Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-386/07-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-21
Teza: W omawianym przypadku nie wystąpił pierwszy z wyżej wymienionych elementów, o którym mowa w zdaniu 2 art. 12 ust. 3 ustawy (przychody należne nie były wyrażone w walutach obcych), dlatego uznać należy, iż w tej sytuacji nie doszło do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawca faktury; korekta; przychód; różnica-różnice kursowe; usługi-usługi przewozowe; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2007 r. (data wpływu 26.10.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania przychodu o różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem wystawienia faktury, a dniem otrzymania zapłaty w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2007 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korygowania przychodu o różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem wystawienia faktury, a dniem otrzymania zapłaty w walucie obcej.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

W okresie, którego dotyczy wniosek, X (dalej: P lub Przedsiębiorstwo) jako państwowy organ zarządzania ruchem lotniczym świadczył szereg usług związanych z obsługą przewoźników powietrznych (m.in. nawigacja, obsługa pasażerów, załóg, ładunków, informacje lotniskowe, meteorologiczne).

Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 3 lipca 2002 roku Prawo lotnicze (Dz. U. z 2006 r., Nr 1001 poz. 696 ze zm, dalej: Prawo Lotnicze), P pobiera opłaty za świadczone usługi związane z obsługą operacji startu, lądowania, postoju statków powietrznych, obsługą pasażerów i ładunków itp.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 103, poz. 1083), wydanego na podstawie przepisów Prawa Lotniczego, opłaty lotniskowe określa się w walucie obowiązującej na terytorium Polski. Dodatkowo, zgodnie z art. 130 ust. 3 Prawa lotniczego w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2007 r., dotyczącym opłat za usługi państwowego organu zarządzania ruchem lotniczym (przede wszystkim usługi nawigacyjne) „minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób określania wysokości opłat, a także tryb ich pobierania”. Na podstawie tego przepisu, w dniu 19 stycznia 2004 r. Minister Infrastruktury wydał (obecnie już nieobowiązujące) rozporządzenie w sprawie opłat pobieranych przez państwowy organ zarządzania ruchem lotniczym (Dz. U. z 2004 r. Nr 16, poz. 157). W myśl § 3 pkt 2 ww rozporządzenia „opłaty są określone i pobierane w walucie obowiązującej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W decyzji zaadresowanej do P z dnia 18 lutego 2005 r. nr X/05 Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego (dalej: Prezes LJLC) określił, że w porcie lotniczym obsługiwanym przez P należy stosować „opłaty (\`(...)\`) w walucie obowiązującej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Dokument AlP Polska (Zintegrowany Pakiet Informacji Lotniczych zawierający taryfy opłat — art. 77 ust. 2 Prawa lotniczego) obowiązujący od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z Decyzją Prezesa ULC z dnia 02.08.2005 r. nr. X/05 określa wysokość opłat w PLN. Dodatkowo, zgodnie z tym dokumentem, faktury dla usługobiorców powinny być wystawiane w PLN, a kontrahenci powinni dokonywać płatności w PLN. W związku z powyższym, P zmienił sposób fakturowania opłat lotniczych w walucie obcej (USD) i zaczął wystawiać faktury VAT w PLN. Jednakże, wielu przewoźników odmawiało lub wstrzymywało się od dokonywania zapłaty, powołując się na regulacje prawne swojego kraju lub przekazane ze swojego banku odmowy dokonania płatności w walucie obowiązującej w Polsce tj. PLN. W trakcie prowadzonej korespondencji kontrahenci zwracali się z prośbą o możliwość uregulowania swoich zobowiązań w innej walucie np. USD oraz podanie właściwego kursu do przeliczenia wartości podanych na fakturach.

Mając na uwadze narastające opóźnienia w regulowaniu należności oraz dobre stosunki z kontrahentami podjęto decyzję, iż na fakturach wystawianych od 1 września 2005 r., co do zasady, wartość usług podawana będzie w PLN oraz w USD, przy czym dla potrzeb przeliczania polskich złotych na walutę obcą zastosowanie znalazł średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury. Informacja o wysokości wynagrodzenia wyrażona w USD stanowiła integralną część faktury. W konsekwencji, kontrahent wpłacał na wskazany rachunek dewizowy P kwotę wyrażoną na fakturze w USD. Termin płatności określony na fakturach wynosił, co do zasady, 30 dni od daty wystawienia faktury. W związku z powyższym, ze względu na następujące w tym okresie zmiany kursu walutowego, kwota w USD, która wpływała na rachunek bankowy w Polsce, po przeliczeniu na PLN różniła się od kwoty należności w PLN podanej na fakturach. Zgodnie z wystawionymi fakturami, należności od kontrahentów zagranicznych ewidencjonowane były w księgach w PLN, a ich płatności w równowartości USD przeliczonych po kursie z dnia wpływu na rachunek bankowy. Wysyłane na koniec roku 2005 i 2006 potwierdzenia sald do kontrahentów zagranicznych spowodowało liczne prośby o wyjaśnienie wykazanych różnic. W odpowiedzi, kontrahenci twierdzili, że dokonywali płatności w pełnej wartości walutowej podanej na fakturze lub według kursu przekazanego przez Pion Handlowy P.

W związku z powyższym, Przedsiębiorstwo zasięgnęło opinii wewnętrznego Radcy Prawnego P w zakresie traktowania wykazywanych różnic kursowych. Biorąc pod uwagę, że jedyne dostępne dla kontrahentów informacje dotyczące zasad dokonywania wpłat w USD znajdowały się na fakturach, Radca Prawny uznał, iż brak jest podstaw do żądania od kontrahentów dokonujących płatności w USD wyrównania różnicy wynikającej ze zmiany kursu USD pomiędzy dniem przyjętym do ustalenia kwoty USD na fakturze, a dniem terminowej zapłaty. Innymi słowy, zapłata przez kontrahentów zagranicznych w walucie obcej w wysokości wskazanej na fakturze powodowała wygaśnięcie roszczenia.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w związku ze zmianą kursu waluty obcej pomiędzy dniem wystawienia faktury, a dniem otrzymania zapłaty w walucie obcej powstały różnice kursowe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) powinny korygować wartość pierwotnie wykazanego przychodu podatkowego?

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan prawny obowiązujący w okresie do 31 grudnia 2006 r.) podatnik zobowiązany był przeliczyć na złote przychody wyrażone w walutach obcych przy zastosowaniu średnich kursów walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone były w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występowały różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższało się lub obniżało o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Zdaniem Przedsiębiorstwa w opisanym stanie faktycznym spełnione były wszystkie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP pozwalające na uwzględnianie różnic kursowych przy ustalaniu wysokości przychodów. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, różnice kursowe powstawały w przypadkach gdy: przychody były określone na fakturze w walucie obcej, płatność od kontrahenta następowała w walucie obcej. Pierwszym warunkiem rozpoznania różnic kursowych w odniesieniu do przychodów jest wyrażenie przychodów w walucie obcej. Jak wskazano powyżej, faktury wystawiane przez P od września 2005 r, co do zasady, obok kwoty w PLN zawierały informacje o wysokości opłat wyrażonych w walucie obcej (USD). Co więcej, jak wskazał Radca Prawny P, kwota wyrażona w USD na fakturze stanowiła wiążącą informację dla kontrahentów P odnośnie kwoty, która powinna zostać przez nich zapłacona. Tym samym, należy uznać, że w omawianym przypadku przychody Przedsiębiorstwa wyrażone były w walucie obcej.

Ponadto, kontrahenci Przedsiębiorstwa dokonywali wpłat w walucie obcej (USD) na rachunek walutowy posiadany przez P. Biorąc powyższe pod uwagę, w celu określenia ostatecznej wysokości przychodów podatkowych P powinien odpowiednio podwyższać lub obniżać przychody o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów (otrzymania płatności) ustalonego przez bank, z którego usług Przedsiębiorstwo korzysta oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. W konsekwencji, w okresie przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych, Przedsiębiorstwo powinno było podwyższyć wysokość swoich przychodów podatkowych, natomiast, w przypadku, kiedy kurs wymiany walut zmieniał się na niekorzyść P, Przedsiębiorstwo było uprawnione do obniżenia wysokości przychodów podatkowych.

**Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz stanu prawnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 12 ust. 2).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio powyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu (otrzymania zapłaty z tytułu transakcji sprzedaży) mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalony przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu. Przywołane powyżej regulacje ustawy podatkowej wskazują zatem przesłanki, jakie winny być spełnione, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mógł uwzględnić w przychodach podatkowych ekonomiczne skutki zmiany kursów walut, tj. różnice kursowe. Powstanie różnic kursowych, skutkujących odpowiednio zwiększeniem lub zmniejszeniem przychodów podatkowych, uzależnione jest każdorazowo od faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, za pośrednictwem banku, albowiem to właśnie kurs walutowy ustalony przez bank, z którego usług korzysta podatnik, stanowi z woli ustawodawcy niezbędny element metody obliczania podatkowych różnic kursowych.

Reasumując, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie:

1.  wyrażenia należności w walucie obcej – kwota tej należności, po przeliczeniu na złote według kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez NBP, stanowi przychód należny stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 i ust.3 ustawy,
2.  otrzymania faktycznej zapłaty, po dniu wystąpienia przychodu należnego, w walucie obcej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na podstawie art. 130 ust. 3 Prawa lotniczego, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 stycznia 2004 r. w sprawie opłat pobieranych przez państwowy organ zarządzania ruchem lotniczym, decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zaadresowanej do P z dnia 18 lutego 2005 r. Nr X/05, dokumentu AlP Polska (Zintegrowany Pakiet Informacji Lotniczych zawierający taryfy opłat — art. 77 ust. 2 Prawa lotniczego), decyzji Prezesa ULC z dnia 02.08.2005 r. nr. X/05, faktury dla usługobiorców powinny być wystawiane w PLN, a kontrahenci powinni dokonywać płatności w PLN. Mając na uwadze narastające opóźnienia w regulowaniu należności oraz dobre stosunki z kontrahentami Przedsiębiorstwo podjęło decyzję o wystawianiu faktur podając wartość należności w PLN oraz w USD, przy czym to nie kwotę wyrażoną w USD przeliczano na PLN, jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stosując średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury, tylko kwotę podaną na fakturze w PLN przeliczano na USD, uwzględniając tym samym prośby kontrahentów. Jak wynika z wniosku, należności od kontrahentów, zgodnie z wystawionymi fakturami, ewidencjonowane były w księgach Przedsiębiorstwa w walucie polskiej w kwocie wynikającej z wystawionej faktury.

Oznacza to, że w omawianym przypadku nie wystąpił pierwszy z wyżej wymienionych elementów, o którym mowa w zdaniu 2 art. 12 ust. 3 ustawy (przychody należne nie były wyrażone w walutach obcych), dlatego uznać należy, iż w tej sytuacji nie doszło do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.