Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.98.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 kwietnia 2018 r. (doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 kwietnia 2018 r. (doręczone w dniu 13 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 1984 Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego grunty rolne o obszarze ponad 1 ha. W skład tych gruntów wchodziły trzy działki ewidencyjne. Na jednej z tych działek (ok 760 m.kw.) został wybudowany dom mieszkalny, w którym mieszka z rodziną do dzisiaj. Drugą działkę ewidencyjną stanowią grunty sklasyfikowane jako łąki (ok. 2000 m.kw.). Wnioskodawczyni wykorzystuje je do własnych prywatnych celów. Trzecia działka (ok 8300 m.kw.) została w roku 1999 objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczono ją pod zabudowę. Wnioskodawczyni nie była inicjatorką tego planu ani tego przeznaczenia działki.

W latach 2000 i 2003 dokonała podziału tej trzeciej działki na mniejsze działki - 16 działek po ok. 400 i ok. 600 m.kw. Plan zagospodarowania przestrzennego narzucił, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, obowiązek wydzielenia dróg wewnętrznych przy podziale gruntu na działki ewidencyjne, wskutek czego powstały także trzy działki przeznaczone na komunikację wewnętrzną. Po podziale sześć działek zostało sprzedanych, w tym cztery z nich - jako działki zabudowane.

W roku 2006 Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży domów. Dokonała także rejestracji jako podatnik VAT czynny. Do majątku przedsiębiorstwa zostały wprowadzone cztery działki z majątku prywatnego Wnioskodawczyni (z tych 16, które powstały po podziale dużej działki przeznaczonej w planie miejscowym pod zabudowę). Był to początek Jej działalności i nie miała zbyt wiele środków finansowych na zakup innych gruntów pod budowę. To był jedyny powód, dla którego postanowiła części prywatnego gruntu nadać charakter towarów handlowych, po wybudowaniu budynków. Na tych 4 działkach zostały wybudowane dwa bliźniaki (4 budynki), jednak przez kilka lat nie można było znaleźć na nie nabywców. W końcu jeden z domów (1/2 bliźniaka) został sprzedany w roku 2008, a drugi (1/2 bliźniaka) - dopiero w roku 2011. Drugi bliźniak (dwa budynki) do dnia dzisiejszego, czyli już prawie 12 lat, pozostaje w stanie surowym, ponieważ nie można znaleźć na niego kupca za cenę, która pokryje koszty inwestycji i przyniesie spodziewany pierwotnie zysk. Cały obszar, na którym są położone działki znajduje się obszarze oddziaływania trasy szybkiego ruchu, i mimo że tereny sąsiadujące są zabudowane domami jednorodzinnymi, to nabywcy szukają lepszych ofert, właśnie z uwagi na duże natężenie ruchu. Grunty, które Wnioskodawczyni nabywa do swojej działalności znajdują się w innych lokalizacjach.

W majątku prywatnym Wnioskodawczyni pozostało jeszcze sześć działek (poza działką, na której mieszka oraz łąkami). Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży czterech z tych działek łącznie z udziałami w drogach wewnętrznych, jak to wyżej zauważono wydzielenie dróg wewnętrznych zostało narzucone przez plan miejscowy.

Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do tych gruntów żadnych czynności mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży. Jako przedsiębiorca zajmuje się budową i sprzedażą domów. Nigdy nie prowadziła obrotu działkami niezabudowanymi. Działki, które planuje sprzedać nigdy nie zostały wprowadzone do Jej przedsiębiorstwa jako towar handlowy. Nie miała także wobec nich nigdy żadnych planów zabudowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż dotyczy działek nr ew. 34/17, 34/18, 34/19, 34/20. Grunty zostały nabyte w 1984 r. przez Wnioskodawczynię darowizną od rodziców. Dwie działki niezabudowane zostały sprzedane 25 maja 2000 r. Cztery działki zabudowane zostały sprzedane: - pierwsza - 8 sierpnia 2002 r. - druga - 24 września 2002 r. - trzecia - 17 grudnia 2003 r. - czwarta - 17 sierpnia 2004 r. Sprzedaż tych działek była dokonana z majątku prywatnego i nie była opodatkowana podatkiem VAT. Działki sprzedane w latach 2000-2004 nie były wprowadzone do działalności gospodarczej przed ich sprzedażą. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni założyła w 2006 r. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży pozostają w majątku Wnioskodawczyni od 34 lat i stanowią jej majątek prywatny. Przez cały okres posiadania działki wykorzystywane są w ramach majątku osobistego. W latach 80-tych i 90-tych były wykorzystywane przez całą rodzinę Wnioskodawczyni na uprawę warzyw na własne potrzeby. Po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w 1999 r. Wnioskodawczyni zaprzestała na tych gruntach upraw na własne potrzeby. Od tamtej pory działki nie są aktywnie wykorzystywane. Wnioskodawczyni rozważała ich darowiznę na rzecz dorosłych dzieci, jednak z powodu bliskości drogi o dużym natężeniu ruchu zdecydowała się je sprzedać. Sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni. Przede wszystkim działki nie są nowowydzielone. Podział gruntu otrzymanego w drodze darowizny w 1984 r. nastąpił w latach 2000 i 2003 i od tamtej pory Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nowych podziałów, ani wydzieleń gruntu. Na tym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony przez gminę w 1999 r. Wnioskodawczyni nie była inicjatorką tego planu ani przeznaczenia działki. Wnioskodawczyni nigdy tych działek nie wynajmowała, ani ich nie wydzierżawiała. W latach 80-tych i 90-tych grunty te były wykorzystywane rolniczo, ale wyłącznie na potrzeby rodziny Wnioskodawczyni. Nie prowadziła na nich żadnej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała, ani nie będzie podejmować, przed sprzedażą aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż tych niezabudowanych działek ewidencyjnych, które od 1984 roku pozostają w prywatnym majątku będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż niezabudowanych gruntów, które pozostają w Jej majątku prywatnym od roku 1984 nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), z uwagi na to, że te grunty przez cały okres od dnia zakupu pozostawały w jej majątku prywatnym. Nigdy nie wprowadzono ich do majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie zostały także uzbrojone, ani w żaden inny sposób nie nadano im charakteru towaru handlowego. Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z nim „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W przypadku transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne każdorazowo należy więc ustalić, czy w danej transakcji występują one „w charakterze podatnika VAT”, tzn. czy dana transakcja jest dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem jest każda rzecz oraz jej części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Nieruchomości mieszczą się w definicji towaru, a ich sprzedaż może zostać zaklasyfikowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jednak pod warunkiem, że jest ona dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze - w myśl art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działa w takim charakterze).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ustawy, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Generalnie podatnikiem jest podmiot, który działa w warunkach charakterystycznych dla producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VAT”. Pojęcie «majątku prywatnego» nie występuje w przepisach ustawy o VAT, w związku z tym pojęcie to trzeba definiować dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik może podjąć decyzję o nadaniu składnikom majątku prywatnego charakteru towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno prywatnego majątku nabytego pod tytułem darmym (spadek, darowizna itp.), jak majątku nabytego odpłatnie wiele lat przed podjęciem decyzji o włączeniu go do działalności gospodarczej (np. wyroki NSA z: 22 lutego 2012 r., I FSK 275/11; 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11, z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12; z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13 oraz z 28 listopada 2015 r., I FSK 1899/13). Oznacza to, że o tym, czy dana rzecz należy do majątku prywatnego decyduje sam podatnik. W wyroku z dnia 21 marca 2000 r., C-110/98 i C-147/98 (Gafalbrisa SL i in.) TSUE wskazał, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W kontekście rozważań związanych z określeniem majątku prywatnego i majątku związanego z działalnością gospodarczą warto także przywołać wyrok TSUE w sprawie sprzedaży nieruchomości gruntowych, wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). W tym orzeczeniu TSUE podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 i z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). Trybunał stwierdził także, że każdorazowo należy zbadać, czy sprzedaż jest działaniem mieszczącym się w zakresie „zwykłego wykonywania prawa własności”, czy wykracza poza te ramy. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza zwykłe wykonywanie prawa własności w ramach zarządu własnym majątkiem. Takie aktywne działania, zdaniem TSUE, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wówczas transakcja podlega VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykorzystywać działek nabytych w roku 1984 do działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych została przez nią podjęta po 22 latach od zakupu gruntów będących przedmiotem niniejszego wniosku. Została wówczas podjęta decyzja o wprowadzeniu do majątku przedsiębiorstwa czterech działek z majątku prywatnego Wnioskodawczyni; głownie z powodów finansowych. Rozpoczynając działalność nie chciała inwestować w zakup gruntu pod budowę budynków mieszkalnych. Decyzja o wprowadzeniu tych 4 działek do jej działalności była spowodowana także tym, że te działki zostały wiele lat wcześniej objęte planem zagospodarowania przestrzennego, co pozwoliło na budowę domów do sprzedaży. Jak to podkreślono wyżej, takie zapisy w planie miejscowym nie były inicjowane przez Wnioskodawczynię. Jednak rynek zweryfikował plany Wnioskodawczyni - nie można było znaleźć kupców na wybudowane budynki mieszkalne. Dwa budynki (w zabudowie bliźniaczej) udało się sprzedać dopiero po kilku latach po wybudowaniu, dwa pozostałe nie są nawet skończone (stan surowy) z uwagi na nieopłacalność zamierzenia inwestycyjnego. W związku z tym Wnioskodawczyni nabywa grunty pod budowę w innych lokalizacjach i na nich buduje domy na sprzedaż. Grunty będące przedmiotem niniejszego wniosku nigdy nie były wprowadzone do majątku przedsiębiorstwa, nigdy nie planowano na nich budowy domów w celu sprzedaży. Od dnia zakupu (w 1984 roku) pozostawały cały czas w majątku prywatnym. W takich sytuacjach, jak opisana wyżej, znajdują się osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, taką jak pośrednictwo w obrocie nieruchomości, wycena nieruchomości czy działalność deweloperska. Niezwykle istotne staje się wówczas oddzielenie majątku prywatnego od majątku nabywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Przywołane wyżej orzeczenia NSA dotyczą sprzedaży składników prywatnego majątku podatnika, które zmieniły swój charakter po podjęciu przez niego decyzji o wykorzystaniu ich w działalności gospodarczej. W takich sytuacjach sprzedaż podlega podatkowi VAT jako odpłatna dostawa towarów. NSA wskazuje w nich, że w takich sytuacjach nie ma znaczenia ani sposób nabycia majątku, ani data nabycia. Istotny jest natomiast fakt podjęcia przez podatnika decyzji o wprowadzeniu danego składnika majątku prywatnego do działalności gospodarczej.

W wielu orzeczeniach NSA (np. wyroki z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10: z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 lutego 2012 r., I FSK 275/11; z 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11; z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12; z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; z 28 listopada 2015 r., I FSK 1899/13; z 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15, I FSK 963/15 oraz I FSK 895/15; z 12 stycznia 2017 r., I FSK 984/15) wyraźnie wskazano, że o tym, czy dana rzecz należy do majątku prywatnego czy do majątku przedsiębiorstwa decyduje sam podatnik. Teza, jaka powtarza się w tych orzeczeniach brzmi: „Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13)” - za wyrokiem NSA z 28 listopada 2014 r. I FSK 1899/13.

Sądy kładą nacisk na „oferowanie do sprzedaży” składników prywatnego majątku w warunkach charakterystycznych dla działalności handlowej. Podkreśla się, że w takiej sytuacji podatnik „zmienia ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości” (tak np. WSA w Bydgoszczy z 13 września 2017 r., I Sa/Bd 427- 429/17; WSA w Gdańsku z 8 listopada 2017 r., I SA/Gd 1022/17 i 1023/17).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni podjęła taką decyzję w stosunku do czterech działek, na których wybudowała budynki w zabudowie bliźniaczej. Nie podjęła zaś takiej decyzji w stosunku do pozostałych działek. W stosunku do tych 4 działek działa jak podatnik w znaczeniu nadanym treścią art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Natomiast w stosunku do pozostałych działek, które planuje sprzedać nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, ponieważ nie wprowadziła ich nigdy do swojego przedsiębiorstwa, nie zmieniła ich przeznaczenia. Istotne jest także to, że przedmiotem działalności Wnioskodawczyni nie jest handel niezabudowanymi gruntami, ale budowa domów w celu ich sprzedaży. Niezabudowany grunt nigdy nie był towarem handlowym w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Takim towarem są jedynie wybudowane budynki wraz z gruntem, z którym są związane (zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Dotyczy to także czterech działek wprowadzonych do działalności Wnioskodawczyni w celu wybudowania na nich domów w zabudowie bliźniaczej, w czego 2 domy (i odpowiednio działki z nimi związane) nie zostały do dziś sprzedane. Nie można więc stwierdzić, że pozostałe działki znajdujące się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni także stały się towarem handlowym. Nie podjęto w stosunku do nich żadnych działań, które pozwoliłby na takie wnioski.

W orzecznictwie podkreśla się, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 września 2017 r., I Sa/Bd 427/17). Natomiast WSA w Kielcach odwołując się do wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 stwierdził, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak podatnik - osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać bowiem mogę one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać może także: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Podkreślić należy, że aktywność handlową charakteryzować winien ciąg wskazanych okoliczności nie zaś stwierdzenie wystąpienia pojedynczego zdarzenia. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. (wyrok z 17 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 110/17). Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11. Trybunał podniósł, że okoliczność, że podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej. Jednak, jak podkreślił, takie transakcje należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli są one dokonywane w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (zob. analogicznie wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. 1-4517, pkt 22).

Zaś kwestia, czy wykorzystywanie prywatnego majątku ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter takiego majątku. Podobnie jak w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Kuć, Słaby, TSUE stwierdził, że o tym, czy sprzedaż prywatnego majątku podlega VAT decyduje fakt, czy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. TSUE wskazał także, że o zaliczeniu (lub nie) danej transakcji do działalności gospodarczej decydować może długość okresu, w którym dokonywano dostaw, ilość klientów i kwota dochodów, które łącznie pozwolą ustalić, czy jest to działalność stała czy okazjonalna.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż niezabudowanych działek nabytych w roku 1984 i stanowiących część jej prywatnego majątku, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, scharakteryzowanej wyżej. Fakt, że prowadzi ona działalność w zakresie budowy i sprzedaży domów nie oznacza, że jej prywatne grunty należy zaliczać do składników majątku związanego z jej działalnością gospodarczą, tym bardziej, że przedmiotem tej działalności nie jest i nigdy nie był obrót gruntami. Sprzedawane grunty nie zostaną przed sprzedażą uzbrojone, Wnioskodawczyni nie poniesie także w związku z tą sprzedażą środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sprzedaż tych kilku działek będzie wyprzedażą części prywatnych gruntów (pozostałe nie są przeznaczone do sprzedaży), w związku z tym nie można także uznać, że wyprzedaż gruntów zamieni się w stałe źródło dochodu.

Reasumując, dokonując sprzedaży działek znajdujących się w majątku prywatnym Wnioskodawczyni nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu nadanym treścią art. 2 ust. 1 lit, a) Dyrektywy 112 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie wykonuje aktywnych działań podobnych do handlowców, producentów i usługodawców, nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towarów (w tym też nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne koniecznym jest ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w 1984 r. darowizną od rodziców do majątku osobistego grunty rolne o obszarze ponad 1 ha, w skład tych gruntów wchodziły trzy działki ewidencyjne. Na jednej z tych działek został wybudowany dom mieszkalny, w którym mieszka z rodziną do dzisiaj. Drugą działkę ewidencyjną stanowią grunty sklasyfikowane jako łąki. Wnioskodawczyni wykorzystuje je do własnych prywatnych celów. Trzecia działka została w roku 1999 objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczono ją pod zabudowę. Wnioskodawczyni nie była inicjatorką tego planu ani tego przeznaczenia działki. W latach 2000 i 2003 dokonała podziału tej trzeciej działki na mniejsze działki - 16 działek. Plan zagospodarowania przestrzennego narzucił, zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, obowiązek wydzielenia dróg wewnętrznych przy podziale gruntu na działki ewidencyjne, wskutek czego powstały także trzy działki przeznaczone na komunikację wewnętrzną. Po podziale dwie działki niezabudowane zostały sprzedane 25 maja 2000 r. Natomiast cztery działki zabudowane zostały sprzedane: pierwsza - 8 sierpnia 2002 r. - druga - 24 września 2002 r. - trzecia - 17 grudnia 2003 r. - czwarta - 17 sierpnia 2004 r. Sprzedaż tych działek była dokonana z majątku prywatnego i nie była opodatkowana podatkiem VAT. Działki sprzedane w latach 2000-2004 nie były wprowadzone do działalności gospodarczej przed ich sprzedażą. Wnioskodawczyni nie dokonywała więcej nowych podziałów, ani wydzieleń gruntu. W roku 2006 Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży domów. Dokonała także rejestracji jako podatnik VAT czynny. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że nigdy nie prowadziła obrotu działkami niezabudowanymi. Do majątku przedsiębiorstwa zostały wprowadzone cztery działki z majątku prywatnego Wnioskodawczyni (z tych 16, które powstały po podziale dużej działki przeznaczonej w planie miejscowym pod zabudowę). Był to początek Jej działalności i nie miała zbyt wiele środków finansowych na zakup innych gruntów pod budowę. To był jedyny powód, dla którego postanowiła części prywatnego gruntu nadać charakter towarów handlowych, po wybudowaniu budynków. W majątku prywatnym Wnioskodawczyni pozostało jeszcze sześć działek (poza działką, na której mieszka oraz łąkami). Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży czterech z tych działek łącznie z udziałami w drogach wewnętrznych. Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż dotyczy działek nr ew. 34/17, 34/18, 34/19, 34/20. Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do tych gruntów żadnych czynności mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży. Działki, które planuje sprzedać nigdy nie zostały wprowadzone do Jej przedsiębiorstwa jako towar handlowy. Nie miała także wobec nich nigdy żadnych planów zabudowy. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży pozostają w majątku Wnioskodawczyni od 34 lat i stanowią jej majątek prywatny. Przez cały okres posiadania działki wykorzystywane są w ramach majątku osobistego. W latach 80-tych i 90-tych były wykorzystywane przez całą rodzinę Wnioskodawczyni na uprawę warzyw na własne potrzeby. Po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w 1999 r. Wnioskodawczyni zaprzestała na tych gruntach upraw na własne potrzeby. Od tamtej pory działki nie są aktywnie wykorzystywane. Wnioskodawczyni rozważała ich darowiznę na rzecz dorosłych dzieci, jednak z powodu bliskości drogi o dużym natężeniu ruchu zdecydowała się je sprzedać. Sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni. Ponadto, Wnioskodawczyni nigdy tych działek nie wynajmowała, ani ich nie wydzierżawiała. Nie prowadziła na nich żadnej działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała, ani nie będzie podejmować, przed sprzedażą aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż niezabudowanych działek ewidencyjnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 1984 r. nabyła darowizną od rodziców działki ewidencyjne. Wnioskodawczyni w latach 2000 i 2003 dokonała podziału geodezyjnego gruntu jednej z otrzymanych darowizną działki – na 16 mniejszych działek. Następnie po podziale dwie działki niezabudowane zostały sprzedane 25 maja 2000 r. Natomiast cztery działki zabudowane zostały jak wskazała Wnioskodawczyni sprzedane: pierwsza - 8 sierpnia 2002 r. - druga - 24 września 2002 r. - trzecia - 17 grudnia 2003 r. - czwarta - 17 sierpnia 2004 r. Ponadto, Wnioskodawczyni w 2006 r. zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży domów. Dokonała także rejestracji jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni wskazała, także, że do majątku przedsiębiorstwa zostały wprowadzone cztery działki z majątku prywatnego Wnioskodawczyni (z tych 16, które powstały po podziale dużej działki przeznaczonej w planie miejscowym pod zabudowę). Wobec tego, w okolicznościach wskazanych we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości, w całym okresie jej posiadania dla zaspokojenia własnych potrzeb prywatnych. Czynności te, zdaniem tut. Organu, wyrażają wolę Zainteresowanej i jej zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste, lecz w celu odniesienia korzyści finansowej. Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania są charakterystyczne dla handlowców, podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawczynię działań nie może mieć wpływu to, że działki będące przedmiotem sprzedaży nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Podobnie okoliczności, że Wnioskodawczyni nie podejmowała zorganizowanych działań, które zwiększałyby atrakcyjność nieruchomości, przykładowo takich jak: uzbrojenie, czynności marketingowych.

Zawarty ciąg podjętych przez Wnioskodawczynię działań, wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanej i jej zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne).

W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jednocześnie nie bez znaczenia jest fakt, że Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą zbliżoną swym charakterem do usług deweloperskich, tj. budowa i sprzedaż domów.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Sprzedająca z tego tytułu, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.