Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: 1. Czy przekształcenie SPK w SPZOO będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT? 2. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD? 3. Czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; ryczałt; składnik-składnik majątkowy; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. przekształcenie SPK w SPZOO będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT,

2\. Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD,

3\. w związku z przekształceniem SPK nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. k. (dalej: SPK lub Spółka) jest spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność w branży (…). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) i polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) - Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Od 1 lutego 2023 r. Spółka korzysta z rozliczania podatku CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdz. 6b ustawy o CIT, zwanego potocznie „estońskim CIT” (dalej: estoński CIT). W związku z rozwojem prowadzonej działalności oraz innymi względami biznesowymi aktualnie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO, Spółka Przekształcona) w oparciu o art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Po przekształceniu intencją Spółki Przekształconej jest kontynuowanie opodatkowania estońskim CIT. Dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. W wyniku przekształcenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych SPK (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej) i otwarcia ksiąg rachunkowych SPZOO (na dzień zmiany formy prawnej), zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Wątpliwości Spółki dotyczą neutralności przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie przepisów o estońskim CIT.

### Pytania

1\. Czy przekształcenie SPK w SPZOO będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT?

2\. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD?

3\. Czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Przekształcenie SPK w SPZOO nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT.

2\. Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD.

3\. W związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 1

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku CIT i korzystającej z opodatkowania estońskim CIT w inną spółkę - również będącą takim podatnikiem i chcącą kontynuować opodatkowanie w takiej formie.

Przepisy ustawy o CIT zawierają katalog warunków, przy spełnieniu których spółka będąca podatnikiem podatku CIT może korzystać z opodatkowania estońskim CIT - a spółka przekształcona może kontynuować taką formą opodatkowania. Katalog ten zawarto w art. 28j ustawy o CIT.

Równocześnie w art. 28k ustawy o CIT przewidziano katalog podmiotów, w odniesieniu do których możliwość korzystania z tej formy opodatkowania została wyłączona trwale lub czasowo. W ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 tego artykułu wskazano, że wyłączenia te dotyczą m.in. podmiotów, które podlegały określonym działaniom restrukturyzacyjnym (m.in. podziałom czy przejęciom, bądź też które wniosły lub do których wnoszono określone wkłady niepieniężne).

W stosunku do tych podmiotów czasowo (zasadniczo na okres 24 miesięcy) wyłączono możliwość korzystania z opodatkowania estońskim CIT. W żadnym z przepisów ustawy o CIT (a w szczególności w artykułach wskazanych powyżej) nie przewidziano, aby przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku CIT i korzystającej z opodatkowania estońskim CIT w inną spółką, również będącą takim podatnikiem, powodowało negatywne skutki z perspektywy kontynuacji opodatkowania estońskim CIT - w szczególności pozbawiało taką spółkę przekształconą możliwości stosowania tej formy opodatkowania lub rodziło inne obciążenia podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie SPK, jako podatnika podatku CIT, korzystającego z opodatkowania estońskim CIT, w SPZOO, również będącą takim podatnikiem, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - tj. bez dokonywania jakiegokolwiek przeszacowania lub aktualizacji wyceny majątku Spółki - nie powinno wywoływać jakichkolwiek skutków po stronie Spółki lub Spółki Przekształconej. W konsekwencji takie przekształcenie powinno pozostawać neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT, a w szczególności jej rozdz. 6b.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.45.2024.1.END, wskazał: „Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej. \[\`(...)\`\] Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie wyłączają możliwości dokonania przekształcenia w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.632.2023.1.JG, w której wskazał, że: „przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania ryczałtem. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Mając na względzie powyższe zasadne jest przyjęcie, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania opodatkowania estońskim CIT. Zatem, należy przyjąć, że przekształcenie SPK w SPZOO nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: OP) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zacytowany przepis reguluje sukcesję podatkową osoby prawnej powstałej wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej przy zachowaniu przysługujących tej drugiej spółce praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jak już przytoczono w odpowiedzi na pytanie nr 1, przekształcenie nie oznacza likwidacji spółki przekształcanej - spółka przekształcona staje się kontynuatorem spółki przekształcanej w innej, zmienionej formie prawnej. Jest to tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Przenosząc powyższe na sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, SPZOO powstała w wyniku przekształcenia SPK nie utraci prawa do kontynuowania formy opodatkowania estońskim CIT, wybranej przez SPK przed przekształceniem.

W rezultacie Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza DKIS w interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych sytuacji, przykładowo:

\- z 8 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.45.2024.1.END,

\- z 13 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.632.2023.1.JG,

\- z 15 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB.

W zakresie pytania nr 3

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych zmiany formy prawnej przez podatnika podatku CIT korzystającego z opodatkowania estońskim CIT.

W tym zakresie jedynie przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje obowiązek wykazania „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia dochodzi do zmiany wyceny wartości aktywów podmiotu przekształcanego.

Zgodnie z treścią tej regulacji, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W takim przypadku, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji przekształcenia, w wyniku którego nie dochodzi do zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu spółki przekształcanej - w przypadku korzystania przez przekształcaną spółkę z estońskiego CIT, w ramach którego wynik podatkowy stanowi wynik księgowy.

W związku z takim przekształceniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany wartości składników majątku spółki przekształcanej i ich prezentacji w księgach rachunkowych spółki przekształconej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, wydanym 23 grudnia 2021 r. przez Ministra Finansów jako ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego.

W Przewodniku wskazano, że „wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)” (akapit 65, s. 43).

A contrario, skoro zgodnie z powyżej przywołanym stanowiskiem podstawą do opodatkowania jest wynik finansowy spółki, a w wyniku przekształcenie nie wykazano w księgach spółki dodatkowej wartości z wyceny, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na sytuację Wnioskodawcy - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów planowanego przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe Spółki.

Ponadto, Spółka Przekształcona będzie przy tym kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości.

Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej - wartość księgowa majątku Spółki w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie.

Zważywszy zatem, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do takich przekształceń, w ramach których dochodzi do zmiany (przeszacowania) wartości składników majątku podatnika estońskiego CIT, w przypadku, gdy do takiej zmiany wartości nie dochodzi, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie.

W wyniku opisanego powyżej przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia wartości księgowej (bilansowej) aktywów Spółki - prezentacji takiej zwiększonej wartości w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej.

Nie dojdzie zatem do powstania jakichkolwiek aktywów, które Spółka mogłaby rozpoznać dla celów podatkowych. Opodatkowanie takiego przekształcenia prowadziłoby zatem do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionego, dodatkowego obciążenia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie Spółki dokonane w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadziło do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z perspektywy wykładni celowościowej i systemowej opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - przekształcenie podatnika podatku CIT w spółkę również będącą takim podatnikiem - nie znajdowałoby jakiegokolwiek uzasadnienia i powodowałoby zakłócenie neutralności takiego zdarzenia.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH, organ wskazał, że „Zmiana formy prawnej nie doprowadzi tym samym do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Przekształcenie nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej majątku Spółki. W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej:

\- z 15 listopada 2023 r., sygn. 0111- KDWB.4010.102.2023.1.BB,

\- z 11 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.415.2022.2.JKU,

\- z 28 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.439.2022.2.MF,

\- z 15 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.149.2022.2.AN.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 i 2 ustawy CIT,

1\. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji; podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

5) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2\. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy przekształcenie SPK w SPZOO będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT oraz czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana do ponownego wyboru opodatkowania estońskim CIT poprzez złożenie nowego zawiadomienia ZAW-RD.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie wyłączają możliwości dokonania przekształcenia w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po analizie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów uznać należy, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, nie będą Państwo zobowiązani do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy w związku z przekształceniem SPK w SPZOO nie powstanie w SPK ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem.

Z treści wniosku wynika, że dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki (SPK), a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że w związku z przekształceniem SPK w SPZOO – SPK ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).