Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.614.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitego świadczenia dostawy lokalu wraz z komórką lokatorską, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budownictwo-budownictwo społeczne; części-części wspólne; dostawa; garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.614.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitego świadczenia dostawy lokalu wraz z komórką lokatorską, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitego świadczenia dostawy lokalu wraz z komórką lokatorską, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.614.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 27 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie przeznaczonych na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z garażami podziemnymi.

Wnioskodawca planuje sprzedawać lokale mieszkalne i użytkowe wraz z:

*   przynależną komórką lokatorską,

*   odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych, uwzględniającym m.in. udział w klatkach schodowych, korytarzach oraz garażu podziemnym, jednakże z wyłączeniem części garażu przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych oraz z wyłączeniem samodzielnych lokali, które znajdować mogą się w części podziemnej,

*   prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania ze znajdującego się w garażu podziemnym budynku miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości („quoad usum”).

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną komórką lokatorską oraz ze związanym z jego własnością udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z miejsca postojowego następuje jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Istnieje również możliwość nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego bez przynależnej komórki i miejsca postojowego. Komórki lokatorskie stanowią odrębne pomieszczenia, wydzielone trwałymi ścianami i zamykane na klucz (dalej: „Komórki”), które zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r. poz. 532 z późn. zm., dalej: „Ustawa o własności lokali”) stanowią części składowe lokali i są ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla lokali jako pomieszczenia przynależne. Komórki będą przedmiotem dostawy tylko i wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym lub użytkowym.

Poza Komórkami wraz z dostawą lokalu nabywca nabywa prawa do udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących m.in. udział w klatkach schodowych, korytarzach oraz w ramach umowy podziału do korzystania - miejsca postojowe w garażu podziemnym, w którym znajdować się będzie kilkadziesiąt stanowisk, oznaczonych wyrysowanymi na podłodze liniami i odpowiednimi numerami (dalej: „Miejsca Postojowe”). Garaż podziemny, w którym znajdują się Miejsca Postojowe nie stanowi wyodrębnionej nieruchomości niemieszkalnej (nie posiada wyodrębnionej księgi wieczystej), ale stanowi część wspólną budynku mieszkalnego, jednakże jak to wspomniano powyżej w części podziemnej budynku znajdować mogą się samodzielne lokale. Odpowiednio więc przestrzeń poza Miejscami Postojowymi stanowić będą część wspólną nieruchomości, w której klienci nabywają udział wraz z lokalem mieszkalnym lub użytkowym. Miejsca Postojowe nie będą bezpośrednio przyległe (tj. nie będą graniczyły „ściana w ścianę”) do lokali mieszkalnych, z którymi będą nabywane w ramach umowy o podziale do korzystania. Wyodrębniony lokal mieszkalny oraz Miejsce Postojowe znajdować będą się jednak w obrębie jednego budynku.

Komórka oraz udział w częściach wspólnych, w tym Miejsce Postojowe będą więc objęte jedną księgą wieczystą założoną dla wyodrębnionego lokalu.

Klient w ramach umowy quoad usum może wyłącznie korzystać z danego, określonego Miejsca Postojowego. Prawo do korzystania z Miejsca Postojowego przysługiwać może wyłącznie właścicielowi lokalu mieszkalnego lub użytkowego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Dlatego też prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej.

Prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z Miejsca Postojowego. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca Postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane.

Podobnie Komórki nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej transakcji od umowy nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Nabywca może nabyć lokal mieszkalny lub użytkowy wraz z odpowiadającym mu udziałem w częściach wspólnych, bez Komórki oraz prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego. Jednak w przypadku przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną Komórką oraz z odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z Miejsca Postojowego następuje to jednocześnie, w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

W związku z tym, Spółka zamierza określać jedną cenę dla lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych, przynależnej Komórki oraz Miejsca Postojowego. Jednocześnie przeniesienie własności lokalu z Komórką, związanego z nim udziału w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz określenie prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jako części nieruchomości wspólnej, następowałoby w jednej umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w analizowanej sytuacji dostawa lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z Komórką, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa na gruncie VAT opodatkowana według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zbycie lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z Komórką, odpowiadającym mu udziałem w częściach wspólnych oraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego stanowi w całości przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa na gruncie VAT opodatkowana według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

Uzasadnienie

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, dlatego zdaniem Spółki w tym zakresie zasadne jest odwołanie się do przepisów Ustawy o własności lokali, która w art. 2 ust. 2 precyzuje, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie, w myśl ust. 1 ww. artykułu, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W takim przypadku zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, przy czym, dopóki trwa odrębna własność lokali nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065, t.j., dalej: Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych).

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia - jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei, przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia).

Natomiast, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania, przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), za część składową nieruchomości, którą stanowić może również lokal mieszkalny lub użytkowy, uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy (m.in. prawo związane z lokalem) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Komórka oraz udział w częściach wspólnych nieruchomości stanowią więc część składową lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a księga wieczysta ustanawiana dla lokalu mieszkalnego lub użytkowego obejmuje także Komórkę, jeśli przynależy ona do lokalu.

Jednocześnie prawo do korzystania z Miejsca Postojowego jest ściśle związane z lokalem mieszkalnym lub użytkowym - klient nie może nabyć prawa do korzystania z Miejsca Postojowego nie nabywając lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Także po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z Miejsca Postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest związane.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że własność Komórki, udział w częściach wspólnych budynku oraz prawo do korzystania z Miejsca Postojowego nie są odrębnym, samodzielnym przedmiotem obrotu.

Za stanowiskiem Spółki przemawia także fakt ustalenia jednej ceny oraz przeniesienia własności ww. elementów wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego w jednej umowie przeniesienia własności lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę towarów), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania VAT.

Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Jednocześnie z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   Wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09: „1) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%, 2) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%”.
*   Wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12.

Takie podejście jest także akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 czerwca 2020 roku, sygn. 0112- KDIL3.4012.275.2020.2.LS: „Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że na moment sprzedaży lokale, budynek wraz z działką (działkami) i urządzonym parkingiem, na którym znajduje się naziemne miejsce postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą. Przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie prawa do korzystania z naziemnego miejsca postojowego następować będzie w ramach jednej czynności (umowy) objętej jednym aktem notarialnym. Parking nie będzie stanowił odrębnego od Działki przedmiotu własności, a prawo do korzystania z miejsca postojowego (określonej części nieruchomości wspólnej) przysługiwać może wyłącznie współwłaścicielowi nieruchomości, a zatem w przypadku inwestycji właścicielowi lokalu mieszkalnego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z naziemnego miejsca postojowego. Dlatego też prawo do korzystania z miejsca postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że klient nie może nabyć prawa do korzystania z miejsca postojowego nie nabywając lokalu mieszkalnego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane. Zatem, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego będzie miało charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy lokalu”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 marca 2020 roku, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.8.2020.1.IG.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 roku, sygn. 0113 KDIPT1-1.4012.852.2019.1.RG.

Jak zostało wskazane, w ocenie Spółki żaden z opisanych elementów nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z Komórką, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do korzystania z Miejsca Postojowego nie mogą być sztucznie dzielone i będą w całości stanowiły przedmiot jednej umowy sprzedaży opodatkowanej, a wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo.

Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie udziału w nieruchomości wspólnej oraz infrastrukturze jest konsekwencją nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Spółka wskazuje także, że celem ww. umowy jest przede wszystkim nabycie łącznie lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych i związanym z nimi prawem, z perspektywy nabywcy nabycie samego udziału w częściach wspólnych jest bezcelowe i w praktyce niemożliwe.

Ze względu na powyższe Spółka stoi więc na stanowisku, że ww. kompleksowa transakcja na gruncie podatku VAT powinna być opodatkowana podatkiem VAT według zasad przewidzianych odpowiednio dla dostawy lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Jednocześnie, dla uniknięcia wątpliwości, Spółka zaznacza, że przedmiotem jej zapytania nie jest ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej towaru jakim jest lokal mieszkalny lub użytkowy (dla których właściwym trybem byłoby wystąpienie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT), lecz traktowanie dostawy lokalu wraz z Komórką, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do korzystania z Miejsca Postojowego jako jednej (kompleksowej) transakcji na gruncie podatku VAT. Z tego względu, zdaniem Spółki, to interpretacja indywidualna, a nie wiążąca informacja stawkowa, jest tutaj najwłaściwszą instytucją do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 ww. rozporządzenia).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dalej K.c. za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako jedno świadczenie sprzedaż lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką realizującą przedsięwzięcia deweloperskie, polegające na budowie przeznaczonych na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z garażami podziemnymi. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedawać lokale mieszkalne i użytkowe wraz z:

*   przynależną komórką lokatorską,

*   odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych, uwzględniającym m.in. udział w klatkach schodowych, korytarzach oraz garażu podziemnym, jednakże z wyłączeniem części garażu przeznaczonych do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych oraz z wyłączeniem samodzielnych lokali, które znajdować mogą się w części podziemnej,

*   prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania ze znajdującego się w garażu podziemnym budynku miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości („quoad usum”).

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną komórką lokatorską oraz ze związanym z jego własnością udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z miejsca postojowego następuje jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Istnieje również możliwość nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego bez przynależnej komórki i miejsca postojowego. Komórki lokatorskie stanowią odrębne pomieszczenia, wydzielone trwałymi ścianami i zamykane na klucz (Komórki), które zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali stanowią części składowe lokali i są ujawniane w księgach wieczystych zakładanych dla lokali jako pomieszczenia przynależne. Komórki będą przedmiotem dostawy tylko i wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym lub użytkowym.

Komórka oraz udział w częściach wspólnych, w tym Miejsce Postojowe będą więc objęte jedną księgą wieczystą założoną dla wyodrębnionego lokalu.

Klient w ramach umowy quoad usum może wyłącznie korzystać z danego, określonego Miejsca Postojowego.

Prawo do korzystania z Miejsca Postojowego przysługiwać może wyłącznie właścicielowi lokalu mieszkalnego lub użytkowego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Dlatego też prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z Miejsca Postojowego. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca Postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane.

Podobnie Komórki nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej transakcji od umowy nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Nabywca może nabyć lokal mieszkalny lub użytkowy wraz z odpowiadającym mu udziałem w częściach wspólnych, bez Komórki oraz prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego. Jednak w przypadku przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną Komórką oraz z odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z Miejsca Postojowego następuje to jednocześnie, w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

Spółka zamierza określać jedną cenę dla lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z udziałem w częściach wspólnych, przynależnej Komórki oraz Miejsca Postojowego. Jednocześnie przeniesienie własności lokalu z Komórką, związanego z nim udziału w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz określenie prawa do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jako części nieruchomości wspólnej, następowałoby w jednej umowie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy dostawa lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z Komórką, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa na gruncie VAT opodatkowana według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Zatem dla ustalenia, czy dostawa lokalu wraz z Komórką, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, która powinna być traktowana jako jedna (kompleksowa) dostawa na gruncie podatku VAT opodatkowana według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy dochodzi do jednego kompleksowego świadczenia ma sposób sprzedaży tj. czy przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu przynależna do danego lokalu komórka lokatorska, udział w częściach wspólnych budynku oraz prawo do wyłącznego i bezterminowego korzystania ze znajdującego się w garażu podziemnym budynku miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quoad usum).

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że Przeniesienie na nabywcę własności lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną komórką lokatorską oraz ze związanym z jego własnością udziałem w częściach wspólnych budynku, a także z prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania z miejsca postojowego następuje jednocześnie w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego. Komórki lokatorskie będą przedmiotem dostawy tylko i wyłącznie wraz z lokalem mieszkalnym lub użytkowym.

Poza Komórkami wraz z dostawą lokalu nabywca nabywa prawa do udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących m.in. udział w klatkach schodowych, korytarzach oraz w ramach umowy podziału do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym, w którym znajdować się będzie kilkadziesiąt stanowisk, oznaczonych wyrysowanymi na podłodze liniami i odpowiednimi numerami (Miejsca Postojowe). Garaż podziemny, w którym znajdują się Miejsca Postojowe nie stanowi wyodrębnionej nieruchomości niemieszkalnej (nie posiada wyodrębnionej księgi wieczystej), ale stanowi część wspólną budynku mieszkalnego. Odpowiednio przestrzeń poza Miejscami Postojowymi stanowić będzie część wspólną nieruchomości, w której klienci nabywają udział wraz z lokalem mieszkalnym lub użytkowym. Wyodrębniony lokal mieszkalny oraz Miejsce Postojowe znajdować będą się jednak w obrębie jednego budynku. Komórka oraz udział w częściach wspólnych, w tym Miejsce Postojowe będą objęte jedną księgą wieczystą założoną dla wyodrębnionego lokalu. Klient w ramach umowy quoad usum może wyłącznie korzystać z danego, określonego Miejsca Postojowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że prawo do korzystania z Miejsca Postojowego przysługiwać może wyłącznie właścicielowi lokalu mieszkalnego lub użytkowego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Dlatego też prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej.

Prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z Miejsca Postojowego. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca Postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane. Podobnie Komórki nie mogą stanowić przedmiotu odrębnej transakcji od umowy nabycia lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Zatem, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z przynależną do danego lokalu komórka lokatorską, odpowiadającym udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawem do wyłącznego i bezterminowego korzystania ze znajdującego się w garażu podziemnym budynku miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quoad usum) będzie miała charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego lokalu tj. lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 1 wniosku odnośnie opodatkowania podatkiem VAT jako jednolitego świadczenia dostawy lokalu wraz z komórką lokatorską, udziałem w częściach wspólnych oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.