Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-746/14-4/S/PS/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Określenie momentu rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do białoruskiej spółki.
Słowa kluczowe: aport; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 802/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 20 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2014 r. na wezwanie Organu podatkowego z dnia 16 października 2014 r. nr IPPB5/423-746/14-2/PS, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do białoruskiej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do białoruskiej spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wydania dla Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego postanowieniem znak IPPB5/423-746/14-4/PS.

Wnioskodawca na ww. Postanowienie wniósł pismem z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. znak IPPB5/423-746/14-6/PS/MW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie pierwszej instancji.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 16 stycznia 2015 r. znak IPPB5/423-746/14-6/PS/MW złożył skargę z dnia 23 lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 802/15 uchylił zaskarżone postanowienie znak IPPB5/423-746/14-6/PS/MW oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji znak IPPB5/423-746/14-4/PS.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 802/15.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: „co do zasady należy zgodzić się z organem, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie ulega wątpliwości Sądu, że interpretacja przepisów prawa obcego pozostaje poza zakresem interpretacji. Na gruncie O.p., obowiązuje definicja legalna pojęcia „przepisów prawa podatkowego”. Stosownie do postanowień art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem tym rozumie się – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei w myśl art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej jako „O.p.”) – wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez „wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przepisów materialnego prawa podatkowego.

Generalną zasadą jest, że stan faktyczny, jaki powinien przedstawić podatnik we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z art. 14b § 2 o.p., powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem wniosku, w myśl art. 14b § 3 o.p., jest „przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”. Co do zasady inną kwestią od stanu faktycznego są zatem zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze (tak stwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., II FSK 1079/11, oraz w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. II FSK 1510/11). W literaturze wskazuje się, że co do zasady „nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia” (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). W sytuacji, gdy stosownie do art. 14b § 3 o.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to ma on obowiązek przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wnosiła o interpretację przepisów prawa obcego. Skarżąca wnosiła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś. W sytuacji, gdy w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła także odmienności w regulacji białoruskiego prawa handlowego od regulacji polskiego prawa handlowego, to organ interpretacyjny powinien przyjąć przedstawione regulacje, jako jeden z elementów zdarzenia przyszłego i w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny udzielić interpretacji w zakresie momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Jeżeli zatem organ w procesie weryfikacji poprawności rozliczeń Podatnika ustali, że skutki prawne opisanych we wniosku zdarzeń są na gruncie prawa białoruskiego odmienne od tego, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, interpretacja straci swoją funkcją ochronną.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienia podlegały uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.”

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca, Spółka). Spółka planuje przystąpienie do spółki kapitałowej z siedzibą na Białorusi, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \[BelCo\]. Spółka zobowiązana będzie do wniesienia do BelCo m.in. wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału BelCo. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą składniki majątkowe, które Spółka zakupi w celu wniesienia ich aportem do BelCo (tj. składniki majątku niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w Spółce), np. maszyny. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o pdop.

Regulacje białoruskiego prawa handlowego znacznie różnią się od regulacji polskiego prawa handlowego (ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm. \[ksh\]). Spółka uzyskała informacje od kancelarii prawnej z Białorusi, że zgodnie z prawem Białorusi, BelCo zostanie zawiązana w momencie podpisania umowy przez wspólników i już wówczas będzie mogła być wpisana do rejestru spółek prowadzonych przez właściwe organy Białorusi. Umowa BelCo zostanie zarejestrowana \[Rejestracja Umowy\].

W umowie BelCo wskazana będzie również wartość kapitału BelCo (nazwanego w tej umowie „authorised capital"). Zgodnie z prawem Białorusi, inaczej niż w przypadku polskich spółek nie jest konieczne wniesienie jakichkolwiek wkładów przez wspólników, aby spółka mogła być zarejestrowana.

Prawo białoruskie przewiduje okres, w ciągu którego wymagane jest wniesienie wkładów przez wspólników - liczony od dnia zarejestrowania spółki. Spółka nabędzie przedmiot aportu i wniesie wkład do BelCo już po podpisaniu umowy BelCo i jej rejestracji w odpowiednim rejestrze.

Wymogi prawne dot. brzmienia umowy spółki białoruskiej są inne niż te przewidziane w polskich przepisach (ksh) Wnioskodawca uzyskał informacje, że umowa BelCo będzie określać łączny kapitał BelCo tj. wartość wkładów, które każdy ze wspólników zobowiązuje się wnieść do Spółki, szacowaną wartość tych wkładów (na dzień podpisania umowy BelCo) oraz udział w zysku BelCo przypadający na każdego ze wspólników. Spółka po podpisaniu takiej umowy, jak wyżej wyjaśniono zostanie zarejestrowana.

Wartość wkładów wspólników wskazana w umowie BelCo w momencie jej podpisywania nie bedzie jednak wartością ostateczną. W momencie wnoszenia wkładu niepieniężnego do BelCo. wartość rynkowa wkładów będzie bowiem podlegać zmianom/i ponownej ostatecznej wycenie. W konsekwencji, po dokonaniu tej wyceny, umowa BelCo będzie odpowiednio zmodyfikowana w zakresie: wartości kapitału BelCo, wartości wkładów, które wspólnicy wnieśli do BelCo, a w konsekwencji możliwie również udziału w zysku BelCo przypadającego na danego wspólnika. Taka umowa (i taki ostateczny kapitał BelCo) będzie ostatecznie zarejestrowany w odpowiednich organach na Białorusi \[Definitywna Rejestracja wysokości kapitału\]. Innymi słowy, dopiero w tym momencie będzie definitywnie wiadomo jaką wartość nominalną kapitału BelCo zostanie przypisana Spółce, w związku z wniesieniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego do BelCo. Spółka wskazuje, że wkłady niepieniężne będą najprawdopodobniej wnoszone po upływie nawet 2 lat od Rejestracji Umowy.

Wartość kapitału BelCo przypadającego Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu Spółki (po dokonaniu ponownej wyceny - tak jak to zostały opisane wyżej) - żadne wartości nie zostaną przekazane na agio (kapitał odpowiadający „kapitałowi zapasowemu” w rozumieniu polskiego ksh).

Spółka otrzymała informacje, że prawo Białorusi nie odróżnia instytucji kapitału zakładowego i docelowego. Ponadto, zgodnie z prawem Białorusi, Spółka (po podpisaniu umowy BelCo) nie jest uprawniona do rozporządzania jakimkolwiek udziałem w BelCo (jeśli nie został on opłacony, wkład nie został wniesiony). Dopiero po wniesieniu wkładu niepieniężnego (i wykazaniu tego wkładu w księgach BelCo, Spółka będzie mogła rozporządzać udziałami w BelCo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o pdop w związku z wniesieniem aportu do BelCo ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany będzie on do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do BelCo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1b ustawy o pdop tj. w momencie ostatecznego zarejestrowania w białoruskim rejestrze wartości kapitału BelCo (a zatem po Definitywnej Rejestracji, a nie po Rejestracji Umowy).

Spółka nie jest natomiast zobowiązana do rozpoznania przychodu wcześniej (w szczególności w dacie podpisania umowy spółki BelCo).

W pierwszej kolejności konieczna jest ocena, w którym z państw czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do BelCo będzie opodatkowana. Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO: „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”. Zatem zgodnie z postanowieniami UPO, aport dokonany przez Spółkę do BelCo będzie podlegał opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Choć w art. 13 ust. 4 UPO mowa jest o „przeniesieniu tytułu własności majątku”, to należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje również aport do spółki kapitałowej. Wniosek taki wynika z komentarza do Konwencji Modelowej OECD: „Wyrazy >>przeniesienie własności majątku<< są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku” (pkt II. 5 komentarza do art. 13 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem zastosowanie znajdą przepisy polskiej ustawy o pdop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

W związku z wniesieniem aportu do BelCo, po stronie Spółki powstanie natomiast przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez BelCo. Z uwagi na opisany powyżej przebieg transakcji - tj. wycenę aportu na dzień przeniesienia jego własności, zakładane jest, że wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie odpowiadać wartości kapitału/udziałów w BelCo przypadających na Spółkę - nie jest planowane przekazanie żadnych wartości na agio (kapitał odpowiadający „kapitałowi zapasowemu” w rozumieniu ksh).

Moment powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu określa art. 12 ust. 1b ustawy o pdop, zgodnie z którym: „Przychód określony w ust 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego”.

Regulacja ta została sformułowana z myślą o aportach dokonywanych do polskich spółek kapitałowych. Zdaniem Spółki, ma ona zastosowanie także do określania daty przychodu powstałego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do zagranicznych spółek kapitałowych, z uwzględnieniem jednak odmienności na gruncie prawa handlowego tych jurysdykcji.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, opodatkowaniu podlega wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Moment objęcia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości na gruncie ksh są one objęte przez wspólnika już w momencie podpisania umowy spółki tj. zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Na ten moment, na gruncie polskich przepisów - można również precyzyjnie określić wartość nominalną udziałów przypadających na danego wspólnika - co wynika wprost z art. 157 § 1 pkt 5 ksh: „Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać (\`(...)\`) liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników”. Wartość ta znajduje następnie odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym - jest rejestrowana przez sąd rejestracji po uprzednim pokryciu kapitału zakładowego spółki przez wspólników (fakt pokrycia wkładów potwierdza stosowne oświadczenie dołączane do wniosku o wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego \[KRS\]).

Zgodnie bowiem z polskimi przepisami (art. 163 ksh): „Do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki;
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11;
3.  powołania zarządu;
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki;
5.  wpisu do rejestru”.

W dacie rejestracji w KRS, zawsze kapitał zakładowy jest już zatem pokryty (wkład niepieniężny wniesiony). Z tego powodu, dopiero w momencie rejestracji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnik, który pokrył już swój udział w tej spółce wkładem niepieniężnym, rozpoznaje przychód na gruncie ustawy o pdop (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b ustawy o pdop). Wówczas bowiem - definitywnie już wiadomo czy spółka w ogóle powstała, wkłady zostały wniesione -a zatem jaka jest ostatecznie znana wartość nominalna udziałów.

Prawo Białorusi przewiduje odrębne postanowienia. Jak wskazano w stanie faktycznym, w dacie podpisania umowy BelCo (i Rejestracji Umowy) - wskazywana jest szacowana/ustalona na ten dzień wartość wkładów niepieniężnych, które mają być wniesione przez wspólników. Taka umowa jest rejestrowana. Z uwagi jednak na fakt, że udziały BelCo nie będą w tym momencie pokryte, BelCo nie będzie również uprawniona do zbywania udziałów w BelCo - będzie to zdaniem Spółki rejestracja „wstępna” (rejestracja umowy właśnie), niepowodująca powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7b ustawy o pdop. W szczególności - nieznana będzie ostatecznie wartość przychodu (skoro wartość kapitału BelCo może ulec (i najprawdopodobniej ulegnie) zmianie w zależności od weryfikacji wartości rynkowej wkładów wspólników po dniu wniesienia tych wkładów do Spółki i ponownym ustaleniu wartości kapitału BelCo. W dacie Rejestracji Umowy - zdaniem Spółki wskazany będzie jedynie kapitał, który swym charakterem jest najbliższy kapitałowi docelowemu w rozumieniu art. 444 § 1 ksh, zgodnie z którym: „Statut może upoważnić zarząd na okres nie dłuższy niż trzy lata do podwyższenia kapitału zakładowego na zasadach określonych w niniejszym rozdziale. Zarząd może wykonać przyznane mu upoważnienie przez dokonanie jednego albo kilku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego w granicach określonych w § 3 (kapitał docelowy)”. Tak więc, skoro w przedmiotowej sytuacji - jeśli wkłady nie zostały wniesione, to udziały nie zostały objęte. Nie ma więc podstaw do rozpoznania przychodu.

W przypadku kapitału docelowego w rozumieniu ksh, moment powstania przychodu nie jest związany z samym określeniem jego wysokości - dopiero faktyczne pokrycie udziałów wkładem i rejestracja tej czynności powoduje powstanie przychodu. Dopiero wówczas również wartość przychodu jest znana. Własność przedmiotu aportu nie przejdzie na rzecz BelCo w momencie samego podpisania umowy BelCo i jej rejestracji; co więcej - Spółka nie będzie jeszcze nawet właścicielem tego składnika majątku. Może zdarzyć się nawet sytuacja, w której na ten moment przedmiot aportu może nie istnieć (będzie dopiero wytworzony przez Spółkę lub kontrahenta Spółki).

Podobna sytuacja ma miejsce (na gruncie polskich przepisów) również w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego (art. 448 ksh), dla którego odrębnie został uregulowany moment powstania przychodu (art. 12 ust. 1b pkt 3 ustawy o pdop) - przychód powstaje w dacie wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki analogiczne reguły powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają ponadto jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby w jaki sposób (lub w którym momencie) należałoby dokonać zmiany wartości przychodu (w sytuacji gdy wartość kapitału BelCo po Definitywnej Rejestracji różniłaby się od wartości kapitału wskazanego po Rejestracji Umowy). W sytuacji wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek polskich - jest to uzasadnione (jak Spółka wyjaśniła wyżej, zgodnie z polskimi przepisami w dniu rejestracji kapitału w KRS, udziały są już opłacone (pokryte aportem) a zmiana wysokości kapitału zakładowego jest możliwa tylko w specjalnym trybie (np. obniżenie kapitału zakładowego, umorzenie udziałów) z tego powodu brak przepisów podatkowych regulujących sposób ujęcia zmiany wartości kapitału zakładowego jest uzasadniony (w zależności bowiem od sposób zmiany tego wartości kapitału zakładowego (obniżenie, umorzenie) - zastosowanie znajdą przepisy podatkowe właściwe dla tego trybu. W przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki zagranicznej (w tym przypadku BelCo) - należy zatem również uznać. że momentem w którym, ustawa o pdop nakazuje rozpoznać przychodów podlegający opodatkowaniu pdop jest dzień Definitywnej Rejestracji wysokości kapitału (w którym to dniu ostateczna wartość wkładów i kapitału jest już ustalona/znana/nie będzie podlegać dalszym zmianom); w tym też dopiero dniu, a nie w dniu Rejestracji Umowy), wkłady niepieniężne będą wniesione do BelCo. Zatem Rejestracja Umowy w żadnym wypadku nie może być uznana za rejestrację, o której mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o pdop.

W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b ustawy o pdop w momencie Definitywnej Rejestracji wysokości kapitału (a nie Rejestracji Umowy) przez właściwy organ w Białorusi.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 802/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do białoruskiej spółki – za nieprawidłowe.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej wartość przychodu reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7a tej ustawy, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1b powołanej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast przychód określony w ust. 1 pkt 7a powstaje w dniu przeniesienia na spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3, własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1c ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18.11.1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 120, poz. 534, dalej: „UPO”) zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 2 i ust. 3 UPO:

*   zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który osoba mająca siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym majątkiem), podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie;

*   zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku związanego z ich eksploatacją podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba dokonująca sprzedaży ma siedzibę.

W myśl art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Słusznie Wnioskodawca przywołał pkt 5 (Uwagi ogólne) Komentarza do art. 13 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zgodnie z którym wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO, a w konsekwencji przychód z tytułu wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślić przy tym należy,, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi zespół norm kolizyjnych pozwalających na rozgraniczenie prawa do opodatkowania danego przysporzenia w określonych jurysdykcjach podatkowych, nie ustanawia jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego.

Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 638/10, kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.

W opinii Organu interpretacyjnego za kluczowe dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy uznać następujące przesłanki:

*   wykładnia gramatyczna i łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 7 i pkt 7a oraz art. 12 ust. 1b i ust. 1c ustawy o pdop wskazuje, iż polski Ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego,

*   strony UPO w art. 13 ust. 4 wiążą prawo do opodatkowania aportu z „przeniesieniem własności majątku”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Polska uzyskuje prawo do opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki białoruskiej w momencie przeniesienia własności „majątku” w postaci tegoż wkładu niepieniężnego.

W tym też momencie przepisy prawa krajowego mogą stanowić podstawę powstania obowiązku podatkowego - z jednej strony będzie znana wartość nominalna udziałów objętych za aport określona w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, z drugiej strony spółka białoruska będzie już zarejestrowana w rozumieniu art. 12 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu w momencie (w dniu) rzeczywistego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki białoruskiej.

Natomiast brak jest podstaw prawnych do rozpoznania przychodu w dacie „definitywnej rejestracji wysokości kapitału” przez odpowiednie organy na Białorusi, w szczególności takiej podstawy nie może stanowić art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o pdop odnoszący się do wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego).

Art. 12 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop (mający wprost zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego) jednoznacznie odnosi się bowiem do „dnia zarejestrowania spółki” (a nie np. do dnia zarejestrowania kapitału spółki).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do BelCo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1b ustawy o pdop tj. w momencie ostatecznego zarejestrowania w białoruskim rejestrze wartości kapitału BelCo (a zatem po Definitywnej Rejestracji, a nie po Rejestracji Umowy) – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.