Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.6.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: W zakresie obowiązków Banku jako płatnika w ramach opisanej usługi cash poolingu
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Banku jako płatnika w ramach opisanej usługi cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Banku jako płatnika w ramach opisanej usługi cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna(dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: „PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) - czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach tych czynności Bank Polska oferuje usługę grupowego zarządzania płynnością finansową zwaną usługą „cash pooling rzeczywisty” - tj. produkt o charakterze depozytowo-kredytowym wraz z usługami towarzyszącymi (Umowa o Grupowe Zarządzanie Płynnością).

Usługa cash poolingu rzeczywistego jest kierowana do spółek kapitałowych (osób prawnych) będących polskimi rezydentami podatkowymi lub/i spółek niebędących rezydentami polskimi. Usługa zarządzania płynnością finansową ma formę umowy wielostronnej zawartej między Bankiem a grupą podmiotów (stron umowy), gdzie jeden z podmiotów pełni rolę Lidera rozliczeniowego - podmiot określony w umowie o specjalnym statusie. Obecnie Bank planuje zawarcie umowy cash poolingu z grupą podmiotów, gdzie niektórzy uczestnicy umowy nie będą polskimi rezydentami podatkowymi (zgodnie z założeniami Liderem będzie rezydent Szwecji). Decyzja w zakresie wyboru podmiotu będącego Liderem leży po stronie spółek będących stronami umowy cash poolingu (nie Banku), jednakże ze względu na prezentowane poniżej przez Bank stanowisko w zakresie wystąpienia obowiązku poboru podatku od wypłacanych odsetek, Bank wymaga przed podpisaniem umowy cash poolingu poinformowania, który podmiot będzie pełnił funkcję Lidera w strukturze cash poolingu. Wszystkie spółki uczestniczące w grupowym zarządzaniu płatnością finansową wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

W ramach usługi cash poolingu zarówno Lider jak i Uczestnicy posiadają otwarte rachunki bankowe służące prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej. Lider ma przyznany limit kredytowy, a zgodnie z umową cash poolingu strony umowy (wszyscy Uczestnicy) mogą przejściowo (w trakcie dnia) zadłużać się względem Banku w wyniku realizowanych zleceń płatniczych (saldo ujemne) do wysokości przyznanego Liderowi limitu kredytowego oraz wysokości środków posiadanych przez innych Uczestników. Jednocześnie w wyniku zasileń lub wpływów środków pieniężnych rachunki te mogą wykazywać także saldo dodatnie.

Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez strony umowy poprzez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanego finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych. Na koniec każdego dnia roboczego, to jest przed naliczeniem przez Bank odsetek od depozytów i kredytów, powstałe względem Banku wierzytelności lub depozyty Uczestników (w ramach prowadzonych dla Uczestników rachunków bankowych), są transferowane na rachunek Lidera. W wyniku takiego działania wszystkie rachunki bankowe Uczestników są zerowane - nadwyżki pieniężne (depozyty) Uczestników są przekazane są na rachunek Lidera, oraz Lider pokrywa ze swojego rachunku niedobory na rachunkach Uczestników posiadających zadłużenie kredytowe. Na koniec dnia Bank nie posiada żadnych wierzytelności lub należności względem Uczestników nie będących Liderem. Na koniec dnia podmiotem, w stosunku do którego Bank pozostaje wierzycielem bądź dłużnikiem jest właśnie Lider. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Szczegółowy mechanizm dokonywanych rozliczeń jest następujący:

1.  Na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych rachunków Uczestników Bank dokona rozliczenia, które to rozliczenie polega na:
    1.  ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy skorzystali ze środków zgromadzonych na podstawie umowy cash poolingu przez innych Uczestników,
    2.  ustalenia jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników na rachunkach,
    3.  ustalenie wyniku netto poprzez zsumowanie kwoty z pkt „a” oraz pkt „b” powyżej.
2.  Na skutek operacji opisanych w ust. 1:
    1.  Lider wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja na podstawie art. 518 KC) w stosunku do wierzytelności, które Bank posiada wobec Uczestnika, powstałe w związku z przekroczeniem przez poszczególnych Uczestników środków zgromadzonych na ich rachunkach zgodnie z pkt 1 lit. „a” powyżej. Uczestnik wyraża zgodę na nabycie takich wierzytelności bez konieczności zawierania odrębnych umów.
    2.  Lider wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) w stosunku do wierzytelności, które Uczestnik posiada wobec Banku o zwrot środków na rzecz tych Uczestników, o których mowa w pkt 1 lit. „b” powyżej. Bank wyraża zgodę na przejęcie przez Lidera tych zobowiązań bez konieczności zawierania odrębnych umów.
3.  Na koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia przez Lidera z Bankiem, Bank wykona następujące transakcje pomiędzy rachunkami Uczestników:
    1.  wszelkie środki znajdujące na rachunkach Uczestników zostaną przekazane na rachunek Lidera,
    2.  z rachunku Lidera zostaną przekazane środki tym z Uczestników, którzy skorzystali z przyznanych limitów, w wysokości w jakiej z tych limitów skorzystali.
4.  Na początku następnego dnia roboczego, przez realizacją transakcji za zgodą Banku, Lidera oraz Uczestników stan na poszczególnych rachunkach będzie taki sam jak stan na rachunkach sprzed dokonania czynności opisanych w ust. 2. W związku z tym:
    1.  w przypadku gdy na koniec poprzedniego dnia roboczego miała miejsce sytuacja opisana w pkt 1 lit. „b” - Bank wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) za zgodą Lidera w stosunku do Banku,
    2.  w przypadku gdy na koniec poprzedniego dnia roboczego miała miejsce sytuacja opisana w pkt 1 lit. „a” - Uczestnik wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) za zgodą Lidera w stosunku do Banku.
5.  Działania opisane w ust. 3 i 4 nie wymagają zawarcia odrębnych umów.

Zarówno Lider jak również każdy z Uczestników przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do maksymalizacji przychodów z tytułu odsetek depozytowych oraz minimalizacji kosztów z tytułu odsetek kredytowych. Bank dzięki takiemu produktowi pozyskuje zaś nowych klientów, maksymalizuje przychody z tytułu opłat od realizowanych transakcji płatniczych, pobiera opłaty dodatkowe z tytułu oferowanego produktu.

Bank uznaje rachunek Lidera kwotami odsetek należnych Liderowi od środków zdeponowanych na rachunku Lidera lub obciąża rachunek Lidera kwotami odsetek należnych Bankowi od wykorzystanego kredytu z uwzględnieniem uczestnictwa Lidera w Systemie Zarządzania Płynnością („Alokacja Odsetek”).

W omawianym produkcie, Bank może być zobowiązany do wypłaty we własnym imieniu odsetek tylko na rzecz Lidera. Są one naliczane od salda powstałego po przeniesieniu na Lidera wierzytelności względem Uczestników i/lub długów Banku wobec Uczestników. Wysokość odsetek ustalona jest co do zasady w umowie o świadczenie usługi cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek obliczenia, potrącenia podatku u źródła przez Bank i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu występuje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera, a po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji), na podstawie Polsko-Szwedzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej we wniosku usługi cash poolingu, obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera. Jednocześnie w przypadku otrzymania przez Bank od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji) certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych, Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego zgodnie z Konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez Polskę z Rządem Królestwa Szwecji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Usługa cash poolingu jest realizowana w oparciu o wielostronną umowę nienazwaną zawartą pomiędzy Bankiem a Uczestnikami umowy (Lider jest także Uczestnikiem). Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek Lidera) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu po stronie Uczestników (w tym także Lidera będącego Uczestnikiem) dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, czyli Lider zapewnia wszystkim uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach Uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Transfery środków pieniężnych pomiędzy Liderem a Uczestnikami dokonywane są w oparciu o zlecenie stałe wynikające z umowy cash poolingowej zobowiązujące Bank do realizacji przelewów na koniec dnia a przed naliczeniem przez Bank odsetek od kredytów i depozytów, gdzie Lider przejmuje wszystkie zobowiązania Uczestników względem Banku oraz następuje zdeponowanie nadwyżek pieniężnych Uczestników na rachunku Lidera. Wszelkie przepływy koordynowane są przez Lidera jako podmiot o szczególnym statusie umownym. W przypadku braku środków na pokrycie wszystkich zobowiązań Uczestników, Lider pokrywa zobowiązania innych Uczestników ze środków własnych lub z linii kredytowej udostępnionej na rachunku Lidera. Co do zasady na koniec każdego dnia rachunki wszystkich Uczestników (za wyjątkiem rachunku Lidera) wynoszą zero (brak zadłużenia lub depozytu względem Banku).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, podstawą przeniesienia własności wierzytelności jest wejście w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 KC, zgodnie z którym to uregulowaniem prawnym osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie - w tym przypadku zgoda jest wyrażona w zawartej wielostronnej umowie cash poolingu, a spłata następuje w formie przelewu środków pieniężnych - gotówki.

Z punktu widzenia Banku dochodzi do finansowania (kredytowania) ściśle określonego podmiotu - Lidera - przez Bank za wynagrodzeniem płatnym Bankowi (jeżeli rachunek Lidera wykazuje saldo ujemne) lub deponowania przez Lidera nadwyżek finansowych (zakładanie depozytu) za wynagrodzeniem odsetkowym wypłacanym Liderowi przez Bank.

Jednocześnie, Bank na zlecenie Lidera odpowiedzialnego za zarządzanie przepływami finansowymi całej grupy realizowanymi pomiędzy Uczestnikami cash poolingu oraz na zlecenie samych Uczestników, będzie realizować usługę polegającą na technicznym naliczeniu odsetek oraz usługę realizacji zleceń płatniczych (uznanie lub obciążenie) rachunków odsetkami wynikającymi z pozycji poszczególnych Uczestników na koniec każdego okresu rozliczeniowego, pomiędzy rachunkami Lidera i Uczestników. Bank jednak, z uwagi na wyłącznie techniczną rolę, jaką odgrywa w tym zakresie przy przelewie odsetek pomiędzy rachunkami Lidera i Uczestników (standardowe automatyczne działanie instytucji finansowej inicjowane dyspozycją właściciela rachunku a wynikającą z umowy cash poolingowej), w ocenie Wnioskodawcy nie jest zobligowany do kalkulacji i poboru podatku u źródła od tych wypłat, bowiem nie dochodzi do spełnienia warunków do uznania Banku za płatnika podatku u źródła - Bank nie jest podmiotem udzielającym finansowania w opisanym zakresie Uczestnikom (nie Liderowi) i wypłat odsetek.

W ramach świadczonych usług Bank może udostępniać wybranym Uczestnikom (w tym Liderowi) odpowiednie raporty pozwalające ustalić jakie wartość odsetek zostały naliczone za dany okres rozliczeniowy przez poszczególne spółki i od jakich kwot (raporty oparte o dane określone przez Uczestników i na tej podstawie wyliczone odsetki przez aplikacje wykorzystywane przez Bank przy standardowych naliczeniach odsetek). Takie informacje mogą pomocniczo służyć Uczestnikom/Liderowi jako bieżąca identyfikacja kwoty rozliczeń finansowych. Należy jednakże wskazać, iż wzajemne rozliczenia pomiędzy Liderem a Uczestnikami leżą wyłącznie w ich gestii i kwoty faktycznych rozliczeń mogą być różne od wartości z raportów dostarczonych przez Bank.

Bank wskazuje, iż w zakresie wypłat dokonywanych przez Bank na rzecz Lidera, odsetki naliczane są wyłącznie od kwoty środków znajdujących się na rachunku Lidera (w walucie określonej dla danego rachunku), według stanu na koniec dnia (po zrealizowaniu przeksięgowań między Liderem a innymi Uczestnikami realizowanymi zgodnie z dyspozycją określoną w umowie cash poolingowej).

Lider nie będzie polskim rezydentem podatkowym, gdyż jest rezydentem Szwecji (spełniony warunek art. 3 ust. 2 UPDOP), a tym samym Bank jako dokonujący wypłat odsetek od nadwyżek środków pieniężnych Lidera (depozytów) - w ocenie Wnioskodawcy - spełnia warunki pozwalające na uznanie Banku za płatnika podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz Lidera.

Saldo rachunku Lidera wobec Banku reprezentuje globalny poziom zadłużenia Lidera w Banku, bądź globalną wierzytelność Lidera wobec Banku. W tym przypadku w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż odsetki należne Liderowi od Banku w przypadku wystąpienia na rachunku Lidera salda dodatniego powinny wedle wskazanego art. 21 ust. 1 UPDOP podlegać opodatkowaniu u źródła.

Jednocześnie w przypadku otrzymania przez Bank od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji) certyfikatu rezydencji dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych, w ocenie Banku znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku poboru podatku zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Rządem Królestwa Szwecji podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2014 r.: „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacam osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie”.

Stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki które powstają w jednym z państw i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Tym samym odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz spółki mającej siedzibę w Szwecji, nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła.

Konwencja definiuje co należy rozumieć pod pojęciem: „odsetki” w art. 11 ust. 2. Pod pojęciem tym należy rozumieć dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. W definicji tej z całą pewnością mieszczą się zatem odsetki wypłacane na podstawie umowy cash poolingu jako wynagrodzenie za ulokowany kapitał.

Powyższe oznacza, że odsetki wypłacane przez Bank dla Lidera, w przypadku uzyskania od Lidera certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionego przez władze Szwecji, wynikające z opisanej we wniosku umowy cash poolingu będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji. Tym samym w Polsce od tych wypłat, zgodnie z postanowieniami Konwencji, nie ma obowiązku poboru podatku u źródła (są to kwoty zwolnione z opodatkowania na podstawie Konwencji).

Pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez upoważnione organy podatkowe, w tym zwłaszcza w interpretacji z dnia 18 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-186/12-3/JC), gdzie organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku poboru podatku u źródła wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Agenta niebędącego polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„W takiej sytuacji Bank, dokonując wyłącznie technicznego obliczenia i transferu odsetek pomiędzy rachunkami Uczestników, nie spełnia roli płatnika podatku u źródła, bowiem nie jest on podmiotem udzielającym finansowania w opisanym zakresie. W ocenie Banku natomiast, warunki pozwalające na uznanie Banku za płatnika podatku u źródła od wypłat będą spełnione w przypadku relacji Bank-Agent w odniesieniu do odsetek kalkulowanych od finansowania otrzymywanego przez Bank od Agenta. \`(...)\` Reasumując, Bank stoi na stanowisku, iż - jako płatnik - ma obowiązek obliczania i poboru podatku u źródła od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Agenta niebędącego polskim rezydentem podatkowym, przy czym, pod warunkiem posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji, Bank ma prawo zastosowania stawek podatku wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajem (krajami) rezydencji Agenta (Agentów). Jednocześnie, jeżeli Agent jest polskim rezydentem podatkowym, obowiązek poboru podatku u źródła nie wystąpi”.

Bank pragnie zaznaczyć, iż organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych potwierdzają, iż w przypadku przystąpienia przez grupę spółek do produktu opisywanego jako cash pooling rzeczywisty (produkt opisywany przez Bank), obowiązek poboru podatku w zakresie wypłat odsetek od sald ujemnych i dodatnich konsolidowanych przez Lidera, zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, powstaje po stronie Uczestników programu/Lidera. Tym samym w tym zakresie obowiązek podatkowy nie może być identyfikowany po stronie Banku. Bank może i powinien rozpatrywać, czy na gruncie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 UPDOP obowiązek podatkowy powstaje od wypłat odsetek dokonywanych przez Bank na rzecz Lidera. Na potwierdzenie powyższego można przywołać stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 16 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-1188/14-5/JC):

„W przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym CP Leaderowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę CP Leadera (rzeczywistego odbiorcy) dla celów podatkowych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji), na gruncie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop osoby prawne, które dokonują wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka może wypłacać odsetki wewnętrzne na rzecz CP Leadera. W związku z powyższym i przy założeniu, że rzeczywistym odbiorcą będzie CP Leader będący nierezydentem podatkowym, zdaniem Spółki zachodzą powody do uznania Spółkę za płatnika z tytułu wypłat odsetek nierezydentom. Ponadto, w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie niższej stawki bądź zwolnienia od podatku na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do zastosowania umowy pomiędzy Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę dla celów podatkowych CP Leadera będącego odbiorcą odsetek (rzeczywistym odbiorcą), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby CP Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Podsumowując, Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku od odsetek wewnętrznych wypłacanych CP Leaderowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, przy uwzględnieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby CP Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji”.

Analogiczne stanowisko, aczkolwiek bardziej jednoznacznie wskazujące rolę Banku w strukturze cash poolingu w zakresie konsolidowania sald zostało zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 4 sierpnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPB5/4510-462/15-3/JC (pogrubienia tekstu poczynione przez Bank):

„Odnosząc treść przytoczonego powyżej przepisu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem "wypłat należności" nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki nie zaś, to kto dane odsetki przekazuje. Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego - Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji. Spółka podnosi, że to nie Wnioskodawca, lecz Bank jako wyspecjalizowany podmiot występuje w roli podmiotu odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wschodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach Umowy po jednej jej stronie funkcjonuje Bank, a po drugiej Uczestnicy, w tym Uczestnicy Zagraniczni. Wszystkie transfery środków wykonywane są w sposób automatyczny za pośrednictwem Banku. Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank. Jak już podnoszono powyżej i co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie to na Spółce jako na podmiocie wypłacającym odsetki będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłacanych podmiotowi zagranicznemu odsetek”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek obliczenia, potrącenia podatku u źródła przez Bank i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu występuje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera, a po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera (rezydenta podatkowego Szwecji), na podstawie Polsko-Szwedzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania Bank będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do treści art. 26 ust. 3 updop – płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2 oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool leaderem, tu: Liderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanej we wniosku usługi cash poolingu, obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera.

Z powyższym, nie można się zgodzić.

Przede wszystkim należy ustalić, kto będzie w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika – niebędącego rezydentem – przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle tych przepisów – za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Bank, a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Konwencji polsko-szwedzkiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Zatem Bank w pierwszej kolejności powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Odnoszą treść przytoczonych powyżej przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli wypłata odsetek w ramach cash poolingu dokonywana będzie przez Bank na rzecz podmiotów uprawnionych do ich odbioru – poszczególnych uczestników, Bank będzie obowiązany jako płatnik do pobrania podatku od odsetek wypłacanych uczestnikowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 updop.

Jednocześnie, w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz uczestnika jakim jest Lider, jako podmiotu uprawnionego do ich odbioru, po spełnieniu warunku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od Lidera, na postawie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej, omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko w Szwecji.

W świetle powyższych wyjaśnień, stanowisko Banku, zgodnie z którym obowiązek obliczania, poboru podatku u źródła i wpłacenia organowi podatkowemu przez Bank jako płatnika podatku powstaje wyłącznie od wypłat odsetek dokonywanych na rzecz Lidera, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto zauważyć należy, że interpretacje z dnia 16 marca 2015 r., czy też 4 sierpnia 2015 r. zapały w odmiennym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niż przedstawiony przez Wnioskodawcą, a zatem nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Jednocześnie, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanej interpretacji z dnia 18 czerwca 2012 r.

Wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.