Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-723/14-5/16-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Czy w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego - zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, stanowiących zwrot/wycofanie części wkładu ww. Spółki ze Spółki komandytowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, stanowiących zwrot/wycofanie części wkładu ww. Spółki ze Spółki komandytowej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-723/14-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 lutego 2015 r. (data doręczenia 26 lutego 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 27 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną, również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: drugi wspólnik) są wspólnikami Spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem w Spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wspólnicy Spółki jawnej, wnieśli aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej.

Wnioskodawca zakłada, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. Spółki jawnej. Następnie nie wyklucza się, że w przyszłości, w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej, dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki jawnej, bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z tym, zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki jawnej) w Spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych, częściowy zwrot/wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki jawnej jako zysk bilansowy i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i drugiego wspólnika), otrzymanych tytułem częściowego zwrotu/wycofania wkładu w Spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej.

W piśmie z dnia 2 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna, w której jest wspólnikiem, prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji odzieży, obuwia i akcesoriów (dodatków), galanterii, jak również sprzedaży hurtowej oraz detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów (dodatków). Poinformował, że posiadał i nadal posiada udział w Spółce jawnej równy 50%.

Wnioskodawca dodał, że przedmiot działalności Spółki jawnej po dniu wniesienia przedsiębiorstwa tej Spółki do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie został zmieniony. Przy czym, po dniu aportu przedsiębiorstwa, Spółka jawna nie prowadziła działalności operacyjnej.

Spółka jawna jest komandytariuszem w Spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej i jej majątek stanowią udziały w tej Spółce komandytowej (prawa do zysku).

W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to Spółka jawna została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o. 1).

Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 1) była Spółka jawna oraz inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 2), która jest komplementariuszem w Spółce komandytowej.

Wspólnikami (udziałowcami) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem (tj. Sp. z o.o. 2) w Spółce komandytowej są wyłącznie Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem Spółki komandytowej i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wspólnicy Spółki jawnej wnieśli w drodze wkładu przedsiębiorstwo Spółki jawnej to nie jest ta sama osoba prawna. Sp. z o.o. 1 (do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej) w wyniku jej przekształcenia w Spółkę komandytową zmieniła formę prawną działalności oraz nastąpiło techniczne wykreślenie Sp. z o.o. 1 (jako podmiotu przekształcanego) z rejestru przedsiębiorców KRS.

Obecnie wspólnikami Spółki komandytowej są: Spółka jawna (jako komandytariusz) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o. 2) - jako komplementariusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego - zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania w formie pieniężnej części wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz Spółki jawnej i następnie dokonaniem wypłaty zysku Spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej części) tytułem podziału zysku bilansowego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek obowiązek rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na jakimkolwiek etapie, tj. zarówno na moment otrzymania zwrotu/wycofania części wkładu do Spółki jawnej, jak i na moment otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty części zysku Spółki jawnej, w tym pochodzącego z otrzymanego przez Spółkę jawną częściowego zwrotu/wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, że skoro zarówno Spółka komandytowa, jak i Spółka jawna będąca jej komandytariuszem są spółkami osobowymi, niebędącymi osobami prawnymi i tym samym nie są podatnikami podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są ich wspólnicy będący osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawca. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie występujące w tych spółkach należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) należy uznać, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym zwrotem/wycofaniem wkładu stanowią dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychód z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji, taki zwrot/wycofanie wkładu powinien (powinno) być zakwalifikowany(e) do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzenia, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie tego przychodu na mocy określonych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega odroczeniu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i powinno nastąpić według zasad przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W oparciu o powyższe przepisy należy zatem przyjąć, że intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu (z „częściowego wycofania się wspólnika ze spółki”) są przysporzeniami o podobnym charakterze, a więc powinny zostać zakwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, do tego samego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

A zatem, mając na uwadze powyższe regulacje i odnosząc je do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że otrzymanie zwrotu/wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz Spółki jawnej powinno zostać zakwalifikowane po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego w sprawie będącej przedmiotem wniosku do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do pozarolniczej działalności gospodarczej.

O ile, jak wskazano powyżej, nie ma wątpliwości w opinii Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji zwrotu/wycofania części wkładu ze spółki osobowej do konkretnego źródła przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie potencjalnego obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy powstającego najpierw z tytułu planowanego dokonania zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej) i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej części zysku bilansowego ze Spółki jawnej, pochodzącego w szczególności z tytułu otrzymanego częściowego zwrotu wkładów ze Spółki komandytowej. W opinii Wnioskodawcy, na moment otrzymania przez Spółkę jawną częściowego zwrotu (wycofania) wkładów ze Spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem w Spółce jawnej nie wystąpi jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czynność ta pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na moment przekazania omawianego zwrotu/wycofania (w formie pieniężnej) do majątku Spółki jawnej. Przy czym nawet przyjmując, że na moment otrzymania przedmiotowego zwrotu przez Spółkę jawną należy wywodzić jakiekolwiek konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników Spółki jawnej, w tym po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. ustawie brak jest normy prawnej nakazującej rozpoznanie przychodu po stronie podatnika z tytułu częściowego zwrotu/wycofania wkładów w spółce osobowej. Zgodnie bowiem ze wspomnianym wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika Spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej Spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie potencjalnego obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych wypłacanych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika, do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie określonych wypłat na rzecz wspólników spółek osobowych (otrzymanych, np. w ramach częściowego zwrotu i wycofania wkładów) znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w konkretnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego ustawodawca jednak nie uczynił. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z dokonaniem częściowego zwrotu/wycofania wkładów ze spółki osobowej na moment zwrotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i moment ten jest odroczony w czasie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (gdzie dokonuje się finalne rozliczenie pomiędzy spółką a takim wspólnikiem).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tejże spółce. W konsekwencji zatem, wcześniejszy zwrot/wycofanie części wkładów ze spółki osobowej, dokonywany w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, pozostaje czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 235/14), w którym stwierdzono: „W konsekwencji, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych i składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust 1 i 2 ustawy o PDOF, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem - typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych, za pośrednictwem spółek osobowych, przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PDOF wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.”

Wnioskodawca podkreślił, że nadrzędną zasadą opodatkowania PDOF po stronie wspólników spółek osobowych jest możliwość dokonywania zasadniczo neutralnego podatkowo podziału i wypłaty zysku z takich spółek (w odróżnieniu od wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), wynikająca z transparentności takich spółek dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasada transparentności podatkowej spółek osobowych znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki niebędącej osobą prawną do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty tytułem podziału zysku, czy też nie dochodzi do realizacji prawa do udziału w zysku i tym samym nie następuje wypłata zysku do wspólników spółki. Należy bowiem zauważyć, że poprzez konstrukcję norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” (będącym z kolei kategorią funkcjonującą na gruncie przepisów KSH), ustawodawca uniezależnił poziom obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości zysków rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika, tj. wypłaconych podatnikowi (wspólnikowi spółki osobowej) z takiej spółki. Nie należy tym samym utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki, ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPB1/415-816/14/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) dochodem, który rozpatruje się w kategoriach podatkowych nie jest zysk przysługujący Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, ale - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - nadwyżka wszystkich przychodów powstałych po stronie Wnioskodawcy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym”.

Skoro zatem opodatkowaniu PDOF po stronie wspólników spółki osobowej podlega dochód (nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, rozpoznawanymi zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o PDOF, w tym art. 1-4 oraz art. 22 ustawy o PDOF) uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie takiej spółki - ustalany w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), niezależnie od faktu dokonania wypłat zysku z takiej spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny pozostać neutralne podatkowo (chyba, że ustawa o POOF reguluje to specyficznie - tak jak, np. w przypadku rozliczeń wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że:

*   wykładnia przepisów omawianej ustawy wskazuje na obowiązek potencjalnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na skutek „całkowitego”/ definitywnego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i nie odnosi się do częściowego zwrotu/wycofania wkładów, co będzie miało miejsce w stanie przyszłym objętym niniejszym wnioskiem (jako, że nastąpi zwrot/wycofanie części wkładów ze Spółki komandytowej do Spółki jawnej), oraz;

*   w ustawie o PDOF nie ma przepisu, który bezpośrednio wskazywałby na obowiązek rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu otrzymania środków pieniężnych ze spółki osobowej tytułem wypłaty zysku bilansowego (który wystąpi w bilansie Spółki jawnej na skutek otrzymania przez nią jako komandytariusza Spółki komandytowej zwrotu części wkładu w Spółce komandytowej),

w ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o PDOF na jakimkolwiek etapie, tj. zarówno na moment otrzymania zwrotu/wycofania części wkładu do Spółki jawnej, jak i na moment otrzymania przez Wnioskodawcę wypłaty części zysku Spółki jawnej, w tym pochodzącego z otrzymanego przez Spółkę jawną częściowego zwrotu/wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej.

W dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-723/14-4/AG (doręczoną w dniu 30 marca 2015 r.) uznającą, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, stanowiących zwrot/wycofanie części wkładu ww. Spółki ze Spółki komandytowej za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego - zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jawnej, stosownie do art. 5 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-12/15-2/AG (doręczonej w dniu 21 maja 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-723/14-4/AG, Wnioskodawca wniósł w dniu 18 czerwca 2015 r., za pośrednictwem tut. Organu, skargę z dnia 18 czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 15 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-3-16/15-2/AG, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-723/14-4/AG.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiot sporu w tej sprawie był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12. Pogląd przedstawiony w tym orzeczeniu zaakceptował Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, powoływanej dalej jako: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w Spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dodał WSA). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dodał WSA). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, że według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem, wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i stwierdził, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego Sad uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Organ powinien dokonać ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W dniu 22 stycznia 2016 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, stanowiących zwrot/wycofanie części wkładu ww. Spółki ze Spółki komandytowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.