Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.536.2022.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-21
Teza: Odliczenie podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków za pomocą prewspółczynnika ilościowego.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 11; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 4; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków za pomocą prewspółczynnika ilościowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2022 r. (wpływ 17 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez utworzone jednostki organizacyjne, jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w strukturze Gminy. Jedną z nich jest (…), będący samorządowym zakładem budżetowym zajmującym się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z kanalizacji i zbiorników bezodpływowych z terenu Gminy (…).

Gmina (…)o jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, natomiast samorządowy zakład budżetowy odpowiada za eksploatację, utrzymanie i zarządzanie nią. Ponosi koszty bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i samochodu asenizacyjnego, tj. koszty zakupu energii, paliwa, materiałów, wyposażenia, koszty usług remontowych, przeglądów technicznych urządzeń, maszyn i inne. Faktury dokumentujące te wydatki zawierają NIP i dane Gminy (…) (z uwagi na scentralizowany sposób rozliczeń VAT).

Gmina w ramach prowadzonej działalności (przez samorządowy zakład budżetowy) w zakresie dostarczania wody, odbioru, oczyszczania ścieków i opróżniania zbiorników bezodpływowych, świadczy usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych głównie dla podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy (\`(...)\`), przedsiębiorców lub instytucji działających na jej terenie. Czynności te dokumentowane są fakturami VAT. Nieznaczna część sprzedaży odbywa się na rzecz jednostek scentralizowanych takich jak szkoły, przedszkola, GOPS, ZEAS. Czynności te, jako usługi na potrzeby wewnętrzne Gminy dokumentowane są notami księgowymi.

Jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych kosztów na funkcjonowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy poza VAT, dlatego jest zobowiązana rozliczać VAT naliczony stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina może wskazać dokładne ilości dostarczanych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Służą temu między innymi zamontowane u odbiorców usług wodomierze - urządzenia pomiarowe posiadające stosowne atesty i gwarantujące dokładny pomiar dostawy wody i odbiór ścieków. W przypadku odbiorców, u których nie zamontowano wodomierza, zużycie wody ustalane jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie normy zużycia wody określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość ścieków określa się jako równą ilości pobranej wody. Ilość oczyszczonych nieczystości ciekłych określana jest na podstawie ilości nieczystości wypompowanych ze zbiornika wybieralnego do beczki samochodu asenizacyjnego, która posiada szklaną miarkę - wskaźnik poziomu cieczy.

Aktualnie samorządowy zakład budżetowy odlicza podatek naliczony stosując prewspółczynnik dla samorządowych zakładów budżetowych wynoszący w 2021 roku 70% obliczony, na podstawie danych z 2021 roku, wg. wzoru :

X=(Ax100)/P,

zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

X=(3296199,97x 100)/4726727,76= 69,74.

**Uzupełnienie wniosku**

### Według Gminy (\`(...)\`) najbardziej reprezentatywnym dla samorządowego zakładu budżetowego prowadzącego działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji oraz dokonywanych przez niego nabyć, sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m3) dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje zlokalizowane na terenie gminy (\`(...)\`), dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT, do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno od odbiorców zewnętrznych jaki i od odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek scentralizowanych: szkoły, przedszkola, GOPS, ZEAS, dla których wystawiane są noty księgowe.

### Uznając powyższy sposób obliczenia proporcji za najbardziej reprezentatywny Gmina kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931).

### Prewspółczynnik ilościowy (m3) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody i oczyszczanych ścieków) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

### Proponowany wzór określenia prewspółczynnika:

### X= Z x 100/Z+W, gdzie:

### X - prewspółczynnik,

### Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, W - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek scentralizowanych gminy (\`(...)\`).

### Prewspółczynnik obliczony według zaproponowanego wzoru w oparciu o dane z roku 2021 wyniósłby 89% :

### X=531782,21 X 100/531782,21+ 69334,10 = 53178221,00/ 601116,31 = 88,47.

### Prewspółczynnik obliczony w ten sposób jest najbardziej reprezentatywnym i najbardziej odpowiadającym specyfice działalności samorządowego zakładu budżetowego i dokonywanych przez niego nabyć. Zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Pozwoli ustalić jaka część podatku naliczonego przypada wyłącznie na realizowane przez Gminę (za pośrednictwem (\`(...)\`)) z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się na precyzyjnych pomiarach zużytej wody i dostarczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dzięki temu metoda ta najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez gminę działalności wod-kan i specyfikę dokonywanych nabyć związanych z utrzymaniem, obsługą i eksploatacją infrastruktury wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru i oczyszczania ścieków. Tak ustalony sposób rozliczenia spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jako najbardziej reprezentatywny dla działalności wod-kan, gdyż obiektywnie przedstawia strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, może więc być zastosowany na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

### Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub rozporządzeniu nie pozwalają na to i prowadzą do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności samorządowego zakładu budżetowego ani jego nabyć, dlatego nie powinny być w tym przypadku stosowane.

### Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez gminę (\`(...)\`), ponieważ nie uwzględnia specyfiki działalności samorządowych zakładów budżetowych w obszarze dostarczania wody, odbierania i oczyszczania ścieków.

### Prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w oparciu o dane z 2021 r. wynosi 70%:

### X = (Ax100)/P,

### gdzie poszczególne symbole oznaczają:

### X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona do najbliższej liczby całkowitej,

### A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład,

### P - przychody wykonane zakładu budżetowego

### X = (3296199,97x100)/4726727,76 = 69,74.

### Przyjęty w rozporządzeniu wzór zakłada, że wszystkie inne źródła finansowania działalności zakładu poza działalnością wod-kan (np. dotacje, dofinansowania kosztów zatrudnienia) są związane wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną zakładu budżetowego, powiększają tylko obrót całkowity. Uwzględniane są tylko w mianowniku wzoru i obniżają wysokość prewspółczynnika, a więc ograniczają zakres dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. (\`(...)\`), oprócz przychodów ze świadczonych usług, posiada inne źródła finansowania m.in. otrzymuje z budżetu Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą dla odbiorców usług do ceny m3 wody i ścieków. Zakład otrzymał w 2021 r. dotacje w kwocie 811631 zł, w 2020 r. 995650 zł, w 2019 r. 1119565 zł - są to dość znaczne dochody zakładu. Dotacja przedmiotowa mimo, iż jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną uwzględniana jest tyko w mianowniku wzoru, co powoduje znaczne obniżenie wysokości prewspółczynnika i w związku z tym ograniczenie odliczeń podatku naliczonego od nabyć związanych z działalnością opodatkowaną. Im większą zakład będzie otrzymywał dotację przedmiotową z budżetu Gminy lub posiadał przychody z innych źródeł, to tym mniejszy będzie prewspółczynnik i prawo do odliczenia VAT. Nadmieniając, gdyby działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji świadczyła spółka komunalna to otrzymywana przez nią dopłata do m3 wody i ścieków zwiększałaby zarówno licznik jak i mianownik i prewspółczynnik byłby większy niż w samorządowym zakładzie budżetowym i większa możliwość odliczeń podatku naliczonego.

### Prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia nie jest najbardziej reprezentatywnym dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i nie pozwala na odliczenie podatku w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Aktualnie stosowany prewspółczynnik wynoszący 70% obliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF jest niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje poniesione wydatki. Klucz podziału z rozporządzenia MF zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo, iż ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Gmina, stosując ten sposób obliczania prewspółczynnika obciążana jest zwiększonym kosztem podatku VAT. Analiza porównawcza prewspółczynnika obliczonego według wzoru z rozporządzenia (70%) i wg. zaproponowanego kryterium ilościowego (89%) wskazuje większą adekwatność prewspółczynnika ilościowego, jego wyższa wartość lepiej odzwierciedla specyfikę działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji i zakres odliczenia, lepiej obrazuje realne wykorzystanie infrastruktury wod-kan do czynności opodatkowanych.

### Według gminy (\`(...)\`), wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

### Odnośnie wody na cele przeciwpożarowe to gmina (\`(...)\`) nie dokonuje bezpośrednio pomiarów jej zużycia, zadanie to należy do straży pożarnej, która określa jej wielkość według pojemności zbiorników na wodę wozów strażackich biorących udział w akcji ratunkowej; każdy wóz strażacki posiada stosowną homologację określającą pojemność zbiornika na wodę w m3. Informację o ilości zużytej wody straż przekazuje (\`(...)\`), a zakład obciąża kosztami gminę (\`(...)\`). Jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. W proponowanym sposobie określenia proporcji zużycie wody do celów przeciwpożarowych jest uwzględniane tylko w mianowniku wzoru. Są to ilości marginalne w stosunku do całej sprzedaży wody.

### Pytanie

### Czy samorządowy zakład budżetowy może stosować, do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, oparty na ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina uważa, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), sposób obliczenia prewskaźnika dla zakładów budżetowych, nie pozwala na prawidłowe odliczenie podatku VAT, gdyż nie uwzględnia specyfiki działalności samorządowego zakładu budżetowego Gminy (\`(...)\`). Zakład oprócz przychodów ze świadczonych usług może posiadać inne źródła finansowania, między innymi otrzymuje z budżetu Gminy (\`(...)\`) dotację przedmiotową będącą dopłatą do ceny wody i ścieków dla odbiorców usług, dotację inwestycyjną, dofinansowanie kosztów zatrudniania z Urzędu Pracy, które według wzoru na prewspółczynnik powiększają przychody wykonane zakładu, uwzględniane są tylko w mianowniku wzoru z rozporządzenia, co powoduje znaczne obniżenie wysokości prewspółczynnika i w związku z tym ograniczenie odliczeń podatku naliczonego. Działalność zakładu jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, działalność podejmowana w innych celach niż gospodarczych jest niewielka, dlatego otrzymywane dotacje, które mają celowy charakter związany z działalnością wodociągowo‑kanalizacyjną nie powinny być przypisywane jedynie do działalności poza VAT (zwiększać tylko mianownik wskazanego w rozporządzeniu wzoru).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym sposobem Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostaje obciążana kosztem podatku.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina (\`(...)\`) uważa, że najbardziej adekwatnym dla działalności wodociągowo‑kanalizacyjnej, byłby sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium ilościowym (m3) dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i od wewnętrznych (jednostek scentralizowanych). Gmina jest w stanie wskazać ilości dostarczanych m3 wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym i wewnętrznym poprzez zastosowanie urządzeń pomiarowych - wodomierzy zainstalowanych u odbiorców usług. W przypadku odbiorców, u których nie zamontowano wodomierza, zużycie wody ustalane jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie normy zużycia wody określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ilość ścieków określa się również jako równą ilości pobranej wody.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X=Zx100/Z+W, gdzie:
-------------------

X - prewspółczynnik,
--------------------

Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
----------------------------------------------------------------------------------------

W - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek scentralizowanych Gminy (\`(...)\`).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Prewspółczynnik obliczony według zaproponowanego wzoru uwzględniający dane z roku 2021 r. wyniósłby:
----------------------------------------------------------------------------------------------------

X=Zx100/Z+W =531782,21x100 / 531782,21 + 69334,10 = 53178221,00/601116,31 = 88,47
---------------------------------------------------------------------------------

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób byłby najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice działalności zakładu i dokonywanych przez niego nabyć. Pozwoli na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A\*100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o z przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla zakładu budżetowego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków za pomocą prewspółczynnika ilościowego.

Jak wynika z wniosku, Gmina może wskazać dokładne ilości dostarczanych m3 wody oraz m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Służą temu między innymi zamontowane u odbiorców usług wodomierze - urządzenia pomiarowe posiadające stosowne atesty i gwarantujące dokładny pomiar dostawy wody i odbiór ścieków. W przypadku odbiorców, u których nie zamontowano wodomierza, zużycie wody ustalane jest zgodnie z przepisami prawa na podstawie normy zużycia wody, ilość ścieków określa się jako równą ilości pobranej wody. Ilość oczyszczonych nieczystości ciekłych określana jest na podstawie ilości nieczystości wypompowanych ze zbiornika wybieralnego do beczki samochodu asenizacyjnego, która posiada szklaną miarkę - wskaźnik poziomu cieczy. Pomiaru wody zużytej na cele przeciwpożarowe dokonuje straż pożarna, która określa jej wielkość według pojemności zbiorników na wodę wozów strażackich biorących udział w akcji ratunkowej. Informację o ilości zużytej wody straż przekazuje (…).

Zatem są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W Państwa przekonaniu wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji pozwoli ustalić jaka część podatku (…) ) z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się na precyzyjnych pomiarach zużytej wody i dostarczonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dzięki temu metoda ta najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez gminę działalności wod-kan i specyfikę dokonywanych nabyć związanych z utrzymaniem, obsługą i eksploatacją infrastruktury wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i odbioru i oczyszczania ścieków.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty o kryterium ilościowe pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb i zadań własnych niepodlegających VAT).

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika oparta na ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, danych przekazywanych przez straż, wskaźnika poziomu cieczy zainstalowanego na beczce samochodu asenizacyjnego), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Podsumowując, dla odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków, mogą Państwo stosować sposób określenia proporcji oparty na ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda określenia proporcji oparta na ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

\- Należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia „prewspółczynnika” przedstawionego przez Państwa.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).