Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1217/14/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru dostarczanego odbiorcy przez Wnioskodawcę oraz sposobu korygowania tej dostawy w przypadku zniszczenia towaru.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) oraz pismem z 16 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której nie pobrano zaliczki – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której pobrano przedpłatę –**jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku wystawienia faktury korygującej dostawę w przypadku zniszczenia towaru – **jest nieprawidłowe;**
*   znaczenia dla powyższych kwestii faktu wliczania kosztów transportu w cenę towarów albo refakturowania ich na nabywcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru dostarczanego odbiorcy przez Wnioskodawcę oraz sposobu korygowania tej dostawy w przypadku zniszczenia towaru.

Wniosek uzupełniono pismem z 1 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 18 lutego 2015 r. nr IBPP1/443-1217/14/BM oraz pismem z 16 marca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka – podatnik VAT czynny) dokonuje sprzedaży towarów m.in. na rzecz innych podatników VAT. Zapytanie dotyczy niektórych transakcji tego rodzaju.

Towar dostarczany jest do kontrahentów za pośrednictwem firm spedycyjnych, które pobierają towar w magazynie Spółki i transportują go do odbiorcy. Umowa na usługi transportowe zawierana jest pomiędzy Spółką a firmą spedycyjną, a faktura za te usługi wystawiana jest na Spółkę. Przewoźnik po protokolarnym przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko zniszczenia towarów w transporcie i w razie strat w tym zakresie wypłaca Spółce odszkodowanie.

W niektórych przypadkach Spółka nie określiła umownie momentu przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (do tych umów nie mają zastosowania ani regulaminy sprzedaży, ani też nie sporządzono umów pisemnych, istnieje jedynie zlecenie/zamówienie nie rozstrzygające tej kwestii).

W piśmie z 1 marca 2015 r. podano, że:

1.Towary oferowane przez Spółkę to artykuły chemii samochodowej i warsztatowej oraz oleje silnikowe. Towary te oferowane są jako ciecze i emulsje w pojemnościach od 0,01 litra do 205 litrów, jak również w formie stałej i aerozolu. Wniosek dotyczył całego asortymentu oferowanych towarów.

2.W żadnym dokumencie nie określono kiedy następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jako właściciel, ani w zamówieniu klienta, ani w żadnym dokumencie wewnętrznym Spółki (Spółka nie posiada regulaminu sprzedaży ani pisemnych umów z odbiorcami). Na gruncie przepisów prawa cywilnego, jako iż dostawa dotyczy towarów oznaczonych co do gatunku, Spółka uważa, iż przeniesienie prawa następuje w momencie powierzenia towaru przewoźnikowi.

3.Wyboru sposobu realizacji zamówienia dokonuje klient – w praktyce sytuacja taka dotyczy niewielkiego odsetka zamówień. Wszelkie zamówienia powyżej ustalonej kwoty minimum logistycznego określonego w polityce Spółki (klient jest o tym ustnie informowany przez Przedstawiciela Handlowego) zamówienia są realizowane na koszt Spółki (w standardowym cenniku wartość transportu jest zawarta w cenie, jedynie w przypadku zamówień nieprzekraczających minimum logistycznego w zależności od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą i klientem, klient sam płaci za transport i wtedy sam organizuje transport i towar jest wysyłany jego przewoźnikiem lub Wnioskodawca organizuje transport i koszty transportu są fakturowane na klienta) stąd klient zamawiając powyżej kwoty minimum logistycznego nie zajmuje się w ogóle aranżacją transportu.

4.Wnioskodawca zawiera umowę z firmą spedycyjną we własnym imieniu – kontrahent, jeżeli zamówienie przekracza kwotę minimum logistycznego, nie jest obciążany kosztami transportu (standardowy cennik zawiera te koszty – odpowiedź do pkt 3).

5.Wartość transportu standardowo jest wliczona w cenę towarów. W pozostałych przypadkach klient na ogół sam odbiera towar (wtedy oczywiście nie ma koszów transportu) lub w bardzo rzadkich przypadkach koszt transportu jest wykazany w osobnej pozycji na fakturze.

6.W razie zniszczenia towaru transportowanego przez przewoźnika, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na świadczenie usług to Wnioskodawca jako sprzedawca ma prawo dochodzić roszczeń od firmy przewozowej. Z wyjątkiem sytuacji gdy klient ze względu na niespełnienie minimum logistycznego sam organizuje sobie transport. Generalnie odpowiedzialność za utratę towarów z mocy przepisów prawa ponosi od momentu wydania firma przewozowa – beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest Spółka lub jej klient w zależności kto organizował transport.

7.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy w przypadku, gdy kontrahent Wnioskodawcy (odbiorca) w momencie odbioru stwierdzi, że towar jest zniszczony czy uszkodzony, lub też towar uległ zagubieniu, Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia kontrahentowi brakującego lub nowego wolnego od wad towaru z tą samą zapłatą, czy też kontrahent musi za ten towar zniszczony czy uszkodzony zapłacić i go odebrać bo należy do niego?” – Wnioskodawca odpowiedział, że: „W takim przypadku jeżeli transport był organizowany przez Wnioskodawcę składana jest reklamacja przewoźnikowi. Kontrahent ma do wyboru fakturę korygującą na uszkodzony, zagubiony towar lub jeżeli dalej jest zainteresowany otrzymaniem towaru, otrzymuje towar pełnowartościowy (dokonywana jest nowa dostawa) – kontrahent nie płaci za zniszczone towary w transporcie. W przypadku gdy transport organizowany jest przez klienta to on składa reklamację do swojego przewoźnika (w tej sytuacji Spółka nie wystawia korekty na zagubiony lub uszkodzony towar ani nie dosyła pełnowartościowego towaru).

8.Od nowych klientów i klientów, którzy mieli problemy z terminowym regulowaniem należności wymagana jest przedpłata za całość zamówienia, lub towar jest wysyłany za pobraniem. Od stałych klientów, którzy nie mieli problemów z płatnościami zaliczki przed dostawą nie są pobierane.

9.Standardowo faktura za towar jest powierzana przewoźnikowi wraz z towarem.

W piśmie z 16 marca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wyjaśnienia do wniosku o interpretację wysłane do tut. Organu o następujące kwestie:

1.Towar do klienta (wraz z fakturą) jest wysyłany firmą spedycyjną. Kontrahent korzysta z odroczonego terminu płatności za towar. Uszkodzenie na ogół jest stwierdzane już po odbiorze towaru od przewoźnika. Wtedy klient zgłasza reklamację – przesyła zdjęcia uszkodzonych towarów. Jeżeli reklamacja zostaje uwzględniona, to w zależności od tego co zdecyduje klient możliwe są dwa rozwiązania:

1.  Klient nadal chce otrzymać towar – wtedy na podstawie dokumentacji uszkodzenia i uwzględnienia reklamacji towar jest ponownie wysyłany (dotyczy to oczywiście uszkodzonych pozycji). Klient płaci za całość dostawy (pierwotną fakturę).
2.  Klient nie chce już towaru – wystawiona jest faktura korygująca. Klient nie płaci za uszkodzone towary – jego zobowiązanie ulega zmniejszeniu o wystawioną fakturę korygującą.

Uszkodzony towar (dotyczy zarówno pozycji a i b) jest odbierany podczas kolejnych wizyt przez przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy, który dostarcza go do Wnioskodawcy i wtedy za pośrednictwem uprawnionej firmy jest utylizowany. Wnioskodawca dopuszcza również zniszczenie go za swoją zgodą przez klienta (celem zmniejszenia kosztów) – wtedy klient informuje Wnioskodawcę o tym fakcie – przesyłając dowody na utylizacje towaru.

2.Towar do klienta (wraz z fakturą) jest wysyłany firmą spedycyjną. Kontrahent korzysta z odroczonego terminu płatności za towar. W przypadku gdy klient stwierdzi uszkodzenie przed odbiorem towarów lub przewoźnik sam stwierdzi, iż towar został uszkodzony, to klient nie odbiera uszkodzonych towarów – zostają one u przewoźnika i rozpoczyna się proces reklamacyjny. Jeżeli uszkodzenie dotyczy całości dostawy, to faktura wraca do Wnioskodawcy (oryginał) i następuje brak zapłaty za towar. Ze względu na fakt, iż faktura wysyłana kontrahentowi nie została przyjęta, Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury. Jeżeli jednak uszkodzenie dotyczy wybranych towarów, to postępowanie analogiczne jak w punktach a i b do punktu 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. dostaw?

Czy w przypadku zniszczenia towarów w transporcie Spółka powinna wystawić fakturę korygującą?

Jakie znaczenie dla odpowiedzi na powyższe pytania ma fakt wliczenia kosztów transportu w cenę towarów albo refakturowania ich na nabywcę towarów zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 12 czerwca 2000 r. I SA/Lu 1503/98, który nadal jest aktualny w obowiązującym stanie prawnym, stwierdził: „Tak więc zgodnie z art. 155 § 2 w zw. z art. 535 KC przeniesienie własności rzeczy następowało z chwilą przeniesienia ich posiadania. Nie można odmówić słuszności stanowisku skargi, że objęcie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym następuje również w chwili, gdy dostawca (sprzedawca) powierzył towar przewoźnikom, w celu dostarczenia na miejsce przeznaczenia. Stosownie do art. 454 KC świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie dłużnik (w tym przypadku sprzedawca opału) miał siedzibę.

Wskazać trzeba, iż objęcie rzeczy w posiadanie przez odbiorcę uzależnione jest od treści umowy łączącej strony. W przypadku, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju – art. 544 § 1 KC.

W takiej sytuacji na równi z fizycznym wydaniem rzeczy traktuje się oddanie jej przez sprzedawcę przewoźnikowi. Sąd stoi na stanowisku, iż "powierzeniem" jest dojście do skutku umowy z przewoźnikiem i doręczenie mu rzeczy”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w chwili wydania towarów przewoźnikowi. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w chwili wydania tego towaru przez Spółkę przewoźnikowi.

W przypadku zniszczenia towaru w transporcie Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (bowiem dostawa została już wykonana), zaś otrzymane odszkodowanie zostanie zaliczone na poczet ceny należnej od nabywcy towarów.

W ocenie Spółki dla powyższych kwestii nie ma znaczenia to, czy Spółka wlicza koszt transportu w cenę towaru, czy też zgodnie z ustaleniami z nabywcą refakturuje je na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której nie pobrano zaliczki;**
*   **nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której pobrano przedpłatę;**
*   **nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej dostawę w przypadku zniszczenia towaru;**
*   **prawidłowe – w zakresie znaczenia dla powyższych kwestii faktu wliczania kosztów transportu w cenę towarów albo refakturowania ich na nabywcę.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedawany przez Wnioskodawcę towar dostarczany jest do kontrahentów za pośrednictwem firm spedycyjnych, które pobierają towar w magazynie Spółki i transportują go do odbiorcy. Umowa na usługi transportowe zawierana jest pomiędzy Spółką a firmą spedycyjną, a faktura za te usługi wystawiana jest na Spółkę. Przewoźnik po protokolarnym przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko zniszczenia towarów w transporcie i w razie strat w tym zakresie wypłaca Spółce odszkodowanie.

Wszelkie zamówienia powyżej ustalonej kwoty minimum logistycznego określonego w polityce Spółki są realizowane na koszt Spółki (w standardowym cenniku wartość transportu jest zawarta w cenie, jedynie w przypadku zamówień nieprzekraczających minimum logistycznego w zależności od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą i klientem, klient sam płaci za transport i wtedy sam organizuje transport). Wnioskodawca zawiera umowę z firmą spedycyjną we własnym imieniu – kontrahent, jeżeli zamówienie przekracza kwotę minimum logistycznego, nie jest obciążany kosztami transportu.

W razie zniszczenia towaru transportowanego przez przewoźnika, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę na świadczenie usług to Wnioskodawca jako sprzedawca ma prawo dochodzić roszczeń od firmy przewozowej. Z wyjątkiem sytuacji gdy klient ze względu na niespełnienie minimum logistycznego sam organizuje sobie transport. Generalnie odpowiedzialność za utratę towarów z mocy przepisów prawa ponosi od momentu wydania firma przewozowa – beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest Spółka lub jej klient w zależności kto organizował transport.

W przypadku gdy kontrahent Wnioskodawcy (odbiorca) w momencie odbioru towaru stwierdzi, że towar jest zniszczony czy uszkodzony, to jeżeli transport był organizowany przez Wnioskodawcę – składana jest reklamacja przewoźnikowi. Kontrahent ma do wyboru fakturę korygującą na uszkodzony, zagubiony towar lub jeżeli dalej jest zainteresowany otrzymaniem towaru, otrzymuje towar pełnowartościowy (dokonywana jest nowa dostawa) – kontrahent nie płaci za zniszczone towary w transporcie. W przypadku gdy transport organizowany jest przez klienta to on składa reklamację do swojego przewoźnika (w tej sytuacji Spółka nie wystawia korekty na zagubiony lub uszkodzony towar ani nie dosyła pełnowartościowego towaru).

Od nowych klientów i klientów którzy mieli problemy z terminowym regulowaniem należności wymagana jest przedpłata za całość zamówienia, lub towar jest wysyłany za pobraniem. Od stałych klientów którzy nie mieli problemów z płatnościami zaliczki przed dostawą nie są pobierane. Standardowo faktura za towar jest powierzana przewoźnikowi wraz z towarem.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym.

Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego.

Jednocześnie Wnioskodawca podał we wniosku, że przeniesienie prawa następuje w momencie powierzenia towaru przewoźnikowi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od stałych klientów, którzy nie mieli problemów z płatnościami zaliczki przed dostawą nie są pobierane.

W sytuacji zatem gdy dostawa towaru nie była poprzedzona zaliczką i towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle powyższego dostarczając przez przewoźnika towar, którego dostawa nie była poprzedzona zaliczką, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru przewoźnikowi.

Jednak Wnioskodawca podał również, że od nowych i klientów, którzy mieli problemy z terminowym regulowaniem należności, wymagana jest przedpłata za całość zamówienia. W tej sytuacji należy mieć na uwadze zawarte w ustawie o VAT uregulowania odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedpłaty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle powyższego dostarczając przez przewoźnika towar, którego dostawa była poprzedzona przedpłatą, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania przedpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w chwili wydania towaru przez Spółkę przewoźnikowi – należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której nie pobrano zaliczki;
*   nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru, dla której pobrano przedpłatę.

Kwestię wystawiania faktur oraz ich korekt reguluje Dział XI Rozdział 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3.imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Faktura, o której mowa w ust. 1 zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z przytoczonych przepisów podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi.

Natomiast podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach – noty korygującej.

Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Podkreślić jednak należy, że dotyczy to sytuacji, gdy po wystawieniu faktury wystąpiły okoliczności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktury korygującej w przypadku zniszczenia towarów w transporcie w dwóch wariantach opisanych we wniosku.

W pierwszym przypadku przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę, towar (wraz z fakturą) jest wysyłany firmą spedycyjną. Kontrahent korzysta z odroczonego terminu płatności za towar. Uszkodzenie na ogół jest stwierdzane już po odbiorze towaru od przewoźnika; wtedy klient zgłasza reklamację – przesyła zdjęcia uszkodzonych towarów. Jeżeli reklamacja zostaje uwzględniona, to w zależności od tego co zdecyduje klient możliwe są dwa rozwiązania:

1.  Klient nadal chce otrzymać towar – wtedy na podstawie dokumentacji uszkodzenia i uwzględnienia reklamacji towar jest ponownie wysyłany (dotyczy to oczywiście uszkodzonych pozycji). Klient płaci za całość dostawy (pierwotną fakturę).
2.  Klient nie chce już towaru – wystawiona jest faktura korygująca. Klient nie płaci za uszkodzone towary – jego zobowiązanie ulega zmniejszeniu o wystawioną fakturę korygującą.

Uszkodzony towar (dotyczy zarówno pozycji a i b) jest odbierany podczas kolejnych wizyt przez przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy, który dostarcza go do Wnioskodawcy i wtedy za pośrednictwem uprawnionej firmy jest utylizowany. Wnioskodawca dopuszcza również zniszczenie towaru za zgodą Wnioskodawcy przez klienta (celem zmniejszenia kosztów) – wtedy klient informuje Wnioskodawcę o tym fakcie przesyłając dowody na utylizację towaru.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż faktura dokumentuje konkretną dostawę konkretnego towaru, która odbywa się w określonym czasie do określonego kontrahenta. Nie można więc daną fakturą dokumentować dostawy innego towaru (choćby tożsamego – takiego samego i za tą samą cenę), dokonanego w innym czasie. Taka faktura nie odzwierciedla bowiem zaistniałego w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, okoliczność zwrotu podatnikowi towarów uzasadnia konieczność wystawienia faktury korygującej. .

Zarówno w przypadku odbioru zniszczonego towaru przez przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy, jak i w przypadku utylizacji zniszczonego towaru przez klienta za zgodą Wnioskodawcy, konieczne jest udokumentowanie tego faktu przez Wnioskodawcę fakturą korygującą. Zaznaczyć jednak wyraźnie należy, iż w przypadku utylizacji zniszczonego towaru przez klienta za zgodą Wnioskodawcy, w celu udokumentowania tego zdarzenia fakturą korygującą, Wnioskodawca musi być w posiadaniu dokumentów (zdjęć, korespondencji, protokołu zniszczenia), z której jednoznacznie wynika, że zniszczony w transporcie towar został zutylizowany.

Fakturę korygującą Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić zarówno w przypadku gdy klient chce otrzymać nowy towar, jak i w przypadku gdy nie chce już towaru.

W każdym bowiem z tych przypadków należy uznać, że nastąpił zwrot towarów (w ramach reklamacji) do Wnioskodawcy.

Natomiast niezależnie od wystawienia faktury korygującej, w przypadku gdy kontrahent zażyczy sobie nowego, pełnowartościowego towaru, dostawę tego towaru Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować poprzez wystawienie nowej faktury. .

Natomiast w drugim przypadku przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę towar do klienta wraz z fakturą jest wysyłany firmą spedycyjną. Kontrahent korzysta z odroczonego terminu płatności za towar. W przypadku gdy klient stwierdzi uszkodzenie przed odbiorem towaru lub przewoźnik sam stwierdzi, iż towar został uszkodzony, to klient nie odbiera uszkodzonych towarów – zostają one u przewoźnika i rozpoczyna się proces reklamacyjny. Jeżeli uszkodzenie dotyczy całości dostawy – to faktura wraca do Wnioskodawcy (oryginał) i następuje brak zapłaty za towar. Ze względu na fakt, iż faktura wysłana kontrahentowi nie została przyjęta, Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wystawienie faktury w trybie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako sporządzenie tego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (np. która nie została doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego.

Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Anulowanie faktury dotyczy zatem tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. .

W sytuacji gdy Wnioskodawca wysłał firmą spedycyjną towar wraz z fakturą, a klient przesyłki nie odebrał i Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury dokumentującej tę dostawę, Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej. Przepisy dotyczące zasad korygowania wystawionych faktur nie przewidują bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dotarła do kontrahenta, gdyż przesyłka zawierająca również fakturę nie została odebrana przez kontrahenta ze względu na zniszczenie towaru.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wystawiona przez Wnioskodawcę faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie nie miała miejsca, gdyż kontrahent nie odebrał wyszczególnionych na fakturze towarów oraz nie dokonał zapłaty, ani też nie wpłacił zaliczki. Jak wynika z wniosku, faktura nie została wprowadzona do obrotu, gdyż kontrahentowi wprawdzie dostarczono oryginał faktury, lecz on jej nie przyjął, tak jak nie przyjął towaru.

W tym konkretnym przypadku dopuszczalne jest zatem anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury). Dokumenty ww. operacji księgowej powinny być opatrzone odpowiednią adnotacją i powinny być zachowane w dokumentach Wnioskodawcy.

W opisie do drugiej przedstawionej we wniosku sytuacji, dotyczącej przypadku gdy klient stwierdzi uszkodzenie przed odbiorem towarów lub przewoźnik sam stwierdzi, iż towar został uszkodzony, Wnioskodawca wskazał, że jeżeli uszkodzenie dotyczy całości dostawy, to faktura wraca do Wnioskodawcy i następuje brak zapłaty za towar, jeżeli jednak uszkodzenie dotyczy wybranych towarów to postępowanie analogiczne jak w pkt a i b do punktu 1, czyli:

1.  Klient nadal chce otrzymać towar – wtedy na podstawie dokumentacji uszkodzenia i uwzględnienia reklamacji towar jest ponownie wysyłany (dotyczy to oczywiście uszkodzonych pozycji). Klient płaci za całość dostawy (pierwotną fakturę).
2.  Klient nie chce już towaru – wystawiona jest faktura korygująca. Klient nie płaci za uszkodzone towary – jego zobowiązanie ulega zmniejszeniu o wystawioną fakturę korygującą. .

Odnosząc się zatem do przedstawionego wyżej przypadku stwierdzić należy, iż jeżeli uszkodzenie dotyczy wybranych towarów i towar w całości zwracany jest Wnioskodawcy (ze względu na zniszczenie części towarów oraz np. zabrudzenie pozostałych) wraz z fakturą, to w tym konkretnym przypadku dopuszczalne jest anulowanie oryginału i kopii faktury. Faktura dokumentuje bowiem transakcję, która faktycznie nie miała miejsca, gdyż kontrahent nie odebrał wyszczególnionych na fakturze towarów oraz za te towary nie dokona zapłaty. Niezależnie zatem, czy klient nadal chce otrzymać nowy towar, czy nie chce już towaru, Wnioskodawca anuluje oryginał i kopię faktury dokumentujące transakcję, która nie doszła do skutku. W przypadku ewentualnej wysyłki nowego towaru, Wnioskodawca będzie zobowiązany do właściwego udokumentowania tego zdarzenia poprzez wystawienie nowej faktury. .

Jeżeli natomiast uszkodzenie dotyczy wybranych towarów, które nie są odbierane przez klienta i są zwracane przez przewoźnika Wnioskodawcy, a pozostałe towary wraz z fakturą zostają u klienta, to Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę korygującą dokonany przez klienta zwrot uszkodzonych towarów. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwrot Wnioskodawcy części towarów uzasadnia wystawienie faktury korygującej dokonaną dostawę towarów w tej części. Fakturę korygującą Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić niezależnie od tego, czy klient chce otrzymać nowy towar, czy też nie chce już nowego towaru. Ewentualną dostawę nowego towaru Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować poprzez wystawienie nowej faktury VAT na dokonaną dostawę nowych towarów w miejsce towarów uszkodzonych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zniszczenia towaru w transporcie Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (bowiem dostawa została już wykonana), zaś otrzymane zobowiązanie zostanie zaliczone na poczet ceny należnej od nabywcy towarów, należało uznać za nieprawidłowe, przy czym zaznaczyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest również nieprawidłowe w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest zobowiązany wystawić faktury korygującej, tylko anulować fakturę, gdyż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostawa nie została dokonana i odszkodowania nie można uznać za zapłatę ceny należnej od nabywcy.

Dla oceny zarówno prawidłowości momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, jak i kwestii wystawiania faktur korygujących nie ma znaczenia to, czy Spółka wlicza koszt transportu w cenę towaru, czy też zgodnie z ustaleniami z nabywcą refakturuje je na nabywcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dla powyższych kwestii nie ma znaczenia to, czy Spółka wlicza koszt transportu w cenę towaru, czy też zgodnie z ustaleniami z nabywcą refakturuje je na nabywcę – należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji była – zgodnie z treścią wniosku – jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy towaru oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej dostawę w przypadku zniszczenia towaru, a także znaczenia dla powyższych kwestii faktu wliczania kosztów transportu w cenę towarów albo refakturowania ich na nabywcę. Przedmiotem interpretacji nie była zatem kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów transportu niewliczanych w cenę towaru (wykazywanych odrębnie na fakturze sprzedaży), ponieważ Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie opisu stanu faktycznego, pytania ani własnego stanowiska w sprawie. .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. .

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.