Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-483/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-23
Teza: skutki podatkowe usługi zarządzania płynnością finansową
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej jako: Spółka, Wnioskodawca\] zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków \[dalej: Umowa\].

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej \[dalej: Uczestnicy Systemu\] i są polskimi rezydentami podatkowymi.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki Główne\]. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Limit\]. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy Spółka – będąc jednym z Uczestników Systemu - pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Umowie Wnioskodawca będzie posiadał w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych \[dalej: Grupa Rachunków\] z udostępnionym Limitem \[dalej: Rachunek Główny Koordynującego\], natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków \[dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego\]. Pełnienie funkcji Koordynującego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi). Z tytułu pełnionej funkcji Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi \[dalej: System\] oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Roszczenia\]. Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia funkcjonowania Systemu, lecz rozliczenie przekazanych lub otrzymanych środków w ustalonych umownie okresach.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo Wnioskodawcy w Systemie będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) \[dalej: ustawa PCC\] podatkowi od czynności cywilnoprawnych \[dalej: podatek PCC\] podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi PCC podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie PCC (wskazane powyżej).

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665) \[dalej: Prawo bankowe\], który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Koordynującego;

*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353(1) Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U.64.16.93 ze zm.) \[dalej: KC\]. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy (która nie znajduje odpowiednika w KC i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy PCC przedstawionym powyżej.

Należy zauważyć, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy Rachunków Głównych (Uczestników Systemu, w tym Koordynującego) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego Kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na Rachunkach Głównych Uczestników Systemu. Każdy z Uczestników Systemu, przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Systemie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od Kredytu przyznanego przez bank danemu posiadaczowi Rachunku Głównego (Rachunku Głównego Koordynującego).

Treść Umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.

Ponadto warto zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) \[dalej: ustawa VAT\] do usług zwolnionych od podatku VAT należą usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych usługa polegająca na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) mieści się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1/443-33/11-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Oczywistym jest zatem, że Usługa cash-poolingu realizowana przez Bank w ramach cash-poolingu rzeczywistego, jest kompleksową usługą >> depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług << zdefiniowaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.”

Zdaniem Spółki również ten fakt potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez bank w ramach Umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r., nr IPPB2/436-376/11 -2/MZ, wskazał, co następuje:

„Należy podkreślić, iż umowa Cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. (\`(...)\`) Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym czynności dotyczące przepływów finansowych i konsolidacji sald dokonywane w ramach cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Takie samo stanowisko znajdujemy m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2011 r. (nr IBPBII/1/436-389/11/MZ) oraz 14 października 2011 r. (nr IBPBII/1/436-338/11/AA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. (nr IPPB2/436-289/11-5/MZ), jak również w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r. (nr IPPB2/436-376/11-2/MZ).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku „Cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.