Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.400.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: dot. ustalenia czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: koszt; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym 13 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

*   Opłata dotycząca licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe, licencji obejmującej know-how, stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości - **jest prawidłowe,**
*   Opłata dotycząca usług obejmujących wytyczne dotyczące zarządzania marką, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Grupa jest jednym z czołowych producentów pokryć dachowych i innych materiałów budowlanych na świecie.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest częścią Grupy i działa w branży materiałów pokryć dachowych w kilku krajach. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Z uwagi na wzrost znaczenia praw własności intelektualnej w Grupie, uwzględniając znaczne inwestycje podmiotu powiązanego (dalej: „Franczyzodawca”) w badania i rozwijanie nowych modeli dachówek, które spełniają oczekiwania klienta w zakresie parametrów jakościowych oraz estetycznych, nowych technologii, narzędzi sprzedażowych, marketingowych i administracyjnych, narzędzi kadrowych i BHP, produktów, udoskonaleń procesowych itp., Spółka zawarła z Franczyzodawcą umowę franczyzową (dalej: „Umowa”) dotyczącą uzyskania niezbędnych licencji w zakresie praw własności intelektualnej opracowanych oraz/lub posiadanych przez Franczyzodawcę lub uzyskanych w ramach licencji przez Franczyzodawcę oraz korzystania z pomocy ogólnej i technicznej Franczyzodawcy w ramach stosunku franczyzy z Franczyzodawcą. Przedmiotem Umowy są w szczególności: licencja obejmująca wzory projektowe i patentowe, licencja obejmująca znaki towarowe, wytyczne dotyczące zarządzania marką, licencja obejmująca know-how, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym.

Spółka wykorzystuje licencje uzyskane na podstawie Umowy w prowadzonej działalności gospodarczej - dzięki czemu możliwe jest wytwarzanie wyrobów przy zastosowaniu wiedzy i doświadczenia Franczyzodawcy oraz sprzedaż wyrobów przy wykorzystaniu znaków towarowych Grupy, prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej przez Spółkę oraz uzyskanie przewagi konkurencyjnej związanej z używaniem znaków towarowych Grupy, znanych na rynku międzynarodowym. Dzięki wsparciu działu badań i rozwoju Grupy Spółka ma możliwość wprowadzania na rynek unikatowej oferty produktowej. W ramach działu badań i rozwoju Grupy Spółka korzysta również z możliwości doskonalenia obecnych receptur, m.in. w celu zmniejszenia kosztów produkcji.

Ponadto, w ramach Opłaty ponoszonej w wyniku zawartej Umowy, Spółka może korzystać ze źródła zaopatrzenia z Grupy, które w innych okolicznościach nie byłoby dla Wnioskodawcy dostępne. Tym samym Spółka ma możliwości zakupu towarów z szerokiej linii produktowej, w tym i innowacyjnych modeli, których Wnioskodawca w oparciu o Umowę jest jedynym dystrybutorem na polskim rynku. Korzystając ze współpracy w ramach Umowy Spółka posiada dostęp do unikalnych kanałów zaopatrzeniowych z Grupy, co ma bezpośrednie przełożenie na docieranie do zmieniających się potrzeb klienta oraz w konsekwencji zwiększanie przychodów Wnioskodawcy. Franczyzodawca na mocy Umowy zapewnia Wnioskodawcy ograniczone, wyłączne, niepodlegające licencjonowaniu płatne prawo do korzystania ze znaków towarowych, know-how, patentów i informacji technicznych należących do Franczyzodawcy, z których Spółka zobowiązuje się korzystać wyłącznie zgodnie z wytycznymi określonymi przez Franczyzodawcę.

Tym samym, zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a Franczyzodawcą prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   zwiększenia przychodów Spółki, będącego rezultatem wysokiego udziału Spółki w stale powiększającym się rynku pokryć dachowych w Polsce, dzięki zastosowaniu nowoczesnej technologii,
*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

W zamian za licencje i usługi będące przedmiotem Umowy, Spółka ponosi i jest zobowiązana ponosić w przyszłości na rzecz Franczyzodawcy opłatę franczyzową (dalej: „Opłata”), która jest kalkulowana i fakturowana kwartalnie jako procent rocznej sprzedaży netto Spółki. Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty jest zatem wartością zmienną (jeśli wartość sprzedaży jest wyższa, wzrasta również koszt Opłaty, jak również może mieć miejsce sytuacja odwrotna).

Spółka pragnie podkreślić, że Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłaty jest zatem bezpośrednio związany z wytworzeniem i sprzedażą towaru prowadzoną przez Spółkę w branży materiałów pokryć dachowych.

Spółka podkreśla, że licencje będące przedmiotem Umowy nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku z 7 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jego intencją nie jest uzyskanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy wynikające z treści Umowy, o której mowa we Wniosku: licencja obejmująca wzory projektowe i patentowe, licencja obejmująca znaki towarowe, wytyczne dotyczące zarządzania marką, licencja obejmująca know-how, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”).

Jak wskazano we wniosku, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata określona w Umowie stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, który odwołuje się do art. 15e ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji również konstrukcja Wniosku, oparta jest na przyjęciu założenia, iż co do zasady - koszty usług, opłat i należności (w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku - Opłata z tytułu: licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe oraz licencji obejmującej know-how, jak również z tytułu wytycznych dotyczących zarządzania marką, wsparcia w zakresie komunikacji oraz zarządzania zasobami ludzkimi oraz wsparcia w obszarze prawnym i finansowym) mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w całości lub co najmniej w części, jednakże ze względu na ich bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie podlegają one limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa, że Opłata ustalona w ramach Umowy z Franczyzodawcą (w części bądź w całości) dotyczy świadczeń, które pojedynczo mogłyby wchodzić w zakres dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Toteż, właśnie z uwagi na powyższe, Spółka zwróciła się z przedmiotowym zapytaniem określonym we wniosku i w konsekwencji, argumentowała, że Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę ma bezpośredni związek ze sprzedażą towarów przez Spółkę. W efekcie, zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią najważniejszą nie jest precyzyjne ustalenie, jaka część Opłaty dotyczy świadczeń wymienionych w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż i tak - ze względu na przedstawiony we wniosku bezpośredni związek Opłaty ze sprzedażą towarów przez Spółkę - poniesione koszty mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, trudno byłoby wyodrębnić jaka część Opłaty franczyzowej dotyczy przykładowo licencji obejmującej wzory projektowe, a jaka zarządzania zasobami ludzkimi. Świadczenia otrzymywane przez Spółkę w ramach Umowy mają kompleksowy charakter, w tym znaczeniu, iż wyłącznie nabycie wszystkich świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ma ekonomiczny sens.

Innymi słowy, nabywając wymienione we Wniosku świadczenia, Spółka nabywa jedną kompleksową usługę, której podział byłby sztuczny z perspektywy nabywcy - tj. Wnioskodawcy. Potwierdza to również formalny sposób rozliczeń między Spółką a Franczyzodawcą, gdzie na fakturze wykazywana jest jedna pozycja z tytułu Opłaty franczyzowej obejmująca całość usługi Franczyzodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata stanowi koszt, o którymi mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji ww. koszt nie będzie podlegał ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zgodnie z ustawą o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Dodatkowe regulacje dotyczące ograniczenia możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP zawarte zostały w art. 15c oraz 15e tejże ustawy.

Powyższa definicja zawiera następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych: wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-74/15/SK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-661/14/JD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-309/13-2/JG.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15c oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Szczególne traktowanie niektórych kategorii wydatków.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Podobnie, wyłączeniu podlegają opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP uiszczane na rzecz podmiotów powiązanych.

Ograniczenie to dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższe zasady stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł.

Jednocześnie powyższych przepisów ograniczających prawo do zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP m.in. do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Bezpośredni związek ponoszonych wydatków ze świadczeniem usług.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 11, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmiot, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o PDOP;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczenia usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu, sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z 22 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,
*   interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem ocenić w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości”, którym posłużył się Wnioskodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

1.  dotyczący kogoś lub czegoś wprost,
2.  znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni, dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Znak towarowy udostępniony Wnioskodawcy na podstawie Umowy, ze względu na swoją międzynarodową rozpoznawalność oraz wypracowaną markę wpływa w bezpośredni sposób na realizowaną przez Spółkę sprzedaż, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Używanie rozpoznawalnego znaku towarowego Grupy umożliwia wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę. Z kolei patenty i know-how udostępniane Wnioskodawcy na podstawie Umowy umożliwiają wytwarzanie wyrobów przy zastosowaniu wiedzy i doświadczenia Franczyzodawcy. Z uwagi na wysoki stopień skomplikowania technologii wykorzystywanej w produkcji materiałów pokryć dachowych, prowadzenie rozwoju działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty byłoby niemożliwe. Udostępnienie tych wartości warunkuje zatem produkcję oraz handel materiałami pokryć dachowych przez Spółkę. Z uwagi na to, że wartość poniesionej Opłaty zależy wprost od wielkości przychodów Spółki ze sprzedaży, należy uznać, że spełniony jest także związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami. W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem Opłaty, a wytwarzanymi/nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności w odniesieniu do produkcji lub dystrybucji konkretnych produktów objętych licencjami lub znakiem towarowym określonymi w Umowie, gdyby nie miał możliwości korzystania z tych praw wynikających z Umowy. Tym samym, dzięki ponoszeniu przez Wnioskodawcę kosztu opłat określonych w Umowie, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej (np. dzięki otrzymanemu know-how lub technologiom) oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą (np. dzięki możliwości korzystania z rozpoznawalnego znaku towarowego).

Dodatkowo dzięki współpracy w ramach Umowy Wnioskodawca zyskuje dostęp do unikalnej linii produktowej, której inni producenci nie posiadają w swojej ofercie. Spółka w oparciu o Umowę otrzymuje stały dostęp do źródła zaopatrzenia w innowacyjne produkty. Produkty te nie mogłyby być przez Wnioskodawcę dystrybuowane, gdyby nie posiadał on prawa do korzystania z kanałów zaopatrzenia Grupy. Spółka jednocześnie podkreśla, że wyprowadzenie przez nią powyższej palety produktowej wywarło znaczny wpływ na osiągane przez nią przychody i wzmocnienie pozycji na rynku polskim.

W rezultacie pomiędzy kosztami Opłat za korzystanie z praw i wartości określonych w Umowie ponoszonymi przez Spółkę oraz nabywanymi bądź produkowanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny, bezpośredni związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE, w której wskazano, że: „koszt wytworzenia produktu - towaru - obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.”,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. Znak: 0111- KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG, w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której wskazano, że: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.”

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro kluczowe parametry wytwarzania materiałów pokryć dachowych tj. np. wiedza technologiczna czy znak towarowy są inkorporowane w wytwarzanym produkcie tj. mają bezpośredni wpływ na jego jakość, walory techniczne i klasę produktu, to odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż Opłata poniesiona w ramach Umowy jest bezpośrednio związana z wytworzeniem materiałów pokryć dachowych, a w konsekwencji wypełnia znamiona przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i nie podlega ograniczeniom opisanym w przywołanym przepisie.

Dodatkowo dzięki współpracy wynikającej z Umowy Wnioskodawca ma bezpośrednią możliwość nabywania szczególnej gamy produktów, dzięki którym jako dystrybutor osiąga znaczne przychody opodatkowane PDOP. Zatem, również w tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy Opłata wynikająca z Umowy ma bezpośredni związek z nabywanymi produktami za pośrednictwem kanałów zaopatrzeniowych Grupy.

Dodatkowo wartość Opłaty jest bezpośrednio związana z osiągniętymi przychodami przez Spółkę wynikającymi z fakturowanej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli wartość sprzedaży jest wyższa, wyrasta również koszt Opłaty, jak również może mieć miejsce sytuacja odwrotna. Spółka podkreśla, że prowadzi analizę dochodowości w oparciu o wymogi wynikające z obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych, w wyniku czego marża na produktach i towarach ustalana jest na poziomie, który pozwala Spółce uzyskać przychody niezbędne do pokrycia kosztów bezpośrednich, kosztów prowadzenia biura jak również wydatków z tytułu Opłaty.

Przedstawione rozumienie przepisów znalazło potwierdzenie również w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministra Finansów, gdzie wskazano, iż koszt bezpośrednio związany to (\`(...)\`) koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W świetle powyższych wyjaśnień, zgodnie z którymi koszt bezpośrednio związany to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze Spółka podkreśla, że Opłata jest bezpośrednio związana z osiągniętymi przychodami wynikającymi z fakturowanej sprzedaży nabywanych lub wytwarzanych przez nią towarów w danym okresie rozliczeniowym (jeśli wartość sprzedaży jest wyższa, wzrasta również koszt Opłaty, jak również może mieć miejsce sytuacja odwrotna). Tym samym, wzrost lub spadek ceny fakturowanych towarów może pociągać za sobą odpowiednio wzrost lub spadek wartości Opłaty. Spółka podkreśla, że ceny produktów i towarów kalkulowane są poziomie pozwalającym na spełnienie wymogów dotyczących cen transferowych oraz w sposób pozwalający Spółce na pokrycie kosztów bezpośrednich oraz Opłat ponoszonych na gruncie Umowy, pozostawiając marżę operacyjną na pokrycie innych kosztów pośrednich, w tym ogólnego zarządu.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.”

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji, biorąc pod uwagę, że koszt Opłaty ma związek ze zbywanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych, know-how, patentów i informacji technicznych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami Opłaty oraz nabywanymi, a następnie sprzedawanymi towarami, produkowanymi wyrobami oraz świadczonymi usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Poniesienie Opłaty jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. praw i wartości będących przedmiotem Umowy Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług i podlega wyłączeniu o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Opłata stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem kwestia ta nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że ww. licencje i usługi są objęte art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i wskazanie w tym względzie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług, opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy opłata franczyzowa stanowi koszt, o którymi mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Rozważając czy opłata franczyzowa (ponoszona za korzystanie z licencji i usług) stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na wzrost znaczenia praw własności intelektualnej w Grupie, uwzględniając znaczne inwestycje podmiotu powiązanego w badania i rozwijanie nowych modeli dachówek, które spełniają oczekiwania klienta w zakresie parametrów jakościowych oraz estetycznych, nowych technologii, narzędzi sprzedażowych, marketingowych i administracyjnych, narzędzi kadrowych i BHP, produktów, udoskonaleń procesowych itp., Spółka zawarła z Franczyzodawcą umowę franczyzową dotyczącą uzyskania niezbędnych licencji w zakresie praw własności intelektualnej opracowanych oraz/lub posiadanych przez Franczyzodawcę lub uzyskanych w ramach licencji przez Franczyzodawcę oraz korzystania z pomocy ogólnej i technicznej Franczyzodawcy w ramach stosunku franczyzy z Franczyzodawcą. Przedmiotem Umowy są w szczególności: licencja obejmująca wzory projektowe i patentowe, licencja obejmująca znaki towarowe, wytyczne dotyczące zarządzania marką, licencja obejmująca know-how, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowymi. Spółka wykorzystuje licencje uzyskane na podstawie Umowy w prowadzonej działalności gospodarczej - dzięki czemu możliwe jest wytwarzanie wyrobów przy zastosowaniu wiedzy i doświadczenia Franczyzodawcy oraz sprzedaż wyrobów przy wykorzystaniu znaków towarowych Grupy, prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej przez Spółkę oraz uzyskanie przewagi konkurencyjnej związanej z używaniem znaków towarowych Grupy, znanych na rynku międzynarodowym. Dzięki wsparciu działu badań i rozwoju Grupy Spółka ma możliwość wprowadzania na rynek unikatowej oferty produktowej. W ramach działu badań i rozwoju Grupy Spółka korzysta również z możliwości doskonalenia obecnych receptur, m.in. w celu zmniejszenia kosztów produkcji.

Ponadto, w ramach Opłaty ponoszonej w wyniku zawartej Umowy, Spółka może korzystać ze źródła zaopatrzenia z Grupy, które w innych okolicznościach nie byłoby dla Wnioskodawcy dostępne. Tym samym Spółka ma możliwości zakupu towarów z szerokiej linii produktowej, w tym i innowacyjnych modeli, których Wnioskodawca w oparciu o Umowę jest jedynym dystrybutorem na polskim rynku. Korzystając ze współpracy w ramach Umowy Spółka posiada dostęp do unikalnych kanałów zaopatrzeniowych z Grupy, co ma bezpośrednie przełożenie na docieranie do zmieniających się potrzeb klienta oraz w konsekwencji zwiększanie przychodów Wnioskodawcy Franczyzodawca na mocy Umowy zapewnia Wnioskodawcy ograniczone, wyłączne, niepodlegające licencjonowaniu płatne prawo do korzystania ze znaków towarowych, know-how, patentów i informacji technicznych należących do Franczyzodawcy, z których Spółka zobowiązuje się korzystać wyłącznie zgodnie z wytycznymi określonymi przez Franczyzodawcę.

Tym samym, zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a Franczyzodawcą prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   zwiększenia przychodów Spółki, będącego rezultatem wysokiego udziału Spółki w stale powiększającym się rynku pokryć dachowych w Polsce, dzięki zastosowaniu nowoczesnej technologii,
*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

W zamian za licencje i usługi będące przedmiotem Umowy, Spółka ponosi i jest zobowiązana ponosić w przyszłości na rzecz Franczyzodawcy opłatę franczyzową, która jest kalkulowana i fakturowana kwartalnie jako procent rocznej sprzedaży netto Spółki. Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty jest zatem wartością zmienną (jeśli wartość sprzedaży jest wyższa, wzrasta również koszt Opłaty, jak również może mieć miejsce sytuacja odwrotna).

Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłaty jest zatem bezpośrednio związany z wytworzeniem i sprzedażą towaru prowadzoną przez Spółkę w branży materiałów pokryć dachowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stosunku do Opłaty franczyzowej w zakresie dotyczącym licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe, licencji obejmującej know-how, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie Spółki.

Natomiast odnośnie Opłaty franczyzowej w zakresie dotyczącym usług obejmujących wytyczne dotyczące zarządzania marką, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych usług mają bezpośredni wpływ na wytworzenie i sprzedaż towaru. Koszt ww. usług nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Z tego też względu koszty usług obejmujących wytyczne dotyczące zarządzania marką, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze. W konsekwencji ww. usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   Opłata dotycząca licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe, licencji obejmującej know-how, stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości - jest prawidłowe,
*   Opłata dotycząca usług obejmujących wytyczne dotyczące zarządzania marką, wsparcie w zakresie komunikacji, zarządzaniu zasobami ludzkimi oraz w obszarze prawnym i finansowym stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – jest nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.