Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-577/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; podatnik; podmiotowość; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 27 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA, dalej: Spółka), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca rok obrotowy podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym oraz osoba fizyczna. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 września 2013 r., a zgodnie z § 17 statutu Spółki rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i nie był zmieniany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w drugiej połowie 2013 r., zgodnie ze statutem, zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r., kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej SKA ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono również przepisy przejściowe.

W myśl art. 4 ust. 1. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej SKA, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. od 12 grudnia 2013 r. a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 3. ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. (IPPB3/423-199/14-5/DP) potwierdził, że w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. oraz jednocześnie jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do Spółki. Ponadto rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca 2014 r. i Spółka nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r.

Orzecznictwo sądów administracyjnych też jest w tej sytuacji jednolite. WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14) przypomniał, że: „regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy”. Uznał również przy tym, że: „w przepisie tym (art. 4 ustawy zmieniającej) brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia (\`(...)\`)”.

Tożsame stanowisko zajęły również WSA w Gdańsku w wyroku z 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14) oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14).

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

1.  SKA została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej);
2.  jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r.;
3.  rok obrotowy został ustalony zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – ponieważ spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku, w statucie spółki ustaliła, że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od momentu założenia spółki do końca następnego roku, tj. do 31 grudnia 2014 r.;
– wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31.12.2013 r. będzie 1.01.2015 r. A zatem od 1.01.2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu
– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy wskazał, że wspólnikami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca rok obrotowy podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym oraz osoba fizyczna. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 września 2013 r., a zgodnie z § 17 statutu Spółki rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i nie był zmieniany.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów regulujących kwestie roku podatkowego (obrotowego).

I tak, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera jednak odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w art. 3 pkt 9 stanowi natomiast, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może mieć zastosowania dla potrzeb określenia roku podatkowego osoby fizycznej lub osoby prawnej.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to w konsekwencji – pomimo, że wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają – spółka komandytowo-akcyjna zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników.

Wnioskodawca prawidłowo więc obrał za rok obrotowy rok, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Nie można jednak zgodzić się ze Spółką, że jej rok obrotowy skończy się 31.12.2014 r.

Przepis art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża bowiem zasadę, że zobowiązanie podatkowe wymierza się na rok kalendarzowy, czyli za czas od 1 stycznia do 31 grudnia. Nie można więc połączyć kalendarzowego roku obrotowego (od momentu założenia spółki komandytowo-akcyjnej do 31.12.2013 r.) z następnym kalendarzowym rokiem obrotowym (od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r.).

Z kolei z treści art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że przepis ten może mieć jedynie zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zatem dla spółek komandytowo-akcyjnych istniejących przed dniem 31 grudnia 2013 r., które przyjęły za rok obrotowy rok kalendarzowy, rok obrotowy zawsze kończy się 31 grudnia 2013 r. Tym samym, spółka taka począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i był obowiązany na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z powyższym, pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku kalendarzowego, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.