Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-504/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: CIT - zbycia udziałów/akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; udział; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

*   pytania numer 1, w tym:
    *   zbycia udziałów/akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część **– jest prawidłowe,**
    *   zbycia udziałów/akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w postaci udziałów/akcji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **– jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2, w tym:
    *   zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, nabytych w drodze zakupu lub w zamian za wkład pieniężny, albo w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – odnośnie sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego **– jest prawidłowe,**
    *   zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odnośnie sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego –jest nieprawidłowe; wpływu zmniejszenia liczby lub obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej, na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy **– jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskani przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) planuje potencjalne działania restrukturyzacyjne w ramach Grupy. Działania te związane z restrukturyzacją biznesu prowadzonego dotychczas pod marką X w związku z nabyciem 100% akcji w spółce X S.A. (dalej: X). Plany restrukturyzacyjne Grupy związane są z długofalową strategią polegającą na zwiększeniu udziału w rynku oraz zwiększeniu siły gospodarczej.

Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Podziały spółek w praktyce mają miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Udziały/akcje w spółkach Grupy mogą być udziałami nabywanymi przez Spółkę w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji może dojść do podziału przez wydzielenie X w ten sposób, iż z X zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część X stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałyby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część X, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w X.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielone doszłoby bądź do zmniejszenia liczby akcji, które Spółka posiada w X, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych akcji bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać akcje w X.

W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. Spółka wyjaśniła dodatkowo, że nie wyklucza, ze udziały/akcje w spółkach Grupy, o których mowa powyżej, mogą być nabywane przez Spółkę, poza wskazanymi metodami (tj. w ramach umowy sprzedaży lub obejmowanie w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć), także w ramach wymiany udziałów/akcji.

Ponadto spółka nie wyklucza, ze w przyszłości mogą mieć miejsce procesy restrukturyzacyjne oparte o podziały przez wydzielenie dotyczące nie tylko spółki X S.A., ale tez innych spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia ?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki X podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji ?
3.  Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Spółki w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia. Zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji z dnia ich objęcia. Stanowisko takie wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/41 5-1032/09/NO).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie (X) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonej spółce.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (udziały/akcje zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

W takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów/akcji Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO. W przypadku zastosowania zasady FIFO, Spółka w pierwszej kolejności będzie rozpoznawała, jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje które zostały nabyte lub objęte najwcześniej. Natomiast w przypadku zastosowania zasady LIFO, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodów udziały/akcje nabyte lub objęte w ostatniej kolejności.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia (ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Spółka pragnie wskazać, iż w ustawie o CIT brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są sprzedawana poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów/akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to, opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogicznie przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzono w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Natomiast na gruncie przepisów podatkowych kwestię umorzenia przymusowego udziałów/akcji reguluje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie Spółki, w oparciu o przywołane przez Spółkę przepisy należy jednoznacznie uznać, iż przepis ten odnosi się do przymusowego umorzenia udziałów/akcji.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez akcjonariusza w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia akcji których właścicielem jest już spółka akcyjna. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dochód uzyskany przez nią z tytułu przymusowego umorzenia udziałów/akcji jest opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku zatem umorzenia przymusowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Celem tego przepisu było umożliwienie podatnikom pomniejszenia przychodów z tytułu umorzenia udziałów o wydatki poniesione ich na nabycie. Przychody z umorzenia stanowiły, bowiem przed 1 stycznia 2011 r. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie podlegały zmniejszeniu o koszty uzyskania przychodów.

W efekcie gdy będziemy mieć do czynienia z umorzeniem przymusowym Spółka będzie mogła pomniejszyć dochód uzyskany z umorzenia przymusowego udziałów/akcji o kwotę odpowiadającą sumie wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie umarzanych udziałów/akcji, co nie miałoby miejsca w przypadku umorzenia dobrowolnego. Jednocześnie, w opinii Spółki, w przypadku uzyskania przez Spółkę dochodu w związku z umorzeniem przymusowym posiadanych przez nią udziałów/akcji możliwe jest zastosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o ile będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zaprezentowana przez nią wykładnia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, zamierzeniami racjonalnego Ustawodawcy i mieści się w granicach wykładni językowej, a tym samym stanowisko Spółki przedstawione powyżej jest w pełni uzasadnione i słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania numer 1, w tym:
    *   zbycia udziałów/akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część **– jest prawidłowe,**
    *   zbycia udziałów/akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w postaci udziałów/akcji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **– jest nieprawidłowe;**
*   pytania numer 2, w tym:
    *   zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, nabytych w drodze zakupu lub w zamian za wkład pieniężny, albo w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – odnośnie sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego **– jest prawidłowe,**
    *   zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odnośnie sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego **– jest nieprawidłowe;**
    *   wpływu zmniejszenia liczby lub obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej, na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy **– jest prawidłowe;**
*   pytania numer 3 **– jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W świetle powyższych przepisów objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z prawem do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Sposób zaś ustalania tego kosztu uzyskania przychodu został wprost wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j ww. ustawy, i został uzależniony od przedmiotu wnoszonego wkładu do spółki lub spółdzielni.

W przypadku dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część) sposób ustalania kosztów podatkowych został określony przez ustawodawcę wprost w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki zależnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Powołany przepis statuuje zatem ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zamian za wniesiony na kapitał innej spółki wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wydane zostaną Wnioskodawcy udziały/akcje tej innej spółki, należy uznać, iż w momencie zbycia tychże udziałów/akcji koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów/akcji takiej spółki, z dnia ich objęcia.

Zauważyć należy przy tym, iż w szczególnej sytuacji zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów/akcji, w której znalazły uprzednio zastosowanie uregulowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy - odnoszące się do tzw. kosztów historycznych.

Jeżeli zatem zbywane przez Spółkę udziały/akcje nabyte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostaną objęte w drodze tzw. wymiany udziałów, czyli zostaną objęte w zamian wkład w postaci udziałów/akcji innej spółki, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w momencie zbywania akcji/udziałów przez Spółkę objętych w ten sposób koszty uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 8d tej ustawy – w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji wnoszonych w ten sposób do spółki, której udziały/akcje są zbywane (czyli w wysokości tzw. kosztu historycznego).

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 k.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dotyczące kwestii rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku transakcji wymiany udziałów w stosunku do spółki zbywającej (wspólnika spółki, której udziały są zbywane w drodze wymiany udziałów), a więc w przedmiotowej sprawie - Spółki.

Art. 16 ust. 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w sposób szczególny metodę ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji objętych w drodze wymiany udziałów odsyłając do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych. Albowiem w przypadku wymiany po obu stronach czynności zachodzi jednocześnie wymienne nabycie i zbycie udziałów/akcji, a transakcje te na ten moment nie są rozliczane podatkowo.

Unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy jest zatem konsekwencją woli ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania transakcji tzw. wymiany udziałów, czyli jednoczesnego zbywania i nabywania udziałów/akcji określonych spółek między spółkami wymienionymi w przepisie art. 12 ust. 4d, przy zachowaniu warunków wymienionych w tym przepisie. Skoro bowiem na dzień zbycia (przekazania w sposób określony w art. 12 ust. 4d) posiadanych udziałów/akcji spółka nie wykazuje przychodów podatkowych, to konsekwentnie w tym momencie nie ma też prawa do rozpoznania kosztów na ich nabycie (objęcie). W rezultacie rozliczenie tych wydatków tzn. wydatków Spółki na nabycie bądź objęcie przekazywanych udziałów/akcji, czyli tzw. „wydatków historycznych” (a nie udziałów/akcji objętych w drodze transakcji wymiany udziałów) jest "odroczone" do momentu zbycia udziałów/akcji otrzymanych przez Spółkę za te udziały/akcje.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie ona uprawniona na rozpoznania z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, z zastrzeżeniem jednak regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 tej ustawy, gdy zbyciu będą podlegały udziały/akcje nabyte w drodze wymiany udziałów.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie (X. S.A.) na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy powinien być określony w oparciu o powołane wyżej przepisy.

W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego będzie stanowiła uzyskana cena (wynagrodzenie) z tytułu zbycia takich udziałów/akcji w podzielonej spółce (art. 12 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast aby określić wynik podatkowy z tytułu powyższej transakcji należy odnieść się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W myśl regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tej spółce stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b lub c ustawy. Przepisy te stosuje się odpowiednio w zależności od sposobu objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Ustawodawca więc w ust. 8c tego przepisu w punktach wskazał dwa przypadki, gdy udziały (akcje) w spółce dzielonej zostały objęte w zamian: za wkład niepieniężny lub za wkład pieniężny.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, tj. odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji takiej spółki objętych, z dnia ich objęcia.

Zauważyć należy przy tym, iż w szczególnej sytuacji zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów/akcji, w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a) ww. ustawy, należy ustalić z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 8d i 8e tej ustawy – w zależności od tego w jaki sposób dojdzie do nabycia przez Spółkę udziałów/akcji spółki podzielonej w ramach operacji wymiany udziałów.

Jeżeli zatem Spółka nabędzie udziały/akcje spółki dzielonej przez wydzielenie, jako spółka „zbywająca” konieczne będzie uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie - w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji wnoszonych w ten sposób do spółki dzielonej, której udziały/akcje są zbywane osobom trzecim, czyli w wysokości tzw. kosztu historycznego (art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy). Jeżeli zaś Spółka nabędzie udziały/akcje spółki dzielonej przez wydzielenie, jako spółka „nabywająca” konieczne będzie uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie – w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcje w ramach wymiany udziałów (powiększonej o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d).

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej w wysokości ustalonej według zasad wskazanych w art. 16 ust l. pkt 8c lit. a i b ww. ustawy, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W efekcie jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, należy obliczyć zgodnie z brzemieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które Spółka zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem.

Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków. Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie/objecie udziałów/akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia/objęcia tych udziałów/akcji (wydatek na ich nabycie/objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie (X), gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za która dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej, ustalonego w sposób wskazany wyżej – w zależności od tego jak Spółka nabyła/objęła udziały/akcje spółki dzielonej, natomiast gdy w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji spółki dzielonej.

Przy czym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na nieuwzględnienie w jej stanowisku skutków podatkowych dokonanej wymiany udziałów, wynikających z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie, które udziały zostają zbyte.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające odpłatnemu zbyciu osobom trzecim nabywane/obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości, tj. zasadę FIFO lub LIFO.

Ad. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 3 uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zauważa, iż przedmiotem dokonanej, przez organ wydający niniejszą interpretację, oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3, nie były skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego. Wnioskodawca wystąpił bowiem z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego udziałów/akcji spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę i tego też dotyczyło jego pytanie, oraz przedstawione własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.