Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.464.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-14
Teza: Stosowanie procedury uproszczonej do wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w sytuacji skorygowania wcześniejszych rozliczeń i konsekwencji z tym związanych.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; korekta; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty rozliczenia transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty rozliczenia transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A działa na podstawie prawa holenderskiego i jest zarejestrowana w Holandii dla potrzeb podatku od wartości dodanej, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca, Spółka B prawa polskiego jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Spółka C prawa czeskiego, zarejestrowana jest dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Czech, gdzie prowadzi działalność gospodarczą.

Żadna z powyższych spółek nie jest zarejestrowana w innym państwie dla celów podatku VAT niż wskazano powyżej. Wszystkie trzy spółki są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wyżej wymienione spółki dokonały w okresie styczeń 2019 r. transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej, tj. Spółka A sprzedała towar na rzecz Spółki B, która sprzedała towar na rzecz spółki C. Towar został bezpośrednio przetransportowany z terytorium Holandii na terytorium Czech z pominięciem terytorium Polski. Organizatorem transportu była Spółka B, tj. Wnioskodawca, czego ocena nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co istotne, Wnioskodawca w obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki A jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki C posłużył się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce.

Spółka A wystawiła fakturę dla spółki B, traktując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Holandii.

Spółka B sprzedała towar na rzecz spółki C, traktując transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto, Spółka B rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki A na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z uwagi na fakt, iż okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy VAT, ww. Spółki są zainteresowane takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, by móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli Spółka B skoryguje w okresie bieżącym fakturę korygującą wystawioną na rzecz Spółki C, która będzie zawierać wymagane w art. 136 ustawy VAT dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy VAT, a ponadto wszystkie trzy spółki rozliczą krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresie, w którym pierwotnie należało rozliczyć ww. transakcje, Spółka B będzie mogła w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, Spółka B rejestrując się dla celów podatku od wartości dodanej w państwie zakończenia transportu towarów, tj. Czechach i rozliczając tam wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów będzie mogła dokonać korekty wykazanego w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie historycznym, tj. w dacie, w którym owo WNT zostało wykazane w Polsce?
3.  Czy Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące (lub zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz Spółki C i dokonać korekty historycznych rozliczeń z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę towarów poza terytorium kraju rozliczaną w ramach trójstronnej procedury uproszczonej?
4.  Czy Wnioskodawca w celu dokonania korekty deklaracji VAT powinien posiadać tzw. potwierdzenie odbioru faktury korygującej, o której mowa w pyt. 3, przez nabywcę, Spółkę C?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1, 2 i 3 jest twierdząca, natomiast na pytanie 4 przecząca.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne do obu odpowiedzi:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jak wskazano, w przedmiotowym stanie faktycznym, tzw. organizatorem transportu jest Wnioskodawca i dostawie dokonywanej na rzecz niego należy przyporządkować transport, jest to zatem tzw. dostawa ruchoma.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma miejsce dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 ustawy VAT, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT, które są zasadniczo zgodne z unijnymi regulacjami, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy stwierdzić, że podmiot A winien rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Holandii, Spółka B powinna rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Czech rejestrując się wcześniej dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Czech, a dostawa dokonywana pomiędzy spółką B, a spółką C powinna mieć charakter czeskiej dostawy krajowej. Z uwagi jednak na fakt, iż podmiot B w transakcji realizowanej z podmiotem A posłużył się polskim numerem identyfikacyjnym dla celów VAT, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, powinien również wykazać WNT na terytorium kraju, nie mając jednocześnie prawa do odliczenia podaktu naliczonego, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 6 ustawy VAT.

Odpowiedź dot. pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli skoryguje on w okresie bieżącym fakturę korygującą wystawioną na rzecz Spółki C, która będzie zawierać wymagane w art. 136 ustawy VAT dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy VAT, a ponadto wszystkie trzy spółki rozliczą krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresie, w którym pierwotnie należało rozliczyć ww. transakcje, Spółka B będzie mogła w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i rozliczyć transakcję, wraz z pozostałymi uczestnikami w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto, w myśl art. 135 ust. 4 ustawy VAT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto, zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT : Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Idąc dalej, zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy VAT, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje:

1.  w przypadku, gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji);
2.  w przypadku, gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:
    1.  obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
    2.  nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Ponadto, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Omawiana regulacja, odnosząca się do uproszczonego rozliczenia transakcji trójstronnych ma za zadanie „uwolnić” podmiot drugi w łańcuchu dostaw od obowiązku rejestrowania się dla celów podatku od wartości dodanej w państwie zakończenia transportu i rozliczania w tym państwie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ustawodawca, w art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest podatnik - przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy bieżące skorygowanie faktur oraz rozliczeń przez wszystkich trzech uczestników ww. transakcji uprawnia ich, w szczególności Spółkę B, do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej w okresie historycznym, tj. tym, w którym dana transakcja powinna być rozliczona, gdyby od początku dokumentacja była zaprowadzona oraz faktury były wystawiane prawidłowo. Wnioskodawca dostrzegł w obrocie prawnym interpretację indywidualną odnoszącą się do wskazanego problemu jedynie cząstkowo. W treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 18 stycznia 2010 r. znak ITPP2/443-915c/09/RS, organ podatkowy jedynie odniósł się do sytuacji, że to podmiot drugi w łańcuchu powinien wystawić fakturę korygującą na rzecz trzeciego w łańcuchu podatnika, chcąc skorzystać z procedury trójstronnej uproszczonej, a w której to korekcie powinien zawrzeć wymagane przepisami art. 136 ustawy VAT adnotacje i nie może tej nieprawidłowości wyeliminować podmiot trzeci w łańcuchu dostaw w formie noty korygującej. Organ podatkowy nie wskazał jednak na okres ujęcia w podatku VAT omawianej korekty. Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie omawianych korekt na bieżąco i niekorygowanie okresu wstecznego prowadziłoby do nieprzestrzegania zasady neutralności w podatku VAT, niewykazania transakcji łańcuchowej zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego i skutkowałoby m.in. podwójnym opodatkowaniem tej samej transakcji w dwóch różnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym zarejestruje się on w Czechach dla celów podatku od wartości dodanej i rozliczy tam transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek, sankcji nakładanych zgodnie z regulacjami VAT w Czechach, będzie miał on prawo dokonać korekty wykazanego WNT w Polsce z uwagi na spełnienie normy wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, tj. będzie on w stanie udowodnić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 2, w przypadku, gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która nie podała, zgodnie z art. 97 ust. 10, numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie skorygowanie przez uczestników ww. dostawy łańcuchowej faktur, deklaracji oraz informacji podsumowujących VAT-UE, które to korekty miałyby odnosić się do pierwotnego okresu, w którym były rozliczone owe transakcje, umożliwi Wnioskodawcy skorygowanie deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w okresie, w którym winny być rozliczone zrealizowane transakcje w taki sposób, że nie będzie on wykazywał rozliczenia WNT w Polsce.

Odpowiedź dot. pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy może on wystawić faktury korygujące i dokonać korekty wcześniej wystawionych faktur w zakresie w jakim skoryguje on, że transakcje są dokonywane i rozliczane w ramach procedury trójstronnej uproszczonej, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, na fakturach korygujących (zbiorczej fakturze korygującej) Wnioskodawca zamieści informacje o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Elementy faktury korygującej zawiera art. 106j ust. 2 ustawy VAT . Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na błędne dokonanie pierwotnych rozliczeń może on wystawić faktury korygujące w celu skorygowania nieprawidłowych rozliczeń. Żaden przepis ustawy VAT nie określa, by wystawienie faktury korygującej w przedmiotowej sytuacji było niedopuszczalne. Ponadto, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy VAT, Wnioskodawca zamierza wystawić tzw. zbiorczą fakturę korygującą.

Odpowiedź dot. pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy nie musi on posiadać potwierdzenia odbiory faktur korygujących (zbiorczej faktury korygującej) przez nabywcę, Spółkę C. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W przedstawionej sytuacji miejsce opodatkowania dostaw jest poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jak stanowi art. 25 ust. 2 ustawy, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy w przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest:

1.  podatnik - przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która nie podała, zgodnie z art. 97 ust. 10, numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy tym art. 26 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

1.  objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy dokonanej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
2.  uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Co do zasady na każdym podatniku ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U z 2019 r. poz. 193) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Z ww. objaśnień wynika, że w części „C. Rozliczenie podatku należnego” w poz. 23 wykazuje się m.in. wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 29a ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

Z kolei przepis art. 100 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Ustawodawca nałożył na podatnika również obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona – w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem – jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Ponadto, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

*   wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez drugiego podatnika;

*   w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji;

*   w składanej deklaracji podatkowej wykazuje zakup towaru od podatnika pierwszego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku);

*   dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako „dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”; ponadto w informacjach dodatkowych (część F deklaracji) podatnik winien zaznaczyć poz. 65 (informacja, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym czynności, o której mowa w art. 136 ustawy);

*   podatnik składa również informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jednocześnie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Wskazać należy, również że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka A działa na podstawie prawa holenderskiego i jest zarejestrowana w Holandii dla potrzeb podatku od wartości dodanej, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Spółka B prawa polskiego (Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Spółka C prawa czeskiego, zarejestrowana jest dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Czech, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Żadna z powyższych spółek nie jest zarejestrowana w innym państwie dla celów podatku VAT niż wskazano. Wszystkie trzy spółki są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wymienione spółki dokonały w okresie styczeń 2019 r. transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej, tj. Spółka A sprzedała towar na rzecz Spółki B, która sprzedała towar na rzecz spółki C. Towar został bezpośrednio przetransportowany z terytorium Holandii na terytorium Czech z pominięciem terytorium Polski. Organizatorem transportu była Spółka B, tj. Wnioskodawca. Co istotne, Wnioskodawca w obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki A jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki C posłużył się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka A wystawiła fakturę dla spółki B, traktując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Holandii. Spółka B sprzedała towar na rzecz spółki C, traktując transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto, Spółka B rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki A na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przy tym, jak wskazano, okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy VAT.

Wątpliwości budzi m.in. kwestia czy jeżeli Spółka skoryguje w okresie bieżącym fakturę korygującą wystawioną na rzecz Spółki C, która będzie zawierać wymagane w art. 136 ustawy dane, ponadto zaprowadzi ewidencję o której mowa w art. 138 ustawy i wszystkie trzy spółki rozliczą krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresie w którym pierwotnie należało rozliczyć transakcje, Wnioskodawca będzie mógł w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro okoliczności przeprowadzanych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej o której mowa w art. 135 ustawy natomiast transakcja nie została rozliczona w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej Wnioskodawca skoryguje fakturę wystawioną na rzecz Spółki C, tak że będzie zawierać dane wymagane w art. 136 ustawy oraz ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy, a ponadto wszystkie podmioty biorące udział w transakcji rozliczą krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące w okresie w którym pierwotnie należało rozliczyć transakcje Wnioskodawca ma prawo, w okresie rozliczeniowym w którym ujęto tą transakcję i wobec której powstał obowiązek podatkowy, transakcję rozliczyć w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wystawienia faktur korygujących (zbiorczych faktur korygujących) na rzecz Spółki C i dokonać korekty historycznych rozliczeń z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę poza terytorium kraju rozliczaną w ramach trójstronnej procedury uproszczonej.

Mając na uwadze fakt, że jak wskazał Wnioskodawca okoliczności przeprowadzanych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej o której mowa w art. 135-138 ustawy natomiast transakcja nie została rozliczona w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej Wnioskodawca upoważniony jest do skorygowania wcześniej wystawionych faktur na rzecz Spółki C dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro przedmiotowe transakcje spełniały od samego początku warunki do rozliczenia ich w ramach tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy (okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej) to Spółka powinna dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję tj. w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy tym, z uwagi, że przepisy nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie, przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości budzi czy Wnioskodawca w celu dokonania korekty deklaracji VAT powinien posiadać tzw. potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (Spółkę C).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę (Spółkę C).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.