Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.431.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości i brak uznania jej za zcp.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz
*   prawa do odliczenia podatku VAT

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…) sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) mbH**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej zamierza nabyć nieruchomości położone na terytorium Polski.

mbH (dalej: „Sprzedający”) jest osobą prawną z siedzibą w Niemczech. Działalność Sprzedającego obejmuje tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, jak również ich reprezentowanie. Jednym z funduszy utworzonych i zarządzanych przez Sprzedającego jest nieruchomościowy fundusz inwestycyjny (…) (dalej: „Fundusz”). Fundusz inwestuje na polskim rynku nieruchomości (za pośrednictwem Sprzedającego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu) poprzez nabywanie nieruchomości położonych w Polsce. Nieruchomości nabyte przez Sprzedającego na rachunek Funduszu są następnie wykorzystywane do komercyjnego wynajmu znajdującej się w nich powierzchni użytkowej. Fundusz nie ma samodzielnej osobowości prawnej, gdyż jest to fundusz inwestycyjny typu umownego. Dlatego też Fundusz nie może samodzielnie, we własnym imieniu, nabywać praw w rozumieniu prawa cywilnego, czy też zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, aktywa Funduszu są formalnie własnością Sprzedającego, lecz utrzymywane są one oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Wszelkie działania prawne Sprzedającego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości dokonywane są w imieniu Sprzedającego na rachunek Funduszu. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Sprzedający prowadzi swoją działalność w Polsce poprzez oddział pod nazwą (…).

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT (tj. nie występują między nimi powiązania kapitałowe lub osobowe).

Sprzedający (działając w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości (dalej: Nieruchomość) składających się z:

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym (…) położoną w (…) przy ul., dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej: „Grunt”),
*   budynku wzniesionego na Gruncie, znanego jako Budynek Biurowy (…), obejmujący powierzchnię biurową i usługową (dalej: „Budynek”),
*   budowli posadowionych na Gruncie (dalej: „Budowle”), na które składa się:
    1.  rampa zjazdowa do garażu podziemnego wraz z częścią drogi wewnętrznej,
    2.  znak drogowy STOP,
    3.  murki oporowe wokół budynku,
    4.  wyrzutnia powietrza od strony patio, od północnej strony Budynku (5 szt.),
    5.  ogrodzenie z profili stalowych wraz z bramkami i czytnikami kontroli dostępu,
    6.  utwardzenie terenu, ciągi piesze, nawierzchnia z kostki brukowej – od strony północnej, z tyłu Budynku,
    7.  słupki typu syrenka od strony ulicy (35 szt.),
    8.  chodnik od ul.,
    9.  nasada hydrantowa od strony ul.,
    10.  pylon od strony zachodniej,
    11.  czerpnie powietrza (5 szt.) – od strony północnej Budynku,
    12.  lampy oświetleniowe ozdobne, od strony północnej Budynku (przy kominach wentylacyjnych),
    13.  videodomofon od strony północnej Budynku,
    14.  lampy oświetleniowe ozdobne wzdłuż ciągu pieszego z tyłu Budynku,
    15.  ciągi pieszo-jezdne z kostki brukowej znajdujące się od strony wschodniej Budynku,
    16.  przyłącze wodno-kanalizacyjne oraz
    17.  sieć kanalizacji deszczowej.

W ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione wraz z Nieruchomościami:

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących wynajmowanej powierzchni Budynku, w tym również ewentualne kaucje wpłacone przez najemców, gwarancje bankowe, poręczenia lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji dostarczone przez najemców zabezpieczające roszczenia z tytułu najmu,
*   ruchomości znajdujące się w Budynku (jeśli wystąpią),
*   prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Budowli,
*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),
*   prawa i obowiązki z umowy zawartej przez Sprzedającego ze Spółdzielnią Mieszkaniową (…) (jeżeli umowa ta zostanie zawarta) dotyczącej kwestii montażu, eksploatacji, demontażu, zasad ponoszenia kosztów, itd., związanych z zamontowaniem na Gruncie szlabanu,
*   dokumentacja techniczna i prawna Nieruchomości.

W ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
*   rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   pracownicy Sprzedającego,
*   tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (usług wynajmu powierzchni biurowej). W momencie sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający wynajmuje swoim najemcom całość lub przeważającą część powierzchni najmu Budynku.

Na podstawie umowy sprzedaży z (…) listopada 2013 r. Sprzedający zakupił (w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) Nieruchomości za cenę powiększoną o podatek VAT. W oparciu o interpretację indywidualną (…), Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z zakupem Nieruchomości.

Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Ponadto, od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości.

W momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Po zakupie Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management).

Nabywca zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Sprzedającego umów na dostawę mediów, których jest stroną. Niewykluczone jest jednocześnie, że nowe umowy zawarte zostaną przez Nabywcę z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego (np. w zakresie umowy na dostawę mediów). Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Nabywcę.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym (w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) jeszcze kilku innych nieruchomości komercyjnych (biurowych, handlowych), które wykorzystywane są w prowadzonej przez Sprzedającego działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, które będą przedmiotem planowanej transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy dostawa Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?
3.  Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespól” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z faktem, że:

*   składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomościami objętymi transakcja),

− przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,
*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,
*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,
*   Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanych Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego,
*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami,
*   umowy zarządzania aktywami,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady: mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki).

Co więcej, w ramach transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym jeszcze kilku innych nieruchomości komercyjnych (biurowych, handlowych), które wykorzystywane są w prowadzonej przez Sprzedającego działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, które będą przedmiotem planowanej transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management). Co do zasady, Nabywca zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, ponieważ zamiarem stron jest rozwiązanie przez Sprzedającego umów na dostawę mediów, których jest stroną.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami lub Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich nowych umów przez Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(…) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą powyżej wskazane elementy.

W związku z powyższym, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% w związku z wyborem przez Sprzedającego i Nabywcę opcji opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W momencie wydawania interpretacji indywidualnej w oparciu o niniejszy wniosek, definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może ulec zmianie i brzmieć: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Powyższa zmiana przepisu nie wpłynie jednak na treść uzasadnienia stanowiska zainteresowanych oraz opisane w nim skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy sprzedaży z (\`(...)\`) listopada 2013 r. Sprzedający zakupił Nieruchomości za cenę powiększoną o podatek VAT. W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną (\`(...)\`), Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z zakupem Nieruchomości. Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość była i jest wynajmowana przez Sprzedającego w ramach czynności opodatkowanych VAT stawką 23%.

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budowli (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł także wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiących co najmniej jego 30% wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynku i Budowli w wysokości wyżej wskazanej nie zostaną także poniesione do dnia transakcji.

W chwili zawarcia Transakcji, Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek i Budowle, znajdujące się na tym Gruncie (będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, co do zasady sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, dokonana przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy na podstawie zawartej umowy sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodni, z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Sprzedający i Nabywca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT Transakcji na podstawi art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (według stawki podstawowej 23%).

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wynajmować powierzchnię biurową. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, po wyborze opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Nabywcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegać to zwolnieniu z opodatkowania VAT (z racji rezygnacji ze zwolnienia przez strony transakcji), Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy. W wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą m.in. wskazania czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej zamierza nabyć nieruchomości położone na terytorium Polski. mbH (dalej: „Sprzedający) jest osobą prawną z siedzibą w Niemczech. Działalność Sprzedającego obejmuje tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, jak również ich reprezentowanie. Jednym z funduszy utworzonych i zarządzanych przez Sprzedającego jest nieruchomościowy fundusz inwestycyjny (…). Fundusz inwestuje na polskim rynku nieruchomości (za pośrednictwem Sprzedającego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu) poprzez nabywanie nieruchomości położonych w Polsce. Nieruchomości nabyte przez Sprzedającego na rachunek Funduszu są następnie wykorzystywane do komercyjnego wynajmu znajdującej się w nich powierzchni użytkowej. Fundusz nie ma samodzielnej osobowości prawnej, gdyż jest to fundusz inwestycyjny typu umownego. Dlatego też Fundusz nie może samodzielnie, we własnym imieniu, nabywać praw w rozumieniu prawa cywilnego, czy też zaciągać zobowiązań. W konsekwencji, aktywa Funduszu są formalnie własnością Sprzedającego, lecz utrzymywane są one oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. Wszelkie działania prawne Sprzedającego w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości dokonywane są w imieniu Sprzedającego na rachunek Funduszu. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający prowadzi swoją działalność w Polsce poprzez oddział pod nazwą (…).

Sprzedający (działając w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości (dalej: Nieruchomość) składających się z:

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym (…) położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej: „Grunt”),
*   budynku wzniesionego na Gruncie, znanego jako Budynek Biurowy (…), obejmujący powierzchnię biurową i usługową (dalej: „Budynek”),
*   budowli posadowionych na Gruncie (dalej: „Budowle”), na które składa się:
    1.  rampa zjazdowa do garażu podziemnego wraz z częścią drogi wewnętrznej,
    2.  znak drogowy STOP,
    3.  murki oporowe wokół budynku,
    4.  wyrzutnia powietrza od strony patio, od północnej strony Budynku (5 szt.),
    5.  ogrodzenie z profili stalowych wraz z bramkami i czytnikami kontroli dostępu,
    6.  utwardzenie terenu, ciągi piesze, nawierzchnia z kostki brukowej – od strony północnej, z tyłu Budynku,
    7.  słupki typu syrenka od strony ulicy (35 szt.),
    8.  chodnik od ul.,
    9.  nasada hydrantowa od strony ul.,
    10.  pylon od strony zachodniej,
    11.  czerpnie powietrza (5 szt.) – od strony północnej Budynku,
    12.  lampy oświetleniowe ozdobne, od strony północnej Budynku (przy kominach wentylacyjnych),
    13.  videodomofon od strony północnej Budynku,
    14.  lampy oświetleniowe ozdobne wzdłuż ciągu pieszego z tyłu Budynku,
    15.  ciągi pieszo-jezdne z kostki brukowej znajdujące się od strony wschodniej Budynku,
    16.  przyłącze wodno-kanalizacyjne oraz
    17.  sieć kanalizacji deszczowej.

W ramach transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione wraz z Nieruchomościami:

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących wynajmowanej powierzchni Budynku, w tym również ewentualne kaucje wpłacone przez najemców, gwarancje bankowe, poręczenia lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji dostarczone przez najemców zabezpieczające roszczenia z tytułu najmu,
*   ruchomości znajdujące się w Budynku (jeśli wystąpią),
*   prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Budowli,
*   prawa z gwarancji lub rękojmi wykonawców prac budowlanych (jeśli wystąpią),
*   prawa i obowiązki z umowy zawartej przez Sprzedającego ze Spółdzielnią Mieszkaniową (…) (jeżeli umowa ta zostanie zawarta) dotyczącej kwestii montażu, eksploatacji, demontażu, zasad ponoszenia kosztów, itd., związanych z zamontowaniem na Gruncie szlabanu,
*   dokumentacja techniczna i prawna Nieruchomości.

W ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
*   rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   pracownicy Sprzedającego,
*   tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedającego.

Oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym (w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) jeszcze kilku innych nieruchomości komercyjnych (biurowych, handlowych), które wykorzystywane są w prowadzonej przez Sprzedającego działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, które będą przedmiotem planowanej transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

We wniosku spółka wskazała, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego. Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanych Nieruchomości. Przedmiot transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Ponadto żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomości, które będą przedmiotem planowanej transakcji, nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Transakcja nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, Transakcja ta będzie stanowić zbycie poszczególnych składników majątkowych, które będą podlegać – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W konsekwencji, miejscem dostawy Nieruchomości będzie terytorium kraju i nie ma zastosowania w tym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, ponieważ Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowane znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku, Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego Działki należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. zabudowań miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający (działając w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości składających się z:

*   prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym (…) położoną w (…) przy ul., dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą (…) (dalej: „Grunt”),
*   budynku wzniesionego na Gruncie, znanego jako Budynek Biurowy (…), obejmujący powierzchnię biurową i usługową (dalej: „Budynek”),
*   budowli posadowionych na Gruncie (dalej: „Budowle”), na które składa się:
    1.  rampa zjazdowa do garażu podziemnego wraz z częścią drogi wewnętrznej,
    2.  znak drogowy STOP,
    3.  murki oporowe wokół budynku,
    4.  wyrzutnia powietrza od strony patio, od północnej strony Budynku (5 szt.),
    5.  ogrodzenie z profili stalowych wraz z bramkami i czytnikami kontroli dostępu,
    6.  utwardzenie terenu, ciągi piesze, nawierzchnia z kostki brukowej – od strony północnej, z tyłu Budynku,
    7.  słupki typu syrenka od strony ulicy (35 szt.),
    8.  chodnik od ul.,
    9.  nasada hydrantowa od strony ul.,
    10.  pylon od strony zachodniej,
    11.  czerpnie powietrza (5 szt.) – od strony północnej Budynku,
    12.  lampy oświetleniowe ozdobne, od strony północnej Budynku (przy kominach wentylacyjnych),
    13.  videodomofon od strony północnej Budynku,
    14.  lampy oświetleniowe ozdobne wzdłuż ciągu pieszego z tyłu Budynku,
    15.  ciągi pieszo-jezdne z kostki brukowej znajdujące się od strony wschodniej Budynku,
    16.  przyłącze wodno-kanalizacyjne oraz
    17.  sieć kanalizacji deszczowej.

Na podstawie umowy sprzedaży z (\`(...)\`) listopada 2013 r. Sprzedający zakupił (w imieniu własnym, na rachunek Funduszu) Nieruchomości za cenę powiększoną o podatek VAT. Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Ponadto, od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) Budynku stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w wysokości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej nie zostaną także poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości. W momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (usług wynajmu powierzchni biurowej). W momencie sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający wynajmuje swoim najemcom całość lub przeważającą część powierzchni najmu Budynku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli, gdyż, jak wskazał Zainteresowany – Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (usług wynajmu powierzchni biurowej). Ponadto od momentu zakupu (\`(...)\` listopad 2013 r.), Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budowli oraz Budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Nieruchomości. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku i budowli do chwili ich dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w wysokości co najmniej 30% na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy Budynku i Budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynku i budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek oraz Budowle będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas sprzedaż Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku, Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego Działki na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podstawową podatku, tj. 23%.

Reasumując, transakcja sprzedaży Budynku i Budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu (prawo wieczystego użytkowania), na którym ww. Nieruchomości się znajdują.

W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dostawa tych Nieruchomości, tj. prawa własności Budynku, Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego Działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Kupujący będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości, której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Z opisu sprawy wynika również, że w momencie sprzedaży zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Po zakupie Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność obejmującą wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) Kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę ww. Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, kiedy Sprzedający wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu.

Podsumowując, Kupujący uczestnicząc w tym samym zdarzeniu przyszłym co Sprzedający – w sytuacji skutecznego złożenia przez Sprzedającego i Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz wykorzystywania przez Kupującego Nieruchomości do celów działalności opodatkowanej – będzie uprawiony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 2 i 3. Natomiast wniosek dotyczący podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.