Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.23.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-24
Teza: w zakresie ustalania wartości początkowej nieruchomości nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d) ustawy oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę którejkolwiek z nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016r. (data wpływu 4 stycznia 2017r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalania wartości początkowej nieruchomości nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d) ustawy (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę którejkolwiek z nieruchomości (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe .**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej nieruchomości nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d) ustawy oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę którejkolwiek z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej,w szczególności, na wynajmie, obrocie i zarządzaniu nieruchomościami. Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego w 2017 r. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy pokryte byłyby wkładem niepieniężnym wniesionym do Wnioskodawcy przez niepowiązaną z nim spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, dalej zwaną "Spółką". Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) byłoby przedsiębiorstwo Spółki. Wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w zamian za powyższy aport byłaby równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa.

W wyniku aportu tegoż przedsiębiorstwa, na Wnioskodawcę przeniesione byłyby:

*   własność wszystkich składników majątkowych za pomocą i przy wykorzystaniu których prowadzona jest dotychczasowa działalność Spółki (działalność w zakresie wynajmu, zarządzania i obrotu nieruchomościami, wynajmu samochodów); na Wnioskodawcę przeszłaby zatem, w szczególności, własność posiadanych przez Spółkę nieruchomości (trzech lokali mieszkalnych) oraz samochodu,

*   wierzytelności i zobowiązania związane z przedmiotową działalnością,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych obowiązujących kontraktów handlowych,w tym umów wynajmu Lokali i samochodu,

*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,

*   księgi handlowe, ewidencje itp.

Spółka nie zatrudnia pracowników.

Nieruchomości posiadane przez Spółkę, a które wnoszone byłyby do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa, nabyte były przez Spółkę w 2015 r. w drodze otrzymanego wkładu niepieniężnego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (osoba fizyczna wniosła do Spółki aport w postaci nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty).

Nieruchomości te stanowią środki trwałe w Spółce i są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Są one, co do zasady, przeznaczone przez Spółkę na wynajem, i częściowo są przedmiotem takiego wynajmu. Mogą być one także przedmiotem obrotu (zbycia). Wartość początkowa tych nieruchomości, przyjęta przez Spółkę dla celów amortyzacji, określona była zgodnie ze stosownymi przepisami updop, tj. w oparciu i na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, w wysokości, ustalonej przez podatnika (Spółkę) na dzień wniesienia wkładu, wartości poszczególnych środków trwałych (lokali), nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Z perspektywy przepisów uptu, wykonywana przez Spółkę działalność wynajmu nieruchomości stanowi czynność opodatkowaną VAT (stawką 23%).

Z uwagi, że w zamian za wniesiony aport Spółka wydała osobie fizycznej udziały o wartości nominalnej niższej niż (rynkowa) wartość tego aportu przyjęta przez Strony, wartość dokonywanych przez Spółkę, odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów limitowana jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, a od 2017 r. - przepisem art. 6 Ustawy z dnia5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po otrzymaniu aportu przedsiębiorstwa Spółki, Wnioskodawca, jako podmiot gospodarczy,w zakresie przedmiotowym działalności którego znajduje się działalność polegająca na wynajmie, obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, kontynuowałby, za pomocą i przy wykorzystaniu nabytych w ramach przedsiębiorstwa nieruchomości i samochodu, działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę, polegającą na wynajmie tych aktywów. Przedmiotowe składniki majątkowe ujęte byłyby przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych od tych składników, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę.

Z punktu widzenia przepisów uptu, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wynajmu powyższych składników majątkowych podlegałby opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, z tym że pierwszy rok podatkowy rozpoczął się w drugiej połowie 2016 r. i trwa do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość początkowa nieruchomości nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa winna być ustalana według zasad określonych w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a updop oraz czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości winno odbywać się w trybie i na zasadach określonych w art. 16h ust. 3 w związku z art. 16h ust. 3a updop?
2.  Czy w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od powyższych nieruchomości zastosowanie znajdowałby, w związku z art. 8 Ustawy z dnia5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwanej „Ustawą zmieniającą”, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. lub art. 6 Ustawy zmieniającej?
3.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę którejkolwiek z powyższych nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu takiego zbycia, stosownie do art. 15 ust. 1 u updop, byłaby wartość początkowa tej nieruchomości (środka trwałego), wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego środka trwałego przez Spółkę i Wnioskodawcę?
4.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, związane z wniesieniem do Wnioskodawcy, w zamian za jego udziały, przedsiębiorstwa Spółki, kreuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego, drugiego i trzeciego. W zakresie pytania czwartego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, ponieważ lokale nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa stanowiłyby podlegające amortyzacji środki trwałe u Wnioskodawcy, dla określenia wartości początkowej (stanowiącej podstawę amortyzacji) tych środków trwałych należałoby zastosować art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a updop. Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, „w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, /\`(...)\`/, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów- wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 10a updop, powyższy „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego”.

W świetle tych przepisów, wartość początkowa poszczególnych lokali nabytych przez Wnioskodawcę w drodze aportu przedsiębiorstwa winna odpowiadać wysokości ich wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych Spółki, jako podmiotu wnoszącego aport.

W świetle art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a updop, Wnioskodawca byłby obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyżej określonej wartości początkowej, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów (dokonanych przez Spółkę, w tym odpisów które nie stanowiły w Spółce kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop) oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 3 updop, „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, /\`(...)\`/, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7”.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 3a updop, „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 8 Ustawy zmieniającej, „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2017 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2016 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym”.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d. updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki”.

Z uwagi, że wartość nominalna udziałów, objętych przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za aport przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości (rynkowej) tego przedsiębiorstwa, czyli, że cała wartość wniesionego do Wnioskodawcy przedsiębiorstwa Spółki byłaby przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zaliczanie dokonywanych przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od powyższych lokali do kosztów uzyskania przychodów nie podlegałoby ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przepis ten nie miałby tu bowiem w ogóle zastosowania.

Zastosowania nie znajdowałby również art. 6 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki, jeżeli przychód u podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za ten wkład został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Ad 3.

W przypadku, gdy Wnioskodawca podjąłby w przyszłości decyzję o sprzedaży którejśz nieruchomości nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki, kluczową kwestią jest określenie kosztu uzyskania przychodu związanego z przychodem osiągniętym z takiej sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u updop, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ustępie 1s(w tym, w drodze aportu przedsiębiorstwa), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości,o której mowa w tym ustępie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, i tak, stosownie do wspomnianego wyżej art. 15 ust 1s, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

*   w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zatem, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę którekolwiek ze środków trwałych, w tym któregokolwiek z lokali, wchodzących w skład otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa, kosztem podatkowym jego zbycia będzie, stosownie do art. 15 ust. 1s i 1u updop, jego wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (podmiotu wnoszącego aport), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ przepisy art. 15 ust. 1u updop (ani inne przepisy tegoż artykułu) nie precyzują znaczenia użytego w tym ustępie pojęcia „dokonanych od tych składników odpisów amortyzacyjnych”, za odpisy takie należy rozumieć łączną sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę i Spółkę od danego środka trwałego, uwzględniając w niej również, stosowanie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisy amortyzacyjne, które były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Reasumując, kosztem zbycia danego środka trwałego, otrzymanego uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze wniesionego przez Spółkę aportu przedsiębiorstwa, byłaby różnica pomiędzy (historyczną) wartością początkową tego środka trwałego, wykazaną (określoną) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (tj. wartością początkową określoną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop), a sumą odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego środka trwałego przez Spółkę i Wnioskodawcę.

Podobne (analogiczne) do powyższego stanowisko w sprawie wyraził, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423- 490/13/SD), który stwierdził, że: „/\`(...)\`/ art. 15 ust. 1u updop, odnosi się z kolei wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych nabytych w ten sposób. Reasumując, w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (odpowiadająca wartości początkowej tych składników majątku wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład) pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”.

Takie stanowisko zaprezentował także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 27 lutego 2015 r. (sygn. ILPB3/423-641/14-2/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 7 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-423/16/SK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nrz 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.