Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1243/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Czy w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: bonifikaty; bony-bony towarowe; cena-obniżenie ceny; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej różnego rodzaju artykułów. W ramach działalności gospodarczej Spółka emituje bony, które po ich okazaniu uprawniają ich okaziciela do wymiany na towary (jeśli wartość bonu jest równa lub przewyższa cenę otrzymanych towarów) lub obniżenia kwoty płaconej za nabywane towary (jeśli cena towaru przewyższa wartość bonu). Jednym z rodzajów emitowanych bonów są bony o określonej wartości nominalnej, sprzedawane kontrahentom Spółki, którzy następnie realizują je samodzielnie lub przekazują innym podmiotom (w tym swoim pracownikom). Kontrahent nabywający w danym okresie znaczną ilość bonów może uzyskać nieodpłatnie pulę bonów, które w takiej sytuacji przekazywane są kontrahentowi na podstawie umowy nazwanej przez strony umową darowizny. W niektórych takich umowach wskazywane jest, iż bony otrzymane nieodpłatnie zasilą Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych kontrahenta. Niniejszy wniosek o indywidualną interpretację odnosi się do kwestii związanych z przekazaniem bonów nieodpłatnie na podstawie wskazanej powyżej umowy i tylko tych bonów będą dotyczyły pytania Spółki.

Spółka ponadto wyjaśnia, iż bony towarowe dokumentują uprawnienie do skorzystania z określonych świadczeń w przyszłości. W przypadku bonów oferowanych przez Spółkę uprawnienie to polega na możliwości zrealizowania bonu przy zakupie towarów w sklepach Spółki.

Należy zatem odróżnić:

*   samo wydanie bonu przez Spółkę nieodpłatnie, które jest tylko swego rodzaju zobowiązaniem się do wydania sprzedawanego towaru w zamian za okazanie bonu lub obniżenia ceny nabywanych towarów o wartość okazanego bonu oraz
*   realizację bonu w postaci wydania towaru w zamian za bon/obniżenia ceny towaru.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Spółki, w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (\`(...)\`)”. Przepis posługuje się pojęciem darowizny, ale nie definiuje tego terminu na potrzeby podatkowe. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy przyjąć, iż chodzi o darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego tak też: Mariański A., Strzelec D., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Lex 2012. A zatem, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.”

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że z umową darowizny mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego;
*   darowane świadczenie pochodzi z majątku darczyńcy.

W analizowanym stanie faktycznym, tj. w przypadku realizacji bonu otrzymanego nieodpłatnie i wydania klientowi towaru o cenie niższej niż wartość bonu, bez wątpienia dochodzi do spełnienia obu powyższych przesłanek. Po pierwsze, w chwili przekazania bonu klientowi. Spółka zobowiązuje się do wydania towarów bez dodatkowej opłaty. A zatem, ostatecznie klient nie ponosi żadnego kosztu nabycia towarów. Po drugie, towary wydawane przez Spółkę pochodzą z jej majątku (Spółka zakupiła w celu ich dalszej odsprzedaży), a zatem wydanie towarów spowodowało realne uszczuplenie majątku Spółki o wartość tych towarów.

Podsumowując, wydanie towarów w przypadku realizacji bonu otrzymanego nieodpłatnie, o wartości nominalnej przekraczającej lub równej cenie tych towarów w ramach jednej transakcji należy uznać za darowiznę tych towarów. W konsekwencji, wartość towarów (koszt ich zakupu przez Spółkę), będzie kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie, skoro w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z darowizną towarów, powyższe zdarzenie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki. W wyżej opisanej sytuacji, Spółka, jako darczyńca, nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia w zamian za wydanie towarów.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku realizacji bonu przez klienta, w sytuacji, kiedy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, wartość towarów (w cenie zakupu) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów jako darowizna zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP, a jednocześnie nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1),
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2),
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od ww. reguły. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy wydaje nieodpłatnie bony kontrahentowi, które po okazaniu uprawniają ich okaziciela do wymiany na towary. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy zdarzenie polegające na realizacji takiego bonu przez klienta, gdy bon pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez pojęcie „darowizny” należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 Kodeksu cywilnego) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Ponieważ regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiążą z przekazaniem darowizny powstania obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy, zatem darowanie bonów kontrahentowi, a następnie wydanie w zamian za bon towaru (w sytuacji gdy wartość bonu w całości pokrywa wartość towaru) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jak wskazano powyżej, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. Z charakteru umowy darowizny wynika, że wydatek ponoszony przez darczyńcę nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ darowizna jest umową nieodpłatną, co oznacza, że darczyńca nie oczekuje niczego w zamian. Natomiast kosztami podatkowymi – zgodnie z ogólną zasadą są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1). Wydatek na darowiznę nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek taki może być poniesiony jedynie celem dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup przekazanych nieodpłatnie towarów.

Reasumując, realizacja bonu otrzymanego nieodpłatnie, w sytuacji gdy bon w całości pokrywa cenę wydanych w zamian towarów, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego, ani kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.