Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1621/11/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-17
Teza: refakturowanie mediów na rzecz najemców
Słowa kluczowe: media; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania mediów na rzecz najemców.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe i tereny na podstawie umów najmu osobom, które nie są członkami spółdzielni na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez najemców. W wynajmowanych lokalach świadczona jest działalność opodatkowana podatkiem VAT oraz zwolniona od podatku taka jak: biurowa, handlowa, pocztowa, bankowa, usługi drobne typu szewstwo, krawiectwo, naprawa sprzętu agd, fryzjerstwo, usługi kosmetyczne, gastronomiczne, bibliotekarskie, medyczne i inne. Na podstawie zawartych umów najmu lokali użytkowych najemcy:

1.  zobowiązani są do zapłaty czynszu z tytułu najmu, który stanowi przysporzenie majątkowe należne wynajmującemu oraz zwrot poniesionych wydatków na ubezpieczenie lokalu i uiszczony podatek od nieruchomości,
2.  wynajmujący dokonuje odsprzedaży usług i towarów, których zużycie ustalane jest na podstawie indywidualnych wskazań urządzeń pomiarowych lub zbiorczych urządzeń pomiarowych (rozliczane proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni), takich jak: usługi komunalne (woda, odprowadzanie ścieków), energia elektryczna, energia cieplna oraz usługi wywozu odpadów komunalnych (na podstawie wskaźników). Ponoszone przez najemców koszty nabytych towarów i usług, odsprzedanych przez wynajmującego uzależnione są od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej – nie ma żadnego związku pomiędzy parametrami wynajmowanego lokalu (wielkość lokalu, usytuowanie, dostępność dla klientów, nasłonecznienie, położenie, itp.) a ilością nabywanych mediów. Media wykorzystywane są przez najemców nie tylko do prawidłowego funkcjonowania lokalu (sprzątanie, wykorzystanie wody w części sanitarnej lokalu, ogrzewanie), ale również do specjalistycznej działalności gospodarczej np. usługi gastronomiczne – przygotowywanie posiłków, zmywanie naczyń, usługi fryzjerskie – mycie włosów klienta przed strzyżeniem, czesaniem, usługi medyczne – utrzymanie reżimu sanitarnego przewidzianego dla tego typu usług. Spółdzielnia obciąża najemców czynszem, wystawiając fakturę VAT na należności określone w pkt 1 z podstawową stawką podatku 23% oraz odsprzedaje towary i usługi wymienione w pkt 2 ze stawką podatku wynikającą z pierwotnej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo stosowane są stawki podatku dla odsprzedawanych/refakturowanych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast odsprzedawane przez wynajmującego towary i usługi związane z rodzajem prowadzonej działalności, ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tytułu wynajmu, jeśli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Do powyższego czynszu najmu (przysporzenia majątkowego) dodano przenoszone na najemcę poniesione wydatki z tytułu ubezpieczenia lokalu i podatku od nieruchomości. Usługa ubezpieczenia lokalu i podatek od nieruchomości nie mogą istnieć jako oddzielne usługi, refakturowane na najemcę lokalu, ponieważ w przypadku ubezpieczenia lokalu tylko ubezpieczający jest stroną umowy z zakładem ubezpieczeń i ma prawo do roszczeń z polisy w przypadku zdarzeń, których ubezpieczenie dotyczy - ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z dnia 28 stycznia 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm). Natomiast podatek od nieruchomości występuje tylko wówczas, gdy jest podatnik tj. osoba (fizyczna, prawna) podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm). Najemca lokalu nie jest w tym przypadku podatnikiem. Dlatego oba te wydatki przeniesione na najemcę stanowią również część składową czynszu najmu. Odsprzedaż towarów i usług odbywa się na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. – zwanej dalej Dyrektywą 112 - oba przepisy w identycznym brzmieniu. Jak wynika z powyższych przepisów, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Wynajmujący/ podatnik w ramach zawartej umowy z poszczególnymi najemcami przenosi na nich wartości towarów i usług, którymi został sam obciążony przez wystawienie tzw. refaktur, stosując właściwe stawki dla danego towaru lub usługi na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”. Na stosowanie takiego samego obciążenia podatkiem VAT wskazuje również Preambuła do Dyrektywy 112 - pkt 7 w brzmieniu: „(7) nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”. Preambuła jest istotną częścią aktu normatywnego i powinna być brana pod uwagę przy wykładni prawa. Do tego poglądu przychyla się większość prawników oraz Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że co prawda preambuła sama w sobie nie rodzi skutków prawnych dla adresatów aktu normatywnego, nie oznacza to jednak, że jest pozbawiona znaczenia normatywnego (wyrok z 11 maja 2007 roku (K2/07)). Zawierając umowę strony określiły jej przedmiot zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. – (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.). Wywodzenie z umów zawartych między stronami nazwanymi dla potrzeb umowy wynajmującym i najemcą innych skutków niż te, które wynikają z ich treści jest naruszeniem zasady swobodnego zawierania umów przez strony - np. traktowanie przez organy podatkowe czynszu najmu i odsprzedawanych towarów i usług jako usługi kompleksowej. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GI 746/09 wskazał, iż TSUE podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Natomiast jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd, rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali, stwierdził, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. Stanowisko to zostało utrzymane przez NSA, który oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok w dniu 10 marca 2011 r. - sygn. akt I FKS 423/10. NSA uznał także podobnie w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10. W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nr 6 pod poz. 27 została opublikowana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571, w kwestii rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe. W swojej interpretacji Minister Finansów stwierdził, „gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali nabywa towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali”. Z takim samym przypadkiem mamy do czynienia, kiedy wydatki ponoszone są przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w związku z najmowanym lokalem; spółdzielnia mieszkaniowa \[wynajmujący\] w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych przedsiębiorców nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wynajmujący zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym podmiotom, dokonuje ich odsprzedaży najemcom lokali, prowadzącym działalność gospodarczą. Broszura informacyjna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dotycząca rozliczania podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe zawiera zapis określający zakres stosowania wydanej interpretacji: „Wypracowana przez sądy linia orzecznicza uwzględniała konieczność zapewnienia realizacji zasady neutralności w tych wypadkach, co oznacza, że ma ona znaczenie dla rozliczeń dotyczących lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe”. Każdy podatnik w zakresie, w jakim zakupione usługi czy towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - zasada tzw. neutralności podatku od towarów i usług określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przez sztuczne łączenie czynszów z tytułu najmu z odsprzedawanymi towarami i usługami w tzw. usługi kompleksowe zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT, ponieważ świadcząc te same usługi zwolnione od podatku VAT \[medyczne, bankowe, zwolnienie podmiotowe - art. 113 ustawy VAT\] w lokalu, którego właścicielem jest członek wspólnoty mieszkaniowej, gdzie nabywane towary i usługi przez wspólnotę są odsprzedawane z właściwą stawką będą generowały niższe koszty takiej samej działalności niż realizowane te same usługi w lokalu spółdzielni mieszkaniowej, gdzie nabywane są \[wg wielu interpretacji Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów\] usługi kompleksowe opodatkowane podstawową stawką VAT jak usługa najmu. Różnicowanie warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zależności od tego kto jest wynajmującym narusza przepisy Konstytucji i ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz. U. z dnia 24 listopada 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm - art. 6.1. Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Konstytucja uznaje wolność działalności gospodarczej za jedną z podstaw „społecznej gospodarki rynkowej” (art. 20). Poświęcony wolności gospodarczej art. 22 Konstytucji stanowi, że "ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny". W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie VAT, kiedy to obniżenie podatku nie przysługuje np. odliczanie podatku VAT od nabywanego paliwa do samochodu osobowego i nabywanych usług gastronomicznych. Łączenie usługi najmu z nabywanymi towarami i usługami przez wynajmującego na rzecz najemców może również \[sprzedaż usług kompleksowych\] uprzywilejować niektórych usługobiorców usług kompleksowych przez nabycie prawa do odliczenia podatku VAT tam, gdzie ustawa takich praw nie przewiduje np.:

*   usługa kompleksowa wynajmu samochodu osobowego wraz z dostawą paliwa do tego samochodu fakturowana jako usługa wynajmu samochodu,
*   usługa kompleksowa wynajmu kompleksu lokali użytkowych, gdzie poza mediami do stołówki dostarczane są obiady dla pracowników fakturowana jako usługa wynajmu lokali użytkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe podatnik uważa, że odsprzedając nabywane w imieniu i na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą towary i usługi ze stawką właściwą dla danego towaru i usługi prawidłowo rozlicza należny podatek VAT, nie naruszając wyżej wymienionych obowiązujących przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Za świadczone usługi Spółdzielnia pobiera czynsz oraz refakturuje faktyczne koszty zużycia mediów przez najemców (energia elektryczna i cieplna, woda, ścieki i nieczystości), opodatkowując je stawkami określonym przez sprzedawców mediów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu obiektów i pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców pomieszczeń opłaty za media dotyczące lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle ww. uzasadnienia tut. organ nie podziela argumentów wskazanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, a ponadto powołane przez Wnioskodawcę wyroki sadów administracyjnych – w ocenie organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.