Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.126.2020.4.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej Działki na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu – 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 05 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości wraz z naniesieniami.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 maja 2020 r. znak: 0114-KDP1-3.4012.253.2020.2.KK oraz 0111-KDIB2-3.4014.126.2020.3.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 maja 2020 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz 05 czerwca 2020 r. (wpływ pisma).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Sp. z o.o. (Kupujący);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. Sp. z o.o. (Sprzedawca),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 4 czerwca 2020 r.):

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Kupujący) jest inwestorem zainteresowanym nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z budynkami. Nieruchomość zlokalizowana jest w K. oraz obejmuje działkę gruntu z obrębu (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (…) (dalej: „Nieruchomość” lub „Działka”). Prawo użytkowania wieczystego w całości przysługuje Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (dalej: Sprzedawca).

Przez Działkę poprowadzona jest droga wewnętrzna (dalej: „Droga wewnętrzna”) oraz infrastruktura przesyłowa, w tym sieci ciepłownicze, elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowe (dalej łącznie jako: „Sieci przesyłowe”). Droga wewnętrzna oraz Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedawcy. Ponadto, działka zabudowana jest drogą wjazdową („Droga wjazdowa”).

Sprzedawca nabył przedmiotowe prawa do wieczystego użytkowania Działki wraz z budynkami i rozpoczął jej użytkowanie przed 2018 r. Transakcja ta była przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca skorzystał z prawa do odliczenia naliczonego z tytułu wskazanej transakcji podatku od towarów i usług.

Od tego czasu Sprzedawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie zabudowań posadowionych na Działce, a w szczególności Sprzedawca nie ponosił nakładów, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej zabudowań. Ponadto, Sprzedawca nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Dla Działki obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego stanowiącego treść uchwały Rady Miasta z dnia 27 czerwca 2019 r., (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Działka w stosunku do większości powierzchni została określona jako tereny produkcyjno-usługowe, a w pozostałej części obejmującej Drogę wewnętrzną jako tereny dróg wewnętrznych.

Zarówno Kupujący jak i Sprzedawca są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedawca jest podmiotem specjalizującym się m. in. w działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani wskazali, że działka o nr ewidencyjnym (…) jest zlokalizowana w K. Kupujący wskazał, że na Działce znajdują się naniesienia w postaci:

*   Drogi wewnętrznej;
*   Drogi wjazdowej;
*   Sieci przesyłowych.

Kupujący jest zainteresowany nabyciem prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zabudowanej powyższymi obiektami, w celu realizacji na niej inwestycji magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą towarzyszącą (tzn. na ten moment działka nie jest zabudowana obiektami inwestycji magazynowo- produkcyjnej, Kupujący planuje zrealizować tę zabudowę po nabyciu działki). Po wybudowaniu powierzchni magazynowo-produkcyjnej Kupujący ma ją zamiar wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedawcy, w związku z czym, w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Własność Sprzedawcy stanowią zarówno Droga wewnętrzna oraz Droga wjazdowa i w tym zakresie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowani wskazali, że zarówno Droga wjazdowa, jak i Droga wewnętrzna będą przedmiotem Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych Droga wjazdowa oraz Droga wewnętrzna stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jako że powstały w wyniku prac budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia własności i dostawy Drogi wewnętrznej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, która to dostawa zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku będzie, zdaniem Zainteresowanych, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po rezygnacji przez strony ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem).

Sprzedający nie jest jednak właścicielem naniesień w postaci Sieci przesyłowych. Sprzedający nie posiada do tych naniesień praw, w szczególności praw do rozporządzania nimi. W związku z tym faktem, w opinii Zainteresowanych, wskazane naniesienia nie stanowią przedmiotu Transakcji, również w ujęciu cywilistycznym, bowiem władztwo do nich nie zostanie przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedawcy. Właścicielami Sieci przesyłowych są przedsiębiorcy przesyłowi. Sieci przesyłowe nie stanowią części składowej Działki oraz w ramach Transakcji nie dojdzie do sprzedaży tych urządzeń w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Organ zaznacza, że przywołując za Zainteresowanymi treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej Działki na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowej Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że sprzedaż Działki będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz będzie opodatkowana tym podatkiem jako dostawa towarów korzystająca z tzw. opcji VAT, Transakcja obejmująca sprzedaż Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wprowadzono definicję części składowej rzeczy, którą jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane przez Zainteresowanych, Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedawcy. Właścicielami Sieci przesyłowych są przedsiębiorcy przesyłowi. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu cywilnego zdaniem Zainteresowanych, Sieci przesyłowe nie stanowią części składowej Działki oraz w ramach Transakcji nie dojdzie do sprzedaży tych urządzeń w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Oprócz powyższych aspektów prawnych, wskazać należy, że intencją Stron nie jest przeniesie własności Sieci przesyłowych na Kupującego.

Stosownie natomiast do wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w granicach przewidzianych w tym Kodeksie.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych w ujęciu cywilistycznym, Sieci przesyłowe nie będą przedmiotem opisywanej Transakcji, bowiem Sprzedawca nie jest ich właścicielem, a ponadto intencją Stron Transakcji nie jest przeniesienie ich własności na Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 26 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDP1-3.4012.253.2020.3.KK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest inwestorem zainteresowany nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z budynkami. Przez Działkę poprowadzona jest droga wewnętrzna oraz infrastruktura przesyłowa, w tym sieci ciepłownicze, elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowe. Droga wewnętrzna oraz sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedawcy. Ponadto, działka zabudowana jest drogą wjazdową.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 26 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.253.2020.3.KK , w której wskazano, że:

*   sprzedaż działki zabudowanej Drogą wewnętrzną oraz Drogą wjazdową wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   Zainteresowanym w stosunku do działki nr (…) zabudowanej Drogą wewnętrzną oraz Drogą wjazdową, których zbycie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, przysługuje możliwość wyboru opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku Zainteresowani zamierzają skorzystać z możliwości wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług i planują złożyć w odpowiednim terminie oświadczenie o skorzystaniu z opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym sprzedaż działki zabudowanej budowlami (Drogą wjazdową oraz Drogą wewnętrzną) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku;
*   sieć przesyłowa nie stanowi własności Sprzedawcy, w związku z czym, w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro omawiana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki, tj. 23%, to umowa sprzedaży ww. Nieruchomości zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie również ciążył na Kupującym w odniesieniu do znajdujących się na działce sieci przesyłowych ponieważ sieci te nie będą w ogóle przedmiotem umowy sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.