Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.218.2022.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 marca 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 10 czerwca 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 14 czerwca 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 20 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. A. jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym; E. Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, E. Sp. z o.o. oraz A. są wspólnikami X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

X. Sp. z o.o. została założona w 2015 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której A. objął 99 udziałów za wkład pieniężny w wysokości \`(...)\` zł, zaś E. Sp. z o.o. objęła za wkład pieniężny 1 udział za kwotę \`(...)\` zł.

W tym samym roku doszło do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę \`(...)\` zł, które za wkład pieniężny objął nowy udziałowiec; pozostała część wkładu w wysokości (\`(...)\`) zł została przekazana na kapitał zapasowy.

Następnie doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów objętych przez nowego udziałowca (co skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego o kwotę \`(...)\` zł) oraz do podwyższenia kapitału zakładowego o \`(...)\` zł poprzez objęcie przez A. 200 udziałów za wkład pieniężny o tej samej wartości. Wkład został w całości opłacony.

W 2016 r. podwyższono kapitał zakładowy o \`(...)\` zł poprzez objęcie za wkład pieniężny 300 udziałów przez nowego wspólnika – Wnioskodawcę. Wkład został w całości opłacony.

W 2017 r. doszło do przekształcenia X Sp. z o.o. w spółkę komandytową (X sp. z o.o. sp. k.).

Zgodnie z umową, wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

\- A. wnosi wkład o wartości \`(...)\` zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jego udział w spółce przekształcanej,

\- Wnioskodawca wnosi wkład o wartości \`(...)\` zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej,

\- E. Sp. z o.o. wnosi wkład o wartości \`(...)\` zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej.

W dniu (\`(...)\`) 2021 r. doszło do rejestracji przekształcenia X sp. z o.o. sp. k. w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. jest równy kapitałowi podstawowemu spółki przekształcanej, tj. wynosi \`(...)\` zł.

Następnie rozważane jest zbycie udziałów w spółce przekształconej.

### Pytanie

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztować będzie” wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.

Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp. k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp. k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność „podwójnego” ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika – raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków – w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 912/19, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 720/18.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (X Sp. z o.o. sp. k.), która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (X sp. z o.o.).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 KSH

spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Wątpliwości Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do przekształcenia spółki z .o.o., w której udziały zostały przez Wnioskodawcę objęte za wkład pieniężny, w spółkę komandytową.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”) zdanie pierwsze,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 updop, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, czy też spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałowcy/wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca planuje dokonać zbycia udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem X sp. z o.o. sp.k., w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada udziały w X sp. z o.o., które zamierza zbyć. Wnioskodawca nabył udziały w X Sp. z o.o. w 2016 r. w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. W 2017 r. spółka ta przekształciła się w X Sp. z o.o. Sp. k., która następnie przekształciła się w X Sp. z o.o., w której udziały będą przedmiotem planowanego zbycia.

W ocenie Organu, moment objęcia w 2016 r. udziałów w spółce X sp. z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca i jego wspólnicy prowadzili działalność skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Wnioskodawcy i jego wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się zatem z momentem objęcia udziałów w X sp. z o.o. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak chciałby tego Wnioskodawca, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o. (spółki X), będzie kwota stanowiąca określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. (spółce X) przez Wnioskodawcę należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie za wkład pieniężny udziałów w X sp. z o.o. w 2016 r.

W konsekwencji, w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w X sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej X sp. z o.o. Będzie to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla Organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).