Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-803/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w ramach umowy zamiany, określenia podstawy opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynku.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; teren; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w ramach umowy zamiany,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w ramach umowy zamiany, określenia podstawy opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej jako: Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W latach 2010-2011 Gmina ponosiła wydatki związane z budową budynku użyteczności publicznej z wydzieloną funkcją posterunku policji oraz poczekalni kolejowej i autobusowej wyposażonego m.in. w instalację elektryczną, c.o., gazową, wodno-kanalizacyjną, przeciwpożarową, komputerową, alarmową wentylacji grawitacyjnej oraz maszt anteny radiowej (dalej jako: Budynek).

Na mocy porozumienia z dnia 20 czerwca 2011 r. zawartego pomiędzy Gminą, Skarbem Państwa (reprezentowanym przez Starostę) oraz Komendą Wojewódzką Policji (dalej jako: Porozumienie), Gmina zobowiązała się do zrealizowania z własnych środków inwestycji w postaci budynku użyteczności publicznej, z przeznaczeniem na Posterunek Policji. Strony porozumienia ustaliły, że nieruchomość zabudowana Budynkiem będzie przedmiotem zamiany na inne nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa.

Budynek został wybudowany w miejsce starego budynku, który został uprzednio rozebrany. Budowa Budynku została zakończona w roku 2011. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych Gminy. Następnie w dniu 30 grudnia 2011 r. Gmina dokonała zamiany nieruchomości zabudowanej ww. Budynkiem na nieruchomości Skarbu Państwa, tj. nieruchomości: zabudowaną budynkiem użytkowym (były posterunek Policji) oraz dwie niezabudowane działki. Umowa Zamiany została zawarta ze Starostą w formie aktu notarialnego (dalej jako: Umowa Zamiany).

Na mocy Umowy Zamiany, a także Porozumienia:

1.  nieruchomość zabudowana Budynkiem, po jej nabyciu przez Skarb Państwa została oddana w trwały zarząd na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji,
2.  Komendant Wojewódzki Policji zobowiązał się, po objęciu nieruchomości w trwały zarząd, użyczyć Gminie, na czas nieoznaczony, części nieruchomości budynku (o powierzchni 40,21 m2).

Umowa Zamiany została zawarta w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zamiana została dokonana bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy cen (wartości) zamienianych nieruchomości, tj. zgodnie z art. 14 ust. 3 i ust. 5 ww. ustawy.

Wartość rynkową nieruchomości zabudowanej Budynkiem będącej przedmiotem zamiany określono na kwotę 2.140.000 zł, w tym wartość gruntu: 30.000 zł (wartość ta była zgodna z operatem szacunkowym sporządzonym na zlecenie Gminy).

Z kolei wartość otrzymanej w zamian nieruchomości od Skarbu Państwa została określona na kwotę 520.000 zł.

Gmina wystawiła fakturę na dostawę zabudowanej nieruchomości przyjmując stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT i rozliczyła przedmiotową dostawę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. jako sprzedaż zwolnioną. Jednocześnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Budynku.

W związku z dokonywanym przeglądem rozliczeń podatku VAT, Gmina podjęła wątpliwość, czy dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem – w ramach Umowy Zamiany – została prawidłowo opodatkowana, tj. czy Gmina przy dostawie Budynku mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

Dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, dokonana w ramach Umowy Zamiany, odbyła się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w sposób prawidłowy zastosowała stawkę zwolnioną do dostawy nieruchomości zabudowanej Budynkiem w ramach Umowy Zamiany?
2.  Pytanie warunkowe – jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa – czy podstawą opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej Budynkiem powinna być wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku?
3.  Pytanie warunkowe – jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa – czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, w ramach Umowy Zamiany, nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT i powinna była zostać opodatkowana w całości według 23% stawki VAT.

Ad. 2

Przy dostawie nieruchomości zabudowanej Budynkiem za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową towaru pomniejszoną o kwotę podatku, tj. zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 3

Przy dostawie nieruchomości zabudowanej Budynkiem podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Budynku, tj. z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy Budynku.

Uzasadnienie prawne przyjętego stanowiska:

Ad. 1

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina realizując inwestycję budowy Budynku przy jego dostawie, w ramach Umowy Zamiany, działała w warunkach pierwszego zasiedlenia. Budynek został przekazany Starostwu Powiatowemu (reprezentującemu interesy Skarbu Państwa) w użytkowanie i przekazany w trwały nieodpłatny zarząd Komendantowi Wojewódzkiemu Policji.

Dostawa Budynku z uwagi na jej realizację nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższą podstawę prawną zwolnienia w aspekcie Gminy należy rozpatrzeć w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego Gminy w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z budową Budynku będącego przedmiotem dostawy (w ramach zamiany).

W ocenie Gminy uwzględniając fakt, że dostawa Budynku, w ramach Umowy Zamiany, była wcześniej ustalona i uzgodniona przez Gminę z innymi organami (ze Starostą Powiatowym oraz Komendantem Wojewódzkim Policji) należało uznać, że Gmina w tym zakresie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Celem transakcji było odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej Budynkiem na rzecz Skarbu Państwa w zamian za inne nieruchomości na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Konsekwentnie z uwagi na odpłatny charakter czynności prawnej zamiany, dostawa przedmiotowej nieruchomości, w ramach zawartej Umowy Zamiany, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. W tym zakresie (dalej: w Ad. 3) Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem Budynku będącego przedmiotem dostawy.

Wobec powyższego, Gmina powinna opodatkować dostawę Budynku według podstawowej stawki VAT 23% i dokonać korekty rozliczenia za grudzień 2011 r. w zakresie sprzedaży.

Ad. 2

W ocenie Gminy, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 brak ekwiwalentnego wynagrodzenia (tzn. ustalonego według wartości rynkowej) dostawy towarów, w ramach Umowy Zamiany, nie uprawnia do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości otrzymanych w zamian nieruchomości od Skarbu Państwa (Starosty).

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 podstawę opodatkowania dostawy Budynku należało ustalić zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy VAT, tj. jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Przy czym wartość tę należy odnieść do Budynku będącego przedmiotem Umowy Zamiany.

W świetle art. 2 pkt 27b ustawy VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Ad. 3

Zdaniem Gminy, w związku z dokonaną dostawą nieruchomości zabudowanej Budynkiem, która powinna była podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych przy budowie Budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W konsekwencji powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Budynku, który był następnie przedmiotem dostawy, w ramach Umowy Zamiany, może zostać zrealizowane w drodze korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w ramach umowy zamiany,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 603 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Przepis art. 604 k.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te organy czynności, np. sprzedaży (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej dostawy Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2010-2011 ponosiła wydatki związane z budową budynku użyteczności publicznej z wydzieloną funkcją posterunku policji oraz poczekalni kolejowej i autobusowej wyposażonego m.in. w instalację elektryczną, c.o., gazową, wodno-kanalizacyjną, przeciwpożarową, komputerową, alarmową wentylacji grawitacyjnej oraz maszt anteny radiowej (dalej jako: Budynek).

Na mocy porozumienia z dnia 20 czerwca 2011 r. zawartego pomiędzy Gminą, Skarbem Państwa (reprezentowanym przez Starostę) oraz Komendą Wojewódzką Policji, Gmina zobowiązała się do zrealizowania z własnych środków inwestycji w postaci budynku użyteczności publicznej, z przeznaczeniem na Posterunek Policji. Strony porozumienia ustaliły, że nieruchomość zabudowana Budynkiem będzie przedmiotem zamiany na inne nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa.

Budynek został wybudowany w miejsce starego budynku, który został uprzednio rozebrany. Budowa Budynku została zakończona w roku 2011. Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych Gminy. Następnie w dniu 30 grudnia 2011 r. Gmina dokonała zamiany nieruchomości zabudowanej ww. Budynkiem na nieruchomości Skarbu Państwa, tj. nieruchomości: zabudowaną budynkiem użytkowym (były posterunek Policji) oraz dwie niezabudowane działki. Umowa Zamiany została zawarta ze Starostą w formie aktu notarialnego.

Umowa Zamiany została zawarta w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zamiana została dokonana bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy cen (wartości) zamienianych nieruchomości.

Gmina wystawiła fakturę na dostawę zabudowanej nieruchomości przyjmując stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i rozliczyła przedmiotową dostawę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. jako sprzedaż zwolnioną. Jednocześnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Budynku.

Dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, dokonana w ramach Umowy Zamiany, odbyła się w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z dokonywanym przeglądem rozliczeń podatku VAT, Gmina podjęła wątpliwość czy dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem – w ramach Umowy Zamiany – została prawidłowo opodatkowana, tj. czy Gmina przy dostawie Budynku mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w ramach umowy zamiany oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy Budynku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z kolei, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 – w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Ponadto, w świetle art. 21 ww. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa – na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a)wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (wójt, burmistrz, prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Starosta, przejmując nieruchomość, o której mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem – przechodząc na grunt podatku od towarów i usług – nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która jest przedmiotem zamiany jest Gmina, posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy.

Podkreślić bowiem należy, że – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”.

W rozpatrywanej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zaznacza się, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy Budynku z zamiarem jego wykorzystywania do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja zamiany), nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec tego z uwagi na fakt, że skoro już na etapie budowy ww. Budynku, Wnioskodawca zamierzał dokonać zamiany nieruchomości – tj. wykorzystać ją do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – na inne nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, należy stwierdzić, że inwestycja ta była przeznaczona do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że transakcja zamiany nieruchomości zabudowanej Budynkiem przez Wnioskodawcę, który w analizowanej sprawie jest podatnikiem podatkiem od towarów i usług, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z treści wniosku, dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, na podstawie Umowy Zamiany – jak wskazał Wnioskodawca – była dokonana w warunkach tzw. pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należało uznać dokonaną w dniu 30 grudnia 2011 r. zamianę nieruchomości zabudowanej Budynkiem, gdyż w tym momencie ww. Budynek został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dokonana transakcja dostawy Budynku nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, zamiana dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zaznacza się, że okoliczności sprawy wskazują na to, że zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie nieruchomości zabudowanej Budynkiem w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca na etapie budowy ww. Budynku planował jego zbycie, które to zbycie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy wskazać należy, że generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy.

W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy ponadto wskazać, że pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, zdefiniowanych w art. 88 ustawy, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodne z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że transakcja zamiany nieruchomości stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę ww. Budynku, przeznaczonego do zbycia.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem w ramach umowy zamiany również nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji dokonana w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Wnioskodawcę zamiana ww. nieruchomości, na której posadowiony jest Budynek, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższej definicji kwoty należnej z tytułu sprzedaży wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek od towarów i usług).

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Odzwierciedlenie powyższego znajdujemy również w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), obowiązującej do dnia 24 lipca 2014 r., ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast od dnia 25 lipca 2014 r. obowiązuje ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) i ww. art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W świetle treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Należy zauważyć, że cena w rozumieniu powyższej regulacji obejmuje podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi ma charakter mieszany, tj. jedna jej część realizowana jest w formie pieniężnej, zaś druga ma charakter świadczenia w naturze, czy też transakcji w których odpłatność przybiera formę rzeczową.

Zatem, niezależnie od tego, czy kontrahenci ustalając wiążąco pieniężną wartość danego świadczenia, przystają na pełne rozliczenie w formie pieniężnej, czy też świadczący godzi się na przyjęcie zapłaty w naturze (towar bądź usługa), podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z cyt. art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota całego świadczenia ustalona przez strony tej transakcji.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

Przepisy art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy, znajdują zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna lub gdy dla transakcji nie została określona cena.

Jak wskazano w powołanym powyżej art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Stosownie do art. 67 ust. 3 cyt. ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości (art. 67 ust. 3a powołanej ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamiana została dokonana bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy cen (wartości) zamienianych nieruchomości, tj. zgodnie z art. 14 ust. 3 i ust. 5 ww. ustawy. Wartość rynkową nieruchomości zabudowanej Budynkiem będącej przedmiotem zamiany określono na kwotę 2.140.000 zł, w tym wartość gruntu: 30.000 zł (wartość ta była zgodna z operatem szacunkowym sporządzonym na zlecenie Gminy). Z kolei wartość otrzymanej w zamian nieruchomości od Skarbu Państwa została określona na kwotę 520.000 zł.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania dokonanej zamiany nieruchomości powinna zostać określona w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy.

Zatem skoro wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, znajdującej się w zasobach Wnioskodawcy, została określona w operacie szacunkowym, to – w świetle art. 29 ust. 1 ustawy – ta kwota dla potrzeb przedmiotowej transakcji stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży (zamiany).

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca korzystając z regulacji art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zrezygnował z obowiązku dopłat wynikających z różnicy cen (wartości) zamienianych nieruchomości, kwota stanowiąca tę różnicę może być uznana w świetle przepisów ustawy o VAT (art. 29 ust. 4 ustawy) za udzieloną prawnie dopuszczalną bonifikatę powodującą obniżenie podstawy opodatkowania mającej się odbyć transakcji zamiany nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku dokonania zamiany nieruchomości podstawą opodatkowania tej transakcji jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, o której mowa we wniosku, określona w operacie szacunkowym rzeczoznawcy pomniejszona o wartość udzielonej bonifikaty stanowiącej różnicę pomiędzy wartościami obydwu nieruchomości, będących przedmiotem zamiany, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić:

Ad. 1

Dostawa nieruchomości zabudowanej Budynkiem, w ramach Umowy Zamiany, nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem ww. czynność była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości zabudowanej Budynkiem jest – na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy – wartość rynkowa ww. nieruchomości, określona w operacie szacunkowym rzeczoznawcy pomniejszona o wartość udzielonej bonifikaty stanowiącej różnicę pomiędzy wartościami obydwu nieruchomości, będących przedmiotem zamiany, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 3

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do budowy Budynku, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.