Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.116.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są komandytariuszami w A. Sp. z o.o. sp. k. (dalej - Spółka).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwoju oraz sprzedaży produktów z branży motoryzacyjnej oraz przemysłowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawrzeć umowę leasingu samolotu, która w świetle art. 23b ustawy o PIT będzie spełniała definicję leasingu operacyjnego.

W związku z planowanym zawarciem umowy leasingu operacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości około 650.000,00 EUR, która stanowi wynagrodzenie leasingodawcy i jest warunkiem przystąpienia do umowy leasingu.

Opłata wstępna - mająca charakter czynszu inicjalnego - zostanie wniesiona przez Spółkę jednorazowo i ma charakter samoistny oraz bezzwrotny. W szczególności opłata ta w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej.

Jednocześnie Spółka nie podjęła decyzji czy dla celów bilansowych poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej rozpozna w czasie, czy też proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu przez Wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla tzw kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, niezależnie od sposobu rozliczenia tej opłaty dla celów bilansowych?

Zdaniem Zainteresowanych przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym opłata wstępna jest kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. kosztem pośrednim) i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT, niezależnie od sposobu rozliczenia tej opłaty dla celów bilansowych.

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

1.  Leasing operacyjny na gruncie ustawy o PIT

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, „ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Natomiast zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o PIT „Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy „jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 117866))

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Zatem zdaniem Zainteresowanych, aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

1.  Opłata wstępna (czynsz inicjalny) jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Zainteresowanych, przepis art. 23b ust. 1 ustawy o PIT nie precyzuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.

Rozstrzygając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 ww. ustawy.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawcy są zdania, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

Moment potrącalności takich kosztów określają natomiast przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d ustawy o PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że na przestrzeni ostatnich lat ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna prezentowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny), mająca charakter samoistny i bezzwrotny, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, warunkująca zawarcie umowy leasingu, stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia i nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-32/16-4/AG, wskazał, że: „wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W związku z tym wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia”.

Powyższa interpretacja została wydana na gruncie przepisów ustawy o CIT, niemniej zdaniem Zainteresowanych stanowisko to można przywołać z uwagi na tożsame brzmienie przepisów ustawy o PIT i CIT w tym zakresie.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2120/11 czy też w wyroku z 15 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1380/13.

Zdaniem Zainteresowanych, ustawodawca w szczególności nie uzależnił możliwości ujęcia dla celów podatkowych kosztu w postaci opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 3396/14, gdzie Sąd wskazał, że: „O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu (por wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r.„ I FSK 2003/10)”.

1.  Podsumowanie

Zdaniem Zainteresowanych opłata wstępna, która stanowi wynagrodzenie leasingodawcy, ma charakter jednorazowy, bezzwrotny i jest wymagalna w całości przed przystąpieniem do realizacji umowy. Innymi słowy uiszczenie opłaty wstępnej warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu operacyjnego. W szczególności opłaty wstępnej nie należy wiązać z całym okresem obowiązywania umowy leasingu, lecz jedynie z momentem jej zawarcia.

Wobec powyższego opłata wstępna nie będzie kosztem przekraczającym rok podatkowy i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia zgodnie z przepisami art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umów leasingu, niezależnie od tego, czy dla celów bilansowych Wnioskodawcy rozliczą tę opłatę w czasie bądź jednorazowo.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM, w której organ wskazał, że:

„(\`(...)\`) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo, iż ww. wstępną opłatę leasingową dla celów bilansowych rozlicza w czasie, to Wnioskodawca może tę opłatę (wynikającą z zawartej umowy leasingowej) zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.