Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.360.2017.2022.9.S.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-21
Teza: W zakresie wskazania czy oświadczenie w akcie notarialnym uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; oświadczenia; ulga-ulga meldunkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe.**

Szanowna Pani,

1\. ponownie rozpatruję Pani sprawę z wniosku z 17 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 229/18.

2\. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2017 r. wpłynął Pani wniosek z 17 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy oświadczenie w akcie notarialnym uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

S. i K. M. w dniu 17 października 2007 r. Akt notarialny (\`(...)\`) sporządzony przez Notariusza w (\`(...)\`) kupili od Miasta (\`(...)\`) samodzielny lokal mieszkalny nr (\`(...)\`) przy ulicy (\`(...)\`) w (\`(...)\`) oraz związane z ww. prawem własności: udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek i udział w prawie własności w częściach wspólnych budynku.

W dniu 6 listopada 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Akt notarialny (…) sporządzony przez Notariusza w (…) S. i K. M. sprzedali ww. lokal mieszkalny numer (…) przy ulicy (…) w (…) oraz związane z ww. prawem własności: udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek i udział w prawie własności w częściach wspólnych budynku za kwotę 156.000,00 zł.

W treści ww. aktu notarialnego w §7 Notariusz poinformował S. i K. M. o treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). S. i K. M. oświadczyli następnie do treści ww. aktu notarialnego, że w przedmiotowym lokalu byli zameldowani od 2007 roku i korzystają z ulgi meldunkowej.

Ww. akt notarialny, Rep. (…) wpłynął do Urzędu Skarbowego w (…) w dniu 4 grudnia 2012 r.

**Pytanie**

Czy oświadczenie w akcie notarialnym, że w przedmiotowym lokalu małżeństwo S. i K. M. byli zameldowani od 2007 roku i korzystają z ulgi meldunkowej (§7 Aktu Notarialnego) uprawnia do skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.,) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.?

**Pani stanowisko w sprawie**

S. i K. M. uprawnieni byli do skorzystania z „ulgi meldunkowej” w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego numer (…) przy ulicy (…) w (…) oraz związane z ww. prawem własności: udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek i udział w prawie własności w częściach wspólnych budynku za kwotę 156.000,00 zł.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 21 ww. ustawy oraz na podstawie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z 6 listopada 2008 r.) zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym.

Wobec tego powinna Pani złożyć oświadczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2013 r., ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w dniu 6 listopada 2012 r.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone w treści aktu notarialnego, Rep. (…), który wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) w dniu 4 grudnia 2012 r.

Wobec tego spełniła Pani warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ

1\. była zameldowana przez okres powyżej 12 miesięcy w tym lokalu mieszkalnym,

2\. złożyła stosowne oświadczenie (w akcie notarialnym), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w (…) z zachowaniem ustawowego terminu.

W tym miejscu pragnie odwołać się Pani do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK1627/15, w którym czytamy, że: „Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z oświadczenia takiego powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania.”

Powołuje Pani również wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1663/15, z którego na zasadzie a contrario wynika, że gdyby w akcie notarialnym znalazła się wzmianka, że podatnik był zameldowany na okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz oświadczenie o skorzystaniu z „ulgi meldunkowej” to podatnikowi przysługiwałoby prawo do skorzystania z tej ulgi. Tym bardziej, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 24 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-3.4011.360.2017.1.ES, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 30 listopada 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

21 grudnia 2017 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 grudnia 2017 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 229/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 487/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 listopada 2021 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.),

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.):

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.):

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

‒ jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.):

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.):

Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie winno być złożone w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków:

‒ zameldowanie na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia,

‒ złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia, o spełnieniu warunków do zwolnienia,

‒ złożenie tego oświadczenia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia.

Złożenie oświadczenia, w terminie wymaganym przepisami prawa było warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi meldunkowej. Złożenie oświadczenia po terminie, oznaczało utratę prawa do ulgi. Był to termin materialnoprawny, niepodlegający przywróceniu.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

W wyroku z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 229/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Strony zgodnie i prawidłowo uznały, że dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy (w brzmieniu z 31 grudnia 2008 r.) przewidywał ściśle określone warunki. Podatnik zbywające m.in. mieszkanie powinien być w nim zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem, powinien złożyć oświadczenie o takim zameldowaniu i o zamiarze skorzystania z ulgi, a nadto oświadczenie to powinno być złożone „w urzędzie skarbowym" w terminie do 30 kwietnia następnego roku po zbyciu. Tak określone warunki zwolnienia nie narzucały przy tym żadnej szczególnej formy wskazanego oświadczenia.

Każda forma, z której dostatecznie jasno wynikała intencja podatnika skorzystania z ulgi i poinformowania naczelnika o fakcie odpowiednio długotrwałego zameldowania na pobyt stały, czyni zadość wymogom tego przepisu.

Skoro więc Skarżąca:

a) była zameldowana w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy,

b) poinformowała o tym w akcie notarialnym i w tym akcie złożyła równocześnie oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, a nadto

c) będąc najwyraźniej świadoma, że akt notarialny zostanie przedłożony do właściwego naczelnika, i to przedłożony do 30 kwietnia 2013 r.,

to wszystkie warunki zwolnienia zostały spełnione.

W niniejszej sprawie wskazała Pani, że swoje oświadczenie o zameldowaniu i o skorzystaniu z ulgi zredagowała po poinstruowaniu przez notariusza o treści art. 10 ustawy. Widać stąd, że także okoliczności faktyczne potwierdzały zamiar skorzystania z ulgi, który to zamiar przybrał akceptowalną, klarowną formę, zaś przesłanie aktu notarialnego do naczelnika w stosownym terminie ostatecznie potwierdziło spełnienie wszystkich warunków zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 229/18 należy wskazać, że spełniła Pani warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ:

a) była zameldowana przez okres powyżej 12 miesięcy w tym lokalu mieszkalnym,

b) złożyła stosowne oświadczenie (w akcie notarialnym), które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w (…) z zachowaniem ustawowego terminu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 229/18.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani i nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).