Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-833/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w przypadku:

*   płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) **– jest prawidłowe,**
*   częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej **– jest nieprawidłowe,**
*   wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej Spółka, Wykonawca) realizuje kontrakty budowlane na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka wyjaśnia, że warunki Kontraktowe FIDIC są standardem umowy (kontraktu) pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu. Standard ten został wypracowany i opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów-Konsultantów działających w obszarze przedsięwzięć inwestycyjno‑budowlanych. Ze względu na walory praktyczne i uniwersalność stosowania zdobył on uznanie i został szeroko upowszechniony w krajach Europy Zachodniej oraz w krajach, w których inwestorzy z krajów rozwiniętych prowadzili inwestycje budowlane – głównie jako standard dla kontraktów międzynarodowych. Między innymi z tego względu Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych w przedsięwzięciach infrastrukturalnych finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej i pożyczek z Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Ze względu na swe walory praktyczne Warunki Kontraktowe FIDIC są obecnie szeroko wykorzystywane w Polsce dla kształtowania stosunków prawnych między spółkami pełniącymi rolę tzw. generalnego wykonawcy, Skarbem Państwa, Jednostkami Samorządu Terytorialnego oraz inwestorami prywatnymi. Bardzo wiele przetargów ogłaszanych przez Skarb Państwa, np. G. narzuca stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC, nie dając alternatywnej możliwości przystąpienia do umowy.

Spółka pragnie wyjaśnić, że nazwy użyte poniżej (przy opisywaniu stanu faktycznego), pisane z wielkiej litery mają takie znaczenie jakie przypisują im Warunki Kontraktowe FIDIC. Jeśli znaczenie danej nazwy nie zostało wyjaśnione w treści wniosku oznacza to, że ewentualne dokonanie takiego wyjaśnienia pozostaje bez znaczącego wpływu na przedstawiony stan faktyczny.

Pojęciem wymagającym zdefiniowania na wstępie jest Inżynier, czyli osoba lub instytucja pełniąca z ramienia Zamawiającego rolę eksperta zarządzającego projektem budowlanym. Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Zamawiający wyznaczy Inżyniera, który będzie wykonywał obowiązki przypisane mu w Kontrakcie. Inżynier będzie wyposażony w personel, który będą stanowili stosownie wykwalifikowani inżynierowie i inni fachowcy, posiadający kompetencje do wykonywania obowiązków. Inżynier będzie m.in. uprawniony do wydawania Wykonawcy poleceń koniecznych do realizacji robót. Wykonawca będzie stosował się do poleceń wydawanych przez Inżyniera w każdej sprawie odnoszącej się do Kontraktu. W przypadku konieczności dokonania uzgodnienia sprawy związanej z wykonywaniem Kontraktu Inżynier będzie przeprowadzał konsultacje z każdą ze stron kontraktu.

Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej zamiennie „WK FIDIC”, „FIDIC”, „WK”) przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania procesu inwestycyjnego.

Przejściowe Świadectwo Płatności

Wykonawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy.

Przedmiotowe Rozliczenie obejmuje m.in. następujące pozycje, w zależności czy mają zastosowanie:

1.  szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego miesiąca (wliczając Zmiany, ale wyłączając pozycje wymienione poniżej w podpunktach),
2.  wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu,
3.  jakakolwiek kwota, która ma być potrącona lub do zatrzymania,
4.  wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone za Urządzenia i Materiały,
5.  wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Kontraktu lub z innego tytułu, włączając Roszczenia oraz spory i arbitraż,
6.  potrącenie kwot, poświadczonych we wszystkich poprzednich Świadectwach Płatności.

Raport o postępie pracy będzie zawierał m.in.:

*   wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy,
*   fotografie przedstawiające stan zaawansowania pracy,
*   kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów materiałów,
*   porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy.

Następnie w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej „PŚP”) podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Jednakże, przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót, Inżynier nie ma obowiązku wystawić PŚP na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty PŚP, jeśli takowa jest określona w załączniku do oferty. Dodatkowo wyjaśnić należy, że Inżynier może w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności.

Minimalna kwota PŚP oznacza kwotę, poniżej której zaangażowanie finansowe Wykonawcy uznaje się za nieistotne z punktu widzenia rozliczeń kontraktowych. Dopiero osiągnięcie progu minimalnej kwoty PŚP daje Wykonawcy prawo do żądania płatności na danym etapie prowadzenia prac (płatność przejściowa).

Co istotne, zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe świadectwo płatności stanowi natomiast podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Przejęcie Robót i Odcinków

Wykonawca ukończy całość Robót i każdy Odcinek (jeśli jest) w ciągu Czasu na Ukończenie dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku), włączając w to:

1.  przejście z powodzeniem przez Próby Końcowe, oraz
2.  ukończenie całej pracy, która jest podana w Kontrakcie, jako wymagana, aby Roboty lub Odcinek były uważane za ukończone dla celów przejęcia.

Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka.

Inżynier, w ciągu 28 dni po otrzymaniu wniosku Wykonawcy:

1.  wystawi Wykonawcy Świadectwo Przejęcia, podając datę, z którą Roboty lub Odcinek zostały ukończone zgodnie z Kontraktem, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, nie mające w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu, lub
2.  odrzuci wniosek, podając powody i wyszczególniając pracę wymaganą do zrobienia przez Wykonawcę, aby umożliwić wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wtedy Wykonawca ukończy pracę przed wystawieniem kolejnego powiadomienia.

Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy (i) Roboty zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem i z wyjątkiem tego co zostało opisane w punkcie (a) poniżej, oraz (ii) Świadectwo Przejęcia dla Robót zostanie wystawione lub będzie się uważało, że zostało wystawione.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę nad Robotami od Daty Rozpoczęcia, aż do chwili kiedy zostanie wystawione (lub będzie się uważało, że zostało wystawione) Świadectwo Przejęcia dla Robót lub Odcinka, kiedy to odpowiedzialność za opiekę nad Robotami lub Odcinkiem przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę (odpowiednio jak w przypadku wystąpienia o Przejściowe Świadectwo Płatności), przedstawiając:

1.  wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,
2.  wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz
3.  oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje poświadczenia i wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Świadectwo Wykonania

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia następuje Okres Zgłaszania Wad w Robotach lub ich Odcinku. Aby zapewnić, że Roboty i Dokumenty Wykonawcy i każdy Odcinek będą w stanie wymaganym przez Kontrakt (oprócz zwyczajnego zużycia), Wykonawca przed upływem odnośnego Okresu Zgłaszania Wad lub po nim tak szybko, jak to będzie praktycznie możliwe:

1.  ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę podaną w Świadectwie Przejęcia, w ciągu takiego rozsądnego czasu, jaki jest polecony przez Inżyniera, oraz
2.  wykona całą zaległą pracę wymaganą dla usunięcia wad lub szkód, zgodnie z ewentualnym powiadomieniem przez Zamawiającego (lub w jego imieniu) przed upływem Okresu Zgłaszania Wad dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Następnie Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad. Kopia Świadectwa Wykonania zostanie wystawiona dla Zamawiającego.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót.

W ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, wskazując szczegółowo, w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera:

1.  wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem,
2.  wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne według Kontraktu lub z innego tytułu.

Jeżeli Inżynier jest odmiennego zdania, lub nie jest w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, to Wykonawca przedłoży takie dalsze informacje, jakich Inżynier może rozsądnie wymagać i dokonać takich zmian w tej wstępnej wersji, jakie mogą zostać między nimi uzgodnione. W takiej sytuacji, Wykonawca sporządzi następnie i przedłoży Inżynierowi rozliczenie ostateczne, takie jak uzgodniono.

Jednakże, jeśli po dyskusjach między Inżynierem a Wykonawcą oraz wszelkich zmianach we wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, jakie mogą być między nimi uzgodnione, stanie się oczywiste, że powstał spór, to Inżynier dostarcza Zamawiającemu (z kopią dla Wykonawcy) Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego. Następnie jeśli spór zostanie ostatecznie rozwiązany poprzez uzyskanie decyzji komisji rozjemstwa w sporach lub polubownie, to wtedy Wykonawca sporządza i przedkłada Zamawiającemu (z kopią dla inżyniera) Rozliczenie Ostateczne.

Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszystkich należności pieniężnych dla Wykonawcy według Kontraktu lub w związku z nim.

W ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań, Inżynier wystawi Zamawiającemu Ostateczne Świadectwo Płatności, które będzie podawać:

1.  kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz
2.  saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu należne od Wykonawcy, zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony.

Jeżeli Wykonawca nie wystąpi o Ostateczne Świadectwo Płatności, to Inżynier poprosi Wykonawcę, aby to uczynił. Jeżeli Wykonawca w ciągu 28 dni nie wystąpi z takim wnioskiem, to Inżynier wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności na taką kwotę, jaką sprawiedliwie określi jako należną.

Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Powyżej przedstawione warunki, w zależności od konkretnej umowy mogą zostać zmodyfikowane w tzw. warunkach szczególnych. W szczególności podane wyżej terminy mogą zostać skrócone lub wydłużone. W zależności od konkretnej umowy także nazewnictwo poszczególnych dokumentów może się różnić, jednak sam schemat rozliczeń pozostanie aktualny.

Podsumowując, rozliczenia finansowe w trakcie prowadzenia projektu dokonywane są trzyetapowo:

1.  Spółka co miesiąc deklaruje swoje finansowe zaangażowania w projekt, w oparciu m.in. o wartość wykonywanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn – choćby jeszcze nie zostały wbudowane, etc. Kiedy zaangażowanie finansowe Spółki osiągnie określony w umowie poziom (Minimalna Kwota PŚP) to Inżynier wystawia PŚP uprawniające Spółkę do żądania od Zamawiającego przekazanie jej środków finansowych adekwatnych do jej zaangażowania. Spółka na podstawie PŚP wystawia odpowiednią fakturę VAT. Jeśli w Umowie nie jest zdefiniowana Minimalna Kwota PŚP Inżynier wystawia PŚP w terminach i na zasadach opisanych powyżej.
2.  Po wykonaniu zdefiniowanego umową zakresu robót (może to być Odcinek lub całość Robót) i otrzymaniu Świadectwa Przejęcia Spółka przedkłada Inżynierowi Rozliczenie końcowe, które zostaje poświadczone w Przejściowym Świadectwie płatności będącym podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót (Odcinek lub całość Robót).
3.  Po upływie Okresu Zgłaszania Wad kiedy Spółka wykona już wszelkie ewentualne poprawki i zaległą pracę Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania, które jako jedyny dokument kontraktowy stanowi akceptację Robót i na jego podstawie wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w zależności od konkretnej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1.  albo z chwilą otrzymania płatności, jeśli te płatności zostaną otrzymane przed dniem uznanym za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. w sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej,
2.  albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (dla usług przyjętych częściowo), tj. w sytuacji opisanej w pkt 2 powyżej,
3.  albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, tj. w sytuacji opisanej w pkt 3 powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy z tytułu:

1.  wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności (pytanie nr 3),
2.  częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (pytanie nr 2),
3.  płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania (pytanie nr 1).

Wykonanie usługi (pytanie nr 3)

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej „Ustawa”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. l ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Biorąc powyższe pod uwagę roboty budowlane oraz budowlano‑montażowe będą stanowić na potrzeby stosowania przepisów Ustawy świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano‑montażowych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury. W powyższych przypadkach fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, o czym stanowi wprost art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zwłaszcza w kontraktach obmiarowych, gdzie ostateczna wartość wykonanej usługi zależy od zatwierdzenia przez Inżyniera fizycznych obmiarów wykonanych robót (metrów sześciennych czy kwadratowych) do czasu wystawienia przez Inżyniera odnośnego PŚP nie jest znana ostateczna kwota należna z tytułu wyświadczonych usług.

W przypadku świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych kwestią warunkującą prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie, w którym momencie usługa została wykonana. Ponieważ Ustawa nie zawiera legalnej definicji wykonania usługi budowlanej, ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy się kierować w celu ustalenia momentu jej wykonania momentem wykonania usługi będzie moment, w którym zostały wypełnione wszelkie obowiązki wynikające z zawartej między stronami umowy o wykonanie robót.

Powyższe potwierdził Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP, w odniesieniu do przepisów w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Jak wyjaśnił organ podatkowy:

„Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego”.

W przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzeń przyszłych prezentującym sposób dokonywania rozliczeń prowadzonych robót budowlanych oraz budowlano-montażowych (zwanych dalej łącznie i zamiennie „robotami”, „robotami budowlanymi”) oraz zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu gdy Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, podając datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu. Zgodnie z Warunkami Kontraktu będzie się uważało, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót. W tym miejscu trzeba podkreślić, że wystawienie przez Inżyniera Świadectwa Wykonania nie stanowi zakończenia procesu związanego ze spełnieniem wszystkich wymagań opisanej umowy cywilno‑prawnej. Zgodnie z WK FIDIC w ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania Wykonawca przedłoży Inżynierowi wersję wstępną rozliczenia ostatecznego, które w dalszej kolejności stanowi podstawę do zbadania przez Inżyniera jego zgodności z kontraktem. Dopiero wystawienie Ostatecznego Świadectwa Płatności wyrażającego akceptację Rozliczenia Ostatecznego oraz ustalającego wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem stanowi o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach danego stosunku prawnego opisanego w Warunkach Kontraktowych FIDIC. Jak wskazano w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej:

„Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Warunki Kontraktowe FIDIC zostały przygotowane jako wzorzec dla kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych zatem ze swej istoty nie mogą przeczyć właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co więcej jak wskazano na wstępie sama Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych. WK FIDIC stosowane są na szeroką skalę w kontraktach podpisywanych ze Skarbem Państwa, co dodatkowo potwierdza, że nie są sprzeczne z właściwością danego stosunku, ani zasadami współżycia społecznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też, usługę budowlaną, stanowiącą kompleks działań wykonawcy, należy uznać za wykonaną w momencie akceptacji Rozliczenia Ostatecznego wyrażonej w Ostatecznym Świadectwie Płatności, które z kolei zgodnie z WK FIDIC stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Stanowisko Spółki potwierdza także inna interpretacja wydana przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 5 lipca 2013 r., nr IBPP2/443-306/13/IK. Wyjaśniono w niej, że:

„W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania – co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Częściowe przyjęcie robót (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 19a ust. 2 Ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Powyższy przepis ustanawia fikcję prawną polegającą na ustaleniu, na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, innego niż wynikający z łączącego strony stosunku cywilno‑prawnego (umowy) momentu wykonania usługi. To oznacza, że usługę uważa się również za wykonaną (w części) w przypadku gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   strony dokonują przyjęcia częściowego usługi,
*   dla przyjętej części usługi określono zapłatę.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego Wykonawca będzie mógł wystąpić o Świadectwo Przejęcia poprzez powiadomienie Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka.

W opinii Spółki Świadectwo Przejęcia będzie stanowiło przyjęcie częściowe usługi zarówno w przypadku, gdy dana usługa jest formalnie podzielona na Odcinki oraz w przypadku braku takiego podziału. W tym drugim przypadku Świadectwo Przejęcia również decyduje o częściowym przyjęciu usługi. Stanowią o tym wprost zapisy Warunków Kontraktowych FIDIC mówiące, że Świadectwo Przejęcia zostanie wystawione z pominięciem wszelkiej drobnej zaległej pracy i wad nie mających w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu. Rozliczenie wszelkiej zaległej drobnej pracy nastąpi dopiero przy wykonaniu usługi potwierdzonej w Rozliczeniu Ostatecznym. Podobnie jak powyżej ostateczna wartość danej części usługi zależy od zatwierdzenia przez Inżyniera fizycznych obmiarów wykonanych robót (metrów sześciennych czy kwadratowych) do czasu wystawienia przez Inżyniera odnośnego PŚP nie jest znana ostateczna kwota należna z tytułu objętej nim części wyświadczonych usług.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedłoży Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę przedstawiając:

1.  wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,
2.  wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz
3.  oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Inżynier następnie dokona poświadczenia i wystawi Przejściowe Świadectwo Płatności, które będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury. W ocenie Spółki, dopiero po dokonaniu poświadczenia Rozliczenia końcowego i wystawieniu Przejściowego Świadectwa Płatności zostaną spełnione warunki art. 19a ust. 2 Ustawy – strony dokonają przyjęcia częściowego usługi oraz dla przyjętej części usługi zostanie określona zapłata. Tylko łączne spełnienie obu tych warunków będzie warunkowało powstanie wspomnianej fikcji prawnej ustalającej moment wykonania części usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Konieczność spełnienia obu wymienionych wyżej przesłanek w celu zastosowania art. 19a ust. 2 Ustawy została również dostrzeżona w doktrynie. Na łamach Przeglądu Podatkowego nr 2 luty 2014 r. w artykule Małgorzaty Militz pt.: „Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia?” czytamy:

„Jeśli bowiem strony umówiły się na częściowy odbiór usług i dla tych prac zostało określone wynagrodzenie (albo strony ustaliły, że częściowy odbiór usług będzie stanowił podstawę do żądania zapłaty), to moment częściowego odbioru będzie uznany za wykonanie usługi w tej części. To oznacza, że nie trzeba będzie czekać z rozpoznaniem obowiązku aż do całkowitego wykonania usługi. Z uwagi jednak na fakt, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż częściowe wykonanie usługi będzie uznane za „wykonane” tylko wówczas, gdy dla tej części określono zapłatę, podatnicy powinni dokładnie analizować postanowienia umów. Jak bowiem pokazuje praktyka nie zawsze strony umów wyraźnie precyzują (określają) wynagrodzenie za częściowe wykonanie usług (np. za dany etap prac). Przy braku określenia zapłaty za dany etap prac wystawienie faktury będzie uznane za przedwczesne (nie powstanie obowiązek podatkowy), a w konsekwencji nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury”.

Analogiczne zdanie zaprezentował Adam Bartosiewicz w 8 wydaniu Komentarza VAT (stan prawny 1 kwietnia 2014 r.). Na stronie 313 Komentarza, w części dotyczącej art. 19a ust. 2, czytamy:

„W związku z powyższym w praktyce przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w związku z częściowym wykonaniem usługi może powstać w zasadzie wówczas, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego „oddawania” usługi (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz, s. 137). Pogląd ten jest nadal aktualny, jeśli wziąć pod uwagę, że z wykonaniem usługi (częściowej), zgodnie z komentowanymi przepisami mamy do czynienia wówczas, gdy strony czynności określiły zapłatę dla wykonanej części usługi. Wynika to także z ostatecznego (ustalonego w czasie prac nad ustawą w Sejmie) brzmienia komentowanego przepisu. Odnosi się on bowiem do usług przyjmowanych częściowo, w przypadku których określono zapłatę dla tej właśnie części. Wskazuje to jednoznacznie, że możliwość powstania obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest generalnie uzależniona od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty”.

Reasumując, w przypadku częściowego przyjęcia usługi obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego.

Na słuszność stanowiska własnego Spółki w obu wyżej wymienionych przypadkach (wykonanie usługi, częściowe przyjęcie (wykonanie) usługi) wskazuje również brzmienie nowego artykułu 29a Ustawy definiującego sposoby ustalania podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji podatku od towarów i usług. Jest skonkretyzowanym poprzez ujęcie wartościowe przedmiotem podatku, a bez jej ustalenia nie jest możliwe określenie wysokości podatku.

Zgodnie z ust. 1 art. 29a Ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w celu ustalenia wysokości należnego podatku, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania poprzez wartościowe określenie zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczonych usług. Do czasu ustalenia jej wartości, będącej niezbędnym obok właściwej stawki podatkowej elementem obliczenia wysokości podatku, nie jest możliwe obliczenie wartości należnego podatku i wykazanie go na fakturze VAT.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy w przypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 11 faktura powinna zawierać wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją. Biorąc powyższe pod uwagę pierwszym terminem, w którym wystawienie prawidłowej faktury VAT stanie się możliwe będzie odpowiednio:

*   dzień zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności,
*   dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego

i to od tych dni, jako dni wykonania lub częściowego przyjęcia (wykonania) usługi powinien być liczony 30. dniowy termin na wystawienie faktury VAT.

Szczególnie dobitnie wskazuje na to brzmienie art. 19a ust. 2, który w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług wiąże moment wykonania usługi z chwilą określenia zapłaty.

Przykład

W dniu 28 marca 2014 r. Wykonawca przedstawia wniosek o wydanie Świadectwa Przejęcia. Inżynier wystawia Świadectwo Przejęcia 25 kwietnia 2014 r. (w ciągu 28 dni). Następnie Wykonawca w ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia (do 18 lipca 2014 r.) przygotowuje Rozliczenie końcowe i wysyła je Inżynierowi w celu dokonania akceptacji wyrażonej w PŚP do Rozliczenia końcowego.

Dla powyższego przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 2 usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi dla której to części określono zapłatę, co następuje z chwilą wystawienia PŚP do Rozliczenia Końcowego.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w momencie wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Obiektywna konieczność przyjęcia takiego sposobu określenia momentu wykonania usługi wynika również z faktu, iż prace budowlane prowadzone przez Spółkę, w szczególności te wykonywane w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC, są pracami bardzo skomplikowanymi, prowadzonymi na wielką skalę zarówno pod względem wartościowym, jak i ilościowym. Określenie wartości odbieranych robót może, ze względu na rozmiar robót, zająć nawet kilka tygodni. Właśnie z tego powodu Międzynarodowa Federacja Inżynierów‑Konsultantów, określiła stosowne terminy na przygotowanie dokumentów rozliczeniowych. Zaproponowane w WK FIDIC terminy są terminami obiektywnie niezbędnymi do wykonania określonych czynności. Problem ten dostrzegł również ustawodawca krajowy, który jak wskazano powyżej, uzależnił moment wykonania usługi od chwili określenia zapłaty.

Na konieczność zaistnienia obiektywnej możliwości określenia wartości podstawy opodatkowania w celu rozpoznania obowiązku podatkowego zwrócił uwagę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443- 195/14/ICz:

„Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w opisanym modelu sprzedaży, oznaczonym we wniosku nr 6, tj. Licencja czasowa – bądź bezterminowa, w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne, roczne) uzależnione są od określonego zdarzenia, np. stanowią procent od obrotów z tytułu sprzedaży, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 – zdanie pierwsze – ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku miesiąca, kwartału, roku. W omawianym modelu sprzedaży strony ustaliły w umowie również, że terminy płatności będą upływać z momentem upływu każdego okresu rozliczeniowego. Ponadto na przykładzie, w umowie ustalono również, że okres rozliczeniowy musi zostać wydłużony o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy tzn. jest uzależniony od przedstawienia przez kontrahenta zestawienia sprzedaży na bazie której Wnioskodawca ustali kwotę wynagrodzenia (określony procent od wielkości sprzedaży uzyskanej przez kontrahenta)”.

Bardzo istotny jest również fakt, że przepisy art. 29a nie dają podstaw do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez bezpośrednie odwołanie do zapłaty, którą Wykonawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, co w opisywanym przypadku następuje dopiero w momencie wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego oraz Ostatecznego Świadectwa Płatności. W szczególności art. 29a nie przewiduje, tak jak to miało miejsce do końca 2013 r., bezpośredniej możliwości ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla transakcji dla których nie została określona cena (art. 29 ust. 9 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Płatności otrzymane przed wykonaniem usługi lub przed częściowym wykonaniem usługi (pytanie nr 1)

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia jeszcze jeden, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który może dotyczyć usług budowlanych i budowlano-montażowych. Związany on jest z tzw. płatnościami zaliczkowymi, dokonywanymi przed wykonaniem usługi, w tym także przed częściowym wykonaniem usługi. Przepis art. 19a ust. 8 Ustawy stanowi, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w sposób wskazany w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7 Ustawy, albo wcześniej – w momencie przyjęcia części usługi, w oparciu o art. 19a ust. 2 Ustawy. Ponieważ Warunki Kontraktowe wprowadzają instytucję tzw. płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi lub przed jej częściowym wykonaniem, Spółka będzie również obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takiej płatności (w istocie będzie ona stanowiła zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy).

Zgodnie z brzmieniem Warunków Kontraktowych Wykonawca będzie w okresach miesięcznych występował o dokonanie tzw. przejściowych płatności przed wykonaniem usługi. Po zakończeniu każdego miesiąca przedłoży Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi. Potem w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej „PŚP”) podając kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami.

Jak już wskazano, Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi wyłącznie podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Wobec tak jednoznacznych zasad dokonywania rozliczeń, w przypadkach wyżej opisanych obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę płatności przejściowej dokonanej przed wykonaniem (w tym częściowym wykonaniem) usługi. Stanowisko Spółki jest w pełni podzielane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 25 października 2011 r., nr IPPP3/443-1063/11-2/SM, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji nie może być także wiązany z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej „PŚP”). Przejściowe Świadectwo Płatności odnosi się bowiem jedynie (potwierdza) kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Ponadto, kontrakt będący przedmiotem niniejszego wniosku przewiduje, że przedmiotowe Świadectwo będzie wystawiane dopiero w przypadku, gdy łączna suma zatwierdzonych odbiorów będzie większa niż 20 milionów złotych. Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy. Ponadto jak wyżej stwierdzono, PŚP nie jest wystawiane, jeżeli łączna suma zatwierdzonych odbiorów nie przekroczy kwoty 20 milionów złotych. Okoliczność ta potwierdza zatem, że w opisanym stanie nie samo wykonanie prac, ale ich wartość decyduje o wystawieniu Świadectwa. Uzależnienie wystawienia PŚP od przekroczenia określonej wartości robót jest dopuszczalne, ale właśnie jako wyznacznik, kiedy należy rozliczyć określony etap prac (gdy ich wartość osiągnie określony poziom). Jednakże nie czyni to z PŚP dokumentu, który w świetle jego opisu we wniosku, mógłby być uznany za protokół zdawczo-odbiorczy, a procedura jego wystawiania za równoznaczną z dokonywaniem odbioru prac na podstawie protokołów zdawczo‑odbiorczych. W związku z tym nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części. Zatem w opisanej sytuacji należy uznać, że otrzymywane przez Spółkę płatności za częściowo wykonane prace należy potraktować tak, jakby płatność dokonywana była przed wykonaniem usługi, za którą w tym przypadku uważać należy przedmiot umowy o roboty budowlane (traktować jako realizację całego kontraktu). Z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy powstawać będzie w myśl uregulowań art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Zaliczkowy charakter płatności przejściowych, potwierdził również Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2009 r., nr IPPP1-443-167/09-2/JL stwierdzając:

„Ponadto należy zauważyć, że w kontraktach zawieranych na międzynarodowych warunkach FIDIC funkcjonują m.in. takie dokumenty jak: Świadectwo Przejęcia – wydawane przez Inżyniera Kontraktu na podstawie wystąpienia (zgłoszenia) Wykonawcy, w którym podana jest data, z którą zdaniem Inżyniera zostały wykonane roboty zasadnicze oraz Świadectwo Wykonania, które oznacza wykonanie zobowiązań Wykonawcy wobec Zamawiającego i stanowi akceptację wykonanych robót, kończąc kontrakt. Z uwagi zatem na przyjęcie, że Przejściowego Świadectwa Płatności nie można traktować jako protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego zakończenie pewnego etapu prac budowlanych – w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym przypadku należy zastosować zapisy art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku VAT. W myśl zapisów tam zawartych – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. (…) Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). Uwzględniając powyższe, Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dnia od dnia otrzymania zapłaty od Zamawiającego”.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2008 r., nr IPPP1/443-308/07-4/SM, stwierdzając, że:

„Ponadto należy zauważyć, że w kontraktach zawieranych na międzynarodowych warunkach FIDIC 1999 funkcjonują m.in. takie dokumenty jak: Świadectwo Przejęcia – wydawane przez Inżyniera Kontraktu na podstawie wystąpienia (zgłoszenia) Wykonawcy, w którym podana jest data, z którą zdaniem Inżyniera zostały wykonane roboty zasadnicze oraz Świadectwo Wykonania, które oznacza wykonanie zobowiązań Wykonawcy wobec Zamawiającego i stanowi akceptację wykonanych robót, kończąc kontrakt. Z uwagi zatem na przyjęcie, że Przejściowego Świadectwa Płatności nie można traktować jako protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego zakończenie pewnego etapu prac budowlanych – w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym przypadku należy brać zapisy art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku VAT. W myśl zapisów tam zawartych – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Dodatkowo zauważyć należy, na zaliczkowy charakter płatności przejściowych wskazuje także fakt, że płatności te dotyczą również Urządzeń i Materiałów które zostały przywiezione na Plac Budowy, a które nie zostały jeszcze wbudowane, czyli nie były dotąd elementem świadczonych przez Spółkę usług. Wartość materiałów niewbudowanych stanowiących podstawę do żądania płatności przejściowej WK FIDIC ustalają na 80% ich wartości.

Przedstawiona powyżej argumentacja, poparta interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Ministra Finansów (pomimo że wydanymi na gruncie art. 19 Ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. ale zachowującymi aktualność w kwestii charakteru płatności przejściowych) pozwala na stwierdzenie, że w przypadku otrzymania płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich otrzymania.

Spółka jest również zdania, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 Ustawy. Stanowi on, że usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Aby dokonać prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej należy w pierwszej kolejności określić charakter świadczonej usługi. Jak przedstawiono w treści wniosku charakter świadczonych przez Spółkę usług wskazuje wprost, że mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo dla których to części dokonywane jest określenie zapłaty. Dokładny opis oraz uzasadnienie prawne znajduje się w sekcji wniosku dotyczącej wykonania usługi oraz częściowego przyjęcia robót. Wspomniane dokumenty wskazują bezsprzecznie na charakter przedmiotowych usług. Stanowią one trzon umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC i zgodnie z wolą stron stanowią o rzeczywistym przebiegu robót i ustaleniu praw i obowiązków stron.

Bez znaczenia dla powyższego pozostają zapisy Warunków Kontraktowych dotyczące sposobu finansowania procesu inwestycyjnego przez Zamawiającego. Jak wskazano i szczegółowo omówiono w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu, odbywa się to przez dokonywanie Płatności Przejściowych przed wystawieniem Świadectw Przejęcia. Immanentną cechą tych płatności jest to, że odnoszą się one do jedynie zaangażowania finansowego Wykonawcy. Nie są one w żaden uchwytny sposób związane z odbiorem usługi lub jej części. Najdobitniej wskazują na to uregulowania dotyczące podstaw wystawiania PŚP.

Przykładowo, w części Warunków Kontraktowych dotyczącej Płatności Przejściowych znajdziemy zapisy mówiące, że przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót, inżynier nie będzie miał obowiązku wystawić Przejściowego Świadectwa Płatności (PŚP) na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty PŚP jeśli takowa jest określona w załączniku do oferty. Zawarcie powyższego zapisu oznacza, że jeśli zaangażowanie finansowe Wykonawcy jest niewielkie (mniejsze od minimalnej kwoty PŚP) to Strony nie widzą konieczności uruchomienia finansowania przez Zamawiającego.

Na oderwanie Płatności Przejściowych od przedmiotu świadczenia równie dobitnie wskazują zapisy mówiące, że do podstawy ich kalkulacji wchodzi wartość Urządzeń i Materiałów które zostały przywiezione na Plac Budowy, a które nie zostały jeszcze wbudowane, czyli nie były dotąd elementem świadczonych przez Spółkę usług. Biorąc powyższe pod uwagę oczywistym staje się fakt, że Płatności Przejściowe odnoszą się wprost do Zaangażowania finansowego Wykonawcy, a nie do świadczonych, a tym bardziej odbieranych usług.

Bardzo istotny jest również sam sposób wystawiania Przejściowych Świadectw Płatności. Zgodnie z WK FIDIC wystawiane są one w sposób narastający. Co więcej, Inżynier może w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności. Oznacza to, że wartości wykazywane w kolejnych Świadectwach Płatności mogą nie pokrywać się z zaangażowaniem finansowym Wykonawcy w danym okresie a tym bardziej z ofertową wartością robót budowlanych wykonanych w tymże okresie.

Taka konstrukcja sporządzania PŚP związana jest faktem, że odnoszą się one jedynie do narastającej wysokości zaangażowania finansowego Wykonawcy w prowadzenie kontraktu, a nie do wartości świadczonych, czy odbieranych usług.

Na charakter PŚP zwrócił również uwagę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 października 2013 r., nr IPPP2/443-800/13‑3/MM odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., stwierdzając, że:

„otrzymane przez Zainteresowanego (\`(...)\`) kwoty na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności nie są formą częściowej zapłaty za wykonanie robót budowlanych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, jest prawidłowe w przypadku płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) oraz nieprawidłowe w przypadku częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej oraz w przypadku wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wykonawca) realizuje kontrakty budowlane na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi (a więc osobie lub instytucji pełniącej z ramienia Zamawiającego rolę eksperta zarządzającego projektem budowlanym) Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Spółka uważa się za uprawnioną, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy (będzie on zawierał m.in.: wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy, fotografie przedstawiające stan zaawansowania pracy, kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów materiałów, porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy). W ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP) podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Minimalna kwota PŚP oznacza kwotę, poniżej której zaangażowanie finansowe Wykonawcy uznaje się za nieistotne z punktu widzenia rozliczeń kontraktowych. Dopiero osiągnięcie progu minimalnej kwoty PŚP daje Wykonawcy prawo do żądania płatności na danym etapie prowadzenia prac (płatność przejściowa). Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC, Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. PŚP stanowi natomiast podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Całość Robót i każdy Odcinek (jeśli jest) Wykonawca ukończy w ciągu Czasu na Ukończenie dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku), włączając w to przejście z powodzeniem przez Próby Końcowe, oraz ukończenie całej pracy, która jest podana w Kontrakcie, jako wymagana, aby Roboty lub Odcinek były uważane za ukończone dla celów przejęcia. Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka. W ciągu 28 dni po otrzymaniu wniosku Spółki, Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Przejęcia, podając datę, z którą Roboty lub Odcinek zostały ukończone zgodnie z Kontraktem, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, nie mające w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu, lub odrzuci wniosek, podając powody i wyszczególniając pracę wymaganą do zrobienia przez Wykonawcę, aby umożliwić wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wtedy Wykonawca ukończy pracę przed wystawieniem kolejnego powiadomienia. Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem oraz Świadectwo Przejęcia dla Robót zostanie wystawione lub będzie się uważało, że zostało wystawione. Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę nad Robotami od Daty Rozpoczęcia, aż do chwili kiedy zostanie wystawione (lub będzie się uważało, że zostało wystawione) Świadectwo Przejęcia dla Robót lub Odcinka, kiedy to odpowiedzialność za opiekę nad Robotami lub Odcinkiem przejdzie na Zamawiającego. W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę (odpowiednio jak w przypadku wystąpienia o Przejściowe Świadectwo Płatności), przedstawiając wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót, wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu. Następnie Inżynier dokonuje poświadczenia i wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia następuje Okres Zgłaszania Wad w Robotach lub ich Odcinku. Aby zapewnić, że Roboty i Dokumenty Wykonawcy i każdy Odcinek będą w stanie wymaganym przez Kontrakt (oprócz zwyczajnego zużycia), Wykonawca przed upływem odnośnego Okresu Zgłaszania Wad lub po nim tak szybko, jak to będzie praktycznie możliwe ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę podaną w Świadectwie Przejęcia, w ciągu takiego rozsądnego czasu, jaki jest polecony przez Inżyniera, oraz wykona całą zaległą pracę wymaganą dla usunięcia wad lub szkód, zgodnie z ewentualnym powiadomieniem przez Zamawiającego (lub w jego imieniu) przed upływem Okresu Zgłaszania Wad dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku). Następnie Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót. W ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, wskazując szczegółowo, w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne według Kontraktu lub z innego tytułu. Jeżeli Inżynier jest odmiennego zdania, lub nie jest w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, to Wykonawca przedłoży takie dalsze informacje, jakich Inżynier może rozsądnie wymagać i dokonać takich zmian w tej wstępnej wersji, jakie mogą zostać między nimi uzgodnione. W takiej sytuacji, Wykonawca sporządzi następnie i przedłoży Inżynierowi rozliczenie ostateczne, takie jak uzgodniono. Jednakże, jeśli po dyskusjach między Inżynierem a Wykonawcą oraz wszelkich zmianach we wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, jakie mogą być między nimi uzgodnione, stanie się oczywiste, że powstał spór, to Inżynier dostarcza Zamawiającemu (z kopią dla Wykonawcy) Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego. Następnie jeśli spór zostanie ostatecznie rozwiązany poprzez uzyskanie decyzji komisji rozjemstwa w sporach lub polubownie, to wtedy Wykonawca sporządza i przedkłada Zamawiającemu Rozliczenie Ostateczne. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszystkich należności pieniężnych dla Wykonawcy według Kontraktu lub w związku z nim. W ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań, Inżynier wystawi Zamawiającemu Ostateczne Świadectwo Płatności, które będzie podawać kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu należne od Wykonawcy, zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony. Jeżeli Wykonawca nie wystąpi o Ostateczne Świadectwo Płatności, to Inżynier poprosi Wykonawcę, aby to uczynił. Jeżeli Wykonawca w ciągu 28 dni nie wystąpi z takim wnioskiem, to Inżynier wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności na taką kwotę, jaką sprawiedliwie określi jako należną. Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi podstawę do wystawienia faktury. Powyżej przedstawione warunki, w zależności od konkretnej umowy mogą zostać zmodyfikowane w tzw. warunkach szczególnych (np. podane wyżej terminy mogą zostać skrócone lub wydłużone).

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, że w przypadku usług budowlanych i budowlano‑montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w zależności od konkretnej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1.  albo z chwilą otrzymania płatności, jeśli te płatności zostaną otrzymane przed dniem uznanym za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej,
2.  albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (dla usług przyjętych częściowo),
3.  albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługa „dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” to taka usługa, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach umówionego przez strony okresu rozliczeniowego.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku opisanych usług budowlanych i budowlano‑montażowych nie następują ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku Przejściowych Świadectw Płatności, kwota płatności określana jest na podstawie przedłożonego Rozliczenia wskazującego kwoty, do których Spółka uważa się za uprawnioną, obejmującego m.in. szacunkową wartość zrealizowanych robót oraz wszelkie dodatki i potrącenia. Nie można więc stwierdzić, że w przypadku umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone.

W niniejszej sprawie przywołać należy natomiast art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 cyt. ustawy).

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w art. 106a-106q znowelizowanej ustawy o VAT. Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – ust. 2 ww. artykułu.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 powołanej ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo‑odbiorczych lub innych dokumentów (świadectwo przejęcia, świadectwo wykonania, przejściowe lub ostateczne świadectwo płatności). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Wskazać ponadto należy, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano‑montażowych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

O wykonaniu opisanych we wniosku usług budowlanych lub budowlano-montażowych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś akceptacja Rozliczenia Ostatecznego wyrażona w Ostatecznym Świadectwie Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury. Jak wynika z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, pomiędzy faktycznym wykonaniem usług przez Wnioskodawcę a Ostatecznym Świadectwem Płatności może upłynąć kilka miesięcy, i o ten okres może zostać przesunięty obowiązek podatkowy. Świadectwo Wykonania również nie świadczy o wykonaniu usług, stanowi ono bowiem jedynie potwierdzenie, że umówione przez strony umowy usługi zostały wykonane oraz zaakceptowane przez kontrahenta. Świadectwo to dokumentuje więc usługi faktycznie wykonane wcześniej (ewentualnie tego samego dnia – lecz nie musi to być reguła).

W odniesieniu natomiast do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku usług przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług, a nie wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego. Również w tym przypadku, pomiędzy Świadectwem Przejęcia a Przejściowym Świadectwem Płatności może upłynąć kilka miesięcy, i o ten okres mógłby zostać przesunięty obowiązek podatkowy w odniesieniu do części usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną lub budowlano‑montażową oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie Przejściowego lub Ostatecznego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

W konsekwencji, analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT – moment wystawienia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę, a w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ww. ustawy – moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano‑montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli Wnioskodawca w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Jednocześnie należy zauważyć, że upływ 30 dni od dnia wykonania robot budowlanych lub budowlano-montażowych nie zawsze jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez niego robót.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma płatność przed wykonaniem usługi lub przed jej częściowym wykonaniem, zastosowanie znajdzie powołany art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…). Otrzymanie zatem przez Spółkę, przed wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych, całości lub części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie zapłata ta powinna zostać przez Wnioskodawcę udokumentowana poprzez wystawienie faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za:

*   prawidłowe– w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania,
*   nieprawidłowe– w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego,
*   nieprawidłowe – w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W celu potwierdzenia swego stanowiska, Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie Wnioskodawcy, ponieważ dotyczą one odmiennych od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. I tak, interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-635/13-2/AP z dnia 27 września 2013 r., co prawda wydana została wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., jednak dotyczyła określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży praw i udzielenia licencji. Podobnie interpretacja indywidualna nr IBPP2/443-195/14/ICz z dnia 24 marca 2014 r. dotyczyła powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji czasowej – bądź bezterminowej, w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne, roczne) uzależnione są od określonego zdarzenia, np. stanowią procent od obrotów z tytułu sprzedaży. Natomiast interpretacje indywidualne: nr IBPP2/443-306/13/IK z dnia 5 lipca 2013 r., nr IPPP3/443-1063/11-2/SM z dnia 25 października 2011 r., nr IPPP1-443-167/09-2/JL z dnia 6 maja 2009 r. oraz nr IPPP1/443-308/07-4/SM z dnia 3 stycznia 2008 r., nie mogą wpłynąć na stanowisko tut. Organu zajęte w niniejszej interpretacji, ponieważ zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.