Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/212/RDX/14/RWPD-31501
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Czy w przypadku dokonanej kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1582/09/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące powstania różnic kursowych w związku z kompensatą zobowiązań - **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej powstania różnic kursowych w związku z kompensatą zobowiązań.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje kompensaty należności wyrażonych w walucie obcej tj. w euro z zobowiązaniami wyrażonymi w polskich złotych. Kurs kompensaty jest każdorazowo ustalany przez obie strony transakcji. Jest to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzający dzień dokonania kompensaty. Podstawą dokonania kompensaty jest umowa kompensacyjna podpisana przez obie strony dokonujące kompensaty tj. Spółkę oraz kontrahenta zagranicznego.

Zapłata za zobowiązanie nie następuje w formie pieniężnej lecz w drodze kompensaty. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1, czyli zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku dokonanej kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku powstaną podatkowe różnice kursowe związane z rozliczeniem należności wyrażonych w Euro choć nie mamy do czynienia z zapłatą w walucie obcej.

Zdaniem Spółki, na gruncie updop kompensata jest rodzajem uregulowania zobowiązania i tytułem do rozliczenia różnic kursowych. Przepisy updop nie nakazują, aby obie kompensowane wierzytelności były wyrażone w walucie obcej. Od 2007 roku kompensata jest uznana za formę zapłaty. Na podstawie art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Podstawą dokonania kompensaty jest umowa kompensacyjna podpisana przez obie strony dokonujące kompensaty według kursu ustalonego każdorazowo. Jest to średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty. Jest to zgodne z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych powstałe przy kompensacie różnice kursowe zalicza się do przychodów lub kosztów podatkowych. Kompensata traktowana jest jako forma zapłaty, a to oznacza, że przy potrąceniu wierzytelności mogą powstać różnice kursowe, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał interpretację indywidualną w dniu 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1582/09/AP, w której uznał stanowisko Spółki dotyczące powstania różnic kursowych w związku z kompensatą zobowiązań za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1582/09/AP nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15 a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze kompensaty.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, iż dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Na gruncie prawa cywilnego fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 1991 roku, sygn. akt I Acr 115/91, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1998 roku sygn. akt. II CKN 849/98). Również przepisy updop nie wymagają „tożsamości walutowej” dla powstania różnic kursowych.

Jednocześnie z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż potrąceniu podlegała wyrażona w euro kwota wierzytelności przeliczona w tym celu na złote ze zobowiązaniem wyrażonym w złotych. W wyniku kompensaty, należność od zagranicznego kontrahenta wyrażona w euro została uregulowana, a jej wartość została przeliczona na złote wg kursu ustalonego w umowie kompensacyjnej.

Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2134/09. W wyroku tym Sąd wskazał: „Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.” (pkt 15 uzasadnienia wyroku).

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).