Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.132.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: Brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w związku z osiąganiem przychodów z tytułu dywidend
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 21 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania przy odliczeniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania przy odliczeniu podatku VAT proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 21 kwietnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Charakterystyka ogólna

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do Grupy X., będącej jednym ze światowych liderów branży (\`(...)\`).

Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Szwecji - B. AB (dalej: „B.” )

W ramach swojej aktywności gospodarczej, A. wspomaga realizację inwestycji Grupy X., świadcząc usługi rozwoju produktu na rzecz spółek należących do Grupy X., w tym m. in. na rzecz spółki C. Sp z o.o. (dalej: „C.”), którą wspiera w zakresie realizacji inwestycji na polskim rynku. A. uczestniczy w podejmowaniu kluczowych decyzji inwestycyjnych poprzez fakt, iż najważniejsze decyzje biznesowe (np. o zakupie gruntu czy rozpoczęciu inwestycji) zapadają w ramach komitetów decyzyjnych funkcjonujących w Grupie X., w których skład wchodzą także pracownicy Wnioskodawcy.

Z kolei sam zakup gruntu pod inwestycję dokonywany jest przez powoływane do celów realizacji inwestycji spółki celowe (tzw. SPV), których udziałowcem jest Wnioskodawca. SPV są właścicielami gruntów i realizowanych na nich inwestycji, do czasu ich ewentualnej sprzedaży podmiotom zewnętrznym w formie tzw. transakcji asset deal (sprzedaż aktywów).

Z uwagi na dość rozbudowaną strukturę Grupy X. i wzajemne zależności łączące A. z innymi podmiotami z grupy, celem najpełniejszego odzwierciedlenia tych relacji, poniżej przedstawiono je w krótkich komentarzach odnoszących się bezpośrednio do powiązań biznesowych pomiędzy poszczególnymi spółkami.

Świadczenia i rozliczenia pomiędzy spółkami Grupy X.

A.– B.

B. jako spółka holdingowa fakturuje na A. szereg kosztów ogólnych dotyczących zarządzania Grupą. Powyższe fakturowanie ma związek z tym, że faktycznymi beneficjentami usług, z którymi związane są przenoszone (fakturowane) koszty, są spółki wchodzące w skład Grupy X., w tym Wnioskodawca.

W celu zmniejszenia obciążeń administracyjnych, część następujących usług:

*   pomocnicze usługi finansowe - wsparcie w pozyskiwaniu gwarancji, ubezpieczeń etc.,

*   usługi informatyczne,

*   usługi o charakterze HR, takie jak szkolenia czy warsztaty,

*   usługi zapewnienia komunikacji pomiędzy spółkami z Grupy X.,

*   usługi na rzecz zrównoważonego rozwoju,

*   usługi kontrolingowe,

\-jest w pierwszej kolejności fakturowana przez spółki zależne z Grupy X. na B. - koszty te są gromadzone na poziomie B., a następnie odpowiednio fakturowane przez B. na inne spółki z Grupy, w tym na A., która również jest ich beneficjentem.

W relacji ze B., Wnioskodawca nie jest wyłącznie odbiorcą faktur, ale także ich wystawcą. A. fakturuje B. za świadczone usługi, przede wszystkim za audyt grupowy, którego beneficjentem jest B., a na który składają się m.in. następujące czynności: monitorowanie efektywności operacji korporacyjnych prowadzonych przez Spółkę, administrowanie zmianami w działalności korporacyjnej, audyt w celu zapewnienia zgodności działalności Spółki z wymaganiami i standardami holdingu.

A. – C.

Jak już zostało wskazane powyżej, C. jest spółką odpowiedzialną za realizację projektów inwestycyjnych Grupy X. na polskim rynku. C. zajmuje się szukaniem i identyfikowaniem nowych możliwości inwestycyjnych, a następnie ich realizacją w ramach tzw. usług project development świadczonych na rzecz poszczególnych SPV. Wszelkie strategiczne decyzje (np. o zakupie gruntu, rozpoczęciu inwestycji itd.) podejmują komitety decyzyjne, w skład których wchodzą przedstawiciele różnych spółek z Grupy X., w tym A. Wnioskodawca będąc udziałowcem poszczególnych SPV, ponosi efektywnie ryzyko dotyczące opłacalności danej inwestycji. Spółka osiąga przychody (w formie dywidendy) z inwestycji udanych, natomiast w przypadku inwestycji, która kończy się niepowodzeniem, Wnioskodawca może ponosić koszty związane z takim nieudanym projektem. Koszty takie mogą być na A. fakturowane przez C., która, jak wskazano powyżej, wspiera Wnioskodawcę w realizacji projektów inwestycyjnych. Na powyższe koszty składa się wykonanie następujących czynności, których beneficjentem jest A.:

*   analiza rynku nieruchomości i identyfikacja możliwości inwestycyjnych dla Grupy X.

*   przeprowadzenie wstępnego studium wykonalności inwestycji,

*   przygotowanie wstępnego budżetu inwestycji,

*   nawiązanie relacji i współpraca z zewnętrznym podwykonawcą.

Ponadto, C. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia administracyjnego, takie jak:

*   wsparcie w zarządzaniu korespondencją,

*   wsparcie prawne, podatkowe i księgowe w celu zapewnienia zgodności z wymogami nałożonymi przez powszechnie obowiązujące przepisy prawne.

Kluczowym przepływem w relacji A. - C. jest to, że A. świadczy na rzecz C. tzw. usługi rozwoju produktu i identyfikacji możliwości inwestycyjnych. Usługi te polegają na wsparciu przy tworzeniu nowych i rozwoju dotychczasowych projektów, a także przy sprzedaży gotowych inwestycji i mieszczą w sobie m.in. wskazane poniżej aktywności:

*   analiza spełnienia standardów bezpieczeństwa na miejscu budowy,

*   analiza spełnienia norm przez zewnętrznych podwykonawców,

*   identyfikacja głównych obszarów ryzyka,

*   przygotowywanie zunifikowanych dla całej Grupy X. standardów etycznych i bezpieczeństwa,

*   czynności z zakresu HR (poszukiwanie personelu, zawieranie umów, szkolenie personelu),

*   czynności marketingowe - promocja inwestycji w mediach, przygotowywanie materiałów promocyjnych,

*   czynności z zakresu digitalizacji, innowacji i CRM,

*   wsparcie w zakresie poszukiwania potencjalnych, dalszych inwestorów.

Wskazane powyżej usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wynika z powyższego opisu, aktywności Spółki dotyczą bezpośredniego wsparcia C. w zarządzaniu projektami realizowanymi przez poszczególne SPV powołane dla danej inwestycji. Jak wspomniano powyżej, C. świadczy na rzecz poszczególnych SPV usługi project development, które mają na celu realizację projektów inwestycyjnych w tych poszczególnych SPV, których udziałowcem jest A.

C. - SPV

C. wykonują na rzecz poszczególnych SPV usługi takie jak:

*   usługa project development (rozwój projektu inwestycyjnego), która polega na zrealizowaniu inwestycji nieruchomościowej od początku do końca, poprzez m.in. udział w zakupie gruntu, projektowaniu, uzyskiwaniu niezbędnych pozwoleń, nadzorowaniu i koordynacji budowy, komercjalizacji i wreszcie sprzedaży budynku, która/y stanowi własność SPV. Usługa project development obejmuje też takie czynności jak m.in. wsparcie techniczne, prawne i finansowe (np. przygotowanie umów i innych dokumentów, przeprowadzanie przeglądów due dilligence zarówno pod względem prawnym, podatkowym, jak i technicznym), udział w procesie negocjacyjnym czy wsparcie operacyjne w efektywnej realizacji inwestycji świadczone m.in. dzięki nabywanym od A. usługom rozwoju produktu,

*   usługa leasingowa (usługi związane z poszukiwaniem i relacjami z najemcami w projekcie inwestycyjnym),

*   usługi wsparcia administracyjnego, takie jak:
    *   wsparcie w zarządzaniu korespondencją,
    *   wsparcie prawne, podatkowe i księgowe w celu zapewnienia zgodności z wymogami nałożonymi przez powszechnie obowiązujące przepisy prawne, koordynacja pozyskiwania zewnętrznych wykonawców i podwykonawców niezbędnych w procesie zarządzania i sprzedaży gotowej inwestycji.

Elementem usług realizowanych przez C. na rzecz SPV są tym samym również usługi realizowane przez A. na rzecz C., które zostały opisane powyżej w niniejszym wniosku. W praktyce wynagrodzenie otrzymywane przez C. za usługi project development świadczone na rzecz poszczególnych SPV pokrywa koszty usług wykonywanych przez A. na rzez C.

A. - SPV

A. jako udziałowiec SPV uprawniona jest do otrzymywania dywidend z udziału w zyskach tych spółek. Jednocześnie, Wnioskodawca bierze udział w podejmowaniu kluczowych decyzji o znaczeniu strategicznym, dotyczących m.in. rozpoczęcia i zbycia inwestycji - decyzje te podejmowane są w ramach funkcjonujących w Grupie X. komitetów decyzyjnych, w skład których wchodzą m.in. pracownicy A.. Ponadto, Wnioskodawca pośrednio uczestniczy w zarządzaniu SPV. Wpływ Spółki na funkcjonowanie SPV przejawia się m.in. poprzez świadczenie usług wsparcia na rzecz C., która to następnie świadczy na rzecz SPV usługi project development, w skład których wchodzą usługi nabyte od Spółki.

Podsumowując, A. prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, świadcząc usługi na rzecz B. i C. Te ostatnie stają się następnie elementem usług project development dla poszczególnych SPV, których udziałowcem jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest do kalkulowania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do kalkulowania i stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odliczenie VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i następne) stanowią, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji - współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika

Doprecyzowując kwestię odliczania VAT przez podatników, polski ustawodawca dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadził do ustawy o VAT przepisy dotyczące częściowego odliczenia za pomocą prewspółczynnika w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tzn. do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Celem wprowadzonych regulacji było uszczelnienie systemu VAT oraz pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Na gruncie ustawy o VAT, obowiązek zastosowania prewspółczynnika kreuje art. 86 ust. 2a, przewidujący, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ustępie 2b artykułu 86 wskazano, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2c-2h szczegółowo precyzują, jak podatnik powinien dokonać sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepisy dotyczące prewspółczynnika wprowadzane były w dużej mierze z myślą o instytucjach, których aktywność (przynajmniej w części), nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności podmiotach takich jak: jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe. Trudno oprzeć się wrażeniu, że ich wprowadzenie było swego rodzaju odpowiedzią prawodawcy na systematycznie wzrastający poziom odliczeń VAT dokonywanych przez tego typu instytucje, wykorzystujący między innymi fakt wcześniejszego braku jasnych przepisów formułujących zasady odliczenia podatku w przypadku łączenia działalności gospodarczej z pewną funkcją publiczną, nieprzekładającą się w żaden sposób na podejmowanie działań leżących w zasięgu przedmiotowym ustawy o VAT. Innymi słowy, można stwierdzić, że w swym zamyśle zaprojektowane przepisy nie dotyczyły podmiotów „biznesowych”, których każda aktywność jest de facto podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Na taki zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: „ustawa zmieniająca”). W ustawie zmieniającej stwierdzono, że nowe regulacje - co do zasady - będą mieć zastosowanie w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych.

Stanowisko, zgodnie z którym stosowanie prewspółczynnika jest ograniczone jedynie do wąskiego grona podmiotów wykonujących specyficzne rodzaje działalności znajduje swoje oparcie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.106.2016.2.IR, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnikami zobowiązanymi do stosowania przedmiotowej proporcji są: „(\`(...)\`) w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, itp.” .

Natomiast, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do braku konieczności stosowania prewspółczynnika, które to stanowisko podatnik motywował tym, że przepisy o prewspółczynniku mają zastosowanie jedynie do takich podmiotów jak: „(\`(...)\`) gminy, fundacje, stowarzyszenia, spółki komunalne, muzea - których działalność, przynajmniej w części, nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a co więcej - nie jest również rozwinięciem czy konsekwencją takiej działalności”.

Ponadto, w odpowiedzi, ówczesnego podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT stwierdzono, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że celem ustawodawcy nie było stosowanie przepisów o prewspółczynniku do podmiotów prowadzących standardową działalność gospodarczą, a więc takich jak Spółka, która jest z tej perspektywy „typowym” czynnym podatnikiem VAT. W szczególności, Spółka nie wykonuje żadnej działalności podobnej do realizowanej przez gminy, fundacje, uczelnie czy stowarzyszenia, do których, jak wynika z powyższego, przepisy te są adresowane.

Co istotne, należy podkreślić, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, sytuacje oraz przepływy pieniężne, które nie generują opodatkowania VAT. Tak też dzieje się w przypadku Spółki, dla której otrzymywane dywidendy nie są wprost wynagrodzeniem za usługi podlegające opodatkowaniu. Otrzymywane w ten sposób przychody pochodzą niewątpliwie z realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jakkolwiek takie zdarzenia nie są związane z powstaniem VAT należnego, to ich pojawienie się nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przytoczonego uprzednio art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ich przypadek można porównać z kwestią kar umownych otrzymywanych przez podatnika. Jakkolwiek nie są one same w sobie opodatkowane VAT, to z pewnością związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie mogą być rozpatrywane dla celów podatkowych niejako w oderwaniu od tej ostatniej.

Co więcej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wydaje się bezsporne, że po pierwsze, opodatkowana VAT działalność Spółki w dużej mierze przyczynia się do możliwości otrzymania zysku w postaci dywidendy, po drugie natomiast, koszt realizowanych przez Spółkę usług w istocie obciąża spółki celowe, dowodząc zaangażowania w prowadzenie ich działalności na poziomie zarządczym przez A.

Podsumowując ten wątek, Wnioskodawca zauważa, że jak wynika zarówno z przepisów, jak również uzasadnienia do ustawy i powszechnej praktyki organów podatkowych, o konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT można mówić w sytuacji, w której pewna sfera aktywności podatnika nie tyle nie generuje podatku VAT należnego, ale jest dokonywana niejako poza działalnością gospodarczą tego podatnika. W sytuacji Spółki nie może być mowy o spełnieniu takiego kryterium.

Cele działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Cel prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.)

oraz

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, w przypadku definicji działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Tożsame rozumienie pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej zostało przedstawione w odpowiedzi na - przytoczoną uprzednio przez Wnioskodawcę - interpelację poselską nr 30157 z dnia 27 stycznia 2015 r. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku, w odniesieniu do rozumienia pojęcia celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań, należy uznać, że aktywność podejmowana przez A., przejawiająca się zarówno w usługach wykonywanych na rzecz spółek z Grupy X., jak i w realizacji funkcji właścicielskich poprzez posiadanie udziałów w spółkach celowych, pośrednie zarządzanie nimi i otrzymywanie dywidend, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka nie podejmuje działalności o charakterze innym niż działalność gospodarcza.

Charakter dywidend

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z posiadaniem udziałów w SPV, otrzymuje dywidendy z tytułu udziału w zyskach tych spółek.

Kwestia uznania za część działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT działalności polegającej na czerpaniu pożytków w tytułu posiadanych akcji / udziałów oraz ich zbywaniu była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE.

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych - co do zasady - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: „dyrektywa VAT”), a jej wykonywanie nie przyznaje danemu podmiotowi statusu podatnika. Jak podkreśla TSUE, w rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy celem stałego osiągania zysku, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej własności rzeczy (w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom).

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, gdy posiadanie udziałów/akcji i czerpanie z nich zysków uznawane jest za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Przykładowo, w orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financięn (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur regional des impóts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od sformułowanej na wstępie zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Dywidendy otrzymywane przez Spółkę a obowiązek zastosowania prewspółczynnika VAT

Jak już wskazano w toku przeprowadzonej analizy, podstawową przesłanką warunkującą obowiązek zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Jednocześnie, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, posiadanie udziałów w innych podmiotach i czerpanie zysku z takiego udziału nie może być uznane za działalność inną niż działalność gospodarcza, jeśli funkcjom właścicielskim towarzyszy także pośrednie lub bezpośrednie zarządzanie tymi podmiotami, np. poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, nie ma wątpliwości, że posiadaniu przez Wnioskodawcę udziałów w SPV towarzyszy pośrednie zarządzanie tymi podmiotami. To Spółka podejmuje bowiem strategiczne decyzje o zakupie gruntu, rozpoczęciu inwestycji i zbyciu zakończonej, gotowej inwestycji, które przekładają się na zyski osiągane przez SPV. Ponadto, A. świadczy usługi wsparcia w prowadzeniu inwestycji budowlanych na rzecz C., opodatkowane VAT, która z kolei, korzystając z usług nabytych od Wnioskodawcy, świadczy opodatkowane VAT usługi zarządcze, usługi wsparcia oraz usługi administracyjne na rzecz SPV, traktując wartość usługi Wnioskodawcy jako jedną ze składowych osiąganego wynagrodzenia.

Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernej realizacji uprawnień właścicielskich, polegającej wyłącznie na nabywaniu, posiadaniu lub zbywaniu udziałów w SPV.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, działania Spółki spełniają definicję działalności gospodarczej, co oznacza, że otrzymuje ona dywidendy od SPV w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, A. nie jest zobowiązana do obliczania prewspółczynnika i do stosowania go przy odliczeniu VAT naliczonego od zakupów.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest powszechnie akceptowane również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.814.2018.1.SR, dotyczącej spółki działającej na podobnych zasadach jak Wnioskodawca: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w innych spółkach kapitałowych, prowadzących działalność w branży deweloperskiej. W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w działalności spółek zależnych świadcząc usługi wspierające ich działalność operacyjną. Aktywność Wnioskodawcy przejawia się również w podejmowaniu działań zmierzających do tworzenia kolejnych spółek zależnych oraz wykonywania wszelkich czynności, wynikających z posiadania statusu udziałowca. Wnioskodawca uzyskuje zatem przychody zarówno z tytułu świadczenia na rzecz spółek zależnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT, jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu, takie jak dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w zyskach lub wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych (\`(...)\`) Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Otrzymywane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na rzecz których - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca świadczy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi wspierające ich działalność operacyjną, związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z osiąganiem ww. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-134/16-2/KR: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) na rzecz swoich klientów (\`(...)\`) Poza wykonywaniem czynności w ramach opisanej wyżej działalności podstawowej, O. otrzymuje i będzie otrzymywać również inne rodzaje świadczeń, m.in.: dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tego rodzaju świadczenia, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniach Spółki. Czynności te nie stanowią bowiem, ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT (\`(...)\`) Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, otrzymywane dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie na nim ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Brak obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT w przypadku otrzymywania dywidend, Dyrektor Informacji Skarbowej stwierdził również w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.37.2019.2.EK;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.878.2018.2.KW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1 4012.845.2018.1.RW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.117.2016.1.NK.

Podobny pogląd został wyrażony także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - zachowującej aktualność także po wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - w której wskazano, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT, takie jak dywidendy, nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do kalkulacji i stosowania w procesie odliczenia VAT prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na otrzymywane dywidendy, w szczególności zważywszy na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Spółka nie wykonuje wobec SPV jedynie biernie uprawnień właścicielskich, ale pośrednio uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, realizując opodatkowane VAT działania takie jak podejmowanie strategicznych decyzji: mających wpływ na zyski osiągane przez SPV oraz inne czynności wspomagające;
2.  Spółka nie wykonuje działań, których cele mogłyby być klasyfikowane jako inne niż związane z jej działalnością gospodarczą;
3.  Wnioskodawca nie zalicza się również do grona podmiotów, dla których ustawodawca w szczególności wprowadził obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie, obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np.: udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia), zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do Grupy X., będącej jednym ze światowych liderów branży (\`(...)\`). Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Szwecji - B. AB (B.)

W ramach swojej aktywności gospodarczej, Wnioskodawca wspomaga realizację inwestycji Grupy X., świadcząc usługi rozwoju produktu na rzecz spółek należących do Grupy X., w tym m. in. na rzecz spółki C. Sp z o.o. (C.), którą wspiera w zakresie realizacji inwestycji na polskim rynku. Wnioskodawca uczestniczy w podejmowaniu kluczowych decyzji inwestycyjnych poprzez fakt, że najważniejsze decyzje biznesowe (np. o zakupie gruntu czy rozpoczęciu inwestycji) zapadają w ramach komitetów decyzyjnych funkcjonujących w Grupie X., w których skład wchodzą także pracownicy Wnioskodawcy. Z kolei sam zakup gruntu pod inwestycję dokonywany jest przez powoływane do celów realizacji inwestycji spółki celowe (tzw. SPV), których udziałowcem jest Wnioskodawca. SPV są właścicielami gruntów i realizowanych na nich inwestycji, do czasu ich ewentualnej sprzedaży podmiotom zewnętrznym w formie tzw. transakcji asset deal (sprzedaż aktywów).

Świadczenia i rozliczenia pomiędzy spółkami Grupy X. przedstawiają się następująco:

Wnioskodawca - B.

B. jako spółka holdingowa fakturuje na Wnioskodawcę szereg kosztów ogólnych dotyczących zarządzania Grupą. Powyższe fakturowanie ma związek z tym, że faktycznymi beneficjentami usług, z którymi związane są przenoszone (fakturowane) koszty, są spółki wchodzące w skład Grupy X., w tym Wnioskodawca.

W celu zmniejszenia obciążeń administracyjnych, część następujących usług: pomocnicze usługi finansowe - wsparcie w pozyskiwaniu gwarancji, ubezpieczeń etc., usługi informatyczne, usługi o charakterze HR, takie jak szkolenia czy warsztaty, usługi zapewnienia komunikacji pomiędzy spółkami z Grupy X., usługi na rzecz zrównoważonego rozwoju, usługi kontrolingowe - jest w pierwszej kolejności fakturowana przez spółki zależne z Grupy X. na B. - koszty te są gromadzone na poziomie B., a następnie odpowiednio fakturowane przez B. na inne spółki z Grupy, w tym na Wnioskodawcę, która również jest ich beneficjentem.

W relacji ze B., Wnioskodawca nie jest wyłącznie odbiorcą faktur, ale także ich wystawcą. Wnioskodawca fakturuje B. za świadczone usługi, przede wszystkim za audyt grupowy, którego beneficjentem jest B., a na który składają się m.in. następujące czynności: monitorowanie efektywności operacji korporacyjnych prowadzonych przez Spółkę, administrowanie zmianami w działalności korporacyjnej, audyt w celu zapewnienia zgodności działalności Spółki z wymaganiami i standardami holdingu.

Wnioskodawca – C.

C. jest spółką odpowiedzialną za realizację projektów inwestycyjnych Grupy X. na polskim rynku. C. zajmuje się szukaniem i identyfikowaniem nowych możliwości inwestycyjnych, a następnie ich realizacją w ramach tzw. usług project development świadczonych na rzecz poszczególnych SPV. Wszelkie strategiczne decyzje (np. o zakupie gruntu, rozpoczęciu inwestycji itd.) podejmują komitety decyzyjne, w skład których wchodzą przedstawiciele różnych spółek z Grupy X., w tym Wnioskodawca. Wnioskodawca będąc udziałowcem poszczególnych SPV, ponosi efektywnie ryzyko dotyczące opłacalności danej inwestycji. Spółka osiąga przychody (w formie dywidendy) z inwestycji udanych, natomiast w przypadku inwestycji, która kończy się niepowodzeniem, Wnioskodawca może ponosić koszty związane z takim nieudanym projektem. Koszty takie mogą być na Wnioskodawcę fakturowane przez C., która, jak wskazano powyżej, wspiera Wnioskodawcę w realizacji projektów inwestycyjnych.

Na powyższe koszty składa się wykonanie następujących czynności, których beneficjentem jest Wnioskodawca: analiza rynku nieruchomości i identyfikacja możliwości inwestycyjnych dla Grupy X., przeprowadzenie wstępnego studium wykonalności inwestycji, przygotowanie wstępnego budżetu inwestycji, nawiązanie relacji i współpraca z zewnętrznym podwykonawcą.

Ponadto, C. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia administracyjnego, takie jak: wsparcie w zarządzaniu korespondencją, wsparcie prawne, podatkowe i księgowe w celu zapewnienia zgodności z wymogami nałożonymi przez powszechnie obowiązujące przepisy prawne.

Kluczowym przepływem w relacji A. - C. jest to, że A. świadczy na rzecz C. tzw. usługi rozwoju produktu i identyfikacji możliwości inwestycyjnych. Usługi te polegają na wsparciu przy tworzeniu nowych i rozwoju dotychczasowych projektów, a także przy sprzedaży gotowych inwestycji i mieszczą w sobie m.in. wskazane poniżej aktywności: analiza spełnienia standardów bezpieczeństwa na miejscu budowy, analiza spełnienia norm przez zewnętrznych podwykonawców, identyfikacja głównych obszarów ryzyka, przygotowywanie zunifikowanych dla całej Grupy X. standardów etycznych i bezpieczeństwa, czynności z zakresu HR (poszukiwanie personelu, zawieranie umów, szkolenie personelu), czynności marketingowe - promocja inwestycji w mediach, przygotowywanie materiałów promocyjnych, czynności z zakresu digitalizacji, innowacji i CRM, wsparcie w zakresie poszukiwania potencjalnych, dalszych inwestorów.

Wskazane powyżej usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wynika z powyższego opisu, aktywności Spółki dotyczą bezpośredniego wsparcia C. w zarządzaniu projektami realizowanymi przez poszczególne SPV powołane dla danej inwestycji. Jak wspomniano powyżej, C. świadczy na rzecz poszczególnych SPV usługi project development, które mają na celu realizację projektów inwestycyjnych w tych poszczególnych SPV, których udziałowcem jest A.

C. - SPV

C. wykonują na rzecz poszczególnych SPV usługi takie jak: usługa project development (rozwój projektu inwestycyjnego), która polega na zrealizowaniu inwestycji nieruchomościowej od początku do końca, poprzez m.in. udział w zakupie gruntu, projektowaniu, uzyskiwaniu niezbędnych pozwoleń, nadzorowaniu i koordynacji budowy, komercjalizacji i wreszcie sprzedaży budynku, która/y stanowi własność SPV. Usługa project development obejmuje też takie czynności jak m.in. wsparcie techniczne, prawne i finansowe (np. przygotowanie umów i innych dokumentów, przeprowadzanie przeglądów due dilligence zarówno pod względem prawnym, podatkowym, jak i technicznym), udział w procesie negocjacyjnym czy wsparcie operacyjne w efektywnej realizacji inwestycji świadczone m.in. dzięki nabywanym od A. usługom rozwoju produktu, usługa leasingowa (usługi związane z poszukiwaniem i relacjami z najemcami w projekcie inwestycyjnym), usługi wsparcia administracyjnego, takie jak: wsparcie w zarządzaniu korespondencją, wsparcie prawne, podatkowe i księgowe w celu zapewnienia zgodności z wymogami nałożonymi przez powszechnie obowiązujące przepisy prawne, koordynacja pozyskiwania zewnętrznych wykonawców i podwykonawców niezbędnych w procesie zarządzania i sprzedaży gotowej inwestycji

Elementem usług realizowanych przez C. na rzecz SPV są tym samym również usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz C., które zostały opisane powyżej. W praktyce wynagrodzenie otrzymywane przez C. za usługi project development świadczone na rzecz poszczególnych SPV pokrywa koszty usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzez C.

Wnioskodawca - SPV

Wnioskodawca jako udziałowiec SPV uprawniony jest do otrzymywania dywidend z udziału w zyskach tych spółek. Jednocześnie, Wnioskodawca bierze udział w podejmowaniu kluczowych decyzji o znaczeniu strategicznym, dotyczących m.in. rozpoczęcia i zbycia inwestycji - decyzje te podejmowane są w ramach funkcjonujących w Grupie X. komitetów decyzyjnych, w skład których wchodzą m.in. pracownicy Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca pośrednio uczestniczy w zarządzaniu SPV. Wpływ Spółki na funkcjonowanie SPV przejawia się m.in. poprzez świadczenie usług wsparcia na rzecz C., która to następnie świadczy na rzecz SPV usługi project development, w skład których wchodzą usługi nabyte od Spółki.

Wnioskodawca prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, świadcząc usługi na rzecz B. i C.. Te ostatnie stają się następnie elementem usług project development dla poszczególnych SPV, których udziałowcem jest Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną pojawiają się również przychody nieobjęte ustawą o VAT – dywidendy.

Odnosząc się do powyższego, należy ponownie podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Z elementów stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie Spółka otrzymuje dywidendy w związku z posiadaniem udziałów w spółkach SPV, w spółkach z grupy.

W celu dokonania oceny czynności związanych z otrzymywaniem dywidend wykonywanych przez Wnioskodawcę pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z otrzymanymi dywidendami, gdyż przychody te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie akcjonariuszy prawie do zysku. Zatem Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał, Wnioskodawca bierze on udział w podejmowaniu kluczowych decyzji o znaczeniu strategicznym, dotyczących m.in. rozpoczęcia i zbycia inwestycji - decyzje te podejmowane są w ramach funkcjonujących w Grupie X. komitetów decyzyjnych, w skład których wchodzą m.in. pracownicy Wnioskodawcy. Wnioskodawca również pośrednio uczestniczy w zarządzaniu SPV. Wpływ Spółki na funkcjonowanie SPV przejawia się m.in. poprzez świadczenie usług wsparcia na rzecz C., która to następnie świadczy na rzecz SPV usługi project development, w skład których wchodzą usługi nabyte od Spółki. Tym samym opisane przez Wnioskodawcę przychody z dywidendy należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i Wnioskodawca nie jest obowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ich otrzymywaniem.

Z uwagi na powyższe za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z uwagi na otrzymane dywidendy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.