Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-14
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem usług przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia ZCP.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem usług przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zakres bieżącej działalności gospodarczej Spółki obejmuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. W szczególności Spółka prowadziła działalność w zakresie (\`(...)\`). Spółka powstała w wyniku podziału dokonanego w (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) sp. z o.o. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), w skład której weszło m.in. (\`(...)\`) składające się m.in. z nieruchomości. W wyniku podziału doszło do powstania nowej spółki - Wnioskodawcy, która przejęła majątek, w tym majątek wchodzący w skład ZCP. Spółka dzielona była również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą, obejmującą wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Spółka kontynuuje działalność gospodarczą opodatkowaną VAT z wykorzystaniem tych składników. W związku z transakcją sprzedaży ZCP, Spółka nabyła – od podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT – usługi związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji (dalej: Usługi), w szczególności:

‒ usługi pośrednictwa przy sprzedaży ZCP,

‒ usługi doradztwa podatkowego,

‒ usługi doradztwa prawnego: koszty czynności notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży ZCP.

Celem nabytych usług było m.in. zapłata wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży ZCP, określenie opłacalności transakcji zbycia ZCP oraz przeprowadzenia jej zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, bez których to usług transakcja w ogóle nie miałaby miejsca, przy czym, część Usług zostałaby nabyta przez Spółkę nawet, gdyby do transakcji ostatecznie nie doszło. Nabycie przedmiotowych Usług wynikało z ogólnej działalności Wnioskodawcy i było konsekwencją podjętej, z uwzględnieniem korzyści dla Spółki, decyzji biznesowej o sprzedaży ZCP, poprzedzonej analizą opłacalności podjęcia takiego działania. Jednocześnie, koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały bezpośrednio wkalkulowane w cenę sprzedaży ZCP lub usług świadczonych przez Spółkę.

**Pytanie**

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z zakupu Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z zakupu Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby określić zakres tego wyłączenia od VAT, należy zdefiniować pojęcia „przedsiębiorstwa”, „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oraz „transakcji zbycia”. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. W przedmiotowej sprawie wyodrębniony zespół składników tworzących (\`(...)\`) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r. (znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.653.2021.2.KK).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (np. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni (np. tzw. koszty ogólne zarządu). O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy mają one wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniając się do generowania obrotu przez podatnika (a nie na bezpośrednie uzyskanie obrotu przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż towarów).

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie, oceny czy istnieje lub będzie istniał w przyszłości związek (bezpośredni lub pośredni) dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W wyroku z 22 lutego 2001 r. nr C-408/98 w sprawie Abbey National dotyczącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE wskazywał, że „różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu przeprowadzenia zbycia całości aktywów lub ich części nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub kilkoma transakcjami sprzedaży dającymi prawo do odliczenia. Jednakże, koszty tych usług wchodzą w skład kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności. Nawet w przypadku zbycia całości aktywów, gdy podatnik nie dokonuje już transakcji po wykorzystaniu tych usług, ich koszt należy traktować jako część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed zbyciem. (\`(...)\`) W ten sposób, w zasadzie różnorodne usługi wykorzystywane przez zbywcę do celów zbycia całości aktywów lub ich części pozostają w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej tego podatnika”.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z 26 maja 2005 r. nr C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG, gdzie podkreślił iż: „Uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Analogiczne stanowisko Trybunał przyjął m.in. w wyrokach z 29 kwietnia 2004 r. nr C-137/02 w sprawie Faxworld, czy w wyroku z 8 czerwca 2000 r. nr C-98/98 w sprawie Midland Bank.

Aprobatę powyższego stanowiska można odnaleźć również w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 155/12) orzekł: „Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT. (\`(...)\`) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (\`(...)\`). Prezentując takie rozumienie przepisu (\`(...)\`) stwierdził, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”. Z takim rozumieniem, z interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można się zgodzić.”

Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością (\`(...)\`).

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/15 wskazano, że: „nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności Spółki nie było bowiem i nie jest wnoszenie wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.371.2019.1.RR, wydanej w sprawie analogicznej do sytuacji Spółki, DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, że wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem sprzedaży ZCP, w szczególności usług pośrednictwa przy sprzedaży ZCP, prawnych, wyceny ZCP, notarialnych.

Ponadto, w interpretacji indywidulnej z 10 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK, DKIS stwierdził, że: „odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w spółce zależnej, należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, zakupione usługi, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z 30 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.430.2020.1.AA, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP.

Organ stwierdził, że z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wprost wynika, że wydatki kreujące podatek naliczony związane ze zbyciem ZCP są wydatkami stanowiącymi koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, pod warunkiem, że taką działalność podatnik prowadzi. W konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze zbyciem ZCP. Zdaniem organu: „Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabyte Usługi, choć dotyczyły przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a nabyte Usługi stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.”

Powyższe potwierdza, w ocenie Wnioskodawcy, iż koszty poniesione w związku z nabyciem Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP należy uznać za koszty ogólne zarządu Spółki, związane ściśle z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki i osiągania przez nią zysku. Zakupy Usług wykazują pośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Mając na uwadze, że działalność gospodarcza Spółki sprowadza się wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz że nie występują przesłanki wyłączające ex lege prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 u.p.t.u., Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z zakupu Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP. Spełnione zostały bowiem warunki do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki.

Zaliczenie zwrotu VAT na poczet CIT.

Artykuł 87 ust. 1 u.p.t.u. określa dwa sposoby zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, tj. przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe albo zwrot różnicy na rachunek bankowy. W wyroku z 15 września 2009 r. I FSK 1245/08, LEX nr 653468, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego. W ocenie sądu przepis ten nie wyklucza sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym podatnik nabył towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, od których nabycia wykazał podatek naliczony, a kwota podatku należnego wyniosła zero”. Podatnik może również zażądać zwrotu na rachunek tylko części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a pozostałą jej część (niezadeklarowaną do zwrotu) przenieść na następne okresy rozliczeniowe.

Do zwrotu podatku VAT stosuje się odpowiednio zasady zaliczania nadpłat na spłatę zobowiązań podatkowych.

Wynika to z art. 76b Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w VAT, wykazana przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy, podlega z urzędu zarachowaniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od zaliczek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku braku takich zobowiązań urząd skarbowy dokonuje zwrotu VAT. Podatnik może jednak złożyć wniosek o zaliczenie należnej mu kwoty - w całości lub w części - na przyszłe podatki. Zaliczenie nadwyżki VAT na poczet zobowiązań podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

Jak wykazano wyżej, mimo iż transakcja zbycia ZCP, w tym także w wyniku podziału przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych ze zbyciem ZCP jako kosztów ogólnego zarządu. Skoro w okresie rozliczeniowym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik ma prawo do zwrotu VAT, co w razie spełnienia warunków wskazanych w przepisach u.p.t.u. i Ordynacji podatkowej może nastąpić w formie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaliczek na podatek dochodowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 27e cyt. ustawy:

przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Zakres bieżącej działalności gospodarczej Spółki obejmuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Spółka powstała w wyniku podziału dokonanego w (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) sp. z o.o. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Jako nowo powstała Spółka przejęli Państwo majątek, w tym majątek wchodzący w skład ZCP. Spółka dzielona była również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadziła działalność gospodarczą, obejmującą wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Kontynuują Państwo działalność gospodarczą opodatkowaną VAT z wykorzystaniem tych składników.

W związku z transakcją sprzedaży ZCP, nabyli Państwo – od podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT – usługi związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji w szczególności:

‒ usługi pośrednictwa przy sprzedaży ZCP,

‒ usługi doradztwa podatkowego,

‒ usługi doradztwa prawnego: koszty czynności notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży ZCP.

Celem nabytych usług było m.in. zapłata wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży ZCP, określenie opłacalności transakcji zbycia ZCP oraz przeprowadzenia jej zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Część Usług zostałaby nabyta przez Spółkę nawet, gdyby do transakcji ostatecznie nie doszło. Nabycie przedmiotowych Usług wynikało z ogólnej działalności Spółki.

Państwa wątpliwości powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakupu Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP.

Ustawodawca, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, a poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Związek ten musi mieć charakter niewątpliwy i bezsporny, ale niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał wskazuje, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W orzeczeniach dotyczących uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od nabyć usług doradczych w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w warunkach wyłączenia tej transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, TSUE wskazywał, że „różne usługi nabyte przez zbywcę (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa” (sprawy C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik).

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 155/12): „Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT. (\`(...)\`) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (\`(...)\`) Prezentując takie rozumienie przepisu (\`(...)\`) stwierdził, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” (\`(...)\`) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można się zgodzić.” Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone.”

Koszty zakupu przez Państwa Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP, zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE, należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej. Ww. Usługi, choć dotyczyły przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT). Przedmiotem Państwa działalności są wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, a nabyte Usługi stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT - Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje jednakże pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie w zakresie, który dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji zbycia ZCP. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka ESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).