Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-287/14-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wartość netto wyburzonego budynku i wartość gruntu jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z realizacji inwestycji deweloperskiej w rozumieniu art. 15 ust.4b updop?
Słowa kluczowe: budynek; działalność-zakres działalności-zmiana zakresu działalności; grunty; inwestycje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z realizacją projektu deweloperskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-287/14-2/GG (doręczonym w dniu 21 listopada 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane za pośrednictwem poczty z zachowaniem terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w przeszłości prowadziła działalność drukarską, po reorganizacji obecny zakres faktycznie wykonywanej działalności obejmował najem powierzchni pozostałej po dotychczasowej produkcji. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W obecnym roku podatkowym podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia dotychczas posiadanych nieruchomości i rozpoczęciu na nich realizacji projektu deweloperskiego. W wyniku tego zmianie uległ profil działalności Spółki. Zgodnie z posiadanym projektem w miejscu dotychczasowych budynków po ich wyburzeniu powstanie 5 nowych wielorodzinnych budynków mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. Oprócz lokali mieszkalnych projekt przewiduje realizację lokali komercyjnych przeznaczonych na sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie zmienia to faktu, że głównym odbiorcą będą osoby fizyczne. Realizacja projektu następować będzie kolejnymi etapami – w etapie pierwszym wyburzona zostanie obecna zabudowa terenu i zrealizowany pierwszy z pięciu budynków wielorodzinnych.

W związku z rozpoczętą działalnością deweloperską Spółka jest z mocy prawa zobowiązana do przestrzegania regulacji zawartych w ustawie deweloperskiej, jak również stosować się do zasad księgowości opublikowanych w styczniu br. jako Krajowy Standard Rachunkowości nr 8.

W konsekwencji podjętych decyzji zgodnie z KSR nr 8 na podstawie podjętej przez Zarząd Spółki uchwały nastąpiło przekwalifikowanie istniejącego majątku trwałego na „obiekty w zabudowie” stanowiące produkcję w toku. Produkcja w toku stanowi koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przekwalifikowanie nastąpiło w wartości netto istniejących budynków, które z uwagi na bardzo długi okres amortyzacji na dzień przekwalifikowania nie były jeszcze zamortyzowane.

W związku z realizacją przedsięwzięcia obecne budynki zostaną wyburzone, a koszt wyburzenia i wartość netto budynku była od początku kalkulowana do kosztów inwestycji.

Zgodnie z treścią ustawy deweloperskiej, Spółka jest m.in. zobowiązana do otwarcia rachunku powierniczego dla prowadzonego przedsięwzięcia, opracowania prospektu informacyjnego, opracowania wzoru umowy deweloperskiej itd. Spółka nie dysponuje całością środków finansowych na całość projektu, stąd niezbędne jest również pozyskanie kredytu jego realizację. W celu realizacji powyższego Spółka zawarła umowę o pośrednictwo finansowe, której przedmiotem jest wybór ofert deweloperskich, przygotowanie dokumentów kredytowych do wyselekcjonowanych banków, prowadzenie negocjacji z bankiem i podejmowanie działań zmierzających do pozyskania kredytu, w tym m.in. opracowanie operatu, harmonogramu rzeczowo-finansowego, prospektu informacyjnego, wzoru umowy deweloperskiej oraz biznes planu i prognoz dla banku. W kolejnej fazie doradztwo w zakresie sprzedaży mieszkań obejmujące udział w targach, akcje promocyjne, wybór biur nieruchomości i współpracę w zakresie kredytów dla przyszłych nabywców mieszkań. Zapłata za realizację zlecenia określona jest zgodnie z umową w trzech następujących etapach: po zrealizowaniu operatu szacunkowego, opracowaniu prospektu informacyjnego i wzoru umowy nastąpi zapłata za I etap, zapłata za II etap nastąpi po złożeniu do banku kompletu dokumentów i skierowaniu wniosku o kredyt do analizy. Pozostała część stanowi wynagrodzenie końcowe, będzie płatna w sytuacji spełnienia warunków do uruchomienia kredytu. W przypadku negatywnych decyzji kredytowych wynagrodzenie za realizację umowy stanowią dwie pierwsze raty wynagrodzenia, jako wynagrodzenie za wykonane czynności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że na chwilę obecną rozpoczął już realizację projektu deweloperskiego, o którym informował we wniosku – zapytanie dotyczy kosztów związanych z rozpoczętą już inwestycją deweloperską. Inwestycja o nazwie jest realizowana na gruntach należących do Spółki. Do chwili obecnej Spółka podpisała umowę z generalnym wykonawcą o wybudowanie budynków wielorodzinnych. Do dnia uzupełnienia wniosku zrealizowane zostały również prace polegające na wyburzeniu dotychczasowego budynku i rozpoczęto prace związane z budową pierwszego z 5 budynków wielorodzinnych. Prospekt informacyjny z opisem inwestycji jest dostępny na stronie internetowej „www.wiktoryn.com.pl”. Tak więc wniosek dotyczy stanu faktycznego zgodnie z opisem.

W nawiązaniu do wezwania Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

*   wyburzony budynek wraz z gruntem do dnia uchwały zarządu stanowił środki trwałe (w analityce „grunty” i „budynki i budowle”), z chwilą podjęcia uchwały o realizacji inwestycji został przekwalifikowany w wartości netto do zapasów (w analityce „produkcja w toku, koszt wg rodzaju –„obiekty w zabudowie”) i uznany za koszt realizacji nowej inwestycji; jest to związane z faktem, że w tym samym miejscu, w którym był on usytuowany, zgodnie z projektem powstaje obecnie nowy budynek i aby mógł być on zrealizowany konieczne było wyburzenie opisane wyżej. Spółka dysponując ograniczoną powierzchnią działki w centrum miasta od początku kalkulowała do kosztów realizacji inwestycji deweloperskiej wartość księgową netto istniejącego na tej działce budynku, ponieważ innej niż jego wyburzenie możliwości wybudowania od podstaw nowego budynku na miejscu starego po prostu nie było. Ponieważ dotychczasowy budynek nie był do końca amortyzowany, jego wartość netto zwiększyła koszt inwestycji.
*   wyburzony budynek do dnia jego wyburzenia był przedmiotem najmu i jako środek trwały był ujęty w ewidencji środków trwałych, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów, stąd przekwalifikowanie nastąpiło w wartości netto na dzień przekwalifikowania, tj. cenie nabycia pomniejszonej o dokonane do dnia przekwalifikowania odpisy amortyzacyjne;
*   realizowana inwestycja nie stanowi obecnie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z obecnym założeniem wszystkie lokale w budynku wielomieszkalnym są przeznaczone na sprzedaż, tak więc w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą spełniały definicji środka trwałego;
*   jak już wyżej zostało wyjaśnione wszystkie lokale mieszkalne, użytkowe, garaże indywidualne i miejsca postojowe oraz komórki stanowią przedmiot sprzedaży przyszłym nabywcom – głównie osobom fizycznym;
*   Spółka zawarła umowę o pośrednictwo finansowe, której przedmiot szczegółowo opisała we wniosku, natomiast celem tej umowy jest pozyskanie banku do obsługi przedsięwzięcia, w tym m.in. uzyskanie kredytu na inwestycję. Zapłata za realizację zlecenia określona jest w trzech następujących etapach: po zrealizowaniu operatu szacunkowego, opracowaniu prospektu informacyjnego i wzoru umowy następuje zapłata za I etap (są to niezbędne elementy wniosku o kredyt), zapłata za II etap po złożeniu do banku kompletu dokumentów i skierowaniu wniosku o kredyt do analizy, pozostałe wynagrodzenie po uzyskaniu kredytu na finansowanie inwestycji i spełnieniu warunków do jego uruchomienia. Do momentu złożenia uzupełnienia do wniosku Spółka dokonała już zapłaty dwóch faktur stanowiących wynagrodzenie za zrealizowanie I i II etapu określonego w umowie. Umowa precyzuje, że w przypadku odmowy udzielenia kredytu Zleceniobiorcy nie należy się wynagrodzenie za III etap, a całe wynagrodzenie za wykonane czynności będzie stanowiła kwota wypłacona za realizację I i II etapu. Poniesione wydatki Spółka zaliczyła do kosztów bezpośrednio związanych z inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wartość netto wyburzonego budynku i wartość gruntu jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z realizacji inwestycji deweloperskiej w rozumieniu art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zaliczył wydatki poniesione na zapłatę za realizację kolejnych etapów umowy zlecenia pośrednictwa finansowego jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 pkt 7.5. w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta „Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju „Zużycie materiałów i energii”.

Ustawodawca pisząc o wartości budynku określił, że przekwalifikowanie następuje w wartości wynikającej z ksiąg, co dla budynku stanowi wartość netto majątku trwałego. Wnioskodawca uważa, że przekwalifikowując budynek w wartości netto i zaprzestając jego amortyzacji realizuje postanowienia cytowanego wyżej przepisu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem podatkowym bezpośrednim realizowanej przez Niego inwestycji deweloperskiej będzie nie tylko wartość gruntu, ale również wartość istniejącego na tym gruncie budynku przeznaczonego do wyburzenia. W opisanej sytuacji bezpośrednim powodem wyburzenia budynku jest rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na gruncie obecnie zabudowanym – w przeciwnym wypadku obecnie istniejący budynek w dalszym ciągu przeznaczony byłby na wynajem.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego właściwej kwalifikacji prawnej, poza wyjątkami, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów – art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące co ich osiągnięcia – tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Spółki, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W opisanych wyżej przypadkach obydwa rodzaje kosztów można bezpośrednio powiązać z przychodem ze sprzedaży budynków, bez ich poniesienia nie możliwa byłaby realizacja projektu deweloperskiego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny Spółka stoi na stanowisku, że nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – wydatki, które Spółka poniesie na prowadzenie projektu deweloperskiego w postaci kosztów przekwalifikowania gruntu i budynku i jego późniejszego wyburzenia (KSR8) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W sytuacji Wnioskodawcy niemożliwa byłaby realizacja nowej inwestycji deweloperskiej bez uprzedniego wyburzenia istniejącej wcześniej zabudowy (budynku).

W tym konkretnym przypadku wyburzany budynek posiadał niezamortyzowaną wartość w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wyburzenie stanowiło jeden z etapów realizacji inwestycji, co za tym idzie stanowi jej integralną część. Nie byłoby możliwe uzyskanie przychodów ze sprzedaży nowych lokali bez przygotowania projektu i późniejszej jego realizacji, aby z kolei realizacja doszła do skutku należało „stary” budynek zburzyć.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy wartość netto tego budynku jest kosztem bezpośrednim podnoszącym koszty realizacji projektu i będzie mógł być rozliczony w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.