Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-91/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko K., że płatności otrzymywano przez K. od kontrahentów z tytułu należności / wierzytelności przejętych w ramach opisanych powyżej aportów, wynikających z umów zawartych przez KFP i LU w związku z działalnością Działów Produkcji, będą stanowiły przychód K. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT”) w momencie ich otrzymania? Czy prawidłowe jest stanowisko K., że K. będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych KFP i LU przez K. w zamian za aporty Działów Produkcji, w części przypadającej na wartość należności / wierzytelności przejętych przez K. w ramach opisanych powyżej aportów?
Słowa kluczowe: aport; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; płatnik; umowa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2013r. (data wpływu 12.02.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia należności/wierzytelności - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12.02.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia należności/wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K. Sp. z o.o. (dalej: „K” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, należącą do międzynarodowej Grupy M (dalej: „Grupa M”). Przedmiotem działalności K. jest w szczególności produkcja produktów spożywczych (takich jak np. kakao, czekolada, wyroby cukiernicze), w zakładach produkcyjnych należących do K. w S i B.

Do Grupy M. należą także inne podmioty, m.in. LU S.A. (dalej: LU) i K F S.A. (dalej: „K”). Przedmiotem działalności LU jest w szczególności produkcja produktów spożywczych (takich jak np. ciastka, pieczywo cukiernicze) oraz ich sprzedaż do podmiotów, które występują w roli dystrybutorów tych produktów na rynku polskim i rynkach zagranicznych. Z kolei przedmiotem działalności KFP jest w szczególności produkcja i sprzedaż produktów spożywczych (takich jak np. ciastka, czekolada, kawa, cukierki), zarówno tych wyprodukowanych, jak i nabytych przez K, na rynku polskim i rynkach zagranicznych.

Grupa M. przeprowadzi restrukturyzację mającą na celu zmianę modelu funkcjonowania poszczególnych spółek z Grupy M. w Regionie Europy Centralnej, Południowej Wschodniej, w tym KF i LU.

W docelowym modelu funkcjonowania Grupy M. produkcja produktów spożywczych, produkowanych w chwili obecnej przez KFP i LU, będzie odbywała się w K.. K. będzie produkować powyższe produkty na podstawie tzw. umów „Toll Manufacturing” na zlecenie spółki z Grupy M., K, spółki prawa szwajcarskiego (dalej: „KFE”).

W celu osiągnięcia docelowego modelu funkcjonowania, LU i KFP wniosą zespoły składników majątkowych służących działalności produkcyjnej (dalej: „Działy Produkcji”) aportem do K w zamian za jej udziały. Zdaniem KFFCP zespoły te będą stanowiły, każdy z osobna (tj. zarówno Dział Produkcji LU, jak i Dział Produkcji KFP), zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rezultacie, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego K. o wartość nominalną udziałów wydanych LU i KFP w zamian za wkłady w postaci powyższych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Transakcja aportu wnoszonego przez LU do K. będzie obejmowała w szczególności prawa i obowiązki (w tym należności / wierzytelności) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji LU, w szczególności umów podnajmu powierzchni, sprzedaży przez LU makulatury, folii, odpadów produkcyjnych, złomu, sprzętów biurowych, a także wynikających z rozliczeń z pracownikami (np. potrąceń z tytułu używania samochodów służbowych).

Transakcja aportu wnoszonego przez KFP do K. będzie obejmowała w szczególności prawa i obowiązki (w tym należności / wierzytelności) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Działu Produkcji LU, w szczególności umów podnajmu powierzchni, sprzedaży przez KFP makulatury, folii, odpadów produkcyjnych, złomu, sprzętów biurowych, a także wynikających z rozliczeń z pracownikami (np. potrąceń z tytułu używania samochodów służbowych).

Po dokonaniu powyższych aportów, K. będzie otrzymywać od kontrahentów płatności z tytułu należności / wierzytelności wynikających z umów zawartych przez KFP i LU, w stosunku do których K. przejmie prawa i obowiązki w wyniku aportów (w tym w ramach rozliczeń z pracownikami). W stosunku do tych należności / wierzytelności KFP i LU co do zasady rozpoznają przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość Działu Produkcji LU i Działu Produkcji KFP wnoszonych aportem zostanie określona z uwzględnieniem ich zorganizowanego charakteru oraz pełnionych funkcji biznesowych. Wartość wkładów wnoszonych przez LU i KFP na rzecz K. będzie skalkulowana w oparciu odpowiednio o wartość Działu Produkcji LU i Działu Produkcji KFP. Cześć wkładów może zostać przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

Wartość Działu Produkcji KFP i Działu Produkcji LU, a tym samym nominalna wartość udziałów wydanych przez K. na rzecz KFP i LU, będzie uwzględniała również wartość należności / wierzytelności KFP i LU, które w ramach opisanych powyżej aportów zostaną przejęte przez K.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko K., że płatności otrzymywano przez K. od kontrahentów z tytułu należności / wierzytelności przejętych w ramach opisanych powyżej aportów, wynikających z umów zawartych przez KFP i LU w związku z działalnością Działów Produkcji, będą stanowiły przychód K. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT”) w momencie ich otrzymania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko K., że K. będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych KFP i LU przez K. w zamian za aporty Działów Produkcji, w części przypadającej na wartość należności / wierzytelności przejętych przez K. w ramach opisanych powyżej aportów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, płatności otrzymywane przez K. od kontrahentów z tytułu należności / wierzytelności przejętych w ramach opisanych powyżej aportów, wynikających z umów zawartych przez KFP i LU w związku z działalnością Działów Produkcji, będą stanowiły przychód K. w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. – dalej: ustawy o CIT) w momencie otrzymania tych płatności.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym równie; różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
2.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skon (art. 12 ust. 3);
3.  W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e);
4.  Do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo fundusz statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  K. dokona podwyższenia kapitału zakładowego o wartość nominalną udziałów wydanych LU i KFP w zamian za aporty Działów Produkcji;
2.  Nominalna wartość udziałów wydanych przez K. na rzecz KFP i LU będzie uwzględniała również wartość należności / wierzytelności KFP i LU, które w ramach opisanych powyżej aportów zostaną przejęte przez K.
3.  K. będzie otrzymywać od kontrahentów płatności z tytułu należności i wierzytelności wynikających z umów zawartych przez KFP i LU, w stosunku do których K. przejmie praw i obowiązki w wyniku aportów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Przejęcie, w ramach aportów Działów Produkcji, przez K. należności / wierzytelności przysługujących KFP i LU, o wartość których zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT z uwagi na postanowienia art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT,
2.  Przychodami podatkowymi są natomiast wszelkie trwałe przysporzenia w majątku podatnika, w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji przychodami podatkowymi po stronie Spółki będą płatności otrzymane przez Spółkę od kontrahentów z tytułu należności / wierzytelności przejętych od KFP i LU,
3.  Powyższe przychody Spółka powinna rozpoznać w dacie uregulowania wierzytelności przez kontrahentów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, płatności otrzymywane przez K. od kontrahentów z tytułu należności i wierzytelności przejętych w ramach opisanych powyżej aportów, wynikających z umów zawartych przez KFP i LU w związku z działalnością Działów Produkcji będą stanowiły przychód K. w rozumieniu ustawy o CIT w momencie otrzymania tych płatności.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 roku, znak IBPBI/2/423-470/11/SD, zgodnie z którą: „należy uznać, iż zapłata otrzymana tytułem należności cywilnoprawnych przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
*   będzie stanowiła zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 roku, sygn. I SA/Kr 436/10, zgodnie z którym: „Mając na względzie brzmienie art. 12 usł. 1 pkt 1 updop i wynikające z tego brzmienia pojęcie „przychodu” należy do niego zaliczyć także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa; brak jest bowiem podstaw ustawowych do wyłączenia tych wpłat z otwartego katalogu trwałych i realnych powiększeń majątku podatnika”.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, K. będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1, o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych KFP i LU przez K. w zamian za aporty Działów Produkcji, w części przypadające na wartość należności / wierzytelności przejętych przez K. w ramach opisanych powyżej aportów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie przytoczonego przepisu, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Powyższa regulacja nie przesądza, jaką postać powinny mieć koszty, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. W praktyce przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy jest również koszt w postaci udziałów wydanych udziałowcowi przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątkowych, jeżeli ich wydanie przez spółkę zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za tym stanowiskiem przemawia również to, że ustawodawca wprost przewidział możliwość rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę. Mianowicie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uznaje się wydatki w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane w wyniku wymiany udziałów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania nr 1:

1.  Wartość Działu Produkcji KFP i Działu Produkcji LU, a tym samym nominalna wartość udziałów wydanych przez KFP i LU na rzecz K. będzie uwzględniała również wartość należności / wierzytelności KFP i LU, które w ramach opisanych powyżej aportów zostaną przejęte przez K.;
2.  Po otrzymaniu Działów Produkcji w formie aportów, K. będzie otrzymywać od kontrahentów płatności z tytułu tych należności / wierzytelności;
3.  Powyższe płatności będą stanowiły przychód K. w rozumieniu ustawy o CIT w momencie ich otrzymania.

W konsekwencji, należy uznać, iż:

1.  wydanie udziałów przez K. na rzecz KFP i LU nastąpi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów K., a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.
2.  wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę na przejęcie należności / wierzytelności od KFP / LU w ramach aportów będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz KFP i LU w części przypadającej na wartość tych należności / wierzytelności.

Należy również zauważyć, że powyższe koszty nie zostały wymienione w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, skoro:

1.  koszt w postaci udziałów wydanych przez K. na rzecz KFP i LU spełnia ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;
2.  koszt ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

\- to należy uznać, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć wartość nominalną udziałów wydanych m rzecz KFP i LU do kosztów uzyskania przychodów z tytułu płatności otrzymanych od kontrahentów, części przypadającej na wartość należności / wierzytelności uwzględnionych w wycenie przedmiotu aportu.

Zgodnie z ustawą o CIT:

1.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4 (art. 15ust. 4);
2.  Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, ustawa o CIT uzależnia sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów od togo czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z powszechną praktyką uznaje się, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie koszty, które, w przeciwieństwie do kosztów pośrednich, da się przypisać wprost do określonych przychodów — istnieje zatem możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że w analizowanej sytuacji:

1.  wydanie przez K. udziałów będzie bezpośrednio warunkować możliwość osiągnięcia przychodów z tytułu otrzymania płatności z tytułu należności / wierzytelności KFP i LU, które w ramach aportów zostaną przejęte przez K., oraz
2.  wartość nominalna wydanych udziałów będzie powiązana z przychodem uzyskanym z tytułu spłat przejętych należności / wierzytelności

\- to należy uznać, że udziały wydane przez Spółkę na rzecz KFP / LU w zamian za przejęcie należności / wierzytelności należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami w rozumieniu ustawy o CIT.

W konsekwencji, otrzymywanie przez K. płatności z tytułu należności / wierzytelności będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego Spółki w zakresie CIT, w stosunku do którego w momencie otrzymania płatności Spółka będzie uprawniona każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz KFP i LU w zamian za te należności / wierzytelności.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, K. będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów o których mowa w pytaniu nr 1, o koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych KFP i LU przez K. w zamian za aporty Działów Produkcji, w części przypadającej na wartość należności / wierzytelności przejętych przez K. w ramach opisanych powyżej aportów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 13 września 2011 roku, znak ITPB3/423-292b/11/MT, zgodnie z którą: „Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna akcji wydanych prze Spółkę w zamian za aport tego przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (t.j. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika). Wydatki Wnioskodawcy na nabycie poszczególnych wierzytelności stanowią zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze spłaty tych wierzytelności”
*   w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 15 października 2010 roku, znak IBPBI/2/423-948/10/JD, zgodnie z którą: „w przypadku otrzymania zapłaty za wierzytelności, które Spółka nabyła w drodze aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.