Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.493.2016.1.Aku
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy do przychodu pracownika ze stosunku pracy należy zaliczyć wartość sfinansowanych przez pracodawcę kosztów przejazdów w związku ze świadczona praca podczas oddelegowania?
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez pracodawcę kosztów przejazdów pracownika oddelegowanego do pracy za granicą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez pracodawcę kosztów przejazdów pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy z firmami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Pracownicy zajmują się montażem, demontażem, relokacją urządzeń przemysłowych, urządzeń wykorzystywanych w przemyśle, w fabryce zleceniodawcy lub miejscu zleconym do wykonania usługi. Prace wykonywane są pod kierownictwem osoby wyznaczonej przez zleceniodawcę lub pracownika firmy Wnioskodawcy w zależności od charakteru zawartej umowy. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy zostali oddelegowani do pracy za granicą. Wnioskodawca zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę, zmieniający miejsce pracy za granicą. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowani pracownicy na czas oddelegowania podlegają ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczenia społecznego, każdy z pracowników na czas oddelegowania posiada dokument A1.

Sposób zatrudnienia pracownika, zmiana miejsca wykonywania pracy, jak i posiadanie dokumentu A1 bardzo często wynika z warunków kontraktu podpisanego z firmą zagraniczną. Oddelegowanie pracownika następuje na okres nieprzekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce.

Umożliwienie przejazdów leży w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), gdyż zapewnia Jemu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania i obowiązek dotarcia do niego, to pracownik nie miałby potrzeby korzystania z finansowanego przejazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodu pracownika zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość sfinansowanych przez pracodawcę kosztów przejazdów w związku ze świadczoną pracą podczas oddelegowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie ma obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczania do przychodu pracownika wartości nieodpłatnych przejazdów umożliwiających realizacje kontraktów z kontrahentami zagranicznymi. Nie ma tu do czynienia z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że istotne wskazówki w kontekście uznawania określonych zdarzeń i sytuacji – mogących być traktowane jako nieodpłatne świadczenia – za skutkujące przychodami wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wyrok dotyczył przychodów pracowników. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody. Trybunał wskazuje, że kryterium wyróżniania takich świadczeń – stanowiących przychód pracowników – musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. „Inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą stanowić przychód, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Te argumenty doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosków, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie jest przychodem. W tym właśnie kontekście przywołano przykład ubezpieczenia pracowników, co stanowiło warunek dopuszczenia ich do pracy. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wywodzi zatem: „Przedstawione wyżej kryterium wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika, leży u podstaw niewątpliwie trafnego rozstrzygnięcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). NSA, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. (…) zabezpiecza się on niejako przed „koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r.”. Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawiła się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”.

Dalej: Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustalone z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od fizycznych rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to, jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”.

Wobec tego Wnioskodawca stwierdził, że nie można mówić o dobrowolnym skorzystaniu ze świadczenia, ani o zaoszczędzeniu sobie wydatków przez pracownika w związku z opłaceniem im kosztów przejazdu w związku z realizacją kontraktu. To świadczenie leży tylko i wyłącznie w interesie Wnioskodawcy. Gdyby nie wykonywanie obowiązków przez pracowników oddelegowanych, to nie mieliby oni potrzeby otrzymania tych świadczeń, nie wyjechaliby z Polski i nie ponosiliby kosztów podróży.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc mówić po pierwsze o świadczeniu w pełni dobrowolnym, zaś po drugie – nie można także mówić o zaoszczędzeniu wydatków (przecież gdyby nie oddelegowania, to osoby te nigdy nie miałyby potrzeby otrzymywania takich świadczeń). Skorzystanie z tych świadczeń umożliwia wywiązanie się pracowników z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, a Wnioskodawca z wywiązania się z podpisanych umów. Zapewnienie bezpłatnych przejazdów pracownikom umożliwia prawidłową organizację pracy firmy. Koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, powinny być pokrywane przez zakład pracy. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów przejazdu do/z miejsca określonego w umowie o pracę, stanowi racjonalny wydatek firmy ponoszony w związku z osiągnięciem przychodu przez firmę i nie może być elementem przychodu pracownika. Wprawdzie pracownik wyraża zgodę na skorzystanie z tych świadczeń, podpisując aneks do umowy o pracę, ale robi to w interesie pracodawcy, a nie swoim.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że sfinansowanie pracownikom dojazdu do/z miejsca pracy nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy, a nie w oderwaniu, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy z firmami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów Wnioskodawca deleguje pracowników, których zatrudnia na podstawie umowy o pracę. Pracownicy wykonują pracę w fabryce zleceniodawcy lub miejscu zleconym do wykonania usługi. Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu odbywania podróży służbowej. Wnioskodawca zawiera bowiem z pracownikami aneks do umowy o pracę, zmieniający miejsce pracy za granicą. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym.

Sposób zatrudnienia pracownika oraz zmiana miejsca wykonywania pracy, wynika z warunków kontraktu podpisanego z firmą zagraniczną. Oddelegowanie pracownika następuje na okres nieprzekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zapewnienia im transportu, w związku z realizacją przez Wnioskodawcę kontraktu poza granicami kraju, na które pracownicy wyrazili zgodę oznacza, że świadczenie to, nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom przejazdów w okresie oddelegowania ich do pracy poza granicami kraju, leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z ww. świadczenia. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie pracownikom przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów w związku z realizacją kontraktu poza granicami kraju związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem, wartość sfinansowanych kosztów przejazdów podczas oddelegowania pracownika w związku ze świadczoną pracą za granicą, Wnioskodawca nie powinien traktować jako przychód pracownika ze stosunku pracy, tym samym nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie, pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.