Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.71.2025.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-26
Teza: Uznanie czynności wniesienia aportem majątku Projektu do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Określenie podstawy opodatkowania w związku z aportem majątku Projektu do Spółki. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      uznania czynności wniesienia aportem majątku Projektu do Spółki za czynność
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
      określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem majątku Projektu do
      Spółki,
      prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: VAT).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina odpowiada za
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym
    terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie wskazanej ustawy. W związku
    z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją
    obiektów sportowych.
    Gmina realizuje inwestycję pn. „...” (dalej: Projekt). Zakończenie Projektu planowane jest
    na czerwiec 2025 r. Planowana wartość Projektu wyniesie ok. ... PLN brutto. W związku z
    jego realizacją, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Fundusz) w kwocie ... mln PLN. Gmina dodaje, że
    regulacje normujące zasady wypłaty środków z Funduszu nie zawierają jakichkolwiek
    wytycznych w zakresie VAT, w szczególności w odniesieniu do sposobu rozliczenia części

    przyznanego dofinansowania w zakresie, w jakim pokrywa również kwotę VAT, którą
    Gmina może odliczyć na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W
    konsekwencji, Gmina planuje zwrócić się do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o
    wskazanie właściwego sposobu postępowania z kwotą odzyskanego VAT od wydatków
    poniesionych na Projekt.
    Projekt polega na budowie kompleksu basenów otwartych składający się z trzech niecek
    basenowych wraz ze zjeżdżalnią wodną z hamownią. Wszystkie niecki basenowe będą
    otoczone pomostami drewnianymi, przy których zostaną zainstalowane kontenerowe
    budynki techniczne (stacje uzdatniania). W ramach Projektu planowana jest również
    budowa budynku zaplecza sanitarno-socjalnego, zawierającego pomieszczenia szatniowe,
    sanitarne, w tym dla NPS, socjalne, opieki medycznej oraz techniczne. Przewidziano
    również budowę niezbędnych ciągów komunikacyjnych (chodniki, plac manewrowy,
    wjazd, miejsca postojowe), dodatkowych urządzeń rekreacyjnych (plac do gry w siatkówkę
    plażową) oraz ogrodzenia całego terenu. Projekt będzie także obejmować budowę
    niezbędnych przyłączy wod-kan, energetycznego oraz przebudowę kolidujących urządzeń
    wodnych (przełożenie rowu odwadniającego).
    Wydatki inwestycyjne związane z Projektem są/będą dokumentowane wystawionymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT
    naliczonego od wydatków na Projekt.
    W ramach Projektu powstaną środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN,
    stanowiące budynki/budowle, jak również urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.). Gmina będzie
    właścicielem majątku Projektu.
    W celu efektywnego zarządzania majątkiem Projektu Gmina zamierza w pierwszej połowie
    2025 r. utworzyć spółkę prawa handlowego (dalej: Spółka). Gmina zamierza wnieść
    majątek powstały w ramach Projektu - bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i
    dopełnieniu wszystkich niezbędnych formalności - w drodze aportu (wkładu
    niepieniężnego) do Spółki. Spółka będzie posiadała odrębną od Gminy osobowość
    prawną. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie
    posiadała 100% udziałów w Spółce.
    Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Projektu zostanie udokumentowane
    aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym
    Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto
    wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po
    stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte
    przez Spółkę środkami pieniężnymi. Wskazane zapisy dotyczące wynagrodzenia Gminy za
    aport zostaną zawarte w akcie notarialnym.
    Gmina chce w ten sposób przekazać majątek, który powstanie w wyniku Projektu Spółce w
    celu świadczenia usług udostępniania basenów zainteresowanym osobom fizycznym na
    podstawie wykupienia biletu wstępu. Basen nie będzie wykorzystywany do organizacji
    lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy).
    Basen będzie czynny od maja do października.
    Pytania
      1. Czy wniesienie przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie
        stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z VAT?
      2. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę
        do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Projektu?

      3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w
        pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie
        stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z VAT.
      2. Podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu
        niepieniężnego w postaci majątku Projektu będzie stanowiła kwota równa sumie
        wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej
        kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Gminie,
        pomniejszona o kwotę należnego podatku.
      3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w
        pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na
    przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
    Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
    O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są
    następujące przesłanki:
      wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
      jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
      podmiotowe).
    Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki
    uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o
    VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie
    praw do wartości niematerialnych i prawnych).
    Na mocy art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług - tak samo jak dostawa towarów - podlega
    opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu,
    aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu. Należy wskazać, że z odpłatnością za
    dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Aport to
    wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej
    zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
    (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi
    wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w

    zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie
    usług, w zależności od przedmiotu aportu.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami,
    realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina może nawet
    pobierać opłaty o charakterze administracyjnym, pozostają poza zakresem ustawy o VAT.
    Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w
    charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,
    bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej
    ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10
    ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy kultury
    fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach
    czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy.
    Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje
    się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka
    transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać
    zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu
    VAT jako odpłatna dostawa towarów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT.
    W ocenie Gminy, dostawa majątku Projektu nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT,
    gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia
    od VAT w takim przypadku.
    Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości. Zgodnie z
    treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie
    rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
    rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      1) wybudowaniu lub
      2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,
    należy uznać, że w przypadku aportu majątku Projektu, Gmina dokona niniejszej dostawy
    przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - Gmina zamierza bowiem wnieść
    aport do Spółki niezwłocznie po zakończeniu Projektu. W konsekwencji, dostawa ta nie
    będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod
    warunkiem, że:
      1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.
    W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Projektu aportem do Spółki będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Projekt. W ocenie Gminy, przysługuje jej
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków - co Gmina
    szczegółowo uzasadnia poniżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3.
    W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt
    10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem majątku Projektu nie będzie zatem
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
    VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina
    nie zamierza wykorzystywać majątku Projektu do czynności zwolnionych od VAT
    (zamiarem Gminy jest bowiem aport majątku bezpośrednio po zakończeniu Projektu).
    Podsumowując, dostawa przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie
    stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
    Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.901.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „(...) wniesienie aportem przez Gminę
    do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić
    odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze
    zwolnienia od tego podatku”.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z

    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść majątek Projektu aportem do
    Spółki, w zamian obejmując udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać
    od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie
    odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.
    Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do
    Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Projektu będzie kwota równa sumie
    wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie
    należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy,
    pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS
    wydawanych dla innych JST.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    1.4012.490.2024.2.MG, DKIS wskazał, że: „Podsumowując, należy stwierdzić, że podstawą
    opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci
    Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się ona znajduje, będzie - zgodnie z art. 29a ust.
    1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi dla Państwa zapłatę,
    więc kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej
    (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na
    Państwa rzecz, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej
    udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu,
    a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji
    „w stu”.”.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w

    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
      wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
      wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami
      opodatkowanymi VAT,
      nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych na realizację Projektu.
    Jak Gmina wskazała powyżej, w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytania 1,
    wniesienie aportem majątku Projektu będzie stanowiło po stronie Gminy czynność
    opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
    Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, to
    powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić
    przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie
    zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod
    warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż podmioty
    gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu
    realizacji tej sprzedaży.
    Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to
    powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.
    Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 11
    października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2.MG, w której DKIS wskazał, że:
    „W konsekwencji, ponoszone przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są
    związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia
    Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji aportem do Spółki w terminie do dwóch
    lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce
    na podstawie umowy dzierżawy) oraz są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia
    towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo
    jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania
    aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, oraz do dnia aportu wykorzystują
    Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna
    dzierżawa), to – co do zasady - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki

    ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji. Tym samym, skoro zamierzają Państwo
    wykorzystywać ww. Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących
    wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało
    pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”
    Reasumując, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Projekt.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której
    dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian
    za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W
    związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę
    towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą

    towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może
    przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w
    pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z
    którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl
    art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego
    świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w
    szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym
    w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za
    odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazałem wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i
    obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy
    mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności
    występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do
    ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ aport
    do Spółki majątku powstałego w ramach Projektu, tj. kompleksu basenów otwartych

    składający się z trzech niecek basenowych wraz ze zjeżdżalnią wodną z hamownią, ma
    charakter cywilnoprawny.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że dla czynności wniesienia aportem
    kompleksu basenów otwartych, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Tym samym, dla czynności wniesienia aportem kompleksu basenów otwartych będą
    występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność
    – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
      posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:
    1. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
      małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania

      obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
      budowlanych;
    2. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany
      z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
      fundamenty i dach;
    3. budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki,
      wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie
      ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe,
      nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle
      sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych
      (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych,
      morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i
      urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową (...).
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym i zarejestrowanym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. „...”. Zakończenie
    Projektu planowane jest na czerwiec 2025 r. Planowana wartość Projektu wyniesie ok. ...
    PLN brutto. W związku z jego realizacją, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego
    Programu Polski Ład: ... (dalej: Fundusz) w kwocie 8 mln PLN. Wydatki inwestycyjne
    związane z Projektem są/będą dokumentowane wystawionymi przez dostawców i
    wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od
    wydatków na Projekt. W ramach Projektu powstaną środki trwałe o wartości początkowej
    powyżej ... tys. PLN, stanowiące budynki/budowle, jak również urządzenia budowlane w
    rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina będzie właścicielem
    majątku Projektu. W celu efektywnego zarządzania majątkiem Projektu Gmina zamierza w
    pierwszej połowie 2025 r. utworzyć spółkę prawa handlowego. Gmina zamierza wnieść
    majątek powstały w ramach Projektu - bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i
    dopełnieniu wszystkich niezbędnych formalności - w drodze aportu (wkładu
    niepieniężnego) do Spółki. Spółka będzie posiadała odrębną od Gminy osobowość
    prawną. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie
    posiadała 100% udziałów w Spółce. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku
    Projektu zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina
    obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w
    wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu,
    wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.
    Wskazane zapisy dotyczące wynagrodzenia Gminy za aport zostaną zawarte w akcie
    notarialnym. Gmina chce w ten sposób przekazać majątek, który powstanie w wyniku
    Projektu Spółce w celu świadczenia usług udostępniania basenów zainteresowanym
    osobom fizycznym na podstawie wykupienia biletu wstępu. Basen nie będzie
    wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły
    publiczne (jednostki budżetowe Gminy). Basen będzie czynny od maja do października.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu
    infrastruktury w postaci kompleksu basenów otwartych będzie stanowiła czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie dokonana w ramach

    pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury –
    kompleksu basenów otwartych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem kompleksu basenów będzie
    mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jego wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do
    czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez
    względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego
    dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja
    nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych,
    wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym
    przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione. W opisie
    sprawy wskazali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Zamierzają Państwo wnieść majątek powstały w ramach Projektu -
    bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i dopełnieniu wszystkich niezbędnych
    formalności - w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki.
    Oznacza to, że inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Projektu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod
    warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    odniesieniu do kompleksu basenów nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje
    prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji.
    Zatem, dla dostawy (aportu) ww. nowo wybudowanych budynków i budowli nie znajdzie
    zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej przy wykorzystaniu ww. majątku przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto nie będą Państwo
    wykorzystywać ww. kompleksu basenów wyłącznie do czynności zwolnionych od
    opodatkowania VAT.

    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałego kompleksu
    basenów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww.
    czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu przy
    zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.
    Zatem, wniesienie do Spółki Inwestycji, tj. powstałej Infrastruktury będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze
    zwolnienia z tego podatku w związku z ww. przepisami.
    W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 1, pomimo częściowo
    odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem
    majątku Projektu do Spółki, wskazania wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy
    opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym
    zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub
    wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport)
    przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi

    składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne
    uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu
    niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za
    przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość
    udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu
    podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Projektu
    zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały
    w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości
    równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości
    podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie
    w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Wskazane zapisy
    dotyczące wynagrodzenia Gminy za aport zostaną zawarte w akcie notarialnym.
    Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie dla czynności
    wniesienia aportem składników powstałych w ramach Projektu do Spółki na podstawie
    art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej
    umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto
    wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Projektu, w związku
    z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy
    uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2,
    pomimo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację
    Projektu wskazuję, że zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w przedmiotowej sprawie
    są/będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują
    prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a wydatki poniesione na realizację
    ww. Projektu są/będą związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, tj. czynnością wniesienia aportem do
    Spółki majątku powstałego w ramach Projektu (kompleksu basenów).
    Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo
    do obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn. „...”. Prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    wynikających z art. 88 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dacie zaistnienia zdarzenia,
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.