Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1018.2025.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-03
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków na
cmentarz komunalny, przy zastosowaniu proporcji ilościowej,
tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do
rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa
    do odliczenia części podatku VAT od wydatków na cmentarz komunalny, przy
    zastosowaniu proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków
    odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego
    jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych na podstawie w szczególności
    ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i
    usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację
    projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub
    od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnych Handlu przez jednostki
    samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 280). Od tego momentu Miasto
    rozpoczęło wspólne rozliczanie VAT wraz z jednostkami budżetowymi i zakładami
    budżetowymi w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Miasta.
    Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności zadania z zakresu cmentarzy gminnych
    (art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).
    Miasto wykonuje zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa
    powyżej przy pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu
    Pogrzebowego w (dalej: MZP lub Zakład). MZP jest objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz
    z Miastem.
    Podstawowym celem działalności Zakładu zgodnie z jego statutem przyjętym uchwałą z
    dnia 3 grudnia 2010 r., jest sprawowanie zarządu nad Cmentarzem Komunalnym (dalej:
    cmentarz komunalny) oraz wykonywanie usług pogrzebowych.
    Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem
    cmentarza komunalnego, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza
    komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki
    czystości.
    Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na
    Miasto z NIP Miasta.
    Jednocześnie, MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego
    odpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w
    drodze Zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r. Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i
    opłat za usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład
    Pogrzebowy (dalej: Zarządzenie).
    W świetle Zarządzenia Miasto za pośrednictwem Zakładu pobiera opłaty za:
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat pod grób zwykły ziemny – nowa
        kwatera;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 50 lat pod grób zwykły ziemny – nowa
        kwatera;

      · udostępnienie miejsca pod grobowiec – nowa kwatera;
      · wznowienie opłat na kolejne 20 lat – grób ziemny;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat – grób dziecinny;
      · wznowienie – grób dziecinny;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na 20 lat do pochówku urny;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego na 99 lat do pochówku urny - piwniczka;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 20 lat;
      · udostępnienie miejsca grzebalnego „na przyszłość” na 50 lat;
      · udostępnienie miejsca na grobowiec „na przyszłość” na 99 lat;
      · korzystanie z chłodni (1 doba);
      · wjazd na cmentarz;
      · wykopanie grobu;
      · wykopanie pogłębienia grobu;
      · wykopanie grobu dziecinnego;
      · przekop szczątek po 20 latach;
      · wykopanie miejsca grzebalnego pod urnę;
      · przygotowanie grobowca do pochówku;
      · odsunięcie i zasunięcie płyty nagrobkowej w związku z pogrzebem;
      · udostępnienie pomieszczenia do ubierania zwłok;
      · korzystanie z domu przedpogrzebowego;
      · wykonanie ekshumacji zwłok;
      · dodatek zimowy za wykopanie grobu;
      · za odpady powstałe w związku z ceremonią pogrzebową;
      · z tytułu utrzymania cmentarza na 20 lat;
      · czynności kancelaryjne pobierana przy pochówku.
    Miasto za pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na
    cmentarzu komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT.
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy, na terenie
    których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby
    bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu
    kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.
    W świetle powyższego zdarza się, że sporadycznie Miasto za pomocą Zakładu świadczy
    usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na rzecz osób samotnych czy bezdomnych
    (tego typu usługi finansowane są ze środków Miasta za pośrednictwem Miejskiego
    Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej Miasta).
    W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których
    Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność
    niepodlegającą VAT.
    Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie
    wydatków na cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności
    niepodlegających VAT.

    Wydatki Miasta na cmentarz komunalny są związane jednocześnie ze świadczonymi przez
    Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne
    usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (nieodpłatne usługi
    cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Tym samym, celem odliczenia VAT od
    wydatków na cmentarz komunalny konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.
    Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało odpłatnie,
    a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób bezdomnych czy samotnych.
    Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:
      · ....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,
      · .....pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,
      · .... sumie 523 pochówków.
    Tym samym, Wnioskodawca jest w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych
    rocznie pochówków, które traktuje jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość
    pochówków nieodpłatnych, które traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu
    VAT.
    Miasto jest zdania, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz
    komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:
    X = PO/P x 100%
    gdzie:
    PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,
    P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i
    nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).
    Miasto dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86
    ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o
    VAT), będzie korzystało z danych z roku poprzedniego.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT
    od wydatków na cmentarz komunalny jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, a także dokonywanym w tym
    obszarze wydatkom.
    Zauważyć należy, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie wykorzystywany
    do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i
    jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób samotnych czy
    bezdomnych.
    Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x
    100%).
    Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania
    czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT.
    Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza
    komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.
    Miasto pragnie podkreślić, że cmentarz komunalny nie jest/nie będzie wykorzystywany do
    czynności zwolnionych z VAT.
    Zaproponowany przez Miasto sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice
    prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż
    proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
    Rozporządzenie).

    Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla jednostki budżetowej, który
    bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych jednostki budżetowej, a także tzw.
    zasilenie (de facto ogół wydatków jednostki budżetowej). Miasto pragnie wskazać, że
    wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Zakładu wskaźnik za 2024 r. wyniósł 45%.
    Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w
    dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku
    prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywało
    już Miasto, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś
    czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej
    działalności.
    Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w
    obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo,
    gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny
    pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie
    odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala
    wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych
    wyłącznie z tym obszarem działalności danych.
    W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo:
      1. Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Miejski Zakład
        Pogrzebowy każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to
        należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.
    Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby każdorazowo są jednakowe (jeśli
    mówimy o wysokości opłaty za dane konkretne świadczenie) i zgodne z cennikiem opłat za
    usługi komunalne świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy
    (załącznik do zarządzenia z dnia 3 stycznia 2024 r.) oraz cennikiem za usługi świadczone
    przez Miejski Zakład Pogrzebowy (załącznik do zarządzenia Dyrektora Miejskiego Zakładu
    Pogrzebowego z dnia 3 stycznia 2024 r.). Opłaty są uzależnione od rodzaju pochówku
    (trumna lub urna). Dodatkowo należy podkreślić, że suma pobieranych opłat w ramach
    danego pochówku może się różnić w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.
      2. Czy Miejski Zakład Pogrzebowy w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które
        nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są
        świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby? Jeśli tak, proszę
        wymienić, te usługi.
    Miejski Zakład Pogrzebowy poza usługami cmentarnymi związanymi z pochówkiem danej
    osoby w konkretnym czasie, świadczy usługi wznowienia opłat za miejsce grzebalne,
    wjazdu na teren cmentarza, wycięcia drzew i krzewów przy miejscu grzebalnym oraz
    usługi zatwierdzania planu budowy lub modernizacji nagrobka, które to usługi są
    opodatkowane VAT. Te usługi powodują wzrost wartości odprowadzonego VAT należnego
    przez Miasto poprzez Miejski Zakład Pogrzebowy i są ściśle powiązane z wcześniej
    dokonanymi usługami polegającymi na udostępnieniu miejsca grzebalnego.
    Na marginesie należy wskazać, że Zakład wykonuje również inne poza usługami
    cmentarnymi czynności – opieka nad miejscami pamięci narodowej (czynności
    dokumentowane notami). Przy czym Miasto zaznacza, że VAT od wydatków MZP w
    odniesieniu do tych czynności nie jest odliczany.
      3. Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) Państwa obrót z tytułu odpłatnego
        świadczenia usług cmentarnych?
    Roczny obrót z tytułu świadczenia usług cmentarnych wyniósł:
      · w 2024 r. – 4 546 308,82 PLN netto,
      · w 2023 r. – 4 058 679,25 PLN netto,

      · w 2022 r. – 4 484 663,26 PLN netto.
      4. Czy Państwa dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych
        w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami bieżącymi i
        inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym?
    Dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie
    pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i
    inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta. Wynika to ze
    sposobu finansowania jednostki budżetowej, jaką jest MZP. Dochody MZP w całości są
    odprowadzane do budżetu Miasta, a wszystkie wydatki MZP są pokrywane z budżetu
    Miasta. Miasto nie przekazuje Zakładowi dotacji czy dopłat, bowiem MZP nie jest zakładem
    budżetowym a jednostką budżetową.
      5. Czy działalność cmentarna Państwa Miasta finansowana była/jest lub będzie z dotacji
        lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była
        ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach?
    Miasto nie otrzymywało dotacji czy subwencji w związku z działalnością cmentarną.
      6. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane?
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Miasto poprzez Zakład w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane VAT.
      7. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji
        oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
        osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
        nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza?
    Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarz komunalny w znacznej mierze jest/będzie
    wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla
    setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla osób
    samotnych czy bezdomnych.
    Gdyby na cmentarzu nie były wykonywane sporadyczne pochówki osób samotnych i
    bezdomnych, Miasto miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na
    cmentarz komunalny. Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych
    interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7
    października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „Są
    Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne
    związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i
    B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i
    usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz
    Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych
    Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje
    Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w
    miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

    Podobne podejście zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024
    r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy,
    Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(...)” współfinansowaną ze środków Rządowego
    Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie
    jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w
    Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy
    cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu,
    wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu
    ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z
    tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot
    zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą
    następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać
    kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i
    odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z
    zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim
    odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek
    nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób
    niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na
    terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje
    wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone
    nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z
    realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z
    wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na
    Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku
    naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji
    będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie
    sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT.
    Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane
    przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało
    pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji
    pod nazwą: „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem
    wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
    Przykładowo w roku 2024 Miasto wykonało 511 pochówków odpłatnych i jedynie 12
    pochówków nieodpłatnych.
    Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarz komunalny służy do wykonywania
    czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta, niepodlegających ustawie o VAT.
    Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarza
    komunalnego do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.
      8. Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji ustalonego
        według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z
        dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku
        niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).
    Właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz komunalny jest proporcja
    wyliczona według wzoru:
    X = PO/P x 100%
    gdzie:
    PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,

    P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i
    nieodpłatnych)
    Przykładowo proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98% (511: 523 x
    100%).
    Prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej wyliczony według wzoru określonego
    w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) wyniósł w 2024
    r. 45%,
    gdzie:
      · roczny obrót z działalności gospodarczej MZP wyniósł PLN,
      · dochody wykonane MZP wyniosły PLN.
    Przy czym warto zwrócić uwagę, że w dochodach wykonanych MZP zostały uwzględnione
    zgodnie z Rozporządzeniem roczne dochody wykonane tej jednostki oraz tzw. zasilenie, a
    więc roczne wydatki tej jednostki.
      9. Proszę wskazać dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
        Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla jednostki budżetowej (lub
        urzędu Gminy), która zajmuje się działalnością cmentarną, będzie mniej
        reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
    Proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi
    do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100
    odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do
    odliczenia ok. 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto
    odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu
    nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem
    działalności danych.
      10. Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych pochówków
        w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?
    Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz nawet jeśli pochówki nie odbyłyby się (choć taka
    sytuacja nigdy nie miała miejsca), bowiem Miasto realizuje na cmentarzu zadania własne,
    o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym z
    zakresu cmentarzy gminnych. Ponadto, Miasto udostępniając miejsca grzebalne na
    cmentarzu na okres 20, 50 czy 99 lat, za które pobierane są opłaty (opodatkowane VAT),
    jest zobowiązane do utrzymania cmentarza w należytym stanie. Dodatkowo, należy mieć
    na względzie, że gdyby cmentarz był zaniedbany czy nie byłyby zapewnione na nim
    podstawowe zasady bezpieczeństwa to mieszkańcy nie byliby zainteresowani
    nabywaniem od Miasta usług cmentarnych w kolejnych latach.
      11. Proszę podać przesłanki, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we
        wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z
        cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał
        specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez
        Państwa nabyć.
    Tak jak wskazywało już Miasto, prewspółczynnik wyliczony według wzoru z
    Rozporządzenia uwzględnia w mianowniku proporcji wszystkie dochody i wydatki
    jednostki budżetowej, nie uwzględnia zaś specyfiki działalności cmentarnej prowadzonej
    przez Miasto. Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład
    w dużej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku
    prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie.

    Działalność cmentarna, to przede wszystkim działalności gospodarcza. Miasto świadczy
    poprzez MZP na cmentarzu czynności przede wszystkim odpłatne, opodatkowane VAT.
    Jedynie sporadycznie, Miasto wykonuje nieodpłatne pochówki osób bezdomnych i
    samotnych, co wynika z ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Jak wskazywało
    Miasto w 2024 r. Miasto wykonało 511 pochówków odpłatnych i jedynie 12 pochówków
    nieodpłatnych. Gdyby w danym roku nieodpłatne pochówki nie odbyłyby się, zgodnie z
    powołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi, Miasto powinno mieć prawo do
    odliczenia pełnej kwoty VAT na cmentarz komunalny.
    Zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji jest precyzyjny, oparty na
    jasnych, mierzalnych kryteriach, a także najbardziej odpowiada specyfice działalności
    cmentarnej prowadzonej poprzez Zakład, a także dokonywanym w tym obszarze
    nabyciom. Proporcja ilościowa zapewnia proporcjonalne odliczenie VAT, zgodne z
    zasadami neutralności VAT.
    Dodatkowo doprecyzowali Państwo, że są takie wydatki MZP, które jest w stanie
    przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, np. zakup trumien do
    odpłatnego pochówku, które będą odsprzedane nabywcom usług cmentarnych. W tym
    zakresie Miasto poprzez Zakład odlicza VAT w pełnej wysokości. Są również takie wydatki,
    które Miasto w całości przyporządkowuje wyłącznie do czynności nieodpłatnych, np. zakup
    trumien do pochówku nieodpłatnego. W takim przypadku Miasto nie odlicza w ogóle VAT.
    Przedmiotem wniosku są wydatki na cmentarz, które są jednocześnie związane z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle VAT,
    których Miasto nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności
    opodatkowanych VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT, a zatem wydatki
    inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w
    szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii
    elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości.

## Pytanie

Czy Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc
    według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków
    odpłatnych i nieodpłatnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Miastu w stosunku do wydatków na cmentarz komunalny przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc
    według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków
    odpłatnych i nieodpłatnych.
    Uzasadnienie stanowiska Miasta
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.

    Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.
    Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy
    nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z
    dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.
    W opinii Miasta, w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem MZP działalności
    cmentarnej Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Czynności wykonywane przez Miasto za
    pośrednictwem Zakładu, za które Miasto pobiera opłaty cmentarne stanowią usługi
    opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych.
    Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia
    17 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP, w świetle której „Zatem,
    odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są
    /będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.
    Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19
    października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której potwierdzono, że
    „Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie
    cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji,
    nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust.
    6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1
    ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy
    nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku.
    Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą
    stawką podatku od towarów i usług”.
    W konsekwencji należy uznać, że wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane w
    części z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym
    stopniu wydatki na cmentarz komunalny są/będą związane z czynnościami, które Miasto
    traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. z nieodpłatnymi usługami cmentarnymi na
    rzecz osób bezdomnych czy samotnych.
    W związku jednak z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie w
    ramach cmentarza komunalnego wydatków związanych wyłącznie z czynnościami
    opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia
    podatku.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności

    gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister
    Finansów wydał Rozporządzenie, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową.
    Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku
    gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W opinii Miasta, w analizowanej sytuacji, dla działalności cmentarnej, bardziej
    reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja ilościowa.
    Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów,
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności cmentarnej i
    dokonywanych nabyć. Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali
    roku dokonało odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób
    bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2024 r. Miasto zrealizowało:
      · .....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,
      · ..... pochówków nieodpłatnych niepodlegających VAT,
      · w sumie ..... pochówków.
    Na tej podstawie Miasto wyliczyło stosunek rocznej ilości pochówków odpłatnych do
    rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych. Tak wyliczona proporcja bazując na
    danych z 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu 98%. Stosunek ten odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Miasto działalności na terenie cmentarza komunalnego. Działalność
    Miasta w tym w zakresie to przede wszystkim działalność gospodarcza.
    Gdyby na terenie cmentarza komunalnego Miasto nie dokonywało sporadycznie
    pochówków nieodpłatnych, to miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od
    wydatków na cmentarz.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach
    indywidualnych:

      · Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r.,sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „ Są Państwo zarejestrowanym czynnym
        podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów
        przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane
        wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
        Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz
        Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań
        własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem
        przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od
        Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na
        cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod
        warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;
      · Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
        1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje
        inwestycję pod nazwą: „(...)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu
        Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym,
        czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie
        jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w
        Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja
        rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące
        usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca
        grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie
        czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww.
        czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem,
        pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane
        do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające
        z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od
        nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego
        wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne
        usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego
        świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób
        niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na
        terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje
        wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą
        świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi
        cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie
        wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te
        udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z
        wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące
        poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po
        oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne
        osobom fizycznym na podstawie faktur VAT. Mając na uwadze wszystkie
        przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy
        stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z
        faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod
        nazwą: „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak
        bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane
        przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
      · Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r.,sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.662.2024.1.MGO, w której uznano, że „Skoro są Państwo zarejestrowanym
        czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności
        sprawy – przeprowadzone w przyszłości inwestycje oraz wydatki bieżące dotyczące

        części X cmentarza nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku od
        towarów i usług, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności
        niepodlegających VAT, a zatem towary i usługi związane z częścią X cmentarza będą
        wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
        usług, to będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy –
        prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków
        związanych z prowadzonymi inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z
        utrzymaniem cmentarza w części X. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie
        wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;
    Miasto jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinno w
    danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju
    „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Zakładu i specyfikę jego
    finansowania.
    Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w
    obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo,
    gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden nieodpłatny
    pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok 45% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie
    odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala
    wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych
    wyłącznie z tym obszarem działalności danych.
    Na możliwość zastosowania w obszarze działalności cmentarnej innej niż wynikająca z
    Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. I
    FSK 501/21, uznano, że „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia
    proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału
    działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług
    cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania
    działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności
    cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób
    pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego
    według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
    całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.
    Analogiczne podejście przedstawiono w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. I FSK
    774/21, w świetle którego „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać
    za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności
    podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina
    prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy
    wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy "na koszt Gminy", co da
    się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób
    określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do
    analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału
    działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług
    cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście
    nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.
    Kwestię możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż
    wynikające z Rozporządzenia sposobów kalkulacji proporcji VAT zwracają uwagę również

    polskie sądy administracyjne w odniesieniu do obszarów działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, uznano, że
    „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony
    przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona
    w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK
    1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie
    określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i
    odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty
    zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek
    budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza
    sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
    faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż
    usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru
    ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.
    Podsumowując, Miasto jest zdania, że Wnioskodawcy w stosunku do wydatków na
    cmentarz komunalny przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT
    przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków
    odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że podtrzymują zaprezentowane we wniosku
    stanowisko w sprawie oraz jego uzasadnienie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku
    naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z
    którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji

      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
      W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim
      zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe
      instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty
      badawcze.
    W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
      5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to
      urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
      samorządowej jednostki budżetowej;
      6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
      7) Zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
      samorządu terytorialnego samorządowy Zakład budżetowy;
      8) jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się
      przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) Zakład budżetowy;
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
      Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
      ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
      terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
      określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      dokonywanych przez podatników:
      a) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      · odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      · eksportu towarów,
      · wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2. transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Zauważenia wymaga, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Podkreślenia również wymaga, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i
    usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla
    tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Wskazania wymaga, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Wykonują Państwo zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, przy
    pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego. MZP jest
    objęty centralizacją rozliczeń VAT wraz z Miastem. Zakład ponosi/będzie ponosił wydatki
    inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, w
    szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii
    elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Wydatki w tym
    zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta.
    MZP świadczy w imieniu Miasta na terenie cmentarza komunalnego odpłatne usługi
    cmentarne i pogrzebowe. Cennik opłat cmentarnych został określony w drodze
    Zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia cen i opłat za usługi komunalne
    świadczone przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy. Miasto za
    pośrednictwem Zakładu traktuje czynności, za które pobierane są opłaty na cmentarzu
    komunalnym jako opodatkowane VAT i rozlicza w tym zakresie należny VAT. Sporadycznie
    Miasto za pomocą Zakładu świadczy usługi na cmentarzu komunalnym nieodpłatnie na
    rzecz osób samotnych czy bezdomnych (tego typu usługi finansowane są ze środków
    Miasta za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jednostki budżetowej
    Miasta). Świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto
    jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą
    VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w stosunku do wydatków na cmentarz
    komunalny przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części VAT za
    pomocą proporcji obliczonej według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do
    rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze powołane przepisy, należy
    stwierdzić, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa
    warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1214 ze zm.):

      Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
      umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
      których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
      możliwości.
    Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
      współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi
      i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami
      wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej –
      regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
      ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
      przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
      podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług
      społecznych przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy
      społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek
      wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.
    Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
      jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
      zakresie ustalonym ustawą.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
      Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
      pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
      Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
      administracyjnej.
    W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
      Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa,
      uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z
      zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni,
      sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania
      decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o
    cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
      przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo
      pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje
      organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania
      zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
    Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób
      pozbawionych wolności zmarłych w Zakładach karnych lub aresztach śledczych –
      przez dany Zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły
      się z Zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza
      terenem Zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie
      korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego Zakładu lub aresztu bez
      dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3
    ustawy o pomocy społecznej).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną
    zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby
    potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć
    należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do
    żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy
    stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą.
    Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca
    towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą
    towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają
    poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do
    art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
    Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku
    istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie
    może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej
    opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215
    /94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę,
    świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str.
    1), stosownie do którego:
    Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa
    członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika
    usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi,
    gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz
    swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź
    towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza
    podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą
    (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na
    własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi
    (odbiorca świadczenia).

    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na
      cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
      wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
      członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
      wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
      gospodarcza podatnika.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Państwa Miasto w zakresie wydatków związanych
    z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazanie wymaga, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w
    tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Państwa Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że wydatki na cmentarz komunalny są związane
    jednocześnie ze świadczonymi przez Państwo za pośrednictwem Zakładu czynnościami
    opodatkowanymi VAT (odpłatne usługi cmentarne), jak i czynnościami niepodlegającymi
    ustawie o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne na rzecz osób bezdomnych/samotnych). Nie
    mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków na
    cmentarz komunalnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT.
    Przy czym podkreślili Państwo, że są w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali
    roku dokonano odpłatnie, a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie na rzecz osób
    bezdomnych czy samotnych. Dla przykładu wskazali Państwo, że w 2024 r. Miasto
    zrealizowało:
      · .....pochówków odpłatnych, opodatkowanych VAT,
      · .... pochówków nieodpłatnych, niepodlegających VAT,
      · w sumie .....pochówków.
    Podkreślili Państwo, że opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby
    każdorazowo są jednakowe i zgodne z cennikiem opłat za usługi komunalne świadczone
    przez jednostkę budżetową Miejski Zakład Pogrzebowy oraz cennikiem za usługi
    świadczone przez Miejski Zakład Pogrzebowy. Opłaty są uzależnione od rodzaju pochówku
    (trumna lub urna). Suma pobieranych opłat w ramach danego pochówku może się różnić
    w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.
    Wskazali Państwo również, że Miejski Zakład Pogrzebowy poza usługami cmentarnymi
    związanymi z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, świadczy usługi wznowienia
    opłat za miejsce grzebalne, wjazdu na teren cmentarza, wycięcia drzew i krzewów przy
    miejscu grzebalnym oraz usługi zatwierdzania planu budowy lub modernizacji nagrobka,
    które to usługi są opodatkowane VAT. Te usługi powodują wzrost wartości
    odprowadzonego VAT należnego przez Miasto poprzez Miejski Zakład Pogrzebowy i są
    ściśle powiązane z wcześniej dokonanymi usługami polegającymi na udostępnieniu
    miejsca grzebalnego. Zakład wykonuje również inne poza usługami cmentarnymi
    czynności – opieka nad miejscami pamięci narodowej (czynności dokumentowane
    notami). Przy czym Miasto zaznacza, że VAT od wydatków MZP w odniesieniu do tych
    czynności nie jest odliczany.
    Dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie
    pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i
    inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta. Wynika to ze
    sposobu finansowania jednostki budżetowej, jaką jest MZP. Dochody MZP w całości są

    odprowadzane do budżetu Miasta, a wszystkie wydatki MZP są pokrywane z budżetu
    Miasta. Miasto nie przekazuje Zakładowi dotacji czy dopłat, bowiem MZP nie jest zakładem
    budżetowym a jednostką budżetową.
    Państwa zdaniem, są Państwo w stanie określić proporcję opartą o ilość dokonywanych
    rocznie pochówków, które traktują jako czynności opodatkowane VAT, jak i ilość
    pochówków nieodpłatnych, które traktują Państwo jako czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT.
    Uznali Państwo, że właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na cmentarz
    komunalny jest proporcja wyliczona według wzoru:
    X = PO/P x 100%
    gdzie:
    PO – roczna ilość odpłatnych pochówków,
    P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzu komunalnym (odpłatnych i
    nieodpłatnych) (dalej: proporcja ilościowa).
    W Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane przez Miasto poprzez Zakład w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane VAT. Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarz komunalny w znacznej mierze
    jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne
    usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje nieodpłatne pochówki dla
    osób samotnych czy bezdomnych.
    Państwa zdaniem, proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze
    cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Dla przykładu wskazali
    Państwo, że gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków i jedynie jeden
    nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok 45% VAT. Jeśli zaś pochówki
    nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji
    ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na
    konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.
    Przy czym wskazali Państwo również, że Miasto ponosiłoby wydatki na cmentarz nawet
    jeśli pochówki nie odbyłyby się (choć taka sytuacja nigdy nie miała miejsca), bowiem
    Miasto realizuje na cmentarzu zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym z zakresu cmentarzy gminnych. Ponadto,
    Miasto udostępniając miejsca grzebalne na cmentarzu na okres 20, 50 czy 99 lat, za które
    pobierane są opłaty (opodatkowane VAT), jest zobowiązane do utrzymania cmentarza w
    należytym stanie. Dodatkowo, należy mieć na względzie, że gdyby cmentarz był
    zaniedbany czy nie byłyby zapewnione na nim podstawowe zasady bezpieczeństwa, to
    mieszkańcy nie byliby zainteresowani nabywaniem od Miasta usług cmentarnych w
    kolejnych latach.
    W Państwa ocenie, prewspółczynnik wyliczony według wzoru z Rozporządzenia
    uwzględnia w mianowniku proporcji wszystkie dochody i wydatki jednostki budżetowej,
    nie uwzględnia zaś specyfiki działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto.
    Uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Zakład w dużej
    mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej
    przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Tym samym, w Państwa
    ocenie, zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji jest precyzyjny, oparty
    na jasnych, mierzalnych kryteriach, a także najbardziej odpowiada specyfice działalności
    cmentarnej prowadzonej poprzez Zakład, a także dokonywanym w tym obszarze
    nabyciom. Proporcja ilościowa zapewnia proporcjonalne odliczenie VAT, zgodne z
    zasadami neutralności VAT.

    Nie można zgodzić się z takim Państwa uzasadnieniem. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda
    oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile osób zostało
    pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać
    zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak
    Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego
    działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody
    prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem
    odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi
    o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w
    sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez
    względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    Z okoliczności sprawy wynika, że skoro prowadzą Państwo działalność cmentarną przy
    pomocy powołanej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego to faktem
    jest, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w
    sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, zatem mają/będą mieć Państwo prawo do
    zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej
    działalności cmentarnej.
    Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
    Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Stosują/będą Państwo stosować prewspółczynnik związany z działalnością cmentarną
    według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia
    wyliczonego według metody ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków
    odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób

    zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT).
    Mimo że proponowana przez Państwa metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało
    pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Państwa nie potwierdzają takiego
    stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób
    zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa
    w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez
    Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego
    – niezgodnego z rzeczywistością.
    Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina
    wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast
    zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich
    zadań.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do Państwa zadań własnych, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą
    gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że
    działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania
    o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie.
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność
    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie
    w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w
    działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza
    te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy
    rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina
    wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o
    charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że

    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarz komunalny jest miejscem ogólnodostępnym, którego
    utrzymanie należy do obowiązków Miasta, w konsekwencji czego ponoszą/będą Państwo
    ponosili wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które
    zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Miasto osiągnie.
    Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i Miasto nie
    uzyskałoby żadnego obrotu, to Miasto i tak miałoby obowiązek ten cmentarz utrzymywać.
    Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także
    wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i
    grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na
    ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu
    powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:
    1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;
    2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych
      oraz policyjnych;
    3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część
    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy.
    Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie
    przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych,
    która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego.
    W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością
    publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną
    przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest

    wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali –
    dochody uzyskane przez Zakład z odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie
    pokrywają kosztów związanych z ponoszonymi na cmentarz wydatkami bieżącymi i
    inwestycyjnymi. Wszystkie wydatki MZP pokrywane są z budżetu Miasta.
    W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa
    jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej
    reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych
    i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania
    poniesionych wydatków.
    Błędna jest Państwa teza, że działalność cmentarna, to przede wszystkim działalność
    gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że większość wydatków ponoszonych w związku z
    utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie zależy od liczby pochówków w danym
    roku. Dotyczy to w szczególności kosztów utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni,
    ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są
    niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a tym bardziej – ilu z nich miało charakter
    odpłatny.
    Cmentarz służy realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych,
    które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają
    opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych
    czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
    Wskazać również należy, że zdaniem Organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, gdzie proporcja ilościowa za 2024 r. wyniosła w zaokrągleniu
    98% (511: 523 x 100%), natomiast prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej
    wyliczony według wzoru określonego w Rozporządzeniu wyniósł w 2024 r. 45%, nie
    wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz cele inne.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa
    prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do
    odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem
    cmentarza komunalnego - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję liczby osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia
    przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana
    przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego. Należy
    bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na
    stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania
    do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w
    sposób obiektywny i pełny.
    W konsekwencji stwierdzenia wymaga, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa
    Miasto, za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Zakładu Pogrzebowego,
    ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności
    opodatkowanych – z okoliczności wynika, że Miasto nie wykorzystuje ww. wydatków do
    czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Państwa Miastu
    – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej, niż ta
    wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w
    rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim

    podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki
    samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, ze względu na
    specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Państwa Miasto z innej
    metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu, istnieje tylko i wyłącznie w
    sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym
    samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.
    Jak wskazałem wyżej, sposób zaproponowany przez Państwa Miasto nie może być uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i
    dokonywanych nabyć.
    Zatem, Państwa Miasto nie może/nie będzie mogło odliczyć podatku naliczonego od ww.
    wydatków związanych z cmentarzem przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według
    stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych do rocznej ilości pochówków odpłatnych i
    nieodpłatnych.
    Podsumowując stwierdzam, że Państwa Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) przy zastosowaniu
    wskazanej proporcji ilościowej, tj. według stosunku rocznej ilości pochówków odpłatnych
    do rocznej ilości pochówków odpłatnych i nieodpłatnych.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
      w dacie zaistnienia zdarzenia,
      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
      obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie
    mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.
    Wskazuję ponadto, że wyroki sądów administracyjnych, które powołaliście Państwo we
    wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w tej sprawie, ponieważ zapadły one w
    odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko temu orzecznictwu opisów spraw. W
    związku z powyższym moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków
    zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.
    Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia
    orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do
    interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania zauważam, że istnienie tego
    orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej
    oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok
    zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny
    przedstawionego we wniosku zagadnienia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.