Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-714/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: opodatkowanie sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o numerach 553/51, 553/46, 554/20
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; grunty; nakłady; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) oraz pismem z 19 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o numerach 553/51, 553/46, 554/20 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o numerach 553/51, 553/46, 554/20.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2015 r. znak: IBPP1/4512-714/15/MS oraz pismem z 19 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Trzy osoby fizyczne - w tym Wnioskodawca, kupiły w 2005 r. po 1/3 części każdy prawo wieczystego użytkowania działek położonych w B. oznaczonych nr.: 553/18, 553/19, 553/47, 553/44, 553/46 i 553/45 o łącznej pow. 1,6417 ha. Działka nr 553/18 była wówczas zabudowana niewielkim budynkiem zwanym hamownią, na działce nr 553/19 znajdowała się studnia głębinowa i zbiornik na wodę. Działka nr 553/44 uległa podziałowi na mocy decyzji z dnia 8 czerwca 2010 r. i wyodrębniono z niej działki o nr.: 553/50 oraz 553/51.

Umową dzierżawy zawartą w dniu 1 lipca 2005 r. nieruchomość składająca się z wyżej opisanych działek została w całości wydzierżawiona Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjno- Usługowemu „I. M.-S.” sp. z o.o. - zwanemu dalej Spółką. W umowie strony zapisały, że Wydzierżawiający oddają Dzierżawcy przedmiot dzierżawy do użytkowania i pobierania pożytków oraz w celu zrealizowania inwestycji: Zakładu U.

Wydzierżawiający wyrazili dodatkowo, w odrębnym paragrafie umowy, zgodę na wznoszenie na przedmiocie dzierżawy ww. Zakładu, a ponadto strony ustaliły, że wszystkie koszty związane z tą inwestycją pokrywa Dzierżawca bez prawa żądania ich zwrotu od Wydzierżawiających w okresie trwania umowy. Strony zawarły umowę na 40 lat z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres aneksem do umowy. Dzierżawca oprócz czynszu zobowiązał się uiszczać wszelkie opłaty i koszty związane z utrzymaniem i używaniem nieruchomości.

W dacie zawarcia umowy dzierżawy dwóch współwłaścicieli przedmiotu dzierżawy, (w tym Wnioskodawca) było wspólnikami w Spółce, która była Dzierżawcą.

W latach 2007 - 2008 Spółka wybudowała z własnych środków na dzierżawionym gruncie zakład U. D. wraz z konieczną infrastrukturą. Wszystkie zezwolenia na budowę i decyzje dotyczące tej inwestycji zostały wydane dla Spółki, w tym decyzja o dopuszczeniu do użytkowania z dnia 26 maja 2008 r. Od tej daty Spółka rozpoczęła w tym Zakładzie działalność gospodarczą na własny rachunek. Decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczyła wszystkich działek, które strony mają zamiar objąć transakcją. Za zgodą Wydzierżawiających prawo wieczystego użytkowania ww. działek i własność budynku (jako odrębnego przedmiotu własności) została obciążona hipotekami na rzecz banków na zabezpieczenie kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę na realizację zakładu U. o łącznej wysokości ponad 12 mln złotych.

Od daty zawarcia umowy dzierżawy do dnia dzisiejszego Spółka płaci czynsz dzierżawny na rzecz Wydzierżawiających oraz prowadzi działalność gospodarczą w wybudowanym przez siebie Zakładzie oraz na całej dzierżawionej nieruchomości. Decyzją z dnia 26 września 2014 r. przysługujące Wydzierżawiającym prawo wieczystego użytkowania działek zostało przekształcone w prawo własności.

Wnioskodawca złożył ofertę sprzedaży przysługującego mu w 1/3 prawa własności gruntu (tj. działek o numerach 553/51, 553/46 i 554/20) stanowiącego przedmiot dzierżawy.

Obecnie wartość 1/3 części dzierżawionej nieruchomości według cen rynkowych wynosi ok. 70.000,00 złotych, a wartość wybudowanego na tej nieruchomości Zakładu U. wraz z infrastrukturą (place, wewnętrzna droga, portiernia, plac manewrowy, waga najazdowa etc.) wynosi ok. 7 milionów złotych.

Budynkami i budowlami od momentu ich wybudowania włada nieprzerwanie Spółka jako dzierżawca. Zamiarem stron transakcji jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży 1/3 części prawa własności działek nr 553/51, 553/46 i 554/20 o łącznej pow. 1,1293 ha położonych w B. wraz z usytuowanymi na tych działkach budynkami i budowlami oraz infrastrukturą Zakładu U. za cenę odpowiadającą w dniu sprzedaży wartości samego gruntu, tj. bez uwzględnienia wartości budynków i budowli, ponieważ zostały wybudowane z własnych środków Spółki.

W piśmie z 12 listopada 2015 r. stwierdzono:

1.  Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1995 r., rejestracja miała miejsce z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną.
2.  Odpowiadając na pytanie zawarte w punkcie 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że również działka o nr 554/20 była objęta opisanym we wniosku prawem użytkowania wieczystego i również następnie na mocy umowy dzierżawy, została wydzierżawiona Spółce. Brak wyjaśnienia tej kwestii we wniosku był jedynie wynikiem omyłki pisarskiej przy sporządzaniu wniosku tj. nie wymienieniem numeru działki 554/20, w miejscu, w którym zostały wymienione wszystkie inne działki objęte prawem użytkowania wieczystego a następnie dzierżawą. Działka 554/20 ani w chwili jej nabycia wraz z innymi działkami ani w chwili podpisywania umowy dzierżawy ze Spółką nie była zabudowana. Również w czasie trwania umowy dzierżawy do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie dokonywał zabudowy tej działki, tak jak nie dokonywał zabudowy innych działek. W związku z tym Wnioskodawca nigdy nie poniósł nakładów na działce 554/20. Przedmiotem dzierżawy była działka niezabudowana, Wnioskodawca nigdy nie poczynił na niej żadnych nakładów i nie powstały na niej żadne obiekty wzniesione przez Wnioskodawcę ani przed zawarciem umowy dzierżawy, ani też później. Przedmiotem dzierżawy była niezabudowana działka i dzierżawca tj. Spółka poniosła na niej nakłady - takie jak, na całym dzierżawionym gruncie. Zgodnie z umową Spółka realizowała inwestycję - Zakład U. drobiu wraz z konieczną infrastrukturą. Wartość tej zabudowy poczynionej przez Spółkę wynosi około 7 milionów złotych.
3.  Wnioskodawca wyjaśnia, że budynki i budowle (nakłady) posadowione na działkach 553/51, 553/46 i 554/20 przez cały czas były, są również obecnie i będą nadal wyłącznie w użytkowaniu Spółki tj. dzierżawcy, który je wybudował.
4.  Wnioskodawca wyjaśnia, że przed dokonaniem sprzedaży nie dokona nabycia poniesionych przez dzierżawcę nakładów na wybudowanie budynków i budowli posadowionych na działkach 553/51, 553/46 i 554/20. Nabycie gruntu przez Spółkę, nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem gruntu wydzierżawiającemu, czyli Wnioskodawcy. Łącząca strony umowa dzierżawy ustanie z mocy prawa a w związku z tym po stronie wydzierżawiającego-Wnioskodawcy nie zaktualizują się uprawnienia przewidziane w art. 676 Kodeksu cywilnego tj. uprawnienie zatrzymania ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości albo uprawnienie do żądania przywrócenia stanu poprzedniego. Dopiero w momencie faktycznego zwrotu dzierżawionego gruntu, który został zabudowany przez dzierżawcę, strony byłyby w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione ulepszenia zwiększają użyteczność rzeczy. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do takiego faktycznego zwrotu gruntu i Wnioskodawca nigdy nie dokona nabycia poniesionych przez dzierżawcę nakładów na działkach 553/51, 553/46 i 554/20.
5.  Wnioskodawca nie dokona przed wskazaną sprzedażą nabycia poniesionych przez dzierżawcę nakładów na wybudowanie budynków i budowli posadowionych na działkach 553/51, 553/46 i 554/20.

W piśmie z 19 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że przesyła w załączeniu decyzję o warunkach zabudowy obejmującą m.in. działki objęte ww. wnioskiem tj. działkę 553/46, 554/20 oraz działkę 553/51. Jak było wskazane we wniosku działka 553/51 powstała w wyniku podziału działki 553/44 (w wyniku podziału powstały działki - 553/50 i 553/51), dlatego w decyzji o warunkach zabudowy wymieniona jest jeszcze jako działka 553/44. Zgodnie z załączoną decyzją o warunkach zabudowy z dnia 13 lipca 2005 r. ITK.III.7331/132/05/KG działki 553/46, 554/20, 553/51 są przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie zawarcia umowy sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez kupującego - Spółkę, za cenę odpowiadającą wartości 1/3 prawa własności gruntu, bez uwzględniania wartości tych budynków i budowli (zdarzenie przyszłe), prawidłowe będzie naliczenie przez sprzedającego - Wnioskodawcę podatku VAT w stawce 23% jedynie od wartości 1/3 prawa własności gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanego gruntu, w części dotyczącej budynków i budowli wzniesionych na gruncie wydzierżawiającego przez Spółkę, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższą tezę Wnioskodawca uzasadnia tym, że w ramach zawartej umowy sprzedaży, Wnioskodawca nie przenosi na Spółkę prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel. Zwrot, którym posługuje się ustawodawca w ww. przepisie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie jest tożsame z prawem własności. Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług w znacznym stopniu odrywa pojęcie „dostawy towarów” od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Istotą dostawy towarów jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Mowa jest tutaj o takiego rodzaju czynności, która da odbiorcy towaru prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzić tutaj będzie przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prywatnoprawnym. W tym sensie właśnie pojęcie dostawy towarów nie jest tożsame z pojęciem przeniesienia prawa własności. Także w kontekście prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” należy raczej interpretować nie w kontekście „prawa własności”, lecz pojęcia „własności ekonomicznej”. W literaturze wskazuje się, że własność ekonomiczna jest to sytuacja, w której należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy w rozumieniu potocznym i oceniając tę sytuację z punktu widzenia ekonomicznego \[A. Bartosiewicz, komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX\]. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Wydzierżawiający, także Wnioskodawca nigdy nie był zaangażowany w sposób ekonomiczny w zabudowę dzierżawionego gruntu - budowa w całości była finansowana ze środków własnych Spółki a nakłady związane z ich utrzymaniem, korzystaniem z nich a także ponoszeniem opłat o charakterze publicznoprawnym zawsze obciążały Spółkę. Wydzierżawiający, w tym Wnioskodawca nigdy nie władał budynkami i budowlami wzniesionymi przez Spółkę. W tym właśnie sensie Wnioskodawca nie mógłby przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ponieważ nigdy nie przysługiwało mu takie prawo co do budynków i budowli zlokalizowanych na gruncie. W orzeczeniu do sygn. akt C-320/88 TSUE podkreślał ponadto, że: „Oparciu wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym”. \[TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1988 r. Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien\]. Uniezależnienie dostawy towarów od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne, czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Ponadto pozwala to także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu poprzez uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę towarów tylko w określonej części \[tak: TSUE w sprawie do sygn. akt C-291/92 Finanzamt Ulzen v. Dieter Ambrecht\]. W kwestii związanej z ustaniem z mocy prawa, umowy dzierżawy w związku z zawarciem umowy sprzedaży gruntu dzierżawnego, zawartej między Wydzierżawiającymi a Dzierżawcą, należy podkreślić, że nabycie gruntu przez Spółkę w przypadku zajścia opisanego zdarzenia przyszłego, nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu. Tym samym po stronie Wydzierżawiających nie zaktualizują się uprawnienia przewidziane w art. 676 kodeksu cywilnego tj. uprawnienie zatrzymania ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości albo uprawnienie do żądania przywrócenia stanu poprzedniego. Dopiero w momencie faktycznego zwrotu dzierżawionego gruntu, strony byłyby w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione ulepszenia zwiększają użyteczność rzeczy. W razie zajścia zdarzenia przyszłego nie dojdzie do takiego faktycznego zwrotu gruntu. W związku z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z uwzględnieniem zastrzeżeń poczynionych przez ustawodawcę, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Art. 29a ust. 8 zastrzega, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego wynika, że dostawą towarów, z tytułu, której Wnioskodawca otrzyma od Spółki zapłatę, będzie przeniesienie na Spółkę, przysługującemu Wnioskodawcy, 1/3 prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. A zatem Wnioskodawca dokona dostawy towarów tj. gruntu opodatkowanego stawką 23%. Kwota należna obejmie całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynków i budowli wybudowanych przez Spółkę ze środków własnych a sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie będzie miał wpływu na wielkość obrotu tj. podstawy opodatkowania, przy sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca pragnie jedynie zaznaczyć, że w podobnym do przedstawionego powyżej, stanie faktycznym została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPP1/443-169/10/BK oraz zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie do sygn. akt I FSK 310/12, z tym że oba rozstrzygnięcia zapadły w oparciu o przepisy ustawy obowiązujące w dacie wydawania ww. rozstrzygnięć. \[Wnioskodawca sygnalizuje jednak, że dokonana zmiana stanu prawnego polegająca na uchyleniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług miała, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie charakter techniczny związany z koniecznością stworzenia kompleksowej regulacji dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące trzech zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.

Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym zarówno grunt jak i udział w gruncie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 K.c., wyrażającym zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku lub budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 694 K.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 K.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 K.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 K.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wydzierżawił na rzecz Spółki niezabudowaną działkę nr 554/20. Tut. organ rozumie, że także działki 553/46 i 553/44, z której następnie wydzielono działkę 553/51, zostały wydzierżawione Spółce jako niezabudowane, gdyż w opisie sprawy Wnioskodawca podał, że w momencie nabycia zabudowa była tylko na działkach 553/18 i 553/19.

Skoro zatem to dzierżawca „wytworzył” towar, jakim są budynki i budowle składające się na zakład uboju posadowione na działkach 553/51, 553/46 i 554/20, których udział w prawie własności Wnioskodawca zamierza sprzedać, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych budynków i budowli składających się na wskazany zakład. Wnioskodawca (wydzierżawiający) w sytuacji gdy przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki od 1 lipca 2005 r. były niezabudowane działki nr 553/51, 553/46 i 554/20 (w tym również działka nr 553/44 w części z której wydzielona została działka nr 553/51) nie był właścicielem posadowionych na tych działkach obiektów. To Spółka po wybudowaniu z własnych środków budynków i budowli na należących do Wnioskodawcy gruntach, była w ich ekonomicznym posiadaniu i wykorzystywała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy planowanej przez Wnioskodawcę nie będzie w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze - jak wskazano wyżej - nie aspekty cywilnoprawne dostawy, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dotychczasowego użytkownika przejdzie formalnie prawo własności budynków i budowli składających się na zakład uboju z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej użytkownik (dzierżawca) dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel).

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy, a nie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (obiektów składających się na zakład uboju, o którym mowa we wniosku) należało do dzierżawcy (Spółki).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wydzierżawiający przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Spółkę (dzierżawcę) nakładów na budowę obiektów składających się na wskazany zakład uboju, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie udział w prawie własności gruntów składających się z działek nr 553/51, 553/46 i 554/20 (na których znajdują się obiekty wchodzące w skład zakładu uboju należące w sensie ekonomicznym do dzierżawcy).

W tej sytuacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT odnoszący się do gruntów zabudowanych, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca 1/3 świadczenia należnego (Wnioskodawcy posiadającemu udział w prawie własności działek w wysokości 1/3 tego prawa) od nabywcy (dzierżawcy) obejmująca wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do obiektów posadowionych na działkach nr 553/51, 553/46 i 554/20 nie występuje dostawa towarów.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem udział w prawie własności działek objętych zapytaniem nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku.

W piśmie z 19 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 13 lipca 2005 r. ITK.III.7331/132/05/KG działki 553/46, 554/20, 553/51 są przeznaczone pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że działki nr 553/46, 554/20, 553/51, stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa udziału w prawie własności ww. działek jako gruntu budowlanego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

Podsumowując, na podstawie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie udział w prawie własności gruntu składającego się z działek nr 553/51, 553/46 i 554/20 (na których znajdują się budynki i budowle należące w sensie ekonomicznym do dzierżawcy). Tak więc ustalając wysokość podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie udział Wnioskodawcy w wysokości 1/3 w wartości gruntu, bez uwzględniania wartości naniesień w postaci budynków i budowli. Ponadto, z uwagi na fakt, że teren będący przedmiotem sprzedaży, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy przeznaczono pod zabudowę, to położone na nim działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działek nr 553/51, 553/46 i 554/20, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawione przez siebie zdarzenie przyszłe i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Jeśli zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, niniejsza interpretacja traci ważność.

Zwrócić należy uwagę, iż analiza dokumentów dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.