Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-669/16-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka) została utworzona w 2012 r. w celu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej odzieży.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę (tj. sprzedaż detaliczna odzieży) podlega opodatkowaniu VAT.

W celu prowadzenia działalności w Polsce, Spółka, zawarła umowy najmu powierzchni handlowej (dalej łącznie jako: Umowy najmu lub pojedynczo jako: Umowa najmu) z sześcioma operatorami centrów handlowych (dalej łącznie jako: Wynajmujący lub pojedynczo jako: Wynajmujący). Umowy najmu zawarte przez Spółkę przewidywały, co do zasady, określony (z reguły kilkuletni) czas obowiązywania.

Na podstawie ww. Umów najmu, Spółka korzystała z powierzchni handlowej w centrach handlowych, w zamian za uiszczany na rzecz Wynajmujących czynsz, podlegający opodatkowaniu VAT.

Ze względu na nierentowność działalności prowadzonej w Polsce (w ciągu ostatnich lat obrotowych działalność Spółki w Polsce przynosiła straty) oraz brak perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności w przyszłości, Spółka podjęła decyzję o likwidacji działalności w Polsce (tj. Spółka zadecydowała o zamknięciu wszystkich sklepów utworzonych w Polsce). W tym celu Spółka postanowiła rozwiązać przedterminowo wszystkie Umowy najmu zawarte z Wynajmującymi we wszystkich wynajmowanych lokalizacjach.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę można podzielić na:

*   przewidujące wprost możliwość wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem;

*   nie przewidujące wprost możliwości wcześniejszego rozwiązania za porozumieniem, ale przewidujące możliwość zmiany umowy najmu w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Do tej pory Spółka zawarła pisemne porozumienia dotyczące przedterminowego rozwiązania pięciu Umów Najmu i na chwilę obecną jest w trakcie negocjacji ostatniego pisemnego porozumienia, na podstawie którego nastąpi rozwiązanie ostatniej z zawartych, szóstej Umowy Najmu.

Zawarte przez Spółkę (pisemne) porozumienia o przedterminowym rozwiązaniu Umów Najmu każdorazowo zawierają referencję do pierwotnie zawartych Umów najmu oraz wskazują warunki, od których spełnienia strony (tj. Spółka i dany Wynajmujący) uzależniły możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu. W przypadku każdego z zawartych do tej pory porozumień, Spółka - w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu - zobowiązała się do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz danego Wynajmującego za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu. Wszystkie do tej pory zawarte porozumienia przewidywały, że wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu będzie dokumentowane fakturą.

Spółka przewiduje, że pisemne porozumienie rozwiązujące ostatnią z zawartych Umów najmu - które jest w trakcie negocjacji - zostanie zawarte na podobnych zasadach jak dotychczasowe porozumienia (tj. w zamian za umożliwienie skrócenia pierwotnie ustalonego okresu najmu, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz Wynajmującego). Spółka zakłada, że ostatnie porozumienie będzie - podobnie jak poprzednie porozumienia - przewidywało udokumentowanie wynagrodzenia za wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu fakturą.

W odniesieniu do niektórych porozumień rozwiązujących Umowy najmu Spółka dokonała już wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu. W przyszłości Spółka zamierza dokonać wypłaty wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu w odniesieniu do pozostałych porozumień rozwiązujących Umowy najmu tak, aby na analogicznych zasadach, wszystkie zawarte Umowy najmu zostały przedterminowo rozwiązane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo uznać, że kwota wynagrodzenia należnego poszczególnym Wynajmującym za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie poszczególnych Umów najmu jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług i w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wynajmujących, dokumentujących wartość ww. wynagrodzenia?
2.  Czy Spółka ma prawo uznać, że wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę do tej pory zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, stanowi formę wynagrodzenia za usługi i będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Odnoście pytania nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, stanowi formę wynagrodzenie za usługi i będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 260/10): „warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów”.

Jak wynika tym samym z przepisów ustawy o CIT i orzecznictwa sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko te wydatki, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały poniesione przez podatnika,
2.  mają charakter definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostały właściwie udokumentowane,
6.  nie zostały wymienione w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, będzie spełniać powyżej wskazane kryteria, a tym samym Spółka będzie uprawiona do zaliczenia wydatków na zapłatę ww. wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunek 1 i 2

Pierwszym z warunków, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie wydatków. Poniesienie wydatków z majątku podatnika oznacza, że wydatki zostały pokryte z zasobów majątkowych podatnika (a nie z zasobów majątkowych innego podmiotu). Z warunkiem tym skorelowane jest bezpośrednio tzw. kryterium definitywności, tj. aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą one zostać nie tylko faktycznie poniesione, ale muszą mieć one również definitywny (ostateczny) charakter. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1163/12) „wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika)”.

Należy podkreślić, iż wydatki z tytułu wyrażenia zgody przez Wynajmujących na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostały przez Spółkę do tej pory poniesione, jak również zostaną przez Spółkę poniesione w przyszłości, stanowią / będą stanowiły uszczuplenie dla majątku Spółki (a nie majątku innego podmiotu). W rezultacie należy uznać, iż ww. wydatki będą spełniać powyżej wskazane kryteria „poniesienia” oraz „definitywności", pozwalające na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Warunek 3

Trzecim warunkiem, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było uznanie, iż poniesione wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest związek wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów istnieje racjonalny związek przyczynowo - skutkowy o charakterze bezpośrednim bądź pośrednim. Innymi słowy, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie, że poniesione wydatki mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika bądź będą służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów tego podatnika - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Przepisy ustawy o CIT wprawdzie nie regulują wprost kwestii związanych z możliwością uznania wydatków związanych z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak w ocenie Spółki, wydatki ponoszone w trakcie procesu likwidowania działalności gospodarczej (w tym wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu), pozostają w pośrednim związku z przychodami Spółki.

Odnosząc się do tej kwestii istotne jest, że poniesienie przez Spółkę wydatków na wypłatę wynagrodzenia Wynajmującym za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu będzie niezbędne celem prawidłowego przeprowadzenia procesu likwidacji. Stosownie bowiem do treści art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych, celem likwidacji spółki z o.o. jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Nowe interesy mogą być wszczynane tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Z cytowanego przepisu wynika, że aby było możliwe zakończenie bytu prawnego przez Spółkę musi ona zakończyć swoje bieżące interesy i wypełnić zobowiązania, co w praktyce oznacza konieczność rozwiązania zawartych Umów najmu dotyczących wynajmowanych powierzchni i uregulowania zobowiązań na rzecz Wynajmujących. Tym samym należy uznać, że zapłata na rzecz Wynajmujących wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu będzie konieczna dla zakończenia bytu prawnego Spółki, a zatem wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, czyli spełnia trzecie kryterium warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Można również argumentować, że ww. wydatki - jako będące konsekwencją postępowania likwidacyjnego Spółki - stanowią również koszty dotyczące zabezpieczenia istniejącego póki co źródła przychodów, a zatem stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-151/12-2/DP w odniesieniu do wydatków związanych ze sporządzeniem bilansu likwidacyjnego, archiwizowaniem dokumentów, wynagrodzeniem likwidatora potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatki związane z likwidacją Spółki co prawda nie mają odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, jednakże ich poniesienie ma na celu zakończenie bytu prawnego podmiotu gospodarczego. Zatem wydatki te jako koszty związane z zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, przy prawidłowym udokumentowaniu wydatków, mogą zostać stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o PDOP zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-925/08-2/KB w odniesieniu do wydatków związanych z formalnościami takimi jak m.in. sporządzenie bilansu likwidacyjnego, przekazywanie dokumentów do archiwów stwierdził, że „Wydatki związane z likwidacją Spółki co prawda nie mają odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach jednakże ich poniesienie ma na celu zakończenie bytu prawnego podmiotu gospodarczego. Zatem wydatki te jako koszty związane z zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, przy prawidłowym udokumentowaniu wydatków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Warunek 4

Czwartym warunkiem, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, iż wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Należy podkreślić, iż bez uzyskania od Wynajmujących zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umów Najmu, Spółka byłaby zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z najmem powierzchni do upływu końca podstawowego okresu trwania Umów Najmu, co z kolei związane byłoby z kontynuowaniem przez Spółkę nierentownej działalności i pogłębianiem osiąganych strat.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że celem zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu jest uwolnienie się przez Spółkę od niekorzystnych ekonomicznie stosunków prawnych i ograniczenie (wyeliminowanie) przyszłych strat z działalności gospodarczej, które Spółka by odnotowywała, gdyby zdecydowała się kontynuować działalność gospodarczą w Polsce.

Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu będzie istotnie niższa niż straty związane z kontynuowaniem Umów najmu do czasu upływu podstawowego okresu ich trwania, należy uznać, że wydatki poniesione na zapłatę ww. wynagrodzenia na rzecz Wy najmujących będą uzasadnione ekonomicznie. W konsekwencji, zapłata wynagrodzenia na rzecz Wynajmujących i dzięki temu przedterminowe rozwiązanie zawartych Umów Najmu pozwoli Spółce na uniknięcie ponoszenia dalszych strat, a zatem będzie spełniać kryterium celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP (tj. będzie służyć zabezpieczeniu źródła przychodów). Takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 9 listopada 2011 r, sygn. I SA/Wr 1385/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że: „rezygnacja z prowadzenia działalności w placówkach, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności. Należy zatem uznać, że decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie umów najmu Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań ekonomicznych. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z działalności i przeznaczeniu środków na inne obszary swojej działalności zabezpiecza źródło swoich przychodów". Czynności jakie zamierza podjąć Wnioskodawca są zatem racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a w szczególności pozostają w związku ze źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane też przez NSA w wyroku z dnia z 28 marca 2014 r. (sygn. II FSK 1728/12). W uzasadnieniu do wyroku sąd wskazał: „należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów”.

Warunek 5

Piątym warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest ich właściwe udokumentowanie.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z warunkami przyjętymi przez Spółkę i Wynajmujących w już zawartych porozumieniach dotyczących rozwiązania pięciu Umów Najmu oraz zgodnie z warunkami, które mają zostać przyjęte w porozumieniu rozwiązującym ostatnią z zawartych, szóstą, Umowę najmu, wynagrodzenie za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Najmu jest / będzie dokumentowane fakturą.

W konsekwencji, należy uznać, iż skoro Spółka będzie w posiadaniu podpisanych z Wynajmującymi porozumień rozwiązujących Umowy najmu oraz faktur, wystawionych przez Wynajmujących dokumentujących wysokość wynagrodzenia za wyrażenie zgody za przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, to w odniesieniu do tych wydatków, spełnione będzie również kryterium „właściwego udokumentowania”, warunkujące zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Warunek 6

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka pragnie wskazać, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy.

W szczególności, zdaniem Spółki, w odniesieniu do wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę do tej pory zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Po pierwsze, należy wskazać, że płatności, jakich już dokonała / ma dokonać w przyszłości Spółka w celu uzyskania od Wynajmujących zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów najmu, nie mogą być traktowane ani jako forma odszkodowania ani forma kary umownej, lecz powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi.

W związku z faktem, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „odszkodowania”, w celu zdefiniowania tego terminu należy odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Jednocześnie, stosownie do treści § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei, w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego, należy uznać, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. Tym samym, w przypadku wypłaty odszkodowania nie można mówić ekwiwalentności, gdyż, otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę do tej pory zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, stanowi formę wynagrodzenie za usługi i nie może być traktowane jako odszkodowanie. W odniesieniu bowiem do tego wynagrodzenia występuje przesłanka ekwiwalentności, która nie występuje w odniesieniu do odszkodowań. Należy bowiem podkreślić, że opłata za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu stanowi wynagrodzenie za podjęcie czynności przez Wynajmującego, tj. wyrażenie przez Wynajmującego zgody na przedterminowe skrócenie okresu najmu, określonego w Umowie najmu. Tym samym, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby traktowanie wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy najmu, do którego Spółka zobowiązała się w ramach porozumień dotyczących rozwiązania pięciu Umów najmu i mającym zostać zawartym w przyszłości porozumieniem, rozwiązującym ostatnią, szóstą Umowę najmu, jako odszkodowania. Zdaniem Spółki fakt, czy dana umowa najmu przewiduje możliwość jej wcześniejszego rozwiązania czy też nie, nie ma wpływu na kwalifikację wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, ustalonego w porozumieniu rozwiązującym umowę najmu. W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, że znane są wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 1664/12), wydane wprawdzie na gruncie VAT ale odnoszące się do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w których wyrażono pogląd, że wcześniejsze rozwiązanie umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody i uznania wynagrodzenia za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy najmu za odszkodowanie. Ponadto, w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1664/12 NSA zwrócił uwagę, że fakt, czy sama umowa przewiduje możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, czy też nie, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, określonego w porozumieniu.

Po drugie, nawet gdyby uznać płatność, jakiej dokonała / ma dokonać Spółka, zgodnie z już zawartymi porozumieniami dotyczącymi rozwiązania pięciu Umów najmu i mającym zostać zawartym w przyszłości porozumieniem, rozwiązującym ostatnią, szóstą Umowę najmu, za formę odszkodowania, to niewątpliwie nie jest / będzie wypłacana tytułem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zapłata za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nie stanowi bowiem odszkodowania:

*   ani z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

*   ani zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10), zgodnie z którym „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę do tej pory zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, stanowi formę wynagrodzenia za usługi (a nie formę odszkodowania, czy też kary umownej).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-57/11-6/14/S/PK1,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-30/11/14-S/EK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-88/11/14-S/KS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1381/08-4/KB.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wynagrodzenie na rzecz Wynajmujących za wyrażenie zgody na przedterminowe rozwiązanie Umów Najmu, które zostało przez Spółkę do tej pory zapłacone / będzie zapłacone w przyszłości w oparciu o już zawarte porozumienia dotyczące rozwiązania pięciu Umów najmu i mające zostać zawarte w przyszłości porozumienie, rozwiązujące ostatnią, szóstą Umowę najmu, stanowi formę wynagrodzenia za usługi i będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że ze względu na nierentowność działalności prowadzonej w Polsce oraz brak perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności w przyszłości, Spółka podjęła decyzję o likwidacji działalności w Polsce (tj. Spółka zadecydowała o zamknięciu wszystkich sklepów utworzonych w Polsce). W tym celu Spółka postanowiła rozwiązać przedterminowo wszystkie Umowy najmu zawarte z Wynajmującymi we wszystkich wynajmowanych lokalizacjach.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy – w zakresie powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów – wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – w którym była prowadzona działalność gospodarcza, nastawiona na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu (lokalem). Reasumując, stwierdzić należy, że ponoszona przez Wnioskodawcę płatność nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej wskazanej kwoty pieniężnej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda wskazuje, że poniesienie wydatku ma na celu minimalizację strat z tytułu nierentownej działalności prowadzonej w lokalu i wycofanie się z obowiązku opłacania najmu lokalu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał (cytat): „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania na mocy zawartej ugody z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.” Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Wnioskodawcy i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt . 22 updop.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.