Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.423.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład; wpłata; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopad 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W roku 2017, Gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: projekt) polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych w 33 posesjach prywatnych, w 5 budynkach użyteczności publicznej, oraz montażu pomp ciepła w 5 posesjach prywatnych.

Na realizację ww. projektu Gmina złożyła wniosek do Instytucji Zarządzającej o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPOW na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej IV: Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne źródła energii ZIT. Tytuł projektu to „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)”.

Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu.

Na pokrycie części wkładu własnego (przynależnego osobom prywatnym dalej: Uczestnikom projektu) Gmina zawrze 34 umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie obowiązek właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych do wniesienia wkładu własnego, w wysokości 15% zakładanych kosztów inwestycji, przed rozpoczęciem realizacji projektu. Jednocześnie właściciele poszczególnych budynków mieszkalnych, objętych dofinansowaniem, zostaną zobowiązani do złożenia oświadczenia o posiadaniu tytułu prawnego do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Montaż instalacji fotowoltaicznych lub pomp ciepła będzie miał miejsce w/na budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu PKOB 11 Budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Wpłata środków finansowych stanowiących 15% zakładanych kosztów inwestycji Uczestników projektu nastąpi na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy. Po dokonaniu wpłaty, Gmina wystawi Uczestnikom projektu faktury VAT o następującej treści „Wkład własny do projektu – opłata za prawo korzystania z instalacji fotowoltaicznej/pompy ciepła”, umieści faktury w rejestrze sprzedaży, złoży deklarację VAT-7 oraz rozliczy należny z tego tytułu podatek VAT.

Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności właściciel budynku (Uczestnik projektu) nie będzie ponosił żadnych kosztów wobec Gminy – Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

W związku z realizacją projektu, określa się następujące rodzaje wydatków:

1.  wydatki związane z opracowaniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego,
2.  wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej na realizację projektu,
3.  wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych i montażem pomp ciepła
4.  wydatki związane z nadzorem inwestycyjnym oraz szkoleniami docelowych użytkowników instalacji.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotację przeznacza na całość wydatków projektu określonych powyżej.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonaną przez Uczestników projektu na rzecz Gminy, dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Jednocześnie wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu z dnia 6 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wszystkie budynki użyteczności publicznej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią własność Gminy.
2.  Dofinansowanie pochodzące z Instytucji Zarządzającej stanowi 85% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia, tak więc pozostałe koszty, zarówno kwalifikowane w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia, jak i koszty przedsięwzięcia niekwalifikowane (w kontekście dofinansowania środkami z dotacji), będą pochodziły ze środków własnych Gminy.
3.  Dofinansowanie dla Uczestnika projektu (mieszkańca) nie ma charakteru uznaniowego, kwalifikowanie do projektu odbyło się na zasadzie dobrowolnego akcesu o przystąpieniu do projektu wraz z deklaracją pokrycia 15% wkładu własnego (w przypadku osób fizycznych – mieszkańców – zawarto odpowiednie umowy na bazie prawa cywilnego – brak deklarowanej wpłaty wkładu własnego wiąże się z rezygnacją uczestnika z udziału w projekcie). Reasumując, koszt realizacji inwestycji przypadający na rzecz uczestnika, to wkład własny do projektu. Nie ma to żadnego przełożenia na cenę.
4.  Wpłaty w wysokości 15% wkładu własnego, oparte są o postanowienia umowy cywilnoprawnej, są jednoznaczne z akcesem uczestników do uczestnictwa w projekcie.
5.  Brak wpłaty wkładu własnego, który to wkład własny jest warunkiem koniecznym do udziału w projekcie, to rezygnacja uczestnika/mieszkańca z udziału w przedsięwzięciu. Termin wpłaty wkładu własnego w precyzyjny sposób określiła umowa cywilnoprawna, wpłata dokonana winna być przed przystąpieniem do realizacji projektu.
6.  Przyznana dotacja stanowi 85% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia pod nazwą „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)”. Tak więc środki pochodzące z tego źródła, to wydatki na dokumentację techniczną, roboty budowlane polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła oraz innych czynnościach niezbędnych do prawidłowego zrealizowania robót (np. nadzory inwestorskie).
7.  W odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej – 15% kosztów kwalifikowanych projektu stanowić będzie wkład własny Gminy i ta część pokryta zostanie ze środków własnych Gminy. W odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych realizowanych na budynkach mieszkalnych – per analogia mieszkańca – osoby fizycznej, pozostała część (85% kosztów kwalifikowanych projektu) to środki pochodzące z dotacji.
8.  Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, Gmina nie będzie zobligowana naliczać VAT z tytułu nieodpłatnego wykorzystania instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła w okresie trwałości projektu, a także z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła po 5-letnim okresie trwałości projektu. W związku z powyższym, przy realizacji projektu nie występuje świadczenie usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od Uczestnika projektu, z tytułu umowy cywilnoprawnej o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca (Uczestnika projektu), pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towarów czy świadczeniem usługi, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustaw, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej części dotacji uzyskanej przez Gminę, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku, świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast, w przypadku gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie (Uczestnika projektu) zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1.1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z Uczestnikami projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z ceną dostawy towaru lub ceną świadczenia usługi. Zatem, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną.

Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, w roku 2017 będzie realizowała inwestycję polegającą na montażu instalacji fotowoltaicznych w 33 posesjach prywatnych, w 5 budynkach użyteczności publicznej oraz montażu pomp ciepła w 5 posesjach prywatnych. Wszystkie ww. budynki użyteczności publicznej stanowią własność Gminy.

Na realizację ww. projektu Gmina złożyła wniosek do Instytucji Zarządzającej o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)” w ramach RPOW na lata 2014-2020.

Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 15% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu.

Na pokrycie części wkładu własnego (przynależnym Uczestnikom projektu), Gmina zawrze 34 umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie obowiązek właścicieli poszczególnych budynków mieszkalnych do wniesienia wkładu własnego, w wysokości 15% zakładanych kosztów inwestycji, przed rozpoczęciem realizacji projektu. Ww. wpłata Uczestnika projektu będzie przez Gminę udokumentowana fakturą VAT, z której zostanie rozliczony podatek należny.

Po okresie utrzymania trwałości projektu, tj. po upływie 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom – właścicielom na własność za kwotę wniesionego wkładu własnego.

Dofinansowanie dla Uczestnika projektu nie ma charakteru uznaniowego, kwalifikowanie do projektu odbyło się na zasadzie dobrowolnego akcesu o przystąpieniu do projektu wraz z deklaracją pokrycia 15% wkładu własnego (w przypadku mieszkańców – zawarto odpowiednie umowy – brak deklarowanej wpłaty wkładu własnego wiąże się z rezygnacją uczestnika z udziału w projekcie). Przyznana dotacja stanowi 85% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia, to wydatki na dokumentację techniczną, roboty budowlane polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła oraz innych czynnościach niezbędnych do prawidłowego zrealizowania robót (np. nadzory inwestorskie).

W odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej – 15% kosztów kwalifikowanych projektu stanowić będzie wkład własny Gminy i ta część pokryta zostanie ze środków własnych Gminy. W odniesieniu do montażu instalacji fotowoltaicznych realizowanych na budynkach mieszkalnych – per analogia mieszkańca – pozostała część (85% kosztów kwalifikowanych projektu) to środki pochodzące z dotacji.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestnika projektu (mieszkańca), na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Zatem, pytanie Wnioskodawcy dotyczy świadczonych przez niego usług na rzecz Uczestnika projektu. Oznacza to, że w sytuacji kiedy instalacje fotowoltaiczne są montowane na budynkach użyteczności publicznej, której właścicielem jest Wnioskodawca, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług, ponieważ nie wystąpi odbiorca przedmiotowych czynności. W konsekwencji, przedmiotowa interpretacja dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznej i/lub pomp ciepła na rzecz mieszkańca.

W związku z powyższym należy wskazać, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie będzie realizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła w posesjach prywatnych. Na powyższą inwestycję, Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w wysokości 85%, a pozostałe wymagane 15% będzie stanowił wkład własny każdego Uczestnika projektu.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług) dokumentowana fakturą, a nie zapłata. Jednak wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz Uczestników projektu (mieszkańców) będzie usługa montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła, na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz Uczestnika projektu, które zobowiązał się wykonać Wnioskodawca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie ww. instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Uczestników projektu – mieszkańców.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub pomp ciepła, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że wkład własny należny od każdego Uczestnika projektu, jakim jest mieszkaniec Gminy będzie – w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – stanowił podstawę opodatkowania.

Również przekazane przez Instytucję Zarządzającą w ramach RPO WŚL dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, środki te będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu m.in. na dokumentację techniczną, roboty budowlane polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego zrealizowania robót. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę od Instytucji Zarządzającej będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Ponadto treść wniosku wskazuje, że dofinansowanie dotyczy wykonania 33 instalacji fotowoltaicznych oraz montażu 5 pomp ciepła na posesjach prywatnych. Zatem, opis ten wskazuje jednoznacznie, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz wykonania konkretnych instalacji. Tym samym, należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji inwestycji fotowoltaicznej i/lub montażu pomp ciepła, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie niewpłacenie przez Uczestnika projektu, wymaganego umową wkładu własnego, wyklucza całkowicie udział danego mieszkańca w projekcie.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wkładu własnego, który będzie uiszczał Uczestnik projektu (mieszkaniec) biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od Instytucji Zarządzającej (podmiotu trzeciego) na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Promowanie energii odnawialnej na terenie gminy (…)” będzie dopłatą do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1.1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z Uczestnikami projektu”, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.