Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-150/16-7/PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 z ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 676/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie kruszenia surowca (etap 1).

W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2016 r. znak IBPP4/4513-150/16/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe w części uznania za proces mineralogiczny czynności kruszenia surowca,
*   prawidłowy w części transportu pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę otrzymaną 21 października 2016 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 14 marca 2017 r oddalił ww. skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

W wyroku tym NSA stwierdził, że „kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, w zakresie zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej do kruszenia surowca - wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu (portlandzkiego, drogowego etc). W tym celu Spółka produkuje klinkier portlandzki (klinkier może być wypalany zarówno metodą suchą jak i mokrą) oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

W ramach swojej działalności Spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu - działalność związana z wydobyciem surowca nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka od dnia 10 stycznia 2016 r. posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Spółka zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka pragnie potwierdzić zakres w jakim będzie mogła stosować ww. zwolnienie. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu wykorzystywanych przez Spółkę.

1\. Produkcja klinkieru - kruszenie surowca

Proces produkcji klinkieru rozpoczyna się wraz z dostarczeniem surowca do koszy zasypowych kruszarek (kamienia wapiennego) transportowanego przy pomocy samochodów ciężarowych. Po dostarczeniu do kruszarek surowiec przechodzi proces łamania (kruszenia) - tj. rozdrabniania za pomocą dedykowanych do tego maszyn. Instalacja ta jest wyposażona w układ odpylania procesu a wytrącone pyły zawracane są do procesu produkcyjnego. Działania podejmowane na tym etapie procesu dokonywane są w celu dostosowania wielkości ziarna surowca do możliwości przenośników taśmowych i młynów surowca.

Po etapie kruszenia surowiec transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca. Wybrane rodzaje surowca mogą też trafiać na halę suwnic skąd są pobierane bezpośrednio do dalszych etapów procesu (młynów surowca bądź młynów cementu) za pomocą suwnic oraz przenośników taśmowych.

2\. Produkcja klinkieru - homogenizacja surowca

Pokruszony przez kruszarki materiał transportowany jest za pomocą przenośników taśmowych na centralny skład uśredniający surowca bądź halę suwnic. Na składzie uśredniającym, dzięki pracy zwałowarki („S.”) usypuje się pryzmy surowca, które są następnie wybierane przez przemieszczające się wzdłuż nich urządzenie - tj. tzw. „R.”.

Działania podejmowane na tym etapie produkcji wymuszone są koniecznością homogenizacji surowca. Homogenizacja polega na mieszaniu surowca o zróżnicowanych właściwościach w celu zapewnienia stałej jakości wsadu piecowego na etapie wypału a tym samym otrzymaniu powtarzalnego wyrobu gotowego. Proces ten zachodzi wstępnie podczas specjalnie zaprojektowanego procesu usypywania pryzmy surowca jak i jej zbierania, co pozwala na bardzo efektywne uśrednienie właściwości kamienia wapiennego wykorzystywanego do produkcji mąki surowcowej.

Podczas transportu surowca przenośnikami taśmowymi na skład uśredniający następuje pomiar jego ilości oraz badanie składu chemicznego i właściwości fizycznych (w sposób ciągły). W zależności od wyników badań pracownicy Spółki podejmują stosowne działania mające zapewnić surowiec o zakładanym składzie chemicznym.

Celem pracy obu maszyn (S. i R.) jest uśrednienie parametrów surowca przez jego mieszanie i dostosowanie jego właściwości do norm jakie muszą spełniać poszczególne partie surowca służącego do wyrobu poszczególnych rodzajów klinkieru.

Hala uśredniania surowca wyposażona jest w zespół odpylaczy służących do odpylania i odzysku surowca na tym etapie procesu produkcji. Po zakończeniu procesu usypywania, gromadzenia i uśredniania (w odniesieniu do danej części surowca) surowiec transportowany jest przenośnikami taśmowymi do młynów surowca. Surowiec nie jest składowany lub magazynowany na hali uśredniania.

Spółka nie sprzedaje pokruszonego lub pokruszonego i homogenizowanego surowca na zewnątrz.

3\. Produkcja klinkieru - przemiał surowca

Wszystkie surowce niezbędne do produkcji klinkieru określonego typu są transportowane zespołem przenośników do odpowiednich zbiorników zapasu przed młynami surowca. Po zestawieniu surowców w odpowiedniej proporcji, zgodnie z zaleceniami Laboratorium, zostają one wprowadzone do młyna susząco-mielącego gdzie zostają wysuszone i zmielone. Gotowa mąka surowcowa razem z pyłem z elektrofiltrów transportowana jest do wstępnych zbiorników homogenizacyjnych silosu homogenizacyjnego, a następnie po ich napełnieniu kierowana jest do zbiornika zapasu w tym samym silosie. Gazy z młynów odciągane są do elektrofiltru, gdzie następuje ich dokładne oczyszczenie i wypuszczenie poprzez komin do atmosfery.

Do produkcji mąki surowcowej używane są, oprócz surowca wapiennego, surowce żelazonośne, glinonośne i piasek - podawane zespołami przenośników ze składu suwnic. W zależności od produkowanego rodzaju klinkieru dokonuje się korekcji składu mieszanki surowcowej, zgodnie z wymaganiami procesu technologicznego. Tak przygotowana mąka surowcowa jest następnie podawana do procesu wypalania klinkieru.

4\. Produkcja klinkieru - przygotowywanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających)

Wypalanie klinkieru stanowi etap procesu produkcji cementu, w którym wymagane jest dostarczenie znacznych ilości energii cieplnej. W tym celu Spółka wykorzystuje paliwa takie jak węgiel, łupek przywęglowy oraz paliwa uzupełniające (głównie odpady z gumy i tworzyw sztucznych) oraz opony. Głównym paliwem zużywanym przez Spółkę jest węgiel kamienny. Dodatkowymi źródłami ciepła w piecach wypału klinkieru są: łupek przywęglowy, paliwa uzupełniające, opony. Paliwa te stanowią zamiennik paliwa konwencjonalnego i muszą być przed wykorzystaniem odpowiednio przygotowane. Incydentalnie Spółka wykorzystuje także olej opałowy lekki.

a. Przygotowywanie węgla

Przygotowanie paliwa węglowego używanego do opalania pieców obrotowych składa się z dwóch etapów: procesu suszenia oraz procesu mielenia miału węglowego. Mokry miał węglowy dostarczany jest do zakładu za pomocą transportu kolejowego i następnie rozładowywany na składzie węgla.

Z bunkrów zasypowych składu węgla za pomocą przenośników taśmowych, węgiel jest wybierany i transportowany do zbiornika miału wilgotnego. Stamtąd z kolei trafia do obrotowego bębna suszarni, gdzie suszony jest w ruchu obrotowym za pomocą gorącego powietrza przekierowywanego z chłodnika klinkieru służącego do chłodzenia klinkieru opuszczającego piece obrotowe. Powietrze to zaciągane jest do suszarni za pomocą zespołu wentylatorów. W przypadku postoju pieców istnieje także możliwość suszenia węgla z wykorzystaniem palnika olejowego.

Po wysuszeniu, miał transportowany jest do zbiornika buforowego przed młynem węgla, skąd podawany jest do młyna miału węglowego w celu uzyskania pyłu węglowego.

Za pomocą powietrza poruszanego przez wentylatory pył węglowy transportowany jest przez młyn do separatorów, na których gotowy pył oddzielany jest od ziarna nadwymiarowego, które trafia do młyna do ponownego przemielenia.

Gotowy pył węglowy transportowany jest za pomocą powietrza do filtra workowego, który oddziela go od powietrza. Z pomocą ciągu transporterów ślimakowych pył węglowy trafia do kilku zbiorników pyłu, z których podawany jest na palniki pieców. W ww. procesie pył transportowany jest przy pomocy zespołu przenośników ślimakowych, pomp powietrznych i wentylatorów. Na etapie suszenia i mielenia węgla zamontowane są odpylacze workowe, które wychwytują rozpylony w powietrzu pył węglowy i kierują go z powrotem do procesu.

b. Przygotowanie i spalanie paliw uzupełniających

Drugim, alternatywnym, wobec węgla paliwem używanym przez Spółkę do opalania pieców wypalania klinkieru są tzw. paliwa uzupełniające. W przypadku Spółki do paliw uzupełniających zalicza się odpady z gumy oraz tworzyw sztucznych.

Paliwa uzupełniające przywożone są na teren zakładu, za pomocą samochodów ciężarowych, do hali składowania paliw uzupełniających. Tam są one homogenizowane i wietrzone za pomocą suwnic, które mieszają przywiezione paliwa i, w miarę zapotrzebowania, podają paliwa do kosza zasypowego. Po umieszczeniu w koszu zasypowym paliwa transportowane są ciągiem przenośników na przesiewacz gdzie rozdzielana jest frakcja mała od dużej. Po przesianiu frakcja duża dodatkowo przenoszona jest na rozdrabniacz i tam rozdrabniana. Następnie paliwo kierowane jest do wieży zasypowej a stamtąd na wagi dozujące paliwo do pieców. Waga dozuje odpowiednią ilość paliwa do pieców wypału klinkieru za pomocą powietrza wytworzonego przez dmuchawy powietrza.

Szczególnym rodzajem paliwa alternatywnego są całe opony, które za pomocą specjalnej instalacji podawane są w całości do pieców wypału klinkieru.

Na instalacji paliw uzupełniających pracują odpylacze hali i wieży zasypowej odpylające powietrze zanieczyszczone w trakcie pracy instalacji. Materiał odzyskany przez odpylacze zawracany jest na dany etap przetwarzania paliw.

c. Przygotowywanie łupka

Ostatnim ze stosowanych paliw / surowców jest tzw. łupek przywęglowy - materiał odpadowy pochodzący z wydobycia węgla kamiennego, który dzięki określonej wartości opałowej i składzie, wykorzystywany jest jednocześnie w charakterze dodatkowego paliwa oraz surowca glinonośnego.

Łupek transportowany jest przez kontrahentów Spółki na teren zakładu oraz składowany na hali łupka (kamienia w odłamkach) gdzie jest uśredniany na dwóch pryzmach. W miarę potrzeb łupek pobierany jest za pomocą ładowarki suwnicowej na zespół przenośników taśmowych transportujących go do młyna susząco-mielącego. W pierwszej komorze młyna materiał jest suszony (przy wykorzystaniu gorącego powietrza powstałego na palniku olejowo-węglowym) a następnie, w drugiej z komór, mielony. Po przemieleniu łupek transportowany jest przez powietrze wchodzące do młyna na separator (oddzielający i zawracający nadziarno), cyklony oraz filtr workowy - odpylający gazy biorące udział w procesie suszenia i mielenia oraz zawracający wytrącone pyły do procesu.

Z tej instalacji pył łupkowy transportowany jest zespołem transporterów do silosu homogenizacyjnego zmielonego łupka gdzie jest on uśredniany. Po uśrednieniu pył łupkowy ponownie trafia na ciąg przenośników, które transportują go do zbiornika buforowego. Stamtąd pył łupkowy podawany jest (za pomocą wag) do wieży wymienników przed piecami wypału klinkieru.

Podobnie jak w przypadku innych opisanych paliw także łupek poza dostarczeniem energii niezbędnej do procesu wypału dostarcza także związki i pierwiastki wschodzące w skład klinkieru - tym samym za jego pomocą koryguje się i uzupełnia skład mączki surowcowej.

5\. Produkcja klinkieru - wypał klinkieru

Mączka surowcowa z silosu homogenizacyjnego mączki transportowana jest zespołem przenośników do górnego stopnia cztero-wymiennikowej, dwustrumieniowej wieży wymienników ciepła. Stamtąd przemieszcza się w dół, przeciwprądowo w stosunku do gazów wypływających z pieca. Wymiana ciepła pomiędzy mączką a gazami występuje kolejno na wszystkich stopniach wymiennika. Podczas opadania w wymiennikach ciepła mączka miesza się z pyłem łupkowym i węglowym, który spala się podgrzewając wsad wchodzący do pieców. Tak podgrzana mąka piecowa wchodzi do pieców obrotowych, gdzie jako wsad piecowy pod wpływem wysokiej temperatury ulega procesowi klinkieryzacji.

Wprowadzony do pieca wsad pod wpływem ruchu obrotowego pieca i jego nachylenia miesza się i przesuwa w stronę gorącego końca pieca. Wsad w wyniku kontaktu z gorącymi gazami ulega dalszej kalcynacji (rozpadowi wszystkich węglanów znajdujących się we wsadzie piecowym).

W dalszej części pieca materiał zostaje stopniowo podgrzany do odpowiedniej temperatury (zależnej od składu chemicznego wsadu piecowego). W tym czasie we wsadzie zachodzą wszystkie reakcje klinkieryzacji. W końcowej części pieca wypalony klinkier jest schładzany i po wyjściu z pieca wpada do chłodnika klinkieru spadając grawitacyjnie na „martwą strefę” chłodnika rusztowego, gdzie następuje jego szybkie schłodzenie. Dokonuje się tego za pomocą wentylatorów doprowadzających zimne powietrze (wykorzystywane następnie - po podgrzaniu - w celach technologicznych na poprzednich etapach procesu produkcji oraz do spalania paliw w piecu wypału klinkieru) oraz ruchomych rusztów na które spada klinkier. Dzięki szybkiemu schłodzeniu utrwalany jest skład mineralny klinkieru. Proces ten pozwala także na uzyskanie poprawy „mielności” klinkieru i reaktywności uzyskanego z niego cementu. Po wypaleniu klinkier z chłodnika rusztowego transportowany jest przenośnikiem skrzynkowym do silosów klinkieru (lub na halę suwnic).

Pyły niesione przez gazy „wychodzące” z procesu produkcji klinkieru są wytrącane w elektrofiltrach gazów i zawracane do mączki surowcowej na etapie zbiornika homogenizacyjnego. Dla prawidłowego prowadzenia procesu oraz przepływu mąki w układzie wieży wymienników pracuje układ by-passu mający za zadanie ochronę procesu przed niekorzystnym wpływem składników lotnych (chlorków, siarki, alkaliów), pochodzących z nadawy i paliwa. Instalacja by-passu odciąga część gazów piecowych bogatych w pył i wyprowadza je poza układ wieży wymienników. Gazy odciągane na wylocie pieca zawierające pył z dużą zawartością chloru i alkali są intensywnie schładzane w celu ich kondensacji, a następnie kierowane do elektrofiltru lub układu cyklonowego, gdzie pył jest wytrącany i schładzany po czym transportowany jest do zbiornika pyłu by-passu zużywanego w procesie przemiału cementu. Produkcja klinkieru

6\. Produkcja cementu - przemiał cementu

Przemiał cementu odbywa się w 4 młynach pracujących w układzie zamkniętym. Podstawowymi składnikami do produkcji cementu, gromadzonymi na centralnych składach uśredniających są: klinkier, żużel wielkopiecowy, popiół lotny zwęgla, gips (syntetyczny lub naturalny) oraz kamień wapienny. Składniki do produkcji cementu pobierane są ze składu suwnic lub silosów klinkieru za pomocą suwnic lub wybieraków, a następnie transportowane do zbiorników przed młynami cementu. Popioły lotne suche (jako kolejny dodatek) transportowane są ze zbiornika popiołu do układu dozowania popiołu za pomocą powietrza.

W zależności od rodzaju produkowanego cementu poszczególne składniki wybierane są ze zbiorników i podawane poprzez wagi, w odpowiednich ilościach, do młynów cementu.

Po przemieleniu, dla uzyskania odpowiednich parametrów, cement kierowany jest do separatora, gdzie następuje oddzielenie gotowego produktu od nadziarna, które wraca z powrotem do młyna. Na separatorze dochodzi też do schładzania cementu powietrzem. Gotowy cement kierowany jest na układ transportu cementu składający się z przenośników ślimakowych, taśmowych, elewatorów oraz rynien aeracyjnych, aby trafić do jednego z 18 silosów cementu. Załadunek cementu do silosów jest odpylany.

Układ młyna oraz separatora jest odpylany filtrami workowymi, a wytrącony cement kierowany jest do strumienia gotowego produktu.

7\. Produkcja cementu - Pakowanie/ładowanie cementu

Cement zgromadzony w silosach cementu może być wysłany do klienta luzem bądź zapakowany w worki. W obu postaciach cement może być wysyłany zarówno transportem samochodowym jak i kolejowym.

Cement do wysyłki pobierany jest z dna silosu, podlega aeracji a następnie poprzez układ przenośników ślimakowych i elewatorów kierowany jest do punktów załadowczych, z których zasypywany jest do cementowagonów lub cementosamochodów. Cement do pakowania jest wybierany w podobny sposób i kierowany jest do pakowaczek a następnie do układów paletyzowania. Cały proces wybierania, załadunku i pakowania jest odpylany a wytracony cement wraca do załadunku.

8\. Produkcja klinkieru i cementu - inne zużycia technologiczne

Z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników (m.in. zbiorników homogenizacyjnych, zapasu etc), transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) Spółka używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (w sprężarkach lokalnych i w centralnej sprężarkowni). Spółka wykorzystuje także odpylacze i filtry m. in. w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości i ograniczenia strat materiałów. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna uzdatniane i tłoczone przez pompy wody. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Prąd zużywają także urządzenia pozwalające pracownikom Spółki na kierowanie procesami produkcji klinkieru i cementu.

Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną (sygn. LDZ-OKN.4221.1046.2016.PKD.1) z dnia 5 kwietnia 2016 r. wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładzie produkcyjnym Spółki, całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z „Produkcja cementu”.

Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dot. wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. z ust 7c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 1 etapie produkcji klinkieru tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej) a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałe na 1 etapie produkcji klinkieru - tj. przy kruszeniu surowca i jego późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej) a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie.

Działalność produkcyjna Spółki jako proces mineralogiczny.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Równocześnie w art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)”. Natomiast, zgodnie z przedmiotową nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru.

W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną (sygn. LDZ-OKN.4221.1046.2016.PKD.1) z dnia 5 kwietnia 2016 r. wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, Spółka w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wykonuje działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z „Produkcja cementu”.

Zgodnie natomiast z brzmieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251 poz. 1885):

*   „Klasyfikacje macierzyste to te klasyfikacje gospodarcze i społeczne, które są wynikiem międzynarodowych porozumień potwierdzonych przez Komisję Statystyczną Narodów Zjednoczonych lub inne organizacje międzyrządowe (\`(...)\`) Mogą być one używane jako wzorce do tworzenia bądź rewizji innych klasyfikacji, zarówno w odniesieniu do struktury jak również cech i definicji poszczególnych grupowań.
*   Klasyfikacje pochodne tworzone są w oparciu o klasyfikacje macierzyste. Mogą być one przygotowane albo poprzez przyjęcie struktury i grupowań klasyfikacji macierzystej, a następnie poprzez wprowadzenie dodatkowych szczegółowych poziomów albo przegrupowanie lub agregację elementów z jednej lub kilku klasyfikacji macierzystych. (\`(...)\`)

Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 2007 jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej - NACE Rev. 2. (\`(...)\`). Do czwartego poziomu klasyfikacja PKD-2007 jest zgodna z klasyfikacją NACE Rev. 2. W związku z powyższym PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2.”

W niniejszej sprawie należy uznać więc, iż dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do „procesu mineralogicznego” w rozumieniu ustawy akcyzowej grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z („produkcja cementu”) w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EU ROST AT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 („produkcja cementu”) nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej przy definiowaniu procesu mineralogicznego.

Należy podkreślić, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się „produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy” - a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż działalność produkcyjna Spółki, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter „mineralogiczny” i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia „procesy mineralogiczne” zdefiniowanego na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 ust. 1 pkt 33.

Znaczenie pojęcia „procesu” w przepisach regulujących zwolnienie dla zużyć energii elektrycznej powstałych w procesach mineralogicznych.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zwartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk „proces” to „ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo”. Z kolei według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN jest to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Należy więc podkreślić, iż poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał tak aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian w danej fazie procesu by uznać ją za jego część.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż z istoty przytoczonych powyżej definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. dotyczącego zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej (sygn. I GSK 397/12) stwierdził m.in., że „(…) proces produkcji powinien być również utożsamiany ściśle z procesem technologicznym, obejmujących swym zakresem uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego poprzez wszystkie operacje technologiczne aż do otrzymania gotowego wyrobu. Na proces produkcyjny będzie się więc składała suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu. (\`(...)\`)” oraz w wyroku NSA z dnia 19 września 2012 r. (sygn. I GSK 369/12), w którym Sąd zaakceptował definicję procesu wskazaną przez Sąd pierwszej instancji - definicję zgodnie z którą proces to „przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym”.

Spółka stoi na stanowisku, iż opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru).

Spółka pragnie także zwrócić uwagę, iż w jej ocenie wszelkie wątpliwości co do rozumienia pojęcia „proces mineralogiczny” powinny odbywać się po wszechstronnej i pełnej analizie interpretacyjnej (m. in. językowej - czyli w oparciu o różnorodne źródła i definicje dotyczące definiowanej rzeczy bądź zjawiska). Jednocześnie, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych (o których istnieniu może świadczyć bardzo duża ilość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych co do faktycznego znaczenia pojęcia „proces mineralogiczny” w tym szczególnie w kontekście działalności podmiotów na rynku cementowym), których nie da się usunąć powinny być, zgodnie z art. 2a ordynacji podatkowej rozstrzygane na korzyść podatnika.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia „procesu” - kruszenie surowca

W ocenie Spółki proces mineralogiczny (produkcja klinkieru) rozpoczyna się wraz z zasypaniem surowca do koszy zasypowych kruszarek - jest to moment początku przetwarzania „materiału wejściowego” o którym mowa w powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z punktu widzenia technologii produkcji i celu dokonywania czynności na etapie kruszenia surowca - kruszenie niewiele różni się od mielenia surowca (dokonywanego w dalszym toku procesu) w celu uzyskania mąki surowcowej. Celem zarówno kruszenia jak i mielenia jest uzyskanie materiału (do dalszego przerobu) o mniejszym ziarnie - tak aby planowane, nakierowane na uzyskanie konkretnego wyrobu gotowego, działania i czynności mogły się odbyć (transport, homogenizacja, wypalanie klinkieru etc.). Możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie mielenia surowca w młynach jest powszechnie akceptowana przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz podmiotów z branży cementowej. W ocenie Spółki, z tego samego rodzaju preferencji powinny móc korzystać zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie kruszenia surowca.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia prowadzenie teoretycznych rozważań w których dokonuje się rozszczepienia procesu produkcyjnego na poszczególne jego etapy przy użyciu argumentacji wskazującej, iż potencjalnie w danym ciągu technologicznym można zastąpić dany etap procesu przez np. zakup przetworzonego materiału wejściowego (w przypadku produkcji klinkieru - pokruszonego czy „homogenizowanego” surowca) od podmiotów zewnętrznych. W ocenie Wnioskodawcy akceptacja tego rodzaju argumentów prowadzi do absurdu, który umożliwia uznanie, iż niezależnie od faktycznego sposobu prowadzenia procesu technologicznego (i etapów, które składają się na niego w danym zakładzie (fabryce)) można rozdzielić proces technologiczny na drobne odcinki i pojedyncze działania, które faktycznie - abstrahując od stanu faktycznego - przestają posiadać charakter „ciągłości” procesu. W ocenie wnioskodawcy tego typu dywagacje (zarówno w odniesieniu do kruszenia surowca, mielenia paliwa węglowego etc.) wypaczają sens prowadzenia działalności w charakterze zakładu produkcyjnego (możliwie samodzielnej, opłacalnej produkcji wyrobów gotowych) i z tego powodu są niedopuszczalne. Abstrahują one także od stanu faktycznego, który funkcjonuje w realiach danego konkretnego zakładu produkcyjnego, który występuje o interpretację indywidualną celem potwierdzenia rozumienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do procesu produkcji jaki prowadzi.

Zdaniem Spółki - w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego w zakładzie Wnioskodawcy proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru - tj. na maszynach kruszących surowiec.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia „procesu” - homogenizacja surowca

W ocenie Spółki podobnie należy ocenić zużycia energii elektrycznej powstające na etapie „homogenizacji surowca” na składzie uśredniającym (a także w innych etapach procesu gdzie dochodzi do homogenizacji surowca bądź składników wyrobu gotowego). Homogenizacja -surowca, wsadu piecowego, klinkieru, cementu w stanie „luźnym” - jest jednym z kluczowych zabiegów, które odbywają się podczas produkcji klinkieru i cementu. W praktyce, przy masowej produkcji wyrobów (różnego rodzaju) bardzo rzadko zdarza się, iż surowce bądź dodatki stanowiące część wyrobów gotowych (gips, łupek, kamień wapienny etc.) mają charakter jednorodny pod względem chemicznym i fizycznym. Z tego względu podczas procesów produkcyjnych ma miejsce homogenizacja, której celem jest uśrednienie różnego rodzaju właściwości danego materiału, który zostaje przetworzony w procesie produkcyjnym. W przeciwnym razie, bez dokonywania tego typu zabiegów mogłoby się okazać, iż zakład produkcyjny nie wyprodukuje wyrobów o pożądanych właściwościach a partie wyrobów gotowych będą się znacząco od siebie różniły - co może doprowadzić do niemożności wykorzystania danej partii wyrobów gotowych w danym, określonym i właściwym dla nich celu. Maszyny pracujące na etapie homogenizacji surowca na hali uśredniającej mają za zadanie zniwelowanie różnic, które powstają w składzie chemicznym poszczególnych partii surowca i dlatego są, w ocenie Wnioskodawcy, niezbędne w procesie produkcyjnym klinkieru i cementu o określonych, zakładanych z góry, właściwościach.

Z tego względu, w ocenie Spółki, zużycia powstałe na transporcie z kruszarek surowca na halę uśredniającą i halę suwnic, a także z tych miejsc do młynów surowca powinny korzystać ze zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym w jego szerokim znaczeniu.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia ..procesu” - mielenie surowca, wypał klinkieru, mielenie cementu

W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przywoływane już interpretacje indywidualne wydane dla podmiotów z branży cementowej - możliwość zwolnienia zużyć energii elektrycznej powstałych na etapach przemiału surowca w młynach, klinkieryzacji wsadu piecowego w piecach wypału klinkieru, przemiału cementu oraz transportu przetwarzanych materiałów pomiędzy tymi etapami nie budzi wątpliwości Spółki ani organów interpretacyjnych.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia ..procesu” - pakowanie cementu, ładowanie cementu na cementowagony i cementowozy

Zgodnie z przywoływanymi już definicjami procesu, obecnymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu. W ocenie Spółki, z tego punktu widzenia proces produkcyjny cementu kończy się, w zależności od zamówionej przez klienta formy dostawy cementu, w momencie przesypania cementu luzem do cementowagonów i cementowozów bądź też w momencie nasypania cementu w paczki i spaletyzowania ich na paletach transportowych.

W ocenie Wnioskodawcy cement (z uwagi na charakter wyrobu) nie jest wyrobem gotowym w rozumieniu przytaczanych interpretacji w momencie dostarczenia go do silosów cementu. Cement w silosach do których jest transportowany po przemieleniu musi podlegać stałej aeracji i wzbudzaniu gdyż w przeciwnym razie doszłoby do jego zbrylenia (co skutkowałoby brakiem jego przydatności do użycia oraz zablokowaniem silosów). Podlega więc on stałym dalszym działaniom mającym na celu zachowanie jego charakteru i używalności przed wydaniem go klientowi z zamówionej formie gotowego wyrobu - luzem (w stanie sypkim) bądź też w na paletach opakowanego w paczki. Z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów - przed przesypaniem cementu do odpowiednich środków transportu lub zapakowaniu go w paczki i na palety - cement nie jest wyrobem gotowym. Dopiero w momencie, w którym cement przyjmuję formę, w której może opuścić teren zakładu produkcyjnego a klient ma możliwość odebrania go w zamówionej formie - cement staje się wyrobem gotowym.

Tego typu sytuację można przyrównać do produkcji napojów - np. piwa. W nowoczesnej technologii piwowarskiej właściwości chemiczne i fizyczne piwa, co do zasady, ustalają się na etapie fermentacji. Tym niemniej, o wyrobie gotowym - takim jak ma być sprzedawany konsumentom - możemy mówić jedynie po przelaniu wyrobu o ustalonych właściwościach chemicznych i fizycznych do właściwych opakowań (butelek, puszek etc.), w których trafią one na rynek.

Podsumowując, nie ma wątpliwości, iż w formie bez właściwego opakowania nie można sprzedać wyrobu klientom Spółki - oznacza to, iż cement należy uznać za wyrób gotowy dopiero w momencie zapakowania w odpowiednie opakowania bądź pojazdy przystosowane do jego transportu. Należy więc uznać, iż zużycia energii elektrycznej powstałe przed ukończeniem ładowania medium, w którym zostaną odebrane przez klienta należy uznać jako zużycia mające na celu przygotowanie wyrobu gotowego a tym samym zużycia powstałe w procesie mineralogicznym mogące korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia „procesu” - przygotowanie paliw

Spółka pragnie natomiast stwierdzić, iż w jej ocenie zużycia energii elektrycznej powstałe podczas czynności zmierzających do przygotowywania paliw do ich zużycia (pyłu węglowego, paliw alternatywnych, łupka przywęglowego) powinny korzystać ze zwolnienia z akcyzy jako zużycia powstałe w procesach mineralogicznych. Wynika to z faktu, iż paliwa te w sposób bezpośredni biorą udział w procesie mineralogicznym a ich skład chemiczny ma bezpośredni wpływ na właściwości chemiczne wyrobu gotowego (klinkieru i cementu) - po spaleniu ich składniki stają się bowiem częścią składu chemicznego wyrobów gotowych. Paliwa pełnią więc w procesie produkcji klinkieru i cementu podwójną rolę - są jednocześnie paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej do m. in. klinkieryzacji, ale także stanowią materiał z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych produkowanych przez Spółkę.

Etapy produkcji klinkieru i cementu a znaczenie pojęcia „procesu” - inne zużycia technologiczne

Warto podkreślić, iż przedstawiony charakter działań związany jest również z urządzeniami wykorzystywanymi na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających oraz używanych przez Spółkę specjalnych urządzeń do produkcji wody i powietrza o odpowiednich parametrach (w pompach i sprężarkach zainstalowanych lokalnie oraz jak i centralnej sprężarkowni) i odpylaczach (używanych w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości). Bowiem bez użycia ww. urządzeń prowadzenie procesu produkcyjnego (m. in. przemieszczanie materiałów wewnątrz maszyn, cyklonów etc.) byłoby niemożliwe. Takie podejście zgodne jest z poglądem prezentowanym w cytowanym wyroku NSA (I GSK 369/12) zgodnie z którym „(\`(...)\`) proces produkcji obejmuje zarówno zasadniczy proces przemiany energetycznej jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym, w turbinie parowej i w generatorze), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcyjnego i wykonywane przez urządzenia bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe.”.

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez organy interpretacyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2016 r. (znak: 1BPP4/4513-237/15/MK), w której Organ stwierdził m.in., że „W proces mineralogiczny uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy wpisują się także czynności związane z wytwarzaniem sprężonego powietrza, a także zużycie energii elektrycznej niezbędnej do oświetlenia pomieszczeń, hal urządzeń, w których czynności wykonują pracownicy bezpośrednio obsługujący lub nadzorujący przebieg procesu produkcji”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2016 r. (znak: IPPP3/4513-91/15-2/SM), w której Organ stanął na stanowisku, że „Ze zwolnienia od akcyzy nie będzie również korzystać energia elektryczna zużywana do oświetlania i ogrzewania pomieszczeń, hal i warsztatów, w których wyłącznie przebywają pracownicy wykonujący czynności obsługi lub nadzoru przebiegu procesu technologicznego, o ile w tych pomieszczeniach, halach i warsztatach nie znajdują się również maszyny czy urządzenia wykorzystywane do produkcji cementu. W tej sytuacji energia elektryczna nie jest używana do zasilania maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie mineralogicznym (produkcja cementu), a z działaniem urządzeń, zapewniających odpowiednie warunki osób je obsługujących”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2016 r. (znak IBPP4/4513-236/15/EK), w której Organ przyznał możliwość korzystania ze zwolnienia energii zużywanej w procesach mineralogicznych następującym urządzeniom takim jak: „wentylatory, podajniki taśmowe i przenośniki, sprężarki i odprężarki, automaty nożycowe, kruszarki, szafy sterownicze, ciągi ruchu, transformatory, rozdzielnice i inne, w których wykorzystywana jest przemiana energii elektrycznej na inne rodzaje energii niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego”.

W ocenie Spółki taka interpretacja przepisów uprawnia ją także do zwalniania zużyć energii elektrycznych powstałych przy oświetlaniu pomieszczeń, w których znajdują się maszyny uczestniczące w procesie mineralogicznym.

Tym samym, należy stwierdzić, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów Spółki, gotowego wyrobu -klinkieru lub cementu (w formie zamówionej przez klientów Spółki).

Szczególnie należy mieć na uwadze, iż spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza również fakt, że w przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów określony wyrób gotowy mógłby nie powstać, lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech, w szczególności mógłby nie spełniać norm wskazujących na pozytywną ocenę jakościową wytwarzanego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, iż każdy z opisanych etapów produkcyjnych jak i każde z używanych na nich urządzeń składają się w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach ustawy akcyzowej. W konsekwencji energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego zużywana jest w procesie mineralogicznym.

Wobec powyższego, zasadne jest stanowisko Spółki, iż energia elektryczna zużywana na etapie kruszenia surowca podlega zwolnieniu od akcyzy określnego w art, 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.):

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”. Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy rozpatrzyć czy czynności, które mają miejsce na etapie 1 w ramach produkcji klinkieru stanowią element procesu mineralogicznego

Za ww. wyrokiem NSA z 11 marca 2020 r. (sygn. akt I GSK 676/17), należy wskazać, że „w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej – procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6.

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, że z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1), produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63)”.

Ponadto, w ww. wyroku z 11 marca 2020 r., NSA zauważył, że „podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, gdzie prawodawca ujął „cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych”.

Bazując zatem na samym procesie cięcia kamieni ozdobnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Organ i WSA, że zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, w której jeden z tych procesów, wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 Nomenklatury NACE, nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że kruszenie minerałów (surowca służącego do wyprodukowania cementu) następuje w procesie fizycznym, który mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej. Energia elektryczna zużyta w tym procesie podlega zatem zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., jako energia wykorzystana w procesach mineralogicznych”.

Mając na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 676/17, stwierdzić należy że kruszenie minerałów - surowca służącego do wyprodukowania cementu (etap) mieści się w zakresie definicji procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy. W konsekwencji spełniając pozostałe ustawowe warunki, zużycie energii elektrycznej powstałe na etapie 1 opisu zdarzenia przyszłego, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.