Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.970.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: wartość początkowa środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Była właścicielem nieruchomości, którą zbyła aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Rep. A Nr ….

Sposób nabycia działki Nr A (dalej jako: „Nieruchomość”) przez Wnioskodawczynię:

Działkę o Nr A, o pow. 795 m2, przy ul. …w B nabyli - rodzice Wnioskodawczyni - w dniu 1 września 1954 r. w drodze zasiedzenia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt II ….

Wnioskodawczyni nabyła działkę w sposób następujący:

*   udział 1/6 całości działki w spadku po ojcu, zmarłym 2 czerwca 1975 r. zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Białymstoku Wydział I Cywilny z dnia 27 stycznia 1976 r., sygn. akt…;

*   udział 4/6 całości działki darowizną od matki, zawartą w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 7 sierpnia 2009 r., Rep A …; wartość całej działki została określona w umowie na 100 000 zł, a wartość darowizny uczynionej na rzecz Wnioskodawczyni została określona na kwotę 66 667 zł;

*   udział 1/6 całości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 grudnia 2011 r., sygn. akt I … wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II …; wartość całej działki w wyroku sądowym ustalono na 380 280 zł, a spłata udziału 1/6 całości wynosiła 63 380 zł.

Nabywanie całości działki przez Wnioskodawczynię, tj. udziału wynoszącego 1/1, trwało ok. 35 lat. Działka nigdy nie była podzielona fizycznie, ani prawnie. Powyższa nieruchomość stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wprowadzenie działki Nr A do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni:

Działka Nr A została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni w dniu 1 maja 2016 r. a jej wartość początkowa w kwocie 441 000 zł została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 9 września 2015 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zbycie działki Nr A w drodze zamiany przez Wnioskodawczynię:

Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany działkę Nr A aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Rep. A Nr ….

Wnioskodawczyni dokonała zamiany:

*   całej działki (udziału 1/1) o nr geod. …, o pow. 795 m2, położonej przy ul. w B, na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej …, za kwotę netto - 402 270 zł, powiększoną o 23% podatku VAT w kwocie 92 522 zł 10 gr;

*   na nieruchomość składającą się z dwóch działek ewidencyjnych o nr geod. …, o pow. 569 m2 oraz …. o pow. 633 m2, położoną przy ul. … w B, należącą do Spółdzielni Mieszkaniowej …, za kwotę netto 608 212 zł, powiększona o 23% podatek VAT w kwocie - 139 888 zł 76 gr.

Przedmiotowa zamiana została udokumentowana fakturami VAT:

*   nr … z dnia 29 września 2017 r., dot. zbycia działki Nr A (wartość brutto - 494 792 zł 10 gr, podatek VAT - 92 522 zł 10 gr, wartość netto - 402 270 zł); w dniu 18 grudnia 2018 r. została wystawiona faktura korygująca do tej faktury Nr …., zgodnie z którą wartość brutto sprzedaży po korekcie wyniosła 402 270 zł ze stawką VAT ZW - zwolnione;

*   nr …z dnia 29 września 2017 r., dot. zbycia działek o nr: a i b (wartość brutto - 748 100 zł 76 gr, wartość netto 608 212 zł, VAT - 139 888 zł 76 gr).

Wartość 1 m2 zamienianych działek wynosiła tyle samo - 506 zł netto /1 m2.

Korekta faktury nr …. dot. działki Nr A jest konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji podatkowej Nr 0112-KDIL2-3.4012.605.2018.1.EZ z dnia 14 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo ustaliła wartość początkową Nieruchomości, tj. całej działki Nr A, na podstawie operatu szacunkowego w chwili wpisania działki do ewidencji środków trwałych, tj. 1 maja 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sposób prawidłowy ustaliła Ona wartość działki Nr A na podstawie operatu szacunkowego z dnia 9 września 2015 r., zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „updof”).

Zgodnie z art. 22g ust. 8 updof, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wnioskodawczyni nabywała udziały w działce Nr A na przestrzeni 35 lat, dlatego też nie było możliwe ustalenie wartości całej Nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 updof. Dopiero w 2011 r. stała się jedynym właścicielem całej Nieruchomości.

Nie jest możliwe ustalenie wartości Nieruchomości na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 updof z tego względu, że wartość nabycia udziałów w działce na przestrzeni wielu lat nie odzwierciedlała jej wartości jako całości w dniu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (dalej jako: „EśT”). W momencie nabywania udziałów działki cena, która jest ustalana w danym momencie, jest odnoszona jedynie do wartości udziału nieruchomości. Cena nabycia wynikająca z aktów notarialnych w żaden sposób nie odzwierciedla wartości całej działki, gdyż można stwierdzić, że obecnie nieruchomość posiada zupełnie odmienną charakterystykę, niż miało to miejsce w latach, gdy Wnioskodawczyni częściowo wchodziła w posiadanie udziałów. Jest to zatem odmienna Nieruchomość niż w czasie nabywania jedynie udziałów tej Nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Przede wszystkim, Nieruchomość nie została de facto nabyta całkowicie od razu, a jedynie w wyniku nabywania jej udziałów na przestrzeni 35 lat przez Wnioskodawczynię. Nie ma zatem wątpliwości, że cena nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie była w żaden sposób znana, gdyż jako cała nie była przedmiotem transakcji kupna sprzedaży, a jedynie jej udziały zostały nabyte w drodze spadku, darowizny i zniesienia współwłasności.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 30 maja 2019 r., Nr IPPB1/415-950/14-2/19/S/ES: „Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna – wartości początkowej według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 updof, zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 updof - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 updof. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 608/15, stwierdzić należy, że wartość początkową nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, może być ustalona według wartości rynkowej na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8 updof.”

Zatem, w przypadku opisanym przez Wnioskodawczynię, zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 8 updof, ponieważ nabywała Ona jedynie udziały w działce o Nr A, która to dopiero po nabyciu ostatnich udziałów stanowić mogła Jej całkowitą własność, a co za tym idzie, ustalenie wartości całej działki nie mogło odbyć się w sposób inny niż na podstawie dokonanej wyceny.

To zdanie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1758/16: „Jeżeli jednak nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, czyli w sposób wskazany w ust. 3 art. 22g u.p.d.o.f., to wartość początkową tych środków przyjmuje się według metody opisanej w ust. 8 art. 22g u.p.d.o.f., tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego, rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Inaczej rzecz ujmując, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 22g u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa odpłatnie środek trwały i znana jest cena nabycia (\`(...)\`). Zestawiając przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny z opisanymi powyżej determinantami prawnopodatkowymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest ocena, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zgodnie z którą skoro nie można ustalić ceny nabycia działki powstałej z wydzielania uprzednio nabytej nieruchomości, to wartość tejże działki wprowadzanej do ewidencji środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o zasady opisane w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.”

Wprowadzenie działki do ewidencji środków trwałych odbyło się w prawidłowy sposób na podstawie operatu szacunkowego. Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni nie nabywała części Nieruchomości, a udziały w Nieruchomości i zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22g ust. 8 updof, a mianowicie, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabywała udziały w Nieruchomości, a co za tym idzie nie wyodrębnioną część nieruchomości, zatem nieznana była wartość całości nieruchomości, ani jej części, bo nigdy nie doszło do wyodrębnienia części tej Nieruchomości.

Problem współwłasności został uregulowany w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny).

Wnioskodawczyni nabywała udziały w Nieruchomości, a nie części Nieruchomości. Oczywistym jest, że cena udziału Nieruchomości rynkowo może zupełnie odbiegać od wartości całej nieruchomości z uwagi na sytuację prawną właściciela udziału. Literalne brzmienie art. 22g ust. 8 updof wskazuje na sytuację, w której nie można ustalić wartości całej nieruchomości lub jej części, co ma miejsce w opisywanym przypadku, bo w momencie nabywania udziałów Wnioskodawczyni nie znała wartości całej nieruchomości, ani jej części. Wnioskodawczyni po nabyciu wszystkich udziałów w Nieruchomości zastosowała art. 22g ust. 8 updof do wyceny całej Nieruchomości w sposób prawidłowy.

Warto zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia nieruchomość, część nieruchomości oraz udział w nieruchomości, jako trzy zupełnie odmienne zdarzenia w obrocie gospodarczym.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Konkludując, Wnioskodawczyni ustaliła wartość działki Nr A na podstawie wyceny, zgodnie z art. 22g ust. 8 updof w sposób prawidłowy, ponieważ nie mogła ustalić ceny nabycia środka trwałego, ani jego części, wszakże nabywała Ona jedynie udziały w Nieruchomości na przestrzeni 35 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak z treści art. 22d ust. 2 ww. ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W związku z tym wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie stosownie do art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, stosownie do art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio - art. 22g ust. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

W przypadku środków trwałych w określonych okolicznościach, istnieje możliwość innego ustalania wartości początkowej, tj. na podstawie wyceny podatnika lub wyceny biegłego, o czym stanowi art. 22g ust. 8 i 9, a także możliwość zwiększenia wartości początkowej w przypadku ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji, jak stanowi art. 22g ust. 17 powołanej ustawy. Jednakże wymienione sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Podnieść również należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią jednakże wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc według ceny nabycia i według kosztu wytworzenia).

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły „podatnik nie może ustalić” w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, kiedy z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i była właścicielem nieruchomości, którą zbyła aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r. Przedmiotową działkę o Nr A nabyli rodzice Wnioskodawczyni w dniu 1 września 1954 r. w drodze zasiedzenia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 maja 2007 r.

Wnioskodawczyni nabyła działkę w sposób następujący:

*   udział 1/6 całości działki w spadku po ojcu, zmarłym 2 czerwca 1975 r., zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dnia 27 stycznia 1976 r.,

*   udział 4/6 całości działki darowizną od matki zawartą w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 7 sierpnia 2009 r.; wartość całej działki została określona w umowie na 100 000 zł, a wartość darowizny uczynionej na rzecz Wnioskodawczyni została określona na kwotę 66 667 zł;

*   udział 1/6 całości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 grudnia 2011 r., wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 25 lutego 2015 r.; wartość całej działki w wyroku sądowym ustalono na 380 280 zł, a spłata udziału 1/6 całości wynosiła 63 380 zł.

Nabywanie całości działki przez Wnioskodawczynię, tj. udziału wynoszącego 1/1, trwało ok. 35 lat. Działka nigdy nie była podzielona fizycznie, ani prawnie. Powyższa nieruchomość stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Działka Nr A została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni w dniu 1 maja 2016 r. w wartości początkowej w kwocie 441 000 zł, która została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 9 września 2015 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wnioskodawczyni zbyła w drodze zamiany działkę Nr A aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość początkową wskazanej we wniosku nieruchomości (działki Nr A) należy ustalić w następujący sposób:

*   w części, w której została nabyta w drodze spadku - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy,

*   w części, w której została nabyta w drodze darowizny - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia zawarcia umowy darowizny, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

*   w części, w której została nabyta w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - w wartości rynkowej nabytego udziału w środku trwałym z dnia zawarcia umowy zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wartość początkowa nieruchomości, którą Wnioskodawczyni wprowadziła na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może zostać ustalona wg wartości rynkowej na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wartość początkową nieruchomości należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołana we wniosku interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.