Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1321/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-25
Teza: 1) Czy zwolnienie się z zobowiązania ciążącego na spółce jawnej tytułem zawartej umowy pożyczki poprzez zbycie nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy, zgodnie z art. 453, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zysku spółki jawnej na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)? 2) Czy w sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki między spółką jawna, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie spółka jawna zdecyduje się sprzedać nieruchomość, na której znajduje się hala wybudowana przez spółkę, to czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć następujące udokumentowane wydatki poniesione na jej budowę do kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zyskach spółki zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT: a) koszty i opłaty sądowe, b) wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, c) wydatki poniesione na materiały budowlane, d) wydatki poniesione na roboty budowlane e) wydatki poniesione na zakup okien, f) wydatki poniesione na zakup drzwi, g) wydatki poniesione na budowę ścian działowych, h) wydatki poniesione na tynkowanie budynku, i) wydatki poniesione na instalacje elektryczną i wodnokanalizacyjną.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dług; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pożyczka; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1321/14-2/EC z dnia 6 lutego 2015 r. (data nadania 9 lutego 2015 r., data doręczenia 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie zobowiązania z tytułu pożyczki **\- jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę jawną **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie zobowiązania z tytułu pożyczki oraz możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w dwóch spółkach: spółce jawnej oraz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zamierzają zawrzeć w imieniu spółki jawnej umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy, której spółka z o.o. udzieli pożyczki spółce jawnej. Spółka jawna planuje zwrócić w umówionym terminie przedmiot umowy pożyczki, jednak w związku z mogącymi wystąpić problemami finansowymi wspólnicy rozważają jednocześnie zwolnienie się z ciążącego na spółce jawnej zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia za zgodą pożyczkodawcy, stosownie do art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W celu spełnienia ciążącego na spółce jawnej zobowiązania tytułem zawartej umowy pożyczki, spółka jawna, za zgodą pożyczkodawcy planuje zbyć należącą do spółki jawnej nieruchomość, na której znajduje się hala wybudowana przez spółkę jawną, służąca do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że:

1.  nieruchomość jest środkiem trwałym a spółka jawna ją amortyzuje;
2.  nieruchomość spełnia warunki do uznania jej za środek trwały, była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, większość wydatków została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu poprzez amortyzację. Spółka jawna ponosiła nakłady na remonty, ale są to kwoty nie istotne w stosunku do wartości nieruchomości.
3.  spółka jawna poniosła te wydatki z własnego majątku;
4.  wydatki wskazane w pytaniu nr 2:
    *   wydatki poniesione na materiały budowlane
    *   wydatki poniesione na roboty budowlane
    *   wydatki poniesione na zakup okien,
    *   wydatki poniesione na zakup drzwi,
    *   wydatki poniesione na budowę ścian działowych,
    *   wydatki poniesione na tynkowanie budynku,
    *   wydatki poniesione na instalacje elektryczną i wodnokanalizacyjną. - w zależności od destynacji ponoszonych wydatków, spółka jawna ponosiła wydatki na budowę.
5.  Spółka jawna część zaewidencjonowała bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów. Pozostałe zostały zaliczone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.
6.  prawdopodobnie sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwolnienie się z zobowiązania ciążącego na spółce jawnej tytułem zawartej umowy pożyczki poprzez zbycie nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy, zgodnie z art. 453, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zysku spółki jawnej na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)?
2.  Czy w sytuacji gdy nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki między spółką jawna, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie spółka jawna zdecyduje się sprzedać nieruchomość, na której znajduje się hala wybudowana przez spółkę, to czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć następujące udokumentowane wydatki poniesione na jej budowę do kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w zyskach spółki zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT:
    1.  koszty i opłaty sądowe,
    2.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
    3.  wydatki poniesione na materiały budowlane,
    4.  wydatki poniesione na roboty budowlane
    5.  wydatki poniesione na zakup okien,
    6.  wydatki poniesione na zakup drzwi,
    7.  wydatki poniesione na budowę ścian działowych,
    8.  wydatki poniesione na tynkowanie budynku,
    9.  wydatki poniesione na instalacje elektryczną i wodnokanalizacyjną.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie się z zobowiązania ciążącego na spółce jawnej tytułem zawartej umowy pożyczki poprzez zbycie nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy, zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie będzie stanowiło dla spółki jawnej zysku, tym samym również po Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy celem wyżej opisanej transakcji jest wygaśnięcie istniejącego między stronami zobowiązania (w tym przypadku zwrotu przez spółkę jawną kwoty pieniężnej stanowiącej przedmiot umowy pożyczki) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści umowy. W przypadku rzeczywistego spełnienia zobowiązania przez dłużnika, ciążące na nim zobowiązanie wygasa, tak jakby spełnił świadczenie pierwotne.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wszelkie spłaty długów przez dłużnika są dla niego obojętne podatkowo. Spełnienie przez spółkę jawną świadczenia innego niż pierwotnie (datio in solutum) określone w umowie pożyczki w celu wygaśnięcia istniejącego między stronami zobowiązania nie prowadzi do powstania zysku po stronie spółki jawnej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach:

1.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-642/13/JP,
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-597/13/BJ,
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. ITPB1/415-488/13/ AD,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-784/12-2/ KSU

W związku z powyższym po stronie wspólnika także nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy spółka zdecyduje się sprzedać nieruchomość, na której znajduje się wybudowana przez nią hala, to będzie on mógł zaliczyć następujące udokumentowane wydatki poniesione na jej budowę do kosztów uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej wielkości posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki:

1.  koszty i opłaty sądowe,
2.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
3.  wydatki poniesione na materiały budowlane,
4.  wydatki poniesione na roboty budowlane
5.  wydatki poniesione na zakup okien,
6.  wydatki poniesione na zakup drzwi,
7.  wydatki poniesione na budowę ścian działowych,
8.  wydatki poniesione na tynkowanie budynku,
9.  wydatki poniesione na instalacje elektryczną i wodnokanalizacyjną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6C ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6C ustawy o PIT ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust, la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 niniejszej ustawy, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zdaniem wnioskodawcy, wymienione przez niego udokumentowane fakturami VAT wydatki spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust, 6c ustawy o PIT.

Należy stwierdzić, że wyżej wskazane wydatki pozostawały w związku przyczynowym z przychodem uzyskanym tytułem zbycia nieruchomości oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Co więcej, wydatki poniesione przez spółkę, nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ustawy o PIT. Ponadto, niniejsze wydatki są udokumentowane posiadanymi przez wnioskodawcę fakturami VAT.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust 6c ustawy o PIT, wydatki poniesione przez wnioskodawcę stanowią udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży i której zbycie powoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy.

Stanowisko wnioskodawcy wydają się potwierdzać również następujące interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych:

1.  w zakresie wydatków związanych z kosztami i opłatami sądowymi oraz sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., sygn. ITPB2/415-1117/13/MN,
2.  w zakresie wydatków poniesionych na roboty budowlane - Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. ILPB2/415-1071/13-2/WS,
3.  w zakresie wydatków poniesionych na materiały budowlanej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. ITPB2/415-444/13/MM,
4.  w zakresie wydatków poniesionych na zakup i montaż okien - Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r., sygn. IPPB4/415-604/12-4/JK2,
5.  w zakresie wydatków poniesionych na zakup i montaż drzwi, budowy ścian działowych, tynkowania oraz wykonania instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej - Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPB2/415-1118/13/MN.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć wyżej wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w wielkości proporcjonalnej do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki jawnej zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn.zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 22 § 1 spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Umowa pożyczki uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 720 ustawy Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę cytowany przepis należy stwierdzić, że na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zamierzają zawrzeć w imieniu spółki jawnej umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy, której spółka z o.o. udzieli pożyczki spółce jawnej. Spółka jawna planuje zwrócić w umówionym terminie przedmiot umowy pożyczki, jednak w związku z mogącymi wystąpić problemami finansowymi wspólnicy rozważają jednocześnie zwolnienie się z ciążącego na spółce jawnej zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia za zgodą pożyczkodawcy, stosownie do art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W celu spełnienia ciążącego na spółce jawnej zobowiązania tytułem zawartej umowy pożyczki, spółka jawna, za zgodą pożyczkodawcy planuje zbyć należącą do spółki jawnej nieruchomość, na której znajduje się hala wybudowana przez spółkę jawną, służąca do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która jest środkiem trwałym w spółce jawnej.

Bez znaczenia jest, czy spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na osobę trzecią w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a osobą trzecią czyli Pożyczkodawcą w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku będzie prowadzić do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także spowoduje przejście własności nieruchomości na Pożyczkodawcę – spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży - (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania przeniesienia własności nieruchomości na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania, czyli spłatę pożyczki, nastąpi zmiana ich właściciela. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości na Pożyczkodawcę w zamian za wygaśnięcie zobowiązania będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu powyższego nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Przychód z takiego zbycia należy bowiem zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Według art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie własności nieruchomości w „zamian” za zwolnienie się z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na równi ze zbyciem tej nieruchomości w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że zwolnienie się z zobowiązania ciążącego na spółce jawnej tytułem zawartej umowy pożyczki poprzez zbycie nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rzeczone zbycie nieruchomości ma w swej istocie służyć zwolnieniu Wnioskodawcy z długu, co – jak wskazano we wniosku – będzie wynikało z umowy przeniesienia własności. Dzięki temu, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zbędzie nieruchomość na rzecz spółki z o.o., wygaśnie dług Zainteresowanego wobec spółki z o.o. Celem tegoż zbycia będzie więc zwolnienie Zainteresowanego z długu.

Przechodząc natomiast do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości, należy wskazać co następuje.

Z wniosku wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, może sprzedać nieruchomość, na której znajduje się hala wybudowana przez spółkę. Nieruchomość ta stanowi środek trwały. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę jawną do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości. Spółka wskazał, że poniosła następujące wydatki:

1.  wydatki poniesione na materiały budowlane,
2.  wydatki poniesione na roboty budowlane
3.  wydatki poniesione na zakup okien,
4.  wydatki poniesione na zakup drzwi,
5.  wydatki poniesione na budowę ścian działowych,
6.  wydatki poniesione na tynkowanie budynku,
7.  wydatki poniesione na instalacje elektryczną i wodnokanalizacyjną.

Spółka wskazała, że część wydatków została bezpośrednio zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Pozostałe zostały zaliczone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ponadto spółka poniosła koszty i opłaty sądowe, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 przychód ze sprzedaży środka trwałego stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W odniesieniu do źródła działalność gospodarcza, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z tą działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23, nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wydatki na nabycie tego składnika majątku, po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Dochód ze sprzedaży ustalić należy w oparciu art. 24 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, który nie został zamortyzowany, będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, wyliczając dochód ze sprzedaży winien Pan obliczyć różnicę między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową środka trwałego, a następnie do tak obliczonej kwoty dodać wartość dokonanych zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych.

Dochodem ze zbycia nieruchomości będzie więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym brak jest zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości poniesionych wydatków. Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z działalności i nie podlegają ponownemu zaliczeniu do kosztów w związku ze sprzedażą środka trwałego.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków spowodowałoby w efekcie podwójne zaliczenie do kosztów pewnej części wydatków z tego tytułu. Wydatki te zostały już raz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że sprzedaż środka trwałego stanowi przychód z działalności gospodarczej w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 6c, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dla Pana przychód z działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie – co wynika z wyżej cytowanych przepisów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane przez Pana odpisy amortyzacyjne. Dochodem (bądź ewentualną stratą) będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży środka trwałego, a ustalonymi w wyżej wskazany sposób kosztami uzyskania przychodu.

Wysokość dochodu należy określić proporcjonalnie do posiadanego przez Pana udziału w nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.