Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-313/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych - określenia wartości początkowej nabytych w formie aportu składników przedsiębiorstwa niewprowadzonych uprzednio do ewidencji.
Słowa kluczowe: aport; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2010r. (data wpływu 04.06.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   określenia wartości początkowej nabytych w formie aportu składników przedsiębiorstwa niewprowadzonych uprzednio do ewidencji – **jest prawidłowe,**

*   określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku – **jest prawidłowe,**

*   udokumentowania faktu niewprowadzenia składników majątkowych do ewidencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania wartości początkowej, składników majątku wniesionych aportem, kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątkowych oraz dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka — jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[dalej; Spółka\]. Planowane jest podwyższenie kapitału Spółki i emisja nowych udziałów.

Wszystkie nowoutworzone udziały obejmie nowy wspólnik będący osobą prawną \[dalej: Wspólnik\] i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny \[Kc\].

W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą, m.in.:

*   środki trwałe,

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu \[PWUG\],

*   3 budynki \[Budynki\],

*   prawa do projektów architektonicznych,

*   inne aktywa,

*   należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,

*   prawa z umów zawartych w ramach przedsiębiorstwa,

*   środki pieniężne,

*   zobowiązania wobec banku i kontrahentów funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, które zostaną przejęte przez Spółkę.

PWUG oraz Budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop oraz 16g ust. 10a updop \[Ewidencja\], gdyż Wspólnik uznał, że okres używania będzie krótszy niż 1 rok. Dwa budynki zostały oddane do używania na początku 2010 r., trzeci budynek nie został jeszcze oddany do używania.

Wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa zostanie wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki, a nominalna wartość wydanych udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej przedsiębiorstwa pomniejszonej o zobowiązania związane z przedsiębiorstwem przejęte przez Spółkę.

W celu dokładnego określenia wartości nabytego w formie aportu przedsiębiorstwa, wartość przedsiębiorstwa zostanie określona przez rzeczoznawcę.

Zgodnie ze wstępną oceną Spółka przewiduje, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy (w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop), tj. nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za przedsiębiorstwo będzie wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa pomniejszonych o przejęte zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób określić wartość początkową nabytego w formie aportu PWUG i Budynków, które nie było wprowadzone do Ewidencji Wspólnika, w sytuacji gdy Wspólnik nie wprowadził PWUG i Budynku ze względu na planowany okres użytkowania krótszy niż 1 rok?
2.  Jeżeli Spółka dokona zbycia składników majątku niestanowiących ŚT i WNiP, to w jaki sposób powinna określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu?
3.  Czy kopia Ewidencji Wspólnika, bilansu Wspólnika na dzień aportu oraz oświadczenie Wspólnika wskazujące, które składniki majątkowe nie były wprowadzone do Ewidencji Wspólnika są wystarczającymi dokumentami pozwalającymi Spółce przyjąć i udowodnić, że dane składniki nie były wprowadzone do Ewidencji Wspólnika, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop?

Ad. 1

a) Zgodnie z art. 16a oraz 16b updop, amortyzacji podlegają określone w tych przepisach składniki majątku — m. in. budynki - o przewidywanym okres b) Zgodnie z art. 16c updop, „amortyzacji nie podlegają:

\- Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów; - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

c) Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, „składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania”. d) W związku z tym, Spółka otrzymując PWUG i Budynki tytułem wkładu niepieniężnego, zobowiązana jest wprowadzić PWUG i Budynki do Ewidencji wg ustalonej wartości początkowej, jeżeli będą one wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. e) Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, co do zasady w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, podatnik otrzymujący aport powinien ustalić wartość początkową ŚT i WNiP w wysokości wartości początkowej określonej w Ewidencji podmiotu wnoszącego aportu, tj. w przypadku Spółki — w Ewidencji Wspólnika (kontynuacja podstawy amortyzacji). Zatem w zakresie nabytych środków trwałych, Spółka będzie kontynuowała zasady amortyzacji przyjęte przez Wspólnika. f) Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do Ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do ustalenia ich wartości stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 (zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10a zdanie drugie updop). g) W przypadku nabycia w drodze kupna lub przejęcia do opłatnego korzystania przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 updop suma ich wartości rynkowej,
2.  w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP.

h) Oznacza to, iż jeżeli:

1.  w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka otrzymuje składniki majątku niewprowadzone do ewidencji ŚT oraz WNiP Wspólnika, oraz
2.  wystąpi dodatnia wartość firmy,
3.  to wartość początkowa tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).

i) Również organy podatkowe potwierdzają, że art. 16g ust. 10 a updop zdanie drugie ma zastosowanie do składników majątku wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które nie były ujęte wcześniej w Ewidencji zbywcy również ze względów wymienionych w punkcie h.b) powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

„W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Z art. 16g ust. 10a ustawy wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie stosuje się odpowiednio ust. 10, czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust.
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport — jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (interpretacja z 22 listopada 2007r.; sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB).

j) Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-647/08-2/MB), w której potwierdził prawidłowość następującego stanowiska zaprezentowanego przez podatnika:

„Zatem w przypadku, gdy (I) składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a (II) niektóre z tych składników będą spełniać w spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o pdop tj. jako suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

k) Podsumowując - Spółka uważa, że w wyniku nabycia przedsiębiorstwa wniesionego aportem i wystąpienia dodatniej wartości firmy: i) w odniesieniu do składników majątku — środków trwałych ujętych w Ewidencji Wspólnika powinna ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w Ewidencji Wspólnika;

ii) w odniesieniu do składników majątku nieujętych w Ewidencji Wspólnika (np. PWUG i Budynków) powinna ustalić wartość początkową w wysokości wartości rynkowej z dnia aportu.

Ad. 2

a) W odniesieniu do składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), które mogą być sprzedane przez Spółkę, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment otrzymania aportu. b) Wynika to zarówno z analogicznego stosowania art. 16g ust. 10a zd. 2 updop (za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (wszystkie aktywa, a nie tylko te stanowiące środki trwałe) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia), jak i z ogólnej reguły wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. W przypadku aportu — wydatkiem na nabycie jest wartość nominalna wydanych udziałów. A więc w przypadku aportu składników majątkowych, wydatkiem takim jest wartość nominalna wszystkich wydanych udziałów, ale pomniejszona o wartość nominalną udziałów przypisaną do ŚT lub WNIP. c) Innymi słowy, rezultat powinien być taki sam niezależnie od tego, czy zastosujemy art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP zdanie drugie w związku z ust. 10, czy zastosujemy generalną regułę o koszcie nabycia w obu przypadkach wartość początkowa dla celów podatkowych powinna odpowiadać wartości rynkowej składników. d) Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych. Przykładowo przywołać można:

\- Pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2009 r. (IPPB3/423-350/09-2/JG): Reasumując; kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nieruchomości, wniesionej do spółki aportem, będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanej nieruchomości, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. - Pismo Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. (DPB-L25-4230-01/07) dotyczące sprzedaży udziałów otrzymanych aportem: „Zatem, (..) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny, kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały”.

Ad. 3

Updop nie wskazuje jakie dokumenty mogą być podstawą do uznania, że nabyte tytułem aportu ŚT I WNiP nie zostały wprowadzone do Ewidencji Wspólnika. Zdaniem Spółki wystarczające będzie oświadczenie Wspólnika, że nie były wprowadzone do jego Ewidencji oraz kserokopia takiej ewidencji oraz bilansu Wspólnika sporządzonego na dzień dokonania aportu. Stanowisko takie zaakceptował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-773/08-2/MS).

Podsumowując, mając na uwadze, iż wartość poszczególnych składników aportu, a w konsekwencji wartość nominalna wydanych udziałów zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, oraz w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, wartość rynkowa PUWG, Budynków oraz innych składników majątkowych przeznaczonych na sprzedaż powinna stanowić jej wartość początkową lub koszt nabycia w księgach Spółki (na podstawie art. 16g ust. 10a zdanie 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Wartość ta będzie stanowić koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie zbycia składników majątkowych. Wskazana dokumentacja księgowa Wspólnika będzie wystarczająca dla stwierdzenia, które składniki majątkowe były wprowadzone do Ewidencji Wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.