Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-726/14/15-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi świetlic wiejskich.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 82/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 26 września 2014 r. oraz 29 lipca 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi świetlic wiejskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 26 września 2014 r. oraz 29 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi świetlic wiejskich.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich w miejscowościach J., W. B., B. i L. (dalej: „Świetlice”). W latach 2010-2014 Gmina realizowała szereg inwestycji związanych z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem Świetlic (dalej: „Inwestycje”). Inwestycje związane z modernizacją, remontami, przebudową i wyposażeniem świetlic w miejscowościach J., B., B. i L. stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanych środków trwałych.

Świetlice są wykorzystywane do dwóch rodzajów działalności - działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia usług komercyjnego wynajmu na rzecz osób trzecich, czyli w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomieszczenia świetlic wiejskich w miejscowościach J., B., B. oraz L. obejmują całą powierzchnię użytkową budynków, w których się znajdują. Z kolei w budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości W. znajduje się także mieszkanie komunalne, które jest przez Gminę udostępniane opłatnie na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT). Niemniej jednak, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku były związane wyłącznie z częścią budynku, w której znajduje się świetlica, natomiast nie były związane z częścią budynku, w którym znajduje się mieszkanie komunalne.

Na podstawie zawartych umów najmu Świetlice podlegały wynajmowi już przed realizacją inwestycji, czyli przed okresem 2010-2014, w trakcie tego okresu, oraz w okresie późniejszym (a więc odpłatny wynajem świetlic jest realizowany przez Gminę nieprzerwanie od co najmniej 5 lat). Wysokość odpłatności ustalona została na podstawie zarządzeń Wójta Gminy w sprawie ustalenia zasad i wysokości stawek odpłatności za wynajem lokali w budynkach komunalnych Gminy. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę.

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki na poszczególne modernizacje, remonty, przebudowy, rozbudowy i wyposażenie Świetlic Gmina poniosła w przypadku świetlic w miejscowości:

*   W. w okresie od maja do sierpnia 2012 r. oraz w 2014 r.;
*   B. w okresie od czerwca do września 2011 r. oraz w listopadzie 2011 r.;
*   B. w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r.;
*   J. w styczniu 2010 r., w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r. oraz w lipcu 2013 r.;
*   L. w okresie od maja 2014 r., inwestycja w trakcie realizacji.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie jak często i przez jaki okres poszczególne świetlice były przedmiotem najmu, Gmina udzieliła odpowiedzi, że wynajmowała świetlice w miejscowości:

*   B. w 2010 r. przez 38 dni, w 2011 r. - 2 dni, w 2012 r. - 36 dni, w 2013 r. - 30 dni;
*   B. w 2010 r. przez 22 dni, w 2011 r. - 17 dni, w 2012 r. - 9 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta;
*   J. w 2010 r. przez 6 dni, w 2011 r. - 23 dni, w 2012 r. - 18 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta;
*   L. w 2010 r. przez 35 dni, w 2011 r. - 34 dni, w 2012 r. - 75 dni, w 2013 r. - 72 dni;
*   W. - świetlica nie była przedmiotem najmu.

Wyposażenie świetlic było przedmiotem najmu, przy czym wyposażenie świetlicy w miejscowości W., jak również sama świetlica, do tej pory nie było przedmiotem najmu ze względu na brak chętnych, niemniej jednak była ona i jest przeznaczona do wynajmu łącznie z jej wyposażeniem i zostanie wynajęta, gdy zostanie zgłoszone takie zapotrzebowanie przez korzystających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ustawy, w sytuacji, gdy zakupy inwestycyjne w latach 2010-2014 związane z realizacją Inwestycji są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów inwestycyjnych do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, gdy dany zakup wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a jednocześnie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Prawo gminy do odliczenia całości podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi cyt. artykułu stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. obrót był definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29a ust. 1 (przed 1 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1) tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie nr 1472/RPP1/443-405/2006/PS z dnia 14 lipca 2006 r., „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS"), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia, podatku naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z art. 29a ust. 1 ustawy (wcześniej art. 29 ust. 1), który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. wszystko, co stanowi zapłatę należną dostawcy towarów lub usługodawcy od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (przed 1 stycznia 2014 r. - kwotę należną od nabywcy) z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego nr PPI0090/1/34/05 z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, że „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m. in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT.”

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, że fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia, częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.”

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Stwierdził mianowicie, że „w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.”.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, wskazał, iż: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w ort. go ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Nie mniej istotne w tym zakresie jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wskazał, że: „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Gminę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

W odniesieniu do powyższego, biorąc pod uwagę, że poniesione wydatki przeznaczone na realizację Inwestycji są związane z wykorzystywaniem przez Gminę Świetlic zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej oraz Gmina wykorzystywała Świetlice do wykonywania działalności gospodarczej jeszcze przed realizacją Inwestycji oraz wykorzystuje je w tym celu nadal, a jednocześnie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, tzn. do niezwolnionej z VAT działalności opodatkowanej i działalności pozostającej poza zakresem VAT, to ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. ITPP2/443-726/14/AW stanowisko Gminy oceniono jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 82/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że narusza ona przepisy prawa proceduralnego i materialnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy stanowisko organu, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem świetlic w miejscowościach B., B. i J., natomiast w odniesieniu do świetlicy w miejscowości L. przysługuje w zakresie częściowym, z koniecznym ustaleniem stosownego klucza podziału - jest nieprawidłowe, bowiem jest to sprzeczne z art. 86 ust. 1 w z zw. z art. 15 ust. 6 ustawy, z których wynika, że zawierając umowy cywilnoprawne Gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane skutkujące prawem do odliczenia mającego związek z tymi czynnościami podatku naliczonego, bez względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócił uwagę, że organ powinien wezwać Gminę do wyraźnego wskazania, czy dokonane inwestycje są przez nią kwalifikowane jako ulepszenie świetlic. Wobec tego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ - po upewnieniu się co do charakteru poczynionych inwestycji - powinien rozważyć i ocenić możliwość zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją, remontami, przebudową i rozbudową świetlicy w miejscowości W.

W dniu 16 czerwca 2015 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis uzyskał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Jak wynika z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie „mieszane”, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ww. przepisów należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) Trybunał nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że odpłatny wynajem przez Gminę pomieszczeń świetlic stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie opisanych we wniosku budynków świetlic wiejskich.

Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że świetlica w miejscowości W. nie była w ogóle przedmiotem najmu, zaś pozostałe świetlice były wykorzystywane dla celów komercyjnych w następującym zakresie:

*   w miejscowości B. - w 2010 r. przez 38 dni, w 2011 r. - 2 dni, w 2012 r. - 36 dni, w 2013 r. - 30 dni;
*   w miejscowości B. - w 2010 r. przez 22 dni, w 2011 r. - 17 dni, w 2012 r. - 9 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta;
*   w miejscowości J. - w 2010 r. przez 6 dni, w 2011 r. - 23 dni, w 2012 r. - 18 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków świetlic wiejskich, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (najem powierzchni Szkół) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją, remontami, przebudową i rozbudową oraz wyposażeniem świetlicy w miejscowości W., która w ogóle nie była wynajmowana, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z tytułu wydatków związanych z ulepszeniem budynku w miejscowości J. poniesionych w 2010 r. przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W przypadku ulepszeń budynków w miejscowościach B., B., L. oraz J. dokonanych po dniu 31 grudnia 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy − przysługuje jedynie w części związanej z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną (w tym przypadku wynajmem), wyliczonego według udziału procentowego, w jakim ww. budynki przeznaczone są/będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tej części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o których mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zaznaczenia wymaga fakt, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniach, z których wnika m.in., iż inwestycje związane z remontami i wyposażeniem świetlic wiejskich w miejscowościach J., B., B. i L. stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, posiadanych przez Gminę środków trwałych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.