Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-661/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-08
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw Wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty.

Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. niegazowana, butelkowana woda źródlana (dalej: woda źródlana). Woda źródlana jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych PET 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Woda źródlana spełnia wymagania dla wody źródlanej określone w art. 3 ust. 3 pkt 51a ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2010 r., nr 136, poz. 914; ubżż).

Spółka klasyfikowała dotychczas wodę źródlaną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 Napoje. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała butelkowaną wodę źródlaną do działu PKWiU 15.9 Napoje.

Spółka do sprzedaży butelkowanej wody źródlanej w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. stosowała 22% stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%?
2.  Czy sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 7%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%.
2.  Zdaniem Spółki, sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 7%.

1\. Stan prawny po stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Natomiast niektóre towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką VAT.

Zgodnie z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT „woda w postaci naturalnej” klasyfikowana do PKWiU 36.00.1 podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Woda źródlana a woda w postaci naturalnej

Grupowanie PKWiU 36.00.1 „woda w postaci naturalnej” obejmuje swym zakresem grupowanie: PKWiU 36.00.11 „woda w postaci naturalnej zdatna do picia” oraz 36.00.12 „woda w postaci naturalnej niezdatna do picia”.

Sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU.

Wyjaśnienia GUS nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „wody w postaci naturalnej zdatnej do picia" albo „wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia". Wyjaśnienia GUS nie wskazują również, co należy rozumieć pod pojęciem wody źródlanej.

Pojęcie „wody źródlanej” jest natomiast zdefiniowane w przepisach szczególnych. Zgodnie art. 3 ust. 3 pkt 51a ubżż, woda źródlana jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 ubżż istnieje obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. Z kolei szczegółowe wymagania, jakie powinna spełniać woda źródlana zostały uregulowane w przepisach wykonawczych do ubżż (§ 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych, Dz.U. Nr 85 poz. 466). Z przepisów tych wynika, że woda źródlana musi spełnić wskazane tam wymagania mikrobiologiczne oraz wymagania chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Definicję „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi” zawiera ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm., dalej: uzzw). Zgodnie z art. 2 pkt 18 uzzw, pojęcie „woda przeznaczona do spożycia przez ludzi” oznacza:

1.  „wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach,
2.  wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi”.

Analogiczną definicję „wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi” zawiera art. 9 pkt 24 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 145 ze zm., dalej: upw). Na podstawie art. 13 uzzw, wydane zostały przepisy szczególne określające wymagania jakie spełniać ma woda przeznaczona do spożycia przez ludzi (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, Dz.U. Nr 61 poz. 417 ze zm.). Jak wskazano wyżej, również woda źródlana musi spełniać te wymagania w zakresie właściwości chemicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych.

Przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, należy zastosować do określenia grupy produktów sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 36.00.11 „woda w postaci naturalnej zdatna do picia”.

Wnioskodawca wskazuje, że bezsporną kwestią jest fakt, iż na gruncie przepisów podatkowych woda w postaci naturalnej to woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, której dostawa podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Z kolei woda dostarczana za pośrednictwem wodociągów jest to woda, o której mowa w art. 2 pkt 18 uzzw - woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. Innymi słowy woda w postaci naturalnej jest to m.in. woda przeznaczona do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 uzzw.

Wnioskodawca na poparcie swojej tezy wskazuje, iż za taką interpretacją przepisów ustawy o VAT przemawiają zasady wykładni prawa, które w przypadku braku definicji w ustawach podatkowych dopuszczają możliwość posługiwania się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW), na potrzeby ustalania zakresu danych pojęć odwołano się do ustaw szczególnych:

„Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia usługi ubezpieczeniowe. W tym celu należy odwołać się do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151; tekst jednolity z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.”

Podobny sposób dokonywania wykładni prawa akceptują sądy, przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r. (sygn. I FSK 1389/09), w którym przy interpretacji pojęcia „wydania rzeczy” odwołano się do przepisów szczególnych (KC).

Skoro za wodę w postaci naturalnej zdatną do picia należy uznać m.in. wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi o jakiej mowa w art. 2 pkt 18 uzzw, to w takiej sytuacji zasadne jest stanowisko, iż pod tę kategorię wody kwalifikuje się również butelkowana woda źródlana sprzedawana przez Spółkę. Woda źródlana sprzedawana przez Spółkę spełnia bowiem kryteria i parametry przewidziane dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, co wynika wprost z przepisów ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Ponadto przepisy szczególne nakładają obowiązek, aby woda źródlana posiadała te same właściwości, co woda przeznaczona do spożycia przez ludzi.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro woda przeznaczona do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 uzzw mieści się w pojęciu wody w postaci naturalnej zdatnej do picia o jakiej mowa w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, natomiast woda źródlana nie różni się żadnymi właściwościami od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, co wynika z przytoczonego wyżej art. 3 ust. 3 pkt 51a ubżż, to w takiej sytuacji również niegazowana, butelkowana woda źródlana powinna być uznana za wodę w postaci naturalnej i podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną, butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Oba produkty spełniają te same wymogi odnośnie właściwości mikrobiologicznych, chemicznych i fizykochemicznych oraz mają na celu zaspakajać te same potrzeby, tj. gaszenie pragnienia ludzi. Produkty te dla przeciętnego konsumenta są porównywalne, jeżeli zostaną podane w tej samej postaci np. butelce a sposób ich użycia jest taki sam.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż niegazowana, butelkowana woda źródlana w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. powinna być uznana za wodę w postaci naturalnej i w konsekwencji jej sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

2\. Stan prawny przed 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. stawka VAT wynosiła 22%. Natomiast art. 41 ust. 2 przewidywał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 7%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. w poz. 68 wskazano, iż 7% stawka VAT ma zastosowanie do sprzedaży towarów należących do grupowania PKWiU 41.00.1 woda naturalna. W grupowaniu tym mieściło się również grupowanie PKWiU 41.00.11 woda do picia oraz grupowanie PKWiU 41.00.12 woda niezdatna do picia.

Wnioskodawca wskazuje, iż dla celów ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 było PKWiU z 1997 r. natomiast po tej dacie PKWiU z 2008 r. Aby móc określić czy zakres grupowań się pokrywa należy odwołać się do tzw. kluczy powiązań pomiędzy poszczególnymi grupowaniami.

Z kluczy powiązań pomiędzy PKWiU 1997-2004 oraz 2004-2008 wynika, iż grupowanie 41.00.11 woda do picia odpowiada grupowaniu 36.00.11 woda w postaci naturalnej zdatna do picia. Tym samym, pod rządami ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r., mimo iż dla celów VAT stosowane było PKWiU z 1997 r. jego zakres nie uległ zmianie w stosunku do grupowania PKWiU z 2008 r. W konsekwencji, skoro zakres grupowania PKWiU 41.00.11 przed 1 stycznia 2011 r. pokrywa się z zakresem grupowania 36.00.11 po 1 stycznia 2011 r. oznacza to, że argumenty przedstawione w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2011 w pkt 1 powyżej, potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży wody źródlanej są również aktualne na gruncie stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r. Dlatego też, niegazowana, butelkowana woda źródlana spełniająca kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 51 a ubżż, powinna być traktowana dla celów ustawy o VAT obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. tak samo jak woda przeznaczona do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 uzzw, tzn. jak woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Mając na uwadze fakt, iż na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzed 1 stycznia 2011 r. towary były identyfikowane poprzez klasyfikacje statystyczne, jest on uprawniony do dokonania klasyfikacji wody źródlanej do grupowania PKWiU 41.00.11. w oparciu o wyżej wskazane argumenty. Tym bardziej, że w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. l1) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym skoro niegazowaną butelkowaną wodę źródlaną należy traktować dla celów ustawy o VAT, tak jak wodę dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, to jej sprzedaż przed 1 stycznia 2011 r. powinna polegać opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanego towaru.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%” w poz. 70 umieszczona została woda w postaci naturalnej – PKWiU 36.00.1.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., w poz. 68 umieszczona została woda naturalna – PKWiU 41.00.1.

Zgodnie z PKWiU 2008 w sekcji E Dostawa wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją, obejmującej m.in. wodę w postaci naturalnej, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej mieści się dział 36, który obejmuje swym zakresem m.in. grupowania:

*   „Woda w postaci naturalnej zdatna do picia” PKWiU 36.00.11 oraz „Woda w postaci naturalnej niezdatna do picia” PKWiU 36.00.12,
*   „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.

Natomiast zgodnie z PKWiU 1997 Sekcja E Produkcja i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz i wodę, Dział 41 Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie rozprowadzania wody” obejmuje naturalnie nieprzetworzoną wodę i usługi rozprowadzania wody.

Z klucza powiązań PKWiU 1997-PKWiU 2004 oraz PKWiU 2004-PKWiU 2008 wynika, że:

1.  grupowaniu 36.00.11.0 odpowiada grupowanie:
    *   41.00.11-00.10 „Woda do picia powierzchniowa”,
    *   41.00.11-00.20 „Woda do picia podziemna”.
2.  grupowaniu 36.00.12.0 odpowiada grupowanie:
    *   41.00.12-00.10 „Woda przemysłowa”,
    *   41.00.12-00.20 „Woda dla rolnictwa”
    *   41.00.12-00.90 „Woda niezdatna do picia, pozostała”.

W sekcji C PKWiU 2008 obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego – Dział 11 „Napoje” obejmuje swym zakresem m.in. „Napoje bezalkoholowe: wody mineralne i pozostałe wody butelkowane” (PKWiU 11.07). W wymienionym dziale:

*   w grupowaniu 11.07.11 mieszczą się „Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych”
*   w grupowaniu 11.07.19 mieszczą się „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Z klucza powiązań PKWiU 1997-PKWiU 2004 oraz PKWiU 2004-PKWiU 2008 wynika, że:

1.  grupowaniu 11.07.11.0 odpowiada grupowanie:
    *   15.98.11-30.10 „Wody mineralne naturalne”
    *   15.98.11-30.20 „Wody gazowane, niesłodzone”
    *   15.98.11-50.00 „Wody niesłodzone i niearomatyzowane pozostałe, z innych substancji słodzących lub aromatyzujących; lód i śnieg”.
2.  grupowaniu 11.07.19.0 odpowiada grupowanie:
    *   15.98.12-30.00 „Wody z dodatkiem cukru i innych substancji słodzących lub aromatyzujących, włączając mineralne i gazowane”,
    *   15.98.12-50.10 „Napoje owocowe”,
    *   15.98.12-50.20 „Napoje owocowo-warzywne”,
    *   15.98.12-50.30 „Nektary”,
    *   15.98.12-50.40 „Napoje warzywne”,
    *   15.98.12-50.90 „Napoje bezalkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem zawierających tłuszcz mlekowy”,
    *   15.98.12-70.00 „Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw Wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty. Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajduje się m.in. niegazowana, butelkowana woda źródlana. Woda źródlana jest sprzedawana przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych PET 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Spółka klasyfikowała dotychczas wodę źródlaną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008, do działu PKWiU 11.0 Napoje. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała butelkowaną wodę źródlaną do działu PKWiU 15.9 Napoje.

Spółka do sprzedaży butelkowanej wody źródlanej w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. stosowała 22% stawkę VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar – woda przeznaczona do spożycia przez ludzi – jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda źródlana (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU 2004.

„Woda źródlana” jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Istnieje jednak obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem.

„Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi” jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Przeważnie, każda woda w butelce jest „wodą mineralną”, czystą, nieuzdatnioną, która poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkuje określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. Ponadto, w przypadku „wód źródlanych” na przeciętnego konsumenta największy wpływ wywiera słowo „źródlana”, odnoszące się do pochodzenia wody . W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. „wody z kranu”.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w ww. wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. 1-2055, pkt 23)”.

Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatna do picia opodatkowana 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23%. Gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że woda źródlana dla której Wnioskodawca stosował, bądź stosuje klasyfikację:

*   PKWiU 2008 - 11.0 „Napoje”
*   PKWiU 1997 - 15.9 „Napoje”

nie została wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług.

Tym samym, sprzedawana przez Wnioskodawcę butelkowana woda źródlana powinna w stanie prawnym obowiązującym:

*   po 1 stycznia 2011 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,
*   do 30 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ Organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU.. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.