Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-774/10-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-15
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej w X. W skład zbywanej nieruchomości gruntowej zabudowanej, zwanej ośrodkiem wczasowym wchodzą:

1.  Nabyte na mocy decyzji uwłaszczeniowej przez ówczesny Zakład, jako dotychczasowego zarządcę gruntu, prawo wieczystego użytkowania gruntu (oznaczonego jako działka o powierzchni 17.308 m2). Na mocy wymienionej decyzji uwłaszczeniowej Zakład stał się wieczystym użytkownikiem gruntu oraz nabył na własność również z tym dniem, nieodpłatnie, posadowione na tym gruncie budynki, które Zakład wybudował z własnych środków. Na gruncie posadowione były:
    1.  budynek administracyjny wybudowany w roku 1962,
    2.  stołówka wybudowana w roku 1962,
    3.  budynek sanitarny wybudowany w roku 1962,
    4.  budynek magazynowy wybudowany w roku 1994,
    5.  68 domków letniskowych, każdy na podmurówce, wybudowane w latach 1983-1986, 5 domków wybudowano w roku 1972.W związku z tym, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim budynków miało miejsce przed obowiązywaniem ustawy o podatku VAT, czynność ta nie podlegała ustawie o VAT, nie nastąpiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony również przy budowie domków. Wyjątek stanowi budynek magazynowy wybudowany w roku 1994.
2.  Działka o powierzchni 381 m2 oraz działka o powierzchni 444 m2, które pozostają w użytkowaniu wieczystym, a które Skarb Państwa na mocy Aktu Notarialnego oddał w wieczyste użytkowanie ówczesnemu Zakładowi oraz sprzedał znajdujące się na gruncie domki campingowe, na wybudowanie których Spółka poniosła nakłady w latach 1983-1986. Cena została zapłacona poprzez potrącenie wierzytelności nabywcy z tytułu poniesienia nakładów na budowę tych domków. Na wymienionym gruncie posadowione było pięć domków campingowych, stanowiących odrębne nieruchomości. VAT przy nabyciu nie wystąpił, nie nastąpiło zatem obniżenie VAT-u należnego o naliczony, również przy budowie domków.
3.  Drogi, place, chodniki wprowadzone do ewidencji środków trwałych w roku 1967. Brak jest wyszczególnienia tych budowli w decyzji uwłaszczeniowej oraz w Akcie Notarialnym. Z uwagi na to, iż pojawiły się w ewidencji księgowej przed obowiązywaniem ustawy o podatku VAT, należy domniemać, iż jeśli zostały wybudowane przez ówczesny Zakład to VAT nie wystąpił i nie nastąpiło obniżenie VAT u należnego o naliczony.
4.  Oświetlenie terenu, ogrodzenie, oraz część chodników i dróg wewnętrznych, które do ewidencji księgowej zostały wprowadzone w roku 1997, również nie są wyszczególnione w decyzji uwłaszczeniowej ani w Akcie Notarialnym. Ponieważ w ewidencji księgowej pojawiły się w roku 1997 to należy uznać, że przy ich budowie VAT podlegał odliczeniu.
5.  Kanalizacja sanitarna - wprowadzona do ewidencji księgowej w roku 1962. Pojawiła się w ewidencji księgowej przed obowiązywaniem VAT, stąd podatek ten nie wystąpił i nie podlegał odliczeniu.

Ośrodek służył i służy nadal działalności socjalnej, ponieważ sprzedawane są wczasy dla pracowników oraz odbiorców zewnętrznych, a także świadczone są usługi krótkotrwałego zakwaterowania podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W roku 2009 niektóre domki campingowe były wynajmowane na podstawie umowy najmu osobom trzecim (odbiorcom zewnętrznym). Domki wynajmowane były na okres od jednego do kilkunastu dni. Czynność była opodatkowana stawką 22% VAT. Istnieje możliwość określenia, które domki i w jakim okresie były wynajmowane. Ponadto w kilku domkach wykonano inwestycje ulepszające przekraczające 30% wartości początkowej. Ostatnie inwestycje ulepszające na domkach wykonano w roku 2004, VAT przy wykonywaniu inwestycji ulepszających po wejściu w życie ustawy podlegał odliczeniu. Każdy z domków w ewidencji księgowej funkcjonuje jako odrębny środek trwały.

Stołówka w latach 2005-2009 była w całości wynajmowana na cele prowadzenia w niej działalności gastronomicznej dla wczasowiczów, kolonistów i osób trzecich wynajmujących domki campingowe, czyli w sezonie letnim.

Ze złożonego w dniu 23 września 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1.  Dostawa poszczególnych nieruchomości (budynków i budowli) posadowionych na zbywanej nieruchomości zabudowanej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia z wyjątkiem budynku kuchennego i stołówki, który to budynek był i jest nadal wynajmowany podmiotowi zewnętrznemu na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej gastronomicznej. Wynajmowanie następuje na okres sezonu letniego. Umowy zawierane są każdego roku począwszy od roku 2005.


| Lp. | Nazwa nieruchomości | Pierwsze zasiedlenie tak/nie | Stawka podatku | Podstawa prawna z ustawy o VAT 
| 1 | Domki letniskowe, które niepodlegały modernizacji, wybudowane w latach 1983 1986, 1972 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a 
| 2 | Domki letniskowe, które podlegały modernizacji w roku 2003 i 2004 powyżej 30% wartości początkowej. Istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego, używane do czynności opodatkowanych po modernizacji przez okres powyżej lat 5,wybudowane w latach 1983-1986, 1972 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z ust. 7a 
| 3 | Budynek administracyjny, wybudowany w roku 1962 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a 
| 4 | Budynek sanitarny, wybudowany w roku 1962 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a 
| 5 | Budynek obejmujący kuchnię, stołówkę, kawiarnię wynajmowany od roku 2005 na prowadzenie działalności gospodarczej, wybudowany w roku 1962 | nie | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10 
| 6 | Budynek magazynowy, podlegający modernizacji w latach 1998 i 1999, modernizacja powyżej 30%, prawo do odliczenia VAT istniało, używany do wykonywania czynności opodatkowanych powyżej 5 lat po modernizacji, pochodzący z roku 1962 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z ust. 7a 
| 7 | Droga ppoż. wprowadzona do ewidencji księgowej w roku 1967 | tak | zw | art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a 
| 8 | Drogi, chodniki, oświetlenie i ogrodzenie, które w ewidencji księgowej pojawiły się w roku 1997, było prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie | tak | 22% | Brak podstaw do zw na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a 

1.  Odnośnie wydatków na ulepszenie budynków: administracyjnego, stołówki, sanitarnego i magazynowego oraz budowli: dróg, placów, chodników, oświetlenia terenu, ogrodzeń, dróg wewnętrznych i kanalizacji sanitarnej – Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku magazynowego w latach 1989 i 1999 przekraczające 30% wartości początkowej budynku magazynowego. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Informacja ta stanowi sprostowanie do danych zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 5 lipca 2010 r. We wniosku podano informację, że budynek magazynowy został wybudowany w roku 1994. W roku 1994 dokonano jego przeklasyfikowania z boksu na budynek magazynowy. Na pozostałych budynkach i budowlach od roku 2003 nie odnotowano żadnych inwestycji ulepszających, ani powyżej 30%, ani poniżej 30% wartości początkowej.
2.  Budynek magazynowy od momentu ulepszenia (od roku 1999) służył i nadal służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a zatem przez okres powyżej 5 lat. Sprzedawane są wczasy i kolonie, świadczone są usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Transakcje te podlegają opodatkowaniu.
3.  Domki letniskowe posadowione na działkach stanowią nieruchomości, każdy z domków posadowiony jest na fundamencie trwale z gruntem związanym.
4.  Domki letniskowe sklasyfikowane są wg PKOB jako budynki niemieszkalne - budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe, klasa 1212, która obejmuje: schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domki wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego.
5.  Żaden z domków nie jest klasyfikowany jako ruchomość.
6.  Spółka (ówczesny Zakład) weszła w posiadanie działki w drodze odpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od Skarbu Państwa - Akt Notarialny. Wcześniej grunty te były w zarządzie Spółki. Posadowione na ww. gruncie domki letniskowe zostały sprzedane ówczesnemu Zakładowi wraz z gruntem. Przy czym cena określona w Akcie Notarialnym za domki w całości została zapłacona poprzez potrącenie wierzytelności nabywcy z tytułu poniesionych nakładów na budowę tych budynków przez Spółkę. Domki były wybudowane przez Spółkę.
7.  Spółka poniosła wydatki na ulepszenie 12 sztuk domków w roku 2003 i 18 sztuk domków letniskowych w roku 2004, przewyższających 30% wartości początkowej na każdym domku. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
8.  Wymienione powyżej domki były i są używane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (inwestycje ulepszające miały miejsce w latach 2003 i 2004). Prowadzona jest działalność polegająca na sprzedaży wczasów, kolonii, usług krótkotrwałego zakwaterowania.
9.  Przedmiotem sprzedaży są tylko grunty zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że przedmiotem zbycia będzie dostawa nieruchomości zabudowanej, obejmująca dostawę budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, transakcja będzie zwolniona od podatku VAT, czy będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2009 r. przyjęto w ustawie jako zasadę z określonymi wyjątkami zwolnienie od podatku dostawy wszystkich obiektów budownictwa. Przewidziano jednak wyłączenia ze zwolnienia - obligatoryjne (art. 43 ust. 1 pkt 10) lub fakultatywne, poprzez rezygnację ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 i 11) ustawy o VAT.

Zatem należałoby ustalić, czy zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia (z prawem rezygnacji) przewidzianego przy dostawie budynku lub budowli dokonywanej w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli przesłanki tego zwolnienia nie zachodzą, należałoby ustalić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia dla używanych nieruchomości. Zwolnienie to natomiast znajduje zastosowanie jeśli:

*   w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującego ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Drugiego z wymienionych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

1.  W odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działkach, które nie były modernizowane, nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa tych budynków i budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie można zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego artykułu. Jako, że budynki i budowle były wzniesione przed obowiązywaniem ustawy o VAT, będą one korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a.
2.  Zdaniem Spółki, sprzedaż stołówki będzie zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynęło co najmniej 2 lata.
3.  W przypadku budynku magazynowego wybudowanego w roku 1994 oraz budowli (oświetlenie terenu, drogi oraz ogrodzenie) wybudowanych w roku 1997, po wejściu w życie ustawy VAT, podatek VAT przy ich wznoszeniu podlegał odliczeniu. Budynek ten oraz ww. budowle nie były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, służyły i służą bowiem działalności socjalnej Spółki. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem w chwili sprzedaży i sprzedaż tego budynku i budowli będzie opodatkowana stawką VAT 22%.
4.  W tym miejscu należy wskazać, iż w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany sprostował, że budowę budynku magazynowego zakończono w roku 1962 co jest równoznaczne z tym, że podatek od towarów i usług przy jego budowie nie wystąpił. Ponadto wskazał, że dostawa budynku magazynowego będzie korzystać ze zwolnienia od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.
5.  Spółka poniosła nakłady na modernizację części domków campingowych. Nakłady te poniesiono w roku 2004 i przekraczały one 30% wartości początkowej każdego z nich. W związku z tym faktem Spółka nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 7a Spółka skorzysta ze zwolnienia, gdyż wykorzystywała ona te domki powyżej 5 lat.
6.  W odniesieniu do gruntu znajdą zastosowanie przepisy § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz.1799 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
7.  Pozostała część prawa użytkowania wieczystego gruntu, który nie jest trwale związany z nieruchomościami i nie jest przeznaczony na cele rolnicze, jest opodatkowana stawką podstawową, tj. 22% VAT.
8.  W odniesieniu do domków campingowych, które były przedmiotem umów najmu na rzecz osób trzecich w roku 2009 stosując literalnie przepis art. 2 pkt 14 lit. b doszłoby do pierwszego zasiedlenia, bowiem przepis art. 2 pkt 14 nie precyzuje na jak długo umowa najmu musi być zawarta aby doszło do pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu zatem do tych domków powinno zostać zastosowane opodatkowanie stawką 22% VAT, ponieważ od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły jeszcze 2 lata. Jednak w związku z otrzymaną przez Spółkę interpretację indywidualną w analogicznej sprawie Minister Finansów wypowiedział się, iż „klasyczne usługi świadczone przez ośrodki wczasowe stanowią usługi krótkotrwałego zakwaterowania, a nie usługi w zakresie najmu, czy dzierżawy. Zdaniem tutejszego Organu przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści. Tym samym odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że użytkownikiem domków campingowych jest Spółka, gdyż to ona wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku)”. W innym miejscu tej interpretacji można odczytać „wynajmowanie okazjonalne domków campingowych w roku 2009 (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) nie oznacza, że zostały ona zasiedlone, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie zostały one wydane użytkownikowi do używania w ramach czynności opodatkowanych”.

W związku z przytoczoną interpretacją należy stwierdzić, iż dostawa domków campingowych nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednak wszystkie domki campingowe wzniesione zostały przed obowiązywaniem ustawy o VAT, należy więc stwierdzić, że Spółka będzie korzystać ze zwolnienia od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W oparciu o art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy uznać sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast, z treści art. 29 ust. 5 ustawy wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości zabudowanej. W skład zbywanej nieruchomości gruntowej zabudowanej wchodzą:

1.  Nabyte na mocy decyzji uwłaszczeniowej przez ówczesny Zakład, jako dotychczasowego zarządcę gruntu, prawo wieczystego użytkowania gruntu (oznaczonego jako działka o powierzchni 17.308 m2).
2.  Użytkowanie wieczyste działki o powierzchni 381 m2 oraz działki o powierzchni 444 m2, nabyte Aktem Notarialnym.
3.  Domki letniskowe, które nie podlegały modernizacji, wybudowane w roku 1972 oraz w latach 1983-1986.
4.  Domki letniskowe, które podlegały modernizacji w roku 2003 i 2004 powyżej 30% wartości początkowej. Istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na modernizację, używane do czynności opodatkowanych po modernizacji przez okres powyżej lat 5, wybudowane w roku 1972 oraz w latach 1983-1986.
5.  Budynek administracyjny, wybudowany w roku 1962.
6.  Budynek sanitarny, wybudowany w roku 1962.
7.  Budynek obejmujący kuchnię, stołówkę, kawiarnię wynajmowany od roku 2005 na prowadzenie działalności gospodarczej, wybudowany w roku 1962.
8.  Budynek magazynowy, podlegający modernizacji w latach 1998 i 1999, modernizacja powyżej 30%, prawo do odliczenia VAT od wydatków modernizacyjnych istniało, używany do wykonywania czynności opodatkowanych powyżej 5 lat po modernizacji, pochodzący z roku 1962.
9.  Droga p.poż. wprowadzona do ewidencji księgowej w roku 1967.
10.  Drogi, chodniki, oświetlenie i ogrodzenie, które w ewidencji księgowej pojawiły się w roku 1997, było prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie.
11.  Kanalizacja sanitarna - wprowadzona do ewidencji księgowej w roku 1962.

Jak wskazał Wnioskodawca, dostawa poszczególnych nieruchomości (budynków i budowli) posadowionych na zbywanej nieruchomości zabudowanej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, z wyjątkiem budynku obejmującego kuchnię, stołówkę i kawiarnię, który to budynek był i jest nadal wynajmowany podmiotowi zewnętrznemu na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej gastronomicznej. Wynajmowanie następuje na okres sezonu letniego. Umowy zawierane są każdego roku począwszy od roku 2005.

Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku magazynowego w latach 1989 i 1999 przekraczające 30% wartości początkowej budynku magazynowego. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W roku 1994 dokonano jego przeklasyfikowania z boksu na budynek magazynowy. Na pozostałych budynkach i budowlach (tj. na budynkach: administracyjnym, stołówce i sanitarnym oraz na budowlach: drogach, placach, chodnikach, oświetleniu terenu, ogrodzeniach, drogach wewnętrznych i kanalizacji sanitarnej) od roku 2003 nie odnotowano żadnych inwestycji ulepszających, ani powyżej 30%, ani poniżej 30% wartości początkowej. Budynek magazynowy od momentu ulepszenia (od roku 1999) służył i nadal służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a zatem przez okres powyżej 5 lat. Sprzedawane są wczasy i kolonie, świadczone są usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Transakcje te podlegają opodatkowaniu.

Domki letniskowe posadowione na działkach stanowią nieruchomości, każdy z domków posadowiony jest na fundamencie trwale z gruntem związanym. Domki letniskowe sklasyfikowane są wg PKOB jako budynki niemieszkalne - budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe, klasa 1212, która obejmuje: schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domki wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego. Żaden z domków nie jest klasyfikowany jako ruchomość.

Spółka (ówczesny Zakład) weszła w posiadanie działki w drodze odpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od Skarbu Państwa - Akt Notarialny. Wcześniej grunty te były w zarządzie Spółki. Posadowione na ww. gruncie domki letniskowe zostały sprzedane ówczesnemu Zakładowi wraz z gruntem. Przy czym cena określona w Akcie Notarialnym za domki w całości została zapłacona poprzez potrącenie wierzytelności nabywcy z tytułu poniesionych nakładów na budowę tych budynków przez Spółkę. Domki były wybudowane przez Spółkę. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie 12 sztuk domków w roku 2003 i 18 sztuk domków letniskowych w roku 2004, nakłady przewyższyły 30% wartości początkowej na każdym domku. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. nakładów na ulepszenie. Wymienione powyżej domki były i są używane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (inwestycje ulepszające miały miejsce w latach 2003 i 2004). Prowadzona jest działalność polegająca na sprzedaży wczasów, kolonii, usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Przedmiotem sprzedaży są tylko grunty zabudowane.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie ze stosowaną dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w klasie 55.23 wymieniono „usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe”, natomiast w podkategorii 55.23.12 tego grupowania, „usługi świadczone przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe”.

Z powyższego wynika, że klasyczne usługi świadczone przez ośrodki wczasowe stanowią usługi krótkotrwałego zakwaterowania, a nie usługi w zakresie najmu, czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie należy ponadto zdefiniować pojęcia „użytkownika” i „użytkować”. Zgodnie z definicją słownikową (Język polski, Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), „użytkownik” to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo „użytkować” oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać, wykorzystywać. Przez słowo „korzyść” należy rozumieć zysk, pożytek. Zgodnie z definicją słownikową „zysk” to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; dochód; zarobek. „Pożytkiem” natomiast jest korzystny rezultat jakieś działalności; korzyść, dobro, dobrodziejstwo, użytek: przynosić, dawać pożytek; mieć odnieść pożytek z czegoś.

Zdaniem tut. Organu przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści.

Tym samym odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że użytkownikiem domków letniskowych jest Spółka, gdyż to ona wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku).

Z powyższego wynika, iż słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika”, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy. W kontekście powyższego w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca, jako podmiot władający nieruchomościami, jest ich użytkownikiem i to on używa przedmiotowe nieruchomości. Zatem domki letniskowe wykorzystywane są przez Spółkę do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania, co oznacza, iż nie można mówić w tym konkretnym przypadku o pierwszym zasiedleniu. W związku z powyższym domki te nie zostały jeszcze zasiedlone, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie zostały wydane użytkownikowi do używania w ramach czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży:

1.  budynku obejmującego kuchnię, stołówkę i kawiarnię, wynajmowanego od roku 2005 na prowadzenie działalności gospodarczej, wybudowanego w roku 1962, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem jego dostawa nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w świetle § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
2.  budynków i budowli:
    1.  domków letniskowych, które nie podlegały modernizacji, wybudowanych w roku 1972 oraz w latach 1983-1986,
    2.  budynku administracyjnego, wybudowanego w roku 1962,
    3.  budynku sanitarnego, wybudowanego w roku 1962,
    4.  drogi ppoż., wprowadzonej do ewidencji księgowej w roku 1967,
    5.  kanalizacji sanitarnej, wprowadzonej do ewidencji księgowej w roku 1962,dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniósł nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli przekraczających 30% wartości początkowej – zamierzona dostawa wskazanych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budynki i budowle również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
3.  budynków:
    1.  domków letniskowych, które podlegały modernizacji w latach 2003 (12 sztuk) i 2004 (18 sztuk), w związku z którą poniesiono nakłady powyżej 30% wartości początkowej, w odniesieniu do których istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego, używanych do czynności opodatkowanych po modernizacji przez okres powyżej 5 lat, wybudowanych w roku 1972 oraz w latach 1983-1986,
    2.  magazynu, podlegającego modernizacji w latach 1998 i 1999, w związku z którą poniesiono nakłady powyżej 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, używanego do wykonywania czynności opodatkowanych powyżej 5 lat po modernizacji, pochodzącego z roku 1962,dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, z uwagi na fakt, iż przy ich nabyciu (budowie) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie ww. budynków przekraczające 30% wartości początkowej, od których prawo do odliczenia przysługiwało, jednak wykorzystywał te budynki w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Tym samym, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budynki również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.
4.  dróg, chodników, oświetlenia i ogrodzenia, które w ewidencji księgowej pojawiły się w roku 1997, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich budowie, przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana wg stawki 22% podatku VAT. Stawka ta będzie miała zastosowanie także do prawa użytkowania wieczystego gruntu do nich przynależnego.

Zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe. W szczególności nie rozstrzygano, czy w odniesieniu do domków letniskowych (campingowych) posadowionych na działkach, które Zainteresowany nabył odpłatnie oraz kanalizacji sanitarnej, wcześniej (przed planowaną dostawą) miało miejsce pierwsze zasiedlenie, lecz przyjęto w tym zakresie oświadczenie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe również w odniesieniu do budynku magazynowego, uwzględniono bowiem zmianę stanowiska Wnioskodawcy zawartą w uzupełnieniu z dnia 17 września 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.