Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-5/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych
Słowa kluczowe: moment; protokół; przychód; roboty-roboty budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data nadania 30 kwietnia 2015 r., data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca – B. S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w W. jest częścią grupy kapitałowej B. Grupa B., do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług. Zakres działalności koncernu obejmuje: budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, lotnisk, parkingów; budownictwo obiektów związanych z ochroną środowiska (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów), wytwarzanie, instalację i serwisowanie wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym, łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację i bieżące serwisowanie maszyn i urządzeń dla wszelkich gałęzi przemysłu (zwłaszcza budowlanego, wydobywczego, papierniczego, spożywczego), pozyskiwanie i przetwarzanie surowców naturalnych na potrzeby podmiotów należących do koncernu; zarządzanie nieruchomościami, ich eksploatacja oraz usługi serwisowe dla przemysłu i budownictwa lądowego (np. zabezpieczenia przed hałasem). B. S.A. specjalizuje się w budownictwie inżynieryjnym.
2.  Spółka w ramach swojej działalności zawiera umowy na roboty budowlane. Realizacja umów jest często rozłożona w czasie. Zgodnie z postanowieniami Umów w trakcie realizacji robót dokonuje się ich częściowych rozliczeń. Generalnie przyjmuje się zasadę rozliczeń miesięcznych lub rozliczeń po wykonaniu określonego zakresu prac.
3.  Rozliczenia częściowe następują na podstawie różnych dokumentów, m.in. na podstawie protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności, czy też dokumentów równorzędnych.
4.  W protokole odbioru (lub innych równorzędnych dokumentach) wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.
5.  Przykładowo Spółka wykonała zakres prac budowlanych w okresie od 1 lutego do 28 lutego 2015 roku. Umowa przewiduje, że fakturowanie następuje na podstawie protokołu odbioru (lub innego równorzędnego dokumentu). Protokół odbioru podpisany został 31 marca 2015 r. Z uwagi na powyższe przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie z dniem wykonania usługi tj. z dniem podpisania protokołu odbioru robót (w analizowanym przypadku będzie to miesiąc marzec 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo uznaje, iż przychód należny z tytułu świadczenia usług budowlanych powstanie z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, tj. w dniu podpisania protokołu odbioru robót lub protokołu zaawansowania lub przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, który stanowi datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi lub jej części?

Zdaniem Wnioskodawcy,

prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „pdop”) za datę powstania przychodu w zakresie usług budowlanych uważa się datę wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi czyli dzień podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Analizując zagadnienie prawidłowego momentu wykonania usługi budowlanej na gruncie ustawy o pdop, należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi budowlanej przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi czyli w momencie podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów.

Na konieczność wykazania przychodu z tytułu usług budowlanych w dacie podpisania protokołu odbioru wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., nr IPPB3/423-976/12-2/KK, stwierdzając:

„(\`(...)\`) W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.

Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej”.

W konsekwencji powyższego, „przychód należny (\`(...)\`) powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi. (\`(...)\`)”.

Powyższa zasada będzie miała zastosowanie również do ustalania daty powstania przychodu z tytułu robót budowlanych wykonywanych etapami. Gdy więc usługa budowlana będzie wykonywana etapami, należy przyjąć, że zakończenie danego etapu robót nastąpi w dniu podpisania protokołu.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r., Nr: IBPBI/2/423-698/14/BG, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 updop w związku z art. 12 ust. 3a updop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 28 marca 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 01.02.2014 r. do 28.02.2014 r.), to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu marcu 2014 r.”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r., sygnatura: IPTPB3/423-61/14-2/IR, w którym „(\`(...)\`) organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio: dzień wystawienia przez Inżyniera kontraktu „przejściowego świadectwa płatności” i końcowego świadectwa płatności w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC lub też dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót w pozostałych przypadkach”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. sygnatura: ILPB3/423-73/14-2/PR określił, że „(\`(...)\`) przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę, tj. zatwierdzenia raportu (bądź protokołu zdawczo-odbiorczego) przez kontrahenta”.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka wykonała przykładowo usługi budowlane w okresie od 1 lutego do 28 lutego 2015 roku, dla których sporządzono i podpisano protokół odbioru w dniu 31 marca 2015 roku to przychód dla celów pdop powstanie z dniem wykonania usługi, tj. z dniem podpisania protokołu odbioru robót, tj. w marcu 2015 roku.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż w ocenie Spółki momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu usług budowlanych w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi jest dzień wykonania usługi czyli dzień podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową np. protokołu odbioru robót, protokołu zaawansowania robót, przejściowego świadectwa płatności lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług budowlanych, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.