Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.278.2022.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-12
Teza: Dotyczy ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KST w sytuacji, w której Nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.
Słowa kluczowe: wartość; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków prawnych podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KST w sytuacji, w której Nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lipca 2022 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnili Państwo wniosek 10 sierpnia 2022 r. (data wpływu do Organu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości magazynowych (dalej: „Grupa”). Jednostką dominującą w Grupie jest (…) S. plc. z siedzibą w Wielkiej Brytanii - spółka publiczna, notowana na giełdzie (…) w ramach indeksu FTSE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2018 r. Spółka jest właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), tj. w szczególności dwóch budynków (hal magazynowych), (dalej: „Nieruchomości” lub „Hale magazynowe”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomości są ujmowane w bilansie Wnioskodawcy, jako „nieruchomości inwestycyjne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2021 r., poz. 2106, powinno być: „poz. 217”; dalej „Ustawa o rachunkowości”), wyceniane według wartości godziwej. Obecnie Spółka rozważa czy przyjęte zasady (polityka) rachunkowości nie wymaga zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółki.

Wartość godziwa Nieruchomości wynika z wycen dokonanych przez niezależnych rzeczoznawców, posiadających uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymujących się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych.

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomości nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

Dla celów podatkowych, Hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętych wartości początkowych Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako „Polski Ład” (dalej: „Polski Ład”), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT uległa zmianie.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem, w myśl art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w celu opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca, co do zasady umożliwia podatnikowi, na cele określenia podstawy opodatkowania, uwzględnić zarówno przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności jak i koszty pomniejszające te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach Ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Stosowanie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe składające się na Nieruchomości znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 Ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, Spółka powzięła wątpliwość, co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, nowe brzmienie przepisu wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami Ustawy o CIT w danym roku podatkowym, nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1\. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT,

2\. Spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,

3\. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków:

Ad 1) Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, ponieważ działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony.

Ad 2) Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3) W przypadku Spółki, Nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa raz w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości, jako środków trwałych z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, zatem warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać, jako niespełniony.

Z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu Ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzone znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych nie klasyfikuje posiadanych Hal magazynowych, jako środków trwałych oraz nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla Spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę Nieruchomościami, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane w regularnych odstępach wyceny tych aktywów, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych.

Model działalności Spółki, co do zasady, przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i wynajmującym Nieruchomości w perspektywie długoterminowej i nie planuje jej zbycia. Ze względu na ten fakt rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o których mowa w przepisie spółkom nieruchomościowym stosującym określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości) nie nastanie moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na nabycie tych Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację tych Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na nabycie Nieruchomości w trakcie generowania przez Spółkę przychodów z tego aktywa stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 2078/19 z 6 grudnia 2019 r., w którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostały określone podstawowym prawem podatnika. Sąd odniósł się do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w następujący sposób: „Argumentacja ta służyła jednocześnie wykazaniu przez WSA w Gliwicach, że również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie daje podstaw, aby kwestionować prawo skarżącej jako podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów z uwagi na chęć organów podatkowych do przeciwdziałania uzyskaniu korzyści podatkowej przez podatnika. Powołane przepisy nie stanowią bowiem klauzuli obejścia prawa podatkowego, ale regulują podstawowe prawo podatnika do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że przedstawiony przez Dyrektora IAS zarzut jest bezskuteczny zarówno ze względu na niespełnienie powyżej wskazanych wymogów formalnych (konstrukcyjnych), jak również dlatego, że jest pozbawiony podstaw”.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c Ustawy o CIT i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 roku.

Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-systemowy wprowadzonych zmian. W opinii Wnioskodawcy, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu, jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: „Uzasadnienie”), został on wprowadzony jako element polityki Państwa mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania nieruchomości opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej spółki.

W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, jako główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres – zysku brutto. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym – w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której „ze względu na uwarunkowania ekonomiczne, do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej”.

Z treści Uzasadnienia nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby stosowanej polityki rachunkowości, Spółka nie traktuje posiadanych Nieruchomości jako środków trwałych. Jest to zgodne z obowiązującą ustawą. Tym samym, Spółka nie określa dla niej bilansowych stawek amortyzacyjnych zgodnie z zasadami rachunkowości. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby rachunkowe nie oznacza jednakże, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów podatkowych nie odzwierciedlają realiów ekonomicznych, tj. zmiany wartości Nieruchomości w czasie.

Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do Ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę.

Ponadto, w doktrynie polskiego prawa publicznego podkreśla się niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 550/16 z 24 sierpnia 2016 r., prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie niezależne i jak stwierdził sąd: „Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych”. Z kolei w wyroku NSA sygn. akt II FSK 3487/16 z 11 grudnia 2018 r. stwierdzono, że „(\`(...)\`) w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe”. Analogiczne stwierdzenie znalazło się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 255/13 z 2 grudnia 2014 r.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, w polskim prawie funkcjonuje silne ograniczenie wywoływania skutków podatkowych przez przepisy rachunkowe, a jakikolwiek wpływ zasad stosowanych na potrzeby bilansowe na rozliczenia podatkowe powinien wynikać z bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowych w treści ustaw podatkowych. Ustawa o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy, nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. Zdaniem Spółki, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na Spółkę by nakładały. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiej obligacji dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 r.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących Nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez Spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT będące w posiadaniu Wnioskodawcy, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek zastosowania wobec tychże środków trwałych art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki. Jak stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: „Konstytucja”), będącej nadrzędnym obowiązującym aktem prawnym, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Istnienie takiej obligacji w Konstytucji może odnosić się do wielu aspektów funkcjonowania państwa i posłużyło w doktrynie do ukonstytuowania pochodnych zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, takich jak zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) sygn. akt P 10/11 z 10 lutego 2015 r. wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. Nr 7, poz. 34, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (wejście w życie ustawy zmieniającej z 1999 r.), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie”.

W ww. orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z 25 czerwca 2002 r., że: „Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”. Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

W swoim orzecznictwie TK przychylił się do poglądu, że podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązujących w danym momencie przepisów oraz zasadne jest jego oczekiwanie, że zasady te nie będą ustalane w sposób arbitralny. Wedle wyroku TK sygn. akt K 27/09 z 25 listopada 2010 r. TK orzekł następująco: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem Spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z Ustawą o rachunkowości i Ustawą o CIT, może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomościami zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (w szczególności dwóch budynków hal magazynowych), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej – Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.

Wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych posiadających środki trwałe, które są zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji i w stosunku do których są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych. Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  podmiotem jest spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,
2.  spółka nieruchomościowa posiada środki trwały zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, od których dokonuje odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

Należy podkreślić, że prawodawca dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w ustawie nowelizującej nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Takie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 26 marca 2021 r. sygn. akt II GSK 1622/18, w którym stwierdza się, że „okoliczność, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej”. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco”, skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”) w art. 2 stanowi, że:

Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji:

Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Natomiast art. 84 wskazuje, że:

każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie,

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zaliczenie wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, jeżeli Spółka (jako spółka nieruchomościowa) nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7). Zatem sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego (środki trwałe zaliczone do grupy 1 Klasyfikacji) na podstawie przepisów o rachunkowości. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy od wartości początkowej Nieruchomości, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Co również istotne wskazane orzeczenia nie rozstrzygają kwestii będącej przedmiotem złożonego wniosku.


|  

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).