Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.68.2016.WCH.177
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Ponieważ importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tytułem importu towarów wynikającego z decyzji organu celnego w sytuacji zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedstawiciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPP3/4512-284/15-2/JF wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest globalnym operatorem logistycznym. Oferta Spółki obejmuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych z zastosowaniem wszelkich rodzajów transportu oraz zarządzanie globalnymi łańcuchami dostaw. W zakresie usług świadczonych przez Spółkę mieszczą się także usługi pośrednictwa przy dokonywaniu odpraw celnych (usługi agencji celnej, dalej jako „Usługi Agencyjne“’), stanowiące istotny element oferty Spółki i niezbędne do zapewnienia klientom Spółka kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej. W związku z powyższym Spółka, jako agencja celna, dokonuje m.in. odpraw celnych na rzecz swoich kontrahentów działając jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu przepisów celnych - zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) przedstawicielstwo pośrednie polega na działaniu przedstawiciela w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (tzw. „procedura w miejscu” pozwalająca na zgłaszanie towarów do danej procedury celnej poprzez wpisanie towarów do ewidencji) – a zatem procedury, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanym wyżej zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku.

W ramach Usług Agencyjnych (świadczonych w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych) Spółka podejmuje na rzecz zleceniodawcy (dalej jako: „Zleceniodawca” lub „Klient”) w szczególności następujące działania:

1.  badanie towarów i pobieranie ich próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego;
2.  przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT;
3.  podejmowanie towarów po ich zwolnieniu przez organy celne;
4.  wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne;
5.  składanie zabezpieczenia kwot należności publicznoprawnych związanych z importem towarów.

W zakresie elementu świadczonych przez Spółkę Usług Agencyjnych polegającego na zabezpieczaniu kwot należności publicznoprawnych związanych z importem towarów (w tym kwot długu celnego) Spółka zabezpiecza te kwoty z własnej gwarancji zaakceptowanej przez organy celne.

Z uwagi na obejmowanie importowanych towarów procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC Spółka dysponuje importowanym towarem (co jest warunkiem koniecznym dokonania zgłoszenia celnego).

W związku ze świadczeniem przez Spółkę Usług Agencyjnych w formule przedstawicielstwa pośredniego może wystąpić sytuacja, w której Spółka (jako przedstawiciel pośredni będący dłużnikiem celnym oraz podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) zapłaci - na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o VAT - różnicę między podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT. Stanie się tak w szczególności w przypadku, gdy różnicy podatku wynikającej z ww. decyzji nie zapłaci kontrahent Spółki, a różnica ta:

1.  zostanie (na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz art. 33 ust. 7 ustawy o VAT) pokryta za złożonego przez Spółkę zabezpieczenia (złożonego na podstawie art. 189-200 w zw. z art. 222 ust. 2 WKC oraz art. 267 tiret drugie rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny) lub
2.  zostanie zapłacona przez Spółkę.

W obu wskazanych wyżej sytuacjach to Spółka będzie podmiotem, który dokonuje zapłaty podatku (w rozumieniu art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zapłaty przez Spółkę różnicy między podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych decyzji w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka otrzyma te decyzje, w sytuacji, gdy konieczność zapłaty tej różnicy stanowi element i następstwo świadczonych przez Spółkę usług agencji celnej (Usług Agencyjnych) w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty różnicy między podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych decyzji w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka otrzyma te decyzje, w sytuacji, gdy konieczność zapłaty tej różnicy stanowi element i następstwo świadczonych przez Spółkę usług agencji celnej (Usług Agencyjnych) w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

W myśl art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. oraz obecny art. 19a ust. 9 Ustawy), tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest zasadniczo wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. oraz obecny art. 30b ust. 1 Ustawy). W świetle art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości; może to zrobić w decyzji dotyczącej należności celnych). Decyzję taką organ może również wydać na wniosek podatnika (art. 33 ust. 3 ustawy o VAT) bądź w innych przypadkach (art. 34 ustawy o VAT).

Rozwiązania systemowe w zakresie podatku od towarów i usług nakazują stosowanie przepisów ustawy o VAT do podmiotów spełniających warunki podmiotowe oraz przedmiotowe określone tą Ustawą.

Zakres podmiotowy ustawy VAT określają przede wszystkim art. 15 oraz art. 17 Ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2 Ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 podatnikami VAT są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem celnym (tj. osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego) jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem tym jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jednocześnie, zgodnie z uregulowaniami WKC zgłaszający oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (art. 4 pkt 12 i 18 WKC).

Stosownie do art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielstwo pośrednie ma miejsce w przypadku gdy przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oznacza to, że przedstawiciel pośredni traktowany jest jako zgłaszający (w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC) i w tym przypadku jest dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której składa zgłoszenie celne. W konsekwencji przedstawiciel pośredni jest również podatnikiem VAT z tytułu importu towarów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (ciąży bowiem na nim obowiązek uiszczenia cła).

Status podatnika VAT z tytułu importu towarów przysługuje zatem obu ww. podmiotom (Spółce oraz jej Klientowi) i to bez względu na to, czy chodzi o pierwotnie złożone zgłoszenie celne, czy też „domiar” podatku należnego określony wskutek wydanej później decyzji organu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 233/08 czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/10. Jest także jednolicie potwierdzana w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach przepisów podatkowych. W sposób bezsporny należy zatem uznać, iż przedstawiciel pośredni jest podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towarów, spełniającym tym samym podmiotowy aspekt opodatkowania tym podatkiem (w tym zakresie należy więc uznać, że to postanowienia przepisów celnych kształtują zobowiązania w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów i to zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej).

Skoro każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT względem osoby, którą dług celny obciąża (niezależnie od tego czy wykonywała ona czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT), dla „nabycia” statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów Spółka nie musi dokonać czynności importu, a więc przywozu towarów na terytorium kraju. W tym zakresie wystarczająca jest bowiem okoliczność, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty cła w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym (jako przedstawiciel pośredni). Ustawodawca nie powiązał bowiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z faktem importu towaru, lecz z faktem złożenia zgłoszenia celnego.

Jednocześnie, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jak i, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy Usługi Agencyjne w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Zważywszy, że świadczone przez Spółkę Usługi Agencyjne obejmują dokonywanie zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT, Spółka - zgodnie z odpowiednimi przepisami celnymi art. 189-200 w zw. z art. 222 ust. 2 WKC oraz art. 267 tiret drugie RWKC - zobowiązana jest do złożenia zabezpieczenia. Warunkiem zatem świadczenia przez Spółkę opisanych na wstępie Usług Agencyjnych jest:

1.  posiadanie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC („procedura w miejscu” pozwalająca na zgłaszanie towarów do danej procedury celnej poprzez wpisanie towarów do ewidencji);
2.  złożenie zabezpieczenia kwot zobowiązań publicznoprawnych związanych z importem towarów.

Jednocześnie Spółka, świadcząc Usługi Agencyjne w formule przedstawicielstwa pośredniego i zabezpieczając należności związane z importem towarów, bierze na siebie ryzyko nieodłącznie związane ze świadczeniem tych Usług. Ryzyko to polega na możliwości poniesienia przez Spółkę ciężaru należności celno-podatkowych ciążących solidarnie na Wnioskodawcy oraz na jego Kliencie w przypadku następczego (tj. następującego już po dokonaniu zgłoszenia celnego i rozliczeniu należności) określenia przez organ celny kwot cła oraz VAT importowego w drodze decyzji. W zakresie VAT decyzje takie - zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT - organ celny wydaje w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota VAT została wykazana nieprawidłowo. Co istotne, wydanie przez organ celny takich decyzji każdorazowo skutkuje koniecznością fizycznej zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z tych decyzji a podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów – w terminie 10 dni od doręczenia tych decyzji. Niezależnie zatem od tego, czy importer rozliczył VAT należny z tytułu importu w deklaracji podatkowej na podstawie art. 33a ustawy o VAT, czy wpłacił ten podatek w sposób tradycyjny na rachunek organu celnego (zgodnie z art. 33 ust. 4 Ustawy), różnica podatku wynikająca z ww. decyzji zawsze musi być uiszczona/zapłacona na rachunek organu celnego (art. 37 ustawy o VAT) i nie może zostać rozliczona w deklaracji podatkowej. Zapłaty tej - zależnie od okoliczności - może dokonać albo Klient Wnioskodawcy albo sam Wnioskodawca.

W przypadku braku uregulowania przez Klienta Wnioskodawcy kwot różnicy VAT wynikających z takich decyzji podmiotem zobowiązanym do uiszczenia tych kwot będzie Spółka jako przedstawiciel pośredni zgłaszający towar do danej procedury celnej. Jak już bowiem wyżej wspomniano, na Spółce oraz jej Kliencie solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych związanych z importem towarów. Decyzje takie wydawane są równolegle zarówno na Spółkę (jako solidarnego dłużnika celnego i podatnika VAT z tytułu importu towarów) jak i na Klienta Spółki.

Odpowiedzialność solidarna nie została odrębnie zdefiniowana przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Na mocy art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Stosownie do art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W myśl art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W konsekwencji, w przypadku braku uregulowania przez Klienta Spółki kwot różnicy VAT wynikających z takich decyzji organy celne będą mogły zażądać zapłaty kwoty podatku należnego wraz z odsetkami, zarówno od Klienta Spółki, jak i od samej Spółki. Jednocześnie, zapłata kwoty podatku przez któregokolwiek z dłużników (np. Spółkę) zwolni pozostałych (np. Klienta) z obowiązku świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ewentualna konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę kwot różnicy VAT wynikających z ww. decyzji organów celnych jest bezpośrednio związana ze świadczeniem przez niego Usług Agencyjnych i stanowi nieodłączny oraz konieczny element tych Usług. Konieczność ta jest zarazem oczywistym następstwem, tj. konsekwencją świadczenia Usług. Jednocześnie jest ona wkalkulowana w ryzyko gospodarcze świadczenia przez Spółkę Usług Agencyjnych w formule przedstawicielstwa pośredniego, co znajduje także odzwierciedlenie w odpowiednio skalkulowanej kwocie wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia tych Usług.

Świadczenie tego typu Usług wpisuje się jednocześnie w szeroki i kompleksowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i podkreśla profesjonalizm Spółki – w stosunku do takich usług ustawodawca nakłada bowiem szereg obowiązków administracyjnych, chociażby poprzez konieczność złożenia zabezpieczenia mogących powstać należności.

Prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ustawy VAT.

Jak już zostało wskazane powyżej, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka występuje w podwójnej roli - tj. podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT (z uwagi na świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Usług Agencyjnych) oraz podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - z uwagi na obejmowanie importowanych towarów zgłoszeniem celnym we własnym imieniu (na rzecz Klienta). Jednocześnie, z uwagi na obejmowanie importowanych towarów procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC, Spółka dysponuje importowanym towarem (co jest warunkiem koniecznym dokonania zgłoszenia celnego).

Ten podwójny status Spółki jako podatnika VAT ma swoje konsekwencje w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. O ile bowiem fakt zaliczenia danego podmiotu do grupy podmiotów wymienionych w art. 17 ustawy o VAT, w żaden sposób nie ma wpływu na to czy dany podatnik ma prawo do odliczenia podatku, czy też nie posiada tego prawa, o tyle jednoczesne spełnianie przez ten podmiot kryteriów określonych w art. 15 ustawy o VAT zasadniczo oznacza, że zgodnie z art. 86 Ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 773).

Oczywiście warunkiem dokonania takiego odliczenia jest wykorzystywanie towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony. Po pierwsze, odpowiada ona solidarnie za dług celny wynikający z importu towarów, albowiem przyjęcie tego typu zobowiązań (i ryzyk) jako przedstawiciel pośredni „wpisuje” się w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i stanowi element świadczonych przez Spółkę Usług Agencyjnych. Po drugie, wykorzystuje ona importowane towary do wykonywania czynności opodatkowanych polegających m.in. na dokonywaniu w ramach Usług Agencyjnych zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT - do czego konieczne jest dysponowanie importowanymi towarami (art. 64 WKC). W związku z powyższym, związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a działalnością opodatkowaną Spółki nie powinien budzić wątpliwości.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Co ważne, ani ten, ani żaden inny przepis art. 86 Ustawy nie wymaga aby przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego był zobowiązany nabyć towary będące przedmiotem importu. Poza literalną wykładnią przepisu wniosek powyższy znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej.

W tym celu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Użycie w tym przypadku sformułowania „nabycie” towarów i usług potwierdza, iż w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego odnoszącej się do importu towarów jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik jest (bądź będzie) właścicielem tych towarów.

Co jednak szczególnie istotne w kontekście niniejszego Wniosku, należy mieć na względzie, iż przepisy art. 86 ustawy o VAT przewidują szczególne warunki odliczenia podatku w przypadku decyzji organów celnych, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 Ustawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10d pkt 2 Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku tych decyzji w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę decyzję. Co dodatkowo niezmiernie istotne, obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z tych decyzji ( art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine ustawy o VAT).

Jak już wyżej Wnioskodawca wskazywał, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę decyzje takie wydawane są zarówno na Spółkę (jako solidarnego dłużnika celnego i podatnika VAT z tytułu importu towarów) jak i na Klienta Spółki. Kierowane są one zatem do obu ww. podmiotów. W razie braku zapłaty kwot VAT wynikających z takich decyzji przez Klienta, to Spółka będzie zobowiązana do dokonania zapłaty tych kwot (bądź odpowiednie kwoty zostaną z tego tytułu pobrane z zabezpieczenia Spółki). Oznacza to, iż w takiej sytuacji Wnioskodawca dokonując zapłaty VAT z tytułu importu towarów działał będzie jako podatnik VAT z tego tytułu. Zapłaty tej Wnioskodawca dokona we własnym imieniu i na swoją rzecz. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z tych decyzji z uwagi na związek tego podatku oraz importowanych towarów objętych tymi decyzjami ze świadczonymi przez Wnioskodawcę Usługami Agencyjnymi.

Jednocześnie w takiej sytuacji spełniony zostanie wymóg przewidziany w art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem odliczenia podatku wynikającego z decyzji organów celnych otrzymanych przez danego podatnika jest dokonanie zapłaty podatku wynikającego z tych decyzji właśnie przez tego podatnika. Jak jednoznacznie wynika z powyższego przepisu prawo do odliczenia VAT wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku wynikającego z tych decyzji, a warunkiem dokonania odliczenia jest zapłata podatku wynikającego z tych decyzji.

A zatem w przypadku, w którym kwoty VAT określone ww. decyzjami zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca (jako podatnik VAT z tytułu importu towarów) będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych decyzji. Wnioskodawca będzie mógł dokonać takiego obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma te decyzje. Jednocześnie, zgodnie z jednoznaczną dyspozycją ww. art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine ustawy o VAT, prawo do takiego obniżenia nie będzie przysługiwało Klientowi Wnioskodawcy (z uwagi na brak spełnienia przez niego warunku dokonania zapłaty tego podatku).

W sytuacji natomiast, gdy kwoty VAT określone ww. decyzjami zostaną zapłacone przez Klienta Wnioskodawcy, to Klient (a nie Wnioskodawca) będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych decyzji. W takim przypadku Wnioskodawca - z uwagi na brak spełnienia przez niego warunku dokonania zapłaty tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10d pkt 2 in fine ustawy o VAT - nie będzie uprawniony do dokonania takiego obniżenia.

Jedynie w uzupełnieniu powyższych wywodów Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedstawionej sytuacji nie zachodzi żadna z okoliczności wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy VAT.

Na zakończenie Spółka pragnie także wskazać na liczne, przykładowe stanowiska polskich organów podatkowych wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające w zbliżonych stanach faktycznych prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2007 r. (nr IPPP1-443-47/07-3/RK);
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r. (IPPP2/443-904/09-2/SAP);
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2010 r. (nr IPPP3/443-548/10-4/LK);
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2009 r. (nr ITPP2/443-147/09/AF);
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2010 r. (nr IPPP3/443-548/10-4/LK);
6.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IBPP3/443-1270/11/PH),

Do podobnych wniosków dochodzą również składy sędziowskie polskich sądów administracyjnych w licznych wyrokach, w tym m.in.:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Go 553/14);
2.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1089/10).

Biorąc pod uwagą powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poprawne i uzasadnione na gruncie przepisów dotyczących VAT jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zapłaty przez nią różnicy między podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT, Spółce przysługiwało będzie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych decyzji w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka otrzyma te decyzje, w sytuacji, gdy konieczność zapłaty tej różnicy stanowi element następstwa świadczonych przez Spółkę usług agencji celnej (Usług Agencyjnych) w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych.

W dniu 19 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3/4512-284/15-2/JF, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPP3/4512-284/15-2/JF wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa dlatego zasadne jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega import towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem:

1.  pobranym przez ten organ,
2.  należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w:
    1.  zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub
    2.  deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b

\- w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (art. 37 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi:

1.  kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, czy też z posiadanej decyzji naczelnika urzędu celnego warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w których dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Powyższe oznacza, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (vide np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C‑465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C‑435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C‑437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, dalej zwanym: „Spółka, Wnioskodawca” będący globalnym operatorem logistycznym oferuje pełen zakres rozwiązań spedycyjno-logistycznych z zastosowaniem wszelkich rodzajów transportu oraz zarządzanie globalnymi łańcuchami dostaw. Do zakresu usług świadczonych przez Spółkę wchodzą także usługi pośrednictwa przy dokonywaniu odpraw celnych (usługi agencji celnej, dalej jako „Usługi Agencyjne”), stanowiące istotny element oferty Spółki i niezbędne do zapewnienia klientom Spółki kompleksowej obsługi spedycyjno-logistycznej. Spółka, jako agencja celna, dokonuje zatem m.in. odpraw celnych na rzecz swoich kontrahentów działając jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu przepisów celnych - zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) przedstawicielstwo pośrednie polega na działaniu przedstawiciela w imieniu własnym lecz na rzecz innej osoby.

Wnioskodawca wskazał, że posiada pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (tzw. „procedura w miejscu” pozwalająca na zgłaszanie towarów do danej procedury celnej poprzez wpisanie towarów do ewidencji) – a zatem procedury, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanym wyżej zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem tego podatku.

Spółka wskazała, że w ramach usług agencyjnych (świadczonych w formule przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu przepisów celnych) podejmuje na rzecz zleceniodawcy, w szczególności, następujące działania:

1.  badanie towarów i pobieranie ich próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego;
2.  przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT;
3.  podejmowanie towarów po ich zwolnieniu przez organy celne;
4.  wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne;
5.  składanie zabezpieczenia kwot należności publicznoprawnych związanych z importem towarów.

W zakresie elementu świadczonych przez Spółkę Usług Agencyjnych polegającego na zabezpieczaniu kwot należności publicznoprawnych związanych z importem towarów (w tym kwot długu celnego) Spółka zabezpiecza te kwoty z własnej gwarancji zaakceptowanej przez organy celne.

Z uwagi na obejmowanie importowanych towarów procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. c WKC Spółka dysponuje importowanym towarem (co jest warunkiem koniecznym dokonania zgłoszenia celnego).

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczeniem usług agencyjnych w formule przedstawicielstwa pośredniego może wystąpić sytuacja, w której (jako przedstawiciel pośredni będący dłużnikiem celnym oraz podatnikiem VAT z tytułu importu towarów) zapłaci - na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o VAT - różnicę między podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 lub art. 34 ustawy o VAT. Sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w przypadku, gdy różnicy podatku wynikającej z ww. decyzji nie zapłaci kontrahent Spółki, a różnica ta:

1.  zostanie (na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz art. 33 ust. 7 ustawy o VAT) pokryta za złożonego przez Spółkę zabezpieczenia (złożonego na podstawie art. 189-200 w zw. z art. 222 ust. 2 WKC oraz art. 267 tiret drugie rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny) lub
2.  zostanie zapłacona przez Spółkę.

Spółka wskazała, że w obu wskazanych wyżej sytuacjach będzie podmiotem, który dokonuje zapłaty podatku (w rozumieniu art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy o VAT).

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie czy Wnioskodawcy przysługuje w przedstawionych okolicznościach sprawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tytułem importu towarów wynikającego z decyzji organu celnego w sytuacji zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów, a podatkiem wynikającym z decyzji organu.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zagadnieniem prawa podatnika – przewoźnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE. W wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione (pkt 49 – 50).

TSUE podsumowując swoje rozważania w zakresie prawa do odliczenia przez przewoźnika podatku naliczonego w imporcie towarów wskazał, że art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE nie stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi wykluczającymi odliczenia podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest importerem, ani właścicielem towarów, lecz który jedynie zapewnia wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swojej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, deklaracji importowej czy też decyzji organu celnego warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe tezy orzeczenia TSUE, jak również przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (jako agencja celna) w ramach świadczonych usług agencyjnych w formule przedstawiciela pośredniego wykonuje na rzecz kontrahentów czynności, w szczególności takie jak badanie towarów i pobieranie ich próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego; przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonywanie zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 76 ust. 1 lit. c WKC z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT; podejmowanie towarów po ich zwolnieniu przez organy celne; wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne; składanie zabezpieczenia kwot należności publicznoprawnych związanych z importem towarów.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należą zatem do typowych, charakterystycznych czynności wykonywanych przez agencje celne. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika aby importowane towary stanowiły na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiot własności Wnioskodawcy i były nabywane przez niego celem wykorzystania ich w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej (spedycyjno-logistycznej/agencji celnej). Należy zatem przyjąć, że towary poddane czynnościom celno-podatkowym stanowią własność zleceniodawcy, natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności agencji celnej w formule przedstawiciela pośredniego zobowiązuje się do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym m.in. zapłaty należności celnych i podatkowych).

Ponieważ importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tytułem importu towarów wynikającego z decyzji organu celnego w sytuacji zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem VAT pobranym przez organ celny lub należnym z tytułu importu towarów a podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowe staje się zajęcie stanowiska w przedmiocie momentu (okresu czasu) za który przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z decyzji organu celnego.

Mając na uwadze powyższe należało zatem z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2015 r. nr IPPP3/4512-284/15-2/JF, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz stanu prawnego obowiązującego w momencie zaistnienia stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).