Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. – uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) – Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wspólnym z Gminą rozliczaniem VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne (przedszkola):

1.  Przedszkole Samorządowe A,
2.  Przedszkole Samorządowe B,
3.  Przedszkole Samorządowe C,
4.  Przedszkole Samorządowe D.

Wyżej wymienione jednostki organizacyjne określane są dalej łącznie jako: „Przedszkola”.

Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę w celu realizacji przez nią ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności.

Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) (dalej: uso) oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2012 r., poz. 977, z późn. zm.).

W tym zakresie Przedszkola – stosownie do art. 6 uso – zobowiązane są przede wszystkim:

1.  realizować programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewniać bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadzać rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

W ramach realizacji powyższych zadań i celów, Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek (na zasadach określonych w uso, w tym przede wszystkim w art. 67a uso). Jedynie Przedszkole Samorządowe D zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej (która to firma dostarcza wyżywienie do przedmiotowego przedszkola). W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku).

Rada Gminy – w drodze stosownej uchwały – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na terenie Gminy (dalej: Uchwała). Z Uchwały wynika, że:

1.  w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (w godz. od 8. do 13.);
2.  za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w uso);
3.  czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a Przedszkolem;
4.  opłatę dzienną za wyżywienie ustala Dyrektor Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie (dalej łącznie: Opłaty) ustalane i pobierane są zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso oraz art. 67a uso.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 uso. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 5a uso, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1 uso, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z kolei według art. 67a ust. 2 i 3 uso, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 uso).

Analogiczne rozwiązania w zakresie Opłat przewidują nowe przepisy dotyczące systemu oświaty, w tym przede wszystkim:

1.  art. 1, art. 15 oraz art. 369 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60),
2.  art. 13 oraz art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
3.  art. 3 pkt 22 oraz art. 14 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (uso) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r.

Kwestie takie jak: czas pobytu dziecka w Przedszkolach (danym Przedszkolu), zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania Opłat, reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a Przedszkolem.

Opłaty – ich wartość ponoszona przez rodziców – nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków Gminy ponoszonych na wykonywanie przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane Opłaty podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są Opłaty następuje poza statusem podatnika VAT. W związku z tym, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT (Opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej przywołana regulacja stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalności lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

O zastosowaniu powyższej regulacji przesądza zatem łączne zaistnienie dwóch okoliczności: wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie jej w celu sprawowania władzy publicznej. Z punktu widzenia wykładni art. 15 ust. 6 uptu istotne jest także to, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wprowadza zasadę wyłączenia organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania.

Jest to uzasadnione faktem wykonywania przez te organy zadań z zakresu sfery imperium, która jest realizowana w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmiot prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest więc ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu – wskazuje się na dwa istotne kryteria: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz, którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Z punktu widzenia oceny charakteru działania organu władzy publicznej ważne jest również to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w zakresie ustalenia jego treści, czy też swobodę tę ograniczają przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Odnotować również należy, że gmina w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT. Sama okoliczność wykonywania zadań własnych ma drugorzędne znaczenie dla ustalenia, czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie. Decydujące jest to, czy gmina wykonując te działania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisu sprawy, wskazać należy, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest obowiązkowym zadaniem własnym gminy (por. art. 5 ust. 5 w zw. z art. 105 uso). Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 2 uso, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Rada gminy określa natomiast wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt uso (por. art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso). Ustawodawca wyraźnie przy tym wskazuje, że wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć i podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie. Również wysokość opłat za wyżywienie jest regulowana prawnie (przedszkola nie mogą realizować żadnej marży w odniesieniu do tych opłat).

Podobne zasady obowiązują na gruncie nowych przepisów o systemie oświaty.

W świetle powyższych regulacji stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (Przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

Opłaty pobierane przez Przedszkola w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy uso). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 uso, kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 uso.

Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do opłat pobieranych tytułem zapewnienia wyżywienia w odniesieniu do nich również zachodzi ustawowo narzucony sposób ustalania. Są one pobierane w ramach realizowanego przez Gminę w sferze imperium zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którym pobierane są Opłaty, następuje poza statusem podatnika VAT. W związku z tym czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu przywołać można prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15, w którym Sąd uznał, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom uptu, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez jednostkę samorządu terytorialnego, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych. Wskazał, że stosunek prawny między jednostką budżetową nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż jest ona ograniczona przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto zauważył, że wyłączenie z opodatkowania obrotów z tytułu tych opłat nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Podmiotów prywatnych nie obowiązują bowiem żadne ograniczenia w zakresie pobierania i kształtowania wysokości opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15 dotyczącym opłat pobieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku. W wyroku tym uznano, że sporne opłaty pobierane przez Miasto powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, wskazując, że: w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych (\`(...)\`) nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Wreszcie, identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku dnia 7 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/GI 40/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1317/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (\`(...)\`). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a ww. ustawy)

Na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Stosownie do art. 67a ust. 3 niniejszej ustawy – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ww. ustawy – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wspólnym z Gminą rozliczaniem VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne (przedszkola):

1.  Przedszkole Samorządowe A,
2.  Przedszkole Samorządowe B,
3.  Przedszkole Samorządowe C,
4.  Przedszkole Samorządowe D.

Wyżej wymienione jednostki organizacyjne określane są dalej łącznie jako: „Przedszkola”.

Przedszkola są jednostkami budżetowymi utworzonymi przez Gminę w celu realizacji przez nią ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności. Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz w podstawie programowej określonej załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół. W ramach realizacji powyższych zadań i celów, Przedszkola zapewniają dzieciom również wyżywienie. Wyżywienie jest zapewniane przede wszystkim w drodze prowadzenia własnych stołówek. Jedynie Przedszkole Samorządowe D zapewnia wyżywienie poprzez zakup w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku). Rada Gminy – w drodze stosownej uchwały – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach na terenie Gminy. Z Uchwały wynika, że:

1.  w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (w godz. od 8. do 13.);
2.  za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć (opłata ta podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w uso);
3.  czas pobytu dziecka w przedszkolu, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat za świadczone usługi reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami a Przedszkolem;
4.  opłatę dzienną za wyżywienie ustala Dyrektor Przedszkola w drodze zarządzenia, a szczegółową odpłatność za posiłki z uwzględnieniem zakresu korzystania z posiłków przez dziecko ustala Dyrektor Przedszkola w umowie.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz opłata dzienna za wyżywienie ustalane i pobierane są zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso oraz art. 67a uso. Zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a uso, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 uso. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 5 uso, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1 uso, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Z kolei według art. 67a ust. 2 i 3 uso, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 uso). Kwestie takie jak: czas pobytu dziecka w Przedszkolach (danym Przedszkolu), zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat, reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami bądź opiekunami, a Przedszkolem. Opłaty – ich wartość ponoszona przez rodziców – nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty nie pokrywają zatem całości wydatków Gminy ponoszonych na wykonywanie przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są opłaty następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi nauczania, wychowania, opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi i wyżywienia w przedszkolu, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi w związku z którymi pobierane są opłaty będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym usługi w zakresie nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.