Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.52.2020.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: nieuznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem lokalu usługowego i zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla ww. transakcji
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; podatnik; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 26 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem lokalu usługowego – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla ww. transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku ze zbyciem lokalu usługowego oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla tej transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 26 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 7 maja 2012 r. aktem notarialnym otrzymała w formie darowizny od swoich rodziców działkę niezabudowaną o powierzchni 0,0424 ha, o nr 1, położoną w (…) Dla otrzymanej działki założona została księga wieczysta w Sądzie Rejonowym. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy wydaną przez Prezydenta Miasta w dniu 27 lutego 2013 r. Wobec braku miejscowego planu zagospodarowania terenu dla obszaru objętego wnioskiem, Prezydent Miasta ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia budowlanego polegającego na budowie budynku usługowo - mieszkalnego (w tym usługi handlu o powierzchni sprzedaży do 130 m2) a także na budowie parkingu dla samochodów osobowych. Następnie decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku mieszkalno - usługowego (w tym usługi handlu o powierzchni sprzedaży 101,67 m2) o powierzchni całkowitej 800 m2. Zgodnie z zapisami w dzienniku budowy prace zostały rozpoczęte 22 czerwca 2015 r. i trwają do chwili obecnej.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie prowadziła jej w momencie otrzymania działki od swoich rodziców i przez cały okres realizacji przedsięwzięcia budowlanego. Wydatki ponoszone przez nią na budowę nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i nie był odliczany naliczony podatek od towarów i usług związany z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji budowlanej.

W chwili obecnej, w związku z brakiem środków na dokończenie budowy, pojawił się pomysł sprzedaży części budynku, o funkcji usługowej (zgodnie z projektem budowlanym) o powierzchni 100 m2. W tym celu Wnioskodawczyni zamierza ustanowić odrębną własność takiego lokalu i przenieść ją na nabywcę (z odpowiednim udziałem w gruncie, zgodnie z przepisami prawa budowlanego i prawa o własności lokali).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że budynek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wnioskodawczyni wybudowała budynek, aby wynajmować znajdujące się w tym budynku lokale usługowe handlowe i mieszkalne.

W budynku, oprócz lokalu przeznaczonego aktualnie do sprzedaży, znajdują się także inne lokale. Przeznaczone są one na wynajmowanie jako lokale usługowe, chociaż obecnie nie są wykorzystywane, bowiem budynek nie został jeszcze oddany do użytku.

W momencie transakcji budynek nie będzie jeszcze wykończony i nie będzie wydane zezwolenie na jego użytkowanie (Wnioskodawczyni zamierza sprzedać część budynku, właśnie dlatego, aby pozyskać środki na jego wykończenie).

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości lokalu przeznaczonego do sprzedaży (wykończenie, umeblowanie, działania marketingowe). Decyzja o sprzedaży lokalu nie była planowana i wynikła z konieczności, w przeciwnym bowiem wypadku Wnioskodawczyni nie będzie w stanie pozyskać środków na wykończenie budynku, choć wcześniej liczyła na środki finansowe z innego źródła.

Budynek nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób.

Budynek, jak też żadna z jego części, w tym także przeznaczona do sprzedaży nie zostały oddane do użytkowania.

Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku (lokalu) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię, nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą czynnym podatnikiem VAT, lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, o funkcji usługowej, a więc przeznaczonego na działalność gospodarczą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy ta sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 maja 2020 r. – data wpływu 1 czerwca 2020 r.), zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie ma zamiaru częstotliwego sprzedawania nieruchomości, a ta jedna planowana transakcja podyktowana jest koniecznością sprzedaży części nieruchomości, w związku z brakiem środków na dokończenie inwestycji. Pozostałe lokale, po oddaniu ich do użytkowania, będą wykorzystywane na wynajem oraz jako budynek mieszkalny. Do tego momentu budynek nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, nie był zresztą i nie jest w ogóle wykorzystywany, ponieważ nie został jeszcze oddany do użytkowania. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż ww. nieruchomości, nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, ponieważ właściciel dysponujący swoim mieniem prywatnym, nie występuje w charakterze podatnika VAT. Właściciel przedmiotowej nieruchomości nie jest handlowcem ani developerem, nie prowadzi żadnej działalności, a w przyszłości zamierza wynajmować lokale, nie zaś wykonywać usługi w zakresie budowy lub sprzedaży nieruchomości.

Nawet jeżeli opisywana transakcja podlegałaby podatkowi od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie Podatniczka z ww. zwolnienia skorzystać nie może, bowiem sprzedaż nastąpi przed pierwszym zasiedleniem bądź w jego ramach.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż lokalu - w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i niniejszym uzupełnieniu, korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przekonaniu Strony, planowana przez Wnioskodawczynię, sprzedaż nieruchomości korzystać będzie z ww. obligatoryjnego zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do takiego obniżenia przysługuje bowiem zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, zaś Wnioskodawczyni, ponosząc wydatki na budowę, działalności gospodarczej nie prowadziła i statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT nie posiadała. Dodać należy, że Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, zatem druga część dyspozycji ww. przepisu w ogóle nie odnosi się do przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych zarówno zabudowanych oraz niezabudowanych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym podstawę opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie ww. przepisu grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym budynków, lokali itp.) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 7 maja 2012 r. aktem notarialnym otrzymała w formie darowizny od swoich rodziców działkę niezabudowaną. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy wydaną przez Prezydenta Miasta w dniu 27 lutego 2013 r. Wobec braku miejscowego planu zagospodarowania terenu dla obszaru objętego wnioskiem, Prezydent Miasta ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia budowlanego polegającego na budowie budynku usługowo - mieszkalnego (w tym usługi handlu o powierzchni sprzedaży do 130 m2) a także na budowie parkingu dla samochodów osobowych. Następnie w styczniu 2015 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-usługowego (w tym usługi handlu o powierzchni sprzedaży 101,67 m2) o powierzchni całkowitej 800 m2. Zgodnie z zapisami w dzienniku budowy prace zostały rozpoczęte 22 czerwca 2015 r. i trwają do chwili obecnej. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie prowadziła jej w momencie otrzymania działki od swoich rodziców i przez cały okres realizacji przedsięwzięcia budowlanego. Wydatki ponoszone przez nią na budowę nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i nie był odliczany naliczony podatek od towarów i usług związany z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji budowlanej. W chwili obecnej, w związku z brakiem środków na dokończenie budowy, pojawił się pomysł sprzedaży części budynku, o funkcji usługowej (zgodnie z projektem budowlanym) o powierzchni 100 m2. W tym celu Wnioskodawczyni zamierza ustanowić odrębną własność takiego lokalu i przenieść ją na nabywcę (z odpowiednim udziałem w gruncie, zgodnie przepisami prawa budowlanego i prawa o własności lokali).

Przedmiotowy budynek spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawczyni wybudowała budynek aby wynajmować znajdujące się w tym budynku lokale usługowe handlowe i mieszkalne. W budynku, oprócz lokalu, przeznaczonego aktualnie do sprzedaży, znajdują się także inne lokale. Przeznaczone są one na wynajmowanie jako lokale usługowe, chociaż obecnie nie są wykorzystywane, bowiem budynek nie został jeszcze oddany do użytku. W momencie transakcji budynek nie będzie jeszcze wykończony i nie będzie wydane zezwolenie na jego użytkowanie (Wnioskodawczyni zamierza sprzedać część budynku, właśnie dlatego, aby pozyskać środki na jego wykończenie).

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości lokalu przeznaczonego do sprzedaży (wykończenie, umeblowanie, działania marketingowe). Decyzja o sprzedaży lokalu nie była planowana i wynikła z konieczności, w przeciwnym bowiem wypadku Wnioskodawczyni nie będzie w stanie pozyskać środków na wykończenie budynku, choć wcześniej liczyła na środki finansowe z innego źródła.

Budynek nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię w jakikolwiek sposób. Budynek, jak też żadna z jego części, w tym także przeznaczona do sprzedaży nie zostały oddane do użytkowania. Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku (lokalu) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące co najmniej 30 % wartości początkowej tego budynku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, o funkcji usługowej będzie uznana za podatnika, a jeśli tak, czy ww. sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że stwierdzenie czy osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności jest nabywanie towaru bądź jego wytworzenie w celu sprzedaży, a nie w celu własnej konsumpcji, co byłoby tożsame z nabyciem i wykorzystaniem towaru dla potrzeb prywatnych. W opisanej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała w formie darowizny działkę niezabudowaną. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i rozpoczęła budowę budynku mieszkalno – usługowego. We wniosku wprost wskazano, że Wnioskodawczyni wybudowała budynek, aby wynajmować znajdujące się w nim lokale usługowe i mieszkalne. W związku z tym, zamiarem Wnioskodawczyni było prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. Lokal, który będzie przedmiotem sprzedaży ma funkcję usługową.

W związku z powyższym, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania były zaplanowane, rozłożone w czasie i miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali na cele handlowe i mieszkalne. W momencie rozpoczęcia budowy budynku, w którym znajduje się lokal usługowy będący przedmiotem planowanej sprzedaży, Wnioskodawczyni miała cel gospodarczy, nie prywatny - Wnioskodawczyni nie zamierzała mieszkać w wybudowanym budynku czy korzystać z niniejszego lokalu w celach prywatnych, ale przeznaczyć go na wynajem. Nie było to zatem wybudowanie budynku i wyodrębnienie lokalu na potrzeby prywatne. Zatem, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawczyni wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania Jej za podatnika podatku VAT w związku z transakcją zbycia lokalu o funkcji usługowej jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia przedmiotowego do planowanej transakcji należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres tych zwolnień zostały określony m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.3

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni wybudowała budynek usługowo-mieszkalny, w którym znajduje się lokal o funkcji usługowej będący przedmiotem planowanej sprzedaży. Jak wskazała, budynek nie był i nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób, budynek jak i żadna z jego części, nie zostały oddane do użytkowania. Wnioskodawczyni nie ponosiła również wydatków na ulepszenie lokalu, a także nie odliczała podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji budowlanej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w odniesieniu do lokalu będącego przedmiotem planowanej sprzedaży nie doszło do pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wskazała Wnioskodawczyni nie był on wykorzystywany w jakikolwiek sposób. Tym samym, w stosunku do tego lokalu do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dostawy, ponieważ pierwsze zasiedlenie w tym przypadku, to oddanie pierwszemu nabywcy lokalu po jego wybudowaniu. Zatem, dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Tym samym na podstawie tego przepisu nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli dostawa ww. lokalu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazania wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli zatem początkowo przedmiotowy budynek nie miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawczyni nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak w trakcie budowy nastąpiła zmiana przeznaczenia części nieruchomości, tj. lokal został przeznaczony na sprzedaż, a sprzedaż ta będzie czynnością opodatkowaną, to nastąpiła też zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego lokalu.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż przedmiotowego lokalu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni z tytułu tej dostawy jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dostawa wyodrębnionego lokalu usługowego co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni służy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowaną inwestycją, oczywiście przy spełnieniu warunku rejestracji dla podatku od towarów i usług oraz udokumentowania nabycia towarów i usług fakturą VAT.

Zaznaczenia wymaga, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez Wnioskodawczynię z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa ww. lokalu nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy budowie budynku, w którym znajduje się lokal, w związku ze zmianą przeznaczenia tego lokalu Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części związanej z lokalem przeznaczonym na sprzedaż. Zatem, przy niespełnieniu warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, dostawa tego lokalu nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi na brak możliwości zwolnienia dostawy lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu, dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

*   w związku z nabyciem (importem, wytworzeniem) tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni nie wykorzystywała lokalu wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT – gdyż jak wskazała w uzupełnieniu wniosku budynek, w którym znajduje się ten lokal nie był wykorzystywany przez Nią w jakikolwiek sposób. Ponadto, jak podkreślono powyżej, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej tego lokalu, pomimo tego że z prawa do odliczenia nie skorzystała. Zatem przepis art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie i Wnioskodawczyni nie może zastosować zwolnienia od podatku dla dostawy tego lokalu na jego podstawie.

Tym samym, należy stwierdzić, że planowana dostawa lokalu o funkcji usługowej stanowiącego odrębną nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej dla tej czynności stawki. Zatem, również sprzedaż udziału w działce, na której jest położony budynek w części przypisanej do sprzedanego lokalu również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.