Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-926/15-3/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w przypadku dokonania przez strony opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”), jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, składającą się z kompleksu handlowo-usługowego o nazwie „P.” oraz prawo do gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle przedmiotowego kompleksu handlowo-usługowego wraz z przylegającym do niego terenem (dalej: „Transakcja”).

W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w czwartym kwartale 2015 r.

(i) Opis i dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   udziały we współwłasności działek 52, 53 oraz 61/3,

*   prawo własności działek 54, 55 ,56, 57, 58, 59, 123/1, 43/2, 60/1, 137/5,

*   budynki tworzące kompleks centrum handlowo - usługowego „P.” (dalej: „Budynki”) zlokalizowane wraz z towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli (obejmującą m.in. drogę dojazdową, parking, sieć wodociągową, kanalizacyjną, telekomunikacyjną, elektryczną) na powyższych działkach.

Nie można wykluczyć, że w ramach Transakcji Nabywca zakupi również pewne ruchomości związane z działalnością prowadzoną w Budynkach centrum handlowo - usługowego oraz ich obsługą (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji).

W dalszej części wniosku prawo własności, udziały we współwłasności działek, Budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

(ii) Transakcja nabycia udziałów we współwłasności/ prawa własności Nieruchomości przez Zbywcę

Prawo własności działek o numerach 123/1, 43/2, 60/1, 137/5 oraz udział we własności działki o numerze 61/3 zostały nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2005 r.

Udział we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 został nabyty przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2006 r.

Prawo własności działek o numerach 58 oraz 59 zostało nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2007 r.

Prawo własności działek o numerach 54, 55, 56, oraz 57 zostało nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 5 maja 2006 r.

Tym samym, pomiędzy datą powyższych umów sprzedaży a datą Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lata.

Umowy sprzedaży dotyczące działek o numerach 123/1, 43/2, 60/1,137/5 (z dnia 28 grudnia 2005 r.) oraz działek o numerach 58 oraz 59 (z dnia 31 października 2007 r.) podlegały opodatkowaniu 22% stawką VAT.

Umowa sprzedaży działek o numerach 54, 55, 56 oraz 57 (z dnia 5 maja 2006 r.) zawarta została pomiędzy Zbywcą a uprzednimi właścicielami, z których jeden (Tadeusz M.) był podatnikiem VAT, dwóch natomiast (Piotr M. i Maciej M.) nie było podatnikami VAT. Poprzedni właściciel będący podatnikiem VAT był współwłaścicielem nieruchomości składającej się z powyższych działek w udziale wynoszącym 4/6. Poprzedni właściciele niebędący podatnikami VAT byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z powyższych działek w udziale wynoszącym po 1/6 (każdy z nich był właścicielem po 1/6 każdej z działek). W efekcie, umowa sprzedaży działek o numerach 54, 55, 56 oraz 57 odnosząca się do udziału wynoszącego 4/6 powyższych działek była opodatkowana 22% stawką VAT (cena wyniosła 7 991 013, 32 zł netto i została podwyższona o kwotę należnego podatku VAT). W pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do udziału wynoszącego 2/6 powyższych działek, nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT (cena wyniosła po l 997 753, 33 zł w stosunku do obu poprzednich właścicieli niebędących podatnikami VAT). Umowa sprzedaży udziału we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 (z dnia 7 kwietnia 2006 r.) zawarta została pomiędzy Zbywcą a uprzednimi właścicielami, z których trzech (Tadeusz M., Adam T., Małgorzata T.) było podatnikiem VAT, dwóch natomiast (Piotr M. i Maciej M.) nie było podatnikiem VAT. Tadeusz M., Piotr M. i Maciej M. byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działek o nr 52 i 53 razem łącznie w 461/1000. Adam i Małgorzata T. również byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działek o nr 52 i 53 w 461/1000 na zasadach wspólności ustawowej. Jednocześnie, Tadeusz, Piotr i Maciej M. byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działki 61/3 w udziale wynoszącym 3/24 (każdy z nich w 1/24). W efekcie, umowa sprzedaży udziału we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 była opodatkowana 22% stawką VAT w odniesieniu do tych udziałów we współwłasności, które nabyte zostały od Tadeusza M. (cena wyniosła 2 000 000 zł netto i została podwyższona o kwotę należnego podatku VAT), Adama T. i Małgorzaty T. (cena wyniosła łącznie 3 000 000 zł netto i została podwyższona o kwotę należnego podatku VAT). W pozostałym zakresie nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT (cena wyniosła po 500 000 zł w stosunku do obu poprzednich właścicieli niebędących podatnikami VAT).

W momencie nabycia, działki gruntu nr 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 123/1, 43/2, 60/1, 137/5 oraz 61/3 były już zabudowane Budynkami i budowlami tworzącymi kompleks centrum handlowo-usługowego (zasadniczo oddanymi do użytkowania przed dniem nabycia; w stosunku do części I piętra budynku pozwolenie takie zostało wydane dnia 23 czerwca 2006 r., a w stosunku do budynku handlowo-usługowo-biurowego z parkingiem podziemnym dnia 6 lipca 2007 r.).

Ponieważ nabycie kompleksu centrum handlowo - usługowego zostało dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowe), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości.

Od momentu nabycia przedmiotowych Budynków i wskazanych wyżej budowli, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powierzchnie w Budynkach wchodzących w skład przedmiotowego kompleksu centrum handlowego - usługowego były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT zarówno jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę), jak i przez Zbywcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Obecnie Nieruchomość pozostaje wynajęta w blisko 100%.

W skład kompleksu centrum wchodzi również parking, który udostępniany jest odpłatnie na rzecz klientów.

Najemcy powierzchni Budynku oraz ich klienci korzystali oraz korzystają również z powierzchni wspólnych kompleksu, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowo - usługowego (dalej: „Powierzchnie wspólne”). Powierzchnie wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w ramach Budynków. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Budynków centrum handlowo - usługowego o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowo – usługowego.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, natomiast wartość Nieruchomości nie stanowi całości jego aktywów.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej, działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

(iii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca nabędzie od Zbywcy:

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością,

*   prawa do używania nazwy, prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe „P.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego „P.”,

*   prawa do strony internetowej, domen internetowych, aplikacji mobilnej,

*   prawa z licencji dotyczących pewnych urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości (o ile takie będą).

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Zbywcy.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będzie natomiast prawo do używania nazwy i znaku towarowego „P.”);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum usługowo – handlowym).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

*   zarządzania Nieruchomością,

*   dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa, wynikająca z wymogów bądź wewnętrznych regulaminów usługodawcy.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum handlowo-usługowego, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

W ocenie Nabywcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

(iv) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Budynkach centrum handlowo-usługowego.

Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Wnioskodawcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (1) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca, a także Zbywca, będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do: obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz o zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Planowane nabycie Nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. i pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki 23%, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt l ustawy o VAT), oraz

*   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. l ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów utytych w art. 6 pkt. l ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt i ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej Transakcji Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość oraz, z mocy prawa, przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będzie natomiast prawo do używania nazwy i znaku towarowego „P.”);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum usługowo - handlowym).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

*   zarządzania Nieruchomością,

*   dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską1 (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na przedmiotową interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów2, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów, kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPPl/443-547/l2-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej komercyjny najem nieruchomości umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować sobie możliwość podjęcia działalności po dniu Transakcji Wnioskodawca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1:

Opodatkowanie planowanej Transakcji podatkiem VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i budowli wraz z prawem własności oraz prawem udziału we współwłasności działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności oraz prawa udziału we współwłasności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, jak też przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego, pierwsze zasiedlenie Budynków i budowli nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich Zbywcy w wykonaniu umów sprzedaży zawartych w 2005 r., 2006 r., 2007 r.

Powyższy wniosek pozostaje jednocześnie niezależny od faktu, iż w stosunku do udziałów we współwłasności działek, które nabyte zostały przez Zbywcę również od podmiotów niebędących podatnikami VAT (co wskazane zostało w stanie faktycznym odnoszącym się do niniejszego wniosku - dot. działek o numerach 52, 53, 54, 55, 56, 57 oraz 61/3), transakcja sprzedaży dokonana z tymi podmiotami nie podlegała opodatkowaniu VAT. Trzeba bowiem zauważyć, że transakcje te, dokonane zostały równocześnie z podmiotami będącymi podatnikami VAT i w tym zakresie, transakcje nabycia dokonane uprzednio przez Zbywcę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Udziały we współwłasności w danej działce nabyte zostały jednocześnie od podmiotu będącego podatnikiem VAT i podmiotu niebędącego podatnikiem VAT. Transakcje z podatnikami VAT podlegały opodatkowaniu. Powyższe powoduje, że spełniona została definicja z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i udziały we współwłasności, które nabyte zostały również od podmiotu będącego podatnikiem VAT, zostały zasiedlone najpóźniej w momencie wydania ich Zbywcy w wykonaniu właściwych umów sprzedaży.

A zatem, planowana Transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w odniesieniu do Budynków i budowli Transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości, w stosunku do której okres pomiędzy wydaniem jej Zbywcy w wykonaniu umów sprzedaży z 2005 r., 2006 r., 2007 r. a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż 2 lata (czyli która podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT), pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Nieruchomości, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT.

Tymczasem, Nieruchomość będzie, jak wykazano wyżej, objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt l0a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem strony Transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w całości, według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 10a pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. l ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz lob pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. l ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT Transakcji, nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego i przy założeniu skorzystania przez strony z opcji opodatkowania Transakcji podatkiem VAT - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia dostawy nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, w przypadku dokonania przez strony opcji opodatkowania dostawy nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy kodeks Cywilny, Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca nabędzie od Zbywcy:

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową Nieruchomości i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością,

*   prawa do używania nazwy, prawa ochronne na słowno-graficzne znaki towarowe „P.”, a także prawa ze zgłoszenia słownego znaku towarowego „P.”,

*   prawa do strony internetowej, domen internetowych, aplikacji mobilnej,

*   prawa z licencji dotyczących pewnych urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości (o ile takie będą).

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Możliwe jest, iż po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Zbywcy.

Z drugiej strony, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem Nieruchomości (w szczególności zobowiązania z tytułu finansowania zewnętrznego),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa firmy Zbywcy (przy czym przeniesieniu podlegać będzie natomiast prawo do używania nazwy i znaku towarowego „P.”);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (w zakresie, w jakim dotyczy ona zarządzaniem centrum usługowo – handlowym).

W ramach Transakcji Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących:

*   zarządzania Nieruchomością,

*   dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.),

*   obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. w obszarze usług zarządzania nieruchomością świadczonych, usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją centrum handlowo-usługowego, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

W ocenie Nabywcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów. Nieruchomość nie jest więc wyodrębniona w strukturach Zbywcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy. Ponadto na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności oraz zobowiązania Zbywcy. Pozostawienie poza zakresem dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Wnioskodawcy jako nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość położoną w Kaliszu, składającą się z kompleksu handlowo-usługowego o nazwie „P.” oraz prawo do gruntu, na którym posadowione są budynki oraz budowle przedmiotowego kompleksu handlowo-usługowego wraz z przylegającym do niego terenem.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w czwartym kwartale 2015 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, obejmuje:

*   udziały we współwłasności działek 52, 53 oraz 61/3,

*   prawo własności działek 54, 55 ,56, 57, 58, 59, 123/1, 43/2, 60/1, 137/5,

*   budynki tworzące kompleks centrum handlowo – usługowego, zlokalizowane wraz z towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli (obejmującą m.in. drogę dojazdową, parking, sieć wodociągową, kanalizacyjną, telekomunikacyjną, elektryczną) na powyższych działkach.

Prawo własności działek o numerach 123/1, 43/2, 60/1, 137/5 oraz udział we własności działki o numerze 61/3 zostały nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2005 r.

Udział we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 został nabyty przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2006 r.

Prawo własności działek o numerach 58 oraz 59 zostało nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2007 r.

Prawo własności działek o numerach 54, 55, 56 oraz 57 zostało nabyte przez Zbywcę na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 5 maja 2006 r.

Tym samym, pomiędzy datą powyższych umów sprzedaży a datą Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lata.

Umowy sprzedaży dotyczące działek o numerach 123/1, 43/2, 60/1, 137/5 (z dnia 28 grudnia 2005 r.) oraz działek o numerach 58 oraz 59 (z dnia 31 października 2007 r.) podlegały opodatkowaniu 22% stawką VAT.

Umowa sprzedaży działek o numerach 54, 55, 56 oraz 57 (z dnia 5 maja 2006 r.) zawarta została pomiędzy Zbywcą a uprzednimi właścicielami, z których jeden był podatnikiem VAT, dwóch natomiast nie było podatnikami VAT. Poprzedni właściciel będący podatnikiem VAT był współwłaścicielem nieruchomości składającej się z powyższych działek w udziale wynoszącym 4/6. Poprzedni właściciele niebędący podatnikami VAT byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z powyższych działek w udziale wynoszącym po 1/6 (każdy z nich był właścicielem po 1/6 każdej z działek). W efekcie, umowa sprzedaży działek o numerach 54, 55, 56, oraz 57 odnosząca się do udziału wynoszącego 4/6 powyższych działek była opodatkowana 22% stawką VAT (cena wyniosła 7 991 013, 32 zł netto i została podwyższona o kwotę należnego podatku VAT). W pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do udziału wynoszącego 2/6 powyższych działek, nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT (cena wyniosła po l 997 753, 33 zł w stosunku do obu poprzednich właścicieli niebędących podatnikami VAT). Umowa sprzedaży udziału we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 (z dnia 7 kwietnia 2006 r.) zawarta została pomiędzy Zbywcą a uprzednimi właścicielami, z których trzech było podatnikiem VAT, dwóch natomiast nie było podatnikiem VAT. Tadeusz M., Piotr M. i Maciej M. byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działek o nr 52 i 53 razem łącznie w 461/1000. Adam i Małgorzata T. również byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działek o nr 52 i 53 w 461/1000 na zasadach wspólności ustawowej. Jednocześnie, Tadeusz, Piotr i Maciej M. byli współwłaścicielami nieruchomości składającej się z działki 61/3 w udziale wynoszącym 3/24 (każdy z nich w 1/24).

W efekcie, umowa sprzedaży udziału we własności działek o numerach 52, 53 oraz 61/3 była opodatkowana 22% stawką VAT w odniesieniu do tych udziałów we współwłasności, które nabyte zostały od Tadeusza M. , Adama T. i Małgorzaty T. (cena wyniosła łącznie 3 000 000 zł netto i została podwyższona o kwotę należnego podatku VAT). W pozostałym zakresie nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W momencie nabycia, działki gruntu nr 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 123/1, 43/2, 60/1, 137/5 oraz 61/3 były już zabudowane Budynkami i budowlami tworzącymi kompleks centrum handlowo-usługowego (zasadniczo oddanymi do użytkowania przed dniem nabycia; w stosunku do części I piętra budynku pozwolenie takie zostało wydane dnia 23 czerwca 2006 r., a w stosunku do budynku handlowo-usługowo-biurowego z parkingiem podziemnym dnia 6 lipca 2007 r.).

Od momentu nabycia przedmiotowych Budynków i wskazanych wyżej budowli, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powierzchnie w Budynkach wchodzących w skład przedmiotowego kompleksu centrum handlowego - usługowego były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT zarówno jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę), jak i przez Zbywcę w okresach późniejszych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Obecnie Nieruchomość pozostaje wynajęta w blisko 100%.

W skład kompleksu centrum wchodzi również parking, który udostępniany jest odpłatnie na rzecz klientów.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Budynków centrum handlowo - usługowego o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to np. pomieszczenia ochrony, sieci technicznej, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowo – usługowego.

Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, natomiast wartość Nieruchomości nie stanowi całości jego aktywów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

*   czy planowane nabycie Nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

*   czy - jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do: obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz o zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności należy poddać analizie możliwość zastosowania w stosunku do dostawy Nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku, zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będą:

*   udziały we współwłasności działek 52, 53 oraz 61/3;

*   prawo własności działek 54 , 55, 56, 57, 58, 59, 123/1, 43/2, 60/1, 137/5

wraz z budynkami tworzącymi kompleksu handlowo-usługowego, wraz z infrastrukturą w postaci budowli (m.in. droga dojazdowa, parking, sieć wodociągowa, kanalizacyjne, telekomunikacyjną, elektryczną).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   sprzedaż działek 54, 55, 56 oraz 57 w udziale we współwłasności wynoszącym 4/6 była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 22%,

*   Nabycie udziałów we współwłasności ww. działek, w wysokości 2/6 (po 1/6 każdy), od dwóch osób niebędących podatnikami nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

*   sprzedaż udziałów we współwłasności działek 52, 53 oraz 61/3 również była niejednolita w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Dostawa udziałów od podmiotów będącymi podatnikami podatku VAT podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, natomiast w przypadku udziałów nabytych od osób nieposiadających statusu podatnika VAT była wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie całości Budynków i budowli nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich Zbywcy w wykonaniu umów sprzedaży i nie miał na to wpływu fakt, że niektóre transakcje, w tym zakresie, w którym były dokonywane z osobami niebędącymi podatnikami VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ zauważa, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Transakcje, których przedmiotem były poszczególne udziały we współwłasności, dokonywane były zarówno z podatnikami jak i podmiotami niebędącymi podatnikami podatku VAT. Zbywca, kupując udziały od osób niebędących podatnikami, nie odprowadził z tytułu tych transakcji podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do takich części Budynków i budowli, co do których sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie wydania ich Zbywcy w wykonaniu umowy sprzedaży. Nie zostały one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zbywca z tytułu tych transakcji nie nabył też prawa do odliczenia podatku VAT - nie uiszczono przecież podatku, który mógłby następnie podlegać odliczeniu.

I tak, wskazać należy, że dostawa:

*   tych części Budynków i budowli, które Zbywca nabył w ramach transakcji opodatkowanych podatkiem VAT (czyli tych, których dokonał z podatnikami podatku VAT),

*   oraz tych części, z których tytułu nabycia Zbywca nie odprowadził podatku VAT, ale które oddane zostały do użytkowania w wykonaniu odpłatnych umów najmu na dwa lata przed Transakcją,

będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do opisanych części miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z treści wniosku wynika jednak, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa Nieruchomości w opisanym wyżej zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Zbywca nie dokonywał takich ulepszeń Budynku i budowli, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej ww. obiektów.

W związku z tym, w zakresie tych części nieruchomości, które nie były przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, ani nie zostały oddane w najem lub zostały oddane w najem, ale od tego momentu do chwili transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata (a więc nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia i Zbywca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem), dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. W tym wypadku Strony nie będą miały możliwości wyboru opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wystąpienie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości nad VAT należnym, wypadku gdy strony zdecydują się na opodatkowanie transakcji.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy Nabywca przy jej wykorzystaniu będzie na wynajmie powierzchni kompleksu prowadził działalność gospodarczą polegającą handlowo-usługowego.

Jednak, jak wywiedziono wyżej, Strony nie będą miały prawa do wyboru opcji opodatkowania w stosunku do całości dostawy. W skład Nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej transakcji, wchodzą Budynki i budowle, których części nie będą mogły być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będą one natomiast podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast w zakresie dostawy tych części Budynków i budowli, co do których Stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opodatkowania transakcji, to skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości, we wskazanym zakresie, spełni warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to Wnioskodawcy po dokonaniu planowanej transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.