraktowymi kwestiami, w szczególności w zakresie postanowień o odpowiedzialności;

*   przygotowanie umów związanych z finansami oraz udzielanie wsparcia w zakresie ich negocjacji, a także opracowania wewnętrznych procedur związanych ze zgodnością w zakresie kwestii finansowych

powinny, w ocenie Wnioskodawcy, zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego.

Natomiast, Usługi prawne, na które składają się usługi:

*   wsparcia prawnego w zakresie zmian uregulowań dotyczących produkcji i sprzedaży wind i schodów ruchomych, a także zmian w zakresie prawa konkurencji i prawa budowlanego;

*   wsparcia prawnego w zakresie istotnych postępowań administracyjnych oraz w zakresie prawa antymonopolowego:

*   wsparcia prawnego w głównych postępowaniach sądowych, procesach arbitrażowych oraz sporach administracyjnych;

*   doradztwa w sprawach związanych z nabyciem, sprzedażą i zagospodarowaniem nieruchomości

zdaniem Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne.

W odniesieniu zaś do usług wsparcia prawnego w zakresie zasobów ludzkich (HR) i ochrony danych, a także wsparcia w postępowaniach dotyczących kwestii HR, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie usługi te powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy.

Natomiast, Usługi doradztwa podatkowego obejmujące:

*   wsparcie prawne w kwestiach podatkowych oraz restrukturyzacji;

*   wsparcie w audytach podatkowych i celnych, a także postępowaniach sądowych i arbitrażowych w tym zakresie;

*   wsparcie w przygotowaniu dokumentacji cen transferowych

w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

Ad. 4 HR, rozwój i rekrutacja pracowników (dalej „Usługi HR”)

Spółka wskazuje, że w ramach Usług HR nabywa m.in. usługi koordynacji procesu rekrutacji managerów na stanowiska kierownicze, które w jej ocenie powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 78.10.11 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla.

Natomiast usługi współuczestnictwa w tworzeniu oraz administracji programów: szkoleń, wymian międzynarodowych, akcji pracowniczych, karier i nagród, w ocenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Pozostałe usługi HR obejmujące:

*   organizację oraz promocję aktywności mających na celu rozwój kadry menadżerskiej;

*   przeprowadzanie działań mających na celu zapewnienie konkurencyjności wynagrodzeń;

*   dostarczanie narzędzi do wsparcia procesów HR, szkoleń i komunikacji (np. intranet)

zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy powinny zostać oznaczone symbolem PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Ad. 5 Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia (dalej „Usługi BHP”)

Spółka wyjaśnia, że w ramach usług BHP nabywa w szczególności świadczenia w zakresie:

*   ustalania standardów bezpieczeństwa w Spółce;

*   dostarczania informacji o rozwiązaniach stosowanych w zakresie ryzyka związanego z bezpieczeństwem i ochroną zdrowia;

*   wskazania możliwych rozwiązań i zapewniania środków mających na celu wyeliminowanie określonych rodzajów ryzyka;

*   zapewniania stosowanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;

*   przeprowadzania kontroli narzędzi, szkoleń i stosowania w praktyce zasad bezpieczeństwa

które, według najlepszej wiedzy Spółki, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi w zakresie w jakim grupowanie to obejmuje usługi zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy.

W odniesieniu natomiast do usług organizacji szkoleń specjalistów ds. zdrowia i bezpieczeństwa, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W kwestii natomiast usług w zakresie przygotowania miesięcznych raportów, świadczonych w ramach wsparcia BHP. w ocenie Wnioskodawcy, powinny one zostać oznaczone symbolem PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Ad. 6 Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczenia (dalej „ Usługi zarządzania ryzykiem”)

Spółka wyjaśnia, że w ramach Usług zarządzania ryzykiem nabywa od Podmiotu powiązanego usługi m.in.:

*   asysty w tworzeniu standardów organizacyjnych, instrukcji i wytycznych w zakresie zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń;

*   koordynacji programów zarządzania ryzykiem i kontroli strat spółki oraz zarządzania scentralizowanymi planami zakupu ubezpieczeń;

*   współuczestnictwa w tworzeniu planów zachowania ciągłości działalności oraz planów awaryjnych;

*   zarządzania relacjami z kluczowymi ubezpieczycielami

które, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym. Kategoria ta, zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji obejmuje usługi m.in. w zakresie określenia polityki działania firmy, opracowywania raportów kierowniczych i kontroli, pozostałych spraw o szczególnym znaczeniu dla podniesienia poziomu kierowania przedsiębiorstwem (organizacją).

W odniesieniu natomiast do usług organizacji szkoleń w zakresie zarządzania ryzykiem i metod analizy ryzyka, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 7 Informacja korporacyjna i promocja sprzedaży (dalej „ Usługi promocji sprzedaży”)

Spółka wskazuje, że nabywane w ramach Usług promocji sprzedaży poniższe usługi:

*   zarządzania sytuacjami kryzysowymi (monitorowanie zdarzeń, za które odpowiedzialność ponosi Spółka i dbanie o ograniczenie związanego z nimi ryzyka);

*   zabezpieczania wewnętrzną komunikację;

*   przygotowania prezentacji i broszur;

*   tworzenia i rozwijania bazy zdjęć do komercyjnego użytku Spółki;

*   dostarczania narzędzi komunikacji (w tym do wideokonferencji);

*   przygotowania kampanii promocyjnych;

*   organizacji szkoleń z zakresu komunikacji

w ocenie Wnioskodawcy, usługi te powinny zostać objęte symbolem PKWiU 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem. Kategoria ta, zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji obejmuje m.in. usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień: analizy i formułowania strategii marketingowej, formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych, sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż, organizacji kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

Natomiast, nabywane od Podmiotu powiązanego Usługi promocji sprzedaży w zakresie: wsparcia i doradztwa w zakresie relacji z mediami oraz opracowania wytycznych związanych z wizerunkiem Spółki (branding), zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji jako, że grupowanie to obejmuje: usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

W odniesieniu natomiast do usług dostarczania informacji o różnego rodzaju rozwiązaniach stosowanych przez konkurencję w zakresie komunikacji z otoczeniem i promocji sprzedaży, w ocenie Spółki, usługi te powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 73.20.1 Usługi badania rynku i usługi podobne. Kategoria ta zgodnie z Wyjaśnieniami do klasyfikacji obejmuje: usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

Ad. 8 Zrównoważony rozwój (dalej „Usługi w zakresie zrównoważonego rozwoju”)

Spółka wskazuje, że nabywane Usługi w zakresie zrównoważonego rozwoju w zakresie:

*   określania standardów, polityki i celów (wartości) Spółki w celu zapewnienia zrównoważonego rozwoju (z poszanowaniem zasad społecznej odpowiedzialności biznesu, czy też zachowaniem równouprawnienia pod względem płci i wieku pracowników);

*   opracowania materiałów szkoleniowych mających zwiększać świadomość pracowników na temat wartości wyznawanych przez Grupę;

*   wsparcia Spółki w komunikacji zasad zrównoważonego rozwoju;

*   przygotowania rocznych sprawozdań z realizacji działań na rzecz zrównoważonego rozwoju

w ocenie Wnioskodawcy, mogą być zakwalifikowane jako usługi o podobnym charakterze do usług oznaczonych symbolem PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, które obejmują usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

W powyższym zakresie Spółka wyjaśnia, że nie jest w stanie przypisać jednoznacznie odpowiedniego symbolu PKWiU do wskazanych powyżej usług, z uwagi na fakt, że w jej ocenie usługi te nie zostały objęte odpowiednim grupowaniem. Z tego względu Spółka wskazuje na grupowanie, które w najbliższym stopniu odpowiadają zakresowi usług nabywanych od Podmiotu powiązanego.

Ad. 9 Międzynarodowy konsulting i kontroling (dalej jako „Usługi konsultingowe”)

Usługi konsultingowe w ramach których Wnioskodawca otrzymuje m.in. usługi:

*   ogólnego doradztwa w zakresie podstawowej działalności;

*   wsparcia w kontaktach z innymi podmiotami (klientami czy też instytucjami finansowymi);

*   identyfikacji i rozwijaniu potencjalnych relacji biznesowych;

*   opracowania strategii i głównych inicjatyw;

*   doradztwa w zakresie wszystkich aspektów organizacji i systemów związanych z zyskownością oraz kontrolą wewnętrzną;

*   asystowania w procesie fuzji i przejęć (poza doradztwem prawnym i księgowym) w tym np. w negocjacjach biznesowych

zdaniem Spółki, powinny być zakwalifikowane do symbolu 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

Ad. 10 Zaopatrzenie strategiczne (dalej jako „ Usługi zaopatrzenia strategicznego ”)

Usługi zaopatrzenia strategicznego w ramach których Spółka powiązana m.in.:

*   asystuje w procesie wyboru dostawców;

*   uczestniczy w negocjacjach z dostawcami i tworzy umowy ramowe w tym zakresie;

*   zarządza narzędziami w zakresie zaopatrzenia;

*   organizuje szkolenia z zakresu zarządzania zaopatrzeniem

zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy powinny zostać zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Ad. 11 Zarządzanie międzynarodowe (dalej jako „Usługi zarządzania międzynarodowego”)

Usługi zarządzania międzynarodowego, tj.:

*   harmonizacji i uproszczenia procesów biznesowych Spółki;

*   przeprowadzania wywiadu gospodarczego;

*   udzielania wsparcia w tworzeniu strategii marketingowej i budowaniu procesów biznesowych oraz relacji z klientami;

zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem.

Ad. 12 Jakość produktu (dalej jako „Usługi w zakresie jakości produktu”)

Usługi w zakresie jakości produktu, w ramach których Spółka otrzymuje usługi:

*   zarządzania jakością wyrobu w całym cyklu życia produktu;

*   wdrażania standardów produkcji;

*   zarządzania zmianami i procesami produkcyjnymi

zdaniem Spółki, powinny być natomiast zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Ad. 13 Jakość usług oraz bezpieczeństwo produktu (dalej juko „Usługi jakości usług i bezpieczeństwa produktu”)

Również Usługi jakości usług i bezpieczeństwa produktu, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru nr 1 (tj. Usług księgowych) będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru nr 3 (tj. Usług doradztwa prawnego i podatkowego) będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru nr 4 (tj. Usług HR) będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru nr 5 (tj. Usług BHP) będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
5.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru nr 8 (tj. Usług w zakresie zrównoważonego rozwoju) będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
6.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszarów nr 2 (tj. Usług finansowych), nr 6 (tj. Usług zarządzania ryzykiem), nr 7 (tj. Usług promocji sprzedaży) oraz Usług o wysokiej wartości dodanej, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Spółki, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług księgowych, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one obszaru nr 1 („Administracja finansami, rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcjach fuzji i przejęć”), nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług doradztwa prawnego i podatkowego, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one świadczenia usług z obszaru nr 3 (Doradztwo prawne i podatkowe), nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 3)

W ocenie Spółki koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług HR, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one obszaru nr 4 (HR, rozwój i rekrutacja pracowników), nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wy płaconego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług BHP, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one obszaru nr 5 (tj. Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia), nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 5)

W ocenie Spółki koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług w zakresie zrównoważonego rozwoju, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one obszaru nr 8 (Zrównoważony rozwój), nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 6)

W ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług finansowych, Usług zarządzania ryzykiem, Usług promocji sprzedaży oraz Usług o wysokiej wartości dodanej, będą stanowić koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cześć wspólna/ogólna

Uwagi wprowadzające

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia w potrącalności kosztów usług i wartości niematerialnych jako podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. l ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Objaśnienia”).

W Objaśnieniach Minister Finansów potwierdził pogląd wyrażany dotychczas w doktrynie oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z uwagi na podobieństwo użytych terminów w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT \[a także art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.)\], przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15eust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można posługiwać się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie regulacji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, poniżej Wnioskodawca przedstawia własne rozumienie wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad.

W Objaśnieniach jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń.

Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na często cytowany przez organy podatkowe artykuł F. Steele, w którym wskazano, że doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst. MA, University of Massachusetts Press, 1975. S.3).

Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Usługi badania rynku

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), badania to tyle, co prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, zaś badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Rynek zaś, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, w kontekście gospodarczym, oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. W potocznym rozumieniu, za badanie rynku należy uznać działania, których głównym celem jest uzyskanie informacji na temat aktualnej lub prognozowanej sytuacji na danym rynku, poprzez m.in. analizę wskaźników makroekonomicznych, czynników i procesów rynkowych itd.

W Objaśnieniach zostało wskazane, że usługi badania rynku sklasyfikowane zostały w PKWiU 2015 jako usługi badania rynku i usługi podobne (PKWiU 73.20.1). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku oraz badanie potencjału rynkowego popytu i zwyczajów konsumentów oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

Jak z kolei wskazują organy podatkowe, przez usługi tego typu należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r sygn. 0111-KD1B1-3.4010.449.2018.JKT).

W konsekwencji istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. popyt, zwyczaje konsumentów itp.) ukierunkowane przede wszystkim na zwiększenie sprzedaży. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione byłoby rozszerzenie zakresu tego pojęcia na jakiekolwiek uzyskiwanie informacji o działaniach czy kondycji konkurencji (np. w celu poprawy wewnętrznego funkcjonowania przedsiębiorstwa, czy w obszarze bezpieczeństwa i ochrony zdrowia pracowników).

Usługi reklamowe

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów).

Z kolei, w Objaśnieniach odwołano się do działu klasy 73.1. działu 73 sekcji M PKWiU 2015 (Usługi reklamowa) oraz orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Zastrzeżono również, że nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2018.l.JKT przez usługi reklamowe „rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów”.

W konsekwencji istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie, co może wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu/podmiotu. Jednak w ocenie Wnioskodawcy niecelowe byłoby rozszerzenie tego pojęcia na jakiekolwiek świadczenia, które mogą wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu takie jak np. działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu, w przypadku których nie dochodzi do przekazywania informacji o oferowanych produktach.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zarządzać to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei kontrola to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Natomiast zgodnie z Objaśnieniami, pojęcie usług zarządzania i kontroli obejmuje wszystkie usługi związane z czynnościami zarządzania oraz kontroli – w tym przypadku bez znaczenia powinien pozostać przedmiot zarządzania lub kontroli. Jako przykład zostały wskazane usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi zarządzania masą upadłościową (PKWiU 69.20.40.0), usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (PKWiU 70.10.10.0), usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0).

Jak natomiast wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2018 r. sygn. 01114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG „pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.”

W tym kontekście należy uznać, że istotą usług zarządzania i kontroli jest władcze uprawnienie nad danym obszarem działalności.

Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) definicją „przetwarzać” to, „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Natomiast w literaturze wskazuje się, że istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por. Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei, w Objaśnieniach odnosząc się do usług przetwarzania danych, odwołano się do usług sklasyfikowanych w PKWiU 2015 jako Usługi przetwarzania danych (63.11.11.0), wskazując jednocześnie, że „Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 2968/16) za istotę usług przetwarzania danych uznał poddawanie danych procesom przekształceniowym.

W tym zakresie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.201).

Biorąc pod uwagę powyższe, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania. Niecelowe byłoby natomiast rozszerzanie zakresu tego pojęcia na usługi których istotą jest jedynie samo zebranie danych.

Z uwagi na charakter Usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest niecelowa.

Świadczenia o podobnym charakterze

Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd, w świetle którego katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium „podobieństwa” może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy (Sekita, Jarosław 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”. W: Rozliczanie podatku u źródła Wolters Kluwer Polska, 2017). Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem byłoby uznanie, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne (Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16, a także Wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Jak wskazuje się w literaturze, nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) „podobieństwa”, nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że „podobieństwo” powinno dotyczyć istoty świadczenia (Sekita, Jarosław. 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”. W: Rozliczanie podatku u źródła. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane (taki wniosek płynie m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG). Jednocześnie, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, ma zarówno treść postanowień umowy jak i charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (taki wniosek potwierdzają wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS oraz z dnia 27 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-914/11/BG czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. IPPB5/423-608/13-2/PS).

Sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych (Sekita Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”. W: Rozliczanie podatku u źródła Wolters Kluwer Polska, 2017). Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stale (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.” (Sekita Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”, W: Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer Polska, 2017). Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Natomiast Minister Finansów analizując w Objaśnieniach świadczenia o podobnym charakterze odniósł się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem, w grupie tej mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) (Podobnie również wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16).

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do pozostałych elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń (w tym przepisie nie wymienionych).

Usługi kompleksowe

Wnioskodawca pragnie w zwrócić również uwagę na funkcjonującą w ramach systemu prawa podatkowego koncepcję kompleksowości (złożoności) świadczeń. W tym zakresie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych – wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Takie świadczenia to tzw. świadczenia złożone (kompleksowe).

W takim przypadku usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, dzielą podatkowy los usługi podstawowej i nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 października 2016 r. sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, zgodnie z którą: „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowana do słownego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa”.

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ponieważ w świetle tej koncepcji, o kwalifikacji świadczenia złożonego będzie przesądzał cel świadczenia głównego. W konsekwencji, jeżeli świadczenie główne zostanie uznane za niepodlegające temu przepisowi, to również świadczenia do niego pomocnicze nie będą temu ograniczeniu podlegać.

Kategorie usług nieobjętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Wreszcie Spółka pragnie zauważyć, że w module III Objaśnień, Minister Finansów wskazał m.in., że: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W odniesieniu do usług prawnych, w Objaśnieniach wskazano usługi prawne z sekcji M działu 69 PKWiU z 2015 r. Są to przede wszystkim czynności wykonywane przez przedstawicieli zawodów prawniczych (tj. adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych). Usługami prawnymi mogą być przy tym np.: usługi w zakresie doradztwa podatkowego lub odpowiedzialności korporacyjnej spółki i członków jej organów (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-K.DIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Z kolei jako usługi księgowe Minister Finansów wskazał w Objaśnieniach, sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego. Natomiast w interpretacjach indywidualnych za usługi księgowe zostały dotychczas uznane usługi dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS), czy też usługi obejmujące m.in. sporządzanie: deklaracji podatkowych, listy płac, prognoz przepływów pieniężnych, miesięcznych zestawień wyników i bilansu, obsługę należności i zobowiązań (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.l.AW).

Z kolei, w części dot. Usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu w Objaśnieniach wskazano, że chodzi o usługi związane z zatrudnieniem (Sekcja N, dział 78 PKWiU 2015), a także przytoczono wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/BD 125/09, zgodnie z którym: „za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż pozyskiwanie zawodników, nabywanie praw do wizerunku zawodnika to świadczenia o charakterze podobnym do rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT”.

Przechodząc do analizy stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do poszczególnych Usług, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że:

Ad. 1) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opisane w stanie faktycznym Usługi księgowe, tj. usługi z obszaru nr 1 – Administracja finansami, rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcjach fuzji i przejęć stanowią świadczenie złożone, ukierunkowane na zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowej sprawozdawczości finansowej. Świadczy o tym sama nazwa obszaru wsparcia, a także szereg podejmowanych działań takich jak kształtowanie procedur/polityk rachunkowości, dbanie o sprawne funkcjonowanie systemu raportowania czy asysta w kwestiach dotyczących sprawozdawczości finansowej, a także współpraca z audytorami. Należy zatem uznać, że całość usług z tego obszaru stanowią usługi księgowe.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że również dostarczanie podstawowych wiadomości o rynku i konkurencji dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, czy też wsparcie prawno-księgowe w zakresie procesów restrukturyzacyjnych (takich jak przejęcie czy połączenie) stanowić będzie w istocie usługi księgowe a nie usługi doradcze, ponieważ wsparcie to będzie dotyczyło jedynie płaszczyzny księgowej. Gdyby Wnioskodawca nie korzystał w tym zakresie z usług Spółki Powiązanej to działania tego typu byłyby prowadzone przez wewnętrzny dział księgowości lub przez zewnętrzny podmiot świadczący usługi księgowe.

Jak zostało natomiast wskazane powyżej, zgodnie z Objaśnieniami, usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług księgowych, tj. Usług w zakresie jakim dotyczą one świadczenia usług z obszaru nr 1 (Administracja finansami, rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcjach fuzji i przejęć) nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Takie podejście potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0114-KD1P2-3.4010.124.2018.2.MS, w której organ potwierdził, że ograniczeniu nie podlegają kompleksowe usługi księgowe, w których skład wchodzi również wsparcie w przypadku kontroli prowadzonych przez organy podatkowe, współpraca z audytorami, wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów księgowych, czy też
*   w interpretacji podatkowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS w której Organ wskazał, że: „Usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. (\`(...)\`) Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. (\`(...)\`) Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. I5e ustawy o CIT, jak również
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.l.AW, zgodnie z którą: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN-https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Końcowo, odwołując się do wykładni celowościowej należy zwrócić uwagę, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, jak zostało już wskazane powyżej, w przypadku usług z analizowanego obszaru ich celem było zapewnienie prawidłowej sprawozdawczości finansowej Spółki, zgodnej z MSSF. W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów. Mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT kosztów usług z analizowanego obszaru (usług księgowych) nie było intencją Ustawodawcy.

Ad. 2) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W świetle dotychczasowych rozważań, Usługi doradztwa prawnego i podatkowego, tj. Usługi z obszaru nr 3 Doradztwo prawne i podatkowe, jak sama nazwa wskazuje, stanowią usługi prawne. W szczególności Usługodawca tworzy wzory umów, udziela wsparcia prawnego w zakresie uregulowań dotyczących głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy (tj. produkcji wind) oraz ogólnego funkcjonowania Spółki.

Jak zostało natomiast wskazane powyżej, zgodnie z Objaśnieniami usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług doradztwa prawnego i podatkowego nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Takie podejście potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2018.1.AT, zgodnie z którą „Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usług doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2018 r., poz. 1184 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m. in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377 ze zm.) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop. Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług prawnych polegających na:

*   prawnej obronie interesów i aktywów Wnioskodawcy, w tym określanie strategii procesowej w przypadku istotnych spraw sądowych, wybór profesjonalnego pełnomocnika i ogólnym koordynowaniu wszelkich sporów prawnych;

*   analizie prawnych aspektów zawieranych transakcji przez Wnioskodawcę np. fuzji, przejęć, wspólnych przedsięwzięć itp. w celu zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami oraz polityką Grupy kapitałowej;

*   organizacji spraw korporacyjnych;

*   opracowywaniu umów wewnątrzgrupowych”.

Podobny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.l.JP, czy też z dnia 3 września 2018 r. sygn. 0114-KD1P2-3.4010.199.2018.2.KK.

W kontekście usług wsparcia prawnego w zakresie fuzji i przejęć, pozytywne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.l.JP) oraz z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2018.1.AT), gdzie usługi prawne, w tym m.in.: analiza prawnych aspektów zawieranych transakcji przez Wnioskodawcę np. fuzji, przejęć, nie zostały zaliczone jako usługi z art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 3) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przechodząc do rozważań na temat Usług HR, tj. Usług z obszaru nr 4 – HR, rozwój i rekrutacja pracowników, należy zauważyć, że wchodzące w ich skład świadczenia takie jak wsparcie w rekrutacji managerów, jak również dostarczanie narzędzi wspierających procesy HR i szkoleń składają się na kompleksową usługę w przypadku której świadczeniem głównym jest wsparcie w doborze i wyszkoleniu jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej oraz administracja pracownikami, a pozostałe świadczenia takie jak tworzenie programów karier i szkoleń stanowią usługi pomocnicze ukierunkowane na świadczenie główne. Przykładowo współpraca w przygotowywaniu programu karier nie jest dla Spółki głównym produktem tych usług. Współpraca ta jest ukierunkowana na zachęcenie i umacnianie integracji rekrutowanych pracowników z przedsiębiorstwem oraz kształtowanie postaw i zachowań zgodnych z celami organizacji co stanowi usługi pomocnicze do świadczenia głównego. Korzystanie z zewnętrznego wsparcia ma w tym przypadku charakter outsourcingu czynności, które co do zasady wykonuje dział HR. Rozwiązanie takie pozwala na sprawne i efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich oraz spełnienie obowiązków kadrowo-płacowych, co przekłada się bezpośrednio na osiągane przez Spółkę wyniki.

W tym miejscu, Spółka pragnie zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym Usługi HR nie opierają się na powszechnie rozumianym doradztwie, czyli wskazywaniu sposobu postępowania, ale dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy. Wszelkie działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, a mianowicie rekrutacja, szkolenie, motywowanie pracowników (tworzenie programów motywacyjnych etc.), są przez Usługodawcę rzeczywiście wykonywane na podstawie Umowy, nie stanowią więc doradztwa w rozumieniu tego słowa (w przypadku usług doradczych, jak zostało wskazane w części ogólnej, doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Spółki w obszarze w którym doradza).

Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym (rekrutacja managerów).

W efekcie, usługi z tego obszaru stanowią w istocie usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które – jak zostało wskazane w Objaśnieniach – nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 13 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO oraz z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG.

Ad. 4) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Usługi BHP, tj. Usługi z obszaru nr 5 – Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia, w tym ustalanie standardów bezpieczeństwa, organizacja szkoleń, przygotowywanie miesięcznych raportów składają się na kompleksową usługę w przypadku której świadczeniem głównym jest wsparcie funkcjonalne w zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia pracowników Spółki (odpowiadające lub podobne do usług BHP), a pozostałe świadczenia takie jak dostarczanie informacji o możliwych rozwiązaniach w zakresie ryzyka związanego z bezpieczeństwem i ochroną zdrowia stosowanych na rynku, czy przeprowadzenie kontroli narzędzi stosowanych przez Spółkę stanowią jedynie usługi pomocnicze ukierunkowane na prawidłowe wykonanie świadczenia głównego. Przykładowo przygotowywanie informacji o możliwych rozwiązaniach w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia ukierunkowane jest na wybranie najlepszych praktyk, w których wdrożeniu następnie Usługodawca aktywnie uczestniczy, tym samym stanowi ono jedynie punkt wyjścia dla faktycznie świadczonych usług w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony zdrowia pracowników Spółki.

W konsekwencji należy uznać, że tego typu usługi nie zostały wskazane w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one również usług doradczych, ponieważ jak wskazano powyżej, świadczenie główne polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia pracowników sprowadza się do aktywnego działania Usługodawcy, podczas gdy w przypadku usług doradczych, doradca nie odpowiada za wdrożenie jego rekomendacji. Tego typu usług nie można również uznać za usługi badania rynku, ponieważ mimo, że jednym ze świadczeń wchodzących w ich zakres jest informowanie o rozwiązaniach stosowanych przez konkurencję, to jednak nie jest ono ukierunkowane na sferę biznesową Spółki lecz na zapewnienie jej sprawnego funkcjonowania i jest to jedynie świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, dzięki któremu świadczenie główne może być poprawnie wykonane. Z tego samego powodu usługi te nie powinny być również uznane za usługi przetwarzania danych. Co istotne, usługi te wykonywane są pod nadzorem Spółki, a wszelkie propozycje muszą być przez Wnioskodawcę zatwierdzane. W konsekwencji usługi te nie będą również stanowić usług zarządzania i kontroli. Świadczenia te z oczywistych względów nie stanowią również usług reklamowych. Wreszcie, usługi te nie będą również podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ponieważ jak zostało wskazane powyżej, nie wykazują one istotnych cech wspólnych do takich usług.

W konsekwencji, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług BHP nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Taki wniosek potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.1.BS., w której organ stwierdził, że: „Odnosząc się z kolei do usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego przez Wnioskodawcę obejmujących usługi (\`(...)\`) BHP oraz szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia stwierdzić należy, że usługi te nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, także nie można uznać ich za świadczenie o podobnym charakterze. (\`(...)\`) Z kolei bezpieczeństwo i higiena pracy (BHP) oznacza przepisy regulujące warunki pracy w zakładach pracy. Natomiast pojęcie szkolenia (w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Usług (\`(...)\`) BHP oraz usług szkoleniowych nabywanych od Podmiotu Powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad". Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia ww. usług Podmiot Powiązany udzielał Wnioskodawcy porad. Ww. usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1. (\`(...)\`) Usługi te nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi projektowania i prototypowania produktów, BHP oraz usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zakup więc ww. usług nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Ad. 5) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Z kolei, Usługi w zakresie zrównoważonego rozwoju, tj. Usługi z obszaru nr 8 Zrównoważony rozwój, w tym określanie standardów (np. norm pracy) polityk i celów (wartości) Spółki w celu zapewnienia jej zrównoważonego rozwoju w zgodzie z polityką Grupy i przepisami prawa, w szczególności prawa pracy (w tym przede wszystkim z poszanowaniem zasad społecznej odpowiedzialności biznesu np. odpowiedzialną gospodarką energią, ale również z zachowaniem równouprawnienia pod względem płci i wieku pracowników), opracowywanie materiałów szkoleniowych mających zwiększać świadomość pracowników na temat wartości wyznawanych przez Grupę oraz przygotowywanie sprawozdań z realizacji działań na rzecz zrównoważonego rozwoju, składają się na kompleksową usługę w przypadku której świadczeniem głównym będzie zapewnienie zrównoważonego rozwoju Spółki w zgodzie z polityką Grupy i przepisami prawa.

Należy przy tym podkreślić, że działania podejmowane przez Usługodawcę nie stanowią usług doradczych, ponieważ jest on zatrudniony głównie w celu aktywnego współuczestnictwa w prowadzeniu działań z zakresu zrównoważonego rozwoju, w tym przykładowo za komunikację do pracowników Spółki zasad mających na celu zapewnienie zrównoważonego rozwoju. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę Powiązaną nie ograniczają się do biernego doradztwa. Co więcej nie polegają one jedynie na wydawaniu rekomendacji lecz bardziej na weryfikacji zgodności podejścia Spółki z polityką Grupy oraz przepisami prawa, w szczególności pod kątem dyskryminacji. Trudno jest również uznać za usługę doradczą np. przygotowywanie raportów podsumowujących zgodność podejścia Spółki z wytycznymi Grupy i przepisami prawa (w szczególności prawa pracy) czy materiałów szkoleniowych.

Nie stanowią one również usług badania rynku ponieważ ukierunkowane są na poprawę funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie na zwiększenie sprzedaży.

Z oczywistych względów nie stanowią one również usług reklamowych.

Wreszcie nie stanowią one usług zarządzania i kontroli, gdyż Spółka Powiązana nie posiada władczych uprawnień nadzorczych nad danym obszarem działalności Spółki, świadczy ona jedynie usługę wsparcia w prowadzeniu określonych aktywności.

Przedmiotowe świadczenia nie stanowią też usług przetwarzania danych, ponieważ nie sprowadzają się one do zebrania know-how w zakresie zrównoważonego rozwoju i ich prezentacji w raporcie, lecz do wsparcia przy wdrożeniu najlepszych praktyk w tym zakresie w Spółce. Tym samym nawet jeśli usługi przetwarzania danych wchodzą częściowo w zakres świadczenia Usług w zakresie zrównoważonego rozwoju, to nie stanowią one świadczenia głównego lecz są jedynie jego uzupełnieniem.

W ocenie Wnioskodawcy usług świadczonych w tym obszarze nie można również uznać za podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bo choć częściowo zawierają one pierwiastek tych usług to łącznie tworzą odrębną usługę wsparcia w zakresie zrównoważonego rozwoju. Zdaniem Spółki proporcja w jakiej znamiona/elementy usług wymienionych w tym przepisie pozostają do świadczeń faktycznie wykonywanych przez Usługodawcę nie pozwala na uznanie tego typu usługi za usługę podlegającą ograniczeniu z tego przepisu.

W konsekwencji koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług w zakresie zrównoważonego rozwoju nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w rezultacie nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 6) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Natomiast koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą one świadczenia usług z obszarów nr 2 (Finansowanie i zarządzanie majątkiem), nr 6 (Zarządzanie ryzykiem i ubezpieczenia), nr 7 (Informacja korporacyjna i promocja sprzedaży) oraz Usług o wysokiej wartości dodanej, będą w ocenie Wnioskodawcy stanowić koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W przeciwieństwie bowiem do świadczeń będących przedmiotem pytań 1-5, świadczenia wchodzące w zakres usług będących przedmiotem tego pytania dotyczą w głównej mierze zarządzania (usługi z obszaru nr 2 dotyczą zarządzania finansami, usługi z obszaru nr 5 dotyczą zarządzania ryzykiem, usługi z obszaru nr 7 dotyczą zarządzania komunikacją, usługi z obszaru nr 10 dotyczą zarządzania zaopatrzeniem, usługi z obszaru 12 dotyczą zarządzania jakością produktu) i doradztwa (usługi z obszaru nr 9 dotyczą ogólnego doradztwa).

Taki pogląd potwierdzają przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.214.2018.1.MG w której organ stwierdził, że: „Zatem, wskazane usługi z zakresu treasury należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych Wnioskodawcy. Jak wskazano w zakresie nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu treasury należą m.in. usługi zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, odsetkami, surowcami, zarządzanie strukturą kapitałową, zarządzanie aktywami. Z powyższego wynika, że usługi te bezspornie wiąże się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych Wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze”.

Podobne stanowisko w zakresie usług związanych z ryzykiem kredytowym, zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018-2.PS) gdzie organ podatkowy uznał je za odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych.

W przypadku usług zarządzania komunikacją, ich zakres pozwala zakwalifikować je jako usługi zarządzania, niemniej w Objaśnieniach usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0) zostały również uznane jako przykład usług doradczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług finansowych, Usług zarządzania ryzykiem, Usług promocji sprzedaży oraz Usług o wysokiej wartości dodanej, będą stanowić koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Spółka podkreśla iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, nie mniej Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług:
    *   z obszaru nr 1 (pytanie nr 1 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe – **jest prawidłowe**;
        *   usług związanych z rozwojem systemów rachunkowości, zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 3 (pytanie nr 2 wniosku) – doradztwo prawne i podatkowe – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 4 (pytanie nr 3 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 78.10.11 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 5 (pytanie nr 4 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 8 (pytanie nr 5 wniosku) – zrównoważony rozwój – **jest nieprawidłowe**;
2.  ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług (pytanie nr 6 wniosku):
    *   z obszaru nr 2:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, z wyłączeniem podatków – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 6:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 7 – informacja korporacyjna i promocja sprzedaży – **jest prawidłowe**;
    *   stanowiących usługi o wysokiej wartości dodanej – usługi z obszarów nr 9, 10, 11, 12 i 13 – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych. Grupa, której częścią jest wnioskodawca, specjalizuje się w produkcji oraz sprzedaży wind oraz schodów i chodników ruchomych, a także w świadczeniu usług związanych z montażem i utrzymaniem tych urządzeń.

Grupa zakłada istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji i dostawy produktów. W ramach powyższego, Wnioskodawca działa jako podmiot odpowiedzialny za sprzedaż na terenie Polski dźwigów oraz schodów i chodników ruchomych, a także urządzeń i części zamiennych do tych urządzeń (dalej: „Produkty”), zakupionych w głównej mierze od podmiotów z Grupy. Ponadto, Spółka zajmuje się świadczeniem usług związanych z dostawą Produktów oraz usług posprzedażowych i serwisowych. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy (dalej: „Usługodawca” lub „Spółka Powiązana”) będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, umowę zakupu usług ogólnego wsparcia „Management Service Agreement” (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) zakwalifikowane jako usługi o tzw. niskiej wartości dodanej oraz usługi o tzw. wysokiej wartości dodanej w rozumieniu Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie kwalifikacji kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług do kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) - celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W tym miejscu należy zauważyć, co poczynił również Wnioskodawca, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele (źródło na które powołuje się również Wnioskodawca), doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie: „zarządzania projektami”.

Pojęcie „zarządzania projektami” w literaturze przedmiotu definiuje się jako „zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów”. Innymi słowy, zarządzanie projektami to po prostu zarządzanie wszystkimi elementami projektu w taki sposób, żeby projekt został zrealizowany zgodnie z założeniami, czyli spełnił wszystkie wymagania klienta, a jednocześnie nie przekroczył zakładanego czasu i budżetu.

W skład tradycyjnego zarządzania projektami wchodzi pięć rodzajów działań:

*   definiowanie,

*   planowanie,

*   wykonanie planu,

*   kontrola,

*   zamykanie projektu (zob. Robert K. Wysocki, Rudd McGary Efektywne zarządzanie projektami, wydanie VI, Warszawa 2014).

W tym miejscu organ podatkowy pragnie niejako uzupełniająco zaprezentować również definicje pojęć: „zarządzanie strategiczne” oraz „zarządzanie finansami”, na które to pojęcia Spółka powołuje się we wniosku.

Zarządzanie strategiczne – to proces informacyjno-decyzyjny (wspomagany funkcjami planowania, organizacji i kontroli), którego celem jest rozstrzyganie o kluczowych problemach działalności przedsiębiorstwa, o jego przetrwaniu i rozwoju ze szczególnym uwzględnieniem oddziaływań otoczenia i węzłowych czynników własnego potencjału wytwórczego. Zarządzanie strategiczne to ciągłe poszukiwanie sposobu dostosowania się organizacji do zmieniających się warunków zewnętrznych i wewnętrznych poprzez modyfikację celów i metod ich realizacji.

Zarządzanie finansami jest dziedziną zarządzania związaną z zasobami finansowymi organizacji. Do zadań zarządzania finansami należy realizacja następujących zadań szczegółowych:

*   planowania finansowego (budżetowania),

*   realizacji planu finansowego (zapewnienie finansowania),

*   kontroli (controllingu realizacji planów finansowych).

Odpowiednie zarządzanie zasobami finansowymi jest czynnikiem wspomagającym realizację pozostałych dziedzin zarządzania.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wsparcia (dalej: „Usługi”) zakwalifikowane jako usługi o tzw. niskiej wartości dodanej oraz usługi o tzw. wysokiej wartości dodanej w rozumieniu Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych.

W ocenie tut. organu podatkowego usługi wymienione w obszarach:

1.  \- Administracja finansami, rachunkowość, sprawozdawczość finansowa, zapewnienie zgodności sprawozdawczości z prawem, wsparcie księgowe przy transakcji fuzji i przejęć (dalej jako „ Usługi księgowe”) a obejmujące:
    *   kontakt i współpracę w imieniu Spółki z zewnętrznymi audytorami w celu wykonania części usług księgowych;
    *   udzielanie Wnioskodawcy wsparcia w procesie audytu;
    *   dbanie o sprawne funkcjonowanie systemu raportowania informacji zarządczych, wykorzystywanego przez Spółkę w raportowaniu okresowym oraz wspomagającego lokalne kierownictwo w ich decyzjach biznesowych;
    *   asystę oraz udzielanie Wnioskodawcy podstawowych informacji w kwestiach dot. raportowania/sprawozdawczości finansowej;
    *   udzielanie Spółce wsparcia prawno-księgowego w zakresie procesów restrukturyzacyjnych (takich jak przejęcie, połączenie itp.), w tym koordynuje procesy due diligence;
    *   wspieranie Wnioskodawcy w procesie integracji w przypadku połączeń zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r. (dalej: „Wyjaśnienia do klasyfikacji”) obejmują one: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości oraz
    *   dostarczanie Spółce podstawowych wiadomości o rynku i konkurencji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowej;
    *   poprawa jakości i integralności informacji wykorzystywanych w sprawozdawczości finansowejzakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
2.  – Doradztwo prawne i podatkowe;
3.  – HR , rozwój i rekrutacja pracowników, a obejmujące:
    *   usługi koordynacji procesu rekrutacji managerów na stanowiska kierownicze, które w ocenie Spółki powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 78.10.11 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla oraz
    *   usługi współuczestnictwa w tworzeniu oraz administracji programów: szkoleń, wymian międzynarodowych, akcji pracowniczych, karier i nagród – zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane
4.  \- Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia, a obejmujące:
    *   usługi organizacji szkoleń specjalistów ds. zdrowia i bezpieczeństwa, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz
    *   usługi w zakresie przygotowania miesięcznych raportów, świadczonych w ramach wsparcia BHP. w ocenie Wnioskodawcy, powinny one zostać oznaczone symbolem PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

\- nie zostały objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do wyjaśnienia opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT”, gdzie wskazano, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Odnosząc się do czynności doradztwa podatkowego wskazać należy, że powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie powołanego art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Zestawienie czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot.

Poza zakresem interpretowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą się znajdowały również koszty dotyczące organizacji szkoleń dla pracowników Spółki w zakresie rozwoju i rekrutacji pracowników oraz organizacji szkoleń dla specjalistów ds. zdrowia i bezpieczeństwa, a także organizacji szkoleń dla pracowników o tematyce zarządzania ryzykiem i metod analizy ryzyka, a zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania 85.59.13.2. Z wniosku nie wynika bowiem, że usługi szkoleniowe zawierają elementy usług doradczych czy zarządzania, a dotyczą określonej tematyki.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, a sklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.14.0, znajdujące się w obszarze 4 HR, rozwój i rekrutacja pracowników oraz obszarze 5 Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyjaśnień dotyczących rozumienia pojęcia „zarządzanie”, zdaniem tut. organu ponoszone również przez Wnioskodawcę koszty usług wsparcia w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi, a sklasyfikowane według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługi te w zakresie:

1.  HR obejmują świadczenia:
    *   ustalania standardów bezpieczeństwa w Spółce;
    *   dostarczania informacji o rozwiązaniach stosowanych w zakresie ryzyka związanego z bezpieczeństwem i ochroną zdrowia;
    *   wskazania możliwych rozwiązań i zapewniania środków mających na celu wyeliminowanie określonych rodzajów ryzyka;
    *   zapewniania stosowanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;
    *   przeprowadzania kontroli narzędzi, szkoleń i stosowania w praktyce zasad bezpieczeństwa;
2.  Bezpieczeństwo i ochrona zdrowia:
    *   ustalania standardów bezpieczeństwa w Spółce;
    *   dostarczania informacji o rozwiązaniach stosowanych w zakresie ryzyka związanego z bezpieczeństwem i ochroną zdrowia;
    *   wskazania możliwych rozwiązań i zapewniania środków mających na celu wyeliminowanie określonych rodzajów ryzyka;
    *   zapewniania stosowanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;
    *   przeprowadzania kontroli narzędzi, szkoleń i stosowania w praktyce zasad bezpieczeństwa.

Podobnie należy odnieść się do wskazanych przez Wnioskodawcę usług w ramach obszaru nr 8, tj. zrównoważony rozwój, a zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. W ramach tego obszaru Usługodawca świadczy usługi:

*   określania standardów, polityki i celów (wartości) Spółki w celu zapewnienia zrównoważonego rozwoju (z poszanowaniem zasad społecznej odpowiedzialności biznesu, czy też zachowaniem równouprawnienia pod względem płci i wieku pracowników);
*   opracowania materiałów szkoleniowych mających zwiększać świadomość pracowników na temat wartości wyznawanych przez Grupę;
*   wsparcia Spółki w komunikacji zasad zrównoważonego rozwoju;
*   przygotowania rocznych sprawozdań z realizacji działań na rzecz zrównoważonego rozwoju

Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie szczegółowe 70.22.14. jako usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmuje usługi doradztwa i pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki i procedur w danej organizacji. Usługi te mogą dotyczyć zagadnienia doradztwa z zakresu m.in. oceny wydajności pracy, rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników, szkolenia pracowników i zaspakajania potrzeb związanych z ich rozwojem. W opinii organu usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, stanowiące usługi wsparcia mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pvvm.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wnioskodawca wskazuje w treści swojego uzasadnienia, iż świadczenie ww. usług (m.in. dotyczących zrównoważonego rozwoju) przez podmiot powiązany polega na aktywnym działaniu. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w zasadzie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony wykonującego. Gdyby to aktywne działanie miało się objawiać wykonywaniem określonych czynności zamiast Wnioskodawcy nazewnictwo ww. usług nie powinno obejmować słowa wsparcie, które sugeruje, iż ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcie w ich realizacji.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Reasumując, należy uznać, iż ww. usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi oraz stosunków międzyludzkich i komunikacji są świadczeniami o podobnych charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. (…) Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. (…) Usługami doradztwa objętymi limitem będą też usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji sklasyfikowane pod pozycją 70.21.10.0, czyli usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami”.

Powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie również w przypadku usług dotyczących aktualizacji oraz ulepszania standardów oraz procedur rachunkowości, a także sprawozdawczości finansowej Spółki w celu spełnienia wymogów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) jako usługi związane z rozwojem systemów rachunkowości, zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami.

W ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia powyższych usług nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca argumentuje to tym, że dostarczanie podstawowych wiadomości o rynku i konkurencji dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, czy też wsparcie prawno-księgowe w zakresie procesów restrukturyzacyjnych (takich jak przejęcie czy połączenie) stanowić będzie w istocie usługi księgowe a nie usługi doradcze, ponieważ wsparcie to będzie dotyczyło jedynie płaszczyzny księgowej. Należy jednak mieć na uwadze, że usługi doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (w tym księgowych). Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków bezsprzecznie stanowią usługi doradztwa wskazane przez Ministerstwo Finansowania w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. Nie mieszczą się one natomiast usług księgowych wyłączonych z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, usługi wsparcia zakwalifikowane jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14.0), usługi w ramach obszaru nr 8, tj. zrównoważony rozwój, a zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji oraz usługi związane z rozwojem systemów rachunkowości, zakwalifikowane do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami – należy uznać za usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą usług o wysokiej wartości dodanej (usługi z obszarów nr 9, 10, 11, 12 i 13) a także usług z obszaru nr 7 – tj. usług promocji i sprzedaży, obszaru nr 2 – usług finansowych – zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, obszaru nr 6 – usług zarządzania ryzykiem – zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, należy uznać że stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Wskazane usługi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując,

1.  stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług:
    *   z obszaru nr 1 (pytanie nr 1 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe – **jest prawidłowe**;
        *   usług związanych z rozwojem systemów rachunkowości, zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 3 (pytanie nr 2 wniosku) – doradztwo prawne i podatkowe – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 4 (pytanie nr 3 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 78.10.11 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 5 (pytanie nr 4 wniosku):
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura – **jest prawidłowe**;
    *   z obszaru nr 8 (pytanie nr 5 wniosku) – zrównoważony rozwój – **jest nieprawidłowe**;
2.  stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w zakresie jakim dotyczą usług (pytanie nr 6 wniosku):
    *   z obszaru nr 2:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, z wyłączeniem podatków – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 6:
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym – **jest prawidłowe**;
        *   zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   z obszaru nr 7 – informacja korporacyjna i promocja sprzedaży – **jest prawidłowe**;
    *   stanowiących usługi o wysokiej wartości dodanej – usługi z obszarów nr 9, 10, 11, 12 i 13 – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.