Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.383.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Czy pomimo spełnienia wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP przesłanek umożliwiających zaliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia tych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie prawa bilansowego, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie usług e-commerce w sektorze IT. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP w postaci prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Koszty prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę są ponoszone ze środków własnych Spółki i nie są zwracane jej w jakiejkolwiek formie.

Spółka zwraca uwagę, że dotychczas ponosiła i w przyszłości będzie ponosić różne wydatki nierozerwalnie związane z podjętymi pracami rozwojowymi w postaci m.in.:

*   kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz składek na ubezpieczenia społeczne osób prowadzących prace rozwojowe (proporcjonalnie do czasu poświęconego na prowadzenie prac rozwojowych),
*   kosztów usług obcych wykorzystanych na potrzeby prac rozwojowych, w szczególności kosztów wynagrodzeń współpracowników zaangażowanych w prowadzenie prac rozwojowych,
*   kosztów nabywanych z zewnątrz ekspertyz, opinii, badań oraz usług doradczych wykorzystywanych wyłącznie dla celów prac rozwojowych,
*   kosztów szkoleń związanych z realizowanymi pracami rozwojowymi,
*   kosztów aparatury, sprzętu oraz innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych,
*   odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. sprzętu komputerowego i elektronicznego, mebli i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez osoby realizujące prace rozwojowe),
*   odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonych pracach rozwojowych za okres prowadzenia tych prac (np. koszty amortyzacji licencji na oprogramowanie, know-how zakupionych na potrzeby prowadzenia prac rozwojowych),
*   kosztów związanych z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac (np. czynsz najmu),
*   kosztów odsetek od pożyczek i kredytów, a także prowizji naliczonych do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Dotychczas koszty te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o PDOP. Koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników zaangażowanych w prace rozwojowe były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP w miesiącu, za który były one należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast, pozostałe z wymienionych wyżej wydatków były traktowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP były uznawane za koszt podatkowy w dacie poniesienia.

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe spełniają warunki uznania ich za wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP. Również na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”), spełnione są warunki umożliwiające uznanie poniesionych nakładów na prace rozwojowe za wartości niematerialne i prawne. Tym samym, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych dokonywane są i będą odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prac rozwojowych. Wnioskodawca również podkreśla, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, należy zaliczyć bilansowo do wartości niematerialnych i prawnych i rozliczyć w czasie. Na gruncie ustawy o rachunkowości, ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie możliwości wyboru i rozpoznania kosztu w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo spełnienia wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP przesłanek umożliwiających zaliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia tych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie prawa bilansowego, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pomimo spełnienia wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP przesłanek umożliwiających zaliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia tych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie prawa bilansowego, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

1\. Przepisy dot. prac rozwojowych oraz kosztów prac rozwojowych

Jak już zostało wspomniane, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Zgodnie z ustawą o PDOP działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pracami rozwojowymi, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668). Natomiast, w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce doprecyzowano, że prace rozwojowe jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W kontekście metodologii rozpoznawania kosztów prac rozwojowych w kosztach podatkowych, Wnioskodawca chce zauważyć, że art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP (w niezmienionym od 22 maja 2009 r. brzmieniu) przewiduje, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z powołanym powyżej art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Prowadzone przez Spółkę prace rozwojowe spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, niemniej, w ocenie Spółki, wykładnia art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość dokonania wyboru jednego ze wskazanych w tym przepisie sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

2\. Wykładnia art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej (literalnej). Fakt ten jest wyraźnie podkreślany przez doktrynę prawa podatkowego.

Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego, które znajdują potwierdzenie w poglądach doktryny oraz licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP, a zwłaszcza użycie przez ustawodawcę spójnika „albo” oznaczającego alternatywę rozłączną przy enumeratywnym wyliczeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazuje, że Wnioskodawca ma prawo wyboru jednego z wymienionych w tym przepisie sposobów rozliczenia wydatków na prace rozwojowe. Dlatego też wydatki poniesione na prace rozwojowe mogą być potrącone w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Dodatkowo, podatnik może również potrącić je jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo też uwzględnić w rachunku kosztów przez odpisy amortyzacyjne.

Przy czym, wybór ostatniego wariantu jest możliwy wyłącznie wówczas, gdy koszty prac rozwojowych zostały zakończone wynikiem pozytywnym, a ponadto zostały spełnione pozostałe kryteria wynikające z powoływanego powyżej art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP ustala jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jeżeli przesłanki określone w tym przepisie zostaną spełnione, to podatnik zyskuje możliwość (a nie obowiązek) zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, nie nakłada na podatników bezwzględnego obowiązku uznania za wartości niematerialne i prawne kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w tym przepisie, a następnie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP podatnik ma nadal możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów na pozostałe sposoby dopuszczone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP.

Innymi słowy, istnieje możliwość zaliczenia wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych w wyniku prac rozwojowych, spełniających przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodu w dowolnie wybrany przez podatnika sposób, mieszczący się w dyspozycji art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o PDOP. Zatem, podatnik ma prawo wyboru, czy wydatki na prace rozwojowe zakończone sukcesem ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP albo rozliczyć w okresie nie dłuższym niż 12 począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP), czy dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP).

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że w toku prac legislacyjnych nad zmianą art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP w 2009 r. w uzasadnieniu do nowelizacji ustaw podatkowych wskazano, że „podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego (podkreślenie Wnioskodawcy)” (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Druk sejmowy Nr 1662).

Innymi słowy, z powyższego wynika, że celem ustawodawcy było wdrożenie udogodnień dla podatników prowadzących działalność o charakterze innowacyjnym i rozwojowym. Czynnikiem wsparcia prorozwojowego miało być umożliwienie pełnego i bieżącego rozliczenia wydatków na prace rozwojowe już w trakcie ich trwania.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo do zakwalifikowania wydatków na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, nawet jeżeli prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym, mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy i spełnione zostały pozostałe przesłanki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

3\. Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Spółka wskazuje, że zaprezentowane przez nią stanowisko zgodnie z którym pomimo rachunkowego traktowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podatnik może podjąć decyzję o zaliczaniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP (tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone), znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2012 r. (I SA/Bd 933/12) wskazał, że „Zapis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w jego literalnym brzmieniu na 2009 r., nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie, bez względu na to czy wykonane przez nią prace rozwojowe można uznać za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie spójnika "albo" oznacza, że formalnie mamy do czynienia ze zdaniami rozłącznymi, zaś materialnie - zachodzi konieczność zadecydowania, wyboru wskazanej opcji. Zatem rozpisując w punktach oddzielonych wyrazem "albo", sposób, w jaki możliwym jest zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie tylko nie uzależnił ich stosowania od siebie nawzajem, ale stworzył konieczność wyboru jednej z trzech możliwości.”

Ponadto, podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1594/14, w którym stwierdził, że „Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. na co słusznie wskazała skarżąca spółka, wynika, że podatnik ma prawo wyboru jednego z trzech wskazanych sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie. W powołanym przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna), oznacza to, że podatnik może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. (\`(...)\`). Wybór ostatniego z wymienionych sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych możliwy jest wówczas gdy w wyniku prac rozwojowych powstaną wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p (\`(...)\`) brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwe zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.p (\`(...)\`) Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów podatkowych wyłącznie w sposób określony w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., przy czym amortyzacji mogą podlegać wyłącznie koszty prac rozwojowych spełniających warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i wówczas gdy podatnik wybierze taki sposób rozliczenia kosztów podatkowych.”

Co więcej, również organy podatkowe uznają, że podatnik ma swobodę wyboru jednego spośród wskazanych w przepisie art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów wskazując jednocześnie, że dla kwalifikacji wydatków ujmowanych w rachunku podatkowym nie ma znaczenia sposób ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

Jednym z przykładów może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2018.2.MO, w której wskazał, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania "mogą" (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. (\`(...)\`) Wskazać ponadto należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny, czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Bez znaczenia w tej sytuacji jest sposób ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.”

Takie samo stanowisko można również odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.259.2017.l.MST, czy interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 5 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-716/15/AK.

4\. Kwalifikacja kosztów prac rozwojowych na gruncie prawa bilansowego

Jak już zostało wspomniane, dla celów bilansowych, Spółka zdecydowała o zaliczeniu kosztów zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tzn.:

*   koszty te zostały poniesione na własne potrzeby Wnioskodawcy przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii,
*   produkt lub technologia wytwarzania były ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie Spółka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac rozwojowych zostały pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Tym samym, zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych pozytywnym wynikiem prac rozwojowych. Alternatywnie, jeżeli nie było możliwe wiarygodne oszacowanie okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie będzie przekraczał 5 lat.

Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że pomimo analogicznej treści przepisów zawierających przesłanki umożliwiające zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o PDOP oraz ustawy o rachunkowości (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP oraz art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości), zdaniem Spółki może ona podjąć decyzję o zaliczaniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w wybrany przez siebie sposób wynikający z art. 15 ust. 4a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że pomiędzy przepisami prawa bilansowego a przepisami prawa podatkowego nie zachodzi żadna hierarchia ani zależność w tej kwestii, tzn. uznanie w księgach rachunkowych prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne nie determinuje takiej, kwalifikacji na gruncie ustawy o PDOP. Dlatego też, rachunkowy (bilansowy) sposób ujęcia wydatków związanych z pracami rozwojowymi nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe.

Jednocześnie, na uwagę zasługuje fakt, że na gruncie ustawy o rachunkowości koszty zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie i na własne potrzeby przy spełnieniu pozostałych wymogów z art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (tak jak w przypadku realizowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych), należy aktywować w bilansie składników wartości niematerialnych i prawnych i rozliczyć w czasie. Tym samym, przepisy prawa bilansowego nie przewidują innej możliwości rozliczenia kosztów ponoszonych w związku z realizacją prac rozwojowych spełniających warunki z art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, niż wyżej wskazana.

Dlatego też pomimo spełnienia wynikających z ustawy o PDOP przesłanek zaliczenia kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych (i bilansowego ujęcia tych kosztów jako wartości niematerialnych i prawnych) Spółka jest uprawniona do zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów według swojego wyboru w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 15 ust. 4a pkt 1), albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 15 ust. 4a pkt 2). Jednocześnie może zostać podjęta przez Spółkę decyzja o ujęciu kosztów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP jako wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na spełnienie przesłanek, w których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomimo spełnienia wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP przesłanek umożliwiających zaliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia tych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie prawa bilansowego, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym, pomimo spełnienia wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP przesłanek umożliwiających zaliczenie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia tych kosztów do wartości niematerialnych i prawnych na gruncie prawa bilansowego, koszty prac rozwojowych mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w sposób określony w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PDOP, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, informuje się, że nie dokonano oceny prawidłowości ujęcia w księgach kosztów prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.