Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.861.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: W zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców oraz stawki podatku dla tej czynności, podstawy opodatkowania, braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom oczyszczalni i przekazania jej po upływie 5 lat na własność mieszkańcom, obowiązku podatkowego dla ww. czynności, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. budową oraz braku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; kasa-kasa rejestrująca; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi budowlane; użyczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 4 grudnia 2017 r. i 11 stycznia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczenia usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców oraz stawki podatku dla tej czynności - **jest prawidłowe,**
*   podstawy opodatkowania ww. czynności - **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom ww. oczyszczalni i przekazania jej po upływie 5 lat na własność mieszkańcom - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku podatkowego dla ww. czynności - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kas rejestrujących - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. budową - **jest prawidłowe,**
*   braku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 grudnia 2017 r. i 11 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców oraz stawki podatku dla tej czynności, podstawy opodatkowania, braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom ww. oczyszczalni i przekazania jej po upływie 5 lat na własność mieszkańcom, obowiązku podatkowego dla ww. czynności, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. budową oraz braku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje podatek należny i naliczony. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność opodatkowaną i zwolnioną. W 2018 r. planuje rozpocząć budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane (są to miejscowości wiejskie usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających klasyczną kanalizację sanitarną). Realizowana inwestycja będzie zadaniem własnym Gminy. W ramach realizacji tego zadania wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych gmin należą m. in. sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 określa, że do zadań własnych gminy należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie m. in. wspomagania zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych służących ochronie środowiska i gospodarki wodnej. Co do zasady, więc Gmina - działając jako organ władzy publicznej - przy realizacji zadań, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Inaczej jednak będzie w sytuacji, gdy zadanie zostanie wykonane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W ramach tej inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków na obszarach położonych poza aglomeracją miejscowości S. w miejscowościach: W., R., W. S., W., S., M. S., R., B., M. G. W przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wyposażone nieruchomości stanowiące zabudowę zagrodową, jednorodzinną. Przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie indywidualną instalacją do oczyszczania ścieków dla danej nieruchomości. Przedmiotem operacji będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z elementami towarzyszącej infrastruktury (przyłącze do budynku, drenaż odprowadzający). Elementy infrastruktury budowlanej będą wykonywane poza bryłą budynku. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, jako realizatora inwestycji. Źródłem finansowania inwestycji będzie pożyczka z W., środki własne budżetu oraz środki właścicieli nieruchomości. Warunkiem realizacji inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest wniesienie wkładu własnego przez każdego właściciela nieruchomości uczestniczącego w projekcie. Wpłaty na rzecz budowy będą miały charakter obowiązkowy. Właściciele nieruchomości, na których mają być wybudowane oczyszczalnie, będą zawierali z Gminą umowy cywilnoprawne. Z umów tych wynikać będzie, że Gmina jako inwestor zobowiąże się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składać się będzie: wyłonienie wykonawcy projektu i budowy, przetarg w formule „Zaprojektuj i wybuduj”, inspektora nadzoru, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego zadania. Zakres obowiązków wykonawcy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków obejmuje wykonanie projektu, dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, budowę przyłączy drenażu rozsączającego, rozruch technologiczny oraz usługę serwisową w okresie gwarancyjnym. W celu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości.

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie realizacji projektu takie jak:

1.  oświadczenie złożone przez właściciela, że posiada tytuł prawny do gruntu, na którym ma być wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków oraz, że działka jest zabudowana zamieszkałym budynkiem mieszkalnym;
2.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na czas trwania budowy. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany również do bezpłatnego zapewnienia Gminie i wykonawcy dostępu do zainstalowanych urządzeń;
3.  nieodpłatne przekazanie przez Gminę do używania wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków bez wynagrodzenia. W czasie trwania umowy użyczenia w okresie 5 lat Gmina z tego tytułu nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z eksploatacją, natomiast właściciel będzie nieodpłatnie korzystał z urządzenia, ponosił samodzielnie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. Gmina w czasie trwania umowy użyczenia będzie sprawowała jedynie nadzór i kontrolę nad właściwą eksploatacją zgodnie z instrukcją obsługi;
4.  Gmina po okresie trwałości projektu wybudowaną oczyszczalnię ścieków przekaże mieszkańcowi na własność. Z tego tytułu właściciel nie będzie uiszczał na jej rzecz żadnego wynagrodzenia. Przekazanie urządzenia na własność będzie stanowiło element całości usługi wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków i nie będzie traktowane jako odrębna czynność; będzie konsekwencją wywiązania się z warunków umowy między Gminą a przyszłym właścicielem;
5.  wkład własny mieszkańca stanowiący opłatę za wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków będzie stanowił 10% wartości poniesionych nakładów jednak nie więcej niż 3.000 zł. Wymaganą kwotę wkładu własnego stanowiącą kwotę należną zainteresowany wpłaci w dwóch ratach; pierwszą w wysokości 500 zł do dnia 31 stycznia 2018 r., drugą w terminie 14 dni licząc od dnia podpisania umowy z wykonawcą. Gmina na dokonane wpłaty zamierza wystawiać każdorazowo faktury VAT. Jeżeli w trakcie budowy na wniosek właściciela nastąpi zmiana w stosunku do założeń projektowo-wykonawczych wówczas koszty wynikające z tych zmian ponosił będzie właściciel. W przypadku niedokonania wpłat w wysokości i w terminach określonych umową Gmina odstąpi od umowy budowy przydomowej oczyszczalni ścieków i dokona stosownego zwrotu wpłaconej zaliczki. Gmina na realizację projektu przeznaczy środki własne z budżetu oraz uzyska dofinansowanie w postaci pożyczki z W., które to kwoty będą przeznaczone dla każdego mieszkańca na pokrycie 90% kosztów związanych z realizacją projektu. Natomiast odpłatność mieszkańca stanowić będzie jedynie wkład stanowiący 10% kosztów budowy. Wartość kosztów budowy oczyszczalni dla jednej zabudowy będzie zróżnicowana, jednak odpłatność właściciela nieruchomości będzie stanowiła zawsze 10% wartości kosztów budowy jego oczyszczalni. Wysokość dofinansowania Gminy (środki z budżetu i wysokość pożyczki) będzie stanowiła 90% wartości poniesionych nakładów na wytworzenie urządzenia. W takiej sytuacji można wnioskować, że Gmina przystępując do wykonania ww. budowy wnosząc swoje dofinansowanie (środki własne z budżetu i pożyczka) udziela beneficjentowi projektu stosownego rabatu, a mieszkaniec tylko partycypuje w kosztach tej budowy, ale na jego rzecz.

Główna usługa świadczona przez Gminę na rzecz beneficjenta projektu to budowa przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z elementami towarzyszącej infrastruktury, serwisowanie w okresie gwarancji i w konsekwencji przekazanie po 5 latach na własność. Z tym momentem nastąpi wykonanie usługi i wydanie przedmiotu - efektu usługi. W okresie nieodpłatnego użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków przez jej mieszkańców jak i po przekazaniu jej na własność Gmina nie będzie świadczyła na ich rzecz docelowej usługi wywozu oczyszczania ścieków. Kwota odpłatności za wybudowane urządzenie jest jedyna i ostateczna.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w procesie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków wystąpią strony tego projektu: inwestorem czyli zamawiającym roboty budowlane będzie Gmina, głównym wykonawcą, będzie ten, który faktycznie wygra przetarg i przyjmie zamówienie na te roboty od inwestora. Odwrotne obciążenie VAT w usługach budowlanych, tj. sytuacja, gdy VAT rozlicza nabywca tych usług, występuje tylko wówczas gdy ich świadczeniem zajmują się podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy. Podwykonawcą usług budowlanych jest każdy podmiot będący ich usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą danej inwestycji budowlanej, tj. przyjmującym zamówienie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. W przypadku wygrania przetargu przez głównego wykonawcę może mieć miejsce sytuacja zlecenia wykonania projektu budowlanego czy określonych robót budowlanych przez głównego wykonawcę podwykonawcom. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT z podwykonawcą wymagana będzie zgoda inwestora. Inwestorem w realizowanym projekcie będzie zawsze Gmina (nigdy właściciel nieruchomości zainteresowany wybudowaniem przydomowej oczyszczalni ścieków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane na rachunek bankowy Gminy obowiązkowe wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach inwestycji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanowiący udział własny z tytułu uczestnictwa w projekcie, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, to jaką zastosować stawkę podatku i czy wpłata uczestnika projektu stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako kwota brutto. Czy kwota należna stanowi podstawę opodatkowania dla ww. usługi?
3.  Czy czynność nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom (beneficjentom projektu) przydomowej oczyszczalni ścieków, a także przekazanie im prawa własności instalacji przydomowej oczyszczalni ścieków po upływie 5 lat od zakończenia projektu będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT?
4.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych wpłat, czy powstaje on z momentem każdej kolejnej wpłaty (rata I i rata II będąca końcowym rozliczeniem), czy z momentem wykonania usługi jaką będzie moment przeniesienia prawa własności na rzecz mieszkańca?
5.  Czy wpłaty za świadczoną usługę wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków korzystają ze zwolnienia stosowania kas rejestrujących?
6.  Czy Gmina będzie miała w całości i na bieżąco prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków w związku z realizacją projektu?
7.  Czy w ramach usługi wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia usługi budowlanej, tj. usługi mieszczącej się w kategorii usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze fakt, że Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości) zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących własnością mieszkańców, a następnie przekazania urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na ich własność powoduje, że w przypadku tej aktywności Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT. Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. planuje rozpocząć budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta realizowana będzie z udziałem środków z budżetu Gminy, pożyczki z W. oraz przy udziale pieniężnym mieszkańców. Na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane zostaną wpłaty każdego właściciela nieruchomości uczestniczącego w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz osoby fizycznej, uczestniczącej w projekcie będzie usługa budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, za którą zgodnie z umową zawartą z mieszkańcami pobierze określoną kwotę udziału własnego. Wkład finansowy mieszkańca w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków wyniesie nie więcej niż 3.000 zł. Wpłaty będą wprowadzone do budżetu z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów ww. budowy. Przydomowe oczyszczalnie będą umieszczone na działkach będących własnością użytkownika - beneficjenta projektu lub dysponującym nieruchomością. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat. W okresie tym beneficjenci będą przydomowe oczyszczalnie ścieków nieodpłatnie użytkować (sposób użytkowania będzie uregulowany w umowie). Po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną protokolarnie przekazane na własność. W momencie przeniesienia własności właściciel urządzenia nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat wobec Gminy, a tym samym nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Analiza przyszłego zdarzenia oraz przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że:

1-2. Dokonane wpłaty przez mieszkańców za wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Gminy, stawką właściwą dla usług budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, gdyż dla tego rodzaju czynności nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku. Obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Otrzymana wpłata od mieszkańca stanowiąca jego wkład w budowę przydomowej oczyszczalni ścieków będzie stanowiła kwotę należną do zapłaty, czyli kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę w stu. Metoda w stu pozwala na obliczenie podatku należnego, w której podstawę opodatkowania, wbrew zasadzie z art. 29 ustawy nie jest kwota netto, lecz kwota brutto czyli cena. Metoda w stu jest natomiast stosowana w przypadku cen urzędowych i jest także dopuszczalna w przypadku, gdy sprzedawca stosuje ceny sprzedaży - umowne ceny brutto. Z kolei odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi, bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisów tych wynika, że dla usługi wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków podstawą opodatkowania będzie otrzymane wynagrodzenie tylko od mieszkańca, na rzecz którego ma zostać wybudowane urządzenie. Kwota obowiązkowej wpłaty od beneficjenta projektu będzie stosunkowo niska (10% wartości wybudowanej inwestycji na jego posesji nie więcej niż 3.000 zł) z uwagi na dofinansowanie projektu inwestycyjnego środkami z budżetu Gminy i pożyczki otrzymanej z W. (z możliwością częściowego umorzenia). Gdyby Gmina nie miała możliwości uzyskana pomocy finansowej w formie pożyczki na realizację tego zadania to nie byłaby w stanie realizować danego przedsięwzięcia, albo sposób rozliczenia z mieszkańcami byłby inny. Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy w realizacje projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy oraz odpłatne świadczone usługi. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych Gminy (środki z budżetu), oraz ze środków pożyczki (jako źródło dofinansowania projektu) wniesione w realizację przedsięwzięcia nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy. Nie dochodzi w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy (środki z budżetu) oraz pożyczka z W. jako źródło dofinansowania projektu nie stanowi po jej stronie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego podstawą opodatkowania w powyższym przypadku jest cena nabycia usługi jaką ma zapłacić mieszkaniec uczestniczący w projekcie za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków. Ceny tej nie zwiększą środki gminy z budżetu i pożyczka z W. jako różnica w cenie wytworzenia przydomowej oczyszczalni ścieków. 3. Późniejsze przeniesienie prawa własności na rzecz mieszkańców nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu, gdyż czynność nieodpłatnego przeniesienia prawa własności należy traktować całościowo. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych. Gmina w okresie trwałości projektu będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia przydomowych oczyszczalni ścieków, które zostaną wykonane w ramach projektu do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt l ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usługi będzie odbywało się z związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (zadania własne). Natomiast przekazanie przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu jako odrębna czynność, lecz jest to tylko efekt wykonania usługi, za którą Gmina wcześniej pobrała wpłaty. 4. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi. W myśl art. 19a ust. 8, jeżeli przed wykonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki) Gmina wystawi fakturę VAT. W przypadku ewentualnej rezygnacji mieszkańca z projektu wystawi stosowną korektę faktury. Wobec powyższego otrzymana wpłata za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kwocie wpłaconej zaliczki i nie będzie miał znaczenia fakt, że opłata ta nie będzie pokrywała kosztów wykonania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile pobrano za nie wynagrodzenie. 5. Jeżeli chodzi o obowiązek posiadania przez Gminę kasy rejestrującej decyduje przede wszystkim wykaz świadczonych przez nią usług i towarów. Na przykład wykaz czynności zwolnionych od ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących jest zawarty w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów o zwolnieniu z kas rejestrujących. Gmina dotychczas nie miała obowiązku instalacji kasy rejestrującej. Kasy rejestrujące są przeznaczone wyłącznie do ewidencjonowania obrotu na rzecz ludności, czyli „osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą” oraz na rzecz rolników ryczałtowych. Gmina większość czynności wykonuje albo na rzecz podmiotów gospodarczych, albo korzysta ze zwolnienia z załącznika nr 1. W przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dwie podstawy do zwolnienia stosowania kas rejestrujących. Pierwszą jest sytuacja, gdy zapłata za świadczenie usług w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Ponadto warunkiem zwolnienia jest, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących czynność wynikało, że zapłata dotyczy właśnie tej usługi. W przypadku świadczenia usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków Gmina uważa, że dalej może korzystać ze zwolnienia stosowania kasy rejestrującej, ponieważ wystawi na rzecz mieszkańca fakturę, za którą zapłata nastąpi bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika. 6. Dokonane wpłaty przez mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi na ich rzecz. Jednostkowy koszt wykonania przydomowej oczyszczalni ścieków, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie zdecydowanie wyższy niż wynagrodzenie pobierane od mieszkańca. Odnosząc się do kwestii przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 12 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jedynym warunkiem jest to, że musi istnieć bezsprzeczny i bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentności) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. W konsekwencji Gminie przysługuje na bieżąco, pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie przydomowych oczyszczalni ścieków. 7. Realizacja tego zadania będzie miała złożony charakter z uwagi na fakt, że zostanie przeprowadzona w formule „Zaprojektuj i wybuduj”. Wykonawca wybrany w postępowaniu przetargowym przeprowadzonym zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych będzie zobowiązany do: 1. wykonania projektu przydomowej oczyszczalni ścieków dla każdej nieruchomości, 2. wybudowania oczyszczalni.

Wykonawca nie musi być producentem przydomowych oczyszczalni ścieków i może dokonać jej zakupu od podmiotu funkcjonującego na rynku. W ramach robót budowlanych musi dokonać dostawy oczyszczalni ścieków na miejsce jej przeznaczenia i dokonać montażu i podłączenia z wewnętrzną siecią kanalizacyjną budynku. Gmina wystawiając fakturę na rzecz mieszkańca na kwotę wniesionego wkładu (jako udział w kosztach) dokona na jego rzecz wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Zakupu usługi wybudowania przydomowej oczyszczalni dokona od wykonawcy, który wygra przetarg. Biorąc powyższe pod uwagę, a więc sytuację gdy:

1.  inwestor nigdy nie ma bezpośredniego związku z podwykonawcą, a jedynie z głównym wykonawcą,
2.  główny wykonawca jest to ten, który wygra przetarg i przyjmuje zamówienie od inwestora,
3.  podwykonawca może wykonywać roboty budowlane tylko względem głównego wykonawcy to niezależnie od tego, że inwestor staje się jednocześnie głównym wykonawcą, w przypadku nabycia przez Gminę usług budowlanych w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, ich podwykonawca nie powinien wystawiać na nią jako zamawiającą faktury z dopiskiem „odwrotne obciążenie” ale zwykłą fakturę.

Nasuwa się pytanie czy realizując usługi budowlane w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków, to Gmina jest inwestorem, czy jednak jej mieszkaniec, należy zdecydowanie opowiedzieć się za tym, że Gmina jest inwestorem, mimo tego, że zlecenie pierwotnie na realizację tych usług (umowa cywilnoprawna na wykonanie operacji realizowanej przez Gminę polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na jej terenie) może pochodzić i pochodzi od mieszkańca przystępującego do projektu. Gmina w tej sytuacji jest inwestorem tylko zastępczym. Inwestor zastępczy jest reprezentantem interesów inwestora bezpośredniego w całym procesie inwestycyjnym lub tylko w procesie samej budowy inwestycji. Inwestor zastępczy działa na zlecenie inwestora bezpośredniego. Przy realizacji robót i usług budowlanych inwestor, wykonawca i podwykonawca powinni zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym, stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego odsprzedania zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi umów budowlanych. Inwestorem realizacji projektu inwestycyjnego będzie Gmina (nigdy mieszkaniec). W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę względem inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu robót budowlanych od wykonawców. W związku z powyższym Gmina zwraca się z prośbą o potwierdzenie zasadności nieopodatkowania nabytych od wykonawcy usług dostawy i montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Późniejsze refakturowanie (odsprzedaż na kwotę wniesionego wkładu) nie powoduje, że Gmina w pierwszym łańcuchu transakcji staje się inwestorem, by później nabywając usługi budowlane od głównego wykonawcy wyłonionym w przetargu stać się głównym wykonawcą usług budowlanych względem beneficjenta projektu. Gmina tylko nabywa usługi budowlane wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca, który płaci za nią określoną kwotę. Z uwagi na różne podejścia interpretacyjne organów podatkowych również w odniesieniu do innych projektów realizowanych na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów, w ramach których świadczone są usługi budowlane Gmina powzięła w tej materii wątpliwości co do swojej pozycji wiodącej w łańcuchu transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczenia usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców oraz stawki podatku dla tej czynności, 
*   prawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania ww. czynności, 
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom ww. oczyszczalni i przekazania jej po upływie 5 lat na własność mieszkańcom, 
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego dla ww. czynności, 
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ww. sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, 
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. budową, 
*   nieprawidłowe – w zakresie braku zastosowania tzn. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 4 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęć „zaliczka” i „przedpłata”. Wyjaśnienie znaczenia tych pojęć zawiera m.in. „Mały słownik języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), wg którego „zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”, natomiast „przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie”.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług będą wchodziły dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale wówczas gdy związane będą bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatą z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych (pożyczka, którą należy zwrócić nie pokrywa części ceny), płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy nie wynika, aby podstawa opodatkowania obejmowała pożyczki, które są źródłem finansowania danego świadczenia czy środki pochodzące z budżetu podatnika finansujące to świadczenie.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:

1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
3.  w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu (będąca poza bryłą obiektu) opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2016 r., muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Analizując przedstawione zdarzenia przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. z budową ww. oczyszczalni. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobiera ww. opłaty. W konsekwencji Gmina zamierzając wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonywać świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w kwestii opodatkowania świadczenia usług polegających na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców oraz stawki podatku dla tej czynności należało uznać za prawidłowe.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – będzie kwota zapłaty (jaką Gmina otrzyma od mieszkańca stanowiąca jego wkład własny) pomniejszona o kwotę podatku. Zatem kwota ta będzie kwotą brutto zawierającą kwotę podatku od towarów i usług, a do podstawy opodatkowania nie będzie wchodził wkład własny Gminy, tj. środki z jej budżetu jak i pożyczka z W.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. organu stanowisko Gminy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne Gminy obejmują m. in. usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W konsekwencji, powyższa czynność nieodpłatnego przekazania, będzie mieściła się w celu prowadzonej przez Gminę działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. W efekcie, czynność oddania mieszkańcom ww. oczyszczalni, które zostaną wykonane w ramach projektu, do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych). Z kolei przeniesienie po 5 latach na rzecz mieszkańców prawa własności tych oczyszczalni nie będzie stanowiło odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementem całościowego świadczenia Gminy jakim będzie wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańca, które będzie podlegało opodatkowaniu. W konsekwencji, sam fakt przeniesienia prawa własności do oczyszczalni nie będzie podlegał odrębnemu opodatkowaniu.

Tym samym oceniając stanowisko w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Obowiązek podatkowy z uwagi na fakt, że wpłaty, jakie będą dokonywać mieszkańcy na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowić będą zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy powstanie z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem stanowisko w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od wnoszonych wpłat przez mieszkańców na rzecz usługi budowlanej należało uznać za prawidłowe.

W zakresie obowiązku ewidencjonowania otrzymanych przez Gminę wpłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. organu stanowisko Gminy w ww. kwestii należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Gminę mechanizmu odwróconego obciążenia należy wskazać, że Gmina planując wykonanie kompleksowej usługi budowlanej polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców będzie działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich będzie oczekiwać mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy będzie wybudowanie ww. oczyszczalni. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowalnych.

Tym samym stanowisko Gminy odnośnie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną budową przydomowych oczyszczalni ścieków należy wskazać, że z uwagi na fakt, że będzie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia, jaką będzie związek zakupów z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało jej w pełnej wysokości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże należy wskazać, że – jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. Prawo to będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe jednakże w oparciu o inna podstawę prawną niż wskazana została w stanowisku.

Należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy założeniu, że świadczone usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców są usługami budowlanymi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.