Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-758/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-26
Teza: Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu 5 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r.) oraz z dnia 10 sierpnia 2011r. (data wpływu 17 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług serwisowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług serwisowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2011r, (data wpływu 7 lipca 2011r.) z dnia 10 sierpnia 2011r. (data wpływu 17 sierpnia 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 26 lipca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji szerokiej gamy kas fiskalnych, urządzeń i systemów kasowych, peryferii i akcesoriów służących do rejestracji i zarządzania sprzedażą. Sprzedaż produkowanych towarów prowadzona jest przy użyciu sieci dystrybucji składającej się z dystrybutorów regionalnych i dealerów.

Dokonując sprzedaży oferowanych produktów Wnioskodawca zapewnia serwis gwarancyjny oraz pogwarancyjny tych urządzeń. Urządzenia produkowane przez Wnioskodawcę objęte są 12 miesięczną gwarancją liczoną od dnia zainstalowania lub podpisania protokołu odbioru przez odbiorcę końcowego, z zastrzeżeniem, iż udzielona gwarancja nie może być dłuższa niż 18 miesięcy od momentu dostawy produktów do partnera. Obowiązek zapewnienia serwisu przez Wnioskodawcę jako producenta kas fiskalnych wynika m.in. z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Serwis gwarancyjny i pogwarancyjny jest prowadzony przez dystrybutorów oraz dealerów (partnerów). Wszystkie osoby wykonujące czynności serwisowe są odpowiednio przeszkolone przez Wnioskodawcę.

Zasady sprzedaży towarów oraz świadczenia serwisu zostały określone w umowie o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy:

1.  za prowadzenie serwisu gwarancyjnego produktów Wnioskodawcy z grup wymienionych w załączniku nr 1 do umowy partner będzie obciążał Wnioskodawcę fakturą na podstawie formularza „Rozliczenie miesiąca" z systemu Serwisu Gwarancyjnego zgodnie z zasadami opisanymi w tym załączniku (§ 4). Dla pozostałych produktów niewymienionych w załączniku serwis gwarancyjny będzie prowadzony na zasadach ogólnych, tj. poprzez odesłanie produktu do Wnioskodawcy.
2.  w okresie gwarancji partner zobowiązany jest do zapewnienia serwisu sprzedawanych przez siebie produktów z grupy „fiskalne" zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r., nr 212, poz. 1336) lub przepisów, które mogą w przyszłości zmienić lub zastąpić opisane rozporządzenie (§ 5.1).
3.  do świadczenia serwisu sprzedawanych przez Wnioskodawcę urządzeń fiskalnych partner może zatrudniać wyłącznie serwisantów autoryzowanych, przeszkolonych w odpowiednim zakresie przez Wnioskodawcę lub w ośrodku szkoleniowym posiadającym autoryzację Wnioskodawcy (§ 5.2).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń w okresie od 1-go do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce instalacja produktów u klienta końcowego, partner wystawi fakturę rozliczeniową za poprzedni miesiąc o treści „opłata z tytułu serwisu gwarancyjnego urządzeń sprzedanych w miesiącu ……/\`(...)\`." na sumaryczną kwotę netto zgodnie z formularzem „Rozliczenie miesiąca" SSG. Termin płatności faktur wystawionych za prowadzenie serwisu gwarancyjnego wynosi 14 dni.

Zgodnie z przytoczonymi postanowieniami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń usługi serwisowe świadczone przez partnerów na rzecz Wnioskodawcy są fakturowane w miesiącu następującym po instalacji urządzeń fiskalnych. Faktura wystawiona przez dealera obejmuje wynagrodzenie za wszelkie czynności podejmowane przez dealera w ramach serwisu w okresie gwarancji. Podstawą dla wystawienia faktury jest liczba sprzedanych w danym miesiącu urządzeń. Dla każdej grupy urządzeń, tj.: urządzeń fiskalnych, wag, sprawdzarek cen oraz drukarek niefiskalnych określono procentowo, w stosunku do ceny klienta końcowego, wysokość wynagrodzenia za serwis gwarancyjny. Kwota wynagrodzenia stanowi iloczyn ilości sprzedanych urządzeń oraz stawki za serwis gwarancyjny dla każdego z tych urządzeń.

Zakres czynności, które powinny być wykonane przez dealera w ramach serwisu gwarancyjnego został określony w warunkach serwisu dealera w okresie gwarancji. W okresie gwarancji do serwisu dealera należy m.in.:

1.  Zainstalowanie urządzenia u odbiorcy końcowego.
2.  Przeszkolenie obsługi w zakresie pracy i obsługi codziennej.
3.  Zaopatrywania klienta w materiały eksploatacyjne firmowane przez Wnioskodawcę pod rygorem utraty gwarancji na mechanizmy drukujące.
4.  Dokonywanie napraw bieżących poprzez wymianę markowanych (posiadających metki identyfikacyjne Wnioskodawcy) podzespołów.
5.  Obsługa pracowników urzędu skarbowego zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów o wykonywaniu serwisu kas fiskalnych.
6.  Sporządzanie protokółów odczytu zawartości modułu fiskalnego w przypadku jego uszkodzenia.

W okresie po gwarancji do serwisu dealera należy m.in.:

1.  Dokonywanie przeglądów okresowych wymaganych przez ministerstwo finansów jak i wymaganych przez Wnioskodawcę.
2.  Dokonywanie napraw bieżących. Naprawa u użytkownika odbywa się poprzez wymianę podzespołów.
3.  Obsługa pracowników urzędu skarbowego zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów o wykonywaniu serwisu kas fiskalnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 sierpnia 2011e. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Faktura wystawiana przez partnera na rzecz Wnioskodawcy obejmuje należność za całość świadczonej usługi. Wynagrodzenie określone na tej fakturze obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez partnera w ramach serwisu prowadzonego w okresie gwarancji.
3.  Wystawiana faktura dotyczy całego okresu gwarancji, tj. wszelkich usług serwisowych (a w tym między innymi instalacji, przeglądów, napraw), do których zapewnienia zobowiązał się w umowie partner. Produkty Wnioskodawcy objęte są 12-miesięczną gwarancją liczoną od dnia zainstalowania lub protokołu odbioru przez odbiorcę końcowego, z tym zastrzeżeniem, iż udzielona gwarancja nie może być dłuższa niż 18 miesięcy od dostawy przez Wnioskodawcę produktów do partnera.
4.  Termin płatności faktur za prowadzenie serwisu gwarancyjnego wynosi 14 dni.
5.  „Umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń" zawierane są co do zasady na czas nieokreślony.
6.  Termin płatności faktur za prowadzenie serwisu gwarancyjnego wynosi 14 dni. Umowy nie przewidują dokonywania przedpłat i zaliczek.
7.  Faktury za usługi serwisu gwarancyjnego wystawiane są przez partnerów począwszy od 2003r. Ze względu na ilość partnerów, tj. około 1600 firm, miesięcznie wystawiane jest przez nich średnio około 450 faktur. W załączeniu przykładowe zestawienie faktur ujętych (zaksięgowanych) przez Wnioskodawcę w marcu 2011r. (Załącznik 1). Pokreślić należy, iż serwisem gwarancyjnym są objęte wszystkie urządzenia fiskalne, wagi elektroniczne i sprawdzarki cen produkowane przez Wnioskodawcę. W związku z tym partnerzy świadczą usługi serwisowe w stosunku do każdego ze sprzedanych urządzeń Wnioskodawcy. W konsekwencji faktury wystawiane przez partnerów dotyczą usług serwisowych dla urządzeń sprzedanych przez danego partnera w okresie rozliczeniowym (miesięcznie). W każdym miesiącu następującym po miesiącu, w którym partner dokonał sprzedaży urządzeń wystawia fakturę za serwis.
8.  Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do „Umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń" w okresie od 1-go do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce instalacja produktów u klienta końcowego, partner wystawi fakturę rozliczeniową za poprzedni miesiąc o treści „opłata z tytułu serwisu gwarancyjnego urządzeń sprzedanych w miesiącu ……/\`(...)\`” na sumaryczną kwotę netto zgodnie z formularzem „Rozliczenie miesiąca” SSG. Z …. S.A. przewiduje wprowadzenie zasady, że rozliczenie za miesiąc ma nastąpić do końca danego miesiąca, a nie do 7-go dnia miesiąca następnego.

Momentem wykonania usługi jest więc przejęcie przez partnera urządzeń do serwisu gwarancyjnego po ich sprzedaży, co dokumentuje faktura. Wnioskodawca przenosi bowiem w tym momencie swoje zobowiązanie do świadczenia serwisu na partnera, a ten musi być gotowy do świadczenia usługi serwisowania wobec nabywców kas fiskalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług serwisowych – w momencie otrzymania faktury, czy też w momencie upływu okresu, w którym świadczone są usługi serwisowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi serwisowe świadczone przez partnerów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę. Stanowisko takie potwierdza analiza poniższych przepisów.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) - dalej jako „uptu" prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 12 uptu w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo wykonaniem usługi, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że dla oceny momentu odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie momentu, w którym usługa serwisowa została wykonana.

W przypadku usług serwisowych świadczonych przez producentów kas rejestrujących istotne jest, że obowiązek spoczywający na producencie kas rejestrujących i dotyczący zorganizowania serwisu kas dokonującego między innymi przeglądu technicznego kas wynika bezpośrednio z przepisów art. 111 ust. 6c uptu. Dodatkowo, zgodnie z § 14 załącznik nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów) podatnik korzysta jedynie z serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego kas, za który odpowiedzialny jest producent krajowy albo importer.

Powyższe regulacje wskazują, że wraz ze sprzedażą kasy fiskalnej jej producent ma obowiązek zapewnienia serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego kas fiskalnych. Przytoczone regulacje w żaden sposób nie zwalniają producenta z obowiązku zapewnienia serwisu urządzeń fiskalnych. Oznacza to, że w momencie sprzedaży kasy fiskalnej producent „sprzedaje - usługi w zakresie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego tej kasy. Nierozerwalny związek sprzedaży kasy fiskalnej i usług serwisowych potwierdza także zakres czynności, które są wykonywane w ramach serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego. Wykonanie tych usług jest niezbędne do wypełnienia wszelkich obowiązków spoczywających zarówno na producencie jak i finalnym użytkowniku kasy określonych w przepisach uptu oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Z związku z tym, że system sprzedaży urządzeń fiskalnych produkowanych przez Wnioskodawcę oparty jest na sieci dystrybutorów regionalnych i dealerów, podmioty te zostały również upoważnione do świadczenia usług serwisowych. Niemniej jednak wszyscy serwisanci posiadają autoryzację Wnioskodawcy. Dodatkowo, wraz ze sprzedażą urządzenia fiskalnego dealer świadczy usługi serwisowe polegające na instalacji urządzenia, przeszkoleniu obsługi w zakresie pracy i obsługi codziennej kasy, obsługi pracowników urzędu skarbowego zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów o wykonywaniu serwisu kas fiskalnej.

Mając na uwadze ustawowe regulacje dotyczące serwisu kas fiskalnych, a w szczególności zakresu takiego serwisu, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że usługa serwisowa jest sprzedawana wraz z towarem (kasą fiskalną). Oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych usług serwisowych powstaje z chwilą wystawienia faktury przez dealera, a nie z chwilą upływu okresu podczas którego świadczone są usługi serwisowe. Istotne jest, że dealerzy w odniesieniu do usług serwisowych rozpoznają moment powstania obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury.

W konsekwencji Spółka jako odbiorca faktury na mocy art. 86 ust. 10 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę wystawioną przez dealera.

Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą usługi serwisowe, w stosunku do których po stronie wystawcy faktury powstał obowiązek podatkowy, jest zgodny z przepisami art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej myśl, których prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy stanowi, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 12 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ww. ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W myśl art. 86 ust. 15 ww. ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    *   kontroli podatkowej,
    *   postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednakże od 1 kwietnia 2011r. kwestie te reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). § 10 ust. 1 tegoż rozporządzenia określił, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast § 10 ust. 4 wymienił elementy jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za dwa następne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w projektowaniu, produkcji i dystrybucji szerokiej gamy kas fiskalnych, urządzeń i systemów kasowych, peryferii i akcesoriów służących do rejestracji i zarządzania sprzedażą. Sprzedaż produkowanych towarów prowadzona jest przy użyciu sieci dystrybucji składającej się z dystrybutorów regionalnych i dealerów. Dokonując sprzedaży oferowanych produktów Wnioskodawca zapewnia serwis gwarancyjny oraz pogwarancyjny tych urządzeń. Serwis gwarancyjny i pogwarancyjny jest prowadzony przez dystrybutorów oraz dealerów (partnerów). Wszystkie osoby wykonujące czynności serwisowe są odpowiednio przeszkolone przez Wnioskodawcę a zasady sprzedaży towarów oraz świadczenia serwisu zostały określone w umowie o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń (umowy te nie przewidują przedpłat i zaliczek). Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarowego oraz świadczenia serwisu urządzeń usługi serwisowe świadczone przez partnerów na rzecz Wnioskodawcy są fakturowane w miesiącu następującym po instalacji urządzeń fiskalnych. Faktura wystawiona przez dealera obejmuje wynagrodzenie za wszelkie czynności podejmowane przez dealera w ramach serwisu w okresie gwarancji. Podstawą dla wystawienia faktury jest liczba sprzedanych w danym miesiącu urządzeń. Dla każdej grupy urządzeń, tj.: urządzeń fiskalnych, wag, sprawdzarek cen oraz drukarek niefiskalnych określono procentowo, w stosunku do ceny klienta końcowego, wysokość wynagrodzenia za serwis gwarancyjny. Kwota wynagrodzenia stanowi iloczyn ilości sprzedanych urządzeń oraz stawki za serwis gwarancyjny dla każdego z tych urządzeń. Tak więc partnerzy - za wykonane usługi serwisowe dla sprzedanych urządzeń w okresie miesięcznym - na rzecz Wnioskodawcy wystawiają faktury obejmujące należność za całość świadczonej usługi, tj. wszelkie czynności podejmowane przez partnera w ramach prowadzonego serwisu prowadzonego w całym okresie gwarancji (od 12 do 18 miesięcy). Faktury wystawiane są w okresie od 1-go do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce instalacja produktów u klienta końcowego, a więc wystawiane są za poprzedni miesiąc. Termin płatności po wystawieniu faktur VAT jest okresem 14 dniowym.

Zatem w dacie otrzymania ww. faktur usługi nie zostały wykonane. Nie znajdują więc zastosowanie wprost przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia można wyprowadzić z przepisów dotyczących faktur wystawionych w związku z zapłatą zaliczki przed wykonaniem usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy dostawca Wnioskodawcy, w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że płatność za fakturę została ustalona w terminie 14 od wystawienia faktur. Znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez dostawcę, faktura ta nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.