Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.949.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: uznanie wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za koszty odpłatnego zbycia akcji
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; pełnomocnictwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za koszty odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników za koszty odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Powód) wytoczył powództwo o zobowiązanie spółki prawa handlowego działającej pod nazwą X (Pozwany) do złożenia oświadczenia woli, którego treścią będzie nabycie od Powoda akcji Y (dalej także jako Y w postaci:

1.  akcji imiennych serii A, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje 5 głosów z każdej akcji,
2.  akcji imiennych serii B, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje 2 głosy z każdej akcji,
3.  akcji imiennych serii C, o numerach od, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje 2 głosy z każdej akcji,
4.  akcji imiennych serii E, w odniesieniu do których akcjonariuszowi przysługuje 2 głosy z każdej akcji,

za cenę 9 zł za każdą akcję, z nieprzekraczalnym terminem płatności 7 dni od dnia zawarcia umowy.

W wyniku wniesionego powództwa, Sąd zobowiązał X do złożenia oświadczenia woli, którego treścią jest nabycie od Wnioskodawcy akcji Y, opisanych powyżej, tj. zgodnie ze złożonym pozwem.

W wyniku wniesionej apelacji przez Pozwanego, Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił złożoną apelację.

Powództwo wobec X zostało wytoczone z uwzględnieniem poniższych okoliczności.

Na przełomie lat 2010/2011 Spółka V podjęła próbę wrogiego przejęcia Y, poprzez skupowanie od ówczesnych akcjonariuszy Y akcji spółki, za kwoty oscylujące pomiędzy 9 zł a 12 zł za każdą akcję. Zarząd Y postanowił bronić się przed przejęciem w ten sposób, że pozyskał przyjaznego inwestora – X (Pozwany), która zgodziła się kupić pakiet kontrolny akcji Spółki za zgodą jej ówczesnego zarządu.

Pozwany rozpoczął wykup akcji Y. Warunkiem powodzenia ww. działań było wstrzymanie dalszej sprzedaży akcji Y. przez akcjonariuszy na rzecz V, dlatego w 2011 r. zawarto porozumienie pomiędzy reprezentatywnymi organizacjami związków zawodowych zarejestrowanych w Y., w którym zawarto szereg zobowiązań Pozwanego, względem pracowników Y. oraz samej Spółki.

Strony porozumienia określiły – strony umowy przyrzeczonej, czyli Pozwanego i akcjonariuszy Y., którzy zadeklarują chęć zbycia swoich akcji w terminie trzech lat od dnia zawarcia porozumienia, przedmiot umowy (akcje Y.), cenę oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 3 lata od dnia zawarcia porozumienia, czyli do maja 2014 r.

W porozumieniu, Pozwany potwierdził gotowość nabycia wszystkich akcji Y. od dotychczasowych akcjonariuszy tej Spółki, którzy wyraziliby wolę zbycia tych akcji w okresie do trzech lat od dnia podpisania ww. porozumienia, za cenę nie mniejszą niż 9 zł za jedną akcję. W momencie zawarcia ww. porozumienia, Wnioskodawca był akcjonariuszem Y.

Porozumienie zostało zawarte pod warunkiem zawieszającym, tj. w dniu w którym nastąpi nabycie przez Pozwanego, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 51 % akcji Spółki Y. Dla zrealizowania powyższego warunku, Y. wyemitowała akcje F o łącznej wartości 2 000 000 zł bez prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, z wyłączeniem Pozwanego, co miało umożliwić Spółce pozyskanie pieniędzy na restrukturyzację Spółki. W wyniku emisji akcji, kapitał Spółki podniesiono z kwoty 3 850 000 zł do kwoty 5 850 000 zł.

Po uzyskaniu pakietu większościowego, Pozwany zaprzestał wykupu akcji. Odmówił także kupna akcji zgłoszonych do sprzedaży przez pracowników – akcjonariuszy, którzy powoływali się na porozumienie. Zdarzało się, że pracownik – akcjonariusz, który sprzedał akcje Spółce V, tracił pracę w drodze zwolnienia dyscyplinarnego. W latach 2012-2013 pracownicy obawiali się, że stracą pracę kiedy sprzedadzą akcje.

Pomimo konsekwentnie ponawianych przez akcjonariuszy żądań, X, pozorując działania mające na celu skupywanie akcji od akcjonariuszy (np. informowanie akcjonariuszy o skupywaniu akcji w ramach ustalonego harmonogramu) nie przystąpiły do zawarcia umów przyrzeczonych nabycia akcji z akcjonariuszami.

W sprawie wykupu rzeczonych akcji od akcjonariuszy. Pozwany uporczywie milczał w sprawie zawarcia umów przyrzeczonych oraz ignorowała oferty i wezwania akcjonariuszy, co w konsekwencji musiało zostać potraktowane jako uchylanie się od zawarcia umowy przyrzeczonej w rozumieniu art. 390 § 1 Kodeksu cywilnego.

Na skutek działań Pozwanego, polegających na odwlekaniu w czasie zawarcia umów przyrzeczonych, doszło finalnie do przedawnienia roszczenia Wnioskodawcy (akcjonariusza) o zawarcie umowy przyrzeczonej, które przedawniło się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała zostać zawarta (art. 390 § 3 Kodeksu cywilnego), a więc z upływem dnia maja 2015 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi akcjonariuszami, z uwagi na wyjątkowe okoliczności sprawy, pomimo przedawnienia roszczenia, wytoczył powództwo w czerwcu 2016 r. o zawarcie umowy przyrzeczonej, podnosząc, że przedawnienie może być uznane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Wnioskodawca oraz inni akcjonariusze, zarówno przed sądem I instancji, jak i przed sądem II instancji, byli reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników ze względu na wyjątkowo skomplikowany charakter sprawy, w szczególności upływ terminu przedawnienia roszczeń o zawarcie umów przyrzeczonych. Skomplikowany charakter ww. sprawy przejawiał się również w tym, że prowadzony proces miał charakter precedensowy w skali całego kraju (nikt wcześniej nie wytoczył i nie „wygrał” podobnego procesu) i dotyczył znacznej liczby akcjonariuszy.

W wyniku przegranego przez Pozwanego procesu, wydany przez Sąd wyrok, zastąpił oświadczenie Pozwanego (art. 64 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego), na podstawie którego Pozwany wykupił ww. akcje od poszczególnych akcjonariuszy, w tym od Wnioskodawcy, a tym samym osiągnął On w 2020 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.). Wnioskodawca, w związku z powyższym, poniósł jednocześnie koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników.

Uzupełniając powyższy stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje, że akcje imienne uprzywilejowane z serii A zostały nabyte w 1998 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii B zostały nabyte w 2001 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii C o numerach zostały nabyte w 2002 r. Akcje imienne uprzywilejowane z serii E zostały nabyte w 2006 r. Ww. akcje zostały objęte za wkład pieniężny.

Akcje nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak również nie zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 111, poz. 973 z późn. zm.).

Sprzedaż akcji nie nastąpiła w wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników zostały zwrócone przez Pozwanego, tj. X, jedynie w części, w zakresie minimalnych stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników w procesie, o którym mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w części, w jakiej wydatki te nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Pozwanego, mogą zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (tj. jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z póżn. zm., dalej także jako u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z ww. przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, a konstrukcja tego podatku zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów. System ten obejmuje opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, do którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane w art. 30b ww. ustawy).

Uzupełniając powyższe, wskazać należy także, że ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których ustawodawca wyodrębnił m.in. jako źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Powyższe źródło nie jest jednak jednorodne, ponieważ obejmuje ono przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ww. ustawy.

Podkreślić również należy, że nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 :

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów, tj. :

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów poniesionych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ww. ustawy. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa powyżej, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ww. ustawy są przepisy art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników dotyczyło czynności odpłatnego zbycia akcji i zostały one poniesione bezpośrednio w celu wyegzekwowania przez Wnioskodawcę realizacji umowy przyrzeczonej (umowy nabycia akcji) przez Pozwanego, wydatki te spełniają kryteria uznania ich za koszty z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia bowiem przyrzeczona transakcja nie doszłaby do skutku. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników w części, w jakiej nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Pozwanego, powinny zostać przez nią uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2019 r. o numerze 0113-KDIPT2-3.4011.190.2019.2.PR wydanej wcześniej w stosunku do wniosku złożonego przez innego akcjonariusza. Pierwotnie bowiem ww. akcjonariusz wskazywał, że jego zdaniem, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników poniesionych przez tego akcjonariusza w procesie tożsamym, który został opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Ze stanowiskiem tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednak się nie zgodził, wskazując na inną podstawę prawną umożliwiającą pomniejszenie wartości uzyskanego przez innego akcjonariusza przychodu z odpłatnego zbycia akcji w oparciu o treść art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części w jakiej nie zostały akcjonariuszowi zwrócone poniesione przez akcjonariusza wydatki na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając wcześniejsze stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do innego akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy oraz

*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane w art. 30b ww. ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ww. ustawy.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy. Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ww. ustawy są następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ww. ustawy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) albo określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r.) – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W szczególności, w przypadku udziałów (akcji) objętych za wkład pieniężny, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przepis ten funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom.

Zgodnie z tym przepisem, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ww. ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

W opisanym stanie faktycznym, w wyniku postępowania sądowego, doszło do sprzedaży akcji w spółce objętych przez Wnioskodawcę w okresie 1998-2006 za wkłady pieniężne. W związku ze sposobem, w jaki doszło do nabycia akcji przez Pozwanego od Wnioskodawcy (wyrok sądu zastąpił oświadczenie woli Pozwanego o nabyciu akcji), Wnioskodawca poniósł koszty wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników reprezentujących Go w sprawie.

Przedmiotem wniosku jest kwestia uwzględnienia poniesionych wydatków w rozliczeniu podatkowym transakcji zbycia akcji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników dotyczyły czynności odpłatnego zbycia akcji. Zostały poniesione bezpośrednio w celu wyegzekwowania przez Wnioskodawcę realizacji umowy przyrzeczonej (umowy nabycia akcji) przez Pozwanego. W opisanych okolicznościach faktycznych wydatki te spełniają kryteria uznania ich za koszty odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez ich poniesienia przyrzeczona transakcja nie doszłaby do skutku.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie profesjonalnych pełnomocników w procesie, o którym mowa w stanie faktycznym wniosku, w części, w jakiej wydatki te nie zostały Wnioskodawcy zwrócone przez Pozwanego, mogą zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia akcji (tj. jako element pomniejszający wartość przychodu z odpłatnego zbycia akcji) na podstawie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.