Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.255.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: wniesienie aportu do spółki
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami usytuowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zainteresowani podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Aktualnie rozważana jest zmiana struktury grupy kapitałowej, do której należą m.in. Zainteresowani (dalej: „Grupa”), w wyniku której możliwe jest podjęcie decyzji o wniesieniu przez Spółkę wszystkich aktywów i pasywów posiadanych na moment transakcji i związanych z prowadzoną przez nią działalnością w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy. W wyniku wniesienia aportu do Nabywcy, Spółka obejmie nowe udziały w kapitale zakładowym Nabywcy.

Zasadniczo planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz Nabywcy wszelkich istotnych składników jej aktywów oraz pasywów, z wyłączeniem jedynie tych, które będą niezbywalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia.

Należy jednak podkreślić, że wyłączone z transakcji pojedyncze aktywa (środki finansowe niezbędne w celu zaspokojenia niezbywalnych zobowiązań publicznoprawnych Spółki) i pasywa (niezbywalne zobowiązania publicznoprawne) nie będą stanowić składników istotnych dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Dodatkowo, przedmiotem aportu (przeniesienia na rzecz Nabywcy) nie będzie część umów, które nie są konieczne z punktu widzenia dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy po aporcie (np. umowa dotycząca m.in. wsparcia w zakresie obsługi kadrowo-placowej, finansowo-księgowej oraz obsługi prawnej). Alternatywnie możliwe jest podpisanie aneksów do tego typu umów, w celu dostosowania ich do zmienione sytuacji faktycznej.

Przedmiotem aportu będą wszystkie (z zastrzeżeniem wskazanym powyżej) składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki, w szczególności:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”),
2.  aktywa obrotowe, w tym należności i środki pieniężne, zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym Spółki,
3.  księgi rachunkowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,
4.  zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek,
5.  pracowników Spółki.

Nadto Spółka planuje, że w wyniku aportu na Nabywcę przejdą należności i zobowiązania wynikające z umów dotyczących udostępnienia powierzchni reklamowej, bądź udostępnienia Nieruchomości (w tym jej części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), która zostanie zawarta przez Spółkę do dnia aportu.

Spółka zatrudnia w dniu sporządzenia niniejszego wniosku dwóch pracowników:

1.  księgową, oraz
2.  kierownika projektu, w którego zakresie obowiązków jest pozyskiwanie podmiotów zainteresowanych wynajęciem całości (lub części) Nieruchomości oraz nabywców powierzchni na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości.

Spółka nie wyklucza, że w dniu wniesienia aportu do Nabywcy będzie zatrudniać większą liczbę pracowników.

Dla pracowników Spółki analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.).

Zasadniczą intencją Zainteresowanych jest aby po dokonaniu aportu zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi wskazanymi powyżej, tak aby Nabywca mógł w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową, nastawioną na zysk działalność Spółki. Możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności nie zmieni, wyłączenie z aportu, niektórych wskazanych powyżej umów, zobowiązań, czy aktów, które nie są niezbędne dla prowadzenia działalności Spółki.

Działania prowadzone przez Spółkę w zakresie Nieruchomości

Spółka prowadzi działania, których celem jest wynajęcie Nieruchomości lub sprzedaż powierzchni reklamowej na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości.

W szczególności, Spółka podjęła następujące czynności w zakresie sprzedaży powierzchni reklamowej na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości:

1.  zgłoszenie planu posadowienia konstrukcji reklamowej do organu Starosty Powiatu na podstawie ustawy z dnia lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.),
2.  uzyskanie zgody Starosty Powiatu na posadowienie konstrukcji reklamowych na Nieruchomości.

Spółka planuje, że rozpoczęcie budowy wskazanych konstrukcji reklamowych na Nieruchomości nastąpi przed dokonaniem wniesienia aportu do Nabywcy.

Natomiast w zakresie wynajęcia Nieruchomości Spółka podjęła (lub jest w trakcie podejmowania) następujących czynności o charakterze komercyjnym:

1.  umieszczanie oferty wynajęcia Nieruchomości w serwisach internetowych,
2.  poinformowanie o ofercie wynajęcia Nieruchomości podmiotów działających w miastach znajdujących się w pobliżu miejscowości,
3.  podjęcie współpracy z biurami pośredniczącymi w obrocie i wynajmie nieruchomości,
4.  umieszczenie informacji o możliwości wynajęcia Nieruchomości na stronie Urzędu Miasta,
5.  umieszczenie reklamy oferty wynajmu nieruchomości na bilbordzie (reklama typu outdoor).

W zakresie sprzedaży powierzchni reklamowej na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości, Spółka podjęła (lub jest w trakcie podejmowania) następujących czynności o charakterze komercyjnym:

1.  umieszczanie oferty sprzedaży powierzchni reklamowej w serwisach internetowych,
2.  nawiązanie kontaktu z kilkudziesięcioma podmiotami działającymi w pobliżu Nieruchomości, w szczególności deweloperami i podmiotami działającymi w branży budowlanej, którzy wykorzystują reklamę typu outdoor do promowania swojej działalności,
3.  poinformowanie o ofercie sprzedaży powierzchni reklamowej agencji reklamowych i domów mediowych.

Spółka pragnie wskazać, że informując inne podmioty o swojej ofercie, w tym ofercie najmu, wskazuje proponowany cennik.

Niemniej jednak, w przypadku ewentualnego braku zainteresowania ofertą. Spółka przygotowała strategię obniżania cen wskazanych w cenniku wraz z upływającym czasem do rozpoczęcia budowy konstrukcji. Celem powyższego działania jest możliwie szybkie pozyskanie klientów przy zachowaniu jak najkorzystniejszych (z perspektywy Spółki) cen wynajmu Nieruchomości lub sprzedaży powierzchni reklamowej na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości.

Spółka planuje, że w dniu dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki do Nabywcy będzie osiągać przychody z tytułu opisanych w niniejszym wniosku usług (tj. z tytułu usług reklamowych, bądź odpłatnego udostępnienia Nieruchomości lub jej części na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. najmu lub dzierżawy).

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie wskazać, że Grupa rozważa możliwość podjęcia w przyszłości dalszych działań na Nieruchomości. W szczególności rozpatrywana jest budowa centrum logistycznego (lub budynków o zbliżonej charakterystyce), jednak w dniu sporządzenia niniejszego wniosku Spółka nie posiada jeszcze wystarczającej ilości środków finansowych na podjęcie takiego przedsięwzięcia.

Po otrzymaniu przedsiębiorstwa dotychczasowa działalność będzie kontynuowana, tak długo jak nie pojawi się dodatkowy podmiot (np. inwestor zewnętrzny). Należy podkreślić, że ze względów korporacyjnych Grupy nie jest preferowane przystąpienie inwestora bezpośrednio do Zbywcy.

W związku z powyższym Grupa podjęła decyzję o założeniu spółki celowej (tj. Nabywcy). Grupa rozważa wniesienie przedsiębiorstwa Spółki do Nabywcy, a w następnej kolejności planowane jest wniesienie do Nabywcy wkładu pieniężnego przez inny podmiot należący do Grupy lub inwestora zewnętrznego. Wskazany wkład pieniężny zostałby potencjalnie wykorzystany w celu budowy centrum logistycznego (lub budynków o zbliżonej charakterystyce) na Nieruchomości.

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że budowa centrum logistycznego jest przedsięwzięciem rozwojowym. Takie przedsięwzięcie wymaga podjęcia analiz o charakterze gospodarczym z uwagi na jego potencjalny wysoki koszt oraz szeregu innych czynników, na które Grupa nie ma wpływu lub ma wpływ ograniczony (np. sytuacja gospodarcza na rynku, kondycja finansowa członków Grupy itp.). W związku z powyższym nie można wykluczyć, że po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa Spółki do Nabywcy, Nabywca podejmie decyzję o zbyciu Nieruchomości innemu podmiotowi, jeśli otrzyma korzystną ofertę i będzie to racjonalne gospodarczo.

Inne składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu

Ponadto, Spółka użytkuje składniki majątkowe, w szczególności wyposażenie biura (sprzęt komputerowy, telefon), które są środkami trwałymi będącymi własnością podmiotu, z którym została zawarta stosowna umowa.

Spółka planuje, że do dnia wniesienia aportu do Nabywcy nabędzie aktywa w postaci przedmiotów umożliwiających działalność opisaną powyżej, takie jak np. konstrukcje reklamowe, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości. Przedmioty, o których mowa powyżej mogą zostać nabyte na własność przez Spółkę lub alternatywnie mogą być przez Spółkę wykorzystywane na podstawie umowy (np. leasingu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: ustawa o CIT)?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy zespołu składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje osiągnięcia przez Nabywcę przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT?
3.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem wniesienie przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki Nabywcy (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 i 2 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 3 i 4, a dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1 i 2)

Zdaniem Zainteresowanych wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa także, że wniesienie przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego do Nabywcy zespołu składników majątkowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje osiągnięcia przez Nabywcę przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Termin przedsiębiorstwo został zdefiniowany w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT poprzez odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie zespól składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

*   prawo własności Nieruchomości,

*   środki pieniężne, zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym Spółki,

*   prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanego aportu prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia i planowania przez Spółkę działalności. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone aportem przez Spółkę składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej i planowanej przez Spółkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zobowiązania Spółki niezbywalne z mocy prawa (przede wszystkim zobowiązania publicznoprawne – podatkowe) oraz środki finansowe niezbędne w celu ich zaspokojenia nie zostaną, w ramach przedmiotowego aportu, wniesione do Nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. Nieruchomości, kluczowych umów) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane składniki majątkowe, które mogą nie zostać zbyte na rzecz Nabywcy, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej i planowanej przez Spółkę w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w ramach aportu, a zatem nie powinien dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanego aportu jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k. c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt ICKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k. c. – mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. (\`(...)\`)”.

Potwierdzenie powyżej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), w którym Sąd wskazał: „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o. o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`)”.

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym – „Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-150/13-4/KW);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-95/13-2/MN).

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-331/10-4/MB, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia własnego stanowiska sprawie, zgadzając się w całości z wnioskodawcą m.in. w zakresie wypełnienia przesłanek przedsiębiorstwa przez przenoszony zespół składników majątkowych. W powyższej interpretacji wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że „Po zrealizowaniu planowanej transakcji (aport) Spółka celowa będzie kontynuowała otrzymaną (wchodząca w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa) inwestycję deweloperską. Zadaniem i celem Spółki celowej będzie zakończenie tej inwestycji deweloperskiej a następnie osiąganie przychodów z tytułu zrealizowanej inwestycji. Przychody będą osiągane przez Spółkę celową poprzez sprzedaż zrealizowanej inwestycji łub też z tytułu wynajmu poszczególnych lokali”. Sytuacja ta jest zatem zbliżona do opisu zdarzenia Wnioskodawcy, tj. zadaniem Nabywcy będzie osiąganie przychodów, których źródłem będzie Nieruchomość; przychody będą zaś osiągane przez Nabywcę poprzez wynajem Nieruchomości lub sprzedaży powierzchni reklamowej na konstrukcjach, które mogą zostać posadowione na Nieruchomości.

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść aportem do Nabywcy są organizacyjnym zespołem, który może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej, który zostanie wniesiony przez Spółkę do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że wkład niepieniężny Spółki nieobejmujący wszystkich jej składników majątkowych (tj. zobowiązań Spółki niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to z uwagi na fakt, że wkład ten będzie w dalszym ciągu stanowił funkcjonalną całość zdolną do realizacji określonych działań gospodarczych, możliwe będzie jego zakwalifikowanie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki wyłączenie z przedmiotu jej aportu zobowiązań niezbywalnych może spowodować, że wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyłączenie bowiem pojedynczych aktywów Spółki z przedmiotu jej aportu nie spowoduje, że pozostałe nabywane przez Nabywcę składniki aportu nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć: jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1- 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku objęcia udziałów w wyniku aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), nominalna wartość tych udziałów nie będzie (zgodnie z wykładnią a contrario tego przepisu) stanowić przychodu podatnika wnoszącego aport.

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka zamierza wnieść do Nabywcy wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo (ewentualnie z możliwymi niewielkimi włączeniami). W konsekwencji, wartość składników majątkowych, jakie zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie stanowić przychodu Spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do Nabywcy stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Nabywcę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalna udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że wartość wkładu alokowanego na kapitał zakładowy, jak i zapasowy spółki otrzymującej aport nie stanowi dla niej przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.