Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-801/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione oraz dostawy gruntu niezabudowanego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; decyzja; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zabudowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnej Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione oraz dostawy gruntu niezabudowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione oraz dostawy gruntu niezabudowanego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (Wnioskodawca) sprzedała na rzecz spółki następujące obiekty:

*   nieruchomość (budynki) położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania,
*   grunt niezabudowany będący własnością Spółdzielni przylegający do działek w prawie wieczystego użytkowania.

Budynki zostały wybudowane przez Spółdzielnię w roku 1977, i służyły tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą Spółdzielni. Dnia 27 grudnia 1994 r. aktem notarialnym została zawarta umowa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie i nieodpłatnego przeniesienia własności przez Gminę, Spółdzielni. W latach 2003 - 2006 Spółdzielnia poniosła nakłady inwestycyjne - modernizacja powyżej 30% wartości budynków. Po zakończeniu modernizacji nieruchomość nadal służyła tylko potrzebom związanym z działalnością gospodarczą Spółdzielni.

Część nakładów inwestycyjnych została sfinansowana z funduszy unijnych w ramach projektu SAPARD - 50% nakładów.

Działka będąca własnością Spółdzielni została zakupiona 28 lutego 1997 r. od Urzędu Gminy. Działka należąca do Spółdzielni nie posiada określonego przeznaczenia w planie, ponieważ nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla powyższego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny sprawy poprzez udzielenie następującej informacji:

1.  Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Spółdzielnia wykorzystywała nieruchomość (budynki) położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania, o których mowa we wniosku wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
3.  Wszystkie budynki wskazane we wniosku nie były udostępnione osobom trzecim.
4.  Dostawa wszystkich budynków położonych na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania wskazanych we wniosku przez Spółdzielnię była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.
5.  Sprzedaż budynków wskazanych we wniosku była w ramach pierwszego zasiedlenia.
6.  Wydatki inwestycyjne w latach 2003 - 2006 poniesione przez Spółdzielnię na wskazane we wniosku budynki: budynek główny; magazyn odpadów poprodukcyjnych; budynek ubojni; portiernia; budynek transformatora; budynki oczyszczalni ścieków; budynek kotłowni; budynek myjki samochodów stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły one 30% wartości początkowej każdego z budynków.
7.  Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla ww. wydatków.
8.  Wszystkie budynki wymienione w pkt 6 położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania po zakończeniu modernizacji były wykorzystywane przez Spółdzielnię wyłącznie do czynności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat (od października 2006 r. do stycznia 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione oraz dostawa gruntu niezabudowanego, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według 23% stawki podatku, czy też będzie zwolniona z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z analizy powyżej zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle posadowione na gruncie, którego prawo użytkowania wieczystego jest zbywane. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana VAT (korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT), również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana VAT (będzie korzystała ze zwolnienia od VAT). Zatem w przedmiotowej sprawie, jeśli dostawa budynków będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, według tej samej stawki tego podatku.

Co do zasady, odpłatna dostawa towarów (a zatem również budynków) podlega opodatkowaniu według stawki 23% (stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%).

Jednakże w przypadku dostawy budynków ustawodawca ustanowił wyjątki, na podstawie których odpłatna dostawa budynków jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Mianowicie, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika zatem, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa jest w omówionym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże art. 43 ust. 7a ustawy wskazuje dodatkowo, że dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b tej ustawy, dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie. Ma to miejsce wówczas, gdy budynek był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego również ustawodawca ustalił wyjątki art. 43 ust. 1 pkt 9, który brzmi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według przytoczonych powyżej przepisów i stanu faktycznego Spółdzielnia stwierdza, że sprzedaż budynków oraz gruntu niezabudowanego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Grunt niezabudowany skorzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, natomiast budynki wybudowane na działkach z prawem wieczystego użytkowania nie mogą skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ zarówno po wybudowaniu, jak i modernizacji nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ Spółdzielnia wykorzystywała budynki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż nieruchomości wybudowanej na działkach z prawem wieczystego użytkowania skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy, ponieważ budynki zostały wybudowane w latach 70-tych, czyli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dane obiekty zostały poniesione nakłady inwestycyjne – ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej obiektów, jednak nakłady te zostały poniesione do końca 2006 r., czyli upłynął czas dłuższy niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą np. dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia, czynny podatnik podatku od towarów i usług sprzedała na rzecz spółki Zakłady Mięsne następujące obiekty:

*   nieruchomość (budynki) położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania,
*   grunt niezabudowany będący własnością Spółdzielni przylegający do działek w prawie wieczystego użytkowania.

Budynki zostały wybudowane przez Spółdzielnię w roku 1977, i służyły Wnioskodawcy wyłącznie potrzebom związanym z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dnia 27 grudnia 1994 r. aktem notarialnym została zawarta umowa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie i nieodpłatnego przeniesienia własności przez Gminę, Spółdzielni.

W latach 2003 - 2006 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na wskazane we wniosku budynki: budynek główny; magazyn odpadów poprodukcyjnych; budynek ubojni; portiernia; budynek transformatora; budynki oczyszczalni ścieków; budynek kotłowni; budynek myjki samochodów, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z budynków. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla ww. wydatków. Wszystkie budynki wymienione położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania po zakończeniu modernizacji były wykorzystywane przez Spółdzielnię wyłącznie do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (od października 2006 r. do stycznia 2015 r.). Wszystkie budynki wskazane we wniosku nie były udostępnione osobom trzecim. Sprzedaż budynków wskazanych we wniosku na rzecz Zakładów Mięsnych była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Część nakładów inwestycyjnych została sfinansowana z funduszy unijnych w ramach projektu SAPARD - 50% nakładów.

Działka będąca własnością Spółdzielni została zakupiona 28 lutego 1997 r. od Urzędu Gminy. Działka należąca do Spółdzielni nie posiada określonego przeznaczenia w planie, ponieważ nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla powyższego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy dostawa budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione, a także dostawa gruntu niezabudowanego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku, czy też będzie zwolniona z opodatkowania.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku budynków położonych na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Zatem uwzględniając zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynków wskazanych we wniosku oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że czynność sprzedaży ww. budynków na rzecz Zakładów nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Zarówno po wybudowaniu budynków oraz modernizacji w latach 2003-2006 nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż Wnioskodawca wcześniej nie oddawał do użytkowania wskazanych budynków w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Analizując powyższe zapisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że dostawa budynków: budynek główny; magazyn odpadów poprodukcyjnych; budynek ubojni; portiernia; budynek transformatora; budynki oczyszczalni ścieków; budynek kotłowni; budynek myjki samochodów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu więc do ww. budynków należy przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie w związku z wybudowaniem budynków w roku 1977, tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie wskazanych we wniosku budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wszystkie budynki wymienione, położone na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania po zakończeniu modernizacji były wykorzystywane przez Spółdzielnię wyłącznie do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (od października 2006 r. do stycznia 2015 r.).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do planowanej sprzedaży budynków wskazanych we wniosku znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, a ponadto budynki te po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez Spółdzielnię do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Należy zaznaczyć, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod opisanymi budynkami i budowlami także będzie korzystać ze zwolnienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W stosunku do gruntu niezabudowanego będącego własnością Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że sprzedaż wyżej wskazanego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak wyjaśniono bowiem powyżej, przedmiotowa regulacja zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta w niniejszej sprawie zostanie spełniona, gdyż dla gruntu będącego przedmiotem dostawy nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie wydano względem niego decyzji o warunkach zabudowy. Nie może być on zatem uznany – w świetle obowiązującego art. 2 pkt 33 ustawy – za teren budowlany.

Należy jednakże wskazać, że skoro opisana we wniosku sprzedaż budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, a w stosunku do gruntu niezabudowanego będącego własnością Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to niekonieczna jest analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż budynków położonych na dwóch działkach w prawie wieczystego użytkowania wskazanych we wniosku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przypisanego do ww. budynków, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Sprzedaż gruntu niezabudowanego będącego własnością Spółdzielni przylegającego do działek, będących w prawie wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.