Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.247.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: rozpoznanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży Pakietów startowych i doładowań służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych
Słowa kluczowe: bony; czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego przy sprzedaży Pakietów startowych i doładowań służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego przy sprzedaży Pakietów startowych i doładowań służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach:

*   w tzw. systemie prepaid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych,

*   w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług.

Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W systemie pre-paid (zwanych dalej: „System pre-paid” lub „System przedpłacony”) - którego to systemu dotyczy niniejszy wniosek - opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w Systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM (wydaną w Polsce i z przypisanym polskim kodem MCC) umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet Startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona klientowi na przykład po wykonaniu przez klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysłanie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Konto może zostać doładowane poprzez następujące kanały:

*   doładowania on-line (nie wymagają one odrębnej aktywacji przez klienta), tj.: za pomocą dopisania kwoty doładowania do faktury za usługi telekomunikacyjne świadczone w tzw. systemie post-paid, tj. poprzez obciążenie konta abonenta posiadającego z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, jak również za pomocą bankomatów, stron internetowych banków, innych stron internetowych, portali internetowych oraz odpowiednich terminali elektronicznych,

*   doładowania off-line (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta): za pomocą terminali elektronicznych, tj. poprzez zakup tzw. elektronicznych jednostek doładowania (np. w punktach prasowych, itp.), udokumentowanych wydrukiem z danego terminala,

*   za pomocą papierowych kart zdrapek (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta).

Należy podkreślić, że każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto (dalej: „Konto”) w systemie rozliczeniowym Spółki (dalej: „System billingowy”). W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan Konta klienta (dalej: „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w PLN. Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego Salda.

W momencie wyczerpania Salda lub upłynięcia okresu aktywności Konta na połączenia wychodzące (który to okres, jak wskazano powyżej, zależy w szczególności od kwoty doładowania) następuje zablokowanie ewentualnych środków pozostawionych na Koncie (Saldo) oraz zawieszenie świadczenia usług. W przypadku niezasilania przez klienta Salda, w określonym terminie Konto jest jedynie aktywne na połączenia przychodzące, natomiast klient traci możliwość np. wykonywania połączeń wychodzących, czy też wysyłania wiadomości SMS. W okresie aktywności Konta jedynie na połączenia przychodzące możliwe jest wyłącznie odbieranie połączeń głosowych, SMS i MMS.

W przypadku doładowania Salda Konta, które jest aktywne jedynie na połączenia przychodzące, zablokowane środki zostają odblokowane oraz ustalany jest nowy okres aktywności Konta na połączenia wychodzące i przychodzące. Po zasileniu i odblokowaniu Konta użytkownik ma możliwość ponownego korzystania z usług Spółki. W przypadku zaś nieodblokowania przez klienta Konta w określonym terminie, zablokowane na nim środki (Saldo) mogą ulegać przepadkowi na rzecz Spółki.

Obecnie w ramach Systemu pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne, w tym usługi o podwyższonej opłacie w rozumieniu art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1907), opodatkowane podstawową stawką VAT. Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom, doładowania i Pakiety Startowe, sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego/doładowania a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/ doładowania są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe/doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Spółka planuje rozszerzyć ofertę dla klientów pre-paid (dalej: „Planowany model”) w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego Salda, mogli nabywać od Spółki, poza usługami telekomunikacyjnymi, o których mowa powyżej, również usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”), w związku z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Spółka będzie świadczyć w Systemie przedpłaconym zarówno usługi telekomunikacyjne, jak i usługi elektroniczne. W szczególności usługi elektroniczne będą polegały na dostawie (w tym jako pośrednik, który zgodnie z art. 9a Rozporządzenia wykonawczego dla celów VAT traktowany jest jako sprzedawca usługi) treści w formie cyfrowej, takich jak programy, aplikacje mobilne, gry, pliki muzyczne, pliki tekstowe, pliki wideo, itp. Tym samym, w ramach Planowanego modelu, Saldo powstałe po nabyciu i aktywowaniu Pakietów Startowych oraz doładowań klienci będą mogli wykorzystać na nabycie zarówno usług telekomunikacyjnych, jak i usług elektronicznych.

Mając na uwadze powyższe, jedyna różnica między obecnym a Planowanym modelem sprowadzać się będzie do rozszerzenia zakresu usług oferowanych klientom w ramach Systemu pre-paid. Kwestie techniczne (np. formy doładowań, sposób dystrybucji Pakietów Startowych) pozostaną, co do zasady, niezmienione, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/form doładowań.

W przeszłości Spółka rozważała już rozszerzenie swojej oferty w ramach Systemu przedpłaconego. Wówczas pod uwagę brana była sprzedaż klientom pre-paid różnego rodzaju świadczeń, w tym opodatkowanych różnymi stawkami VAT (m.in. usług ubezpieczeniowych, zwolnionych z VAT). Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-304/14-6/BH, dalej: „Interpretacja w zakresie MPV”), potwierdzającą, iż dla takiego zakresu planowanych usług świadczonych dla klientów pre-paid, pakiety startowe oraz doładowania służące w planowanym w przeszłości modelu, należy traktować jako tzw. bony różnego (wielorakiego) przeznaczenia - bony MPV (ang. multi-purpose voucher), a co za tym idzie, zbycie doładowania lub Pakietu startowego do klienta czy Dystrybutora nie powodowałoby powstania po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego. Należy pokreślić, że powyższa interpretacja dotyczyła odmiennego zdarzenia przyszłego, niż to objęte niniejszym zapytaniem, gdyż wówczas plany przewidywały świadczenia objęte różnymi stawkami VAT, podczas gdy w obecnie rozważanym modelu taka sytuacja nie ma miejsca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż do Dystrybutorów oraz do klientów Pakietów startowych oraz doładowań, służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, będzie powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż do Dystrybutorów oraz do klientów Pakietów startowych oraz doładowań, służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego u Spółki na gruncie podatku VAT i w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). Powyższe wynika w szczególności z faktu, że zasady opodatkowania VAT zarówno usług telekomunikacyjnych, jak i elektronicznych (zwłaszcza miejsce świadczenia tych usług, jak również właściwa stawka podatku VAT) są analogiczne, a zatem już w momencie sprzedaży Pakietu startowego/doładowania Spółka będzie posiadać wszystkie informacje dla celu prawidłowego rozliczenia dla VAT tych świadczeń.

Tym samym, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Pakietów startowych oraz doładowań, służących zarówno do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych nie ma podstaw do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT do momentu zmniejszenia Salda Konta klienta (tj. do momentu przekazania usług w zamian za środki znajdujące się na Koncie klienta).

Na wstępie należy podkreślić, że sposób traktowania dla celów podatku VAT różnego rodzaju bonów lub voucherów (za jakie należy uznać sprzedawane przez Spółkę Pakiety startowe oraz doładowania pre-paid) nie jest obecnie uregulowany w ustawodawstwie krajowym (w Ustawie o VAT). Kwestia ta długo nie była również uregulowana na poziomie Unii Europejskiej, a zasady opodatkowania bonów i voucherów wykształcone zostały głównie w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W celu wprowadzenia jednolitych zasad opodatkowania VAT bonów i voucherów we wszystkich krajach UE, 27 czerwca 2016 roku została uchwalona Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.Urz.UE.L Nr 177, str. 9; dalej: „Dyrektywa voucherowa”). Jak wskazano w preambule Dyrektywy voucherowej, została ona uchwalona „Aby zapewnić pewne i jednolite podejście, zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz uniknąć niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT”.

Dyrektywa voucherowa wprowadziła do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”) zasady dotyczące traktowania dla celów podatku VAT transakcji obejmujących bony na towary lub usługi, w tym także wprowadzona została definicja bonów/voucherów oraz ich podziału na bony jednego przeznaczenia (SPV) i bony różnego przeznaczenia (MPV).

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda dyrektywa nie stanowi bezpośrednio obowiązującego źródła prawa w Polsce, niemniej w braku innych przepisów regulujących kwestie opodatkowania bonów/voucherów, treść Dyrektywy voucherowej powinna stanowić podstawę do dalszych rozważań w tym zakresie. Powyższe jest tym bardziej zasadne, iż państwa członkowskie Unii Europejskiej (w tym Polska) są zobligowane do przyjęcia tej dyrektywy do krajowych porządków prawnych do 31 grudnia 2018 r. i stosowania ich od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 30a pkt 1, wprowadzonego do Dyrektywy VAT (na mocy art. 1 Dyrektywy voucherowej), bon na towary lub usługi oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu.

Z kolei zgodnie z pkt 2 ww. przepisu za bon jednego przeznaczenia (dalej: „Bon typu SPV”) należy rozumieć bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu. Natomiast, zgodnie z art. 30a pkt 3 bon różnego przeznaczenia oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Jak wynika z powyższego, z Bonem SPV mamy do czynienia, jeśli spełnione są trzy wymienione niżej warunki, tj.:

*   jest określony dostawca towarów i usług lub zakres towarów i usług, które można nabyć w zamian za bon,

*   miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy jest znane w chwili emisji bonu,

*   VAT należny (kwota podatku) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy jest znany w chwili emisji bonu.

Jednocześnie zgodnie z Dyrektywą voucherową bon różnego przeznaczenia („Bon typu MPV”) oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Transfer takiego bonu za wynagrodzeniem nie podlega VAT, a opodatkowanie następuje dopiero w przypadku przekazania towarów bądź usług w zamian za Bon typu MPV.

Jak już zaznaczono powyżej Spółka, jako operator telefonii komórkowej, sprzedaje klientom indywidualnym i biznesowym Pakiety startowe oraz doładowania (bezpośrednio lub za pośrednictwem Dystrybutorów). Zgodnie z obecnym modelem, Pakiety startowe i doładowania klienci mogą wykorzystać do nabywania usług telekomunikacyjnych (w tym usług o podwyższonej opłacie) opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT. W ramach Planowanego modelu Spółka chce zapewnić klientom pre-paid możliwość nabywania nie tylko usług telekomunikacyjnych, ale także usług elektronicznych, takich jak aplikacje mobilne, gry, pliki muzyczne, pliki tekstowe, pliki wideo, itp.

Biorąc pod uwagę definicje bonów wprowadzone Dyrektywą voucherową, nie ulega wątpliwości, że zarówno Pakiety startowe, jak i doładowania, po rozszerzeniu oferty Spółki do Planowanego modelu, będą stanowiły w istocie bony, o których mowa w przepisach tej dyrektywy.

Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów startowych zawiera bowiem (jako nośnik) z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Tym samym posiadanie karty SIM/USIM umożliwi nabycie usług świadczonych przez Spółkę, przy czym nie jest możliwe zastosowanie jej do innych celów niż nabywanie za jej pomocą wskazanych usług od Spółki. Podobnie doładowanie (niezależnie czy w formie karty zdrapki, on-line czy off-line) jest znakiem legitymacyjnym, który po zwiększeniu Salda uprawnia do nabywania usług od Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zarówno Pakiety startowe, jak i doładowania stanowią (i będą stanowić w Planowanym modelu) w istocie instrumenty, które uprawniają do nabywania usług od Spółki, tj. z którymi jest związany obowiązek (po stronie Spółki) ich przyjęcia jako wynagrodzenia (lub części wynagrodzenia) za świadczenie konkretnych usług przez Spółkę (w rozumieniu przepisów o VAT). Ponadto, w przypadku tych instrumentów usługi, które mają zostać wykonane oraz tożsamość usługodawcy (Spółki) będą określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu.

Tym samym zarówno Pakiety startowe, jak i doładowania niewątpliwie będą stanowiły bony, o których mowa w przepisach Dyrektywy voucherowej. Co więcej, zdaniem Spółki, wskazane bony (zarówno Pakiety startowe jak i doładowania), które w Planowanym modelu będą służyły do nabywania przez Klientów usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, będą stanowiły bony jednego przeznaczenia (Bony typu SPV), o których mowa w Dyrektywie voucherowej.

Prawidłowość klasyfikacji Pakietów startowych oraz doładowań jako Bonów typu SPV potwierdza fakt, iż w momencie sprzedaży bonu/vouchera znane są:

1.  sprzedawca (Spółka) oraz zakres usług,
2.  miejsce opodatkowania usług dostępnych w zamian za Saldo,
3.  kwota VAT z tytułu świadczenia usług dostępnych w zamian za Saldo.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia zasad rozliczania VAT, podstawowe parametry determinujące prawidłowe rozliczenie usług telekomunikacyjnych i elektronicznych - tj. miejsce opodatkowania tych usług, jak i stawka VAT, są takie same. A zatem z perspektywy VAT, oba świadczenia wywołują analogiczne konsekwencje podatkowe.

Miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych i elektronicznych na gruncie podatku VAT:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28k Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Analogiczne zasady opodatkowania VAT w tym zakresie przewiduje Dyrektywa VAT.

Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy Rozporządzenia wykonawczego przewidują wspólny katalog domniemań w zakresie miejsca siedziby konsumenta przy świadczeniu przedmiotowych usług. Zgodnie z art. 24 b lit. b) ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.

Należy zauważyć, że korzystanie przez klienta z usług Spółki w Systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia i posiadania przez niego m.in. karty SIM/USIM Spółki, wydanej w Polsce z przypisanym polskim kodem MCC. Tym samym, usługi te świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, będą zawsze opodatkowane w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie, czy z Salda klient Spółki nabędzie usługi telekomunikacyjne, czy też elektroniczne - miejscem opodatkowania tego świadczenia będzie takie samo (tj. co do zasady Polska).

Stawka VAT w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych i elektronicznych:

Drugim warunkiem do potraktowania danego bonu jako Bonu typu SPV jest wymóg aby wysokość podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, był znany w chwili jego emisji.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę w Systemie pre-paid, jak i usługi elektroniczne podlegają jednej stawce opodatkowania, tj. stawce podstawowej. Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podstawowa wynosi 23%. Dla żadnej z przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę w systemie usług przedpłaconych nie znajdują zastosowania obniżone stawki VAT, ani zwolnienia z VAT.

Tym samym, z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne i telekomunikacyjne podlegają jednej stawce VAT, podatek VAT należny z tytułu świadczenia tych usług będzie znany w chwili wydania Pakietów startowych/doładowań przez Spółkę Dystrybutorom bądź klientom.

Mając na uwadze powyższe, Pakiety startowe i doładowania, które Spółka będzie oferowała w Planowanych modelu, będą spełniały wszystkie warunki do uznania ich za Bony typu SPV tj. sprzedawca (podatnik), zakres usług (wybrane usługi telekomunikacyjne oraz elektroniczne), miejsce świadczenia (Polska), jaki i kwota VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, będą znane w momencie sprzedaży Pakietu startowego lub doładowania przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka będzie miała wszelkie informacje, aby już w momencie sprzedaży Pakietów startowych i doładowań do Dystrybutorów lub klientów końcowych opodatkować je VAT (według podstawowej stawki VAT).

Końcowo Spółka zwraca uwagę na istotną różnicę pomiędzy bonami w modelu, który obecnie zamierza wprowadzić do oferty (będących przedmiotem niniejszego wniosku), a bonami typu MPV, które zamierzała wprowadzić w przeszłości (do których odnosiła się Interpretacja w zakresie MPV). Interpretacja w zakresie MPV dotyczyła voucherów, za pomocą których klienci mogli nabywać usługi opodatkowane różnymi stawami VAT (w szczególności na tamtym etapie rozważane były usługi ubezpieczeniowe, zwolnione z VAT). W konsekwencji, na etapie sprzedaży voucherów nie było możliwości ustalenia kwoty VAT należnej z tytułu usług dostarczonych w zamian za Saldo.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że Pakiety startowe oraz doładowania w Planowanym modelu, służące do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych powinny być traktowane na gruncie podatku VAT jako bony jednego przeznaczenia (bony SPV). Tym samym, ich sprzedaż do Dystrybutorów oraz do klientów powinna powodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT przez Spółkę według stawki podstawowej (obecnie 23%). W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przypadku nie ma podstaw do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT do momentu zmniejszenia Salda Konta klienta (tj. do momentu przekazania usług w zamian za środki znajdujące się na Koncie klienta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zauważyć jednak należy, ze usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie, w stosunku do niektórych usług ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Natomiast w świetle art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem jeżeli przed wykonaniem usługi albo dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przy czym otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy całości lub części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, została bowiem wyłączona.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Natomiast art. 2 pkt 26 ustawy wskazuje, że przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Z treści wniosku wynika, że podstawową działalnością Wnioskodawcy, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach: w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych oraz w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług.

W systemie pre-paid, którego dotyczy niniejszy wniosek, opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on, co do zasady, od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w Systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM (wydaną w Polsce i z przypisanym polskim kodem MCC) umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu. Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona klientowi na przykład po wykonaniu przez klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysłanie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto w systemie rozliczeniowym Spółki. W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan Konta klienta jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w PLN. Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego Salda.

W momencie wyczerpania Salda lub upłynięcia okresu aktywności Konta na połączenia wychodzące (który to okres, jak wskazano powyżej, zależy w szczególności od kwoty doładowania) następuje zablokowanie ewentualnych środków pozostawionych na Koncie (Saldo) oraz zawieszenie świadczenia usług. W przypadku niezasilania przez klienta Salda, w określonym terminie Konto jest jedynie aktywne na połączenia przychodzące, natomiast klient traci możliwość np. wykonywania połączeń wychodzących, czy też wysyłania wiadomości SMS. W okresie aktywności Konta jedynie na połączenia przychodzące możliwe jest wyłącznie odbieranie połączeń głosowych, SMS i MMS.

W przypadku doładowania Salda Konta, które jest aktywne jedynie na połączenia przychodzące, zablokowane środki zostają odblokowane oraz ustalany jest nowy okres aktywności Konta na połączenia wychodzące i przychodzące. Po zasileniu i odblokowaniu Konta użytkownik ma możliwość ponownego korzystania z usług Spółki. W przypadku zaś nieodblokowania przez klienta Konta w określonym terminie, zablokowane na nim środki (Saldo) mogą ulegać przepadkowi na rzecz Spółki.

Obecnie w ramach Systemu pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne, w tym usługi o podwyższonej opłacie, opodatkowane podstawową stawką VAT. Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów, którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom, doładowania i Pakiety Startowe, sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego/doładowania a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/ doładowania są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe/doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Spółka planuje rozszerzyć ofertę dla klientów pre-paid w taki sposób, aby klienci ci, w ramach dostępnego Salda, mogli nabywać od Spółki, poza usługami telekomunikacyjnymi, o których mowa powyżej, również usługi elektroniczne.

W związku z powyższym, Spółka będzie świadczyć w Systemie przedpłaconym zarówno usługi telekomunikacyjne, jak i usługi elektroniczne. W szczególności usługi elektroniczne będą polegały na dostawie (w tym jako pośrednik, który zgodnie z art. 9a Rozporządzenia wykonawczego dla celów VAT traktowany jest jako sprzedawca usługi) treści w formie cyfrowej, takich jak programy, aplikacje mobilne, gry, pliki muzyczne, pliki tekstowe, pliki wideo, itp. Tym samym, w ramach Planowanego modelu, Saldo powstałe po nabyciu i aktywowaniu Pakietów Startowych oraz doładowań klienci będą mogli wykorzystać na nabycie zarówno usług telekomunikacyjnych, jak i usług elektronicznych.

Jedyna różnica między obecnym a Planowanym modelem sprowadzać się będzie do rozszerzenia zakresu usług oferowanych klientom w ramach Systemu pre-paid. Kwestie techniczne (np. formy doładowań, sposób dystrybucji Pakietów Startowych) pozostaną, co do zasady, niezmienione, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/form doładowań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż do Dystrybutorów oraz do klientów Pakietów startowych oraz doładowań, służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, będzie powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Jak wskazano podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nabycie w systemie przedpłaconym Pakietów startowych i doładowań umożliwi klientowi nabycie w przyszłości usług telekomunikacyjnych lub elektronicznych, a wiec dwóch różnych usług, w przypadku których wystąpi co prawda to samo miejsce świadczenia i ta sama stawka podatku od towarów i usług wynosząca 23%, jednakże obowiązek podatkowy w stosunku do każdej z tych usług powstanie na innych zasadach. Usługi telekomunikacyjne będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi elektroniczne będą opodatkowane na zasadach ogólnych. W momencie sprzedaży Pakietów startowych i doładowań Wnioskodawca nie posiada informacji z jakiego rodzaju usługi skorzysta nabywca (czy będą to usługi telekomunikacyjne czy elektroniczne) oraz w jakim zakresie nabywca skorzysta w usług do których uprawniać go będzie zakup Pakietu startowego i doładowania (w jakiej części zakupiona liczba jednostek rozliczeniowych wykorzystana zostanie na usługi telekomunikacyjne, a w jakiej na usługi elektroniczne). W związku z powyższym należy uznać, że Pakiety startowe i doładowania stanowią „bon” zawierający określoną liczbę jednostek rozliczeniowych, który uprawnia nabywcę do skorzystania z dwóch rodzajów usług: telekomunikacyjnych lub elektronicznych. Sama sprzedaż „bonów” nie stanowi dostawy towaru ani nie jest świadczeniem usługi. Odpłatne świadczenie usługi wystąpi dopiero z chwilą wykonania na rzecz klienta konkretnej usługi telekomunikacyjnej lub elektronicznej, w zależności od tego, którą z tych usług klient wybierze w ramach dostępnego salda.

Ponadto należy zauważyć, że zapłata za Pakiet startowy i doładowanie nie będzie związana z nabyciem konkretnej usługi czy to telekomunikacyjnej czy to elektronicznej, których wartość dałoby się określić na moment dokonania zapłaty. Zatem, w tym kontekście nie będzie stanowiła zaliczki powiązanej z danym rodzajem usług rodzącej obowiązek podatkowy. Przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku usług telekomunikacyjnych zapłata zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego (zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 19a ust. 8 ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, że obowiązek podatkowy, związany z nabyciem konkretnej usługi przez klienta powstanie odpowiednio w przypadku usług telekomunikacyjnych - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 - z chwilą wystawienia faktury na konkretną usługę telekomunikacyjną (jak wskazano wyżej na moment sprzedaży Pakietów startowych i doładowań Wnioskodawca nie jest w stanie określić jeszcze jej wartości), nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych, która nie będzie związana z obowiązkiem wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Za termin płatności uznać w tym przypadku należy moment związany z odjęciem (pomniejszeniem) salda przysługującego klientowi w związku ze skorzystaniem z usługi. Natomiast obowiązek podatkowy związany z nabyciem konkretnej usługi przez klienta w przypadku usług elektronicznych - zgodnie z art. 19a ust. 1 – powstanie z chwilą wykonania usługi elektronicznej.

W konsekwencji w obecnym stanie prawnym, sprzedaż do Dystrybutorów oraz do klientów Pakietów startowych oraz doładowań, służących do nabywania usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, nie będzie powodowała powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca własne stanowisko oparł na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zmienioną w odniesieniu do bonów na towary lub usługi Dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 uchwaloną 27 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 177, str. 9), zwanej dalej Dyrektywą zmieniającą 2016/1065.

Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy zmieniającej 2016/1065 weszły w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dyrektywa zmieniająca 2016/1065 została opublikowana w dniu 1 lipca 2016 r.). Natomiast Polsce będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej nie minął jeszcze termin, w którym powinna zaimplementować te przepisy do prawa krajowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Dyrektywy zmieniającej 2016/1065:

1.  „Państwa członkowskie przyjmują i publikują, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych przepisów. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r.
2.  Państwa członkowskie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawa krajowego, przyjętych w dziedzinie objętej niniejszą dyrektywą.”

Zatem w niniejszej sprawie nie ma możliwości powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące zasad opodatkowania różnych rodzajów bonów na towary i usługi bowiem nie zostały jeszcze zaimplementowane do prawa krajowego oraz nie minął jeszcze termin, w którym Polska powinna je zaimplementować.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.