Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/4512-1-155/15-6/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; podatek-podatek naliczony; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 255/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2135/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 2 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę, a także w dniu 21 sierpnia 2019 r. o wymaganą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPP3/4512-1-155/15-4/AW w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie.

Wnioskodawca na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 27 października 2015 r. nr ILPP3/4512-1-155/15-4/AW złożył zażalenie sygnowane datą 3 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-3-2/15-2/TW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-3-2/15-2/TW złożył skargę z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 255/16 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-3-2/15-2/TW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 255/16, Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 9 listopada 2016 r. nr 3063.ILRP.46.240.2016.2.KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2135/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisując się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynków będących świetlicami wiejskimi, które służą wykonywaniu zadań z zakresu kultury i zmierzających do integracji społeczności wiejskich. W świetlicach wiejskich odbywają się zebrania Rady Sołeckiej, spotkania z mieszkańcami, a także różne imprezy okolicznościowe. Koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich ponosi Gmina. Na chwilę obecną Gmina nie wynajmuje odpłatnie świetlic wiejskich, jednakże w przyszłości planuje wprowadzić rozwiązania regulujące kwestie korzystania z tych obiektów.

Zgodnie z założeniami, świetlice wiejskie mają służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom niepodlegającym ustawie o VAT (zadania własne). Dochody z wynajmu obiektów zaś mają wpływać na rachunek Gminy, na podstawie wystawionych faktur VAT, których wystawcą ma być Gmina.

Nie można jednak określić w jakim udziale wydatki na modernizację budynków i ich utrzymanie (koszty bieżące), a także zakup wyposażenia będą służyć sprzedaży opodatkowanej, a w jakim nie będą.

Natomiast niezaprzeczalnie istnieje zamiar wykorzystywania budynków świetlic wiejskich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami działań: publicznym (własnym), jak i komercyjnym działaniem Gminy. Nie będzie obiektywnej możliwości przypisania z ponoszonych wydatków poszczególnych kwot VAT-u do konkretnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Nie można w żaden sposób mieć pewności, że pojawią się podmioty gotowe wynająć odpłatnie pomieszczenia w świetlicy, co udokumentowane by było fakturą. Natomiast będzie istnieć możliwość takiego wynajmu na podstawie stosownych regulaminów i odpowiednich procedur.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Na chwilę obecną Gmina nie uzyskuje dochodów z tytułu wynajmu świetlic wiejskich, są one do dyspozycji Rady Sołeckiej, a wynajem odpłatny jest planowany w przyszłości, dlatego przedstawione stany faktyczne dotyczą zdarzenia przyszłego.
2.  Wydatki dotyczące modernizacji świetlic wiejskich wynikają z planów wydatków budżetowych Gminy planowanych corocznie. Jednakże ich realizacja wynika zawsze z możliwości finansowych Gminy. W roku 2015 wydatki z tytułu modernizacji świetlic wiejskich były zaplanowane na przełom września i października br.
3.  Planowane powyżej 3.500 zł wydatki modernizacyjne zwiększają wartość środka trwałego, stanowiąc tym samym ulepszenie. Wydatki poniżej tej kwoty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu wskazanych w pytaniu przepisów.
4.  Realizacja inwestycji zależy od planu inwestycyjnego określonego w budżecie Gminy i jej możliwości finansowych. Inwestycje będą realizowane zgodnie z planem jeśli będą na nie środki. Ewentualny brak dochodu z wynajmu świetlic nie jest warunkiem braku realizacji wydatków modernizacyjnych i inwestycyjnych, jeśli zostały one zaplanowane w budżecie. Jedynie sytuacja finansowa Gminy może powodować przełożenie planowanych wydatków na inny okres.
5.  Wszelkie inwestycje i koszty bieżącego utrzymania dotyczące świetlic wiejskich wynikają z zapotrzebowania na nie. Zamiar sprzedaży opodatkowanej jest kwestią przyszłości, a wszelkie regulaminy i dokumenty określające zasady wykorzystania obiektów do celów sprzedaży opodatkowanej są na etapie koncepcyjnym.
6.  Na chwilę obecną trudno oszacować wysokość obrotu z tytułu wynajmu pomieszczeń świetlic gminnych, jednakże nie należy wykluczać, że w przyszłości zaistnieje wzmożone zainteresowanie wynajmem pomieszczeń, co generowałoby znaczne dochody dla gminnego budżetu.
7.  Na chwilę obecną roczny obrót z tytułu wynajmu świetlic wiejskich nie jest możliwy do oszacowania.
8.  Świetlice będą wynajmowane w miarę zapotrzebowania, ale pod uwagę należy też wziąć ich nieodpłatne udostępnianie celem zorganizowania między innymi zebrań wiejskich, które mogą się odbywać kilka razy w roku, w miarę potrzeb.

Gmina poprzez modernizację świetlic wiejskich i ich utrzymanie we właściwym stanie technicznym będzie mogła konkurować z podobnymi obiektami i zamierza przez to jak najczęściej wynajmować te obiekty odpłatnie. Częstotliwość tych czynności obiektywnie nie jest możliwa do ustalenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z założeniami art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Gmina nie mając obiektywnej możliwości odrębnego określenia i przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem, a zatem do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinna zastosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – zasadne w tym przypadku będzie zastosowanie tzw. proporcji sprzedaży obliczonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi że, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Praktyka w przypadku wydawania interpretacji podatkowych oraz wynikająca z orzecznictwa sądów wskazuje na możliwość odliczania podatku VAT w sytuacji gdy jednostki samorządu terytorialnego wykonują działania związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i inne, pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W orzecznictwie i interpretacjach wskazuje się tu na możliwość takiego sposobu odliczenia tzw. proporcją sprzedaży.

Interpretacja IPTPP1/443-911/12-5/MG z dnia 28 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wskazuje na możliwość odliczania częściowego podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży w sytuacji gdy koszty dotyczą czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, a nie można ich w żaden sposób obiektywnie przyporządkować do tych czynności. Podobne stanowiska były wyrażone w interpretacji IBPP2/443-554/12/KO z dnia 19 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, czy interpretacji IPPP3/443-441/11/12-5/S/KT wydanej w dniu 16 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak i IPPP1/443-1314/14-2/MPe z dnia 10 lutego 2015 r. wydanej przez tego samego Dyrektora.

Wnioskodawca wskazuje na to, że w przypadku świetlic wiejskich planowany jest zamiar ich odpłatnego wynajmu, a więc mamy do czynienia z założeniem wystąpienia sprzedaży opodatkowanej po stronie Gminy. Nie ma jednak nigdy pewności, że pojawią się podmioty chętne do odpłatnego wynajmu pomieszczeń świetlic wiejskich. Ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację, wyposażenie i koszty utrzymania świetlic są istotne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ utrzymanie obiektów we właściwym stanie pozwała funkcjonować w warunkach konkurencji rynkowej i stanowi zabezpieczenie źródła ewentualnych dochodów. W świetle powyższego istotny jest sam zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej, a on stanowi w świetle obecnego orzecznictwa podstawę do odliczania VAT-u, na co wskazano w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2014 r – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – ILPP2/443-86/14-3/SJ uznano m.in. że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie Jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Wskazując zaś na uchwalę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której, skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy” – uznać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu, które będą miały miejsce ramach działalności świetlic wiejskich nie mogą pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku VAT, zwłaszcza, że z przytoczonej uchwały NSA jasno wynika, że występowanie sprzedaży opodatkowanej obok nieopodatkowanej uprawnia do odliczenia podatku od towarów i usług.

Natomiast uwzględniając orzecznictwo TSUE w świetle którego sam status bycia podatnikiem VAT uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonywanych zakupów. Przedmiotowe wyroki to:

*   wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98, gdzie stwierdzono m.in., że podatnikiem jest podmiot, który (\`(...)\`) zamierza wykonywać działalność gospodarczą i w tym celu ponosi wydatki inwestycyjne, a skoro działa jako podatnik VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze skutkiem natychmiastowym. Podatnik nie musi więc czekać do chwili aż przedsiębiorstwo faktycznie rozpocznie działalność. Inna interpretacja art. 4 Dyrektywy pozostawałyby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT – Wnioskodawca uważa, że będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą proporcji nawet w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpi sprzedaż opodatkowana. Stanowisko takie zostało też zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-110/94 w którym czytamy, że podmiotowi przysługuje status podatnika oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, z uwagi na deklarowany zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi, bez względu na cel lub wynik tej działalności. (\`(...)\`) W przypadku zatem zadeklarowania przez dany podmiot zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej, obejmującej transakcje opodatkowane oraz zlecenia analizy opłacalności planowanej działalności, które mogło być uznane za działalność gospodarczą, z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, podmiot ten posiada status podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną inwestycją. Tym samym można z tego wywnioskować, że nie jest istotny cel prowadzonej działalności, ale to, że działalność gospodarcza, komercyjna jest zadeklarowana i faktycznie się do niej dąży. Nie ma znaczenia dla kwestii odliczania podatku VAT to, czy główną działalnością jest sprzedaż fakturowana czy zwolniona, ponieważ istotą całej sprawy jest uprawnienie do odzyskania podatku VAT, zaś ze stanu faktycznego wynika jakimi metodami to odliczenie może nastąpić.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze stanu faktycznego opisywanego zdarzenia wynika, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty bieżące utrzymania świetlic wiejskich, jak i ich modernizację jest możliwe wyłącznie na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli w oparciu o proporcję sprzedaży stanowiącą relację sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży w Gminie.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących bieżące utrzymanie, modernizację oraz wyposażenie świetlic wiejskich w oparciu o proporcję na zasadach określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należne o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji unormowanie art. 86 ust. 7b ustawy ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl powyższego przepisu ulepszenie budynku, budowli lub ich części – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – stanowi również wytworzenie nieruchomości. Wobec tego, w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku, budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym, w sytuacji ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podatnik ma obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem budynków będących świetlicami wiejskimi, które służą wykonywaniu zadań z zakresu kultury i zmierzających do integracji społeczności wiejskich. W świetlicach wiejskich odbywają się zebrania Rady Sołeckiej, spotkania z mieszkańcami, a także różne imprezy okolicznościowe. Koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich ponosi Gmina. Wnioskodawca poinformował, że planowane powyżej 3.500 zł wydatki modernizacyjne zwiększają wartość środka trwałego, stanowiąc tym samym ulepszenie.

Na chwilę obecną Gmina nie wynajmuje odpłatnie świetlic wiejskich, jednakże w przyszłości planuje wprowadzić rozwiązania regulujące kwestie korzystania z tych obiektów.

Zgodnie z założeniami, świetlice wiejskie mają służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom niepodlegającym ustawie (zadania własne).

Wobec powyższego mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami działań: publicznym (własnym), jak i komercyjnym działaniem Gminy. Jednocześnie nie będzie obiektywnej możliwości przypisania z ponoszonych wydatków poszczególnych kwot VAT do konkretnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Na tle powyższego opisu sprawy gmina powzięła wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania i modernizacji ponoszonymi na świetlice wiejskie, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne wskazał, że „(…) spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. (…), gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. (pkt 32 – 35).”

Okoliczności sprawy wskazują, że świetlice wiejskie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zatem z informacji zawartych w opisie zdarzenia wynika, że Gmina nie wykonuje i nie będzie wykonywała w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w art. 90 ustawy – w analizowanym przypadku – nie mają zastosowania.

Co istotne, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z modernizacją świetlic wiejskich należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza Sąd w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, wskazując, że „(…) należy zauważyć, że okoliczność czy modernizacja świetlic wiejskich stanowi „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest istotna z punktu widzenia przepisów normujących hipotetyczne zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą, bowiem w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego możliwe jest zastosowanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o PTU”.

Cytowany bowiem przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Przywołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (stanowiących nakłady na nabycie lub wytworzenie) dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji świetlic wiejskich, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu modernizowane świetlice są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji świetlic wiejskich.

Nadmienić należy jednocześnie, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji świetlic wiejskich, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Ponadto Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic wiejskich.

Odnosząc się natomiast do ww. wydatków dotyczących kosztów utrzymania opisanych we wniosku świetlic wiejskich, które wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy nie ma do nich zastosowania. Odnosi się on jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nie oznacza to jednak, że od wydatków ponoszonych przez Gminę na utrzymanie świetlic wiejskich przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi (Gminie) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących kosztów utrzymania świetlic wiejskich związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy.

W rozpatrywanej sprawie szczególną uwagę należy zwrócić na terminy, w których Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Tym samym, Gmina w zakresie wydatków dotyczących utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 10, 10b ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za poniesione wydatki.

Jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe, ponieważ skutki podatkowoprawne jakie Wnioskodawca wywodzi w niniejszej sprawie, wynikają z zastosowania innej podstawy prawnej, niż wskazana przez tut. organ.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.