Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-157/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 31 marca 2014 r. został rozwiązany stosunek pracy pomiędzy Zainteresowaną a pracodawcą.

Porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę zostało zawarte w dniu 15 maja 2013 r., a zgodnie z zapisem porozumienia:

„1. Spółka i pracownik rozwiązują niniejszy, na mocy porozumienia stron, z dniem 31 marca 2014 r., łącząca ich umowę o pracę

2\. Przyczyną rozwiązania umowy o pracę jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.)”.

W dniu 31 marca 2014 r. wypłacono Zainteresowanej odprawę ustawową (3 m-ce).

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wypłacono Wnioskodawczyni dodatkowe świadczenie pieniężne zgodnie z zapisem pkt 4 porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę:

„4. Spółka wypłaci również pracownikowi następujące świadczenia określone w porozumieniu dotyczącym zwolnień grupowych, na zasadach i w terminie wskazanym w tym porozumieniu, o ile nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w punktach 9.11-9.14 oraz 9.16 porozumienia dotyczącego zwolnień grupowych:

1.  pierwszą odprawę dodatkową”.

Zainteresowana wyjaśniła, że wymienione punkty 9.11-9.16 dotyczą ponownego zatrudnienia w spółce bądź zatrudnienia w firmie konkurencyjnej i nie mają znaczenia dla wniosku.

Porozumienie dotyczące zwolnień grupowych zostało zawarte w dniu 28 lutego 2013 r. pomiędzy spółką akcyjną a związkami zawodowymi (wymieniono 15 organizacji związkowych). Jest ono porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 par. 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z zapisem pkt 9.4 „Porozumienia dotyczącego zwolnień grupowych”: „Każdemu pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach zwolnień grupowych na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, pracodawca wypłaci dodatkową odprawę z tytułu rozwiązania stosunku pracy, w kwocie brutto będącej iloczynem:

1.  lat stażu pracy w grupie (…)
2.  kwoty odpowiadającej kwocie wynagrodzenia zasadniczego (…) («pierwsza odprawa dodatkowa»)”.

W świetle obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2014 r. przepisów, od wypłaconego dodatkowego świadczenia pieniężnego („pierwsza odprawa dodatkowa”) została pobrana przez płatnika zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 18%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe świadczenie pieniężne (pierwsza odprawa dodatkowa”, wypłacona na podstawie „Porozumienia dotyczącego zwolnień grupowych” zawartego dnia 28 lutego 2013 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Pytanie dotyczy jedynie dodatkowego świadczenia pieniężnego, a nie odprawy ustawowej, wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikiem stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z aktualnym, zmienionym zapisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy (zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wątpliwości interpretacyjne budzi jedynie fakt nazwania w zawartym porozumieniu świadczenia pieniężnego „odprawą”, a nie „odszkodowaniem” lub „zadośćuczynieniem”.

W ocenie Zainteresowanej, wypłacone dodatkowe świadczenie pieniężne z dnia 30 kwietnia 2014 r. („pierwsza odprawa dodatkowa”) jest świadczeniem zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

Odprawa jest zadośćuczynieniem pieniężnym za utratę zatrudnienia i przyszłych dochodów w okolicznościach leżących po stronie pracodawcy, a jej podleganie zwolnieniu od podatku dochodowego nie może zależeć od użytego przez pracodawcę nazewnictwa, gdyż bez względu na nie jest ona takim samym świadczeniem pieniężnym jak zadośćuczynienie lub odszkodowanie.

Gdyby ustawodawca nie uważał słów „odprawa” oraz „zadośćuczynienie” jako synonimy, nie miałyby uzasadnienia zapisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ppkt a, b, c, w szczególności ppkt b, gdyż samo zastosowanie słowa „odprawa” wyłączałoby świadczenie ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie trzeba by było zatem stosować odrębnego wyjątku.

Reasumując: wypłacone w dniu 30 kwietnia 2014 r. świadczenie pieniężne (odprawa dodatkowa) spełnia warunki świadczeń pieniężnych zwolnionych z podatku, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i jako dochód osiągnięty po 1 stycznia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 marca 2014 r. został rozwiązany stosunek pracy pomiędzy Zainteresowaną a pracodawcą. W dniu 30 kwietnia 2014 r. wypłacono Wnioskodawczyni dodatkowe świadczenie pieniężne zgodnie z zapisem pkt 4 porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę. Porozumienie dotyczące zwolnień grupowych zostało zawarte w dniu 28 lutego 2013 r. pomiędzy spółką akcyjną a związkami zawodowymi (wymieniono 15 organizacji związkowych). Jest ono porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 par. 1 Kodeksu pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rzeczone świadczenie nie podlega także zwolnieniu od opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało otrzymane przez Zainteresowaną na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa.

Zatem, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przepisy prawa, należy uznać, że wypłacona Zainteresowanej na podstawie porozumienia dodatkowa odprawa nie jest zwolniona od podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podobnie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy – ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji, otrzymana dodatkowa odprawa pieniężna stanowi dla Zainteresowanej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.