Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.522.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: ustalenie czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt; przychód; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest magazynowanie i przechowywanie towarów.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez trzy zakłady zlokalizowane w I., L. oraz W.

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr (…) (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”). Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie magazynowania i przechowywania towarów (Sekcja H, dział 52, grupa 52.1, klasa 52.10 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: „PKWiU”)).

Działalność gospodarcza objęta Zezwoleniem wykonywana jest w centrum logistycznym w I., położonym na terenie Strefy. Pozostałe dwa zakłady Spółki, w L. oraz W., położone są poza terytorium Strefy.

Co do zasady, centrum logistyczne w I. wykonuje operacje logistyczne na 3 rodzajach towarów:

1.  towarach handlowych Spółki, które przeznaczone są do sprzedaży;
2.  wyrobach gotowych Spółki, które przeznaczone są do sprzedaży;
3.  towarach należących do podmiotów zewnętrznych, które powierzane są Spółce w celu wykonania usługi logistycznej.

Ponadto, w ramach centrum logistycznego w I. funkcjonuje również m.in. dział handlowy, realizujący zadania w zakresie sprzedaży towarów handlowych oraz wyrobów gotowych Spółki, a także dział reklamacji oraz dział designu.

Zezwoleniem objęta jest działalność Spółki wskazana w pkt 3 powyżej, a więc usługi magazynowania i przechowywania towarów należących do podmiotów zewnętrznych (dalej: „Usługi Magazynowania”). Stanowisko to zgodne jest z uzyskaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r., nr (…), zgodnie z którą świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi wykonywane na zlecenie, związane z magazynowaniem towarów i ich obsługą logistyczną, obejmujące m.in.:

*   przyjmowanie towarów,
*   magazynowanie i przechowywanie mebli,
*   kompletację,
*   pakowanie towarów,
*   wysyłkę do klientów,
*   zarządzanie magazynem

\-zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 52.10.19.0 „Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów”.

Wskazana wyżej działalność polegająca na świadczeniu Usług Magazynowania prowadzona przez Spółkę na terytorium Strefy w zakresie objętym Zezwoleniem korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obok działalności zwolnionej z opodatkowania, Wnioskodawca równolegle prowadzi również działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (działalność pozastrefową). Działalność pozastrefowa obejmuje zarówno działalność prowadzoną za pośrednictwem zakładów Spółki położonych poza terytorium Strefy, jak również działalność prowadzoną przez centrum logistyczne w I., niemieszczącą się jednak w zakresie Zezwolenia, a więc operacje logistyczne na towarach handlowych i wyrobach gotowych należących do Spółki, przeznaczonych do sprzedaży, a także działalność prowadzoną przez pozostałe działy centrum logistycznego w I.

W związku z powyższym, mogą występować sytuacje, w których Spółka równolegle rozpoznawać będzie przychody oraz koszty związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W takich sytuacjach, z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka odpowiednio przyporządkowywać będzie koszty do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego.

Istnieje jednak grupa kosztów dotyczących zarówno działalności zwolnionej (strefowej), jak i opodatkowanej (pozastrefowej), których jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej nie będzie możliwe. Są to zarówno koszty związane z ogólną działalnością Spółki, których przypisanie do działalności prowadzonej przez poszczególne zakłady Spółki nie jest możliwe, jak i koszty, które można przypisać do działalności centrum logistycznego w I., których dalsze przypisanie do działalności strefowej oraz pozastrefowej nie jest jednak możliwe (dalej: „Koszty Wspólne”). Koszty te dotyczą bowiem zarówno Usług Magazynowania, jak i operacji logistycznych wykonywanych na towarach handlowych i wyrobach gotowych Spółki, a także działalności pozostałych działów centrum logistycznego w I.

Na Koszty Wspólne składać się będzie większość kategorii kosztów związanych z działalnością prowadzoną przez centrum logistyczne w I. Z uwagi na równoległe wykonywanie operacji logistycznych na towarach i wyrobach należących do Spółki oraz towarach należących do podmiotów zewnętrznych a także brak możliwości wyodrębnienia magazynowanych towarów podmiotów zewnętrznych od towarów i wyrobów Spółki, w odniesieniu do większości kategorii kosztów związanych z działalnością centrum logistycznego w I., nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie ich do działalności objętej zakresem Zezwolenia oraz pozostałej działalności Spółki. Koszty Wspólne obejmują przykładowo następujące kategorie kosztów:

*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników świadczących pracę w centrum logistycznym w I.;
*   koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją nieruchomości, a także maszyn, urządzeń i pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług logistycznych;
*   koszty materiałów zużywanych podczas świadczenia usług logistycznych;
*   koszty amortyzacji centrum logistycznego w I.

Natomiast Koszty Wspólne związane z ogólną działalnością Spółki, których przypisanie do działalności prowadzonej przez poszczególne zakłady Spółki nie jest możliwe, obejmują przykładowo następujące kategorie kosztów:

*   koszty usług doradczych oraz prawnych;
*   wydatki na sponsoring;
*   koszty ogólnego zarządu.

W związku z faktem, że bezpośrednia alokacja Kosztów Wspólnych do dochodu zwolnionego i opodatkowanego nie jest możliwa, Wnioskodawca zamierza dokonywać pośredniej alokacji Kosztów Wspólnych przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Ponadto, w myśl § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym na moment wydania Zezwolenia, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa powyżej, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia, dochody Spółki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  dochody osiągnięte zostały w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy;
2.  dochody wynikają z działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie wskazanym w Zezwoleniu, tj. z działalności w zakresie magazynowania i przechowywania towarów (Sekcja H, dział 52, grupa 52.1, klasa 52.10);
3.  działalność prowadzona na terenie Strefy musi być wyodrębniona organizacyjnie;
4.  w celu rozliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące cen transferowych stosowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Powyższe implikuje, iż dochody osiągnięte przez Spółkę:

1.  poza terenem Strefy (również z działalności objętej Zezwoleniem); lub
2.  na terenie Strefy, ale z tytułu działalności innej niż wskazana w Zezwoleniu

\-podlegają opodatkowaniu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, występować mogą sytuacje, w których Spółka równolegle rozpoznawać będzie przychody oraz koszty związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 1li, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie powyższych regulacji prawnych, Spółka jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w zakresie objętym Zezwoleniem, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Podstawową regułą w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskującego zarówno przychody zwolnione jak i opodatkowane, jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, należy zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
2.  brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności Spółka powinna dokonać oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać bezpośrednio przyporządkowane do danego rodzaju działalności tj. działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących sposób podziału poszczególnych kategorii kosztów między działalność zwolnioną oraz opodatkowaną. Stąd też, należy odwołać się do zasad ogólnych wynikających z przedmiotowych przepisów. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Właściwymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351).

Tym samym przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością strefową i pozastrefową. Na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z podatku. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z przytoczoną regulacją oraz na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, prowadzona jest przez nią ewidencja przychodów w podziale na przychody:

1.  zwolnione, czyli strefowe, tj. wynikające z działalności prowadzonej na terytorium Strefy w zakresie objętym Zezwoleniem; oraz
2.  opodatkowane, czyli pozastrefowe, tj. wynikające z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładów Spółki położonych poza terytorium Strefy, jak również działalności prowadzonej przez centrum logistyczne w I., niemieszczącej się jednak w zakresie Zezwolenia.

Następnie, Spółka za pomocą systemu ewidencjonowania dokonywać będzie przyporządkowania w sposób bezpośredni kosztów (bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do przychodów zwolnionych (strefowych) oraz opodatkowanych (pozastrefowych) na podstawie posiadanych dokumentów.

W przypadku Kosztów wspólnych nie jest jednak możliwe bezpośrednie, jednoznaczne i dokładne przyporządkowanie poszczególnych kategorii kosztów do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, które odzwierciedlałoby rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz operacji przeprowadzanych przez Spółkę. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Koszty Wspólne obejmują koszty dotyczące całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę, których bezpośrednie przypisanie ich do działalności prowadzonej przez poszczególne zakłady Spółki nie jest możliwe, a także koszty przypisane do działalności centrum logistycznego w I., których dalsze przypisanie do działalności strefowej oraz pozastrefowej nie jest jednak możliwe. Wynika to ze specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę, która za pośrednictwem centrum logistycznego w I. świadczy usługi logistyczne, których przedmiotem są jednocześnie towary należące do podmiotów zewnętrznych (działalność objęta Zezwoleniem), jak i towary i wyroby należące do Spółki (działalność nieobjęta Zezwoleniem). W ramach świadczenia usług logistycznych Spółka nie ma możliwości precyzyjnego wyodrębnienia towarów należących do podmiotów zewnętrznych od wyrobów i towarów własnych, a co za tym idzie, nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji ponoszonych kosztów do działalności strefowej (objętej Zezwoleniem) oraz pozastrefowej (nieobjętej Zezwoleniem). Z tego względu, większość kosztów związanych z działalnością logistyczną prowadzoną za pośrednictwem centrum logistycznego w I. stanowić będzie Koszty Wspólne.

W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że nie ma możliwości wypracowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na precyzyjne, wiarygodne, zbliżone do rzeczywistości przypisanie Kosztów Wspólnych do działalności strefowej oraz pozastrefowej. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne jako przykładowe dopuszczalne klucze alokacji kosztów wskazują m.in. klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 610/16). Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez niego działalności zastosowanie powyższych kluczy alokacji nie będzie możliwe. W szczególności:

*   klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej nie może zostać zastosowany, gdyż pracownicy zatrudnieni w centrum logistycznym w I. przy świadczeniu usług logistycznych równolegle wykonują operacje na towarach należących do podmiotów zewnętrznych oraz wyrobach i towarach własnych Spółki. Nie jest więc możliwe wydzielenie czasu spędzonego przez pracowników Spółki na wykonywaniu czynności w ramach działalności strefowej oraz pozastrefowej;
*   klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej nie może zostać zastosowany, gdyż używane przez Spółkę systemy komputerowe wykorzystywane są jednocześnie w ramach prowadzenia działalności strefowej oraz pozastrefowej;
*   klucz powierzchniowy nie może zostać zastosowany, gdyż Spółka nie posiada wyodrębnionej powierzchni dedykowanej pod działalność strefową, a w ramach centrum logistycznego w I. towary należące do podmiotów zewnętrznych oraz wyroby i towary własne Spółki nie podlegają rozdzieleniu i magazynowane są łącznie;
*   klucz ilościowy oparty na ilości sprzętu np. wózków widłowych wykorzystywanych w ramach działalności strefowej oraz pozastrefowej nie może zostać zastosowany, gdyż posiadany przez Spółkę sprzęt wykorzystywany jest równolegle do wykonywania operacji na towarach należących do podmiotów zewnętrznych oraz wyrobach i towarach własnych Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego rozliczenia Kosztów Wspólnych, Spółka powinna ustalić ich wysokość i przypisać je do działalności strefowej oraz pozastrefowej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, klucz ten odpowiadać powinien stosunkowi, w jakim pozostają osiągane przez Spółkę przychody strefowe w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej i zwolnionej. W sytuacji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione do ogólnej kwoty przychodów. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.  wyroki:
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 974/15, w którym Sąd stwierdził, że „wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawowego klucza przychodowego nie może wedle Sądu zmieniać podatnik. Niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy ustawodawca ustalił aby w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium”;
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 82/15, w którym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym „klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej”;
2.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, Spółka stosuje proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów ogółem. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, pozwala, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów działalności strefowej (zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych) oraz pozastrefowej (podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych)”;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.602.2018.l.JKT, w której Organ stwierdził, iż „należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.205.2018.1.DP, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „ustawodawca dostrzega, że bezpośrednia alokacja kosztów działalności nie zawsze jest możliwa. W takiej sytuacji, przy rozpoznaniu kosztów wpływających na dochód opodatkowany lub dochód zwolniony z opodatkowania, należy mieć na względzie szczególną regułę wprowadzoną na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Sytuacja ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wobec których nie jest możliwe ustalenie, czy dotyczą one działalności strefowej lub pozastrefowej, generuje obowiązek zastosowania proporcji na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.289.2018.1.MS; z 1 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.203.2017.JKT;
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.39.2017.1.TS; z 9 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC; z 7 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-141/16/IZ; z 10 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-619/15/AB; z 29 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-527/15/APO.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie była przedmiotem interpretacji ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do zwolnienia działalności prowadzonej w SSE na podstawie art. 17 ust. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.