Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/178/KZU/2011/PK-1362
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-03-30
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek dochodowy; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-635/10-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 26 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 26 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, gdyż prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany jest podatkiem liniowym wg stawki 19%. Obecnie Wnioskodawca planuje założyć spółkę jawną bądź komandytową i wnieść opisane wyżej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc w całości jako aport do nowopowstałej spółki. Spółka ta przejmie zaś zakres prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach aportowanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej bądź komandytowej w formie aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy lub po stronie pozostałych wspólników powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego ani po stronie pozostałych wspólników ani po stronie samego Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątku.

Aby doszło do odpłatnego zbycia, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, co miałoby miejsce przy sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej, osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce, które mimo, iż stanowią wartość materialną nie stanowią ceny nabycia. Tak więc po stronie podatnika nie pojawi się przychód (dochód), który podlega opodatkowaniu - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 384/09.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni. Zatem w świetle wskazanych wyżej przepisów a contrario w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć, iż przychód podatkowy nie powstanie gdy wkłady niepieniężne będą wnoszone do spółki osobowej, którą jest zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1a updof, przychód określony w ust. 2 pkt 9 niniejszego artykułu powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objecie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału.

Pojęcie zakładu kapitałowego występuje tylko w spółkach kapitałowych. Skoro osobowe spółki, i spółka jawna i spółka komandytowa nie mają kapitału zakładowego, nie mają osobowości prawnej to brak jest przepisów w prawie podatkowym wskazujących moment powstania takiego przychodu, a tym samym nie ma możliwości jego opodatkowania. Równocześnie w przypadku braku owej regulacji przyjęcie, iż omawiany przepis odnosi się również do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię na niekorzyść podatnika.

Powyższe potwierdza interpretacja a contrario art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, który za wolne od podatku wskazuje przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Równocześnie na podstawie art. 93a 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu. W/w przepis wskazuje jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było uznanie za neutralne podatkowo wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Owe wniesienie aportu jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika - Wnioskodawcy - gdyż nowopowstała spółka stanie się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych związanych z wnoszonym przedsiębiorstwem.

Wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zorganizowanego przedsiębiorstwa nie będzie oznaczać powstania przysporzenia majątkowego dla osoby wnoszącej wkład (Wnioskodawca), jak również dla pozostałych wspólników. W konsekwencji wniesienie aportem do spółki jawnej bądź komandytowej przedsiębiorstwa, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym u żadnego ze wspólników.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych w związku z oceną skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki osobowej w tym m.in. w interpretacji:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. ILPB2/415-515/08-2/ES,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. ITPB1-415-367/07/IG,
4.  Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. US.I/415/123/06,
5.  Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. I-3/415/3/07,
6.  Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. US I/1-415/26/2006.

Ponadto stanowisko organów zgodnie z którym, w skutek aportu do spółki osobowej nie powstanie przychód po stronie wspólnika dokonującego takiego aportu wynika m.in. z interpretacji:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-745/08-4/IM, z dnia 27 października 2008 r. sygn. ILPB1/415-542/08-2/AG z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. ILPB1/415-640/08-2/TW oraz z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. ILPB3/423-506/08-2/EK,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-946/08-2/ES, oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-595/08-2/EC
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. ITPB1/415-523/08/PSZ.

Mają na uwadze powyższe wnoszę o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 26 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-635/10-2/IM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in., że: Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółka jawna, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych jest spółką osobową.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…)

W konsekwencji organ upoważniony uznał, że (…) w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej bądź komandytowej w formie aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna bądź komandytowa, w której będą obejmowane udziały, są spółkami osobowymi. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzające, że (…) w wyniku wniesienia aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa (…) ani po stronie pozostałych wspólników ani po stronie samego Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym (…) jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.