Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.165.2021.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: Przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tytułu wniesienia w drodze aportu do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólność-wspólność majątkowa; współwłasność; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) na wezwanie tut. organu z 5 maja 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.165.2021.3.MG oraz 0114-KDIP4-3.4012.91.2021.2.RK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu Przedsiębiorstwa do spółki z o.o. (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu Przedsiębiorstwa do spółki z o.o. (pytanie Nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawczyni jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i posiada z mężem ustawową wspólność małżeńską. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni od 1995 r. prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej (zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) Wnioskodawczyni są „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię jest działalnością regulowaną i zgodnie z właściwymi przepisami prawa wymaga wpisu do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców.

Działalność Wnioskodawczyni polega na organizacji tzw. campów dla dzieci i młodzieży, których formuła jest unikatowa w skali Polski. Formuła campów prowadzonych przez Wnioskodawczynię jest zbliżona do obozów dla dzieci i młodzieży organizowanych w Stanach Zjednoczonych. CCH są oparte na autorskiej koncepcji opracowanej przez Wnioskodawczynię oraz jej męża, a ich celem jest dbanie o rozwój dzieci i młodzieży poprzez nawiązywanie więzów społecznych oraz naukę nowych umiejętności. W ofercie C. występują różne rodzaje campów - dopasowane do indywidualnych potrzeb dzieci i młodzieży np. campy sportowe, campy artystyczne. Campy C. to przestrzeń dla twórczych poszukiwań i zabawy. Filozofią, a zarazem misją C., jest wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży w przyjaznym i bezpiecznym dla nich otoczeniu.

Z uwagi na indywidualny program campów działalność gospodarcza C. jest prowadzona w przeważającej większości na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni oraz jej męża (w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej). Przyjęty przez Wnioskodawczynię model prowadzenia działalności gospodarczej jest nietypowy dla branży turystycznej. Model biznesowy związany z organizowaniem obozów lub kolonii zazwyczaj opiera się o wynajem lub dzierżawę ośrodków turystycznych. W przypadku działalności C. powyższy model nie sprawdza się z uwagi na konieczność dostosowania obiektów noclegowych oraz ich otoczenia do założeń indywidualnego programu realizowanego w ramach danego campu. W przypadku ośrodków wynajmowanych lub dzierżawionych ich adaptacja na potrzeby zajęć organizowanych dla dzieci i młodzieży w trakcie campów C. jest znacznie utrudniona.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740, t.j. z dnia 8 października 2020 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”).

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wchodzą m.in. następujące składniki:

1.  nazwa przedsiębiorstwa - „C.”
2.  własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych, w większości zabudowanych domkami letniskowymi, domami wczasowymi oraz innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami służącymi obsłudze działalności rekreacyjnej, wypoczynkowej i dydaktycznej. Szczegółowy wykaz nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przedstawia poniższa tabela:
    
    
| Lp. | Lokalizacja nr działki ewidencyjnej, powierzchnia | Numer księgi wieczystej | Tytuł prawny 
| 1 | S. D. (gmina C.)działka 1 o pow. 2,96 ha | a/3 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 2 | Ż. (gmina C.)działka 2 o pow. 0,1008 ha | b/3 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 3 | K.działka 3 o pow. 3,3420 ha | c/7 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 4 | K.działka 4 o pow. 0,0301 ha | d/2 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 5 | K.działka 5 o pow. 1,0580 ha | e/0 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 6 | K.działka 6 o pow. 0,0779 ha | f/4 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 7 | K.działka 7 o pow. 4,82 ha | g/4 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 8 | R.działki 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15,16 o łącznej pow. 3,511 ha | h/9 | użytkowanie wieczyste gruntu, własność zabudowy Wnioskodawczyni 
| 9 | R.działka 17 o pow. 0,3375 ha | i/7 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 10 | R.działki nr 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 o łącznej pow. 0,3764 ha | j/2 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 11 | R.działka 26 o pow. 0,1538 ha | k/6 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 12 | R.działka 27 o pow. 0,0320 ha | l/4 | współwłasność Wnioskodawczyni i jej małżonka w udziale 1/2 
| 13 | S.działka 28 o pow. 0,59 ha | m/2 | własność Wnioskodawczyni i jej małżonka 
| 14 | S.działka 29 o pow. 3,73 ha | n/9 | użytkowanie wieczyste gruntu, własność zabudowy Wnioskodawczyni i jej małżonka 
    
3.  własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów, takich jak: wyposażenie ośrodków wypoczynkowych (m.in. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt AGD, wyposażenie kuchni i stołówek), środki transportu, sprzęt sportowy i rekreacyjny, sprzęt komputerowy i biurowy, itp.;
4.  prawa wynikające z umów, w tym umów dotyczących korzystania z nieruchomości (m.in. dzierżawy), umów leasingu ruchomości, umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Wnioskodawczyni oraz umów, na podstawie których Wnioskodawczyni świadczy usługi swoim klientom, umów kredytowych, umów ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, umów o dofinansowanie projektów termomodernizacyjnych i zastosowania ogniw fotowoltaicznych, umowy na dostawę towarów i usług w tym mediów;
5.  zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowana kadra kierownicza ośrodków wczasowych oraz poszczególnych pionów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni;
6.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
7.  prawa z wpisu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców, prawa z certyfikatów branżowych;
8.  prawa ochronne na kilkanaście znaków towarowych (w tym na znaki słowne na oznaczenie prowadzonych campów);
9.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne w tym prawa do programów komputerowych, prawa do materiałów szkoleniowych dla kadry ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawczyni, do programów zajęć dla dzieci i młodzieży;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym know-how związany z zarządzaniem i prowadzeniem campów, programy specjalistycznych zajęć dla dzieci i młodzieży; programy szkoleń dla kadry zarządzającej obozami i pracującej z dziećmi i młodzieżą;
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (dalej: „Przedsiębiorstwo C.”).

Składniki Przedsiębiorstwa C. stanowią współwłasność łączną - na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Składniki Przedsiębiorstwa C. były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej oraz za zgodą małżonka Wnioskodawczyni wykorzystywane dla celów prowadzenia Przedsiębiorstwa C.

W celu m.in.:

*   ograniczenia ponoszenia osobistej odpowiedzialności oraz ryzyka w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej,
*   dalszego rozwoju działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w tym inwestycji),
*   zapewnienia jasnych zasad sukcesji w przyszłości

Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa reorganizację prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Reorganizacja miałaby polegać na aporcie Przedsiębiorstwa C. do spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejącej albo nowoutworzonej) (dalej: „Spółka C.”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa C. (aport) Wnioskodawczyni oraz jej małżonek objęliby (nowe) udziały w kapitale zakładowym Spółki C., po 50% każde z nich.

Planowana przez Wnioskodawczynię reorganizacja jest uzasadniona biznesowo oraz ekonomicznie, a głównym lub jednym z głównych celów jej przeprowadzenia nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wręcz przeciwnie, reorganizacja będzie miała taki skutek, że Wnioskodawczyni będzie opodatkowana „podwójnie”, raz na poziomie spółki a następnie po raz drugi w momencie wypłaty zysku tytułem dywidendy, a nie jak dotychczas jednokrotnie.

Wnioskodawczyni rozważa wyłączenie z przedmiotu aportu 3 z 14 wskazanych powyżej nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wyłączenie to podyktowane jest względami formalno-prawnymi. Z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa C. do Spółki C. zostałyby wyłączone trzy następujące nieruchomości:

*   nieruchomość położona w miejscowości K. objętą księgą wieczystą g4 (działka 7) wskazana w pozycji nr 7 tabeli (dalej: „Nieruchomość I”),

*   nieruchomość położona w S. D. (gmina C.) objęta księgą wieczystą a3 (działka 1) wskazana w pozycji nr 1 tabeli (dalej: „Nieruchomość II”) oraz

*   nieruchomość położona w miejscowości (\`(...)\`) (gmina C.) objęta księgą wieczystą b3 (działka 2) wskazana w pozycji nr 2 tabeli (dalej: „Nieruchomość III”),

(dalej łącznie: „Nieruchomości”).

W skład aportu Przedsiębiorstwa C. nie wejdą również środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na Nieruchomościach.

Nieruchomość I oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków, w przeważającej części, jako użytki rolne i stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu Cywilnego oraz ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362 ze zm.). Ponadto Nieruchomość I i Nieruchomość II oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków w części jako lasy, tym samym stanowią grunt leśny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm.).

W konsekwencji zbycie, w tym także w drodze wniesienia ich do spółki kapitałowej aportem, Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, podlega ustawowym ograniczeniom, a odpowiednim organom przysługuje prawo ich nabycia w określonych okolicznościach. Tym samym objęcie ww. Nieruchomości aportem rodzi ryzyko utraty przez Wnioskodawczynię prawa własności do nich.

Nieruchomość III co prawda nie stanowi nieruchomości rolnej ani leśnej i nie podlega ograniczeniom w obrocie, jest ona jednak funkcjonalnie związana z Nieruchomością II. Część zabudowań służących obsłudze campu prowadzonego przez Wnioskodawczynię na Nieruchomości II znajduje się także na Nieruchomości III. Nieruchomość III przeznaczona jest na zakwaterowanie pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie C. i pracujących przy obsłudze campu zlokalizowanego na Nieruchomości II.

Na terenie Nieruchomości, które nie wchodziłyby w skład aportu Przedsiębiorstwa C., znajdują się dwa campy. Działalność Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu tych Nieruchomości generuje mniej niż 20% przychodów w skali roku.

Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki C. w ramach aportu Przedsiębiorstwa C. zostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża i mogą być przez nich wynajmowane lub dzierżawione. Docelowo Wnioskodawczyni razem z mężem planują zawarcie ze Spółką C. umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Spółka C. będzie mogła korzystać z Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka C., która nabędzie Przedsiębiorstwo C., będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa C., zostaną nabyte przez Spółkę C. w wyniku aportu. Jednocześnie Spółka C. będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawczyni powstała wątpliwość, czy wyłączenie z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa C. Nieruchomości i powiązanych z tymi nieruchomościami środków trwałych może wpłynąć na charakter kwalifikacji przedmiotu aportu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 5 maja 2021 r. organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy w związku z wyłączeniem z przedmiotu aportu do spółki z o.o. Nieruchomości I, II i III - Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy bowiem zauważyć, że tak jak Wnioskodawczyni wskazała w opisie zdarzenia przyszłego: „(\`(...)\`) Część zabudowań służących obsłudze camp’u prowadzonego przez Wnioskodawczynię na Nieruchomości II znajduje się także na Nieruchomości III. Nieruchomość III przeznaczona jest na zakwaterowanie pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie C. i pracujących przy obsłudze camp’u zlokalizowanego na Nieruchomości II”.
2.  Czy Spółka C. będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawczyni składniki majątkowe, jeśli tak należy precyzyjnie i w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jakie działania faktyczne lub prawne Spółka C. będzie musiała podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe?
3.  Czy po wniesieniu aportu Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (działalność w tym samym zakresie) wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu (mając na względzie wyłączone Nieruchomości I, II i III)?

W uzupełnieniu do wniosku z 26 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wyłączenie z przedmiotu aportu 3 z 14 nieruchomości nie pozbawia go przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność Wnioskodawczyni polega na organizacji tzw. camp’ów dla dzieci i młodzieży, których formuła jest unikatowa w skali Polski, a nie na wynajmie czy sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na indywidualny program camp’ów działalność gospodarcza C. jest prowadzona w przeważającej większości na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni oraz jej męża (w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej). Regułą jest więc, że obozy prowadzone są na nieruchomościach należących do Wnioskodawczyni, jednak w przypadku niektórych campów (camp S. oraz camp T.) działalność prowadzona jest na nieruchomościach wynajmowanych lub dzierżawionych odpowiednio od spółki Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe „S.” Sp. z o.o. (której wspólnikami są Państwo A.) oraz od Skarbu Państwa - Nadleśnictwa . Przedmiot aportu spełnia definicję zawartą w art. 552 Kodeksu cywilnego, stanowi bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączenie z przedmiotu aportu trzech nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje, że przekazywany zespół składników materialnych i niematerialnych przestaje spełniać tę definicję. Nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że po podjęciu działalności przez Spółkę C. część zabudowań służących obsłudze campu prowadzonego przez Wnioskodawczynię na Nieruchomości II znajdujących się także na Nieruchomości III będzie mogła być wykorzystywana na pracowników pracujących przy obsłudze campu zlokalizowanego na Nieruchomości II, na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Na skutek aportu przedsiębiorstwa do Spółki C., Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa C., polegającej na organizacji campów. Wszystkie elementy niezbędne do kontynuowania tej działalności przejdą w wyniku aportu Przedsiębiorstwa C. na rzecz nabywcy, tj. Spółki C.. Ponadto wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu transakcji jest uwarunkowane przeszkodami formalno-prawnymi, uniemożliwiającymi ich zbycie, bądź stanowiącymi ryzyko utraty tych nieruchomości, a nie subiektywną decyzją Wnioskodawczyni w tym zakresie. Po zawarciu transakcji wyłączone Nieruchomości (oraz związane z nimi środki trwałe) wejdą w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni oraz jej męża. Docelowo Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawarcie ze Spółką C. umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Nieruchomości zostaną oddane do używania Spółce C. Spółka C. (nabywca Przedsiębiorstwa C.) nie będzie dla Wnioskodawczyni zatem podmiotem konkurencyjnym, ale kontynuatorem jej dotychczasowej działalności biznesowej.
2.  Jak wskazano wielokrotnie powyżej, Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawarcie ze Spółką C. umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których trzy wyłączone z aportu Nieruchomości zostaną oddane do używania Spółce C. Spółka C., po nabyciu Przedsiębiorstwa C., będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa C., zostaną nabyte przez Spółkę C. w wyniku aportu. Jednocześnie planowane jest, że Spółka C. będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy. Zawarcie takich umów pozwoli Spółce C. na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Zważywszy, że właścicielami trzech wyłączonych Nieruchomości pozostaną również właściciele Spółki C., zawarcie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy nimi, a Spółką C. nie jest niczym zagrożone i będzie polegać na podpisaniu pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem i osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki umowy najmu lub umowy dzierżawy (którym prawdopodobnie będzie mąż Wnioskodawczyni). Poza podpisaniem wskazanych umów, Spółka C. nie będzie musiała podejmować/wykonywać innych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Gwoli uzupełnienia Spółka C. przed nabyciem aportu będzie musiała podjąć czynności w postaci uzyskania wymaganej prawem gwarancji turystycznej oraz pozyskania wpisu do rejestru organizatorów turystyki prowadzonego przez marszałka województwa.
3.  Zważywszy, że właścicielami trzech wyłączonych Nieruchomości pozostaną właściciele Spółki C. zawarcie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy nimi a Spółką C. nie jest niczym zagrożone i będzie polegać na podpisaniu pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem i osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki umowy najmu lub umowy dzierżawy. Poza podpisaniem wskazanych umów, spółka C. nie będzie musiała podejmować/wykonywać innych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.
4.  Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (działalność w tym samym zakresie) wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu (mając na względzie wyłączone Nieruchomości I, II i III), gdyż korzystanie z wyłączonych Nieruchomości jest zapewnione poprzez zgodny zamiar Wnioskodawczyni i jej męża udostępniana nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy). Wnioskodawczyni ponownie wskazuje, że zarówno sądy administracyjne, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednolicie potwierdzają, że wyłączenie nieruchomości z przedmiotu zbycia (aportu) nie pozbawia zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa i/lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji zastosowanie do transakcji zbycia takiej masy majątkowej skutków podatkowych właściwych transakcji zbycia przedsiębiorstwa i/lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10, CBOSA, uznał, że można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej). Takie stanowisko w orzecznictwie zostało już utrwalone w latach 2011-2012 i z tego okresu pochodzą kluczowe wyroki, w tym wyrok zacytowany. Obecne wyroki raczej już tylko cytują utrwalony pogląd, jednakże przykładowo możemy wskazać wyrok WSA w P. z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17, w którym Sąd stwierdził: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11". W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r., nr: 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazując, że: „Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, pozostaną u Wnioskodawcy i zostaną oddane w dzierżawę lub najem. Jednocześnie, w celu kontynuowania działalności ZCP zawrze z Wnioskodawcą umowę dzierżawy pomieszczeń w zakresie niezbędnym do kontynuacji działalności prowadzonej przez ZCP. Zatem Przyszły Nabywca, który nabędzie ZCP w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miał prawo do dysponowania dzierżawionymi pomieszczeniami, w których będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie." Na marginesie należy zauważyć, że zarówno prowadzenie i kontynuowanie „w tym samym zakresie" dotychczasowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię do czasu wniesienia przedsiębiorstwa aportem, jak i podjęcie i kontynuowanie dotychczasowej działalności „w tym samym zakresie” przez Spółkę C. w okresie pandemii, obarczone jest wielkim ryzykiem. Działalność Wnioskodawczyni prowadzona jest w dziedzinie turystyki, czyli jednej z dziedzin najbardziej dotkniętych skutkami pandemii. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podyktowane jest ograniczeniem osobistej odpowiedzialności związanej z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym aport Przedsiębiorstwa C. do Spółki C. dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) należy traktować jak zbycie przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię i jej męża z tytułu aportu Przedsiębiorstwa C. do Spółki C. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) należy traktować jak wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym?

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym aport (wniesienie wkładu niepieniężnego) w postaci Przedsiębiorstwa C. do Spółki C., przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię i jej męża z tytułu aportu Przedsiębiorstwa C. do Spółki C. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy traktować jako wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Zasady opodatkowania aportu przedsiębiorstwa na gruncie VAT i PIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej prowadzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych po stronie wnoszącego aport (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT). Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT), a głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT oraz 5a pkt 3 Ustawy PIT.

Na gruncie Ustawy VAT pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost. Zarówno jednak w doktrynie jak i orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM przyjmuje się, że do zdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). O tym, co ostatecznie jest przedmiotem transakcji (aportu, sprzedaży itd.), tj. co wchodzi w skład zbywanego przedsiębiorstwa, decydują strony transakcji.

Oceniając czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo kluczowy jest zatem aspekt funkcjonalny, a nie przedmiotowy. Art. 551 Kodeksu cywilnego zawiera jedynie przykładowe wyliczenie (stanowi katalog otwarty) składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawczyni dopuszczalne jest wyłączenie niektórych składników z masy przedsiębiorstwa, jak np. nieruchomości (oraz związane z tymi nieruchomościami środki trwałe), pod warunkiem, że i) wyłączenie to nie wpłynie na możliwość kontynowania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez nabywcę oraz ii) że wolą nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej jego poprzednika.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiot transakcji (aportu) opisany w zdarzeniu przyszłym w niniejszym wniosku będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Ustawy VAT oraz Ustawy PIT.

W warunkach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji (aportu) będzie spełniał wszystkie wymienione wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy (na który nacisk kładą sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach), tj. funkcjonalność składników majątkowych i niemajątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawczyni przez nabywcę Przedsiębiorstwa C..

Na skutek przeprowadzonej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie miała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa C. w dotychczasowym zakresie, tj. polegającej na organizacji campów. Wszystkie elementy niezbędne do jej kontynuowania przejdą w wyniku aportu Przedsiębiorstwa C. na rzecz nabywcy, tj. Spółki C.. Ponadto wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu transakcji jest uwarunkowane względami formalno -prawnymi, a nie subiektywną decyzją Wnioskodawczyni w tym zakresie. Po zawarciu transakcji wyłączone Nieruchomości (oraz związane z nimi środki trwałe) wejdą w skład majątku prywatnego Wnioskodawczyni oraz jej męża. Docelowo Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zawarcie ze Spółką C. umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Nieruchomości zostaną oddane do używania Spółce C.. Spółka C. (nabywca Przedsiębiorstwa C.) nie będzie dla Wnioskodawczyni zatem podmiotem konkurencyjnym, ale kontynuatorem jej dotychczasowej działalności biznesowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE jak i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, Schriever Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: „Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości \[\`(...)\`\].”; ponadto w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”;

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn.: I FSK 1062/10, CBOSA, uznał, że można mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej);

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2019 r., nr: 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazując, że: „Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, pozostaną u Wnioskodawcy i zostaną oddane w dzierżawę lub najem. Jednocześnie, w celu kontynuowania działalności ZCP zawrze z Wnioskodawcą umowę dzierżawy pomieszczeń w zakresie niezbędnym do kontynuacji działalności prowadzonej przez ZCP. Zatem Przyszły Nabywca, który nabędzie ZCP w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miał prawo do dysponowania dzierżawionymi pomieszczeniami, w których będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.”.

Przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię i jej męża z tytułu aportu Przedsiębiorstwa C. do Spółki C. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy traktować jako wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, iż obecnie Przedsiębiorstwo C. prowadzi tylko Wnioskodawczyni. Istotne znaczenie ma bowiem wskazana we wniosku okoliczność, że Przedsiębiorstwo C. jest przedmiotem majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej i Wnioskodawczyni wraz z mężem wniesie Przedsiębiorstwo do spółki z o.o., w zamian za co obejmą po 50% udziałów w Spółce C.. Przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.74.2017.1.PSZ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.75.2017.1.PSZ).

Mając na uwadze powyższą argumentację, w tym w szczególności, że:

1.  przedmiotem aportu przez Wnioskodawczynię do Spółki C. będzie Przedsiębiorstwo C., a Spółka C. będzie uprawniona do korzystania z wyłączonych z przedmiotu transakcji Nieruchomości (i związanych z nimi środków trwałych) na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy),
2.  głównym lub jednym z głównych celów aportu przedsiębiorstwa C. przez Wnioskodawczynię do Spółki C. nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, ale realizacja celów biznesowych.

przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko własne w przedmiotowym wniosku dotyczące konsekwencji podatkowych w VAT i PIT aportu Przedsiębiorstwa C. (na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym) należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. W myśl natomiast przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Nie można w sposób ogólny (abstrakcyjny) wskazać, jakie składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcji gospodarczych. Taki sam rodzaj składnika majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i posiada z mężem ustawową wspólność małżeńską. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy małżonkami istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni są Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność Wnioskodawczyni polega na organizacji tzw. campów dla dzieci i młodzieży, których formuła jest unikatowa w skali Polski. Campy oparte są na autorskiej koncepcji opracowanej przez Wnioskodawczynię oraz jej męża. Z uwagi na indywidualny program campów działalność gospodarcza jest prowadzona w przeważającej większości na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni oraz jej męża. Przyjęty przez Wnioskodawczynię model prowadzenia działalności gospodarczej jest nietypowy dla branży turystycznej. Model biznesowy związany z organizowaniem obozów lub kolonii zazwyczaj opiera się o wynajem lub dzierżawę ośrodków turystycznych. W przypadku Wnioskodawczyni powyższy model nie sprawdza się, z uwagi na konieczność dostosowania obiektów noclegowych oraz ich otoczenia do założeń indywidualnego programu realizowanego w ramach danego campu. W przypadku ośrodków wynajmowanych lub dzierżawionych ich adaptacja na potrzeby zajęć jest znacznie utrudniona. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Składniki Przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną - na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Składniki Przedsiębiorstwa były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej oraz za zgodą małżonka Wnioskodawczyni wykorzystywane dla celów prowadzenia Przedsiębiorstwa. W celu m.in. ograniczenia ponoszenia osobistej odpowiedzialności oraz ryzyka w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, dalszego rozwoju działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w tym inwestycji), zapewnienia jasnych zasad sukcesji w przyszłości Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa reorganizację prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Reorganizacja miałaby polegać na aporcie Przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (istniejącej albo nowoutworzonej). W zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa (aport) Wnioskodawczyni oraz jej małżonek objęliby (nowe) udziały w kapitale zakładowym Spółki, po 50% każde z nich. Wnioskodawczyni rozważa wyłączenie z przedmiotu aportu 3 z 14 nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wyłącznie podyktowane jest to względami formalno-prawnymi. Z przedmiotu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki zostałyby wyłączone trzy nieruchomości, tj.: Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III, łącznie jako Nieruchomości. W skład aportu Przedsiębiorstwa nie wejdą również środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na Nieruchomościach. Na terenie Nieruchomości, które nie wchodziłyby w skład aportu Przedsiębiorstwa, znajdują się dwa campy. Działalność Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu tych Nieruchomości generuje mniej niż 20% przychodów w skali roku. Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa zostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża i mogą być przez nich wynajmowane lub dzierżawione. Docelowo Wnioskodawczyni razem z mężem planują zawarcie ze Spółką umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy), na podstawie których Spółka będzie mogła korzystać z Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka, która nabędzie Przedsiębiorstwo, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstw, zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku aportu. Jednocześnie Spółka będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy. Spółka ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji. Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu (mając na względzie wyłączone Nieruchomości I, II i III). Przedmiotem aportu będą wszystkie materialne i niematerialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawczynię i jej męża, w tym w szczególności 11 z 14 należących do majątku Wnioskodawczyni i jej męża nieruchomości. Trzy Nieruchomości, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki, pozostaną w majątku prywatnym Wnioskodawczyni oraz jej męża ze względu na ryzyka prawne związane z: (i) brakiem możliwości uzyskania zgód właściwych organów na ich zbycie (wniesienie aportem), gdyż warunkiem udzielenia tych zgód jest prowadzenie na nieruchomościach działalności rolniczej, podczas gdy Spółka prowadzi działalność rekreacyjno-wypoczynkową oraz (ii) przysługującymi właściwym organom prawom nabycia nieruchomości rolnych i leśnych, co wiąże się z ryzykiem utraty prawa do tych nieruchomości w ogóle. Nieruchomości te będą przez nich wynajmowane lub dzierżawione na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu lub dzierżawy). Zawarcie takich umów pozwoli Spółce na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i zapewni, że Spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni. Spółka, po nabyciu Przedsiębiorstwa, będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię w takim samym zakresie oraz bez istotnych dodatkowych nakładów. Poza wymienionym wyłączeniem trzech Nieruchomości (uzasadnionym ryzykiem ewentualnej utraty prawa własności), wszystkie pozostałe, w tym w szczególności wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku aportu. Jednocześnie planowane jest, że Spółka będzie korzystać z wyłączonych Nieruchomości na zasadzie umów najmu lub dzierżawy. Zawarcie takich umów pozwoli Spółce na korzystanie z tych trzech wyłączonych z aportu Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Zważywszy, że właścicielami trzech wyłączonych Nieruchomości pozostaną również właściciele Spółki C., zawarcie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy nimi, a Spółką nie jest niczym zagrożone i będzie polegać na podpisaniu pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem i osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki umowy najmu lub umowy dzierżawy. Poza podpisaniem wskazanych umów, Spółka nie będzie musiała podejmować/wykonywać innych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Należy zauważyć, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wraz z mężem planuje wnieść aportem wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w wyniku tej czynności Wnioskodawczyni uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wymaga zatem rozpatrzenia, czy przychód ten skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Aby rozstrzygnąć zatem kwestię, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód wolny jest od opodatkowania należy ocenić, czy opisany przedmiot aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ww. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, obejmujący: nazwę przedsiębiorstwa, własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (szczegółowo przedstawionych w opisie sprawy w tabeli w pozycji 3-6 i 8-14), w większości zabudowanych domkami letniskowymi, domami wczasowymi oraz innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami służącymi obsłudze działalności rekreacyjnej, wypoczynkowej i dydaktycznej, własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów, takich jak: wyposażenie ośrodków wypoczynkowych (m.in. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt AGD, wyposażenie kuchni i stołówek), środki transportu, sprzęt sportowy i rekreacyjny, sprzęt komputerowy i biurowy, itp., prawa wynikające z umów, w tym umów dotyczących korzystania z nieruchomości (m.in. dzierżawy), umów leasingu ruchomości, umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz Wnioskodawczyni oraz umów, na podstawie których Wnioskodawczyni świadczy usługi swoim klientom, umów kredytowych, umów ubezpieczenia i gwarancji ubezpieczeniowych, umów o dofinansowanie projektów termomodernizacyjnych i zastosowania ogniw fotowoltaicznych, umowy na dostawę towarów i usług w tym mediów, zasoby ludzkie, w tym wykwalifikowana kadra kierownicza ośrodków wczasowych oraz poszczególnych pionów działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa z wpisu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców, prawa z certyfikatów branżowych, prawa ochronne na kilkanaście znaków towarowych (w tym na znaki słowne na oznaczenie prowadzonych campów), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne w tym prawa do programów komputerowych, prawa do materiałów szkoleniowych dla kadry ośrodków wypoczynkowych Wnioskodawczyni, do programów zajęć dla dzieci i młodzieży, tajemnice przedsiębiorstwa, w tym know-how związany z zarządzaniem i prowadzeniem campów, programy specjalistycznych zajęć dla dzieci i młodzieży, programy szkoleń dla kadry zarządzającej obozami i pracującej z dziećmi i młodzieżą oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu nie będą natomiast trzy nieruchomości, tj.: Nieruchomość I, II, III oraz środki trwałe, które wchodzą w skład wyposażenia obiektów znajdujących się na tych Nieruchomościach.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności rekreacyjno-wypoczynkowej. Jak bowiem wskazała Wnioskodawczyni spółka z o.o. ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię i będzie mogła to robić wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu. Bez wpływu na możliwość kontunuowania działalności Wnioskodawczyni pozostaje fakt wyłączenia z przedmiotowego aportu Nieruchomości I, II i III.

Wobec powyższego, zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do spółki z o.o. będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zatem, w niniejszej sprawie przychód z tytułu wniesienia przez Wnioskodawczynię do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Podsumowując, przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tytułu wniesienia w drodze aportu do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena skuteczności (dopuszczalności) prawnej wniesienia do spółki z o.o., przez Wnioskodawczynię i Jej męża, przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie przez Wnioskodawczynię, a należącego do majątku wspólnego małżeństwa (objętego wspólnością ustawową), bowiem kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pani, jako występującej z wnioskiem. Nie chroni natomiast Pani męża.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.