Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.106.2021.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego od kosztów inwestycyjnych bezpośrednich oraz od kosztów inwestycyjnych pośrednich.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; drogi; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „…”

*   od kosztów inwestycyjnych bezpośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej – **jest nieprawidłowe**;
*   od kosztów inwestycyjnych pośrednich z tytułu zakupów dotyczących dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „…” od kosztów inwestycyjnych bezpośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej oraz od kosztów inwestycyjnych pośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od 1 stycznia 2017 roku Gmina scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Niniejszy wniosek zawiera zarówno opis stanu faktycznego jak i opis stanu przyszłego.

Gmina jest właścicielem terenów inwestycyjnych położonych w X. Są to tzw. „Tereny inwestycyjne ”.

W celu uaktywnienia i rozwoju „Terenów inwestycyjnych” Gmina od 2015 roku realizuje zadanie inwestycyjne „”.

Planowany termin zakończenia przedmiotowego zadania to 2022 rok.

W ramach zadania „…” Gmina ponosi nakłady na:

*   budowę dróg lokalnych wokół terenów inwestycyjnych,
*   budowę skrzyżowań zwykłych i skanalizowanych,
*   budowę dróg technologicznych,
*   budowę ścieżek rowerowych i chodników,
*   budowę przystanków komunikacji zbiorowej,
*   budowę zjazdów publicznych na działki inwestycyjne,
*   budowę sieci kanalizacji deszczowej wraz z zbiornikami retencyjno-chłonnymi oraz zbiornikiem retencyjnym
*   budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej,
*   budowę sieci kanalizacji sanitarnej tłocznej,
*   budowę tłoczni ścieków T1 i T2,
*   budowę rowów otwartych,
*   budowę sieci kanalizacji odprowadzającej wody prowadzone suchą doliną,
*   budowę zasilania energetycznego tłoczni T1 i T2,
*   budowę sieci wodociągowej,
*   budowę kanalizacji kablowej dla sieci telekomunikacyjnych,
*   budowę oświetlenia,
*   przebudowę sieci kolidujących z inwestycją (energetyczne, telekomunikacyjne itp.).

Podstawowym zadaniem nowo powstałej infrastruktury drogowej jest obsługa działek inwestycyjnych, skomunikowanie ich między sobą i z drogami zewnętrznymi, tak aby ze wspólnych dróg umożliwione były wjazdy i wyjazdy na działki i z działek inwestycyjnych, a równocześnie by teren przeznaczony pod budowę dróg był minimalny w stosunku do powierzchni terenów inwestycyjnych.

Drogi wewnętrzne projektowane są, jako drogi klasy technicznej – lokalne, które umożliwiają swobodną obsługę terenów inwestycyjnych przez pojazdy ciężarowe.

Powstały układ komunikacyjny będzie pełnił funkcję publiczną, ogólnodostępną i jednocześnie będzie służył obsłudze działek inwestycyjnych. Ponadto powstała infrastruktura sieciowa zapewni dostarczenie mediów do wszystkich działek inwestycyjnych.

Powstałe ciągi piesze i rowerowe zapewnią poprawę bezpieczeństwa pieszych i rowerzystów, natomiast wydzielone zatoki autobusowe pozwolą na bezkolizyjne zatrzymywanie się pojazdów komunikacji miejskiej.

Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków zostały/zostaną przekazane w dzierżawę Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekazaniu w dzierżawę, zgodnie z zawartą umową, Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT dla Wodociągów z tytułu czynszu dzierżawnego i tym samym osiąga/będzie osiągać przychód opodatkowany podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 23%.

W latach (…) – (…) Gmina odliczyła podatek VAT naliczony w fakturach zakupowych dotyczących bezpośrednio budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Pozostałe składniki majątku powstałe w ramach przedmiotowej inwestycji m.in. kanalizacja deszczowa, infrastruktura drogowa i oświetlenie pozostaną na stanie majątku Gminy i nie będą bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina sprzedaje działki znajdujące się na „Terenach inwestycyjnych”, których jest właścicielem. Część obszaru została już sprzedana inwestorom, a pozostała część stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów. „Tereny inwestycyjne” zgodnie z obowiązującą „Zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta, – tereny o przeznaczeniu podstawowym pod wielofunkcyjną strefę przemysłowo-usługową, przeznaczeniu dopuszczalnym pod składy, garaże, urządzenia infrastruktury technicznej i komunikacji.

Sprzedaż działek znajdujących się na „Terenach inwestycyjnych” dokumentowana jest/będzie fakturami VAT, do ceny został/zostanie doliczony podatek VAT w wysokości 23%, tym samym Gmina osiągnęła/osiągnie obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Wszelkie czynności w zakresie przedmiotowego zadania realizuje Gmina – jednostka samorządu terytorialnego.

Faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki w ramach opisanego powyżej zadania, wystawione są/będą na Gminę.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednich, czyli robót budowlanych, Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną czyli z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłoczni ścieków, oraz wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną czyli dotyczących budowy kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej z całości poniesionych w ramach zadania wydatków.

Natomiast w odniesieniu do wydatków pośrednich, czyli np. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich itp., Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości wydzielenia wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłoczni ścieków, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej i oświetlenia z całości poniesionych w ramach zadania wydatków.

Gmina nie odliczała/nie odlicza podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących bezpośrednio budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia, kanalizacji deszczowej.

Gmina nie odliczała/nie odlicza także podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących pośrednio zarówno budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej jak i budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej, czyli np. z faktur za nadzory inwestorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „…” w zakresie zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej ze względu na pośredni związek poniesionych wydatków (dotyczących uatrakcyjnienia terenów podlegających sprzedaży)?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „…” w zakresie zakupów dotyczących kosztów pośrednich tj. dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 z dnia 23 stycznia 2020 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie, których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1, wspomnianej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 z 21.04.2020 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W opisanej powyżej sytuacji należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie inwestycyjne pn. „…” poniosła/ponosi wydatki, które zasadniczo służą czynnościom sprzedaży działek znajdujących się na „Terenach inwestycyjnych” i mają na nie pośredni wpływ.

Zapewnienie połączeń komunikacyjnych w obrębie „Terenów inwestycyjnych”, tj. wybudowanie sieci dróg, ciągów pieszo-rowerowych, oświetlenia czy kanalizacji deszczowej związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem przedmiotowych terenów. Wybudowana infrastruktura przede wszystkim stanowi nieodzowny element poprawy atrakcyjności terenów inwestycyjnych, gdyż bez odpowiedniego dojazdu inwestorzy nie byliby zainteresowani zakupem działek. Zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają pośredni, dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (sprzedaż działek inwestycyjnych), po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży, co przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą tj. z siecią dróg, ciągami pieszo-rowerowymi, oświetleniem i kanalizacją deszczową, mają na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów, jednakże w pewnym zakresie mogą służyć także celom publicznym.

W przypadku wybudowanej drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego nie można wykluczyć, że korzystać z niej będą zarówno inwestorzy, jak i mieszkańcy Gminy. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogą, nie wydzierżawia, ani nie będzie wydzierżawiała nowopowstałej sieci dróg wraz z infrastrukturą i oświetleniem, oraz kanalizacji deszczowej.

Podobne stanowisko uznania pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi zostało zaprezentowane m.in. :

*   w interpretacji o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.345.2017.2.SS z 31 października 2017 r. w której potwierdzono prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji projektowej oraz wykonanie drogi dojazdowej do terenu inwestycyjnego, w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.
*   w interpretacji o sygn. ITPP3/4512-563/15/APR z dnia 14 stycznia 2016, w której w odniesieniu do: sieci dróg komunikacji wewnętrznej na terenie Parku Inwestycyjnego wraz z ciągami pieszo-rowerowymi, prac przygotowawczych, prac projektowych, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu – w zakresie ww. sieci dróg, przyznano Gminie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wydatki na realizację można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi - na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.
*   w wyroku NSA o sygn. I FSK 1820/16 z dnia 25 stycznia 2019, gdzie Gmina K. zrealizowała inwestycję polegającą na dostosowywaniu terenów strefy przemysłowej na potrzeby inwestorów zewnętrznych, w związku z czym poniosła wydatki m.in. na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną, wodociąg i nadzór inwestorski. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących zrealizowaniu inwestycji polegającej m. in. na budowie infrastruktury deszczowej. Gmina wykazała, że inwestycje były niezbędne do zrealizowania, ponieważ inwestorzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od istnienia na niej odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Jednocześnie wykazano w wyroku NSA, że „uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny”. Wydatki poniesione na kanalizację deszczową dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej i nie dotyczą innych gruntów. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne wskazane w wyroku NSA mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydującym jest cel, wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
*   w wyroku NSA o sygn. I SA/Gd 491/20 z dnia 3 listopada 2020 r. Miasto realizuje projekt dotyczący uzbrojenia niezabudowanych terenów inwestycyjnych w infrastrukturę komunikacyjną i doprowadzenia sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę związane są z przystosowaniem terenów do ich sprzedaży. Zdaniem Miasta wydatki poniesione na infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem i kanalizacją deszczową powiększą cenę sprzedawanych działek, a tym samym wpłyną na zwiększenie obrotu/VAT należnego/ze sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w możliwości odliczenia VAT z wydatków ponoszonych na przedmiotowy cel, będzie mieć związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Sąd przyznał rację miastu, a mianowicie uznał, że „w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek /pośredni/ pomiędzy wydatkami /zakup towarów i usług/ na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. /\`(...)\`./ Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku.”
*   w wyroku NSA o sygn. I FSK 592/19 z dnia 3 września 2019 Miasto jako właściciel infrastruktury tramwajowej wykonało przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami i infrastrukturą towarzyszącą. W ramach inwestycji powstanie majątek, który:
    1.  po wybudowaniu zostanie odpłatnie udostępniony na rzecz spółek na podstawie umów dzierżawy,
    2.  związany będzie zarówno z infrastrukturą udostępnianą na podstawie umowy dzierżawy jaki z usługami świadczonymi przez Miasto,
    3.  nie będzie przedmiotem dzierżawy, ani świadczenia usług przez Miasto. Niemniej „powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie inwestycji (w tym wytworzenie majątku A i B). Przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni) oraz przeniesienie chodników, pozwoli też zapewnić prawidłowe funkcjonowanie majątku A i B”. Sąd przyznał rację Miastu uznając, iż „Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust.2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015r.”

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do nabywanych przez Gminę towarów i usług dotyczących robót budowlanych obejmujących budowę infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanalizacji deszczowej, to z uwagi na fakt, że powstała infrastruktura będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania towarów i usług zakupionych w ramach projektu i dotyczących robót budowlanych obejmujących budowę sieci dróg wraz z infrastrukturą, oświetlenia i kanalizacji deszczowej w całości do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym z wydatków inwestycyjnych dotyczących zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej VAT Gmina odliczy podatek VAT naliczony przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wydatki inwestycyjne pośrednie, czyli m.in. dokumentacja projektowa, nadzory inwestorskie obejmują całość robót budowlanych, a więc zarówno budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej jak i deszczowej, oświetlenia i dróg dojazdowych Gmina nie ma/nie będzie miała jednak możliwości przypisania wszystkich zakupionych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym z wydatków inwestycyjnych pośrednich, dotyczących zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej VAT Gmina odliczy podatek VAT naliczony przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą przeznaczone tylko do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe w związku z pośrednim wpływem na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących zarówno zakupów pośrednich ponoszonych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej jak i kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej i oświetlenia, a także zakupów w zakresie budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej w przedmiotowym projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „…”

*   od kosztów inwestycyjnych bezpośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej – jest nieprawidłowe;
*   od kosztów inwestycyjnych pośrednich z tytułu zakupów dotyczących dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina od 2015 roku realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Gmina sprzedaje działki znajdujące się na „Terenach inwestycyjnych”, których jest właścicielem. Część obszaru została już sprzedana inwestorom, a pozostała część stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów. Sprzedaż ww. działek dokumentowana jest/będzie fakturami VAT, do ceny został/zostanie doliczony podatek VAT w wysokości 23%. W ramach projektu Gmina ponosi wydatki inwestycyjne bezpośrednie dotyczące robót budowlanych oraz wydatki inwestycyjne pośrednie dotyczące dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich. W ramach projektu powstanie sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna w tym tłocznie ścieków, kanalizacja deszczowa, infrastruktura drogowa i oświetlenie. W zakresie wydatków pośrednich Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania wszystkich zakupionych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych bezpośrednich, związanych z robotami budowlanymi, Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną czyli z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej w tym tłoczni ścieków, oraz wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną czyli dotyczących budowy kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury drogowej z całości poniesionych w ramach zadania wydatków. Faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki w ramach opisanego powyżej zadania, wystawione są/będą na Gminę. Jak podał Wnioskodawca materiały i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą przeznaczone tylko i wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak podała Gmina powstały w ramach projektu układ komunikacyjny będzie pełnił funkcję publiczną, ogólnodostępną i jednocześnie będzie służył obsłudze działek inwestycyjnych. Ponadto powstała infrastruktura sieciowa zapewni dostarczenie mediów do wszystkich działek inwestycyjnych. Powstałe ciągi piesze i rowerowe zapewnią poprawę bezpieczeństwa pieszych i rowerzystów, natomiast wydzielone zatoki autobusowe pozwolą na bezkolizyjne zatrzymywanie się pojazdów komunikacji miejskiej. Wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna, w tym także tłocznie ścieków zostały/zostaną przekazane w dzierżawę Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekazaniu w dzierżawę Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT dla Wodociągów z tytułu czynszu dzierżawnego i osiąga/będzie osiągać przychód opodatkowany podatkiem od towarów i usług VAT. Powstałe w ramach przedmiotowej inwestycji m.in. kanalizacja deszczowa, infrastruktura drogowa i oświetlenie pozostaną na stanie majątku Gminy i nie będą bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogą, nie wydzierżawia, ani nie będzie wydzierżawiała nowopowstałej sieci dróg wraz z infrastrukturą i oświetleniem, oraz kanalizacji deszczowej.

Przy tak postawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie kosztów bezpośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej.

W tym miejscu należy wskazać, że Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3a).

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa wraz z infrastrukturą się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 54 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1); opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2); pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 ust. 7 (pkt 19).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca podaje, że wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą tj. z siecią dróg, ciągami pieszo-rowerowymi, oświetleniem i kanalizacją deszczową, mają na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów. Ponadto jak wskazuje zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają pośredni, dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (sprzedaż działek inwestycyjnych). Jednakże pomimo podanych przez Wnioskodawcę informacji budowa ww. infrastruktury odbywa/odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Wybudowanie drogi wraz z infrastrukturą, kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia, które przebiegają przez „teren inwestycyjny”, nie oznacza, że ich budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna wraz z infrastrukturą a także oświetlenia oraz kanalizacja deszczowa ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Ponadto jak podał Wnioskodawca Gmina nie pobiera i nie będzie pobierała żadnych opłat za przejazd drogą, nie wydzierżawia, ani nie będzie wydzierżawiała nowopowstałej sieci dróg wraz z infrastrukturą i oświetleniem, oraz kanalizacji deszczowej.

Reasumując stwierdzić trzeba, że Gmina, budując ww. infrastrukturę drogową wraz z kanalizacją deszczową oraz oświetleniem nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem oraz kanalizacją deszczową jest wzrost atrakcyjności działek oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury drogowej, kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem dzierżawy oraz z tytułu jej użytkowania nie będą pobierane żadne opłaty i przede wszystkim jej budowa jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej kanalizacji deszczowej oraz oświetlenia Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „” od kosztów inwestycyjnych bezpośrednich poniesionych z tytułu zakupów dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dotyczących dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, jak podał Wnioskodawca, Gmina nie będzie miała możliwości wydzielenia poszczególnych wydatków.

Zatem w odniesieniu do ww. wydatków pośrednich stwierdzić należy, że wydatki te mają związek zarówno z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (czynność przekazania kanalizacji sanitarnej w tym tłoczni ścieków oraz sieci wodociągowej w dzierżawę), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (budowa infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanalizacji deszczowej, realizowana w ramach zadań własnych Gminy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponosząc wydatki pośrednie związane z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, w tym tłocznie ścieków, kanalizacji deszczowej, oświetlenia oraz infrastruktury drogowej, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku Gmina ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego „” od kosztów inwestycyjnych pośrednich z tytułu zakupów dotyczących dokumentacji projektowej, nadzorów inwestorskich obejmujących zarówno budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia i kanalizacji deszczowej jak również budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.