Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1322/12-8/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: W przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2012 r. (data wpływu 22.10.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 14.11.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 08.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1322/12-2/MT o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni - będąca osobą fizyczną otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce z o.o. W związku z otrzymaną darowizną Wnioskodawczyni zamierza złożyć zgłoszenie o nabyciu praw majątkowych do właściwego urzędu skarbowego. Spółka z o.o. zamierza w przyszłości na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników umorzyć udziały z czystego zysku. Umorzenie udziałów przez Spółkę nastąpi w trybie przymusowym lub automatycznym. Niezależnie od sposobu umorzenia udziałów, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie.

Pismem z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 14.11.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1322/12-2/MT Strona uzupełniła wniosek ORD-IN poprzez dokonanie stosownej opłaty oraz przedstawienie pełnomocnictwa dla osoby występującej w imieniu Wnioskodawczyni z wnioskiem ORD-IN.

Pismem z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) Strona uzupełniła wniosek, informując, iż wartość udziałów w umowach darowizny będzie określona według wartości rynkowej zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. 2009.93.768) na dzień dokonania darowizny udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawczynię może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny lub spadku, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Zdaniem Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej: „Ustawa o PIT”, który normuje wysokość kosztów w sytuacji, gdy udziały zbywane w celu umorzenia zostały uprzednio nabyte przez udziałowca w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną łub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów. Przepis ten nie rozróżnia rodzajów umorzenia, ze względu na podział występujący w KSH, posługując się ogólnie pojęciem „dochodu z umorzenia”.

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazuje, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których należy dochód z umorzenia) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy znaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT wynika zaś, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty umorzenia ustała się w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowe\] sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia) należy zastosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczących ustalania dochodu (art. 9 ww. ustawy), jak i dotyczących podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, dochodem z umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do normy prawnej wyrażonej w drugiej części przepisu art. 24 ust. 5d ww. ustawy, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z tego względu trzeba przyjąć, że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną, spójną całość i pomocniczo posłużyć się należy, przy ustalaniu tej wartości, przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, dalej: „ustawa PSD”). W rezultacie, zdaniem Wnioskodawczyni, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określić należy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PSD, tj. jako wartość nabytych praw majątkowych przyjąć należy wysokość określoną przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za wartość odpowiadającą wartości rynkowe\] darowanych udziałów z dnia dokonania darowizny może być uznawana wartość określona z uwzględnieniem wartości aktywów tej spółki pomniejszona o jej zobowiązania (wartość aktywów netto), odpowiadająca jednocześnie procentowemu udziałowi dotychczasowego wspólnika w Spółce. Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. akt ILPB2/436-28/08-4/MK, zgodnie z którym „pod pojęciem wartości rynkowej należałoby rozumieć zatem wartość aktywów spółki pomniejszoną o istniejące obowiązania spółki. Określona w ten sposób wartość rynkowa, odpowiadająca procentowemu udziałowi ojca wnioskodawcy w spółce powinna stanowić podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie”.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sposób umorzenia udziałów nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny. Za powyższym stanowiskiem przemawia brak zastrzeżenia w treści art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, że przepis ten ma zastosowanie tylko do określonych sposobów umorzenia udziałów lub akcji. W związku z tym, skoro ustawodawca nie rozróżnił sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distinguente nec nostrum est distinguere nie należy dokonywać rozróżnień w tej kwestii w procesie stosowania prawa.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt ILPB2/415-28/09-3/ES), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt ILPB2/-772/08-3/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB4/415-185/08-2/SP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB2/415-1563/08-2/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt ILPB2/415-498/08-3/AJ), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (sygn. akt ILPB2/415-452/08-6/TW).

Reasumując, w świetle przytoczonych przepisów ustawy o PIT oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawczyni - nabytych uprzednio w drodze darowizny, uzyskany z tego tytułu przychód pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość rynkowa tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną. W umowie darowizny strony zamierzają ustalić wartość nabywanych udziałów w Spółce według wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Spółka z o.o. zamierza w przyszłości na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników umorzyć udziały z czystego zysku. Umorzenie udziałów przez Spółkę nastąpi w trybie przymusowym lub automatycznym. Niezależnie od sposobu umorzenia udziałów, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia automatycznego lub przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.