Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.245.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: skutki podatkowe montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu..
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; gmina; odliczenia; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie budowy mikroinstalacji prosumenckich – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę przedmiotowych mikroinstalacji prosumenckich, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku odliczenia lub zwrotu 100% podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie budowy mikroinstalacji prosumenckich, stawki podatkowej, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców, podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO, braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę przedmiotowych mikroinstalacji prosumenckich, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu oraz braku odliczenia lub zwrotu 100% podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), będącym uzupełnieniem na wezwanie Organu z 19 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.245.2017.1.MN.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 lipca 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Obecnie Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój OZE – projekty parasolowe – na realizację projektu budowy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie.

Gmina planuje wybudować infrastrukturę służącą produkcji i dystrybucji energii rozproszonej, prosumcnckiej ze źródeł odnawialnych w ilości 446 instalacji dla 446 gospodarstw domowych (w tym dla 50 gospodarstw domowych objętych ubóstwem energetycznym), tj. zakup i montaż instalacji solarnej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, przygotowania ciepłej wody użytkowej w ilości 246 kompletnych zestawów solarnych oraz zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej celem zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego na energię elektryczną w ilości 200 kompletnych zestawów fotowoltaicznych typu on-grid, tj. wpiętych do sieci dystrybucyjnej dla gospodarstw domowych.

Z założenia projektu wynika, że Instytucja Zarządzająca projektem zapewnia sfinansowanie do 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 15% + podatek VAT od całej wartości instalacji będzie stanowić wkład własny mieszkańca. Koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. W ramach projektu podatek VAT i promocja projektu będzie kosztem niekwalifikowanym.

Gmina przed rozpoczęciem realizacji zadania podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowę w sprawie realizacji i finansowania inwestycji pn. budowa instalacji fotowoltaicznej, instalacji solarnej służącej do wytwarzania energii elektrycznej i podgrzewania wody użytkowej na potrzeby gospodarstwa domowego w ramach projektu.

Przedmiotem umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami czyli Gminą, a mieszkańcem związanym z montażem indywidualnego zestawu instalacji solarnej/fotowoltaicznej. W szczególności przedmiot umowy określał będzie: deklarację dobrowolnego przystąpienia do ww. projektu, użyczenie i oddanie Gminie do bezpłatnego użytkowania części budynku mieszkalnego/gospodarczego położonego na nieruchomości będącej jego własnością o powierzchni niezbędnej do zamontowania i prawidłowego funkcjonowania zestawu instalacji fotowoltaicznej/instalacji solarnej. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umowy oświadczą, iż posiadają tytuł prawny do dysponowania nieruchomością zabudowaną budynkiem, na której przewiduje się realizację ww. projektu.

Właściciel wyraża zgodę na udostępnienie Gminie i osobom przez nią wskazanym, części nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z montażem zestawu i zapewni dostęp do zainstalowanych urządzeń Gminie i osobom przez nią wskazanych, przez cały czas trwania umowy. Po zakończeniu prac montażowych i dokonaniu odbioru Gmina podpisze z właścicielem budynku jako użytkownikiem instalacji umowę użyczenia instalacji. Umowa zawierana będzie na czas od dnia podpisania umowy na okres realizacji i trwałości projektu do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu. Po upływie okresu wskazanego w umowie całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/solarnej przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma przeniesienia prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Zamontowane instalacje przez 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas będą użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po 5 latach zostaną przekazane właścicielom nieruchomości na własność. Gmina po przekazaniu ww. obiektów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy, przez dokonywanie określonej w umowie wpłaty, która zostanie ustalona po przeprowadzeniu przetargu na budowę mikroinstalacji prosumenckich. Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestniczenia w projekcie.

W umowie właściciel zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu, w określonej wysokości (15%) kosztów kwalifikowalnych (netto) plus podatek VAT od całej wartości zestawu wynikających zwartości wykonania indywidualnego zestawu, wycenionego prze wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Udział własny właściciel jest zobowiązany wpłacić w terminie określonym w umowie na rachunek Gminy. W przypadku zmiany wysokości dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie. W przypadku braku zgody umowa ulega rozwiązaniu. Tym samym dokonanie wpłaty przez mieszkańca stanowi warunek sine qua non realizacji projektu.

Gmina ze swoich środków finansowych pokryje koszty programu funkcjonalno-użytkowego, studium wykonalności, promocji projektu oraz koszty związane z przygotowaniem, realizacją i rozliczeniem projektu. Gmina jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy przez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę mikroinstalacji prosumenckich. Projekt należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczna i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. Dz. U. 2016 poz. 446 z późn. zm.). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska tj. Dz.U. 2017, poz. 519 z późn. zm.).

Głównym celem projektu jest ochrona środowiska naturalnego przez zmniejszenie tzw. niskiej emisji zanieczyszczeń pochodzących ze spalania paliw konwencjonalnych podczas produkcji cieplej wody użytkowej oraz zużycia energii elektrycznej w sektorze mieszkalnictwa na terenie Gminy. Realizacja projektu w Gminie zapewni długoterminowe konsekwencje i korzyści.

Projekt jest spójny z celem Strategii Szczegółowego opisu osi priorytetowych RPO 2014-2020 tj. Celem Działania 3.1 Rozwój OZE jest „Zwiększony poziom produkcji energii z odnawialnych źródeł energii w generacji rozproszonej”.

Typy planowanych przedsięwzięć budowa mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, tj. w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, zakup i instalacja ogniw fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej, instalacja kolektorów słonecznych dla uzyskania cieplej wody użytkowej, celem zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

Celem bezpośrednim projektu jest wzrost jakości życia w regionie przez poprawę jakości powietrza dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na paliwa nieodnawialne użytkowane na cele podgrzewania cieplej wody w budynkach mieszkalnych. Spadek zapotrzebowania na paliwo wpłynie bezpośrednio na zmniejszenie emisji szkodliwych pyłów i gazów powstających przy spalaniu, a tym samym kosztów ponoszonych na ogrzewanie budynków.

Celem głównym jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń szczególnie szkodliwych dla jakości życia ludzi, takich jak CO2.

Celem pośrednim projektu jest zwiększenie świadomości społecznej w zakresie oszczędnego i efektywnego wykorzystania energii, wzrost świadomości mieszkańców w zakresie efektywności energetycznej, poprawa estetyki lokalnej krajobrazu i infrastruktury towarzyszącej, wzrost wartości materialnej każdego z modernizowanych obiektów, przewaga konkurencyjna Gminy w zakresie stopnia realizacji inwestycji efektywnych energetycznych i stopnia wykorzystania środków dofinansowania.

Celem szczegółowym projektu jest budowa mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie gminy, w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z regulaminem konkursu realizacja i eksploatacja instalacji OZE u każdego odbiorcy finalnego opierać się będzie na poniższych zasadach:

1.  Gmina jest właścicielem wszystkich instalacji zakupionych w ramach projektu,
2.  Instalacje będą przekazywane w bezpłatne użytkowanie odbiorcom ostatecznym,
3.  Po upływie okresu trwałości projektu umowa przekazania jw. będzie stanowiła o prawach i obowiązkach odbiorcy finalnego celem dalszej poprawnej eksploatacji instalacji,
4.  Gmina odpowiada za prawidłowe przygotowanie wniosku o dofinansowanie, realizację projektu, procedurę przetargową, nadzór nad realizacją prac, rozliczanie, monitorowanie wskaźników produktu i rezultatu, składanie raportów, przygotowanie wniosków – o płatność, umów z mieszkańcami,
5.  Gmina będzie regulować w umowie z mieszkańcem kwestie związane z:
    *   prawem do dysponowania nieruchomością i jej udostępniania przez okres trwałości projektu,
    *   przekazaniem kopii zgłoszenia mikroinstalacji do sieci i protokołu wymiany licznika na dwukierunkowy z operatorem sieci,
    *   dystrybucyjnej lub kopii zawartej umowy kompleksowe z operatorem sieci dystrybucyjnej,
    *   odpowiedzialnością za czynności związane z serwisem w okresie trwałości projektu,
    *   zgłaszaniem awarii, usterek,
    *   kwestią dobrowolnego ubezpieczenia instalacji,
    *   procedury wystąpienia pomocy de minimis w relacji Gmina – mieszkaniec/użytkownik obowiązkiem przeszkolenia w zakresie obsługi oraz eksploatacji odpowiedzialność za ewentualne szkody z winy uczestnika projektu,
    *   zasad monitorowania i dalszego sporządzenia analizy ex post w oparciu o przekazane informacje nt. oszczędności w okresie do roku czasu od zakończenia realizacji projektu,
    *   zasady wykorzystywania danych osobowych,
    *   finansowania wkładu własnego (użytkownik ostateczny uiści wkład własny z wysokości 15% + podatek VAT od całości instalacji po wyłonieniu Wykonawcy i Inspektora Nadzoru w drodze przetargu) sankcje finansowe z tytułu naruszenia zasad uczestnictwa w projekcie.

Gmina jako beneficjent dotacji i inwestor odpowiada za:

*   przygotowanie wniosku o dofinansowanie i dokumentacji niezbędnej do ubiegania się o dofinansowanie i realizację (studium wykonalności, dokumentacja techniczna, itd.),
*   realizację projektu tj. m.in. wyłonienie wykonawcy/dostawcy,
*   odbiór robót/instalacji,
*   zapłatę faktur wystawionych przez wykonawcę/dostawcę (jako właściciel instalacji jest odbiorcą faktury).

Gmina ureguluje w umowach z ostatecznymi odbiorcami (oprócz ww. podstawowych kwestii) m.in.:

*   prawo dla JST do dysponowania nieruchomością na cele budowy i jej udostępnienia przez okres trwałości projektu (dachu, elewacji, gruntu czy pomieszczeń),
*   wymóg przyłączenia do sieci zewnętrznych (jeżeli dotyczy – w zależności od rodzaju instalacji OZE),
*   odpowiedzialność za koszty serwisu, przeglądów i napraw obsługi gwarancyjnej,
*   ponoszenie bieżących kosztów i wykonanie czynności związanych z utrzymaniem instalacji (np. dostarczanie paliwa, energii, regulacje, czyszczenie, praca urządzeń pomiarowych, itd.)
*   zgłaszanie dostęp w przypadku awarii,
*   ponoszenie wydatków na ubezpieczenie wytworzonego majątku,
*   procedury dokumentowania udzielonej pomocy de minimis i monitorowania jej wysokości
*   obowiązek przeszkolenia w obsłudze instalacji, urządzenia,
*   odpowiedzialność za zawinione uszkodzenia, usterki lub utratę instalacji, urządzenia,
*   zasady monitorowania i obowiązki w zakresie wymiany informacji przez strony,
*   zasady wykorzystania danych osobowych,
*   zasady wypowiedzenia i rozwiązania umowy,
*   sankcje finansowe za nieprzestrzeganie umowy

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że środki finansowe Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które Gmina uzyska w ramach dofinansowania przy realizacji przedmiotowego projektu w wysokości 85% poniesionych wydatków kwalifikowanych, będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji odnawialnych źródeł energii na konkretnym budynku.

Projekt „parasolowy” pn. „xxx” dotyczy budowy instalacji:

1.  Fotowoltaicznych dla 200 gospodarstw domowych (w tym 22 gospodarstw objętych ubóstwem energetycznym) o łącznej mocy zainstalowanej 629,90 kWp
2.  Solarnych dla 246 gospodarstw domowych (w tym 28 gospodarstw objętych ubóstwem energetycznym): – 71 szt. zestawów 2 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 2001, - 164 szt. zestawów 3 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 3001. - 11 szt. zestawów 4 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 4001.
3.  Wszystkie instalacje będą montowane w gospodarstwach domowych na terenie Gminy.

W cenie świadczonych usług (dostarczanych towarów) na rzecz mieszkańców, uwzględniona jest wartość wszelkich kosztów związanych z ich wykonaniem (dostawą towarów).

Zadanie obejmuje

1.  zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych do podgrzewania CWU tj.71 szt. zestawów 2 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 2001, 164 szt. zestawów 3 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 3001, 11 szt. zestawów 4 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 4001. Każda instalacja solarna składa się z: - kolektorów słonecznych płaskich – zbiornika do CWU dwuwężownicowy – konstrukcji montażowej – pompy solarnej – sterownika – okablowania Instalacja solarne muszą spełniać wymagania ujęte w PFU. Wykonanie prac zostanie powierzone Wykonawcy na drodze postępowania przetargowego.
2.  Zadanie obejmuje zakup i montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych wpiętych do sieci dla 200 gospodarstw domowych o łącznej mocy 629,90 kWp. Każda instalacja fotowoltaiczna składa się z: paneli polikrystalicznych mocy min. 260 Wp/szt. inwertera trójfazowego, uziemienia, zabezpieczeń po stronie DC i AC, okablowania. Instalacje muszą spełniać wymagania minimalne zawarte w PFU. Wykonanie prac zostanie powierzone Wykonawcy na drodze postępowania przetargowego.

Specyfikacja usług nadzoru będzie wykonana zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych i zgodnie z Rozporządzeniem Ministra infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Usługa nadzoru zostanie powierzona Inspektorowi Nadzoru wyłonionemu w drodze postępowania przetargowego.

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami będzie wykonanie kompleksowej usługi wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii (dostawa i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii).

Dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pokrywa 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych usługi kompleksowej polegającej na montażu i dostawie instalacji odnawialnych źródeł energii. Pozostałe 15% + podatek VAT od całej wartości instalacji będzie stanowić wkład własny mieszkańca. Koszty całkowite obejmują zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego. W ramach projektu podatek VAT i promocja projektu będzie kosztem niekwalifikowanym.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki objęte projektem obejmują obiekty w klasie: 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 1121 budynki o dwóch mieszkaniach. 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach, 1242 – budynki niemieszkalne, budynki garaży, 1271 – pozostałe budynki niemieszkalne, budynki gospodarstw rolnych.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dofinansowanie na realizację projektu budowy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii obejmuje gospodarstwa domowe. Pozyskiwanie energii słonecznej poprawi bilans energetyczny budynku, zapewni bezpieczeństwo energetyczne, zredukuje zużycie energii elektrycznej (panele fotowoltaiczne) i ograniczy emisje gazów, zwiększy poziom produkcji rozproszonej w sektorze mieszkalnym energii ze źródeł odnawialnych. Projekt skierowany jest do gospodarstw domowych, nie przewiduje dofinansowania dla lokali użytkowych. Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych. Jednakże przeprowadzona wizja terenowa wykazała, iż w niektórych przypadkach montaż ww. instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwy. Z uwagi na powyższe instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych lub usytuowane na gruncie. Podkreślenia wymaga fakt. iż do wzięcia udziału w projekcie zostali zakwalifikowani mieszkańcy, którzy w budynku mieszkalnym prowadza działalność gospodarczą. Stwierdzić należy, że powierzchnia użytkowa niektórych z ww. budynków mieszkalnych jednorodzinnych będących przedmiotem projektu przekracza 300 m2. W związku z powyższym budynki, których powierzchnia przekracza 300 m2 nie mogą być zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 oraz na budynkach użytkowych – gospodarczych. W niektórych przypadkach w budynkach mieszkalnych lub w budynkach gospodarczych prowadzona jest działalność gospodarcza. Jednakże do ww. projektu nie mogą zostać zakwalifikowane budynki, które mają przeznaczenie handlowo-usługowe. Z uwagi na to, iż założeniem projektu jest zapewnienie pozyskiwania energii słonecznej z odnawialnych źródeł energii w sektorze mieszkalnictwa. Zdarzają się jednak sytuacje, gdzie pod danym adresem w domu jednorodzinnym czy też w budynku gospodarczym prowadzona jest działalność gospodarcza. Często jest to działalność jednoosobowa.

Wydatki na realizację opisanego we wniosku projektu (zakup, montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych, nadzór budowlany, promocja projektu i serwisowanie instalacji w okresie trwałości projektu) będą udokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana będzie Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT i należy je traktować jako zaliczki, a momentem powstania obowiązku podatkowego będzie termin wpłaty ustalony w umowie? Jeśli tak to według jakiej stawki dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, a według jakiej jeżeli prowadzą działalność gospodarczą?
2.  Czy za podstawę opodatkowania należy uznać tylko wpłatę otrzymana od mieszkańca, czy także kwotę dotacji otrzymaną na realizację tego przedsięwzięcia? Jeżeli dotacja też ma być opodatkowana to według jakiej stawki i kiedy powstanie obowiązek podatkowy? Czy całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie?
3.  Czy oddanie przez Gminę mikroinstalacji prosumenckich, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak to według jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę prawa własności mikroinstalacji prosumenckich na rzecz mieszkańców, może nastąpić po 5 latach od zakończenia inwestycji, czy dopiero kiedy instalacje będą w pełni zamortyzowane czyli po 10 latach od zakończenia inwestycji Czy nieodpłatne przekazanie po 5 lub 10 latach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Wśród osób fizycznych będą również pracownicy beneficjenta. Jeśli tak to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak to według jakiej stawki podatkowej?
5.  Czy Gmina może odliczyć 100% VAT lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu (zakup, montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych, nadzór budowlany, promocja projektu i serwisowaniem instalacji w okresie trwałości projektu)?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 28 lipca 2017 r.):

Ad. 1

Zdaniem Gminy dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty na podstawie umowy cywilnoprawnej są opodatkowane podatkiem VAT według stawi 8% lub 23%. Wysokość stawki podatku uzależniona jest od miejsca usytuowania instalacji solarnej/fotowoltaicznej. Jeżeli ww. instalacja umieszczona jest na dachu, elewacji lub ścianie budynku a powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego nie przekracza 300 m2 to w takim przypadku będzie miała zastosowanie preferencyjna stawka 8%. Natomiast jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego przekracza 300 m2 to preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych lub 150 m2 w lokalach mieszkalnych, a stawkę 23% do pozostałej powierzchni.

W sytuacji gdy właścicielem budynku mieszkalnego jest osoba prowadząca i wykonująca w tym budynku działalność gospodarczą lub w danym budynku mieszkalnym prowadzona jest działalność gospodarcza przez innego przedsiębiorcę to stawka 8% miałaby zastosowanie do powierzchni użytkowej, w której nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a 23% do powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast jeżeli właścicielem budynku mieszkalnego lub mieszkańcem jest osoba, która jest przedsiębiorcą i działalność prowadzi po innym adresem lub świadczy usługi, które są wykonywane bezpośrednio u klienta i nie jest wymagana powierzchnia do prowadzenia działalności, a w budynku mieszkalnym, na potrzeby którego instalowana jest instalacja solarna/fotowoltaiczna żadne pomieszczenie nie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej to zastosowanie będzie miała tu stawka 8%.

Stanowisko własne w kwestii dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania numer 1. Zdaniem Gminy wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego polegającej na montażu mikroinstalacji prosumenckich, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty ustalonej w umowie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy mikroinstalacji prosumenckich ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego polegającej na montażu mikroinstalacji prosumenckich. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania kwoty ustalonej w umowie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Tymczasem w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca rozszerzył znaczenie świadczenia usług. Zgodnie z nim w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Warto zaznaczyć, że zgodnie z ustawą o VAT usługą jest każde świadczenie, które nic jest dostawą towaru w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i wyraźny. Z charakteru danej czynności musi wynikać, że płatność jednej ze stron transakcji następuje w zamian za świadczenie na jej rzecz.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nic uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych uregulowań wynika, iż gminy co do zasady nie są podatnikami VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Jednak w drodze wyjątku, gminy są podatnikami na gruncie VAT jeżeli wykonują czynności, nawet takie dla realizacji których zostały one powołane, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu ww. instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Gminy usługa montażu instalacji solarnych/fotowoltaicznych dokonywana jest w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) przedsięwzięcie termomodernizacyjne oznacza ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Z uwagi na brak w przepisach podatkowych definicji termomodernizacji wydaje się, iż skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ww. pojęcie nic celowe byłoby tworzenie nowej definicji tylko na potrzeby prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, iż definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne zawarta w ustawie określa wyłącznie cel jaki ma zostać osiągnięty. Wydaje się jednak, że może być ona stosowany na gruncie prawa podatkowego.

Istotne jest prawidłowe określenie wysokości stawki podatku VAT od usługi termomodernizacji, która obejmuje w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych. Preferencyjną stawkę podatku 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Warto zauważyć, że ustawodawca w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to. że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznic w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku montażu instalacji na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz 23% w przypadku montażu instalacji na gruncie lub na dachu budynku gospodarczego.

Natomiast, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego przekracza 300 m2 to preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych, a stawkę 23% do pozostałej powierzchni. W przypadku gdy właścicielem budynku mieszkalnego jest osoba prowadząca i wykonująca w tym budynku działalność gospodarczą lub w danym budynku mieszkalnym prowadzona jest działalność gospodarcza przez innego przedsiębiorcę to stawka 8% miałaby zastosowanie do powierzchni użytkowej, w której nie jest prowadzona działalność gospodarcza a 23% do powierzchni na której prowadzona jest działalność gospodarcza. Z kolei, jeżeli właścicielem budynku mieszkalnego lub mieszkańcem jest osoba, która jest przedsiębiorcą i działalność prowadzi pod innym adresem lub świadczy usługi, które są wykonywane bezpośrednio u klienta i nie jest wymagana powierzchnia do prowadzenia działalności, a w budynku mieszkalnym, na potrzeby którego instalowana jest instalacja solarna/fotowoltaiczna żadne pomieszczenie nie jest wykorzystywane do działalności gospodarczej to zastosowanie będzie miała tu stawka 8%.

Ad. 2

Zdaniem Gminy za podstawę opodatkowania należy uznać otrzymaną od mieszkańca wpłatę. Do wpłaty nie należy doliczać kwoty dotacji otrzymanej na realizację tego przedsięwzięcia. Dofinansowanie przez Gminę inwestycji ze środków otrzymanych z Regionalnego Programu Operacyjnego stanowi pokrycie części kosztów projektu, a nie dopłatę do ceny z tytułu świadczonych usług. Argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest fakt, że Gmina przez 5 lat będzie właścicielem instalacji, która jest udostępniana mieszkańcom, a następnie jej własność przechodzi na mieszkańców. Z uwagi na powyższe otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W obecnym stanie prawnym za dotacje unijne uznaje się środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej uzyskiwane na dofinansowanie lub całkowite sfinansowanie projektów realizowanych w ramach programów operacyjnych.

Warto zaznaczyć, że otrzymane środki na dofinansowanie projektu przez podatnika będącego beneficjentem dotacji z funduszy unijnych może mieć dla niego konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże istotne znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług ma fakt czy otrzymana przez beneficjenta dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na dostarczane przez niego jako podatnika VAT, towary bądź świadczone przez niego usługi, czy też będzie stanowić dopłatę do ceny.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż tylko dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę (obniżenie ceny) dostarczanych przez podatnika VAT towarów lub świadczonych przez niego usług zwiększa podstawę opodatkowania. Analizując ten przepis należy wskazać, iż aby dotacja podlegała opodatkowaniu VAT, należy spełnić określone warunki. Przede wszystkim dotacja musi być faktycznie otrzymana i bezpośrednio związana z dostawą bądź świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS wskazują, iż do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje, które stanowią wprost dopłaty do ceny dostarczanych przez podatników VAT towarów lub świadczonych usług. Nie uznaje się natomiast za mające bezpośredni wpływ na cenę dotacji, które są pośrednio związane z dostarczanymi przez tego podatnika towarami bądź świadczonymi przez niego usługami.

Dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności podatnika (pokrycie bieżących kosztów działalności lub finansowanie inwestycji) i otrzymana niezależnie od tego, w jakiej cenie dostarczane są przez niego towary bądź świadczone usługi nie stanowi obrotu zgodnie z ustawą o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności (realizacja konkretnego projektu) nie podlega opodatkowaniu. Zatem podstawą do uznania, że otrzymana przez podatnika dotacja podlega opodatkowaniu VAT jest stwierdzenie czy jest ona przekazana w celu sfinansowania czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi. Tym samym dotacja, niemająca bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi, nic wchodzi do podstawy opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, że celem dotacji unijnych z reguły nie jest dofinansowywanie sprzedaży towarów czy usług danego beneficjenta, ale wsparcie określonych działań związanych z realizacją celów przyjętych przez Unię Europejską (w tym przypadku rozwój odnawialnych źródeł energii i ochrona środowiska), dlatego dotacje unijne co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotacja może być uznana za bezpośrednio związaną z ceną towarów lub usług świadczonych przez podatnika VAT wtedy, gdy cena towaru lub usługi zależy od kwoty otrzymanej dotacji. Jeżeli na etapie uzyskiwania dotacji znane są jedynie koszty projektu, to nic jest możliwe wskazanie bezpośredniej zależności pomiędzy ceną towarów/usług, które będą sprzedawane w przyszłości, a kwotą dotacji. W związku z powyższym otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że każda dotacja, choćby w pośredni sposób, może mieć wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Nie przesądza to jednak o uznaniu dotacji pokrywającej koszty za mającą wpływ na cenę tych usług lub towarów. Wydaje się, że taka sytuacja będzie miała miejsce przy realizacji ww. projektu. Na obecnym etapie znane są jedynie koszty realizacji projektu. Z kolei realizacja projektu uzależniona jest od uzyskania dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Wartość wykonania indywidulanego zestawu instalacji fotowoltaicznej/solarnej zostanie dopiero wyceniona przez wykonawcę wyłonionego w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Podkreślenia wymaga fakt, że procedura o udzielenia zamówienia publicznego zostanie rozpoczęta dopiero po uzyskaniu dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Zgodnie z art. 19a ust 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla beneficjenta z tytułu dotacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a nie w momencie, kiedy dokonano dostawy towaru bądź świadczenia usługi. Obowiązek podatkowy powstaje od każdej otrzymanej na rachunek bankowy Gminy zaliczki z tytułu dotacji w wysokości określonej w harmonogramie płatności, a nie dopiero od pełnej kwoty dotacji.

Ad.3

Zdaniem Gminy oddanie przez Gminę mikroinstalacji prosumenckich w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom w okresie 5 lat od zakończenia projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z wymogami Regionalnego Programu Operacyjnego, w okresie trwałości projektu, tj. minimum 5 lat od zakończenia inwestycji instalacje fotowoltaiczne/solarne zamontowane na budynkach osób fizycznych mają być własnością Gminy. W tym czasie mieszkańcy zobowiązani są do użytkowania tych zestawów zgodnie z przeznaczeniem, utrzymywanie w należytym stanie i zapewnienie sprawnego działania, udostępnienia budynku do przeprowadzenia kontroli ze strony Gminy lub innych uprawnionych przedstawicieli. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu fotowoltaicznego/solarnego bez zgody i wiedzy Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

Użytkowanie układów solarnych/fotowoltaicznych, stanowiących własność Gminy, przez mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej użyczenia będzie nieodpłatne. Również mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią część powierzchni dachu, ściany, gruntu i pomieszczeń celem zamontowania instalacji fotowoltaicznej/solarnej.

Po upływie 5 lat od zakończenia projektu instalacje te zostaną przekazane nieodpłatnie na własność mieszkańcom, również mieszkańcy zobowiązani będą do dalszego korzystania z tego zestawu zapewniając takie same parametry z punktu widzenia ochrony środowiska. Całokształt działań ma zapewnić realizację celów projektu jakim jest ochrona środowiska.

Umowy podpisane z mieszkańcami oraz realizacja projektu zgodnie z regulaminem uczestnictwa w projekcie nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu. Wśród osób fizycznych będą pracownicy Beneficjenta, z nimi umowa będzie zawarta tak jak z pozostałymi mieszkańcami. Umowa o przystąpienie do projektu oraz montaż instalacji fotowoltaicznej/solarnej wraz z dostawą urządzeń i uruchomienie układu w ramach uczestnictwa w projekcie jest umową cywilnoprawną mającą charakter świadczenia usługi termomodernizacji budynku. Z założenia montażu finansowego do projektu wynika, że mieszkaniec zapłaci 15% wartości netto + VAT od całości inwestycji. Natomiast Gmina odprowadzi z własnych środków podatek VAT należny od wpłat mieszkańców.

Zdaniem Gminy oddanie w nieodpłatne użytkowanie a po 5 latach przekazanie ww. instalacji mieszkańcom na własność nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy za świadczone usługi podatnik VAT nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Kluczową kwestią jest fakt, iż projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Rzetelna analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną.

W związku z powyższym należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji fotowoltaicznych/solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

W ocenie Gminy nieodpłatne przekazanie przez Gminę prawa własności mikroinstalacji prosumenckich na rzecz mieszkańców może nastąpić po 5 latach od zakończenia inwestycji. Z kolei przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, od których Gmina otrzymała wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi termomodernizacji i wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Reasumując opodatkowaniu będą podlegały wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie i od tych wpłat Gmina odprowadzi podatek VAT. Natomiast sam fakt przekazania instalacji mieszkańcom na własność nie będzie stanowił odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z przepisów ustaw z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z póżn. zm.) nie wynika, jakie nakłady tworzą inwestycję. Wyżej wymienione przepisy definiują jedynie pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwale w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Na podstawie powyższego przyjęło się więc, że inwestycjami w obcych środkach trwałych można nazwać te nakłady ponoszone przez podatnika na niestanowiący jego własności środek trwały, które mają na celu ulepszenie czyli stanowią przebudowę, rozbudowę, adaptację czy modernizację.

Sposób amortyzacji określony został w art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nimi podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych z tym, że dla: inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zdaniem Gminy przekazanie prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, od których Gmina otrzymała wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi termomodernizacji i wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostaną w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. Pomiędzy wpłatami mieszkańców a zobowiązaniem się Gminy do wykonania zindywidualizowanego świadczenia na rzecz uczestników projektu zachodzi bezpośredni związek przyczynowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy z wykonawcami na budowę instalacji fotowoltaicznych/solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Po zakończonym montażu, instalacje fotowoltaiczne/solarne będą własnością Gminy przez okres 5 lat, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane.

W ocenie Gminy przekazanie przez Gminę własności instalacji fotowoltaicznych/solarnych na rzecz osób, dla których zostały zamontowane nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Gmina zawierając umowę z mieszkańcami będzie zobowiązana do świadczenia usługi termomodernizacji budynku mieszkalnego w postaci montażu instalacji fotowoltaicznej/solarnej. Natomiast przeniesienie po upływie 5 lat własności instalacji fotowoltaicznych/solarnych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.5

Stanowisko własne Gminy do pytania nr 5 (Czy Gmina może odliczyć 100% VAT lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizacje projektu (zakup, montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych. nadzór budowlany, promocja projektu i serwisowanie instalacji w okresie trwałości projektu?)

Zdaniem Gminy przy założeniu, iż montaż finansowy ww. projektu wygląda w taki sposób, że 85% to dofinansowanie ze środków unijnych stanowiących koszty kwalifikowane, a wpłaty mieszkańców to 15% kwoty netto + podatek VAT od całości inwestycji. Przy założeniu, że Gmina od wpłat mieszkańców odprowadzi podatek należny, który pokryje z własnych środków, a kwota otrzymanej dotacji nie będzie opodatkowana podatkiem VAT Gmina nie będzie mogła odliczyć VAT od wydatków na realizację projektu (zakup, montaż instalacji solarnych/fotowoltaicznych, nadzór budowlany) z uwagi na fakt, że VAT byłby podwójnie finansowany. Projekt nie przewiduje żadnych korzyści dla Gminy z tytułu realizacji projektu i zakazuje podwójnego finansowania VAT. Jednakże od wydatków na promocję projektu Gmina będzie mogła odliczyć VAT w 100% lub uzyskać zwrot podatku naliczonego gdyż wydatki na promocję ww. projekcie są kosztami niekwalifikowanymi i nie zostały ujęte w montażu finansowym. Mieszkańcy nie finansują wydatków związanych z promocją projektu. Wydaje się także, iż Gmina będzie mogła odliczyć VAT w 100% lub uzyskać zwrot podatku naliczonego od ewentualnych wydatków związanych z serwisowaniem instalacji solarnych i fotowoltaicznych w okresie trwałości projektu, aż do czasu przekazania mieszkańcom ww. instalacji na własność. Projekt zakłada, że to wykonawca wyłoniony w drodze przetargu zapewni serwisowanie ww. instalacji przez okres trwałości projektu. Gdyby jednak obowiązek serwisowania musiała wykonywać Gmina i ponosić z tego tytułu wydatki. To Gmina od wydatków związanych z serwisowaniem będzie mogła odliczyć VAT w 100% lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT,
*   nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy powyższe przesłanki zostaną spełnione, a Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT lub uzyskania zwrotu podatku od wydatków związanych z promocją projektu i serwisowaniem instalacji przez czas, w którym ww. instalacje będą własnością Gminy. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ww. wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z kolei Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT lub uzyskania zwrotu podatku VAT od promocji i serwisowania ww. instalacji pod warunkiem, niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż faktury dokumentujące wydatki związane z ww. projektem wystawiane będą na Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie budowy mikroinstalacji prosumenckich – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę przedmiotowych mikroinstalacji prosumenckich, stanowiącej jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat od zakończenia projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu – **jest prawidłowe,**
*   braku odliczenia lub zwrotu 100% podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późń. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa III. Czysta Energia, Działanie 3.1. Rozwój OZE – projekty parasolowe – na realizację projektu budowy mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii w Gminie.

Projekt „parasolowy” pn. „xxx” dotyczy budowy instalacji:

1.  Fotowoltaicznych dla 200 gospodarstw domowych (w tym 22 gospodarstw objętych ubóstwem energetycznym) o łącznej mocy zainstalowanej 629,90 kWp
2.  Solarnych dla 246 gospodarstw domowych (w tym 28 gospodarstw objętych ubóstwem energetycznym): – 71 szt. zestawów 2 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 2001, - 164 szt. zestawów 3 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 3001. - 11 szt. zestawów 4 kolektorów słonecznych płaskich wraz ze zbiornikiem na c.w.u. o pojemności 4001.
3.  Wszystkie instalacje będą montowane w gospodarstwach domowych na terenie Gminy.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowią budynki:

*   Mieszkalny jednorodzinne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110;
*   budynki o dwóch mieszkaniach sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1121;
*   budynki o trzech mieszkaniach i więcej sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1122;
*   budynki niemieszkalne, budynki garaży sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1242
*   pozostałe budynki niemieszkalne, budynki gospodarstw rolnych sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271;

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez budynki mieszkaniowe rozumie się budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, natomiast niemieszkalne nie są objęte systemem mieszkaniowym (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe) wymienione w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2.

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcami będzie wykonanie kompleksowej usługi wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii (dostawa i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii).

Z założenia projektu wynika, że Instytucja Zarządzająca projektem zapewnia sfinansowanie do 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 15% + podatek VAT od całej wartości instalacji będzie stanowić wkład własny Mieszkańca. Koszty całkowite operacji obejmują zakup i montaż instalacji solarnych i fotowoltaicznych, przygotowanie dokumentacji projektowej oraz prowadzenie nadzoru inwestorskiego.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu na nieruchomości mieszkańca instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Mogą to być instalacje fotowoltaiczne lub solarne. Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, na budynkach jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 oraz na budynkach użytkowych - gospodarczych. W niektórych przypadkach w budynkach mieszkalnych lub w budynkach gospodarczych prowadzona jest działalność gospodarcza. Jednakże do ww. projektu nie mogą zostać zakwalifikowane budynki, które mają przeznaczenie handlowo-usługowe. Z uwagi na to, iż założeniem projektu jest zapewnienie pozyskiwania energii słonecznej z odnawialnych źródeł energii w sektorze mieszkalnictwa. Instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych. Jednakże przeprowadzona wizja terenowa wykazała, iż w niektórych przypadkach montaż ww. instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwy. Z uwagi na powyższe instalacje będą montowane na budynkach gospodarczych lub usytuowane na gruncie. Zamontowane instalacje przez 5 lat od zakończenia projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas będą użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom nieruchomości. Po 5 latach zostaną przekazane właścicielom nieruchomości na własność.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych – mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE), co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach realizacji projektu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia zakończenia projektu. Wtedy też nastąpi przeniesienie własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy za podstawę opodatkowania należy uznać tylko wpłatę otrzymana od mieszkańca, czy także kwotę dotacji otrzymaną na realizację tego przedsięwzięcia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa dotacja pokrywa 85% wartości usługi kompleksowej polegającej na montażu i dostawie konkretnej instalacji OZE na konkretnym budynku, a więc ma wpływ na cenę świadczonej usługi.

Uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazano we wniosku Gmina otrzyma dofinansowanie w związku z realizacją projektu które wyniesie 85% inwestycji, natomiast wkład własny w wysokości 15% kwoty na realizację poszczególnych instalacji + podatek VAT od całej wartości instalacji ponoszony będzie przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca stanowi warunek sine qua non realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych lub poza nimi w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 85% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%).

Podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie ze środków RPO na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły dotacje, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji OZE.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że za podstawę opodatkowania należy uznać otrzymaną od mieszkańca wpłatę, a do wpłaty nie należy doliczać kwoty dotacji otrzymanej na realizację tego przedsięwzięcia, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii za które zapłata następuje częściowo w formie wkładu własnego mieszkańców, a częściowo w formie dofinansowania dotacją należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 11) − montaż przedmiotowych instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku gdy instalacja będzie montowana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych mieszczących się według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych w dziale 11, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części stawkę 23%.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Również montaż instalacji poza budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Jak wynika z treści wniosku instalacje solarne i fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych oraz na budynkach użytkowych – gospodarczych – zgodnie z klasyfikacja PKOB. W niektórych przypadkach w budynkach mieszkalnych lub w budynkach gospodarczych prowadzona jest działalność gospodarcza. Ponadto z wniosku wynika, że usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii jest nastawiona na poprawę bilansu energetycznego budynku jako całości – odnosi się więc do całego budynku, a nie do poszczególnych jego lokali.

Wskazać w tym miejscu należy, iż skoro przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, która odnosi się do budynku jako całości, sklasyfikowanego według PKOB jako budynek mieszkalny albo budynek użytkowo gospodarczy, zatem właściwa stawka podatku VAT, o której mowa powyżej, będzie miała zastosowanie do całości wykonanych robót, zarówno związanych z lokalami mieszkalnymi, jak i lokalami użytkowymi, bez konieczności wyliczania proporcji udziału powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni budynku.

W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie będzie więc miała klasyfikacja danego budynku w którym montowana będzie dana instalacja, tzn. czy budynek ten będzie objęty społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie oddania przez Gminę mikroinstalacji prosumenckich, stanowiących jej własność mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat), należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jak wskazano w treści wniosku, projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, zgodnie z którym oddanie przez Gminę mikroinstalacji prosumenckich w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom w okresie 5 lat od zakończenia projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe, a więc pytanie o podstawę opodatkowania i stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 lub 10 latach od zakończenia projektu.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 lub 10 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 lub 10 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia termin przekazania własności instalacji (nie istotne czy nastąpi to po 5 lub 10 letnim okresie od zakończenia inwestycji).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w tej części, jest prawidłowe.

W konsekwencji pytanie o podstawę opodatkowania i stawkę podatku VAT z tytułu czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, po 5 lub 10 latach od zakończenia projektu, jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu ponieważ, zakupy te będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniająca całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, należało jest nieprawidłowe.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4

lit. a ustawy o VAT. Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.