Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-936/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-21
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2013 r. (data wpływu 17.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (następca prawny P. Sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka lub Zbywca) jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Budynek), położonego na pięciu działkach objętych prawem użytkowania wieczystego pozostających w dyspozycji Spółki wraz z przynależną infrastrukturą, w tym m.in.: chodniki czy drogi (dalej: Budowle oraz dalej Budynki, grunt i Budowle razem jako: Nieruchomość).

Spółka, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2006 r., nabyła Nieruchomość w drodze transakcji opodatkowanej VAT. Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Podmiot, który sprzedał Spółce Nieruchomość wykorzystywał ją w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej w Budynku.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT wynajmuje powierzchnię biurową w Budynku od momentu jego zakupu (tj. od ponad 2 lat). Jednocześnie, nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu, poza częściami z definicji nie oferowanymi jako samodzielny przedmiot najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców w ramach czynności najmu zgodnie z ich przeznaczeniem. W ramach zawartych umów najmu komercyjnego określonych powierzchni użytkowych najemca ma bowiem prawo do odpłatnego korzystania z powierzchni wspólnej (dalej: Powierzchnia Wspólna). Zawarte przez Spółkę umowy najmu definiują Powierzchnię Wspólną jako każdą z powierzchni wspólnych Budynku i Nieruchomości, które pozostają dostępne dla wszystkich najemców Nieruchomości, ich pracowników, pośredników, klientów i gości. Tym samym, pojęcie Powierzchni Wspólnej obejmuje m.in. wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi, przeznaczone przez wynajmującego do użytku publicznego. Zgodnie z umowami najmu, czynsz najmu jest ustalany m.in. w oparciu o udział poszczególnych najemców w Powierzchni Wspólnej. Czynsz jest powiększony o należny podatek VAT. Niezależnie od powyższego, zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem Nieruchomości (lub jakiejkolwiek jej części, w tym Powierzchni Wspólnej), m.in. dostarczania i zużycia mediów (wody, elektryczności, ogrzewania, oświetlenia), utrzymania czystości, konserwacji, powiększonych o należny podatek VAT.

Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Spółkę nabyte (w ramach transakcji sprzedaży w 2006 r.) lub wybudowane (szlaban wybudowany w listopadzie 2010 r.) we własnym zakresie, a na ich ulepszenie nie były ponoszone wydatki. Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu — prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku. Od momentu oddania do wykorzystywania Budowli przez najemców upłynęły ponad 2 lata.

Szczegółowa lista Budowli znajduje się poniżej:


| Nazwa Budowli | Moment oddania Budowli do użytkowania po nabyciu w ramach najmu opodatkowanego VAT 
| Chodnik | grudzień 2006 
| Chodnik | grudzień 2006 
| Chodnik | grudzień 2006 
| Chodnik | grudzień 2006 
| Pomnik lwów | grudzień 2006 
| Oświetlenie | grudzień 2006 
| Drogi, chodniki, zieleń | grudzień 2006 
| Szlaban | grudzień 2010 

Spółce - z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie, wybudowanie oraz ulepszenie Nieruchomości. Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Spółka zawarła niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (woda, energia, itp.). Wnioskodawca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych. Zbywana Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, która posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu zapewnienia refinansowania nabycia Nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz nabywcy (dalej: Transakcja), który na moment Transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca). W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Wnioskodawcy. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu, czy ubezpieczeniem mienia, tj. Nieruchomości.

Ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Także bank może wymagać przejęcia / przystąpienia przez Nabywcę do istniejącej umowy kredytowej Spółki lub uzgodnienie nowych warunków finansowania Nabywcy. Spółka nie wyklucza jednak, że bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron (np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku finansującego Spółkę, jak i banku, który finansowałby nabycie po stronie Nabywcy), będzie efektywne przejęcie umowy kredytu bankowego Spółki przez Nabywcę oraz wynikających z niej zobowiązań (forma prawna operacji będzie jeszcze przedmiotem uzgodnień z bankiem finansującym Spółkę).

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Spółka nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym imieniu). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczące m.in.: usług księgowych czy bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Wnioskodawcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Spółki (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi — z mocy prawa — umowami najmu).

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Wnioskodawcy (z wyłączeniem ewentualnego przystąpienia do wskazanego wyżej kredytu bankowego) związanych z Nieruchomością, w szczególności związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Spółka w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ ów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zostało sformułowane również przez Nabywcę (P. Sp. z o.o.,).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie Budynku w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy zbycie Budowli w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, zbycie Budynku w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia całej powierzchni Budynku do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, zbycie Budowli w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia Budowli do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych Budynkiem i Budowlami, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Spółki. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Spółki i ustaleń stron Transakcji. Natomiast przeniesienie przez Spółkę w ramach Transakcji gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu, czy ubezpieczeniem Nieruchomości, jako integralnych elementów zbywanej Nieruchomości, będzie niezbędne dla dokonania sprzedaży.

Jednocześnie, ze względu na konieczność uzyskania decyzji banku w zakresie możliwości zbycia przez Spółkę Nieruchomości, z którą to kredyt bankowy jest ściśle i nierozerwalnie związany (m.in. Nieruchomość stanowi zabezpieczenie kredytu), może okazać się, że bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron (np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku finansującego Spółkę, jak i banku, który finansowałby nabycie po stronie Nabywcy), będzie efektywne przejęcie umowy kredytu bankowego Spółki przez Nabywcę oraz wynikających z niej zobowiązań.

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Spółki takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz kredytem bankowym). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Wnioskodawca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Spółki (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Wnioskodawcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji dokona ona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku oraz Budowli wraz z gruntami pozostającymi w użytkowaniu wieczystym Spółki.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-742/13-2/PR, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-233/13-3/DG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-186/13-4/MP.

Ad. 1.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie ant. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynku została oddana do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo w stosunku do Budynku nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Należy jednocześnie podkreślić, iż również Powierzchnia Wspólna została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. W opinii Spółki należy podkreślić, że najem lub dzierżawa stanowią przykładowe, ale nie jedyne formy użytkowania nieruchomości, o którym mowa w ustawie o VAT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „użytkować” oznacza: korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu; używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści. Zdaniem Spółki wskazane wprost w umowie najmu prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnej wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni Wspólnej, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich kosztów stanowiących część składową czynszu (podlegającego opodatkowaniu VAT). W konsekwencji, również Powierzchnia Wspólna została oddana do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG.

Niezależnie jednak od powyższego, nie ulega wątpliwości, że Budynek został przez Spółkę nabyty w 2006 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Tym samym, najpóźniej w tym momencie doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392) stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku. Stanowisko to podzielają także władze skarbowe. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. IBPP2/443-256/13/AB, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP, interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Całość powierzchni biurowej znajdującej się w Budynku została oddana w najem najemcom jeszcze przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, Budynek został nabyty przez Spółkę w 2006 r. w drodze transakcji opodatkowanej VAT, więc najpóźniej wtedy doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Z tego względu, dostawa Budynku (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Budynku i gruntów, na których jest on posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, argumentację analogiczną do przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 można zastosować również do Budowli.

Budowle, ze względu na swój akcesoryjny charakter, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Jednocześnie, charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Oddaje to także brzmienie przepisu ustawy o VAT w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia, który odnosi się do „budynków i budowli” (razem), przez co — jeśli występują wspólnie w transakcji — powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści związane z Budowlami, m.in. poprzez dostęp do mediów czy wygodny dojazd do Budynku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby najemca był zainteresowany najmem powierzchni biurowej, do którego ani jego pracownicy, ani też jego klienci nie mają dostępu / dojazdu lub też nie mogą z niego korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem (np. z powodu braku dostępu do wody czy braku oświetlenia). Biorąc to pod uwagę, cena najmu powierzchni Budynku ustalana jest przez Spółkę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem / nabyciem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budowli, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Budowli.

Dodatkowo, w stosunku do Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Budowle ze względu na ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu równocześnie z pierwszym wynajęciem samego Budynku na rzecz najemców (z wyjątkiem szlabanu, który został oddany do korzystania najemcom od grudnia 2010 r.). Niezależnie jednak od powyższego, nie ulega wątpliwości, że Budynek został przez Spółkę nabyty w 2006 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Tym samym, najpóźniej w tym momencie doszło do jego pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, dostawa Budowli (wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nich Budowli) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Całość powierzchni biurowej znajdującej się w Budynku razem z Budowlami została oddana w najem najemcom jeszcze przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem szlabanu, który został oddany najemcom do korzystania od grudnia 2010 r.). Dodatkowo, Budowle (z wyjątkiem szlabanu) zostały nabyte przez Spółkę w 2006 r. w drodze transakcji opodatkowanej VAT, więc najpóźniej wtedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Z tego względu, dostawa Budowli (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności, Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Budowli i gruntów, na których są one posadowione będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz nabywcy, który na moment transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Wnioskodawcy. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu, czy ubezpieczeniem mienia, tj. Nieruchomości. Ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Także bank może wymagać przejęcia / przystąpienia przez Nabywcę do istniejącej umowy kredytowej Spółki lub uzgodnienie nowych warunków finansowania Nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Spółka nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym imieniu). W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dotyczące m.in.: usług księgowych czy bieżącego doradztwa. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Wnioskodawcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Spółki (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi — z mocy prawa — umowami najmu). Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Wnioskodawcy (z wyłączeniem ewentualnego przystąpienia do wskazanego wyżej kredytu bankowego) związanych z Nieruchomością, w szczególności związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa, w tym istniejących w dniu transakcji zobowiązań handlowych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Spółka w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę. Przedmiot transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ ów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem, w powyższej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego (Budynek), położonego na pięciu działkach objętych prawem użytkowania wieczystego pozostających w dyspozycji Spółki wraz z przynależną infrastrukturą, w tym m.in.: chodniki czy drogi (Budowle), które zamierza sprzedać na rzecz podatnika VAT. Przedmiotową Nieruchomość Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2006 r., w drodze transakcji opodatkowanej VAT. Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT wynajmuje powierzchnię biurową w Budynku od momentu jego zakupu (tj. od ponad 2 lat). Jednocześnie, nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu, poza częściami z definicji nie oferowanymi jako samodzielny przedmiot najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców w ramach czynności najmu zgodnie z ich przeznaczeniem.

Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte (w ramach transakcji sprzedaży w 2006 r.) lub wybudowane (szlaban wybudowany w listopadzie 2010 r.) we własnym zakresie, a na ich ulepszenie nie były ponoszone wydatki. Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu — prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku. Od momentu oddania do wykorzystywania Budowli przez najemców upłynęły ponad 2 lata.

Z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie, wybudowanie oraz ulepszenie Nieruchomości. Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbywanego Budynku tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył Budynek na podstawie umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2006 r., w drodze transakcji opodatkowanej VAT i dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem. Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym uznać należy, iż w momencie nabycia przedmiotowego budynku przez Wnioskodawcę w grudniu 2006 r. doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Spełniona została również druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego dostawa Budynku będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przy czym Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbywanych Budowli tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z opisu sprawy wynika, iż Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w grudniu 2006 r., w drodze transakcji opodatkowanej VAT i Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. W listopadzie 2010 r. na Nieruchomości Wnioskodawca wybudował we własnym zakresie szlaban i odliczył podatek naliczony. Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia ani Budowli ani wybudowanego szlabanu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż wybudowany przez Wnioskodawcę szlaban zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, iż w momencie nabycia Budowli przez Wnioskodawcę w grudniu 2006 r. doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Spełniona została również druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego dostawa Budowli będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przy czym Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Powyższe zwolnienie odnosi się również do wybudowanego szlabanu, jako urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.