Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.776.2021.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla usług dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Tytułem wstępu należy wskazać, że niniejszy opis sprawy stanowi stan faktyczny – rozumiany jako lata podatkowe ubiegłe, jak i zdarzenie przyszłe – rozumiane jako lata podatkowe przyszłe i obecny rok podatkowy.

Wnioskodawcą jest A (\`(...)\`), wpisany do Rejestru Jednostek Badawczo-Rozwojowych (aktualnie – Rejestr przedsiębiorców) przy Sądzie Rejonowym (…), posiadającego numer KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) – zwany dalej również jako: „A”.

A prowadzi swoją działalność w formie prawnej (\`(...)\`), której organizację formalno-prawną regulują przepisy ustawy (\`(...)\`) ((\`(...)\`) – zwana dalej również jako: „ustawa o A”).

A działa w oparciu o Statut z dnia (\`(...)\`) r. (zwany dalej również jako: „Statut”), zatwierdzony (wraz ze sporządzonymi do niego zmianami z dnia (\`(...)\`) r. oraz z dnia (\`(...)\`) r.) przez Ministra Zdrowia, a także na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa:

(\`(...)\`).

Działalność A nadzoruje minister właściwy do spraw zdrowia.

A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji podatnika: (\`(...)\`) 2003 r.).

A jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm. — zwana dalej również jako: „ustawa o działalności”) i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. A jest zarejestrowany pod numerem (…).

W ramach działalności A, jako podmiotu leczniczego, wyodrębnione są następujące komórki organizacyjne:

(\`(...)\`).

Wszystkie wyżej wskazane komórki organizacyjne świadczą działalność leczniczą oraz podlegają wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

A prowadzi działalność, której przeważającym przedmiotem są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z).

Przedmiotem pozostałej działalności A jest:

(\`(...)\`).

Zgodnie z postanowieniami § 3 Statutu, do podstawowej działalności A należy (\`(...)\`).

Do zadań A, których realizacja ma na celu wykonywanie wskazanej powyżej podstawowej działalności, należy:

(\`(...)\`).

W celu realizacji swoich statutowych zadań, A współpracuje z Polską Akademią Nauk, szkołami wyższymi, instytucjami badawczymi i innymi jednostkami naukowymi, stowarzyszeniami naukowymi i zawodowymi, a także organizacjami pozarządowymi, zakładami opieki zdrowotnej działającymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza jej granicami. Ponadto, A może współtworzyć także centra naukowo-przemysłowe oraz konsorcja naukowe.

A jest jednostką realizującą zadania z Narodowego Programu Zdrowia (finansowane ze środków pochodzących z budżetu państwa). W latach 2016-2020 A w ramach współpracy z NPZ zrealizował następujące projekty:

(\`(...)\`).

Ponadto, A – mocą Rozporządzenia Ministra Zdrowia – został (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Opis usługi objętej wnioskiem:

Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej A jest podmiotem (\`(...)\`) dozymetrii, tj. dokonywaniu pomiarów oraz obliczeń dawek promieniowania jonizującego. A dokonuje pomiarów na terenie instytucji opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia, jako osób stale narażonych na promieniowanie.

Usługi dozymetryczne realizuje wyodrębniony w ramach A Zakład (\`(...)\`), podległy bezpośrednio (\`(...)\`).

Zakład (\`(...)\`) jest komórką organizacyjną podlegającą wyodrębnieniu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą w Dziale III – komórki organizacyjne zakładu leczniczego i ich profile, pod numerem 9 – inne komórki organizacyjne działalności medycznej, kod HC.R.6 – nadzór radiologiczny.

Zakład (\`(...)\`) zajmuje się szeroko rozumianą problematyką narażenia na promieniowanie jonizujące i pola elektromagnetyczne w tym:

(\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności A wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe.

Głównymi jednostkami organizacyjnymi, dla których A świadczy usługi dozymetryczne są:

(\`(...)\`).

A wykonuje usługę przy wykorzystaniu trzech dostępnych metod:

(\`(...)\`).

Usługa dozymetrii polega na dokonywaniu kolejno następujących czynności:

1\. Przygotowanie przez pracowników Zakładu (\`(...)\`) dozymetrów do wysłania – proces ten przebiega różnie w zależności od rodzaju dozymetrii:

(\`(...)\`).

2\. Z każdą wysyłką dozymetrów podmioty otrzymują wydrukowane arkusze, pozwalające rozdzielić pracownikom dozymetry zgodnie z ich przypisaniem.

3\. W jednostce organizacyjnej objętej pomiarami dozymetrycznymi materiał detekcyjny poddawany jest ekspozycji w okresie od 1 do 3 miesięcy w zależności od rodzaju dozymetrii i postanowień umowy lub zlecenia.

4\. Po okresie ekspozycji sam materiał detekcyjny ((\`(...)\`)) lub cały dozymetr razem z materiałem detekcyjnym ((\`(...)\`)) jest odsyłany do Zakładu (\`(...)\`).

5\. Po powrocie materiał detekcyjny poddawany jest procesom fizyczno-chemicznym (w zależności od rodzaju dozymetrii) w celu określenia wielkości dawki, jaką był eksponowany: 

(\`(...)\`).

Wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) A sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia jej źródeł. Działanie to ma na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Inspektor Ochrony Radiologicznej występuje do kierownika jednostki badanej z wnioskiem o zmianę warunków pracy pracowników, w szczególności w przypadku gdy wyniki pomiarów dawek indywidualnych lub pomiarów dozymetrycznych uzasadniają taki wniosek – taki obowiązek wynika z prawa powszechnie obowiązującego – prawo atomowe.

W przypadku stwierdzenia przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia. W sytuacji braku zgody wobec pracownika może być stwierdzone powstanie choroby zawodowej.

W ramach świadczonej usługi A podejmuje się także – na wniosek lekarza orzecznika – szacowania tzw. dawki życiowej dla pracownika, który jest zawodowo narażony na promieniowanie jonizujące.

W ramach wykonywanej usługi Wnioskodawca podejmuje zatem następujące czynności:

1) dokonuje pomiarów w środowisku,

2) podaje wyniki pomiarów analizie i sporządza sprawozdanie,

3) o nieprawidłowościach informuje Inspektora Ochrony Radiologicznej,

4) opracowuje dawki życiowe (indywidualne).

Usługa jest zakwalifikowana według kodu PKWiU pod numerem 86.90.19, jako pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiot działalności A w zakresie usługi dozymetrii nastawiony jest na promocję zdrowia, która odbywa się poprzez prowadzenie specjalistycznych pomiarów i obliczeń w zakresie zagrożeń toksykologicznych oraz radiologicznych na terenie zakładów opieki zdrowotnej, wydawanie ekspertyz w zakresie szacowanej wielkości ryzyka zdrowotnego zagrożenia promieniowaniem oraz wymogów dostosowania miejsc pracy dla pracowników służby zdrowia w celu minimalizowania ww. ryzyka.

Celem przeprowadzanych usług dozymetrycznych jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osoby poddawanej badaniu. Prowadzenie pomiarów jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo:

1\. Wnioskodawca jako A jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm. – zwana dalej również jako: „ustawa o działalności”) i podlega wpisowi do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. A jest zarejestrowany pod numerem (\`(...)\`). Podstawą prawną jest art. 4 ust. 1 pkt 4) ustawy o działalności leczniczej.

2\. A świadczy/będzie świadczyć przedmiotowe usługi dozymetrii, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu, w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

3\. W odpowiedzi na pytanie "Czy usługi dozymetrii wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, należy wskazać w czym przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług dozymetrii?", wskazali Państwo:

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz doktryną prawa podatkowego, to Dyrektor KIS (Organ interpretujący) winien ocenić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczonej usługi.

Tym niemniej z daleko posuniętej ostrożności, zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. – Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 ze zm.), pomiarów natężenia promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium.

Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

4\. Celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium.

Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

5\. Podstawowym celem usługi dozymetrii jest/będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa, poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków w środowisku pracy, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawania stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium.

Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Tym niemniej, to Dyrektor KIS winien dokonać oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe).

6\. Świadczone przez A usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy.

Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy) poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

7\. W odpowiedzi na pytania 7 i 8 "Jeśli usługi dozymetrii, nie stanowią/nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to należy wskazać, czy stanowią/będą stanowić one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, należy wskazać w czym to się przejawia/będzie przejawiać" oraz "W przypadku, gdy świadczone przez Państwa usługi stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

a) na czym ten ścisły związek polega/będzie polegać?

b) co (jaka usługa) stanowi/stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonych przez Państwa usług dozymetrii?

c) kto wykonuje/wykonywać będzie ww. usługę podstawową – Państwo, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest/będzie to podmiot leczniczy)?

d) czy usługa podstawowa jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to na podstawie którego z przepisów"

wskazali Państwo:

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz doktryną prawa podatkowego, to Dyrektor KIS (Organ interpretujący) winien ocenić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczonej usługi. Tym niemniej z daleko posuniętej ostrożności, zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii nie stanowią/nie będą stanowić usług ściśle związanych w związku z czym pytanie jest bezprzedmiotowe.

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3 - pytanie nr 7, 8 jest bezprzedmiotowe.

9\. W odpowiedzi na pytanie "Czy usługi dozymetrii są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Wskazali Państwo:

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz doktryną prawa podatkowego, to Dyrektor KIS (Organ interpretujący) winien ocenić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczonej usługi. Tym niemniej z daleko posuniętej ostrożności, zdaniem Wnioskodawcy, usługa dozymetrii jest usługą podstawową (usługą samodzielną) w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zdrowia (profilaktyka wczesna tzw. I faza), zachowania, ratowania zdrowia oraz przywracania zdrowia.

10\. Głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii).

11\. W odpowiedzi na pytanie "Czy usługi dozymetrii są/będą świadczone przez Wnioskodawcę wyłącznie na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego zakładu leczniczego, w którym jest wykonywana działalność lecznicza? Jeżeli tak, należy wskazać:

a) czy usługi dozymetrii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

b) czy usługi dozymetrii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

c) czy głównym celem usług dozymetrii świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?"

wskazali Państwo:

Usługi dozymetrii są/będą świadczone na rzecz podmiotu, w środowisku którego (w miejscu którym) występuje promieniowanie jonizujące, częściowo na terenie tego podmiotu, a częściowo poza tym miejscem, tj. pierwszy etap usługi – dokonanie opomiarowania natężenia promieniowania jonizującego wykonywane jest na terenie podmiotu, drugi etap usługi – odczyt i opracowanie wyników opomiarowania poza tym miejscem (u Wnioskodawcy) i ich przesłanie do kierownika jednostki organizacyjnej lub Inspektora Ochrony Radiologicznej zatrudnionego w tej jednostce;

a) zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz doktryną prawa podatkowego, to Dyrektor KIS (Organ interpretujący) winien ocenić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) na podstawie opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczonej usługi. Tym niemniej z daleko posuniętej ostrożności, zdaniem Wnioskodawcy, usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przeprowadzanie dozymetrii m.in. na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie niezbędne do wykonania usług podstawowych tego podmiotu w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zarówno uruchomienie działalności podmiotu leczniczego o charakterze radiologicznym (związanej z radiologiczną ekspozycją medyczną), jak i dalsza jego działalność wymaga dokonywania regularnych badań (dozymetrii) i tak np. w przypadku uruchomienia pracowni radiologicznej (i innych miejsc, w których występuje promieniowanie jonizujące, a w których Wnioskodawca realizuje opisaną usługę) wymagane jest przez treść art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 ze zm.) spełnienie warunków ochrony radiologicznej, potwierdzone dokumentem sporządzonym po dokonaniu badania przez podmiot zewnętrzny, wykonujący tego rodzaju opomiarowania (dozymetrię). Co za tym idzie, niezrealizowanie dozymetrii na rzecz podmiotu leczniczego, na którego przepisy prawa nakładają obowiązek opomiarowania, uniemożliwia zarówno podjęcie działalności jak i dalszego jej wykonywania, co w konsekwencji uniemożliwia wykonanie usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

b) głównym celem świadczonej usługi będzie profilaktyka zdrowia, jego ratowanie i poprawa poprzez zapewnienie tworzenia bezpiecznych miejsc pracy dla pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, polegające na zapewnieniu utrzymania w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium.

Wnioskodawca świadczy usługi dozymetrii w zamian za określone wynagrodzenie, które stanowi jego przychód (dochód) w myśl ustaw podatkowych. Dla Wnioskodawcy bez znaczenia (poza sferą zainteresowań) jest to, czy konkurencyjne podmioty (podatnicy) korzystają lub nie ze zwolnienia w zakresie takiej samej usługi (dozymetrii).

### Pytanie

### Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy przysługiwało za lata ubiegłe, jak i będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie świadczonej usługi – opisanej we wniosku – dozymetrii?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie świadczonej usługi dozymetrii, opisanej we wniosku jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawcy przysługiwało dotychczas i będzie przysługiwało w przyszłości zwolnienie od podatku od towarów i usług (VAT) w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – zwana dalej również jako: „ustawa o VAT” bądź „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści komentowanego przepisu ustawodawca wprowadził katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Artykuł 5 określa zatem przedmiotowy zasięg opodatkowania podatkiem od towarów i usług i oznacza to tym samym, że przepisy ustawy o VAT znajdują zastosowanie w zasadzie wyłącznie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń. Nie ulega bowiem wątpliwości, że katalog wpisany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, o czym przesądza jego treść, ale przede wszystkim konstytucyjna zasada, wynikająca explicite z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, statuującego, iż obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy. Potwierdza to nie tylko doktryna, ale również judykatura (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Na gruncie przedmiotowej sprawy elementarne znaczenie ma właśnie świadczenie usług w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana regulacja nie zawiera w swojej treści definicji usług. Wyjaśnienia tego terminu należy poszukiwać w art. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że usługą jest każde odpłatne świadczenie spełnione na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, która nie stanowi dostawy towarów. Każda zatem czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, jest usługą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W sposób esencjonalny warto jedynie wskazać, że dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada „sprzedaży” jako czynności opodatkowanej wedle poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Ma ona jednakże szerszy zakres przedmiotowy. Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do władania rzeczami, jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Jak wskazuje doktryna, prawodawca w sposób skrajnie szeroki zdefiniował zakres świadczenia usług. Ratio legis takiej właśnie definicji świadczenia usług jest dopełnienie definicji dostawy towarów w myśl zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec dostawy towarów, gdyż – tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. – obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów (zob. Matarewicz J., Komentarz do art. 5, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020). Dychotomiczny podział czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem towarów i usług na dostawę oraz świadczenie usług nie oznacza jednakże, że każde przesunięcie określonych wartości ekonomicznych, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, należy uznać za świadczenie usług.

W sposób tożsamy pojęcie usługi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r. w którym orzeczono, że z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji "usługi" wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r., sygn. I FSK 1260/15, CBOSA i LEX nr 2105392). Jak prawidłowo skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu, przez „świadczenie" należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz określonej osoby, a zatem świadczenie może przybrać zarówno formę działania jak i zaniechania.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczeniem usługi będzie również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub też nakazem wynikającym z mocy prawa. Podstawą świadczenia usługi może być zatem nie tylko umowa między usługodawcą a odbiorcą, ale również nakaz organu władzy publicznej lub przepis prawa. Zinstytucjonalizowany przymus państwowy – na przykład przejawiający się orzeczeniem sądowym zastępującym oświadczenie woli – wyręcza wolę podatnika i niezależnie od niej i od zamiaru podatnika powoduje powstanie świadczenia.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem usługa świadczona na rzecz podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie, czy podstawą stosunku, na podstawie którego realizowane zostaje świadczenie jest umowa, nakaz organu władzy, czy przepis normatywny. Koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w omawianej sytuacji jest jednakże również to, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny.

Istotę odpłatności przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. wskazując, co następuje: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi” (por. wyrok NSA, 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14, CBOSA i LEX nr 2022542). Naczelny Sąd Administracyjny wyodrębnił zatem dwa elementy, których łączne wystąpienie stanowi warunek sine qua non dla zrealizowania się przesłanki odpłatności. Elementami tymi są: stosunek prawny między usługodawcą a odbiorcą oraz skorelowane z tym stosunkiem prawnym – wynagrodzenie.

O uznaniu danego działania za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT decyduje nie tylko odpłatność, ale również działanie na rzecz innego podmiotu. Usługą są bowiem czynności podejmowane na rzecz innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub tzw. ułomnej osoby prawnej. Ten zewnętrzny charakter działania stanowi zatem warunek sine qua non obok odpłatności.

Zważywszy tym samym na treść przywołanych przepisów oraz ich prawidłowa wykładnię nie sposób zaprezentować odmienne stanowisko aniżeli takie, że wykonywanie przez A dozymetrii stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jest zdarzeniem mieszczącym się w granicach regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Świadczenie usługi odbywa się w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą między A a kontrahentem. Czynności podejmowane przez A w ramach omawianej dozymetrii stanowią usługę także w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, co do zasady przybierają postać wyłącznie działania, a zatem bezspornie są świadczeniem, o którym mowa w ustawie. Kolejno, czynności podejmowane są na rzecz osób trzecich, tj. dokładnie podmiotów służby zdrowia. Wreszcie, działalność A w omawianym zakresie ma charakter odpłatny - za wykonana dozymetrię kontrahent płaci A umówiona cenę na podstawie wystawionego dokumentu rachunkowego. Opisana powyżej działalność bezspornie nie stanowi również dostawy w ujęciu ustawy o VAT. Powyższe w pełni realizuje znamiona świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie co do zasady winno podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub też zwolnienie z opodatkowania. Jednakże możliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej, bądź całkowitego zwolnienia z opodatkowania musi wynikać z przepisów podatkowych. Innymi słowy, zastosowania stawki innej niż podstawowa bądź zwolnienia z opodatkowania nie można domniemywać.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym w rozpatrywanym wniosku brak jest podstaw do przyjęcia, że usługa dozymetrii może być rozliczana w oparciu o stawkę preferencyjną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (23% według art. 146a ust. 1 u.p.t.u.) z zastrzeżeniem ustępów 2-12c komentowanego przepisu, w których to jednostkach redakcyjnych przewidziane zostały stawki preferencyjne w wysokości 8% oraz 5% dla usług lub dostaw wprost tam wskazanych. Żaden ze wskazanych powyżej ustępów art. 41 u.p.t.u. nie stanowi o usłudze świadczonej przez A. Co więcej, art. 41 u.p.t.u. w swoim enumeratywnym wyliczeniu nie zawiera także usługi jakkolwiek związanej ze świadczoną przez A dozymetrią. Podobnie nie można znaleźć jakiegokolwiek aktu niższego rzędu od ustawy (np. rozporządzenie), które dotyczyłoby w usługi dozymetrii. W związku z tym, brak jest normatywnych podstaw uznania stawki preferencyjnej dla świadczenia dozymetrii.

Mając jednakże na uwadze treść pozostałych regulacji w przedmiotowej sprawie należy wskazać na możliwość skorzystania z całkowitego zwolnienia z opodatkowania usługi dozymetrii podatkiem VAT.

Do 31 grudnia 2010 r. zwolnienia z podatku od towarów i usług miały charakter wyłącznie przedmiotowy. Oznaczało to, że od podatku zwolniona była pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonywał (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, _VAT. Komentarz,_ WKP 2021). W aktualnym stanie prawnym wśród zwolnień podatkowych wyróżnić można zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. W przypadku zwolnień podmiotowych od podatku zwolniony jest określony w ustawie podmiot, niezależnie od występujących przedmiotów opodatkowania (np. niezależnie od rodzaju dochodów). Zwolnienia przedmiotowe charakteryzują się tym, że od podatku u wszystkich podatników zwolnione są wyspecyfikowane przedmioty – spośród podlegających opodatkowaniu przedmiotów danego rodzaju – np. określone dochody. Z kolei zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe dotyczą tylko wyspecyfikowanego przedmiotu opodatkowania, występującego u określonych podmiotów. Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2011 r. większość zwolnień dotyczących świadczonych usług ma charakter właśnie podmiotowo-przedmiotowy.

Zwolnienia w przypadku VAT zostały wprowadzone z różnych powodów. Pewne czynności zwolnione z podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Stąd też, jak również z uwagi na cenotwórczą dla konsumpcji funkcję VAT, czynności te zostały zwolnione z podatku.

Dodatkowo w literaturze przedmiotu wskazuje się niekiedy także, iż przyczyną, jaka legła u podstaw zastosowania przez ustawodawcę zwolnienia danej czynności z opodatkowania może być także znaczna trudność w ustaleniu podstawy opodatkowania (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, _VAT. Komentarz,_ WKP 2021).

Zwolnienia te najczęściej jednak wprowadzane są ze względów celowościowych – wówczas gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe albo gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność – albo też ze względów sprawiedliwościowych (jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym).

Nie bez znaczenia wydają się być także względy etyczno-moralne. Są bowiem takie dziedziny i działania, z których państwo zwyczajnie nie powinno czerpać korzyści (wpływów budżetowych) z obrotu pewnymi dobrami. Dzieje się tak zwłaszcza, gdy usługa realizuje głęboki cel społeczny, gospodarczy bądź naukowy.

Zwolnienia podatkowe – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – funkcjonują także chociażby z uwagi na względy ochrony konkurencji. Jak słusznie podnosi A. Bartosiewicz, katalog zwolnień realizuje głównie postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej. Dlatego też – w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. – ustawodawca został pozbawiony swobody w stosowaniu zwolnień w podatku od towarów i usług. W poprzednim stanie prawnym bowiem udzielenie danej czynności zwolnienia było suwerenną decyzją ustawodawcy, a w pewnym zakresie – właściwego ministra, delegowanego do tego ustawą VAT z 1993 r. (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT. Komentarz, WKP 2021).

Akcesja Polski do Unii Europejskiej i akceptacja jej porządku prawnego wymaga jednakże, aby zakres opodatkowania VAT – a więc i zakres stosowanych zwolnień od tego podatku – był taki sam we wszystkich państwach członkowskich. Wewnątrzwspólnotowe regulacje – z uwagi na niemalże niekontrolowany obecnie przepływ towarów i usług z uwagi na postępującą globalizację - winny być spójne i tożsame. Tylko w niektórych przypadkach prawo unijne pozostawia państwom członkowskim swobodę co do wprowadzenia określonego zwolnienia, ewentualnie co do doprecyzowania jego zakresu.

Obligatoryjny charakter zwolnień wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.2006. poz. 347 – zwana dalej również jako: „Dyrektywa”). Artykuł 13 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie „stosują zwolnienie" z podatku czy też „powinny zwolnić” z podatku. Polskojęzyczny przekład aktu unijnego wskazuje zaś stwierdzenie, że „państwa członkowskie zwalniają\`(...)\` ”. Nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek zwolnienia pewnych form działalności z podatku od towarów i usług został narzucony przez Unię Europejską i nie jest bynajmniej kwestią uznaniową.

Tylko w niektórych przepadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Państwa członkowskie mają prawo do wprowadzania opodatkowania jedynie niekiedy, gdy przepisy unijne wprost umożliwiają wprowadzenie opcji opodatkowania dla danego rodzaju czynności (gdy czynności pozostają generalnie zwolnione, lecz państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia opodatkowania, ewentualnie mogą umożliwić podatnikom wybór opodatkowania). Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają w związku z tym obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności.

Jest to więc sytuacja inna niż w przypadku stawek obniżonych, gdzie Dyrektywa zostawia państwom członkowskim względną swobodę, stanowiąc o prawie do objęcia określonych czynności stawką (stawkami) obniżoną. Stosowne regulacje stanowią bowiem, że państwa członkowskie mogą zastosować taką stawkę.

Przykładem takich właśnie usług, które na mocy przepisów unijnych zostały implementowane do polskiego porządku normatywnego, jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest właśnie konsekwencją prawodawstwa unijnego. Dyrektywa założyła bowiem konieczność zwolnienia z opodatkowania VAT usług dotyczących ochrony zdrowia. Co istotne, zwolnienia w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się w rozdziale 2 działu IX Dyrektywy i noszą tytuł: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Prawodawca unijny zwrócił zatem uwagę na interes publiczny, jaki realizują usługi związane z ochroną zdrowia, a co za tym idzie – zwolnienie tego rodzaju usług z opodatkowania realizuje głęboki cel społeczny, który przedstawiono powyżej (jako okoliczność uzasadniającą wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania).

Tym samym, przepisy Dyrektywy dotyczące opieki medycznej kształtują się następująco.

Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Aby możliwe było zatem zakwalifikowanie danej czynności jako zwolnionej, niezbędne jest stwierdzenie dwóch kryteriów:

1) kryterium przedmiotowego w postaci transakcji w zakresie opieki szpitalnej oraz medycznej lub czynności ściśle z nimi związanej;

2) kryterium podmiotowego.

Wyżej wymienione czynności mogą być dokonywane przez instytucje prawa publicznego albo przez inne podmioty działające na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, tj. przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze do szpitali, ośrodków medycznych i diagnostycznych (zob. Brzeziński B., Usługi medyczne zwolnione z VAT \[w:\] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013).

Artykuł 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nie definiuje pojęć w nim zawartych. Próbę takiego zdefiniowania podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że opieka szpitalna i medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, o tym, czy usługa powinna korzystać ze zwolnienia, jako usługa medyczna, decyduje jej cel. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania Por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 _Unterpertinger,_ pkt 42).

Elementarne z punktu widzenia przedmiotu złożonego wniosku jest jednocześnie wskazanie, że Trybunał zauważył także, że o ile opieka medyczna powinna realizować cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału bowiem wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit, b) Dyrektywy. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca wyżej wymienionym zwolnieniom (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.uP., pkt 29; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene, pkt 30; por, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, pkt 58, 59).

Zatem świadczenia, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi – w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Analizując zaś kryterium podmiotowe, przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy odnosi się do oficjalnie uznanych placówek realizujących cele społeczne, takie jak ochrona ludzkiego zdrowia. Omawiane zwolnienie wymienia zatem dwie kategorie podmiotów zwolnionych, a mianowicie; podmioty prawa publicznego oraz podmioty działające na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego za jakie uznano szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (zob. Brzeziński B., Usługi medyczne zwolnione z VAT \[w:\] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013).

Z punktu widzenia przedmiotowego zatem decydujące znaczenie – w świetle prawodawstwa unijnego – ma cel, jaki realizuje usługa. Żeby usługa mogła korzystać ze zwolnienia od podatku musi mieć wymiar medyczny, tj. służyć ochronie bądź ratowaniu zdrowia. W zakresie zaś podmiotowym – co tytułem podsumowania warto raz jeszcze podkreślić – prawodawca unijny pozostawia w tym zakresie dowolność ustawodawczą.

Odzwierciedleniem (implementacją) unijnych regulacji w prawnym porządku krajowym jest przytoczony powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u., który wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze). Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: „DKIS” bądź „Dyrektor KIS”) z interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r. (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1 SR).

Jedynie na marginesie warto wskazać, że badając wystąpienie przesłanki podmiotowej, nie należy pojęcia podmiotu leczniczego zawężać do podmiotów wskazanych w krajowej ustawie o działalności leczniczej. Podmiot leczniczy, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u., należy bowiem postrzegać szerzej. Mogą to być nawet podmioty zagraniczne, posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, zobligowane na podstawie ustawy podatkowej do opodatkowania swoich usług, pomimo tego, że nie posiadają statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności.

Pogląd taki jest prezentowany w aktualnym orzecznictwie i został przedstawiony chociażby przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., w którym wskazano, że: „według oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którą należy w pełni się zgodzić, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko w, cel zwolnienia – ograniczył dostęp do usług medycznych – ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy co słusznie akcentowała skarżąca" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. I FSK 249/17, CBOSA i LEX nr 2631676).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. Tym samym wykładnia orzecznicza w zakresie podmiotowej przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT ma charakter szeroki i nie ogranicza się wyłącznie do podmiotu leczniczego, o którym mowa w ustawie o działalności.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż bezspornie Wnioskodawca realizuje podmiotowa przesłankę. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, który swoją działalność koncentruje wokół świadczenia usług medycznych, służących przywracaniu bądź profilaktyce zdrowia. Brak jest zatem wątpliwości co do tego, że podmiotowo istotne względy skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. zostały w przedstawionym stanie faktycznym zrealizowane.

W zakresie przesłanki przedmiotowej należy wskazać zaś, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były – klasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie zatem usługi mieszczące się w tym grupowaniu (z wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia było bowiem to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę (zob. Bartosiewicz A., Komentarz do art. 43, VAT. Komentarz, WKP 2021).

Obecnie ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin "profilaktyka" oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Jak wskazują Organy podatkowe administracji skarbowej pod pojęciem profilaktyki zdrowotnej kryją się działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 kwietnia 2020 r., 0111-KD1B3-2.4012.314.2020.1.SR).

Koncentrując się na usłudze dozymetrii w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z uwagi jej profilaktyczny charakter, warto odnieść się także do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikową definicją, „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Zauważyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby (zob. Opracowanie zbiorowe, Współczesny słownik języka polskiego, wyd. Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1391).

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1) profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

2) profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

3) profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

4) profilaktyka 111 fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dozymetria świadczona w zaprezentowanym zakresie przybiera formę profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Działanie takie rozumiane jest także jako zmierzające do „zachowania” odpowiednich, niezagrażających zdrowiu i życiu warunków, a tym samym – jako zachowanie (ochrona) zdrowia. Termin "zachowywanie" rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analizując powyższe definicje można zasadniczo stwierdzić, że cel usługi dozymetrii przybiera formę:

1) profilaktyki pierwotnej, jako działań zapobiegających chorobom, poprzez kontrolowanie czynników ryzyka;

2) zachowania zdrowia, jako działań zmierzających do utrzymania prawidłowych (niezmienionych) warunków środowiska tzw. narażenia, żeby nie dopuścić do nadmiernego natężenia promieniowania jonizującego.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. kluczowy jest zatem cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Kluczowym elementem świadczonej przez A usługi dozymetrii jest fakt, iż w ramach usługi A dokonuje nie tylko samego pomiaru natężenia promieniowania, ale także – a właściwie przede wszystkim – opracowuje wyniki konkretnych pomiarów, poprzez ich analizę oraz sporządzenie sprawozdania. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, tj. zbyt dużego natężenia promieniowania jonizującego, A informuje o tym fakcie Organ odpowiedzialny za bezpieczeństwo radiologiczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – Inspektora Ochrony Radiologicznej. Rezultatem wskazanych postępowań jest podjęcie przez Inspektora Ochrony Radiologicznej działań zapobiegawczych, które mają zmierzać do zagwarantowania pracownikowi jednostki kontrolowanej odpowiednich, niezagrażających jego zdrowiu i życiu warunków pracy.

Wreszcie, w ramach świadczonej usługi A dokonuje także szacowania (na wniosek lekarza orzecznika) tzw. dawki życiowej dla danego pracownika, który z uwagi na miejsce pracy, jest szczególnie narażony na promieniowanie jonizujące. Szacowanie dawki życiowej ma zmierzać do zagwarantowania pracownikowi warunków odpowiednich pod względem indywidualnym (właściwym dla danej osoby) tak, żeby maksymalnie ograniczyć ryzyko nadmiernego napromieniowania.

Ponieważ dawka życiowa dla skutków deterministycznych nie jest wielkością absolutną, a jej wartość zmienia się w zależności od indywidualnej wrażliwości organizmu, szacowanie ma znaczenie prozdrowotne, kluczowe w profilaktyce zdrowia osoby stale narażonej na promieniowanie jonizujące z uwagi na wykonywany zawód (zob. Samusik M., J., Gościk E., Narażenie pacjenta na promieniowanie jonizujące \[w:\] Wybrane aspekty radiodiagnostyki dziecięcej. Tom V, red. Kułak P., Gościk E., s. 51).

Z punktu widzenia przyjętej w nauce radiologii hipotezie liniowego, bezprogowego oddziaływania promieniowania na organizm, która zakłada, że nie ma dawki całkowicie bezpiecznej, a każda zaabsorbowana przez człowieka dawka promieniowania jest szkodliwa, cel, jaki realizuje się poprzez świadczoną przez A dozymetrię, ma charakter bezspornie profilaktyczny.

Fachowa literatura (medyczna) wskazuje bowiem wprost, że ograniczenie promieniowania do dawki znikomej, pozwala niemalże całkowicie wyeliminować zagrożenie wystąpienia skutków biologicznych promieniowania jonizującego, które dzielą się na dwie grupy:

1) skutki somatyczne, które wynikają z uszkodzenia komórek organizmu. Następstwa tego rodzaju mogą pojawić się od razu lub nawet w trakcie ekspozycji – nazywane wczesnymi, a gdy wystąpią po dłuższym upływie czasu – tygodniach, miesiącach czy latach – określane są wówczas jako późne;

2) skutki genetyczne, których przyczyny zachodzą w komórkach rozrodczych, a zatem mogą obciążać potomstwo osoby napromieniowanej (zob. Samusik M., 1, Gościk E., Narażenie pacjenta na promieniowanie jonizujące \[w:\] Wybrane aspekty radiodiagnostyki dziecięcej. Tom V, red. Kułak P., Gościk E.,s. 51).

Jak podkreśla autor cytowanej publikacji, moc dawki, czyli natężenie pola promieniowania oraz rozkład dawki w czasie, ma znaczący wpływ na biologiczne skutki promieniowania, dlatego właśnie stała kontrola osób narażonych na promieniowanie w stopniu większym (np. pracowników służby zdrowia, obsługujących aparaturę promieniującą), aniżeli przeciętny człowiek, a także odpowiednie dostosowywanie miejsca napromieniowania do właściwości konkretnej osoby mają znamienne znaczenie w kontekście ochrony ich zdrowia, a jak wynika także z powyższych wskazań - również dla ochrony zdrowia potomstwa tych osób.

Zakres świadczonej usługi wskazuje także, że ma wymiar nie tylko profilaktyczny, sprzyjający ochronie zdrowia, ale także diagnostyczny. Mając na uwadze treść art. 31 P.a. Załącznik Nr 4 do Ustawy zawiera wykaz dawek granicznych dla określonych grup pracowników, których konsekwencja stwierdzenia przekroczenia jest obligatoryjne skierowanie pracownika na badania lekarskie. W takiej sytuacji dalsza praca w warunkach narażenia uzależniona jest od wydania zgody przez uprawnionego lekarza, zaś w przypadku jej braku – do pracownika stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy w zakresie stwierdzenia powstania choroby zawodowej. Skoro zatem rezultat przeprowadzonej dozymetrii (świadczonej usługi) może prowadzić do stwierdzenia choroby zawodowej, to usłudze tej można przypisać także cel diagnostyczny, co również może stanowić o jej medycznym wymiarze.

Wszystkie przytoczone powyżej działania, które mieszczą się w ramach świadczonej przez A usługi dozymetrii (fakt, iż usługa nie ogranicza się jedynie do dokonania pomiarów) konstatują wniosek, że usługa ma wymiar zarówno profilaktyczny oraz diagnostyczny względem badanego. Działalność A w omawianym zakresie koncentruje się zatem wokół ochrony radiologicznej.

Pojęcie ochrony radiologicznej definiuje ustawa Prawo atomowe, która wskazuje w art. 3 pkt 20), że poprzez ochronę radiologiczną rozumie się zapobieganie narażeniu ludzi i skażeniu środowiska, a w przypadku braku możliwości zapobieżenia takim sytuacjom – ograniczenie ich skutków do poziomu tak niskiego, jak tylko jest to rozsądnie osiągalne, przy uwzględnieniu czynników ekonomicznych, społecznych i zdrowotnych.

W taki właśnie sposób należy ujmować świadczoną przez A usługę dozymetrii, albowiem jej rezultatem/celem jest zagwarantowanie warunków bezpiecznych w miejscach pracy, w których pracownicy są stale narażani na promieniowanie jonizujące. Działalność A opiera się zatem na założeniu, że pomimo realnego zagrożenia, szkodliwość promieniowania może być znacznie ograniczona, co wywiera realny wpływ na możliwość wyeliminowania (zminimalizowania) ryzyka powstawania chorób zawodowych.

Działalność A w omawianym zakresie zapobiega zatem narażaniu ludzi na ekspozycję na nadmierną dawkę promieniowania.

Wymiar świadczonej usługi przez A ma znaczenie kluczowe przy ocenie charakteru działalności. Skoro nie ogranicza się ona wyłącznie do dokonywania pomiarów promieniowania jonizującego, a związana jest z podejmowaniem dalszych czynności, zmierzających do zagwarantowania ochrony radiologicznej osobom badanym, a w dalszej konsekwencji – wyeliminowania (maksymalnego ograniczenia) narażenia osób badanych na wystąpienie skutków biologicznych napromieniowania, to realizuje cele medyczne (lecznicze, profilaktyczne, prozdrowotne).

Cel ten (w postaci ochrony zdrowia ludzkiego) dostrzegł także ustawodawca. Szczególnego charakteru (leczniczego, profilaktycznego) świadczonej usłudze dozymetrii nadają bowiem również przepisy ustawy Prawo atomowe, które wprowadzają obowiązek ochrony pracowników jednostek kontrolowanych pod kątem narażenia na promieniowanie jonizujące.

Na mocy przepisów wyżej wskazanej ustawy, tj. art. 26 pkt 2) P.a., kierownik jednostki kontrolowanej jest obowiązany zapewnić ochronę zdrowia pracownika narażonego na promieniowanie właśnie poprzez pomiary dozymetryczne w środowisku pracy. To kierownik jednostki kontrolowanej zobligowany jest zatem, ażeby dołożyć wszelkiej staranności ku regularnej weryfikacji poziomu promieniowania, a obowiązkowi temu czyni zadość poprzez regularne zlecanie przeprowadzania dozymetrii w środowisku pracy. Podejmując działania, do których obliguje ustawa Prawo atomowe, realizuje się cel w postaci zagwarantowania ochrony zdrowia pracowników świadczących pracę w warunkach narażenia.

Obok regularnego przeprowadzania dozymetrii wprowadzono również takie środki ochrony zdrowia pracownika, jak:

1) zapewnienie opieki medycznej pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

3) w przypadku działalności, które mogą prowadzić do uwolnień substancji promieniotwórczych do środowiska - opracowanie i wdrożenie procedur pomiaru i oceny narażenia osób z ogółu ludności, prowadzenie pomiarów, a także rejestrowanie wyników tych pomiarów oraz wyników oceny narażenia osób z ogółu ludności;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Należy podkreślić zatem, że przeprowadzanie dozymetrii w miejscu pracy, w którym występuje stale natężenie promieniowania zostało uznane przez ustawodawcę jako środek ochrony zdrowia pracownika, o czym świadczy bezpośrednie posłużenie się w regulacji normatywnej takim właśnie określeniem, tj. „ochrona zdrowia”.

Nieprzypadkowe zdaje się być również umiejscowienie zapisów o obowiązku regularnego przeprowadzania dozymetrii w ustawie. Zapisy prawne o usłudze, której poświęcono niniejszą opinię, znajdują się w Rozdziale 3, który został przez prawodawcę zatytułowany: Bezpieczeństwo jądrowe i ochrona radiologiczna oraz ochrona zdrowia pracowników.

Skatalogowanie przepisów regulujących przeprowadzanie dozymetrii w warunkach narażenia właśnie w rozdziale stanowiącym o ochronie zdrowia pracowników wydaje się nie być bez znaczenia.

Tak skonstruowane przepisy ustawy Prawo atomowe – zarówno w swojej treści, jak i umiejscowieniu w akcie prawnym, prowadzą do wniosku, że ustawodawca – regulując problematykę zawartą w ustawie Prawo atomowe, sam przyjął, że przeprowadzanie dozymetrii ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia ochrony zdrowia pracownika, albowiem zapewnia ochronę radiologiczną w miejscach pracy, gdzie występuje stałe natężenie promieniowania jonizacyjnego.

Można zatem przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było uznanie omawianej usługi za środek ochrony zdrowia pracowników, co nadaje dozymetrii medycznego charakteru (leczniczego, profilaktycznego).

Przyjęcie zatem, że celem usługi dozymetrii jest ochrona zdrowia (profilaktyka) pracowników świadczących pracę w warunkach narażenia – poprzez kontrolę natężenia promieniowania jonizującego w środowisku pracy i podejmowanie ewentualnych środków zapobiegawczych lub zwalczających – prowadzi do konstatacji, że prowadzenie pomiarów, wraz z ich analizą i opracowywaniem wyników, jest ściśle związane z ochroną zdrowia i stanowi jeden z elementów w procesie diagnozowania chorób zawodowych, a także profilaktyki zdrowotnej, a w konsekwencji - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zakres zwolnień w kwestii usług objętych dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – z uwagi na otwarty charakter przepisu – kształtuje i kształtować będzie orzecznictwo oraz stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej. Analiza wydanych już wyroków oraz interpretacji podatkowych pozwala jednak już dziś wyprowadzić bezsporny wniosek, że o zakwalifikowaniu usługi jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje zawsze cel usługi. Usługa musi bowiem służyć ochronie zdrowia, profilaktyce bądź przywróceniu (ratowaniu) zdrowia.

Na medyczny (leczniczy, profilaktyczny) charakter usługi dozymetrii wskazuje również fakt, iż A jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1771 ze zm. – zwana dalej również jako: „ustawa o działalności”).

Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności, podmiotami leczniczymi są instytuty badawcze, prowadzące badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie nauk medycznych, uczestniczące w systemie ochrony zdrowia. Już na mocy samego przepisu instytut badawczy wskazany w przywołanej wyżej regulacji (będący podmiotem leczniczym) niejako zobligowany jest do prowadzenia wyłącznie działalności leczniczej. Nie można bowiem wyprowadzić innego wniosku, skoro A posiada status podmiotu leczniczego, który powołuje się do życia właśnie w celu prowadzenia działalności leczniczej (zob. Grzegorczyk F., Komentarz do art. 3, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, LexisNexis 2013).

Trafnie wskazuje chociażby M. Dercz, że ustawa o działalności nakazuje podmiotom leczniczym prowadzić działalność wyłącznie określonego rodzaju. Wyodrębniony zatem organizacyjnie podmiot ma gwarantować realizację ustawowego zadania, nie zaś koncentrować się wokół świadczenia usług o charakterze niemedycznym (zob. Dercz M., Komentarz do art. 3, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, WKP 2019).

Pod pojęciem tym (działalności leczniczej) kryje się zaś nie tylko świadczenie zdrowotne, ale także promocja zdrowia oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z ustawą o działalności na pojęcie działalności leczniczej składają się zatem dwa wyodrębnione obszary aktywności podmiotu ją wykonującego podstawowy i obligatoryjny, który obejmuje udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także dodatkowy i fakultatywny, w ramach którego może być realizowana działalność dydaktyczna i badawcza, prowadzona w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, oraz promocja zdrowia.

Dokonując jednakże niezbędnych rozważań w zakresie objętym niniejszą opinią należy poczynić również pewne uwagi w zakresie pojęcia „świadczeń zdrowotnych”. Z pozoru może się bowiem wydawać, że pod pojęciem tym kryje się wyłącznie świadczenie stacjonarnej opieki medycznej. W doktrynie jednakże wskazano, że istotę świadczenia zdrowotnego ujmuje się w ustawie w dwóch płaszczyznach – opisowej oraz przez wyliczenie okoliczności, w których może być ono udzielane.

Zawarta w przepisach definicja opisowa świadczenia zdrowotnego stanowi, że jest to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przytoczona regulacja rozstrzyga o generalnych założeniach rozważanego pojęcia przez odwołanie do cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia oraz celów, których osiągnięciu jego spełnienie ma służyć (zob. Bach – Golecka A., Komentarz do art. 3, Komentarz do ustawy: Działalność lecznicza, opracowanie red. \[w:\] Organizacja systemu ochrony zdrowia, C.H. Beck 2018).

Podmiot leczniczy, poprzez swoją działalność, podejmuje zatem co do zasady wyłącznie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, co istotnie wpływa na medyczny (leczniczy, profilaktyczny) charakter usługi dozymetrii.

W zakresie usługi dozymetrii oczywistym jest, że zarówno stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej jak i judykatury nie zostało jak dotąd w żaden sposób zaprezentowane. Usługa ta świadczona jest bowiem zaledwie przez cztery instytucje w całym kraju.

W celu wykazania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy warto jednakże posłużyć się analogicznymi rozstrzygnięciami Organów podatkowych oraz Sądów administracyjnych, w zakresie podobnych usług.

Dotychczas za korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznano następujące świadczenia (podane w rozpatrywanym wniosku jako przykłady):

1\. Badania i analizy laboratoryjne

Uznanie badań oraz analiz laboratoryjnych za usługę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi opieki medycznej swój początek znajduje w orzecznictwie unijnym. W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: „w istocie świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie. Analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby" (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P).

W zakresie stanowiska Organów podatkowych administracji skarbowej warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r., w którym wskazano, że usługa badania materiału biologicznego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ realizuje cel profilaktyczny. Służy ona bowiem ochronie zdrowia (jego utrzymaniu), a zatem mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR).

Również w zakresie badań o nieco innym charakterze niż badania materiału biologicznego Organ podatkowy przyjmuje, że badania te służą profilaktyce zdrowotnej i korzystają ze zwolnienia. Do takich wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2020 r., dotyczącej usługi diagnostyki obrazowej rezonansu magnetycznego i tomografii komputerowej (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.502.2020.2.MD).

Jako przykład można również podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., z której wynika, że usługi w zakresie wykonywania badań USG, EKG, spirometrycznych, udzielania porad lekarskich osobom nieubezpieczonym oraz świadczeń stomatologicznych, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu od podatku VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., IPTPP1/443-944/11-4/MW).

2\. Badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych

W orzecznictwie oraz poglądach organów podatkowych administracji skarbowej ugruntował się pogląd, że także badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile świadczoną są w celu profilaktycznym bądź diagnostycznym.

W zakresie badań psychologicznych poszczególnych grup zawodowych warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r., w którym orzeczono w sposób następujący: „obowiązkowe badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe dotyczy zarówno zwolnienia z podatku badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usług w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 653/17, CBOSA i LEX nr 2723700).

W wyroku z dnia 24 marca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w sposób tożsamy, że: _„_skoro testy psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy i są przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków, to są zwolnione z VAT” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 1314/15, CBOSA i LEX nr 2259370).

Identycznie orzekł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. orzekając, iż: „mocą art. 43 ust. 1 pkt 18) VATU od podatku VAT zostały zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej służące między innymi profilaktyce i zachowaniu zdrowia. W tym pojęciu mieszczą się badania psychotechniczne (psychologiczne), o które zapytano w ww. wniosku, gdyż wskazano na ich przeprowadzanie właśnie w ramach badań wstępnych okresowych i kontrolnych dokonywanych przez służbę medycyny pracy wobec pracowników (lub kandydatów do niej)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2031/14, CBOSA i LEX nr 2025482). Z treści zacytowanego orzeczenia wynika, że badania psychologiczne realizują cel profilaktyczny, służący zachowaniu oraz ochronie zdrowia, a zatem jako takie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Trafne poglądy wynikają również z orzecznictwa Sądów I instancji. Jak podniósł między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2016 r.: „głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników, a zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19) u.p.t.u. o profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 965/16, CBOSA i LEX nr 2141363).

12\. Badania medycyny pracy

Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT skorzystać mogą również podmioty świadczące usługi przeprowadzania badań medycyny pracy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r.: „badania przeprowadzane w ramach medycyny pracy realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. Badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Wszystkie zatem badania jakie były do nich włączone, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ ich celem jest ocena (weryfikacja) stanu zdrowia pracownika. Nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1657/16, CBOSA i LEX nr 2558043).

W wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny również stanął na stanowisku, że badania wykonywane w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy są z podatku zwolnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12, CBOSA i LEX nr 1339231).

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2017 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2019 r., wskazując, że: „usługi z zakresu medycyny pracy w postaci badań korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2017 r., sygn. I FSK 1314/15, CBOSA i LEX nr 2259370; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 653/17, CBOSA i LEX nr 2723700).

Do zadania ww. sądów przychylił się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2020 r., w której potwierdził, że zwolnione z VAT są usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych – na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy oraz pracodawcy – kierowców zawodowych, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, operatorów wózków widłowych, koparek, spycharek, walców drogowych, dla osób pracujących na wysokościach, innych grup zawodowych jak instruktorów nauki jazdy lub osób ubiegających się o stanowisko instruktora nauki jazdy, egzaminatorów lub kandydatów na egzaminatorów oraz osób kierujących tramwajem (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 sierpnia 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.226.2020.2.PM).

13\. Transplantologia

Swego czasu wiele kontrowersji budził temat zwolnienia z VAT usługi odpłatnego przekazania narządów na rzecz szpitali, wykorzystujących je przy operacjach. Ostatecznie możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku tego rodzaju usług została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wybrzmiewa z wyroku z dnia 4 listopada 2016 r.: „usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. I FSK 484/15, CBOSA i LEX nr 2142463). Jak wskazał w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, odpłatne przekazanie narządów na rzecz szpitali, które wykorzystują je następnie przy operacjach, jest usługą ściśle związaną z opieką medyczną, bowiem służyć ma ochronie zdrowia bądź jego przywróceniu.

Zauważyć trzeba, że początkowo organ podatkowy podzielił inny pogląd. Organ uznał, że pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa niemająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18) ustawy o VAT i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Pomimo tak zaprezentowanego poglądu, Naczelny Sąd Administracyjny finalnie wyraził całkowicie odmienne zdanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał racji Organ podatkowy wskazując, że usługi będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Jak wskazał NSA wymóg, by świadczenie było ściśle związane z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana wymaga rozważenia z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących trybu przeprowadzania przeszczepów, wynikających z tak zwanej ustawy transplantacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny – wydając komentowane rozstrzygnięcie – podkreślił, że trzeba mieć na uwadze to, że tkanki i komórki pobrane w celu ich przeszczepienia trafiają do pacjentów z tak zwanej listy osób oczekujących na przeszczepienie, prowadzonej przez Centrum Organizacyjno-Koordynacyjne do Spraw Transplantacji "Poltranspiant". Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym też sensie mamy do czynienia z konkretnym pacjentem, którego tożsamości spółka świadcząca usługę nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną (zob. Malinowski M., Pozyskiwanie, preparowanie i przechowywanie tkanek także bez PAT).

W uzasadnieniu komentowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny skoncentrował się zatem na celu zdrowotnym usługi.

14\. Szczepienia ochronne

Na uwagę zasługuje także stanowisko Organów podatkowych administracji skarbowej w zakresie szczepień ochronnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r. DKIS wskazał, że: „w ocenie Organu bezsprzecznie szczepienia ochronne mieszczą się w pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby" (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.314.2020.1.SR).

Jak podkreślił Dyrektor KIS w prezentowanej interpretacji mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szczepień ochronnych spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

15\. Akupunktura

W świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych także usługi akupunktury świadczone w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia będą korzystały ze zwolnienia z zastrzeżeniem, że są świadczone przez uprawniony podmiot leczniczy (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 5 lutego 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA).

Na przestrzeni ostatnich lat wyraźnie zaś widoczne jest, iż nie tylko coraz bardziej przychylne podatnikowi sądy administracyjne, ale także organy podatkowe administracji skarbowej, zmierzają do maksymalnego otwarcia pojęć, jakimi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT posłużył się ustawodawca.

Pojęcie „opieki medycznej” nie jest już zatem sztucznie zawężane w ten sposób, że usługi tego rodzaju przypisuje się wyłącznie _stricte_ podmiotom medycznym (szpitalom, przychodniom) tak, żeby kojarzyły się z przysłowiowym „białym fartuchem”.

Podkreślić zatem należy, że jak dotąd szereg nieoczywistych usług został uznany zarówno przez Organy podatkowe administracji skarbowej dokonujące interpretacji (wykładni) przepisów prawa podatkowego, jak i przez sądownictwo administracyjne (Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a także Naczelny Sąd Administracyjny), jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Co istotne, podobnie jak w przypadku dozymetrii, żaden przepis ustawy podatkowej nie wskazuje wprost przytoczonych powyżej usług, jako korzystających ze zwolnienia. We wszystkich przytoczonych powyżej przykładach argumentacja leżąca u podstaw orzeczeń była jednakże tożsama. Ażeby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla usługi o charakterze medycznym, musi za tym przemawiać cel usługi. Jeśli celem tym jest profilaktyka, ochrona, zachowanie, ratowanie bądź przywrócenie zdrowia, to możliwe jest skorzystanie z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że A – jako podmiot leczniczy – realizuje przesłankę podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Mając zaś na względzie cel usługi dozymetrii, jaka świadczy, dopuszczalne jest przyjęcie, że usługa ta służy profilaktyce zdrowia. Kluczowe bowiem jest, że wykonywanie dozymetrii nie ogranicza się jedynie do sporządzenia pomiaru. W ramach usługi A dokonuje analizy wyników, sporządza sprawozdanie, a w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości – zawiadamia Inspektora Ochrony Radiologicznej w celu podjęcia działań zapobiegawczych.

Świadczona przez A usługa dozymetrii służy zatem ochronie zdrowia pracowników jednostek kontrolowanych, którzy z uwagi na wykonywana pracę, są stale narażeni na szkodliwe oddziaływanie promieniowania jonizującego. Usługa ta ma więc na celu weryfikację, czy warunki, jakie panują w miejscu pracy, nie narażają konkretnych pracowników na nadmierne promieniowanie tak, ażeby wyeliminować (maksymalnie ograniczyć) ryzyko powstawania chorób zawodowych, zagrażających zarówno tym pracownikom, jak i w przypadku wystąpienia skutków genetycznych napromieniowania – także potomstwu. Usłudze można zatem przypisać cel zdrowotny jako działanie profilaktyczne, polegające na zapobieganiu chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka. Ponadto, celem usługi jest ewentualne doprowadzenie panujących w środowisku pracy warunków do niezagrażających życiu bądź zdrowiu osób w nim stale przebywających.

W świetle obowiązujących przepisów świadczenia, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług. Aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia, wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, usługa musi być świadczona przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa). Po drugie, celem usługi musi być ochrona (profilaktyka) bądź ratowanie zdrowia – rozumiane jako opieka medyczna.

Końcowo raz jeszcze podkreślić należy, że w rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca omawianym zwolnieniom.

Ponieważ brak przeprowadzania pomiarów dozymetrycznych, które pozwalają wskazywać nieprawidłowości w środowiskach narażenia na promieniowanie, mogłyby prowadzić do występowania skutków somatycznych oraz genetycznych promieniowania, a także występowania chorób zawodowych (choćby nawet potencjalnie), usłudze należy przypisać charakter medyczny (leczniczy, profilaktyczny), co uzasadnia zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się:

Każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zwolnienia określone w tych przepisach mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jak wynika z treści powołanych przepisów oraz orzecznictwa TSUE, zdefiniowanie w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia od podatku VAT przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Pojęcie „usługi opieki medycznej” oraz „świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że A jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ponadto A świadczy/będzie świadczyć przedmiotowe usługi dozymetrii, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu, w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w przedstawionym powyżej zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te – ze względu na swój cel – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności A wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że usługi dozymetrii stanowią/będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia. Przejawia się/będzie się przejawiać profilaktyka zdrowia świadczonych usług dozymetrii w ten sposób, że poprzez dokonywanie wymaganych przepisami prawa, tj. art. 26 pkt 2) ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. – Prawo atomowe, pomiarów natężenia promieniowania w środowisku pracy, zapewnia/będzie zapewniać utrzymanie w środowisku pracy wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających oraz przywracania odpowiednich warunków, prowadząc w konsekwencji do zagwarantowania bezpiecznych dla zdrowia miejsc pracy, zapobiegania powstawaniu stanów chorobowych oraz do wykrywania stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania, we wczesnym ich stadium. Dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę tzw. profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie 1 w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1941):

Kierownik jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników w warunkach narażenia jest obowiązany zapewnić:

1) opiekę medyczną pracownikom oraz niezbędne środki ochrony indywidualnej i sprzęt dozymetryczny, stosownie do warunków narażenia;

2) prowadzenie pomiarów dawek indywidualnych albo pomiarów dozymetrycznych w środowisku pracy zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 oraz rejestrowanie danych w tym zakresie;

3) w przypadku działalności, które mogą prowadzić do uwolnień substancji promieniotwórczych do środowiska - opracowanie i wdrożenie procedur pomiaru i oceny narażenia osób z ogółu ludności, prowadzenie pomiarów, a także rejestrowanie wyników tych pomiarów oraz wyników oceny narażenia osób z ogółu ludności;

4) odpowiedni dobór, właściwe użytkowanie, sprawdzenie sprawności i konserwację przyrządów dozymetrycznych oraz ich wzorcowanie.

Z powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają ścisłego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Zatem pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną” (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, bowiem muszą one służyć bezpośrednio celom diagnostycznym lub terapeutycznym. Ponadto usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że dozymetria świadczona przez Wnioskodawcę przybiera/przybierać będzie formę profilaktyki pierwotnej (I fazy), poprzez zapobieganie chorobom polegające na kontrolowaniu czynników ryzyka. W związku z przeprowadzonymi pomiarami bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że usługi dozymetrii polegają na dokonywaniu pomiarów oraz obliczeń dawek promieniowania jonizującego. A dokonuje pomiarów na terenie instytucji opieki zdrowotnej, w celu dostosowania panujących tam warunków tak, żeby były one bezpieczne zwłaszcza dla pracowników służby zdrowia, jako osób stale narażonych na promieniowanie. A wykonuje usługę dozymetrii na rzecz pracodawców, na których obowiązek kontroli natężenia promieniowania nakładają przepisy ustawy Prawo atomowe.

Wobec powyższego w związku z wykonywaną przez A usługą nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Jak wynika bowiem z opisu sprawy celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawców jest przeprowadzenie pomiarów, bowiem kontrolowany jest stopień natężenia promieniowania jonizującego, co pozwala wyeliminować zagrożenie w postaci narażenia pracowników badanych jednostek na nadmierną ekspozycję.

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi ma rzecz pracodawców należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Zainteresowanego, choć nie wykluczają przyszłej korzyści leczniczej dla pracowników (stwierdzenie przekroczenia dawki granicznej, pracownik kierowany jest na obowiązkowe badania lekarskie, a uprawniony lekarz wydaje decyzję o zezwoleniu bądź nie na dalszą pracę w warunkach narażenia), to jednak badania (pomiary) nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia konkretnych pacjentów.

Ponadto wynik badania poddawany jest analizie. Z przeprowadzonych badań (pomiarów) A sporządza sprawozdanie, które doręcza podmiotowi, dla którego realizowano pomiar. W przypadku stwierdzenia dawki większej niż 6 mSv o zaistniałym fakcie informowany jest Inspektor Ochrony Radiologicznej (dawniej informowano Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną) celem wyjaśnienia jej źródeł.

Zatem jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, działanie to ma na celu zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, na który zwrócił Wnioskodawca uwagę, że świadczone przez A usługi dozymetrii pozwalają/będą pozwalały na zapobieganie powstawaniu stanów chorobowych pracowników miejsc, w jakich występuje napromieniowanie, tj. narażonych na nadmierne promieniowanie jonizujące, oraz wykrywanie stanów chorobowych, będących skutkiem napromieniowania jonizującego, we wczesnym ich stadium, na skutek zapewnienia utrzymania wartości promieniowania nieprzekraczających dopuszczalnych dla zdrowia norm oraz wykrywania wartości przekraczających i przywracaniu odpowiednich warunków w środowisku pracy.

Świadczone bowiem przez Wnioskodawcę usługi, polegające na przeprowadzeniu badań (pomiarów), których celem, jest zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w której Trybunał stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż jak wywiedziono przedmiotowe badania mają na celu przede wszystkim zdiagnozowanie źródła nieprawidłowości w miejscu pracy i podjęcie czynności zapobiegawczych przez pracodawcę, na rzecz którego usługi te są świadczone.

Tego typu badania (pomiary) wykonywane przez Wnioskodawcę nie służą więc bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Zatem usługi dozymetrii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

**Podsumowując, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy nie przysługiwało za lata ubiegłe, jak i nie będzie w przyszłości przysługiwać zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zakresie świadczonej usługi – opisanej we wniosku – dozymetrii.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.**

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ zauważa, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto żaden z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych nie dotyczył zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi dozymetrii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnośnie do powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).