Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-704/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-16
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji zapłaty wadium, gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy, gwarancji właściwego usunięcia wad i usterek
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), uzupełnionym 8 i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji zapłaty wadium, gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy, gwarancji właściwego usunięcia wad i usterek (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji zapłaty wadium, gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu należytego wykonania umowy, gwarancji właściwego usunięcia wad i usterek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-452/15/JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”, „Podatnik”) zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie prac budowlano-montażowych. W wyniku udziału w postępowaniach przetargowych Podatnik będzie realizować kontrakty budowlano- montażowe. Obowiązek poniesienia przez podatnika wymienionych wydatków wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.). Jednym z wielu elementów warunkujących udział w postępowaniach przetargowych jest wniesienie wadium, np. w pieniądzu, gwarancjach ubezpieczeniowych lub gwarancjach bankowych. Spółka zawarła z firmami ubezpieczeniowymi umowy generalne o udzielanie ubezpieczeniowych gwarancji kontraktowych i do każdego przetargu wnosi wadium w formie gwarancji ubezpieczeniowych „Gwarancje zapłaty wadium”. Gwarancja zapłaty wadium są związane z poszczególnymi przetargami, w których Spółka chce wziąć udział. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca chce wziąć udział w 10 przetargach musi zakupić 10 usług ubezpieczeniowych zapłaty wadium. Oczywiście Spółka mimo poniesionych wydatków związanych z gwarancją wadialną, może nie wygrać przetargu.

W przypadku, gdy oferta Spółki zostanie wybrana, jako najkorzystniejsza, Spółka okazuje inwestorowi „Polisę - Gwarancję należytego wykonania kontraktu”. To zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy do dnia odbioru prac budowlano-montażowych, czyli przez czas realizacji kontraktu, który może trwać kilka miesięcy.

Po wykonaniu zadania Wykonawca (Spółka) udziela gwarancji, jakości na świadczone przez firmę usługi wykonane na podstawie umowy w formie „Polisy - Gwarancji usunięcia wad i usterek”. To zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu gwarancji usunięcia wad i usterek ujawnionych po dni odbioru prac budowlano-montażowych i trwających przez okres gwarancyjny (do kliku lat pod odbiorze).

W każdym z przypadków, Spółka może sama wpłacić wadium bądź zgodzić się w umowie aby z każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę doszło do potrącenia odpowiedniej kwoty procentowej (najczęściej do 5% z każdej faktury) tzw. umowne wstrzymanie części płatności, w celu zagwarantowania należytego wykonania kontraktu bądź usunięcia wad i usterek w trakcie eksploatacji obiektów budowalnych, co bezsprzecznie miałoby ujemne skutki dla płynności Podatnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, wydatki związane z Gwarancją zapłaty wadium?
2.  W którym memencie Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, wydatki związane z Gwarancją należytego wykonania kontraktu?
3.  W którym momencie Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, wydatki związane z Gwarancją usunięcia wad i usterek?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki związane z gwarancją ubezpieczeniową („Gwarancja zapłaty wadium”; „Gwarancja należytego wykonania kontraktu”; „Gwarancji usunięcia wad i usterek”), stanowią koszt pośredni związany z działalnością gospodarczą. Bez wątpienia ustanowienie takiej gwarancji wpływa na wiarygodność przedsiębiorcy będącego wykonawcą kontraktu. Trudno więc odmówić jej związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, a co za tym idzie możliwości rozliczenia jej wartości w kosztach podatkowych. Nie mniej jednak mogą się pojawić wątpliwości, co do charakteru ponoszonych opłat ubezpieczeniowych.

W opinii Spółki, wydatek na wykupienie gwarancji ubezpieczeniowej, zazwyczaj ułatwiający zdobycie przez Podatnika kontraktu, podobnie jak wydatki na naprawy gwarancyjne stanowi tzw. pośredni koszt podatkowy mający wpływ na utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. Tym samym, wydatek ten nie powinien być traktowany, jako koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem ściśle określonego przychodu podatkowego. Spółka bowiem decyduje się na uzyskanie takiej polisy ze względu na uzyskanie lepszej płynności finansowej podczas realizacji takiego/takich kontraktów, zamiast angażować gotówkę na poziomie operacyjnym, który nie przynosi satysfakcjonującej stopy zwrotu z kapitału (wpłata wadium, umowne wstrzymanie części płatności z każdej faktury), Spółka woli zawrzeć umowę polisy ubezpieczeniowej w zakresie określonym w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) („Gwarancja zapłaty wadium”; „Gwarancja należytego wykonania kontraktu”; „Gwarancji usunięcia wad i usterek”). W rezultacie zdaniem Spółki, wydatki poniesione na pozyskanie gwarancji ubezpieczeniowej powinny stanowić koszt pośredni prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1428/11/BG, w której podkreślił że: Nie ulega wątpliwości, iż gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

W sytuacji, gdy wydatki kwalifikowane jako koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatki na wykupienie gwarancji ubezpieczeniowej zazwyczaj dotyczą okresu od kilku miesięcy do kilku lat, w ciągu których realizowane są konkretne kontrakty. Wobec tego należy rozliczać je w kosztach podatkowych proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania, tak samo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-979/12/AP, gdzie potwierdził stanowisko podatnika, że: Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, sq potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji, dotyczącej umowy budowlanej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Konkludując, poniesione wydatki związane z nabyciem usług gwarancyjnych będą stanowiły koszt pośredni związany z działalnością Spółki. Jeżeli nabyte gwarancje będą dotyczyły okresu dłuższego niż rok podatkowy wówczas będą stanowiły koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania ochrony ubezpieczeniowej. Jeżeli jednak nie będą związane z określonym czasookresem (jak w przypadku gwarancji z tytułu wpłaty wadium), wówczas będą stanowiły koszt uzyskania przychodów na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie prac budowlano-montażowych. Jednym z wielu elementów warunkujących udział w postępowaniach przetargowych jest wniesienie wadium, np. w pieniądzu, gwarancjach ubezpieczeniowych lub gwarancjach bankowych. W przypadku, gdy oferta Spółki zostanie wybrana, jako najkorzystniejsza, Spółka okazuje inwestorowi „Polisę - Gwarancję należytego wykonania kontraktu”. Po wykonaniu zadania Spółka udziela gwarancji jakości na świadczone przez firmę usługi wykonane na podstawie umowy w formie „Polisy - Gwarancji usunięcia wad i usterek”.

Przedstawione gwarancje ubezpieczeniowe obejmują zazwyczaj okres na czas realizacji kontraktu, tzw. gwarancja należytego wykonania umowy, oraz gwarancja usunięcia wad i usterek powstałych w przedmiocie umowy, która służy pokryciu roszczeń z tytułu gwarancji usunięcia wad i usterek ujawnionych po dni odbioru prac budowlano-montażowych i trwających przez okres gwarancyjny.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1450 ze zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1206 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wykazano powyżej, poniesione przez Spółkę wydatki - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na udzielone gwarancje będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.