Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-642f/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków ze spółki osobowej w związku z obniżeniem wartości wkładów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest właścicielem nieruchomości, zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej zamierza wnieść do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Wartość wnoszonych nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Wnioskodawca przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionych w jego księgach.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią w związku z wniesieniem tego wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w spółce osobowej odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie na jej rzecz przez spółkę osobową w formie pieniężnej.

Spółka osobowa zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Wnioskodawcy w działalności opodatkowanej VAT lub dokonać ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinny zostać ustalone wartości wniesionych do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegających amortyzacji wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tych nieruchomości do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
4.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po jej stronie przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
6.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
7.  Czy otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, stanowić będą przychód dla Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty uzyskane przez niego jako wspólnika z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej, nie będą podlegać opodatkowaniu do wysokości wartości wkładu. Opodatkowaniu podlegał będzie wyłącznie dochód będący nadwyżką (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej mu w związku z obniżeniem wkładu w spółki osobowej nad wartością wniesionego wkładu określoną na dzień wniesienia w umowie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jak podnosi Zainteresowany, w omawianej ustawie brak jest jednak unormowań dotyczących majątku otrzymanego przez wspólnika (będącego osobą prawną) z tytułu obniżenia wkładu ze spółki komandytowej, niebedącej osobą prawną.

W szczególności, w ocenie Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1 tej ustawy, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższej regulacji wynika zatem – zdaniem Wnioskodawcy – że zarówno przychód wspólnika z „udziału” w spółce osobowej (w tym komandytowej), jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, przy obniżeniu wartości wkładu wspólnika w spółce osobowej zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będą otrzymane przez nią pieniądze w związku z obniżeniem wkładu, kosztem natomiast wartość wniesionego przez nią wkładu do spółki osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie spółki osobowej. W związku z powyższym, wypłacenie jej jako wspólnikowi spółki osobowej kwot z tytułu obniżenia wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wkładu wniesionego przez nią do spółki osobowej, określonej w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia tego wkładu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu wymienia:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-321/09/AM,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. ILPB3/423-229/09-6/MC,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. ITPB3/423-371/08/DK, wskazując, że odnoszą się one do kwestii wystąpienia ze spółki komandytowej i całkowitego zwrotu wkładu, ale – w jej ocenie – mają również zastosowanie do częściowego zwrotu wkładu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wskazane stanowisko organów podatkowych, w opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wypłacenie jej, jako wspólnikowi, środków pieniężnych w następstwie obniżenia wartości wkładu nie będzie stanowiło dla niej dochodu do wysokości odpowiadającej określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania szóstego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do obniżenia wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, odpowiadające wartości tego obniżenia. W związku z powyższym ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce osobowej. Wobec powyższego, skutki podatkowe tej czynności powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z obniżenia wkładów wniesionych przez niego do spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku, w związku z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, otrzyma on określoną kwotę pieniężną. Środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, w analizowanej sytuacji nie ma możliwości uznania wartości jego wkładu do spółki osobowej ustalonej na moment wniesienia za koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wartości tego wkładu. W istocie bowiem, wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej na dzień wniesienia stanowi jedynie efekt dokonanej na ten moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. W szczególności nie należy natomiast utożsamiać takiej wyceny z poniesieniem wydatków.

Należy ponadto zaznaczyć, że pomimo obniżenia wartości wkładu do spółki osobowej, Wnioskodawcy pozostaje nadal jej wspólnikiem. Wobec powyższego, na moment obniżenia wartości wkładu, nie ma on prawa rozliczenia wydatków poniesionych w związku z przystąpieniem do spółki osobowej – ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.