Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1075/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów projektu badawczego, a także zastosowanie korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów projektu badawczego, a także zastosowania korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów projektu badawczego, a także zastosowania korekty wieloletniej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. (zwane dalej „Wnioskodawcą”, „ N.” lub „Beneficjentem”) posiada status instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (zwanego dalej: „POIG”), jest stroną umowy z dnia 6 października 2009 r. o dofinansowanie projektu (zwanej dalej „Umową”) na realizację projektu (zwanego dalej „Projektem”). Przedmiotowa umowa została zawarta z Instytutem.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie połączenia Instytutu …. oraz Instytutu …. (Dz. U. Nr 173, poz. 1032), z dniem 1 września 2011 r. nastąpiło połączenie obu instytucji. Po dokonaniu tego połączenia, Instytut …. otrzymał nazwę „ N. ”.

Celem realizowanego w ramach Umowy Projektu jest budowa, konfiguracja i eksploatacja infrastruktury obliczeniowej i usług informatycznych przeznaczonych do zaawansowanego przetwarzania danych na potrzeby krajowej energetyki jądrowej i konwencjonalnej, symulowania i monitorowania zagrożeń radiologicznych, a także badań naukowych i rozwojowych w dziedzinach pokrewnych. Zgodnie z § 6 ust. 3 Umowy Beneficjent zobowiązany jest do zrealizowania Projektu do dnia 31 października 2015 r. - zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu.

Zasadniczym obowiązkiem Centrum (C.) będzie obsługa danych wymagających bezpieczeństwa wraz z serwisami operacyjnymi o znaczeniu narodowym. Przykładem jest monitorowanie i symulacje zdarzeń radiacyjnych, zarządzanie kryzysowe, obliczenia reaktorowe dla projektowania, instalacji, optymalizacji urządzeń energetycznych, dystrybucji energii. W wyniku Projektu powstaną urządzenia do przetwarzania danych, zasoby pamięci, infrastruktura sieciowa, łącza do krajowej sieci szkieletowej oraz urządzenia pomocnicze zasilające, chłodzące i usługowe. Ponadto powstanie zespół do jego obsługi i do prac rozwojowych. Przeznaczeniem tej infrastruktury będzie świadczenie zaawansowanych usług przetwarzania danych na potrzeby krajowej energetyki jądrowej i konwencjonalnej, symulowania i monitorowania zagrożeń radiologicznych, a także badań naukowych i rozwojowych w dziedzinach pokrewnych.

W ramach realizowanego Programu Wnioskodawca w okresie od 2010 r. do chwili obecnej nabywał elementy infrastruktury Centrum Informatycznego. Kolejne inwestycje w ramach środków POIG są planowane w okresie do zakończenia Projektu.

Wnioskodawca - poza zakupem elementów infrastruktury informatycznej - dokonał również adaptacji oraz modernizacji budynków stanowiących jego środki trwałe oraz zakupił wyposażenie biurowe w postaci drukarek, niszczarek dokumentów, biurek, szafek i tym podobnego wyposażenia biurowego. Poza środkami trwałymi Wnioskodawca - w ramach środków POIG - nabywał i zamierza również nabywać wartości niematerialne i prawne np. w postaci licencji na oprogramowanie.

Wnioskodawca poniósł do momentu złożenia niniejszego wniosku również wydatki - finansowane ze środków POIG - na wytworzenie środków trwałych, które na chwilę obecną mają status środków trwałych w budowie, jak „Budowa wysokowydajnego klastra komputerowego chłodzonego zimną wodą” oraz „Budowa wysokowydajnego klastra komputerowego chłodzonego ciepłą wodą”.

Wnioskodawca w dniu 9 września 2009 r. złożył oświadczenie, stanowiące załącznik do Umowy, o kwalifikowalności VAT, o treści: „w dniu złożenia wniosku o dofinansowanie Projektu nie miałem przesłanek umożliwiających odzyskanie w żaden sposób kwalifikowanego kosztu podatku VAT, związanego z wydatkami kwalifikowanymi przypisanymi do Instytutu …. uwzględnionymi we wniosku o dofinansowanie. Jednocześnie zobowiązuję się do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu „Centrum Informatyczne …\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`” części poniesionego kosztu podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku”.

Wnioskodawca zgodnie z zaświadczeniem VAT-5 z dnia 26 maja 1993 r. jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 28 stycznia 2014 r. uchwałą Rady Ministrów (Nr 15/2014) został przyjęty wieloletni „Program polskiej energetyki jądrowej” przewidziany do realizacji w latach 2014-2030. Program ten zastąpił dotychczas obowiązujący dokument o tej samej nazwie uchwalony w dniu 16 grudnia 2010 r.

Z uwagi na zmieniające się plany energetyki jądrowej na poziomie narodowym, z jednej strony ich konkretyzację, a z drugiej wydłużającą się perspektywę czasową zachodzi konieczność pozyskania przez N. środków na utrzymanie C. w okresie trwałości Projektu (lata 2016-2021) oraz dla zapewnienia jego stałego rozwoju kompetencyjnego. W nowej sytuacji niezbędne jest, aby C. świadczył swoje usługi nie tylko ogólnie rozumianej społeczności naukowej w zakresie prowadzonych prac B+R (działalność podstawowa i nieopodatkowana VAT), ale także bezpośrednio przyczyniające się do rozwoju polskiej gospodarki poprzez świadczenie na jej rzecz usług komercyjnych wykorzystujących kompetencje i zasoby pozyskane przez N. w trakcie realizacji Projektu (działalność opodatkowana VAT).

Początkowo, a więc w szczególności w momencie zawierania umowy na finansowanie Projektu, Beneficjent nie planował wykorzystywać Infrastruktury do działalności komercyjnej. W trakcie realizacji Projektu (lecz już po oddaniu części Infrastruktury do użytkowania) N. rozważa działania zmierzające do wykorzystywania Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie infrastruktury zakupionej w ramach Projektu - w szczególności polegające na świadczeniu na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury. Świadczone w przyszłości usługi będą miały charakter prac naukowych (B+R) o wysokiej wartości dodanej, polegających na analizie problemu klienta, wykonaniu modelu teoretycznego (analitycznego lub numerycznego) przedmiotowego zagadnienia lub zjawiska, a następnie wykonaniu symulacji numerycznych pozwalających na znalezienie rozwiązania (np. optymalizacji parametrów analizowanego układu). W trakcie wykonywania takich usług będzie wykorzystywana moc obliczeniowa „superkomputera” zbudowanego w ramach Projektu C. do wykonywania obliczeń oraz do prezentacji wyników symulacji klientom poprzez sieć teleinformatyczną. Z uwagi na wysokie koszty utrzymania C. Wnioskodawca rozważa więc jego wykorzystanie dodatkowo do działalności komercyjnej (oprócz dotychczasowej działalności nieopodatkowanej).

Decyzja o zmianie przeznaczenia może zapaść jeszcze w roku 2014 r. lub w latach następnych. Właściwy organ N. w swojej decyzji wskazałby te elementy infrastruktury, które byłyby dodatkowo (to jest oprócz działalności podstawowej, leżącej poza zakresem VAT) wykorzystywane do opodatkowanej VAT działalności usługowej.

W ramach Projektu Wnioskodawca od 2010 r. dokonał następujących inwestycji ze środków POIG:

*   modernizacji budynku nr 14 A oraz adaptacji budynku nr 88, która miała miejsce w lutym i marcu 2012 r., przy czym jeszcze w 2012 r. po dokonanej modernizacji (adaptacji) budynki zostały przekazane do używania,
*   nabycia innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przy czym aktywa te zostały oddane do używania w latach 2010-2014,
*   nabycia innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a także wyposażenia, przy czym aktywa te zostały oddane do używania w latach 2010-2014.

Wnioskodawca ponadto ponosił i wciąż ponosi wydatki na wytworzenie środków trwałych, które mają status środków trwałych w budowie. Wydatki te były ponoszone od samego początku realizacji Projektu, tj. od roku 2010. Środki trwałe w budowie nie są amortyzowane do momentu oddania ich do używania. W niektórych przypadkach poniesione wydatki na budowę środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury mogą pochodzić z okresu sprzed pięciu lat licząc od daty oddania ich do używania. Ponadto Wnioskodawca ponosił wydatki na pokrycie zaliczek na poczet dostaw towarów i usług przeznaczonych na budowę środków trwałych, które mają obecnie status środków trwałych w budowie.

Z uwagi na fakt, że Beneficjent zobowiązany jest do zrealizowania Projektu do dnia 31 października 2015 r., po ewentualnym podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Projektu polegającej na dodatkowym wykorzystaniu infrastruktury do działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT), Wnioskodawca może dokonywać dalszych zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia.

Po dokonaniu rozważanej zmiany przeznaczenia Projektu, Wnioskodawca nie będzie miał - co do zasady - możliwości obiektywnego wyodrębnienia zakupów dokonanych w ramach Projektu na te, które byłyby związane z działalności komercyjną (opodatkowaną VAT) i z działalnością podstawową (nieopodatkowaną VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu i wykorzystania ich dodatkowo do celów świadczenia usług opodatkowanych VAT, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu dotychczasowego nabycia towarów i usług służących do realizacji Projektu, przy czym korekty tej należy dokonać zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7-7c?
2.  Czy Wnioskodawca w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę środków trwałych (środków trwałych w budowie), które zostaną oddane do używania po zmianie przeznaczenia rezultatów Projektu na działalność opodatkowaną?
3.  Czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu i wykorzystania ich dodatkowo do celów świadczenia usług opodatkowanych VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, dokonanego po wspomnianej zmianie, przy czym odliczenia tego należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, to jest w szczególności z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 10-13?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy - w związku z ewentualnym podjęciem decyzji o dodatkowym komercyjnym wykorzystywaniu rezultatów Projektu, które będzie opodatkowane podatkiem VAT - N. nabędzie prawo do dokonania korekty naliczonego podatku VAT w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT.

W zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu i wykorzystania ich, oprócz działalności podstawowej i nieopodatkowanej VAT, także na cele komercyjne (świadczenie usług opodatkowanych VAT) znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Co do zasady powstanie prawa do obniżenia podatku reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie bowiem, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT zawiera regulację umożliwiającą, między innymi, dokonanie odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej (a więc nie dającej prawa do odliczenia), a które następnie przekazano do używania w działalności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z ustawą o VAT.

Jak wynika przy tym z art. 91 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Oznacza to, że korekty tej należy dokonać w ciągu kolejnych 5 lat (przy czym roczna korekta dotyczy jednej piątej podatku naliczonego), a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat (w tym wypadku roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej podatku naliczonego) licząc od końca roku, w którym te składniki majątkowe zostały oddane do używania. Wspomnianego odliczenia dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującym po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (co dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a także wyposażenia), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c opisuje szczególny przypadek, w którym zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W ocenie N. - w związku z rozważanym podjęciem w przyszłości decyzji o dodatkowym komercyjnym wykorzystywaniu rezultatów Projektu - nabędzie on prawo do dokonania korekty naliczonego VAT w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w stanowisku wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Wskazać bowiem należy, że Trybunał w dniu 5 czerwca 2014 r. (w sprawie C-500/13) wydał postanowienie dotyczące korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia rezultatów projektu na działalność komercyjną. Orzeczenie TSUE jest rezultatem pytania prejudycjalnego, z którym zwrócił się do Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1135/12). NSA, wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. (sygn. I FSK 1142/14), w oparciu o orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., stwierdził, że gmina świadcząc usługę dzierżawy hali sportowej na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na rozbudowę hali sportowej (te bowiem wcześniej nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż gmina oddała halę szkole w trwały zarząd na cele dydaktyczne). Sąd stwierdził, że w tej sytuacji korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku wydatkami na rozbudowę hali sportowej za każdy rok, którego dotyczy korekta (z pominięciem 1/10 kwoty w związku z wykorzystaniem tej hali w roku 2010 do czynności nie dających prawa do odliczenia), aż do rozliczenia przez gminę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego.

Przekładając przedstawione powyżej poglądy wyrażone przez TSUE oraz NSA na realia niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu i dodatkowego wykorzystania infrastruktury na cele komercyjne (opodatkowane VAT), Wnioskodawca będzie miało prawo do korekty podatku naliczonego VAT w trybie korekty wieloletniej.

Możliwość dokonania korekty, o której mowa powyżej jest uzależniona przede wszystkim od tego, czy właściwy organ N. podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia rezultatów Projektu dodatkowo na działalność komercyjną - opodatkowaną VAT.

Podzielając zaprezentowany powyżej pogląd orzecznictwa stwierdzić należy, że N. będzie mogło dokonać korekty w następujący sposób (przy założeniu, że N. podejmie decyzję o komercjalizacji i wykorzystaniu rezultatów Projektu do działalności opodatkowanej VAT jeszcze w 2014 r.):

*   w przypadku nieruchomości, korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym (to jest za styczeń 2015 r.), za który dokonuje się korekty, z wyłączeniem 2/10 kwoty podatku naliczonego jako związanej z wykorzystywaniem tych budynków do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego (modernizacja budynku nr 14 A oraz adaptacja budynku nr 88 na potrzeby realizacji Projektu miała miejsce w lutym i marcu 2012 r., przy czym budynki te jeszcze w 2012 r. zostały przekazane do używania). Korekta będzie mogła dotyczyć 1/10 podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, aż do rozliczenia przez N. 8/10 całej kwoty podatku naliczonego,
*   w przypadku środków trwałych (innych niż nieruchomości) oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, korekty należy dokonać na identycznych zasadach jak powyżej, przy czym okres korekty wynosi 5 lat. Korekta będzie mogła dotyczyć 1/5 podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, aż do rozliczenia przez N. całej kwoty podatku naliczonego. Przy czym podobnie jak w przypadku budynków N. będzie musiało wyłączyć tą część podatku naliczonego, która przypada na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oddane do używania przed 2014 r. Przykładowo, jeżeli środek trwały został przekazany do używania w 2012 r., to w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do zmiany przeznaczenia (to jest za styczeń 2015 r.), Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć 4/5 podatku naliczonego związanego z zakupem tego środka trwałego.

Należy mieć na względzie, że N. w ramach Projektu nabyło oraz zamierza nabywać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15.000 zł, a także wyposażenie. Zgodnie z art. 91 ust. 7e ustawy o VAT, w tym wypadku korekty - związanej ze zmianą przeznaczenia - dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia, przy czym korekty nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle tego przepisu, N. nie będzie miało prawa dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nabytych w ramach realizacji Projektu w zakresie tej części infrastruktury, której zmiana przeznaczenia nastąpiła w okresie przekraczającym rok od końca miesiąca, w którym te składniki zostały przekazane do użytkowania. Przykładowa więc, jeżeli wspomniane składniki zostałyby oddane do używania w listopadzie 2013 r. lub wcześniej, a zmiana ich przeznaczenia polegająca na wykorzystaniu ich dodatkowo do działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT) miałaby miejsce w dniu 1 grudnia 2014 r., to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby już z prawo do korekty podatku naliczonego związanego z ich zakupami.

W ocenie Wnioskodawcy, na opisane wyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie będzie miała wpływu okoliczność, że nabyta infrastruktura po rozważanej zmianie przeznaczenia będzie służyła zarówno do działalności podstawowej (niepodlegającej VAT), jak i działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust. l oraz art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Tak więc w sytuacji, gdy zakupy związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi pod ustawę o VAT oraz nie jest możliwe obiektywnie przyporządkowanie zakupów do tych działalności, co ma miejsce w odniesieniu do Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT). W tym wypadku ustalenie proporcji odliczenia w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Potwierdza to także, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. nr ITPP1/443-197/14/MN.

Opisanej na powyższych zasadach korekcie będzie podlegał podatek naliczony z tytułu zakupu tych wszystkich środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, które będą służyły działalności opodatkowanej VAT. Korekcie zatem nie będzie podlegać podatek naliczony związany z nabyciem tej części infrastruktury, która zupełnie nie będzie służyła działalności opodatkowanej VAT, jak np. licencji na oprogramowanie, które nie będzie wykorzystywane do działalności komercyjnej.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu również na działalność komercyjną opodatkowaną VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług stanowiących nakłady na budowę środka trwałego, który zostanie oddany do używania po zmianie przeznaczenia rezultatów Projektu na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1-7c ustawy o VAT.

Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego omówione w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, znajdą również zastosowanie w przypadku korekty podatku naliczonego dotyczącego nabytych towarów i usług w związku z budową środków trwałych, które zostaną oddane do używania po ewentualnym podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia rezultatów Projektu również na działalność komercyjną. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku N. będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej. Prawo do korekty będzie dotyczyło 5/5 kwoty podatku naliczonego, przy czym podatek ten będzie rozliczany w okresie korekty, tj. w okresie 5 lat. Wskazać również należy, że prawo do korekty obejmuje zarówno podatek naliczony z tytułu nabytych towarów i usług stanowiących nakłady na budowę środka trwałego, jak i z tytułu zaliczek zapłaconych wykonawcom oraz dostawcom na poczet towarów i usług stanowiących nakłady na budowę środka trwałego.

Ad. 3. Ponadto - w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów Projektu dodatkowo na cele komercyjne polegające na świadczeniu usług opodatkowanych VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, dokonanego po wspomnianej zmianie, przy czym odliczenia tego należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, to jest w szczególności z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 10-13.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia rezultatów Projektu na działalność komercyjną opodatkowaną VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które będzie miało miejsce po dokonaniu wspomnianej zmiany. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tym wypadku, od momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia, Wnioskodawca w stosunku do nabywanych towarów i usług będzie działał w charakterze podatnika VAT. Okoliczność, że nabyta infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej VAT (komercyjnej) i działalności leżącej poza zakresem tego podatku (działalności podstawowej), nie będzie w żaden sposób wpływała na prawo do odliczenia, skoro obiektywnie nie będzie można wyodrębnić zakupów związanych z każdym rodzajem działalności. Wnioskodawca nie będzie tu miał obowiązku zastosowania proporcji odliczenia wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdza to uchwala 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, a ponadto stanowiska organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. nr ITPP1/443-197/14/MN).

Jeżeli więc Wnioskodawca podjąłby, przykładowo, w dniu 10 stycznia 2015 r. decyzję o wykorzystaniu infrastruktury nabytej w ramach Projektu do obu rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i leżącej poza zakresem VAT), a następnie w dniu 15 stycznia 2015 r. nabył środek trwały służący realizacji projektu, to miałby prawo w deklaracji za styczeń 2015 r. odliczyć w pełni podatek naliczony związany z tym zakupem. Warunkiem byłoby tu dodatkowo, aby u sprzedawcy z tytułu dokonanej transakcji wystąpił obowiązek podatkowy (wymóg z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), a Wnioskodawca w styczniu 2015 r. otrzymał fakturę (co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Z art. 86 ust. 10 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis art. 86 ust.12 ustawy został uchylony.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, a które to prawo przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, powinny służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada status instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. W ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka jest stroną umowy z dnia 6 października 2009 r. o dofinansowanie na realizację projektu „Centrum Informatyczne”. Celem realizowanego projektu jest budowa, konfiguracja i eksploatacja infrastruktury obliczeniowej i usług informatycznych przeznaczonych do zaawansowanego przetwarzania danych na potrzeby krajowej energetyki jądrowej i konwencjonalnej, symulowania i monitorowania zagrożeń radiologicznych, a także badań naukowych i rozwojowych w dziedzinach pokrewnych. Projekt zgodnie z harmonogramem ma być zrealizowany do dnia 31 października 2015 r.

Wnioskodawca w okresie od 2010 r. do chwili obecnej nabywał elementy infrastruktury Centrum Informatycznego. Kolejne inwestycje w ramach środków POIG są planowane w okresie do zakończenia Projektu.

Wnioskodawca - poza zakupem elementów infrastruktury informatycznej - dokonał również adaptacji oraz modernizacji budynków stanowiących jego środki trwałe oraz zakupił wyposażenie biurowe w postaci drukarek, niszczarek dokumentów, biurek, szafek i tym podobnego wyposażenia biurowego. Poza środkami trwałymi Wnioskodawca - w ramach środków POIG - nabywał i zamierza również nabywać wartości niematerialne i prawne np. w postaci licencji na oprogramowanie.

Szczegółowo, w ramach projektu Wnioskodawca od 2010 r. dokonał już następujących inwestycji:

*   modernizacji budynku nr 14 A oraz adaptacji budynku nr 88, która miała miejsce w lutym i marcu 2012 r., przy czym jeszcze w 2012 r. po dokonanej modernizacji (adaptacji) budynki zostały przekazane do używania,
*   nabycia innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przy czym aktywa te zostały oddane do używania w latach 2010-2014,
*   nabycia innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, a także wyposażenia, przy czym aktywa te zostały oddane do używania w latach 2010-2014.

Wnioskodawca poniósł do momentu złożenia niniejszego wniosku oraz nadal ponosi również wydatki na wytworzenie środków trwałych, które na chwilę obecną mają status środków trwałych w budowie, które nie są amortyzowane do momentu oddania ich do użytkowania. Wnioskodawca po ewentualnym podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia projektu może dokonywać dalszych zakupów środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia.

Początkowo, a więc w szczególności w momencie zawierania umowy na finansowanie projektu, Wnioskodawca nie planował wykorzystywać infrastruktury do działalności komercyjnej. W trakcie realizacji projektu (lecz już po oddaniu części infrastruktury do użytkowania) Wnioskodawca rozważa działania zmierzające do wykorzystywania infrastruktury także do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie infrastruktury zakupionej w ramach Projektu - w szczególności polegające na świadczeniu na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury. Decyzja o zmianie przeznaczenia może zapaść jeszcze w roku 2014 r. lub w latach następnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zastosowania korekty wieloletniej, w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia rezultatów projektu, do której może dojść w przyszłości, tzn. rozpoczęcia wykorzystywania projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia zatem z dwiema sytuacjami, po pierwsze - gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie przed ewentualną zmianą przeznaczenia realizowanego projektu (tj. w latach 2010-2014), kiedy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej realizacji Wnioskodawcy nie przysługiwało, gdyż realizowany projekt nie był/nie jest wykorzystywany przez Instytut do czynności opodatkowanych, a tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele realizacji opisanego projektu na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Po drugie – gdy towary i usługi będą nabywane już po zmianie tego przeznaczenia i będą ponoszone nakłady na środki trwałe w budowie, przy czym projekt będzie służył zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i podlegającym temu opodatkowaniu. W takiej sytuacji, doszłoby zatem do zmiany przeznaczenia rezultatów prac wykonanych w ramach Projektu.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b.

W myśl ust. 7c ww. artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy jednak przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (lit. a).

Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (tak np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w takim charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście opisanej sytuacji należy powołać również wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że w momencie składania wniosku o dofinansowanie projektu, a także w trakcie dokonywania pierwszych inwestycji (tj. modernizacji budynków nr 14A i 88, nabycia innych niż nieruchomości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza i nie przekracza 15.000 zł, wyposażenia – oddanych do użytkowania w latach 2010-2014) niezbędnych do wykorzystania w ramach tego projektu, Wnioskodawca nie miał zamiaru używać ich w całości bądź w części do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, nabycie powyższych elementów inwestycji służących do realizacji projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, gdyż rezultaty projektu przewidziane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów projektu (np. odpłatnego udostępnienia wyników badań, urządzeń itp. podmiotom komercyjnym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie ww. zakupów dla potrzeb realizacji projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec tego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Wnioskodawca, nabywając w latach 2010-2014 towary i usługi celem wytworzenia przedmiotu projektu (tj. ponosząc nakłady na modernizację budynków nr 14A i 88, nabywając inne niż nieruchomości środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza i nie przekracza 15.000 zł, wyposażenie), które służyły celom działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w tym momencie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skoro więc Wnioskodawca dokonując zakupów ww. towarów i usług związanych z realizacją omawianego projektu, nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, to tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w latach 2010-2014 związanymi z realizacją projektu, gdyż nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki w latach 2010-2014 celem realizacji wskazanego projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego projektu. Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcie wykorzystywania ich do wykonywania także czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, w stosunku do nabycia towarów i usług nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zakupu towarów i usług stanowiących nakłady na wytworzenie środków trwałych, które mają obecnie status środków trwałych w budowie, a które to wydatki były ponoszone od samego początku realizacji projektu, tj. od roku 2010, należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań Instytutu, do których wykonania zobowiązuje Wnioskodawcę ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. nr 96, poz. 618, z późn. zm.).

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę środków trwałych opisanych we wniosku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane (komercjalizacja wyników projektu) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe stwierdzenia znajdują potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową klastrów komputerowych chłodzonych zimną i ciepłą wodą będzie przysługiwać Wnioskodawcy wyłącznie w części związanej z jego działalnością gospodarczą - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy - zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie będzie przysługiwało. Skoro ww. środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało – w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy − prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z budową klastrów komputerowych towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, będzie musiał ustalić udział procentowy, w jakim te środki trwałe przeznaczone będą do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Zaznaczenia wymaga to, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, a zatem można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to na nim spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Wobec powyższych rozważań, w stosunku do nabycia towarów i usług stanowiących nakłady na środki trwałe w budowie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się również do tego, czy w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia rezultatów projektu i wykorzystania ich zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i dodatkowo do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, dokonanego po wspomnianej zmianie, przy czym odliczenia tego należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, to jest w szczególności z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 10-13.

Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do nabywanych towarów i usług po zmianie przeznaczenia projektu będzie działał w charakterze podatnika VAT, a okoliczność, że nabyta infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej VAT (komercyjnej) i działalności leżącej poza zakresem tego podatku (działalności podstawowej), nie będzie w żaden sposób wpływała na prawo do odliczenia, skoro obiektywnie nie będzie można wyodrębnić zakupów związanych z każdym rodzajem działalności. Zdaniem Strony, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania proporcji odliczenia wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co zresztą potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

1.  Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.)). Tak więc zgodnie z tezą zaprezentowaną m.in. w wyżej powołanym orzeczeniu TSUE C-496/11, art. 90 ust. 1–3 ustawy faktycznie nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle tego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Trzeba podkreślić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym należy uznać, że w sytuacji gdy zakupy związane z realizacją projektu po zmianie jego przeznaczenia, posłużą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, należy stosować proporcję do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Innymi słowy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym, o ile można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odliczenia, o którym mowa powyżej, należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, to jest w szczególności z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 10-13, to jednak nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia projektu a wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Centrum ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.