Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.445.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna: - w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy, oraz - w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1ab

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktyczngo w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

13 września 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosekz tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna:

\- w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy, oraz

\- w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2021 r. (data wpływu 17 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest \`(...)\` dostawcą produktów (\`(...)\`). Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

21 grudnia 2018 r. podpisana została umowa pomiędzy Spółką a X w sprawie zakupu relacji handlowych rynku elektrycznego w Polsce (dalej: „Umowa”). Przedmiotem transakcji była określona lista klientów wraz z relacjami z nimi i wszelkimi pożytkami dotyczącymi powiązań handlowych z tymi klientami (dalej: „baza klientów”).

Umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i od tego dnia Spółka rozpoczęła działalność dystrybucyjną na rynku elektrycznym w Polsce.

Cena zakupu bazy klientów rynku elektrycznego została ustalona na podstawie „fair market value”, tj. godziwej wartości rynkowej. Podstawą metodologii kalkulacji ceny był prognozowany 10 letni okres użyteczności bazy klientów oraz prognozowane zyski Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy.

W związku z potencjalnym ryzykiem co do istotnych odchyleń założonych w modelu parametrów finansowych uzależnionych od zewnętrznych czynników, strony Umowy ustaliły, iż dokonają rewizji prawidłowości wyznaczenia ceny zakupu przedmiotu transakcji po upływie 2 lat od daty obowiązywania umowy. Jeżeli cena sprzedaży bazy klientów skalkulowana w drugą rocznicę obowiązywania Umowy będzie odbiegała o więcej niż 15% od pierwotnie skalkulowanej ceny sprzedaży, to strony dokonają korekty ceny w celu zapewnienia jej rynkowego poziomu.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), Spółka zaklasyfikowała bazę klientów jako wartość niematerialną i prawną oraz wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2019 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od bazy klientów stanowiącej wartość niematerialną i prawną począwszy od lutego 2019 r. przy zastosowaniu 10% liniowej stawki amortyzacji podatkowej.

Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu nabycia bazy klientów w terminie ustalonym między stronami Umowy.

Zgodnie z zapisami Umowy, w drugą rocznicę obowiązywania Umowy strony dokonały ponownej weryfikacji ceny sprzedaży bazy klientów. Mając na uwadze, iż wygenerowane przez Spółkę zyski z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy w latach 2019-2020 były niższe od prognozowanych, ostateczna cena sprzedaży bazy klientów uległa korekcie i stosownemu obniżeniu.

Tym samym, w dniu 31 grudnia 2020 r. X wystawiła na Spółkę notę korygującą (credit note) obniżającą cenę sprzedaży bazy danych. Nota korygująca wpłynęła do Spółki w dniu 31 grudnia 2020 r.

W piśmie z 16 grudnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo ponadto, że X jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Spółki.

W momencie zawarcia transakcji cena zakupu bazy klientów została ustalona na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Metodologia kalkulacji ceny bazy klientów przewidująca korektę po okresie 2 lat w oparciu o faktyczne zyski zrealizowane przez X z tytułu sprzedaży do klientów nie była spowodowana faktem zakupu bazy od podmiotu powiązanego, lecz istotą przedmiotu transakcji, ponieważ baza klientów jest wartością trudną do wyceny. Na moment nabycia bazy klientów nie ma pewności jakie korzyści przyniesie ona nabywcy.

Tym samym, praktyką rynkową dla tego typu transakcji jest uzależnienie ceny sprzedaży od zysków zrealizowanych przez nabywcę dzięki zakupowi bazy klientów, których ocena możliwa jest dopiero po określonym czasie od jej nabycia.

Dodatkowo, wskazali Państwo dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami - podmiotu X.

### **Pytanie**

### Czy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna:

### a) w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy, oraz

### b) w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawy o CIT”) powinien on rozliczyć korektę ceny sprzedaży bazy klientów w następujący sposób:

a) w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy, oraz

b) w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r.- grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie korekty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Tym samym, zastosowanie powinny mieć zasady ogólne określone w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4k Ustawy o CIT, przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT nie stosuje się do:

· korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu,

· korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Mając na uwadze powyższe, moment rozliczenia korekty kosztu uzyskania przychodów uzależniony jest od jej okoliczności. Jeżeli pierwotna faktura błędnie dokumentowała zdarzenie gospodarcze, czyli jest wynikiem błędu lub omyłki (np. co do ilości lub ceny), to faktura korygująca powinna być cofnięta do okresu, w którym została wykazana faktura pierwotna. Jeżeli natomiast faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze w dacie jej wystawienia, a faktura korygującą została wystawiona na skutek okoliczności mających miejsce po dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot towaru, rabat) to faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w dacie jej wystawienia. Niniejsza zasada dotyczy również innych niż faktura dokumentów korygujących np. not korygujących.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe zasady rozliczania korekty kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT. Jako, iż Ustawa o CIT nie zawiera definicji korekty cen transferowych, zasadne jest odwołanie się do Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2 Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT wydanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Objaśnienia”) w tym zakresie.

Zgodnie z punktem A.1.1. Objaśnień, korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi. Jak stanowi punkt A.1.4. Objaśnień, ocena, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana, tylko istotą ekonomiczną takiej korekty.

Dla analizowanego stanu faktycznego szczególne znaczenie ma punkt A.1.10. Objaśnień cyt.:

„Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia, zob. przykład 2), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych.

Przykład 2

Nie stanowią KCT11e korekty kontraktowe mogące wynikać z takich okoliczności jak:

· zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,

· zwrot towarów,

· reklamacje ilościowe oraz jakościowe,

· opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,

· rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw.

Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej), na bieżąco, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Objaśnienia jasno wskazują, iż nie wszystkie korekty cen pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią korektę cen transferowych. W szczególności, korekty cen transferowych nie stanowią korekty kontraktowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów.

W ocenie Spółki, korekta ceny sprzedaży bazy klientów skalkulowana w oparciu o rzeczywiste zyski Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy w latach 2019-2020 jest korektą kontraktową, do której zastosowanie mają zasady ogólne dotyczące rozliczania kosztów podatkowych wskazane w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT. Korekta cen transferowych koryguje wynik finansowy na transakcji do ceny rynkowej, podczas gdy w analizowanym przypadku cena sprzedaży bazy klientów została ustalona na zasadach rynkowych, a w późniejszym okresie uległa zmianie z uwagi na uzyskane przez Spółkę zyski, które były niższe od prognozowanych. Metodologia kalkulacji ceny ustalona między stronami na moment zawarcia umowy nie uległa zmianie.

Należy podkreślić, że korekta ceny sprzedaży bazy klientów nie wynikała z faktu, że transakcja miała miejsce między podmiotami powiązanymi, a cena sprzedaży odbiegała od ceny rynkowej. Korekta ceny była spowodowana istotą przedmiotu transakcji, ponieważ baza klientów jest wartością trudną do wyceny. Na moment nabycia bazy klientów nie ma pewności jakie korzyści przyniesie ona nabywcy. W skrajnym przypadku może okazać się, że klienci nie będą chcieli kontynuować współpracy z nowym podmiotem. Tym samym, praktyką rynkową dla tego typu transakcji jest uzależnienie ceny sprzedaży od zysków zrealizowanych przez nabywcę dzięki zakupowi bazy klientów, których ocena możliwa jest dopiero po określonym czasie od jej nabycia.

Analogicznie było w stanie faktycznym objętym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Metodologia kalkulacji ceny bazy klientów przewidująca korektę po okresie 2 lat w oparciu o faktyczne zyski zrealizowane przez Spółkę z tytułu sprzedaży do klientów z bazy odpowiadała warunkom rynkowym i nie była spowodowana faktem zakupu bazy od podmiotu powiązanego. W ocenie Spółki, fakt zakupu bazy klientów od podmiotu powiązanego nie może przesądzać o klasyfikacji korekty ceny jako korekty ceny transferowej. Kluczowe są okoliczności, jakie były powodem korekty ceny.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem korekty ceny sprzedaży bazy klientów za korektę kontraktową, a nie korektę cen transferowych jest również okres, którego przedmiotowa korekta dotyczyła. Jakkolwiek przepisy Ustawy o CIT nie regulują okresu w jakim korekty cen transferowych powinny być przeprowadzane, to art. 11e Ustawy o CIT określający zasady rozliczania korekt cen transferowych w swojej treści wielokrotnie referuje do rocznych okresów rozliczeniowych cyt.:

„1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

(\`(...)\`)

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta”.

Ponadto, poprawność odnoszenia korekty cen transferowych do rocznych okresów rozliczeniowych znajduje również potwierdzenie w punkcie A.3. Objaśnień cyt.:

„22. KCT11e obejmuje, co do zasady, korekty cen transferowych za dany rok podatkowy, po jego zakończeniu. Nie wyklucza się KCT11e dokonywanych w trakcie roku podatkowego, po zakończeniu innego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału.

(\`(...)\`)

25\. Skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. KCT11e powinna zostać, co do zasady, dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy. Możliwe jest również dokonanie KCT11e po złożeniu zeznania rocznego”.

Mając na uwadze zarówno brzmienie przepisów Ustawy o CIT jak i Objaśnień w zakresie korekt cen transferowych należy przyjąć, że korekty cen transferowych powinny być dokonywane nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast, w analizowanym stanie faktycznym, kierując się rynkowymi praktykami w zakresie wyceny praw w postaci bazy klientów strony dokonały korekty po 2 latach od momentu jej nabycia. Co istotne, jakkolwiek korekta ceny bazowała na zyskach osiągniętych przez Spółkę z tytułu sprzedaży do klientów z bazy w latach 2019-2020, to korekta dotyczyła całego 10-letniego okresu jej użyteczności. Ponadto, strony transakcji nie zmieniały zasad metodologii kalkulacji ceny po dacie zawarcia umowy. W rezultacie, nie ma podstaw do potraktowania przedmiotowej korekty ceny sprzedaży bazy klientów jako korekty cen transferowych i alokowania jej do lat podatkowych 2019-2020, skoro dotyczy ona łącznie okresu 10 lat.

Reasumując, jako iż:

· korekta ceny sprzedaży bazy klientów nie stanowi korekty cen transferowych, a korektę kontraktową spowodowaną osiągnięciem przez Spółkę zysków niższych od prognozowanych z tytułu sprzedaży do klientów z bazy, oraz

· zobowiązanie z tytułu zakupu bazy klientów nie uległo przedawnieniu (zostało uregulowane w terminie ustalonym między stronami Umowy)

\- do określenia momentu rozliczenia korekty ceny sprzedaży bazy klientów zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

Jakkolwiek art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT wprost wskazuje, iż dotyczy również korekty odpisów amortyzacyjnych, to nie określa metodologii korekty w sytuacji zmiany ceny zakupu wartości niematerialnej i prawnej. Także przepisy szczególne dotyczące zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16a-16m Ustawy o CIT) nie określają metodologii korekty kosztów uzyskania przychodów spowodowanych korektą ceny zakupu wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, należy zastosować ogólne zasady dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16:

· w myśl art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

· wartość początkowa została uregulowana w art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i stanowi ją przede wszystkim cena nabycia,

· odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT tj. od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w zakresie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz w zakresie zasad dokonywania korekt nie wynikających z błędów czy oczywistych omyłek, do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT należy stwierdzić, iż bieżąca korekta wartości początkowej wartości niematerialnej prawnej oraz odpisów amortyzacyjnych polega nie tylko na ustaleniu nowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od momentu korekty wartości początkowej na podstawie otrzymanego dokumentu korygującego, ale także na bieżącym skorygowaniu dokonanych odpisów za okres wstecz tj. od okresu następującego po wprowadzeniu wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji do momentu korekty wartości początkowej.

Reasumując, korekta ceny zakupu bazy klientów spowodowana zmianą zakresu wykorzystania bazy klientów przez Spółkę powinna zostać rozliczona w następujący sposób:

a) w grudniu 2020 r. Spółka powinna skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość otrzymanej noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną (umniejszoną) wartość początkową bazy, oraz

b) w grudniu 2020 r. Spółka powinna skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.317.2017.1.AG cyt.:

„Wnioskodawca powinien zatem ustalić nową wartość początkową środka trwałego w miesiącu otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty i skorygować w tym momencie odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo ustalonej wartości początkowej. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że od tego też momentu powinien dokonywać odpisy w zaktualizowanej wysokości. Jednakże, skorygowaniu będą podlegały przy tym także odpisy amortyzacyjne, rozliczone już do momentu dokonania korekty”.

Stanowisko potwierdzające prawidłowość rozliczenia korekty wartości początkowej środka trwałego na bieżąco zostało zaprezentowane również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 25 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.40.2020.1.AG,

\- z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.78.2020.1.AG.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Zgodnie z art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

Stosowanie do art. 15 ust. 4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są objęte zakresem regulacji art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka w 21 grudnia 2018 r. podpisała umowę, z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie zakupu relacji handlowych rynku elektrycznego w Polsce. Przedmiotem transakcji była określona lista klientów wraz z relacjami z nimi i wszelkimi pożytkami dotyczącymi powiązań handlowych z tymi klientami (baza klientów). Umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i od tego dnia Spółka rozpoczęła działalność dystrybucyjną na rynku elektrycznym w Polsce. W momencie zawarcia transakcji cena zakupu bazy klientów została ustalona na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cena zakupu bazy klientów rynku elektrycznego została ustalona na podstawie „fair market value”, tj. godziwej wartości rynkowej. Podstawą metodologii kalkulacji ceny był prognozowany 10 letni okres użyteczności bazy klientów oraz prognozowane zyski Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy.

W związku z potencjalnym ryzykiem co do istotnych odchyleń założonych w modelu parametrów finansowych uzależnionych od zewnętrznych czynników, strony Umowy ustaliły, iż dokonają rewizji prawidłowości wyznaczenia ceny zakupu przedmiotu transakcji po upływie 2 lat od daty obowiązywania umowy. Jeżeli cena sprzedaży bazy klientów skalkulowana w drugą rocznicę obowiązywania Umowy będzie odbiegała o więcej niż 15% od pierwotnie skalkulowanej ceny sprzedaży, to strony dokonają korekty ceny w celu zapewnienia jej rynkowego poziomu. Spółka zaklasyfikowała bazę klientów jako wartość niematerialną i prawną oraz wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2019 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od bazy klientów stanowiącej wartość niematerialną i prawną począwszy od lutego 2019 r. przy zastosowaniu 10% liniowej stawki amortyzacji podatkowej.

Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu nabycia bazy klientów w terminie ustalonym między stronami Umowy. Zgodnie z zapisami Umowy, w drugą rocznicę obowiązywania Umowy strony dokonały ponownej weryfikacji ceny sprzedaży bazy klientów. Mając na uwadze, iż wygenerowane przez Spółkę zyski z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy w latach 2019-2020 były niższe od prognozowanych, ostateczna cena sprzedaży bazy klientów uległa korekcie i stosownemu obniżeniu.

W związku z powyższym powzieli Państwo wątpliwości w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna:

\- w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy, oraz

\- w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Państwa należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): _Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej._

W analizowanej sprawie należy uznać, że Spółka oraz podmiot powiązany ustaliły cenę bazy klientów zgodnie z polityką cen transferowych (tj. została określona na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane). Jednak w związku z potencjalnym ryzykiem co do istotnych odchyleń założonych w modelu parametrów finansowych uzależnionych od zewnętrznych czynników, strony Umowy ustaliły, iż dokonają rewizji prawidłowości wyznaczenia ceny zakupu przedmiotu transakcji po upływie 2 lat od daty obowiązywania umowy. Jeżeli cena sprzedaży bazy klientów skalkulowana w drugą rocznicę obowiązywania Umowy będzie odbiegała o więcej niż 15% od pierwotnie skalkulowanej ceny sprzedaży, to strony dokonają korekty ceny w celu zapewnienia jej rynkowego poziomu.

Odnosząc się do analizy poszczególnych warunków określonych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy że pierwszy warunek, o którym mowa w pkt 1 tego artykułu został spełniony, albowiem we wniosku wskazali Państwo, że momencie zawarcia transakcji cena zakupu bazy klientów została ustalona na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o prawnych zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano we wniosku, podstawą metodologii kalkulacji ceny był prognozowany 10 letni okres użyteczności bazy klientów oraz prognozowane zyski Spółki z tytułu sprzedaży na rzecz klientów z bazy. W związku z potencjalnym ryzykiem co do istotnych odchyleń założonych w modelu parametrów finansowych uzależnionych od zewnętrznych czynników, strony Umowy ustaliły, iż dokonają rewizji prawidłowości wyznaczenia ceny zakupu przedmiotu transakcji po upływie 2 lat od daty obowiązywania umowy. Jeżeli cena sprzedaży bazy klientów skalkulowana w drugą rocznicę obowiązywania Umowy będzie odbiegała o więcej niż 15% od pierwotnie skalkulowanej ceny sprzedaży, to strony dokonają korekty ceny w celu zapewnienia jej rynkowego poziomu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Państwa stanowią korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (KCT11e), albowiem mając na względzie treść art. 15 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (korekta kosztu uzyskania przychodu), w celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających koszty, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu korekta, o której mowa we wniosku stanowią korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego powinni Państwo dokonać korekt zmniejszających koszty zakup bazy klientów (korekta „in plus”) w okresie rozliczeniowym, którego te korekty dotyczą, tj. roku podatkowego 2019. W związku z tym, że baza klientów stanowi wartość niematerialną i prawną powinni Państwo dokonać korekty jej wartości początkowej w dacie wprowadzenia do ewidencji środka trwałego i tym samym skorygowali wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy czy zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna:

\- w grudniu 2020 r. skorygować wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów o wysokość noty korygującej oraz począwszy od stycznia 2021 r. dokonywać odpisów amortyzujących w oparciu o skorygowaną wartość początkową bazy – jest nieprawidłowe;

\- w grudniu 2020 r. skorygować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci bazy klientów za okres luty 2019 r. - grudzień 2020 r. poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych różnicy między wysokością faktycznie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby naliczone od skorygowanej wartości początkowej bazy klientów za ten okres – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.