Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-466/14-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 2013 r. Zakres prowadzonej działalności (wykonywanych usług) przez Wnioskodawcę obejmuje (na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności):

*   69.10.Z „Działalność prawnicza” - jako działalność przeważająca;
*   85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” - jako działalność pomocnicza;
*   74.30 „Działalność związana z tłumaczeniami” - jako działalność pomocnicza.

Usługi, które wykonuje Wnioskodawca na rzecz usługobiorców, w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą polegają (w głównej mierze) m.in. na:

*   sporządzaniu opinii prawnych;
*   pisaniu pozwów, wniosków i innych pism procesowych;
*   tworzeniu i nadzorowaniu umów (umowy najmu, sprzedaży itd.);
*   bieżącej analizie zmian w przepisach prawnych.

Wnioskodawca po ukończeniu studiów prawniczych i uzyskaniu tytułu magistra, w dniu 28 września 2013 r. przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską.

Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych (dalej: Rada) w dniu 19 listopada 2013 r. podjęła uchwałę na mocy której Wnioskodawca został wpisany na listę aplikantów radcowskich.

Wnioskodawca aplikację radcowską rozpoczął w dniu 1 stycznia 2014 r., natomiast w dniu 2 stycznia 2014 r. podpisał z Radą umowę o aplikację.

Po zakończeniu aplikacji Wnioskodawca zamierza przystąpić do egzaminu zawodowego i po jego złożeniu z wynikiem pozytywnym, wystąpić z wnioskiem o wpis na listę radców prawnych.

Zgodnie z art. 321 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. 1982 nr 19 poz. 145 ze zm.), - dalej: ustawa o radcach prawnych - aplikacja radcowska jest odpłatna.

Z kolei, zgodnie z art. 321 ust. 3 wskazanej ustawy Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Radców Prawnych, określa w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty rocznej, kierując się koniecznością zapewnienia aplikantom właściwego poziomu wykształcenia, przy czym wysokość opłaty nie może być wyższa niż sześciokrotność minimalnego wynagrodzenia.

Wydatki Wnioskodawcy związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, które Wnioskodawca poniósł lub w przyszłości poniesie, obejmują m.in.:

*   opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
*   opłaty roczne za aplikację radcowską,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłatę za egzamin radcowski,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych,
*   koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach ramach aplikacji.

Do tej pory, Wnioskodawca poniósł następujące wydatki związane z odbywaniem aplikacji:

*   opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   opłaty za wpis na listę radców prawnych,
*   część opłaty rocznej (ratę) za odbywanie aplikacji radcowskiej oraz
*   koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach w ramach aplikacji.

Wskazane wydatki zostały właściwie udokumentowane.

Poniesione wydatki oraz wydatki, które Wnioskodawca poniesie w przyszłości w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej, zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może/będzie mógł zaliczyć wszystkie poniesione wydatki odpowiednio udokumentowane, związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w szczególności:

*   opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
*   opłaty roczne za aplikację radcowską,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłatę za egzamin radcowski,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych,
*   koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach w ramach aplikacji,

– jako koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, może/będzie mógł zaliczyć wszystkie poniesione wydatki odpowiednio udokumentowane, związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, w szczególności:

*   opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
*   opłaty roczne za aplikację radcowską,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłatę za egzamin radcowski,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych,
*   koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach w ramach aplikacji,

– jako koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie zawierać się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że:

*   odbywanie aplikacji prawniczej pozwala pozyskać Wnioskodawcy niezbędną wiedzę do świadczenia usług na wysokim poziomie,
*   poniesienie kosztów związanych z odbywaniem aplikacji jest warunkiem do sukcesywnego pokonywania szczebli aplikacji, a co za tym idzie nabycia odpowiedniej wiedzy i umiejętności oraz uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego,
*   zgodnie z art. 351 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy radcach prawnych:
    *   po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed sądami rejonowymi, organami ścigania i organami administracji publicznej, z kolei
    *   po upływie roku i sześciu miesięcy od rozpoczęcia aplikacji radcowskiej aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego także przed innymi sądami, z wyjątkiem Sądu Najwyższego. Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego.
*   zatem odbywanie aplikacji prawniczej pozwala Wnioskodawcy na rozszerzenie zakresu świadczonych obecnie usług o zastępstwo radców prawnych przed sądami, organami ścigania i organami administracji publicznej.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że niżej wymienione wydatki, tj.

*   opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
*   opłaty roczne za aplikację radcowską,
*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłatę za egzamin radcowski,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych,
*   koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach w ramach aplikacji,

– zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, zdobycia odpowiedniej wiedzy i umiejętności, które są niezbędne dla właściwego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a zatem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i zostały/zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Ponadto, wyżej wskazane wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zawierają się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że:

*   wszystkie poniesione do tej pory wydatki zostały właściwie udokumentowane oraz
*   w przyszłości będzie zabiegał o prawidłowe dokumentowanie ponoszonych wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może/będzie mógł zaliczyć wszystkie poniesione wydatki odpowiednio udokumentowane, związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej jako koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Podobnie uznał/uznała:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-639/13/AK: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych ponoszone w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.”
2.  Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z dnia 25 marca 2006 r., sygn. BD-G 415-3/06z „Mając na uwadze powyższe oraz wskazany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przychylić się do stanowiska Strony, iż wydatki poniesione na opłaty za uczestnictwo w aplikacji radcowskiej (opłaty roczne, składki członkowskie na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, opłata za wpis na listę radców prawnych) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu obecnie prowadzonej działalności gospodarczej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność prawniczą. W związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej Wnioskodawca poniósł lub w przyszłości poniesie wydatki obejmujące: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych, koszty nabycia podręczników i opracowań związanych z tematyką poruszaną na zajęciach w ramach aplikacji, mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, zdobycie odpowiedniej wiedzy i umiejętności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbywana przez Wnioskodawcę aplikacja radcowska w celu zdobycia uprawnień radcy prawnego jest bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta z tego tytułu wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez niego usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione tytułem odbywania aplikacji radcowskiej, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie wydatków, o których mowa we wniosku, jest w ogóle możliwe bowiem w momencie ich poniesienia istniało źródło przychodów, a więc Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zauważyć jednakże należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.