Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-210/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-28
Teza: W zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że nabywana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zajmującą się działalnością deweloperską. Projekty realizowane/planowane przez Wnioskodawcę obejmują zarówno budowę celem odsprzedaży jak i budowę celem wynajmu (dzierżawy). W celu realizacji projektów, Wnioskodawca aktywnie poszukuje nieruchomości do zakupu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomość, wyodrębnioną w ramach dwóch ksiąg wieczystych i podzieloną na szereg działek gruntu (dalej Nieruchomość). Nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym sprzedawcy, spółki prawa polskiego o nazwie I. Sp. z o.o. (dalej Sprzedawca). Na części działek posadowione są budynki znajdujące się w bardzo złym stanie technicznym, w większości częściowo wyburzone lub zdewastowane, grożące zawaleniem. Niektóre z budynków znajdują się w rejestrze zabytków. Intencją Wnioskodawcy jest realizacja projektu budowlanego na gruncie.

Sprzedawca nabył Nieruchomość od osób fizycznych w ramach kilku transakcji kupna mających miejsce w latach 2006-2007. Sprzedawca planował realizację na Nieruchomości projektu deweloperskiego, jednak planowana działalność nie została przez Sprzedawcę nigdy rozpoczęta. Aktywność Sprzedawcy na Nieruchomości ograniczyła się do prac wyburzeniowych, usuwania gruzu, drobnych napraw instalacji elektrycznej w jednym z budynków oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości (media, ochrona, sprzątanie, administracja etc.). Budynki zlokalizowane na Nieruchomości stopniowo ulegały dalszej degradacji. Sprzedawca, w ramach działalności ubocznej, wynajmował/wydzierżawiał niewielką część powierzchni Nieruchomości (tzn. części niektórych budynków oraz kawałek gruntu zajęty na parking) podmiotom gospodarczym. Nieruchomość nie została przez Sprzedawcę w żaden sposób wyodrębniona w ramach prowadzonej przez niego działalności (organizacyjnie, finansowo, księgowo, czy gospodarczo), lecz stanowi spójną i jednolitą całość z resztą składników majątkowych Sprzedawcy.

Planowana przez Wnioskodawcę i Sprzedawcę transakcja kupna obejmie Nieruchomość (użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków) w stanie wolnym od obciążeń (wszelkie ograniczone prawa rzeczowe oraz roszczenia obciążające Nieruchomość mają zostać zaspokojone bezpośrednio z ceny zakupu). Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Sprzedawcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   własność innych nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabywca nie przejmuje również żadnych pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy.

Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej zakupu przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w tym uzyskać zgodę na usunięcie budynków z rejestru zabytków oraz na ich wyburzenie, uzyskać satysfakcjonujące zmiany w warunkach zabudowy (plan zagospodarowania przestrzennego) oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Sprzedawca złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży Nieruchomości w analogicznym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości będzie kwalifikowana jako transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy planowana transakcja kupna Nieruchomości będzie kwalifikowana jako transakcja nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja kupna Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT. Od tego czy planowana transakcja podlega ustawie o VAT zależy bowiem m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, przedmiotem nabycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. Nieruchomość. Ze względu na ograniczony zakres transakcji, sama Nieruchomość nie pozwoliłaby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie w jakim się znajduje z natury rzeczy nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy np. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, umowy najmu i dzierżawy części Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty etc. nie są objęte transakcją kupna.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Wnioskodawca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, zmienić status prawny Nieruchomości, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem kupna w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji nie można również uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
2.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
3.  zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: „\[\`(...)\`\] zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423- 795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. Akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Nabywana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPPl/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym nabywanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Sprzedawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie posiada samodzielnej zdolności do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na uznanie Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji kupna Nieruchomości nie można również uznać za nabycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulującej odpowiedzialność podatkową nabywcy (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe zbywcy (art. 112 Ordynacji podatkowej). Argumentacja przedstawiona w części dotyczącej ustawy o VAT znajduje pełne zastosowanie również na gruncie Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w wyodrębnioną w ramach dwóch ksiąg wieczystych i podzieloną na szereg działek gruntu. Nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym sprzedawcy, spółki prawa polskiego. Na części działek posadowione są budynki znajdujące się w bardzo złym stanie technicznym, w większości częściowo wyburzone lub zdewastowane, grożące zawaleniem. Niektóre z budynków znajdują się w rejestrze zabytków. Intencją Wnioskodawcy jest realizacja projektu budowlanego na gruncie.

Sprzedawca nabył Nieruchomość od osób fizycznych w ramach kilku transakcji kupna mających miejsce w latach 2006-2007. Sprzedawca planował realizację na Nieruchomości projektu deweloperskiego, jednak planowana działalność nie została przez Sprzedawcę nigdy rozpoczęta. Aktywność Sprzedawcy na Nieruchomości ograniczyła się do prac wyburzeniowych, usuwania gruzu, drobnych napraw instalacji elektrycznej w jednym z budynków oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości (media, ochrona, sprzątanie, administracja etc.). Budynki zlokalizowane na Nieruchomości stopniowo ulegały dalszej degradacji. Sprzedawca, w ramach działalności ubocznej, wynajmował/wydzierżawiał niewielką część powierzchni Nieruchomości (tzn. części niektórych budynków oraz kawałek gruntu zajęty na parking) podmiotom gospodarczym. Nieruchomość nie została przez Sprzedawcę w żaden sposób wyodrębniona w ramach prowadzonej przez niego działalności (organizacyjnie, finansowo, księgowo, czy gospodarczo), lecz stanowi spójną i jednolitą całość z resztą składników majątkowych Sprzedawcy.

Planowana przez Wnioskodawcę i Sprzedawcę transakcja kupna obejmie Nieruchomość (użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków) w stanie wolnym od obciążeń.

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca nie planują zbycia/nabycia całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną nabyte ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Sprzedawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte: nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, własność innych nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabywca nie przejmuje również żadnych pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy.

Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej zakupu przez Wnioskodawcę nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w tym uzyskać zgodę na usunięcie budynków z rejestru zabytków oraz na ich wyburzenie, uzyskać satysfakcjonujące zmiany w warunkach zabudowy (plan zagospodarowania przestrzennego) oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu. Wnioskodawca zakupi jedynie wyizolowany składnik majątkowy tj. Nieruchomość. Sama Nieruchomość nie pozwoli na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Ad. 1.

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w tym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście do przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Ponadto w odniesieniu do sprzedawanej Nieruchomości nie jest spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Nabywca nie przejmie żadnych umów związanych z Nieruchomością.

Zatem zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Wnioskodawcy podjęcia działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Nabywcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości składającej się z wielu działek przez Sprzedającego na rzecz Strony będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwych dla tych działek stawek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia czy nabywana Nieruchomość nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kontekście przepisów art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Stosownie do treści art. 112 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie obejmuje:

1.  należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, tj. podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,
2.  odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3, tj. oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, powstałych po dniu nabycia.

Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g (art. 112 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 112 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęło więcej niż 30 dni.

Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to również, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w postępowaniach, w wyniku których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” tut. Organ przytoczył wyżej regulację zawartą w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, w którym to przepisie wymieniono otwarty katalog składników, które łącznie mogą stanowić przedsiębiorstwo.

Jak wskazano powyżej, w ustawie Ordynacja podatkowa nie zdefiniowano również pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa”. Zostało ono natomiast określone przez przepisy: art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm), art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, jak wynika z przywołanych powyżej regulacji prawnych, na potrzeby polskiego prawa podatkowego za „zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa” należy uznać organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizujące te zadania. Przy czym należy wskazać, że na gruncie wyżej wymienionych ustaw podatkowych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma tożsame brzmienie.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku tut. Organ uznał, że przedmiotem transakcji między Wnioskodawcą a sprzedającym będzie wyłącznie Nieruchomość składającą się z wielu działek zabudowanych i niezabudowanych, która jednakże nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa. Tak więc Wnioskodawca nabędzie opisany we wniosku składnik majątkowy, który dla celów podatku od towarów i usług traktowany będzie jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu właściwymi stawkami.

Skoro transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym nie jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych, to nie może mieć też zastosowania art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jedynie w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jego nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.