Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-527/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Prawo do korygowania rozliczeń w zakresie VAT-w związku z wyrejestrowaniem Urzędu i zarejestrowaniem miasta jako podatnika VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy Miasto dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy Miasto dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. W okresie do kwietnia 2012 r. włącznie, jako podatnik VAT zarejestrowany był wyłącznie Urząd, który składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Docelowo Urząd zostanie jednak wyrejestrowany jako podatnik VAT. Jednocześnie w kwietniu 2012 r. zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług przez Miasto. Pierwsza deklaracja VAT-7 składana przez Miasto dotyczyć będzie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Powyższy model rozliczeń VAT, w którym jako podatnik występował wcześniej Urząd, zgodny był z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której przedstawiciele lokalnych władz skarbowych uznawali za podatnika VAT urzędy gmin i sugerowali rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Miasta władze skarbowe.

Obecnie, wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Miasto podjęło decyzję o prowadzeniu rozliczeń VAT przez Miasto (w oparciu o dane Miasta jako podatnika VAT), a nie przez Urząd.

Począwszy od maja 2012 r., faktury dokumentujące sprzedaż będą zasadniczo wystawiane z podaniem danych Miasta. Jednocześnie jednak może zdarzyć się, iż również w okresie od maja 2012 r. część z faktur potwierdzających zakupy dokonywane przez Miasto będzie wystawiona przez kontrahentów (dostawców/usługodawców) ze wskazaniem danych i NIP Urzędu. Po zarejestrowaniu dla celów VAT Miasta może również się zdarzyć, że faktura dokumentująca zakupy została wystawiona z podaniem danych Miasta oraz NIP Urzędu lub danych Urzędu i NIP Miasta.

W praktyce mogą zdarzyć się również sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów VAT były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT. Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Miasto chciałoby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT i potwierdzić, że fakt wyrejestrowania dla celów VAT Urzędu nie stanowi przeszkody dla korygowania rozliczeń dla celów VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

2\. Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

3\. Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

4\. Czy Miasto będzie miało prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

5\. Czy Miasto będzie miało prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

6\. Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta,
2.  nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?

7\. W sytuacji, gdyby odpowiedź na powyższe pytania byłaby negatywna, czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Miasta) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Miasto po jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc maj 2012 r.?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Miasto uzasadniając własne stanowisko wskazało, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT. A zatem, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Miasto występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Miasto, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Według wnioskodawcy, pogląd ten został potwierdzony m.in. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.” Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie." Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż rejestracja w przeszłości Urzędu zamiast Miasta nie wynikała z woli Miasta, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Miasto. Niemniej, mimo późniejszej rejestracji Miasta, zdaniem Wnioskodawcy, zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Miasta. Tym samym kwestia rejestracji Miasta dla celów VAT w miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Miasta, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń. Dotyczyć to będzie również przysługującego Miastu prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Ponadto zaprezentowane stanowisko Miasta potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, wydana przy analogicznym stanie faktycznym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, za słuszne uważa przyznanie Miastu prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu na Miasto w momencie rejestracji Miasta dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Miasto rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Uzasadniając stanowisko w zakresie prawa do podwyższenia podatku należnego wskazano, iż obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną w prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Po stronie Miasta mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Miasto faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres. A zatem, Miasto stoi na stanowisku, iż będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT), w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Miasto jest podatnikiem VAT. Aby zatem Miasto posiadało możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej). Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Miastu (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Miasto stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Miasta na gruncie przepisów o VAT i wyrejestrowaniu Urzędu jako podatnika VAT, występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) miała charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Miasta, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość Urzędu Miasta, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Miasta, które jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony przy tych zakupach podlega odliczeniu przez Miasto.

Powyższe znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej analogicznie miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.”

Podsumowując wskazano, iż Miasto stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 4. Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Wnioskodawca uważa również, iż Miasto będzie miało prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Uzasadniając prawo Miasta do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, wskazano, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określił w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 - 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą” oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Miasta oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT Miasto zobowiązane jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Miasto zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Miasto a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Miasto i na Miasto. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, iż od czasu rejestracji Miasta dla celów VAT to Miasto a nie Urząd będzie miało prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta; nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, mając na uwadze prezentowane stanowisko dotyczącego tożsamości Urzędu i Miasta jako podatnika VAT, Miasto uważa, iż będzie ono miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta,
2.  nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Miasto pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. E.R. (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Miasta jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

Podsumowując, w ocenie Miasta - będzie ono miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta; nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Miasta (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby stanowisko miasta w odpowiedzi na pytania 1-6, uznano za nieprawidłowe, to według Wnioskodawcy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Miasta) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, pod warunkiem wystawienia, bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Miasto po jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc maj 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku nieuznania argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, Miasto stoi na stanowisku, iż jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Miasta) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. Uwzględnienie to powinno nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Miasto po jej zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc maj 2012 r. Przy czym powyższe będzie możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w korekcie deklaracji do deklaracji VAT-7 złożonej przez Miasto za maj 2012 r.

Uzasadniając, prezentowane stanowisko wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Miasta bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakupowych będzie fakt, iż w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Miasto nie było zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Uznać należy natomiast, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest jednak w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Podsumowując, zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów, administracyjnych art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje.

Status Miasta jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych przez Miasto, a nie deklaratoryjną - nie zależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla celów VAT jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Miasto spełniało warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa1053/09, w którym Sąd stwierdził, iż „przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona,”

*   wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym stwierdzono, iż „status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-1024/09/LŻ), w której organ stwierdził, iż „Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.”

„W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD), w której stwierdzono, że „ art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Zatem rejestrując się ponownie jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1560/08-3/PW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.”

Należy również podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów podatku VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa. Przykładowo w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, Trybunał podkreśla, iż: „Powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku od wartości dodanej dla pierwszych wydatków inwestycyjnych nie zależy bowiem w żadnym wypadku od formalnie nadanego przez organ podatkowy statusu podatnika VAT. To nadanie skutkuje jedynie tym, że ten status, po tym jak został już nadany, za wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, nie może zostać podatnikowi VAT odebrany z mocą wsteczną, bez naruszenia przy tym zasad ochrony zaufania i pewności prawa.” Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że realizacja przysługującego Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w zakresie, w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może więc nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w korekcie pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej przez Miasto po spełnieniu warunku formalnego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarejestrowaniu Miasta jako podatnika VAT. Jednocześnie Miasto stoi na stanowisku, iż Miastu będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku należnego nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu (ani Miasta), który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd. W przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej Miasto będzie miało prawo do uwzględnienia podatku należnego wynikającego z takich faktur w korekcie deklaracji VAT-7 do pierwszej deklaracji złożonej przez Miasto po jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT, tj. za miesiąc maj 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do pytań 1-6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-6, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 7, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.