Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1290/12/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-07
Teza: Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku przymusowego/ automatycznego umorzenia akcji wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych akcji, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji? W szczególności, czy do przymusowego/automatycznego umorzenia akcji będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy PDOF)?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w spółce akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów w spółce akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mający miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Podatnik”, „Wnioskodawca”) otrzyma (przewiduje otrzymać) w drodze umowy darowizny akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy akcji zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w statucie Spółki, iż akcje Wnioskodawcy będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Jednocześnie podatnik zaznacza, że nie planuje zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Przy umorzeniu za wynagrodzeniem, wartość wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia może być różna od rynkowej wartości umarzanych akcji (na dzień ich umorzenia).

Możliwa jest również sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie akcji Spółki będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku przymusowego/ automatycznego umorzenia akcji wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych akcji, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji? W szczególności, czy do przymusowego/automatycznego umorzenia akcji będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy PDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy przymusowe/automatyczne umorzenie akcji w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości różnej od wartości nominalnej i/lub rynkowej umarzanych akcji (z dnia ich umorzenia), spowoduje, iż wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem (w zamian za umarzane udziały) a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PDOF odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej - w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji w przypadku gdy wynagrodzenie, które miałby otrzymać Wnioskodawca byłoby wypłacane w ratach, to Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów (akcji) jest na gruncie przepisów PDOF opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Co więcej, z tego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (otrzymane faktycznie wynagrodzenie w zamian za umarzane akcje) należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów (akcji), obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy PDOF. Dodatkowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z ewentualną możliwością wypłaty wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy PDOF, który organom podatkowym przyznaje prawo do określenia dochodu podatnika. Zgodnie z art. 19 ustawy PDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 19 ustawy PDOF ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy PDOF, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W konsekwencji przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ustawy PDOF, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 UPDOF, znajdą zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychody z majątku likwidowanej spółki,
*   przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca zaznacza, że dochody z umorzenia udziałów są, w świetle omawianego art. 17 ustawy PDOF, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PDOF w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PDOF).

Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy PDOF, określając kategorie dochodów do których zastosowanie znajduje art. 19 ustawy PDOF, nie wymienia dochodów z umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy PDOF, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że ustawa PDOF nie przewiduje możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku umorzenia udziałów (akcji). Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet gdyby taka możliwość istniała to nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów (akcji) zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów (akcji) nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF).

Zgodnie z art. 25 ustawy PDOF jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały -dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 25a ustawy PDOF podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ww. ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji) przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawca uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie akcji, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej akcjonariuszem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipotezą art. 25 ustawy PDOF.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-227/09-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. nr ILPB1/415-708/09-3/AMN; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-117/11-2/AS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2011 r. IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia akcji wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych akcji (z dnia umorzenia), wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji (w związku z ewentualną możliwością wypłaty wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w dacie każdej raty). W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy do przymusowego/automatycznego umorzenia akcji nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF) ani przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ustawy PDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Dodać również należy, iż na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.