Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-398/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Skutki podatkowe zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-likwidacja spółki cywilnej; udział-zwrot udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki cywilnej, stanowiącego udziały w spółce z o.o. na moment likwidacji spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki cywilnej, stanowiącego udziały w spółce z o.o. na moment likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej, w której udziały wspólników wynoszą:

*   wspólnik A - 50 %
*   wspólnik B - 25 %
*   Wnioskodawca - 25 %.

W kwietniu 2006r., jako wspólnik spółki cywilnej, Wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma wspólnikami tej spółki przystąpił do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w spółce z o.o., powstałe w wyniku podwyższenia kapitału spółki, objęte zostały na zasadzie współwłasności łącznej, przez Wnioskodawcę i pozostałych dwóch wspólników spółki cywilnej i zostały pokryte wkładem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego w ramach wyżej wymienionej spółki cywilnej. Objętych na zasadzie współwłasności łącznej zostało 3.107 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 3.107.000,00 zł. W spółce z o.o. Wnioskodawca posiadał (przed podwyższeniem kapitału) i posiada nadal 13 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 13.000,00 zł.

Co do zasady, zgodnie z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną uznaje się za przychody z kapitałów pieniężnych. Jednak z uwagi na uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalna wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki cywilnej rozważają likwidację tej spółki cywilnej oraz zniesienie współwłasności udziałów (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat).

W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że w roku ubiegłym Wspólnicy (każdy odrębnie) wystąpili z wnioskami o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, ponieważ jednak nie przeprowadzono likwidacji, a od 1 stycznia 2011 roku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległy zasadniczym zmianom w tym zakresie, Wnioskodawca uznaje za konieczne ponowne wystąpienie z wnioskiem.

Zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała dodanie art. 14 ust. 2 pkt 7 (winno być art. 14 ust. 3 pkt 12), który stanowi że nie uznaje się za przychód składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki cywilnej, a ewentualny przychód powstać może w przypadku późniejszego zbycia (odpłatnego) tych składników.

Likwidując spółkę cywilną wspólnicy dokonają podziału składników masy majątkowej spółki i każdy ze wspólników otrzyma proporcjonalnie przysługujący mu udział w tej masie. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym operacja likwidacji spółki prowadziłaby do zniesienia współwłasności udziałów, która polegałaby na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością ułamkową udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez wspólnika spółki składniki majątku likwidowanej spółki cywilnej, to jest udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uwzględniając że w ramach likwidacji spółki cywilnej nastąpiłoby równocześnie zniesienie współwłasności udziałów, polegające na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością łączną udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat czy dopłat, wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku, w wyniku dodania w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punktu 17, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Wszelkie składniki majątku otrzymane w procesie likwidacji spółki cywilnej nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowanie (uznanie za przychód) następuje jedynie w przypadku zbycia, a i to jedynie zbycia odpłatnego. Wszelkie działania związane z likwidacją, w tym również zniesienie współwłasności, nie powinny wywoływać skutku podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy (Rozdział 2.1.4 „Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki” str. 32, Założenia do projektu z dnia 19 maja 2010r.), celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek osobowych, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku („Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu", str. 32 Założeń do projektu).

Wnioskodawca wskazuje, iż już w poprzednim stanie prawnym, uznawano że zniesienie współwłasności (wspólności) nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty. Jedynie w przypadku, gdyby udział danej osoby ulegał powiększeniu musiałby być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem lub przedmiotem niematerialnym), jak i stan jej majątku osobistego.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że stanowisko, iż przedstawiony sposób zniesienia współwłasności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, znalazło potwierdzenie również w otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 Znak: IBPBII/2/415-619/10/MM.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż podstawowym sposobem zniesienia współwłasności (wspólności) wielu rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziałów), oznaczonych co do tożsamości jest przyznanie ich określonej ilości każdemu ze współwłaścicieli, a ilość przyznanych każdemu z nich rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych - tu udziałów), odpowiadać musi wielkości udziału we współwłasności (wspólności).

W polskim systemie prawa występują tylko dwa rodzaje współwłasności: ułamkowa i łączna (art. 196 § 1 k.c.). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika (art. 196 § 2 k.c.). W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana ze szczególnym podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może, ani powstać, ani istnieć. Takim stosunkiem osobistym może być małżeństwo albo jak w przedmiotowej sytuacji - stosunek spółki cywilnej. Z chwilą ustania stosunku podstawowego współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c. stanowi, iż od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (\`(...)\`)). Istotną cechą współwłasności łącznej jest to, że jej przedmiotem jest określona masa majątkowa, a nie współwłasność jednej rzeczy. Ten typ współwłasności ma określoną funkcję gospodarczą i społeczną, dlatego została ona ukształtowana jako stosunek trwały na czas trwania stosunku osobistego, stanowiąc jego zabezpieczenie i umocnienie. Skoro stosunek ten jest podstawą i sensem jego istnienia, przeto jego ustanie jest jednocześnie kresem istnienia współwłasności łącznej.

Powiązanie współwłasności łącznej z tym podstawowym stosunkiem powoduje, że regulują ją przepisy dotyczące stosunków (art. 860 i następne k.c.), z których ona wynika, podczas gdy współwłasność w częściach ułamkowych regulują art. 195-221 K.c.

Spółka cywilna w odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego, nie posiada własnego majątku, a wniesione do niej wkłady objęte są współwłasnością (wspólnością) łączną jej wspólników.

W przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej, integralną częścią procesu likwidacji byłoby zniesienie współwłasności (wspólności) udziałów. Wnioskodawca zaznacza, iż nie jest wprawdzie zamiarem wspólników zbycie przedmiotowych udziałów, niemniej wspólnicy podejmując decyzję o likwidacji spółki cywilnej i zniesieniu współwłasności udziałów są zainteresowani uzyskaniem informacji o skutkach podatkowych likwidacji spółki i ewentualnego zbycia udziałów w bliżej nieokreślonej przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „K.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki cywilnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychody z działalności o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika iż wspólnicy (w tym Wnioskodawca) planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać podziału majątku spółki poprzez zniesienie współwłasności udziałów w spółce z o.o. (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat), stanowiących majątek likwidowanej spółki cywilnej. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy zwrot majątku likwidowanej spółki cywilnej nastąpi w formie niepieniężnej (w tym przypadku w postaci udziałów w spółce z o.o.).

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z otrzymaniem składników majątku spółki cywilnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej (z uwagi na jej likwidację), na moment likwidacji nie powstaje przychód podatkowy – ewentualny przychód może powstać w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.