Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-864/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Skutki podatkowe otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami.
Słowa kluczowe: korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); odsetki; odszkodowania; szkody-szkoda rzeczywista; wyrok; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami w części dotyczącej:

*   zwolnienia od podatku otrzymanego odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę oraz za utracone korzyści, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

…- spadkodawca Wnioskodawcy, na mocy aktu notarialnego z dnia 8 października 1928 r. był współwłaścicielem z czterema innymi osobami (w częściach równych, niepodzielnie w ramach spółki) nieruchomości położonej w …stanowiącej część placu przy ul. …wraz ze znajdującym się na tym placu budynkiem.

Zarządzeniem Ministra Przemysłu Drobnego i Rzemiosła z dnia 10 października 1951 r. ustanowiono przymusowy zarząd państwowy nad przedsiębiorstwem „WARSZTATY STOLARSKO-MECHANICZNE…” prowadzonym na przedmiotowej nieruchomości, powierzając go Wojewódzkiemu Zarządowi Przemysłu Terenowego w….

W dniu 25 kwietnia 1963 r. zostało wydane orzeczenie Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości, zgodnie z którym przedmiotowe przedsiębiorstwo, będące do dnia 8 marca 1958 r. pod przymusowym zarządem państwowym, przeszło z dniem 8 marca 1958 r. zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o uregulowaniu systemu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym, na własność państwa. Ponadto na własność państwa, jako trwałe włączona do czynnego przedsiębiorstwa, przeszła na zasadzie art. 17 ust. 2 lit. b i 18 w związku z art. 2 cyt. ustawy z dnia 25 lutego 1958 r., ww. nieruchomość położona w …przy ul…. wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Decyzją Naczelnika Miasta …z dnia 30 kwietnia 1977 r. przekazano przedmiotową nieruchomość w użytkowanie na rzecz zespołu opieki zdrowotnej w….

W dniu 7 czerwca 1993 r. wszczęto postępowanie administracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji „nacjonalizacyjnych”. Pomimo toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, na mocy decyzji Wojewody …z dnia 31 lipca 2000 r., wydanej na podstawie art. 60 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz rozporządzenia prezesa rady ministrów w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przyjęcia uprawnień organu, które je utworzył i art. 170 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej K.p.a.), stwierdzono nabycie z mocy prawa przez powiat …z dniem 1 stycznia 1999 r. mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w…, w skład którego wchodziło prawo własności przedmiotowej nieruchomości, położonej na terenie miasta …przy ulicy….

Decyzją Ministra Gospodarki z dnia 29 stycznia 2007 r. – utrzymaną decyzją z dnia 17 września 2007 r. - stwierdzono nieważność zarządzenia Ministra Przemysłu Drobnego i Rzemiosła z dnia 10 października 1951 r. w sprawie ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem „WARSZTATY STOLARSKO-MECHANICZNE…” oraz orzeczenia Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia 25 kwietnia 1963 r. w sprawie stwierdzenia przejścia na własność państwa tego przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2009 r. Wojewoda …wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Wojewody …z dnia 31 lipca 2000 r. w sprawie nabycia z mocy prawa przez powiat …z dniem 1 stycznia 1999 r. mienia Skarbu Państwa - prawa własności przedmiotowej nieruchomości położonej w …przy ul. …, a następnie - decyzją z dnia 16 marca 2009 r. – stwierdził wydanie kwestionowanej decyzji z naruszeniem prawa.

Pozwem z dnia 28 lipca 2010 r. Wnioskodawca wniósł o zasądzenia na Jego rzecz - jako jednego ze spadkobierców …- od Skarbu Państwa kwoty 120 000 zł tytułem odszkodowania stanowiącego równowartość udziału w wysokości 1/10 w utraconej przedmiotowej nieruchomości położonej w… przy ul. …na skutego bezprawnej nacjonalizacji oraz komunalizacji tej nieruchomości.

Wyrokiem wstępnym z dnia 23 stycznia 2012 r. Sąd Okręgowy w …uznał powództwo Wnioskodawcy za uzasadnione co do zasady (po oddaleniu przez Sąd Apelacyjny w …w dniu 2 maja 2012 r. apelacji pozwanego), natomiast wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Sąd Okręgowy w …zasądził na rzecz Wnioskodawcy od pozwanego Skarbu Państwa - Wojewody …i Ministra Gospodarki tytułem odszkodowania kwotę 95 714,08 zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz przyznał Mu częściowy zwrot kosztów procesu.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w ..z dnia 24 sierpnia 2015 r. (który opierał się na wiążącej go ocenie prawnej sprawy poczynionej uprzednio przez Sąd Apelacyjny w …w wyroku z dnia 2 maja 2012 r.) na zasądzone odszkodowanie składa się: kwota 66 000 zł tytułem odszkodowania za szkodę rzeczywistą (damnum emergens) - wartość utraconego udziału w nieruchomości oraz kwota 29 714,08 zł tytułem odszkodowania za utracone korzyści/pożytki/ (lucrum cessans), które powód mógłbym uzyskać za dzierżawę nieruchomości od dnia 31 lipca 2000 r. do 26 czerwca 2015 r. Podstawę zasądzenia pierwszej z kwot stanowił art. 160 § 1 K.p.a. w związku z treścią art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1692), natomiast podstawę zasądzenia odszkodowania za utracone korzyści stanowił art. 153 § 1 K.p.a. w zw. z art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) i art. 5 ww. ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Wysokość poniesionej przez Wnioskodawcę szkody ustalono na podstawie art. 361 § 2 K.c. i art. 363 § 2 K.c. Podstawę zasądzonych na rzecz Wnioskodawcy odsetek ustawowych stanowił natomiast art. 481 § 1 K.c.

W oparciu o ww. wyrok Sądu Okręgowego w …z dnia 24 sierpnia 2015 r. pozwany Skarb Państwa wpłacił na rzecz Wnioskodawcy zasądzone odszkodowanie oraz odsetki (w części) w dniu 20 października 2015 r. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest On objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) powstały u Wnioskodawcy przychód z tytułu zasądzonego na Jego rzecz i wypłaconego odszkodowania w całości tj. w kwocie 95 714 zł 8 gr obejmującej zarówno szkodę rzeczywistą (66.000 zł) jak i utracone korzyści (29 714 zł 8 gr) podlega zwolnieniu od opodatkowania?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały u Wnioskodawcy przychód z tytułu zasądzonych na Jego rzecz wraz z odszkodowaniem odsetek ustawowych w całości podlega zwolnieniu od opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychód z tytułu zasądzonego na Jego rzecz i wypłaconego odszkodowania w całości tj. w kwocie 95 714 zł 8 gr obejmującej zarówno szkodę rzeczywistą (66 000 zł) jak i utracone korzyści (29 714 zł 8 gr), jak również z tytułu zasądzonych na Jego rzecz wraz z odszkodowaniem odsetek ustawowych, w całości podlega zwolnieniu od opodatkowania.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej „Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania, Wnioskodawca wskazał, że stanowi ono co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe nie oznacza, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 Ustawy o PIT, korzystają ze zwolnienia od podatku. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są m.in.: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21. poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym.
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy o PIT, mieszczą się inne niż ww. wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące korzyści. Wnioskodawca podkreślił, że ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT nie ogranicza przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do odszkodowania obejmującego tzw. szkodę rzeczywistą, tak jak czyni to art. 21 ust. 1 pkt 3b Ustawy o PIT. Pierwsze z przywołanych zwolnień odsyła w tym zakresie do zasad ustalania odszkodowania wynikających wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wnioskodawca podał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. Sąd Okręgowy w …ogłosił wyrok, którym zasadził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa - Wojewody …i Ministra Gospodarki kwotę 95 714 zł 8 gr tytułem odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi oraz orzekł co do kosztów postępowania.

Na zasądzone odszkodowanie składała się kwota 66 000 zł rekompensująca Wnioskodawcy szkodę rzeczywistą oraz kwota 29 714 zł 8 gr pokrywająca utracone przez Wnioskodawcę korzyści. Podstawę zasądzenia pierwszej z ww. kwot stanowił art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako: K.p.a.) w związku z treścią art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmiany ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1692), natomiast podstawę zasądzenia odszkodowania za utracone korzyści stanowił art. 153 § 1 K.p.a. w zw. z art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 5 ww. ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Wysokość poniesionej przez Wnioskodawcę szkody ustalono na podstawie art. 361 § 2 K.c. i art. 363 § 2 K.c. Podstawę zasadzonych na rzecz Wnioskodawcy odsetek ustawowych stanowił natomiast art. 481 § 1 K.c.

W myśl art. 160 § 1 K.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 K.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 K.p.a. postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 K.p.a., chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 K.p.a.

Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 156 § 2 - że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 K.p.a. został uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692), jednakże jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 września 2004 r.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, że aby zwolnienie miało zastosowanie, odrębne przepisy muszą wprost określać wysokość szkody lub zasady jej ustalania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie ma przepisów, które ustalałyby z góry kwotowo wysokość odszkodowania za przejętą przez państwo nieruchomość należącą do spadkodawcy Wnioskodawcy. Niemniej jednak istniały przepisy, które ustalały zasady wypłaty odszkodowania i sposób dochodzenia do wysokości odszkodowania.

Przepis art. 160 K.p.a. konstytuował samodzielną i wyłączną podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieważnej i stwierdzeniem jej nieważności. Regulacje K.p.a. nie zawierały jednak pełnego unormowania zasad odpowiedzialności za szkodę, lecz odsyłały w istotnym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego w związku z tym do ustalenia wysokości odszkodowania zastosowanie miały przepisy prawa cywilnego, a zasady przyznania odszkodowania i jego wysokości regulowały przepisy procedury cywilnej.

Zatem, wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania uzależniona była od wysokości szkody, którą zgodnie z art. 361 K.c. jest wszelki uszczerbek dotykający osobę bez prawnego uzasadnienia, wyrażający się w różnicy pomiędzy stanem majątku poszkodowanego, jaki istniał i mógłby w normalnej kolei rzeczy istnieć, wytworzyć się, a stanem jaki powstał skutkiem zdarzenia wywołującego zmianę. Ustalenie szkody wymagało w rozpoznawanej sprawie specjalistycznej wiedzy, a w związku z tym powoływani zostali biegli, których opinia stanowiła podstawę wyliczenia szkody. Zasady postępowania w tym zakresie poddane zostały regulacji Kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 160 § 2 K.p.a., do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu. Wnioskodawca zauważył, że unormowanie w art. 160 K.p.a., odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody spowodowane ciężką wadliwością decyzji administracyjnych, chociaż było tylko częściowe, bo odsyłało do przepisów Kodeksu cywilnego, co do odszkodowania, stanowiło podstawę roszczeń uznaną w orzecznictwie za samodzielną i wyłączną (wyrok SN z dnia 16 września 1985 r., IV CR 290/85, OSPIKA 1986, Nr 2, poz. 30; uchwała SN z dnia 26 stycznia 1989 r., III CZP 58/88, OSNCP 1989, Nr 9, poz. 129). Pełny zakres regulacji prawnej odszkodowania był zapewniony przez odesłanie do stosowanych wprost przepisów Kodeksu cywilnego, z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zasady ustalania szkody oraz dochodzenia regulują przepisy rangi ustawowej w drodze odpowiedniego stosowania (art. 160 § 2 K.p.a.). Art. 160 K.p.a. reguluje nie tylko możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji oraz zakres roszczeń odszkodowawczych, ale również wskazuje wprost zasady ustalania odszkodowania (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2006 r., III SA/WA 2057/06).

Podobna sytuacja wystąpiła również w przypadku drugiej ze wskazanych przez Sąd podstaw zasądzenia na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania w części odnoszącej się bezpośrednio do utraconych pożytków (korzyści). Sąd orzekając w tym zakresie oparł się na art. 153 K.p.a., zgodnie z którym stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 albo uchylenia takiej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, służy roszczenie o odszkodowanie w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Dochodzenie odszkodowania następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym. Na podstawie ww. art. 153 K.p.a. (co prawda już uchylonego, jednak podobnie jak w przypadku art. 160 K.p.a. mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w oparciu o art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw) Sąd Okręgowy w Lublinie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2015 r., przyznał Wnioskodawcy odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (pożytków). Przepis ten - podobnie jak art. 160 K.p.a. - stanowił samodzielną podstawę roszczeń i określał (chociaż posiłkując się przepisami Kodeksu cywilnego) zasady ustalania odszkodowania.

Biorąc pod uwagę, że zarówno przepis art. 160 K.p.a. jak i art. 153 K.p.a. - na podstawie których orzeczono o odszkodowaniu - są przepisami, które określają zasady ustalania odszkodowania, zatem uzyskane przez Wnioskodawcę odszkodowanie na podstawie ww. orzeczenia Sądu jest w całości odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, a tym samym podlega ono zwolnieniu od opodatkowania, tym bardziej, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby zachodziła jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ww. Ustawy o PIT.

Powyższy sposób zakwalifikowania potwierdza szereg interpretacji podatkowych, w tym:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., nr IPPB4/4511-456/15-4/MS2;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-257/15/BJ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., nr IPPB2/415-110/12-2/AS;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r., nr ITPB22/415-964/12/MK;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., nr IPPB4/415-1011/14-2/JK2.

W ostatniej z przywołanych interpretacji, co prawda Organ przyjmuje, że odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu, jednakże w rozpatrywanym przez ten Organ stanie faktycznym przyjęto, że przyznane odszkodowanie jedynie w zakresie szkody rzeczywistej zasądzone zostało w oparciu o art. 160 K.p.a. (przepis ten stanowi, że stronie przysługuje roszczenie za poniesioną rzeczywista szkodę, nie wymienia natomiast obok rzeczywistej szkody również utraconych korzyści), co pozwalało jedynie w tej części na zakwalifikowanie go do odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Nie wskazano jednocześnie żadnego innego przepisu, który stanowiłby samodzielną podstawę roszczeń ustalającą zasady ustalania odszkodowania w zakresie utraconych korzyści, a tym samym co pozwalałoby również tę część odszkodowania zakwalifikować do ww. zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3).

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, Sąd wprost wskazał przepis, który stanowił taką właśnie podstawę roszczeń w zakresie odszkodowania za utracone korzyści i który określa zasady ustalania tego odszkodowania (zgodnie z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT), tj. art. 153 K.p.a.

W zakresie zasądzonych odsetek Wnioskodawca zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 289/12) stwierdził, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca ocenia, że odszkodowanie, na które składa się należność główna (rzeczywista szkoda + utracone pożytki) jak i odsetki, będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami w części dotyczącej:

*   zwolnienia od podatku otrzymanego odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę oraz za utracone korzyści, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe nie oznacza, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne niż ww. wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące korzyści.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Sąd Okręgowy w …zasądził na rzecz Wnioskodawcy od pozwanego Skarbu Państwa - Wojewody …i Ministra Gospodarki, odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami oraz przyznał Mu częściowy zwrot kosztów procesu. Na zasądzone odszkodowanie składa się: odszkodowanie za szkodę rzeczywistą (damnum emergens) - wartość utraconego udziału w nieruchomości oraz odszkodowanie za utracone korzyści/pożytki (lucrum cessans), które powód mógłbym uzyskać za dzierżawę nieruchomości od dnia 31 lipca 2000 r. do 26 czerwca 2015 r. Podstawę zasądzenia odszkodowania za szkodę rzeczywistą stanowił art. 160 § 1 K.p.a. w związku z treścią art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1692), natomiast podstawę zasądzenia odszkodowania za utracone korzyści stanowił art. 153 § 1 K.p.a. w zw. z art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 5 ww. ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Wysokość poniesionej przez Wnioskodawcę szkody ustalono na podstawie art. 361 § 2 K.c. i art. 363 § 2 K.c. Podstawę zasądzonych na rzecz Wnioskodawcy odsetek ustawowych stanowił natomiast art. 481 § 1 K.c. W oparciu o wyrok Sądu Okręgowego w …z dnia 24 sierpnia 2015 r. pozwany Skarb Państwa wpłacił na rzecz Wnioskodawcy zasądzone odszkodowanie oraz odsetki (w części) w dniu 20 października 2015 r.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

*   zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),

*   zwiększeniu się pasywów (długów),

*   udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zasadą jest, że w razie niewykonania ważnego zobowiązania z przyczyny, za którą dłużnik odpowiada, odszkodowanie ma przywrócić sytuację majątkową wierzyciela do takiej, w jakiej znajdowałby się gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby zobowiązanie wykonano, a zatem obejmuje wszystko to, co wierzyciel uzyskałby wskutek wykonania zobowiązania (tzw. pozytywny interes wierzyciela).

Treść cytowanego wyżej przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego oznacza, że naprawienie szkody mieszczącej się w ramach normalnego związku przyczynowego obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens ) jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans), tj. że odszkodowanie ma być pełne, czyli naprawiona powinna zostać cała szkoda.

Zgodnie z art. 153 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26, z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 albo uchylenia takiej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, służy roszczenie o odszkodowanie w zakresie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Dochodzenie odszkodowania następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym (art. 153 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Przepis art. 153 został uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie, z mocy art. 5 ustawy nowelizującej, do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe (w tym art. 153 Kodeksu postępowania administracyjnego), w brzmieniu obowiązującym do dnia jej wejścia w życie.

W myśl art. 160 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu.

Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie zgodnie z § 4 ww. artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 158 § 2 - że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Przepis art. 160 został jednakże uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

W myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej. Odnosi się to również do wypadku, gdy prawomocne orzeczenie lub ostateczna decyzja zostały wydane na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą.

Stosownie do art. 418 § 1 ww. Kodeksu cywilnego – który utracił moc 18 grudnia 2001 r. − jeżeli szkoda została wyrządzona przez funkcjonariusza państwowego na skutek wydania orzeczenia lub zarządzenia, Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, gdy przy wydaniu orzeczenia lub zarządzenia nastąpiło naruszenie prawa ścigane w trybie postępowania karnego lub dyscyplinarnego, a wina sprawcy szkody została stwierdzona wyrokiem karnym lub orzeczeniem dyscyplinarnym albo uznana przez organ przełożony nad sprawcą szkody.

Jak wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem przedmiotowym objęte są odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu kategorii odszkodowań.

W niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu za poniesioną szkodę rzeczywistą jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Również przepis art. 153 Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu za utracone korzyści normuje wprost zasady jego ustalenia.

Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy. Skoro tak, to przedmiotowe odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę oraz za utracone korzyści korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

Stosownie do powołanego wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód podatkowy z innych źródeł występuje w każdym przypadku, kiedy podatnik uzyskuje realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Wnioskodawca powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów, co należność główną, zaś odszkodowanie, na które składa się należność jak i odsetki, będzie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie odsetki naliczone i zasądzone z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym należy zaliczyć do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta).

Zatem, o zastosowaniu tego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest ww. wynagrodzenie, świadczenie, oraz drugiej - dotyczącej nieterminowości jego wypłaty. Przy czym, w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień, które są przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), odsetki przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia ich zapłaty zgodnie z ww. umową, ugodą lub wyrokiem, nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy od momentu zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu przyznających zadośćuczynienie i odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczeń na rzecz poszkodowanego.

Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.

Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

Dodatkowo, wyżej wskazane świadczenie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę oraz za utracone korzyści korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.