Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.186.2021.3.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: Uznanie Wnioskodawcy 1 za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości, prawo Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) oraz 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy 1 za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) oraz 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 17 czerwca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: K. B.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. spółka komandytowa

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 1 (dalej nazywany „Wnioskodawcą 1”) w 1996 r. otrzymał w darowiźnie od rodziców nieruchomość o powierzchni około 1 ha (dalej „Otrzymana nieruchomość”). Otrzymana nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych. Na Otrzymanej nieruchomości znajdował się dom (obecnie wyburzony).

Wnioskodawca 1 pozostaje w związku małżeńskim. Wnioskodawca 1 nabył jednak Otrzymaną nieruchomość do majątku osobistego i nie zawierał umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej na Nieruchomość.

Po nabyciu Otrzymanej nieruchomości Wnioskodawca 1 do 2014 r. wykorzystywał ją do kontynuowania działalności ogrodniczej (przede wszystkim uprawy kwiatów i warzyw).

Od otrzymania darowizny przez Wnioskodawcę 1 minęło już od 25 lat. W tym czasie otoczenie Otrzymanej nieruchomości znacznie się zmieniło. W momencie zawarcia umowy darowizny były to tereny podmiejskie, niezurbanizowane. Z biegiem lat wokół powstawało coraz więcej osiedli mieszkalnych. Spowodowało to, że Otrzymana nieruchomość coraz mniej nadawała się do prowadzenia działalności rolniczej, np. ze względu na zanieczyszczenie powietrza. Jednocześnie do Wnioskodawcy zaczęły zgłaszać się podmioty wykazujące wstępne zainteresowanie nabyciem otrzymanej nieruchomości.

Tereny na których znajduje się Otrzymana nieruchomość do dziś nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca 1 nie podejmował działań mających na celu objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca 1 nie podejmował działań mających na celu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca 1 nie podejmował także innych działań mających umożliwienie prowadzenia na Otrzymanej nieruchomości inwestycji budowlanych. Takie działania podejmowały natomiast podmioty potencjalnie zainteresowane nabyciem nieruchomości. Chciały one bowiem zweryfikować, czy Otrzymana nieruchomość będzie mogła być wykorzystana do planowanych przez nie inwestycji budowlanych. W ramach takich działań m.in. została wydana w 2008 r. decyzja o warunkach zabudowy, która później została przeniesiona na inny podmiot. Wnioskodawca nie miał wpływu na te działania, ponieważ przepisy prawa administracyjnego pozwalają wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy nie tylko właścicielowi gruntów, ale także innym podmiotom (np. w celu zweryfikowania, czy planowana przez nie inwestycja budowlana może zostać zrealizowana i czy w ogóle celowe jest przystąpienie do negocjacji z właścicielem w celu zakupu nieruchomości).

Wydana w 2008 r. decyzja o warunkach zabudowy nie była jedyną. Później została wydana jeszcze inna, która jednak do dziś nie stała się prawomocna (sprawa oczekuje na rozpatrzenie przez sąd).

W 2014 r. zatwierdzony został podział geodezyjny nieruchomości. W wyniku tego podziału Otrzymana Nieruchomość została podzielona na 4 działki ewidencyjne. Podział został dokonany, ponieważ do Wnioskodawcy 1 zgłosił się podmiot, który wskazał, iż jest zainteresowany zakupem terenów z bezpośrednim dostępem do drogi i zaoferował satysfakcjonującą dla Wnioskodawcy 1 cenę. W związku z tym wydzielone zostały działki obejmujące tereny, które miały być przedmiotem transakcji (która doszła do skutku w 2015 r.).

Po tej transakcji Wnioskodawca 1 pozostał właścicielem nieruchomości (dalej „Nieruchomość”) składającej się z dwóch działek ewidencyjnych:

1.  o powierzchni 3018 mkw.,
2.  o powierzchni 3007 mkw.

Nieruchomość jest niezabudowana. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano wyżej, w 2008 r. została wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy obejmująca Nieruchomość. Później doszło jednak do podziału Otrzymanej nieruchomości na 4 działki ewidencyjne (w momencie wydania w 2008 r. decyzji o warunkach zabudowy Otrzymana nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych).

Już po podziale Otrzymanej nieruchomości, została wydana kolejna decyzja o warunkach zabudowy. Jest ona jednak nieprawomocna (sprawa oczekuje na rozpatrzenie sądzie).

W 2015 r. Wnioskodawca 1 rozważał możliwość podziału Nieruchomości na mniejsze działki. W związku z tym zawarł z siostrą (właścicielką sąsiedniej nieruchomości) umowę przedwstępną. Umowa nigdy nie została zrealizowana (podobnie jak podział Nieruchomości na mniejsze działki). Wnioskodawca 1 nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W dniu 23 lutego 2021 r. Wnioskodawca 1 sprzedał Nieruchomość (obie działki ewidencyjne) Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 2 nabył nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W umowie sprzedaży z 23 lutego 2021 r. (dalej „Umowa”) Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 (dalej „Strony”) wskazali, że potwierdzą w formie interpretacji indywidualnej, czy zawarta przez Strony Umowa sprzedaży nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Strony występują z niniejszym wnioskiem wspólnym o interpretację.

W Umowie Strony ustaliły, że w przypadku uznania, iż transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia Wnioskodawca 1 wystawi prawidłową fakturę dokumentującą sprzedaż (dalej „Faktura”) z wykazaną kwotą VAT (przy czym ustalona w Umowie cena zostaje uznana za cenę netto). Wnioskodawca 2 uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia Umowy.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawcy uzupełnili opis stanu faktycznego o dwa zdarzenia dotyczące Wnioskodawcy 1.

Wynika to jedynie z ostrożności procesowej, ponieważ w ocenie Wnioskodawców nie mają one wpływu na sposób odpowiedzi na pytania zadane we wniosku.

W 2008 r. Wnioskodawca 1 zawarł przedwstępną umowę sprzedaży otrzymanej w darowiźnie Nieruchomości (wówczas składającej się z dwóch działek ewidencyjnych). Nie doszło jednak do zawarcia umowy przenoszącej własność.

W 2016 r. Wnioskodawca 1 zawarł umowę nazwaną przez strony „Umowa o wspólnej realizacji przedsięwzięcia developerskiego”. Umowa została zawarta z osobą fizyczną posiadającą doświadczenie w realizacji przedsięwzięć deweloperskich oraz będącą wspólnikiem w współkach deweloperskich oraz spółce realizującej roboty budowlane. Zgodnie z umową wspólne przedsięwzięcie miało obejmować w szczególności:

1.  powołanie spółki do realizacji wspólnego przedsięwzięcia deweloperskiego (dalej — „Spółka”),
2.  zawarcie umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości przez Spółkę,
3.  uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na Nieruchomości,
4.  opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie pozwoleń na budowę oraz innych decyzji niezbędnych do realizacji wspólnego przedsięwzięcia deweloperskiego,
5.  nabycie Nieruchomości przez Spółkę,
6.  pozyskanie kredytu bankowego na realizację wspólnego przedsięwzięcia deweloperskiego,
7.  wykonanie robót budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi,
8.  przyłączenie budynków mieszkalnych do infrastruktury technicznej,
9.  sprzedaż lokali mieszkalnych,
10.  uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

W umowie wskazano, że do realizacji wspólnego przedsięwzięcia zostanie wstępnie powołana spółka z o.o., w której Wnioskodawca 1 będzie miał 49% udziałów. Celem powołania spółki z o.o. miało być przygotowanie niezbędnej dokumentacji do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Strony postanowiły również, że docelowo do realizacji wspólnego przedsięwzięcia deweloperskiego powołana zostanie spółka komandytowa albo komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca 1 będzie komandytariuszem (w spółce komandytowej) albo akcjonariuszem (w spółce komandytowo-akcyjnej). Udział w zyskach Wnioskodawcy 1 miał wynosić 49 proc. W umowie wskazano, że powołana spółka kupi od Wnioskodawcy Nieruchomość za ustaloną cenę albo Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę 1 w formie aportu.

Oznacza to, że podpisana przez Wnioskodawcę 1 umowa w praktyce była wstępnym porozumieniem o zawiązaniu dwóch spółek, które miały przygotować i przeprowadzić projekt deweloperski. Wnioskodawca 1 miał się stać wspólnikiem, a działalność miały prowadzić spółki. Co istotne, projekt deweloperski określony w umowie nigdy nie został zrealizowany - Nieruchomość pozostała własnością Wnioskodawcy 1, aż do momentu zawarcia Umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Na wezwanie Organu wniosek został uzupełniony poprzez uzupełnienie stanu faktycznego.

Wskazanie numerów ewidencyjnych każdej z działek będących przedmiotem wniosku, tj.:

1.  nr 1 obręb (…),
2.  nr 2 obręb (…).

Na przedmiotowej nieruchomości było prowadzone gospodarstwo rolne (również przed podziałem Nieruchomości). Wnioskodawca 1 korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Wnioskodawca 1 dokonywał dostawy produktów rolnych. Dostawy te były zwolnione od podatku VAT.

Około 1980 r. Wnioskodawca 1 ukończył średnią szkołę ogrodniczą i rozpoczął pracę w gospodarstwie rodziców. W 1991 r. Wnioskodawca 1 założył spółkę z o.o., która została zarejestrowana przy ulicy (…). Spółka miała swój magazyn na sąsiedniej nieruchomości należącej do siostry Wnioskodawcy. Spółka zajmowała się działalnością handlową. Wnioskodawca działał w spółce do 1994 r., kiedy to Wnioskodawca 1 sprzedał należące do niego udziały.

W 1994 r. Wnioskodawca 1 założył spółkę produkcyjną. Siedziba tej spółki mieściła się w innym miejscu, jednak produkcja była prowadzona na ul. (…) na powierzchni ok. 120 m. Pozostała część działki pozostawała pod produkcją rolno-ogrodniczą. Od 2002 r. produkcja została przeniesiona w inne miejsce, a dotychczasowa przestrzeń produkcyjna służyła jako magazyn. Z tego tytułu Wnioskodawca 1 od 2006 r., na podstawie umowy najmu, otrzymywał wynagrodzenie (do roku 2013-14). Wnioskodawca 1 nie potrafi określić, czy z tego tytułu był płacony podatek VAT.

Działki zostały podzielone w wyniku sprzedaży części nieruchomości. Nabywca, który zgłosił się do Wnioskodawcy 1, wskazał, iż jest zainteresowany zakupem terenów z bezpośrednim dostępem do drogi i zaoferował satysfakcjonującą dla Wnioskodawcy 1 cenę. W związku z tym wydzielone zostały działki obejmujące tereny, które miały być przedmiotem transakcji (z bezpośrednim dostępem do drogi).

Oznacza to, że to nabywca był pomysłodawcą wydzielenia terenów, które chciał nabyć. Gdyby Nabywca nie zgłosił się do Wnioskodawcy 1 i nie złożył oferty na zakup części Nieruchomości (co związane było z koniecznością dokonania podziału geodezyjnego), to Wnioskodawca 1 nie dokonałby podziału.

Inne podmioty nie prowadziły w imieniu Wnioskodawcy działań/czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do prowadzenia inwestycji budowlanej lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca 1 (a także osoba działająca w imieniu Wnioskodawcy 1) nie podejmował w stosunku do Nieruchomości żadnych działań, które miałyby podnieść wartość Nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w 2008 r. została wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy obejmująca Nieruchomość. Później doszło jednak do podziału Otrzymanej nieruchomości na 4 działki ewidencyjne (w momencie wydania w 2008 r. decyzji o warunkach zabudowy Otrzymana nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych). W ocenie Wnioskodawców oznacza to, że decyzja o warunkach zabudowy jest niewykonalna (ze względu na podział działek, który nastąpił po jej wydaniu). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, nie bierze się jej pod uwagę przy ocenie, czy grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r. (I FSK 1904/16). Sąd wskazał w nim: „W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że decyzja wz za swój przedmiot miała wyłącznie nieruchomość o nr ew. nr \[\`(...)\`\] i pow. \[\`(...)\`\] ha oraz że w stosunku do działek będących przedmiotem dostawy (a wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości na skutek kilkukrotnego podziału geodezyjnego) taka decyzja nie została wydana. W tej sytuacji należy powtórzyć za Sądem I instancji, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości.

Najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja, kiedy jedna z działek mniejszych, wydzielona z poprzedniej działki większej, zostaje zbyta. Skoro decyzja wz wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydanej dla działki innej - większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Zasadnie Sąd wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: „działka”, „teren”, „linia zabudowy”, „wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu”, „dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej”. Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

Należy też w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że nie da obronić w świetle brzmienia art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tezy o tym, iż skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. Otóż ten pogląd jest błędny dlatego, że - zgodnie z punktem 1 tego przepisu - podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji wz jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości - ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. „albo”.

Nie ma przy tym znaczenia, jak argumentuje organ, że decyzja wz wydana dla nieruchomości o nr ew. nr \[\`(...)\`\] i pow. \[\`(...)\`\] ha nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek „sukcesji” decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego”.

W podsumowaniu wyroku NSA wskazał: „Reasumując, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę „zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”, to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”.

Powyższa ocean prawna nie stanowi jednak opisu stanu faktycznego. Jest to stanowisko Wnioskodawców dotyczące pytania 2. Podlega ono zatem ocenie przez Dyrektora KIS w ramach odpowiedzi na pytanie 2. Jednym z powodów złożenia niniejszego wniosku jest bowiem uzyskanie wiedzy, jakie zdaniem Dyrektora KIS są podatkowe skutki sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy doszło do podziału nieruchomości. Z kolei druga decyzja o warunkach zabudowy (wydana już po podziale - również opisana we Wniosku) jest nieprawomocna . Oznacza to, że może ona zostać uchylona przez sąd. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawców, również nie wywołuje ona skutków podatkowych (czyli nie powoduje, że Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Powyższa ocean prawna nie stanowi jednak opisu stanu faktycznego. Jest to stanowisko Wnioskodawców dotyczące pytania 2. Podlega ono zatem ocenie przez Dyrektora KIS w ramach odpowiedzi na pytanie 2. Jednym z powodów złożenia niniejszego wniosku jest bowiem uzyskanie wiedzy, jakie zdaniem Dyrektora KIS są podatkowe skutki sytuacji, gdy w dniu sprzedaży istniała nieprawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, przed sprzedażą Nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy (wynikało z nich, że Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę).

Po wydaniu pierwszej nastąpił podział nieruchomości będącej przedmiotem decyzji.

Z kolei druga decyzja o warunkach zabudowy w momencie sprzedaży była nieprawomocna - została zaskarżona do sądu.

Ocena, czy wskazane decyzje o warunkach zabudowy wywołują skutki podatkowe (i jakie) nie jest elementem stanu faktycznego, tylko zagadnieniem prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia Dyrektorowi KIS w ramach pytania 2.

Wnioskodawca w ramach swojego stanowiska w sprawie tego pytania wyraził opinię, że na dzień sprzedaży nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Wnioskodawca podtrzymuje to stanowisko. Nie jest to jednak element stanu faktycznego tylko oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Dyrektor KIS powinien zatem dokonać oceny tego stanowiska w ramach wydawanej interpretacji i wyjaśnić, czy zgadza się z Wnioskodawcami (chyba, że w odpowiedzi na pytanie 1 Dyrektor KIS uzna, że transakcja nie podlega VAT - wówczas pytanie dotyczące zwolnienia staje się bezprzedmiotowe).

We Wniosku Wnioskodawca 1 opisał, że: „W 2014 r. zatwierdzony został podział geodezyjny nieruchomości. W wyniku tego podziału Otrzymana Nieruchomość została podzielona na 4 działki ewidencyjne. Podział został dokonany, ponieważ do Wnioskodawcy 1 zgłosił się podmiot, który wskazał, iż jest zainteresowany zakupem terenów z bezpośrednim dostępem do drogi i zaoferował satysfakcjonującą dla Wnioskodawcy 1 cenę. W związku z tym wydzielone zostały działki obejmujące tereny, które miały być przedmiotem transakcji (która doszła do skutku w 2015 r.).

Po tej transakcji Wnioskodawca 1 pozostał właścicielem nieruchomości (dalej „Nieruchomość”) składającej się z dwóch działek ewidencyjnych:

1.  o powierzchni 3018 mkw.,
2.  o powierzchni 3007 mkw.”

Oznacza to, że w przeszłości Wnioskodawca 1 dokonał sprzedaży części nieruchomości, którą w 1996 r. otrzymał w darowiźnie.

Wnioskodawca 1 nie udzielał innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa, bądź jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Jego imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jedynym pełnomocnictwem udzielonym przy tej transakcji było pełnomocnictwo dla kupującego w celu uzyskania wypisu z rejestru gruntu.

Była zawarta umowa przedwstępna sprzedaży. W umowie nie było ściśle określonych warunków sprzedaży np. uzyskania zgody na budowę, uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii itp. Jedynym warunkiem zawarcia umowy sprzedaży było wyznaczenie przez kupującego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, nie później niż do 30 czerwca 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT: czy transakcja ta będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
3.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia: czy Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej i doręczonej Faktury?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT należy uznać, że transakcja ta będzie podlegać zwolnieniu z VAT.
3.  W przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia: Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej i doręczonej Faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm. - dalej „Ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym sprzedaż nieruchomości. Powyższe nie przesądza jednak, że transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy. Należy zatem przeprowadzić analizę, czy w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca 1, sprzedając Nieruchomość na podstawie Umowy, działał w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z orzecznictwa wynika, że nawet jeśli jakaś osoba jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to nie powoduje to, że wszelka dokonywana przez taką osobę sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Nawet fakt, że osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości jest zarejestrowanym podatnikiem VAT z innego tytułu nie przesądza zatem, że sprzedaż nieruchomości również podlega opodatkowaniu. Zawsze należy bowiem zbadać, czy są podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca 1 nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy 1 nie prowadzi on bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT w żadnym zakresie.

W szczególności Wnioskodawca 1 nie działa w charakterze podatnika VAT przy sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C-181/10 - dalej „Wyrok TSUE”). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia”. W Wyroku TSUE znalazło się jeszcze jedno istotne stwierdzenie: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)”.

W Wyroku TSUE wskazano, że: „podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Oznacza to, że TSUE wprost wskazał, że podział działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, że sprzedający powinien być uznany, w zakresie sprzedaży nieruchomości, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Tym bardziej o prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy podział działki, którego celem było wydzielenie gruntów, których nabyciem zainteresowany był nabywca (w celu zawarcia transakcji w 2015 r.). Oznacza to, że podział dwóch działek ewidencyjnych (z których składała się „Otrzymana nieruchomość”) na cztery działki ewidencyjne oraz sprzedaż dwóch z nich (ponieważ nabywca był zainteresowany nabyciem działek z bezpośrednim dostępem do drogi i tylko za nie zaoferował satysfakcjonującą dla Wnioskodawcy 1 cenę) nie spowodowała, że Wnioskodawca 1 stał się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Podejmowane przez Wnioskodawcę 1 działanie (wydzielenie działki, której zakupem był zainteresowany nabywca i dokonanie transakcji) należy bowiem uznać za typowy przykład zarządzania majątkiem prywatnym.

Działanie to wynikało z faktu, że Nieruchomość miała stosunkowo dużą powierzchnię. Było zatem oczywiste, że w pierwszej kolejności łatwiej będzie sprzedać za satysfakcjonującą cenę jej część z bezpośrednim dostępem do drogi. Nie powinno być zatem wątpliwości, że działania Wnioskodawcy 1 miały jedynie charakter zarządzania prywatnym majątkiem.

Co istotne, w Wyroku TSUE wprost stwierdzono, że na ocenę działań sprzedającego nie ma wpływu wysokość uzyskanego przychodu. W Wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Należy zatem podkreślić, że Wnioskodawca 1 wskazanych działań nie podejmował. Istotne jest również, że Nieruchomość przez wiele lat była wykorzystywana do działalności ogrodniczej. Należy wziąć również pod uwagę, że sprzedana na mocy Umowy Nieruchomość została otrzymana przez Wnioskodawcę 1 w darowiźnie i stanowiła jego własność przez 25 lat. Żadna z okoliczności nie wskazuje zatem na prowadzenie przez Wnioskodawcę 1 działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wręcz przeciwnie - wszystkie okoliczności potwierdzają, że transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) NSA wskazał, że: „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

Wyrok ten potwierdza, że Polska nie przyjęła do porządku prawnego rozwiązania polegającego na uznaniu za podatnika każdego, kto dokonuje pojedynczej transakcji terenu budowlanego. Przy okazji warto podkreślić, że od momentu nabycia Otrzymanej nieruchomości w darowiźnie do momentu jej sprzedaży (przez 25 lat) Wnioskodawca dokonał tylko dwóch transakcji. Nie ulega zatem wątpliwości, że miały one charakter incydentalny i stanowiły zarządzanie majątkiem prywatnym (tym bardziej, że nieruchomość Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie).

W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: „Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Należy zatem podkreślić, że Wnioskodawca 1 stał się właścicielem Otrzymanej nieruchomości w wyniku darowizny i przez wiele lat ją wykorzystywał do działalności ogrodniczej. Nie sposób zatem twierdzić, że Wnioskodawca 1 nabył ją w celach odsprzedaży.

Ponadto Wnioskodawca 1 nie prowadzi działalności w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Nie prowadzi również działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (ani jakiejkolwiek innej). Nie jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wyrok z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) potwierdza zatem, że sprzedaż Nieruchomości na podstawie Umowy nie podlega VAT.

W wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) NSA wskazał, że „Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach sprawy stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione.

Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak związku czasowego pomiędzy nabyciem nieruchomości (2001 r.), wydaniem decyzji o warunkach zabudowy (2007 r.) i decyzją o podziale nieruchomości (2012 r.) oraz, że planowany podział nieruchomości i wydzielenie dwóch działek na jedną wewnętrzną drogę dojazdową o nr ewidencyjnych 3/12 i 3/16 motywowane jest koniecznością zapewnienia dostępu planowanych działek do drogi, a nie budową infrastruktury drogowej.

Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”.

To kolejny wyrok, który potwierdza, że w ramach zarządzania majątkiem prywatnym właściciel może podejmować pewne działania. Jeśli ich charakter i skala nie są takie same, jak w przypadku podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, to działania te nie powodują, że właściciel staje się podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Należy podkreślić, że zakres działań podjętych przez Wnioskodawcę 1 był znacznie mniejszy niż wskazany w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13). W praktyce Wnioskodawca 1 dokonał jedynie podziału gruntu (podziału 2 działek ewidencyjnych na 4 działki ewidencyjne), co związane było z tym, że w 2015 r. nabywca był realnie zainteresowany tylko działkami z bezpośrednim dostępem do drogi.

W wyroku z 29 października 2020 r. (I FSK 190/18) NSA wskazał, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącą nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z opisu tego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. „minimum”, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec.

W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą „na swój wniosek” decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań „swój koszt”, przed podziałem nieruchomości na działki (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami”.

W wyroku z 28 października 2020 r. (I FSK 245/18) NSA wskazał, ze: „W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na mniejsze działki w kilku przypadkach implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone te działki, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje działań marketingowych, nie uzbrajał działek, nie utwardzał drogi wewnętrznej, nie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową”.

W wyroku z 28 sierpnia 2020 r. (I FSK 2037/17) NSA wskazał, że „Na tle oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podkreślić można, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”. W wyroku z 30 lipca 2020 r. (I FSK 357/19) NSA wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową.

Ostatnie cztery zacytowane wyroki jednoznacznie wskazują, że nawet uzyskanie przez sprzedającego decyzji o warunkach zabudowy nie powoduje, że automatycznie staje się on osobą prowadzącą działalność w rozumieniu Ustawy o VAT. We wszystkich sytuacjach będących przedmiotem tych orzeczeń właściciel gruntu wykazywał dużo większe zaangażowanie niż w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Podsumowując, orzecznictwo jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż Nieruchomości na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ Wnioskodawca 1 nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu Ustawy o VAT (a jedynie zarządzał swoim prywatnym majątkiem).

Ad. 2

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie sprzedaż Nieruchomości nie podlega VAT. W konsekwencji pytania 2 (dotyczące zastosowania zwolnienia) oraz 3 (dotyczące prawa do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę 2) są bezprzedmiotowe Wnioskodawca zadał je z ostrożności - na wypadek, gdyby Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawców przedstawionym do pytania 1.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT, to należy uznać, że transakcja ta jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku (…) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (…) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Nieruchomość jest niezabudowana. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w 2008 r. została wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy obejmująca Nieruchomość. Później doszło jednak do podziału Otrzymanej nieruchomości na 4 działki ewidencyjne (w momencie wydania w 2008 r. decyzji o warunkach zabudowy Otrzymana nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych). Oznacza to, że decyzja o warunkach zabudowy jest niewykonalna (ze względu na podział działek, który nastąpił po jej wydaniu). W konsekwencji nie bierze się jej pod uwagę przy ocenie, czy grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r. (I FSK 1904/16), Sąd wskazał w nim „W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że decyzja wz za swój przedmiot miała wyłącznie nieruchomość o nr ew. nr (\`(...)\`) i pow. (\`(...)\`) ha oraz, że w stosunku do działek będących przedmiotem dostawy (a wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości na skutek kilkukrotnego podziału geodezyjnego) taka decyzja nie została wydana. W tej sytuacji należy powtórzyć za Sądem I instancji, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości.

Najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja kiedy jedna z działek mniejszych wydzielona z poprzedniej działki większej zostaje zbyta. Skoro decyzja wz wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydaną dla działki innej - większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Zasadnie Sąd wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak „działka”, „teren”, „linia zabudowy”, „wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu”, „dostępność innej działki sąsiedniej z tej samą drogi publicznej”. Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

Należy też w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że nie da się obronić w świetle brzmienia art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tezy o tym, iż skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. Otóż ten pogląd jest błędny dlatego że - zgodnie z punktem 1 tego przepisu - podział może być dokonany już wtedy gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji wz jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości - ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. „albo”.

Nie ma przy tym znaczenia, jak argumentuje organ, że decyzja wz wydana dla nieruchomości o nr ew. nr \[\`(...)\`\] i pow. (\`(...)\`) ha nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek „sukcesji” decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiegokolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego”.

W podsumowaniu wyroku NSA wskazał „Reasumując, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę „zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym” to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy”.

Z kolei kolejna decyzja o warunkach zabudowy (wydana już po podziale Otrzymaniu nieruchomości) jest nieprawomocna. Oznacza to, że może ona zostać uchylona przez sąd. W ocenie Wnioskodawcy powoduje to, że nie powinna być ona brana pod uwagę przy ocenie, czy grunt stanowi teren zabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Oznaczałoby to bowiem, że uchylenie decyzji wz zmieni zasady opodatkowania. W konsekwencji mogłyby się one zmieniać po zakończeniu postępowania w każdej instancji (zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym). Taka zmienność zasad opodatkowania nie ma żadnego uzasadnienia. Z tego względu przy ocenie zasad opodatkowania VAT nieruchomości niezabudowanej należy brać pod uwagę jedynie prawomocne decyzje o warunkach zabudowy.

Ad. 3

W przypadku uznania, ze sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia Wnioskodawcy 2 będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej i doręczonej Faktury.

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia, Wnioskodawca 1 powinien wystawić Fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości z wykazaną prawidłową kwotą VAT (dalej „Faktura”).

W takim przypadku należy uznać, że Wnioskodawca 2 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1.

Spełnione bowiem będą warunki odliczenia określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości podlega VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia należy bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca 2 nabył towar (Nieruchomość), w ramach transakcji opodatkowanej VAT, w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w (\`(...)\`) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z Faktury w terminach wynikających z w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy 1 za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa Wnioskodawcy 2 do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. działek – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 w 1996 r. otrzymał w darowiźnie od rodziców nieruchomość o powierzchni około 1 ha. Otrzymana nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych. Na Otrzymanej nieruchomości znajdował się dom (obecnie wyburzony).

Po nabyciu Otrzymanej nieruchomości Wnioskodawca 1 do 2014 r. wykorzystywał ją do kontynuowania działalności ogrodniczej (przede wszystkim uprawy kwiatów i warzyw).

Tereny na których znajduje się Otrzymana nieruchomość do dziś nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca 1 nie podejmował działań mających na celu objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca 1 nie podejmował działań mających na celu uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca 1 nie podejmował także innych działań mających umożliwienie prowadzenia na Otrzymanej nieruchomości inwestycji budowlanych. Takie działania podejmowały natomiast podmioty potencjalnie zainteresowane nabyciem nieruchomości. Chciały one bowiem zweryfikować, czy Otrzymana nieruchomość będzie mogła być wykorzystana do planowanych przez nie inwestycji budowlanych. W ramach takich działań m.in. została wydana w 2008 r. decyzja o warunkach zabudowy, która później została przeniesiona na inny podmiot. Wydana w 2008 r. decyzja o warunkach zabudowy nie była jedyną. Później została wydana jeszcze inna, która jednak do dziś nie stała się prawomocna (sprawa oczekuje na rozpatrzenie przez sąd).

W 2014 r. zatwierdzony został podział geodezyjny nieruchomości. W wyniku tego podziału Otrzymana Nieruchomość została podzielona na 4 działki ewidencyjne. Podział został dokonany, ponieważ do Wnioskodawcy 1 zgłosił się podmiot, który wskazał, iż jest zainteresowany zakupem terenów z bezpośrednim dostępem do drogi i zaoferował satysfakcjonującą dla Wnioskodawcy 1 cenę. W związku z tym wydzielone zostały działki obejmujące tereny, które miały być przedmiotem transakcji (która doszło do skutku w 2015 r.).

Po tej transakcji Wnioskodawca 1 pozostał właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych:

1.  o powierzchni 3018 mkw.,
2.  o powierzchni 3007 mkw.

Nieruchomość jest niezabudowana.

Wnioskodawca 1 nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W dniu 23 lutego 2021 r. Wnioskodawca 1 sprzedał Nieruchomość (obie działki ewidencyjne) Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 2 nabył nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto, jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, w 1994 r. Wnioskodawca 1 założył spółkę produkcyjną. Siedziba tej spółki mieściła się w innym miejscu, jednak produkcja była prowadzona na ul. (…) na powierzchni ok. 120 m.

Pozostała część działki pozostawała pod produkcją rolno-ogrodniczą. Od 2002 r. produkcja została przeniesiona w inne miejsce, a dotychczasowa przestrzeń produkcyjna służyła jako magazyn. Z tego tytułu Wnioskodawca 1 od 2006 r., na podstawie umowy najmu, otrzymywał wynagrodzenie (do roku 2013-14). Wnioskodawca 1 nie potrafi określić, czy z tego tytułu był płacony podatek VAT.

Przed sprzedażą Nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy (wynikało z nich, że Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę).

Po wydaniu pierwszej nastąpił podział nieruchomości będącej przedmiotem decyzji.

Z kolei druga decyzja o warunkach zabudowy w momencie sprzedaży była nieprawomocna - została zaskarżona do sądu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca 1 z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca 1 w 1994 r. założył spółkę produkcyjną. Siedziba tej spółki mieściła się w innym miejscu, a produkcja była prowadzona na ul. Ryżowej na powierzchni ok. 120 m. Pozostała część działki pozostawała pod produkcją rolno-ogrodniczą. Od 2002 r. produkcja została przeniesiona w inne miejsce, a dotychczasowa przestrzeń produkcyjna służyła jako magazyn. Z tego tytułu Wnioskodawca 1 od 2006 r., na podstawie umowy najmu, otrzymywał wynagrodzenie (do roku 2013-14). Ponadto Wnioskodawca 1 podpisał umowę, która w praktyce była wstępnym porozumieniem o zawiązaniu dwóch spółek, które miały przygotować i przeprowadzić projekt deweloperski. W umowie wskazano, że powołana spółka kupi od Wnioskodawcy Nieruchomość za ustaloną cenę albo Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę 1 w formie aportu.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca 1, w zakresie sprzedaży Nieruchomości, będzie zbywał majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje na fakt, iż posiadana Nieruchomość nie służyła zaspokajaniu wyłącznie potrzeb osobistych Wnioskodawcy 1. Nieruchomość nie służyła bowiem wyłącznie celom osobistym Wnioskodawcy 1, a celom działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmie Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca 1 podejmował próby prowadzenia na Nieruchomości działalności deweloperskiej. Opisany stan faktyczny wskazuje, iż działania Wnioskodawcy 1 ukierunkowane były na uzyskanie dochodu ze wskazanej Nieruchomości. Takie wykorzystanie posiadanego majątku jest jednoznaczne z jego wyłączeniem z majątku prywatnego. Sposób wykorzystania Nieruchomości przejawiający się w zawarciu umowy najmu bezspornie wskazuje, że Nieruchomość utraciła walor majątku osobistego, a podjęte działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

Z uwagi zatem na fakt, że najem Nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wynajem przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości odpowiada wskazanemu w art. 15 ust. 2 ustawy rodzajowi działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca 1 w związku z jej sprzedażą działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że na nieruchomości znajdował się dom (obecnie wyburzony). Przed sprzedażą nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy (wynikało z nich, że Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę). Po wydaniu pierwszej nastąpił podział nieruchomości będącej przedmiotem decyzji. Z kolei druga decyzja o warunkach zabudowy w momencie sprzedaży była nieprawomocna - została zaskarżona do sądu.

W takim przypadku, jak opisany powyżej, tj. w sytuacji, gdy nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono wyżej, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji, wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazuje, że dane tereny są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę.

W konsekwencji należy wskazać, że Nieruchomość spełnia definicje terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i wobec powyższego dla dostawy działek niezabudowanych nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń

i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawcy 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy 1 nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT).

Zatem dostawa nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Skoro do omawianej transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego Wnioskodawca 1 zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że np. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 245/18 dotyczył odmiennej sytuacji aniżeli przedstawiony stan sprawy w analizowanej sytuacji (w opisie sprawy wskazano m.in., że „Nowopowstałe działki, których dotyczy wniosek nie są i nie były w przeszłości (tj. w czasie, gdy tworzyły jedną całość) zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że Organ podziela prezentowane stanowisko w powołanych przez Zainteresowanych wyrokach. Stosownie do wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt. I FSK 1904/16, w realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że pierwsza decyzja o warunkach zabudowy za swój przedmiot miała wyłącznie nieruchomość przed jej kolejnym podziałem oraz, że w stosunku do działek będących przedmiotem dostawy (a wyodrębnionych z nieruchomości na skutek kolejnego podziału geodezyjnego) nie jest obowiązująca. Jak już wskazano, bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje okoliczność, że kolejna wydana decyzja nie ma jeszcze waloru ostateczności, gdyż jak wyjaśniono, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowanie terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Natomiast żaden z powołanych wyroków nie dotyczy sytuacji analogicznej jak przedstawiona w złożonym wniosku.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca 2 nabył nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości niezabudowanej.

Jak wskazano powyżej, dostawa nieruchomości niezabudowanej przez Wnioskodawcę 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca 1 jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy 2 i wystawić fakturę na podstawie art. 106b ustawy w zakresie zbywanej nieruchomości.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości udokumentowanym wystawioną przez Wnioskodawcę 1 fakturą. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę 2 Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Wnioskodawca 2 jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca 2 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.