Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-158/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: obowiązek wykazania w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej działki gruntu, wybudowanego na gruncie budynku i nakładów poniesionych na jego wybudowanie.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; likwidacja; spis-spis z natury; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej działki gruntu, wybudowanego na gruncie budynku i nakładów poniesionych na jego wybudowanie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją spółki cywilnej działki gruntu, wybudowanego na gruncie budynku i nakładów poniesionych na jego wybudowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki cywilnej (dalej zwani także Wspólnikami) planują rozwiązać Spółkę. Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w dniu 28 maja 1992 r. W umowie Wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów w postaci maszyn stanowiących własność Wspólników (po jednej maszynie każdy ze Wspólników).

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wspólnicy są osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Składniki majątku Spółki obejmują mienie ruchome (maszyny i urządzenia) oraz nakłady poniesione na budowę budynku użytkowego. W trakcie trwania Spółki w latach 2005-2007 został wybudowany budynek produkcyjny Spółki (oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.). Budynek został wybudowany ze środków Spółki i był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej. W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka odliczała podatek naliczony z faktur zakupu, dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu budynku.

Budynek został wybudowany na działce, która została nabyta przez małżeństwo P. w dniu 9 września 2003 r. do majątku objętego wspólnością małżeńską Wspólnika i jego małżonki. W dniu 11 maja 2004 r. 1/2 prawa własności działki została zbyta na rzecz małżeństwa F. również do majątku wspólnego. Z tytułu nabycia działki Wspólnicy nie odliczyli podatku naliczonego.

Działka gruntu, na której w ramach Spółki został wybudowany budynek, nie została wniesiona do Spółki jako wkład Wspólników.

Od około dwóch lat Wspólnicy zaczęli przygotowywać się do likwidacji produkcji w związku ze znacznym zmniejszeniem się zamówień oraz niepewną sytuacją w relacjach ze strategicznym klientem. Sprzedano część starych i już wyeksploatowanych urządzeń. Jednocześnie część dotychczasowej hali produkcyjnej przeznaczona została na stworzenie warsztatu samochodowego. Warsztat ten został wynajęty od dnia 1 października 2012 r. niezależnemu przedsiębiorcy, który prowadzi warsztat na własny rachunek.

Rozwiązanie Spółki nie będzie skutkowało rozliczeniami między Wspólnikami. Po zaspokojeniu wierzycieli i zwrocie wkładów, w wyniku rozwiązania Spółki nabędą oni udział we współwłasności majątku Spółki w wysokości równej posiadanym udziałom (żaden z dotychczasowych Wspólników nie stanie się wyłącznym właścicielem lub jedynym uprawnionym z tytułu roszczeń przysługujących Spółce).

Umowa Spółki stanowi, że udział w zysku i kosztach Wspólników wynosi po 50%. Jedynie w stosunku do maszyn umowa Spółki stanowi, że w razie jej rozwiązania maszyny te pozostają własnością każdego ze Wspólników, jak przed dniem wniesienia. Wzniesiony w trakcie trwania Spółki budynek jest amortyzowany przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki Wspólnicy mają obowiązek ująć budynek i działkę gruntu, na której posadowiony jest budynek wzniesiony na gruncie?
2.  Czy w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki Wspólnicy mają obowiązek ująć wartość nakładów poczynionych na wzniesienie budynku znajdującego się na gruncie?
3.  Czy na Spółce ciąży obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w trakcie trwania Spółki w związku z budową budynku, jeżeli budynek nie podlega ujęciu w spisie z natury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 14 ust. 5 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, w spisie z natury należy ująć towary, które nie zostały odsprzedane, a jednocześnie w stosunku do tych towarów przysługiwało (Spółce) prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Aby towary podlegały ujawnieniu w spisie z natury, muszą stanowić składnik majątku likwidowanej Spółki.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kc, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na mocy art. 862 Kc, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Jak stanowi art. 863, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku rozwiązania spółki - na mocy art. 875 § 1 Kc - od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów poniższych Zgodnie zaś z art. 875 § 3 pozostałą po zaspokojeniu wierzycieli nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Jak wynika z powyższego, majątek spółki cywilnej stanowi odrębną od majątku wspólników masę majątkową (wspólność łączna), która w okresie trwania spółki cywilnej podlega szczególnym regulacjom Kc. Choć są możliwe przesunięcia między majątkami osobistymi wspólników a majątkiem spółki cywilnej, to w takim przypadku konieczne jest złożenie przez wspólników oświadczeń woli z zachowaniem szczególnej formy czynności prawnej, jeśli ustawa tego wymaga (przeniesienie własności nieruchomości). Jest tak również wówczas, gdy rzecz stanowi współwłasność wspólników spółki cywilnej w częściach ułamkowych odpowiadających udziałowi w spółce.

Jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. II CSK 182/12: „Wniesienie więc nieruchomości na własność spółki cywilnej przez dotychczasowych współwłaścicieli, mimo że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowi przeniesienie własności w rozumieniu art. 155 K.c. - na współwłasność łączną wspólników. Dalsze losy tej nieruchomości będą już podlegać regułom prawnym funkcjonowania spółki cywilnej i własności w tej spółce (art. 860 i nast. Kc), a nie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. Kc). To sprawia, że aktualne się stają przyczyny, dla których do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest szczególna forma aktu notarialnego (art. 158 Kc.), włącznie z zachowaniem zasad bezpieczeństwa obrotu i funkcjami notariusza, który powinien wyjaśnić różnice w stanie prawnym, powstałym na skutek wniesienia nieruchomości na własność wspólników spółki cywilnej. Tożsamość więc osób, które dotąd były współwłaścicielami wnoszonej nieruchomości w częściach ułamkowych nie może tłumaczyć braku potrzeby zachowania wymaganej ad solemnitatem formy szczególnej czynności prawnej”.

Oznacza to, że dla skutecznego włączenia własności gruntu do majątku spółki cywilnej konieczne byłoby zachowanie formy aktu notarialnego, którego stronami musieliby być nie tylko wspólnicy, ale w razie, gdy przedmiot wkładu objęty jest ustawową wspólnością małżeńską - również małżonkowie wspólników spółki cywilnej (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. sygn. SA/Rz 1435/02). Zgodnie z art. 46-68 Kc, budynki stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu.

W konsekwencji, ponieważ Wspólnicy nie wnieśli do Spółki gruntu, a jedynie w ramach Spółki wybudowali na nim budynek należy uznać, że prowadzili budowę na gruncie cudzym (tj. znajdującym się poza majątkiem Spółki). W okresie trwania Spółki w majątku łącznym znajduje się roszczenie z art. 231 § 1 Kc (prawo majątkowe obejmujące roszczenie o przeniesienie własności gruntu, jeśli wartość budynku jest wyższa niż wartość tego gruntu). Po rozwiązaniu Spółki owo prawo majątkowe trafi do majątku każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, z przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności odnoszących się do spółki cywilnej (art. 860-875 Kc), nie wynika zakaz dokonywania przesunięć majątkowych, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. W szczególności, dokonanie nakładów z majątku spółki cywilnej na majątek stanowiący współwłasność ułamkową wspólników tejże spółki, nie jest sprzeczne z naturą tego stosunku zobowiązaniowego. Wręcz przeciwnie, takie działanie może być korzystne z punktu widzenia założonego przez wspólników wspólnego celu gospodarczego. Nie można odmówić współwłaścicielom prawa do umownego zniesienia współwłasności (art. 210 Kc) oraz do rozliczenia w ramach takiej umowy poczynionych nakładów. Uznać należy, że czynność ta nie była sprzeczna z celem spółki cywilnej i nie naruszała przyjętych przez wspólników zasad reprezentacji. Nie sposób też mówić o pokrzywdzeniu któregoś ze wspólników, czy też o naruszeniu zasady równorzędności stron stosunku zobowiązaniowego.

Zastrzeżenia budzi też pogląd Sądu Apelacyjnego, że zawarta przez strony umowa w przedmiocie zniesienia współwłasności stanowiła czynność zdziałaną z samym sobą. Takie stwierdzenie nie uwzględnia charakteru prawnego spółki cywilnej. Wprawdzie - jak już była o tym mowa - spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. V CSK 1 32/07).

W świetle powyższego, aby działka gruntu i budynek stanowiła majątek Spółki i była objęta spisem z natury, musiałaby:

1.  zostać wniesiona do Spółki (akt notarialny),
2.  zostać nabyta przez Spółkę z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki nie należy ujmować działki gruntu, na której posadowiony jest budynek, ani samego budynku.

Jak wyżej wskazano, spis z natury obejmuje jedynie towary (zgodnie z definicją ustawową). W konsekwencji, Wspólnicy nie mają obowiązku ujęcia w spisie z natury wartości nakładów (wydatków) poniesionych w związku z wybudowaniem budynku na gruncie znajdującym się poza majątkiem Spółki. Nakłady te nie spełniają bowiem definicji towaru.

Pogląd taki podziela także Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu w interpelacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. sygn. ILPP2/443-1216/12-4/MN (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wskazano: „Z opisu sprawy wynika, iż Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, których nabycie nastąpiło w trakcie istnienia Spółki do jej działalności. Budynek nadal jest w całości wykorzystywany na cele działalności gospodarczej Spółki. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego bez potwierdzenia fakturą VAT, gdyż sprzedawca w zakresie tej dostawy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (jako towar używany). Po zakupie Spółka poczyniła na rzecz ww. nieruchomości nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku oraz wyższe niż 15.000 zł. Od nakładów odliczano podatek naliczony jako związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Obecnie rozważa się rozwiązanie Spółki. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowej nieruchomości (budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu), jak również i podatku VAT należnego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wskazała Spółka, transakcja nabycia nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (korzystała ze zwolnienia od podatku jako towar używany). W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast poczynione nakłady nie są towarem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przez towary rozumie się bowiem rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 2 należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że w spisie z natury sporządzanym w związku z likwidacją Spółki Wspólnicy nie mają obowiązku ujęcia wartości nakładów (towarów i usług) poniesionych na wybudowanie budynku, bowiem nie stanowią one towarów.

Odnosząc się do zagadnienia korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poczynionych na wybudowanie w ramach Spółki budynku na gruncie Wspólników należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidują wprost obowiązku korekty (wieloletniej) podatku naliczonego z tytułu nakładów. W praktyce przyjmuje się, że nakłady są traktowane jak odrębne środki trwałe. Przyjmując nawet, że do takich nakładów ma zastosowanie art. 91 ust. 7 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na Spółce obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w latach 2005-2007 nie ciąży.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na mocy art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z powyższego, w przypadku środków trwałych, okres korekty podatku naliczonego wynosi co do zasady lat 5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - lat 10, licząc od roku przyjęcia do używania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, okres korekty wynosi lat 5, bowiem jest to środek trwały odrębny od nieruchomości, na której czynione są takie inwestycje.

Taki pogląd wyraził w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. IBPP2/443-218/13/ICz: „Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady inwestycyjne na nieruchomościach należących do Konsumentów o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

W przedstawionej sytuacji, jak wskazał Wnioskodawca środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, tj. działalności leasingowej, niewykluczone jest jednak, iż po upływie okresu umowy leasingu lub jeszcze w jej trakcie dojdzie do zdarzenia skutkującego zmianą przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych na skutek, której środki trwałe będą wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia VAT naliczonego, wobec powyższego w takiej sytuacji, Wnioskodawca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od części inwestycji i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku.

W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (nieruchomość należąca do Konsumenta), polegająca modernizacji i rekonstrukcji nieruchomości, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego, powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż korekta odliczonego podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady na modernizację i rekonstrukcję nieruchomości), powinna być dokonana w 5- letnim okresie, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem po upływie tego okresu obowiązek korekty nie wystąpi”.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla potrzeb korekty budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, bowiem z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno inwestycja w obcy środek trwały, jak i budowa na cudzym gruncie, są traktowane w sposób tożsamy. Wobec powyższego, okres korekty dla nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie powinien wynosić 5 lat licząc od roku przyjęcia do używania. Ponieważ Spółka przyjęła do używania budynek w grudniu 2007 r., to okres korekty upłynął w 2011 r.

Wobec powyższego, na pytanie nr 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że Spółka nie jest zobowiązana, w związku z zakończeniem działalności, do skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z wybudowaniem budynku na gruncie Wspólników, bowiem dla nakładów tych upłynął już 5-letni okres korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Opodatkowaniu – w świetle art. 5 ust. 3 ustawy – podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 10.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary te podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Aby towary podlegały ujawnieniu w spisie z natury, muszą stanowić składnik majątku likwidowanej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnicy Wnioskodawcy w niedługiej przyszłości planują rozwiązać utworzoną 28 maja 1992 r. spółkę cywilną. Spółka ta jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a Wspólnicy są osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej poza Spółką i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Składniki majątku Spółki obejmują mienie ruchome (maszyny i urządzenia) oraz nakłady poniesione na budowę budynku użytkowego. W trakcie trwania Spółki w latach 2005-2007 został wybudowany budynek produkcyjny Spółki (oddany do użytkowania w grudniu 2007 r.). Budynek został wybudowany ze środków Spółki i był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej. W trakcie procesu inwestycyjnego Spółka odliczała podatek naliczony z faktur zakupu, dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu budynku.

Budynek ten został wybudowany na działce, która została nabyta w 2003 r. do majątku wspólnego Wspólników i ich małżonek. Z tytułu nabycia działki Wspólnicy nie odliczyli podatku naliczonego. Działka gruntu, na której w ramach Spółki został wybudowany budynek, nigdy nie została wniesiona do Spółki jako wkład Wspólników. Wzniesiony w trakcie trwania Spółki budynek jest amortyzowany przez Spółkę.

Przygotowując się do likwidacji Spółka sprzedała już część starych i wyeksploatowanych urządzeń. Jednocześnie część dotychczasowej hali produkcyjnej wynajęta została na stworzenie warsztatu samochodowego przez niezależnego przedsiębiorcę, który od dnia 1 października 2012 r. prowadzi tam warsztat na własny rachunek.

W związku z planowanym rozwiązaniem spółki cywilnej, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek uwzględnienia gruntu i budynku w spisie z natury w rozumieniu art. 14 ustawy VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z rozwiązaniem, a w konsekwencji, z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej, zatem w tej sytuacji należy odnieść się do przepisów art. 14 ustawy, dotyczących opodatkowania towarów przy likwidacji działalności Spółki.

Podkreślić tu należy, że opodatkowaniu w trybie art. 14 ustawy podlegają wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, zatem również środki trwałe i wyposażenie oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji Spółki cywilnej znajdują się w jej posiadaniu (są jej majątkiem), a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji.

Zatem, by działka gruntu, o której mowa we wniosku, mogła stanowić majątek Spółki cywilnej i być objęta spisem z natury, to musiałaby zostać wniesiona do Spółki (aktem notarialnym) i nabyta z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc, skoro grunt, na którym Spółka wybudowała budynek (budowa na gruncie cudzym) nigdy nie został wniesiony do Spółki jako wkład Wspólników, a z tytułu nabycia tego gruntu Wspólnicy jako osoby fizyczne nie odliczyli podatku naliczonego, gdyż był to grunt zakupiony do majątku osobistego Wspólników i ich żon, to nie można stwierdzić, że jest to towar, który na dzień likwidacji Spółki jest jej majątkiem, tzn. jest w jej posiadaniu. Grunt ten znajduje się poza majątkiem Spółki. Zgodnie zatem z zapisem art. 14 ustawy i stanowiskiem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku uwzględniania gruntu w remanencie likwidacyjnym w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej.

Natomiast odnośnie budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę na tym gruncie, a zakwalifikowanego przez Stronę do kategorii „budynku wybudowanego na cudzym gruncie” wskazać należy, że budynek - w myśl powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy - spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Wnioskodawca uznał, że skoro wybudowany budynek nie został wniesiony do Spółki np. aktem notarialnym, to nie można powiedzieć, że stanowi on majątek Spółki na dzień jej likwidacji, który należy wykazać w spisie z natury. Z takim twierdzeniem nie można się jednak zgodzić, gdyż z wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca (Spółka cywilna) „wytworzył” towar, jakim jest budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (wspólników) w celu realizowania własnych celów gospodarczych, a więc ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółki od chwili jego wybudowania. Spółka dysponowała nim jak właściciel, amortyzowała go, a to zdaniem Organu powoduje, że stanowi on dla Wnioskodawcy środek trwały będący składnikiem jego majątku na dzień likwidacji spółki.

Definicja środka trwałego wyrażona np. w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) określa, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu zwane środkami trwałymi.

Natomiast w świetle regulacji zawartej w art. 22a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że niezbędnym do zaliczenia majątku w poczet środków trwałych podatnika jest wyodrębnienie czterech określonych cech majątku, a mianowicie muszą one:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika, czyli być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3.  mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo być oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

W sytuacji Wnioskodawcy budynek, który został w całości wybudowany przez Spółkę, oddany do używania w 2007 r. jako kompletny i zdatny do użytku, wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki i amortyzowany, zdaniem Organu, stanowi środek trwały, tj. składnik majątku tej Spółki, a to determinuje na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania Spółki spisu z natury, w którym ten budynek musi zostać uwzględniony. Tym bardziej, że jak podał Wnioskodawca, Spółka odliczała podatek naliczony z faktur zakupu, dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu tego budynku. Tak więc, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, należy ująć budynek opisany we wniosku.

W odniesieniu natomiast do kwestii nakładów poczynionych na wybudowanie budynku, można podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że takich nakładów nie można zaklasyfikować jako towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nakłady poniesione na wybudowanie budynku stały się jego częścią składową. A zatem rozpatrywanie kwestii uwzględniania ich w spisie z natury (który odnosi się przecież do towarów), sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, nie ma racji bytu, gdyż nakłady takim towarem nie są.

Również odpowiedź na pytanie nr 3, odnoszące się do kwestii obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w trakcie trwania Spółki w związku z budową budynku, jeżeli budynek nie podlega ujęciu w spisie z natury, stała się bezprzedmiotowa, wobec uznania przez Organ, że budynek należy jednak ująć w spisie z natury.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy je uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Spółka na poparcie własnego stanowiska powołała interpretacje indywidualne. Należy jednak zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, które są odmienne od opisu sytuacji we wniosku i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach. Powołane przez Spółkę interpretacje Organ potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, lecz jako przykład odmiennych rozstrzygnięć, nie mogą one stanowić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.