Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-38b/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki podlegają na zasadnie art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: akcja; Luksemburg; przychód-źródła przychodu; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: UPDOF).

Wnioskodawca będzie posiadać udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu, założonej zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek (zwanej dalej „Spółką"), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwanej dalej „Umową") jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Spółka planuje w przyszłości wypłacać Wnioskodawcy jako wspólnikowi w oparciu o posiadane przez niego udziały - środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje umorzenie udziałów Wnioskodawcy, wobec czego dojdzie do unicestwienia udziałów Wnioskodawcy za zapłatą odpowiedniego świadczenia pieniężnego, bez ich nabywania przez Spółkę w celu umorzenia.

W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji. W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania wypłacanego dochodu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział posiadany przez Wnioskodawcę, z tytułu umorzenia udziałów Spółki oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu, podlegającą w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, świadczenia pieniężnego stanowiącego część zysku bilansowego Spółki przypadającego w odpowiednim stosunku na każdy udział posiadany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych?
2.  Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu unicestwienia udziałów spółki poprzez ich umorzenie jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
3.  Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki podlegają na zasadnie art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, dochody z likwidacji osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF. Jednakże jak już powołano wyżej na podstawie art. 4 a ww. ustawy zasady te są modyfikowane przez umowy międzynarodowe.

W ocenie Wnioskodawcy dochód uzyskany z tytułu likwidacji Spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m.in. statków, samolotów.

Celem likwidacji jest zakończenie działalności podmiotu, spieniężenie jego majątku pozwalające na uregulowanie wszelkich zobowiązań oraz w ostatnim kroku wydanie majątku pozostałego po spłacie zobowiązań udziałowcom osoby prawnej. Dochodem z likwidacji osoby prawnej jest nadwyżka otrzymania przez udziałowca ponad zainwestowany przez niego kapitał, a więc ponad koszt poniesiony przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów osoby prawnej. Zatem likwidacja osoby prawnej prowadzi do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazanie majątku likwidacyjnego udziałowcowi/akcjonariuszowi likwidowanej osoby prawnej w świetle art. 13 Umowy można zakwalifikować jedynie do ustępu 4 komentowanego artykułu czyli „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3".

W tym miejscu należy wskazać również, iż w celu zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   osiągnięcie zysku (dochodu);
*   zysk (dochód) osiągnięty jest przez rezydenta umawiającego się Państwa;
*   źródłem zysku jest zbycie majątku nieobjętego zakresem postanowień art. 13 ust. 1,2,3 (patrz Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do spełnienia wszystkich w/w warunków zastosowania art. 13 ust 4 Umowy, ponieważ:

1.  Wnioskodawca w związku z likwidacją osoby prawnej uzyska dochód (zysk) w postaci nadwyżki wartości przekazanego majątku likwidacyjnego nad kosztami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów osoby prawnej.
2.  Wnioskodawca jest rezydentem umawiającego się Państwa - Polski;
3.  źródłem zysku (dochodu) jest zbycie majątku w drodze likwidacji osoby prawnej, które to jest nieobjęte zakresem postanowień art. 13 ust. 1,2,3 Umowy.

W konsekwencji można stwierdzić, iż w momencie likwidacji Spółki luksemburskiej Wnioskodawca uzyska dochód z przeniesienia własności majątku Spółki z siedzibą w Luksemburgu, który kwalifikuje się pod postanowienia art. 13 ust. 4 Umowy.

Zatem w przypadku likwidacji Spółki, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej Spółki podlega opodatkowaniu tylko w Państwie w którym „przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", czyli w Luksemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Na podstawie art. 10 ust. 4 Konwencji postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Wobec tego dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) reguluje art. 13 ww. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Natomiast punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (patrz: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka z siedzibą w Luksemburgu, w której Wnioskodawca posiada udziały, ulegnie likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także Wnioskodawca, otrzymają odpowiedni udział w majątku Spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której jest wspólnikiem. Zatem nie zostaną spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji luksemburskiej Spółki nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tutejszy organ uprzejmie informuję, że dnia 7 czerwca 2012 r. podpisano protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga zmieniający Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. Protokół wprowadza szereg zmian do Umowy, w szczególności z punktu widzenia polskich osób fizycznych dokonujących transferów zysków ze spółek luksemburskich oraz grup kapitałowych z udziałem spółek z Luksemburga będących właścicielami polskich spółek nieruchomościowych.

Zmiany do Umowy będą mieć zastosowanie do podatków pobieranych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia (lub po tym dniu), w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Protokół wejdzie w życie, tj. gdy nastąpi wymiana not dyplomatycznych w sprawie ratyfikacji przez Polskę i Luksemburg. Jedynie w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, postanowienia Protokołu będą miały zastosowanie do dochodu osiągniętego w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dacie, w której Protokół wejdzie w życie.

O ile zatem ratyfikacja Protokołu w obydwu państwach i wymiana not dyplomatycznych nastąpi jeszcze w 2012 r., przepisy Protokołu będą mieć, co do zasady, zastosowanie już do dochodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.