Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-530/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: 1. W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z Pierwszym Umorzeniem Transzy? 2. W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z Drugim Umorzeniem Transzy?
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (z ograniczonym obowiązkiem podatkowym) w związku z posiadanym statusem komandytariusza w polskiej spółce komandytowej posiadającej pośrednio udziały w czterech polskich spółkach komandytowych (dalej: Polskie spółki komandytowe). Polskie spółki komandytowe stanowią stałe zakłady Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w konsekwencji Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej przez Polskie spółki komandytowe, proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach generowanych przez Polskie spółki komandytowe.

Polskie spółki komandytowe otrzymały pożyczkę od banku dla potrzeb prowadzonych przez nie działalności gospodarczych (dalej: Pożyczka). Warunki spłaty Pożyczki zostały w ostatnim czasie renegocjowane, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zapisach umownych dotyczących Pożyczki. W szczególności, bank jest skłonny umorzyć jedną z transz Pożyczki (dalej: Transza), o ile spełnione zostaną określone warunki. Przede wszystkim, Transza ma zostać spłacona, po tym jak wszystkie pozostałe Transze zostaną spłacone, w określonym czasie, przy wykorzystaniu uzgodnionej części zysków uzyskanych przez Polskie spółki komandytowe. Jednocześnie Transza zostanie umorzona, jeżeli, między innymi, bank udzieli odpowiednich zgód na umorzenie (w takim przypadku może potencjalnie dojść do tzw. Pierwszego Umorzenia).

Jednocześnie ustalono również, że w przypadku, gdy:

1.  ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogół praw i obowiązków w dolskich spółkach komandytowych) zostanie zbyty w którymkolwiek momencie do określonej daty (dalej: Określona Data), lub
2.  Polskie spółki komandytowe spłacą w całości pozostałe Transze Pożyczki do Określonej Daty,

Pożyczka stanie się wymagalna w pełnej wysokości (Pierwsze Umorzenie nie zostanie dokonane).

Ponadto, uzgodnione zostały również warunki potencjalnego drugiego umorzenia (dalej: Drugie Umorzenie) - Drugie Umorzenie może nastąpić w przypadku, gdy nie dojdzie do Pierwszego Umorzenia. Zgodnie z ustaleniami z bankiem, Transza zostanie umorzona, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Polskie spółki komandytowe spłacą w pełni wszystkie pozostałe Transze Pożyczki do Określonej Daty, a jednocześnie
2.  Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z Pierwszym Umorzeniem Transzy?
2.  W którym momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów PDOF w związku z Drugim Umorzeniem Transzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Niezależnie od momentu uzgodnienia / podpisania uzgodnień umownych w zakresie umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny przychód związany z Pierwszym Umorzeniem Transzy może powstać po stronie Wnioskodawcy nie wcześniej niż w Określonej Dacie oraz pod warunkiem, że do tego momentu wszystkie warunki omawianego umorzenia zostaną spełnione, tj. w szczególności zakładając, że do Określonej Daty:

1.  ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogól praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych) nie zostanie zbyty oraz
2.  Polskie spółki komandytowe nie spłacą w całości pozostałych Transz Pożyczki.

Jednocześnie, w przypadku, gdy którykolwiek z powyższych warunków nie zostanie spełniony do Określonej Daty (co może zostać ustalone dopiero po tej dacie), czyli w przypadku gdy ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych) zostanie zbyty w dowolnym momencie do Określonej Daty lub gdy Polskie spółki komandytowe spłacą w całości pozostałe Transze Potyczki do Określonej Daty, pod warunkiem, że Polskie spółki komandytowe nie zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej, w związku z Pierwszym Umorzeniem Transzy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ w tym przypadku Potyczka stanie się należna w pełnej wysokości, a Pierwsze Umorzenie nie dojdzie do skutku.

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 (regulującego sposób określenia przychodów m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną), uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy zauważyć, że pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF i dlatego należy je interpretować mając na uwadze w szczególności wyniki zastosowania reguł wykładni językowej oraz systemowej.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: KC), generalnie wierzytelność może zostać umorzona poprzez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu. Jednakże przychód podatkowy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF co do zasady może powstać wyłącznie w związku ze zwolnieniem z długu, które jest nieodpłatne. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dlatego też w celu efektywnego zwolnienia z długu, a w konsekwencji umorzenia zobowiązania, niezbędne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik takie oświadczenie przyjął.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. W szczególności, należy zauważyć, że bank jest skłonny zwolnić Polskie spółki komandytowe z obowiązku spłaty Transzy Pożyczki i wskazane zwolnienie zostanie zaakceptowane przez dłużników, tj. Polskie spółki komandytowe. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że Transza zostanie umorzona (w ramach Pierwszego Umorzenia) tylko wtedy. gdy spełnione zostaną odpowiednie warunki, w szczególności, jeżeli bank udzieli odpowiednich zgód na dokonanie umorzenia.

Jednocześnie uzgodnione zostało, że w przypadku, gdy:

1.  ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogól praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych) zostanie zbyty w którymkolwiek momencie do Określonej Daty, lub
2.  Polskie spółki komandytowe spłacą w całości pozostałe Transze Pożyczki do Określonej Daty,

Pożyczka stanie się wymagalna w pełnej wysokości (Pierwsze Umorzenie nie nastąpi).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Pierwsze Umorzenie, które ma zostać dokonane przez bank, należy uznać za umorzenie warunkowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że instytucja prawna warunku została zdefiniowana w art. 89-94 KC. Zgodnie z art. 89 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku uzgodnienia w ustaleniach umownych warunku, moment ostatecznego wystąpienia skutku prawnego określonej czynności prawnej zostaje zawieszony do czasu wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (na moment uzgadniania ustaleń umownych).

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy podkreślić, że efektywność prawna Pierwszego Umorzenia Transzy została “przeniesiona” w czasie do momentu wystąpienia wszystkich uzgodnionych warunków (zgód banku, brak zbycia ogółu praw i obowiązków w Polskiech spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych) do Określonej Daty oraz brak całkowitej spłaty przez Polskie spółki komandytowe pozostałych Transz Pożyczki do Określonej Daty). Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie Pierwsze Umorzenie będzie miało definitywny charakter i w konsekwencji, może skutkować powstaniem potencjalnego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.

Należy podkreślić, iż pomimo, że nie jest to bezpośrednio wskazane w ustawie o PDOF, zgodnie z ogólnie przyjętym podejściem pojęcie przychodu podatkowego dla potrzeb ustawy o PDOF należy rozumieć jako definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Wskazane stanowisko jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne (przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Bd 21/15, w którym stwierdzono, że: “za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”), jak też doktrynę prawa podatkowego (przykładowo A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy o PDOF (Lex, 2015), w którym stwierdzono: „Chociaż pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f., to jednak, podobnie jak w przypadku ogólnego pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, przychodem z działalności gospodarczej jest tylko kwota, która ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie jest kwotą o charakterze zwrotnym”). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłącznie umorzenie mające definitywny charakter może prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że:

*   jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o PDOF należy rozumieć definitywne, trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, a jednocześnie
*   o ostateczny skutek prawny umorzenia warunkowego powstaje dopiero w momencie wystąpienia określonego, uzgodnionego wcześniej warunku,

zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek rozpoznania przychodu Dodatkowego z tytułu Pierwszego Umorzenia Transzy dla celów PDOF może powstać dopiero w momencie, gdy omawiane umorzenie będzie miało charakter definitywny, tj. wyłącznie w momencie, kiedy spełnione zostaną wszystkie uzgodnione warunki, tj. w szczególności wtedy, gdy (1) bank udzieli odpowiednich zgód na dokonanie umorzenia, a jednocześnie (2) ogół praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych (lub w podmiotach posiadających bezpośrednio lub pośrednio ogól praw i obowiązków w Polskich spółkach komandytowych nie zostanie zbyty w dowolnym momencie do Określonej Daty oraz (3) Polskie spółki komandytowe nie spłacą w całości pozostałych Transz Pożyczki do Określone i Daty. Z uwagi na fakt, że dwa ostatnie wskazane powyżej warunki mogą zostać spełnione nie wcześniej niż w Określonej Dacie, w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy w odniesieniu do Pierwszego Umorzenia Transzy nie może powstać wcześniej niż na koniec dnia w Określonej Dacie.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (mimo, że przedmiotowe interpretacje indywidualne dotyczą konsekwencji umorzenia zobowiązań na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP), zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko powinno zostać przyjęte również na gruncie przepisów ustawy o PDOF, ponieważ zasady opodatkowania dotyczące umorzenia zobowiązań są analogiczne zarówno w ustawie o PDOF jak i PDOP), przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-270/15/BG, w której wyrażone zostało następujące stanowisko: “Warunek może być zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, skuteczność prawna umorzenia pożyczki została „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków postawionych przez Fundusz (warunek zawieszający). Dopiero w tym momencie umorzenie będzie miało charakter definitywny” (podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IPTPB3/423-401/14-3/KJ, interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 10 marca 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1673/13/AK, oraz z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPB1/2/423-340/13/MO, jak też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1186/12-3/RS).

Ad. 2)

Niezależnie od momentu uzgodnienia / podpisania uzgodnień umownych w zakresie umorzenia, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalny przychód związany z Drugim Umorzeniem Transzy może powstać po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie, w którym warunki dotyczące Drugiego Umorzenia zostaną spełnione, tj. w momencie, kiedy:

1.  Polskie spółki komandytowe spłacą w pełni wszystkie pozostałe Transze Pożyczki do Określonej Daty, a jednocześnie
2.  Polskie spółki komandytowe zaprzestaną prowadzenia działalności operacyjnej (na podstawie decyzji biznesowej, np. w związku ze stanem technicznym aktywów operacyjnych).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Polskie spółki komandytowe spłacą w pełni wszystkie pozostałe Transze Pożyczki do Określonej Daty, ale będą kontynuowały prowadzenie działalności operacyjnej po tej dacie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy związany z Drugim Umorzeniem Transzy, ponieważ w takim przypadku Pożyczka nadal będzie podlegać spłacie i Drugie Umorzenie nie zostanie dokonane.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pierwszego pytania zawartego w niniejszym wniosku pozostaje aktualne również w odniesieniu do powyższego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.