Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-267/16/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-26
Teza: interpretacja w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących czasopisma na podstawie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a i współczynnika z art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 18 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących czasopisma na podstawie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a i współczynnika z art. 90 ustawy o VAT

\-**jest prawidłowe**

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących czasopisma na podstawie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a i współczynnika z art. 90 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono, uzupełniony pismem z 18 lipca 2016 r. następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Miejskie Centrum Kultury i Sportu jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT.

MCKiS działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.),
*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach i publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późniejszymi zmianami)
*   ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późniejszymi zmianami),
*   uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 sierpnia 2015 r. w sprawie nadania statutu samorządowej instytucji kultury pod nazwą Miejskie Centrum Kultury i Sportu.

W ramach działalności statutowej, obejmującej upowszechnianie i ochronę kultury, MCKiS prowadzi działalność wydawniczą. Polega ona na wydawaniu bezpłatnego czasopisma, tygodnika społeczno-kulturalnego, dla którego został nadany numer ISNN 2450-8136. Czasopismo poświęcone jest wydarzeniom związanym z xxx we wszystkich aspektach życia społecznego, w zakresie kultury, sportu, rekreacji, komunikacji, bezpieczeństwa, inwestycji publicznych i innych bezpośrednio dotyczących mieszkańców miasta. W czasopiśmie publikuje się krzyżówki, łamigłówki oraz informacje typu porady. W czasopiśmie zamieszczane są także ogłoszenia płatne opodatkowane podatkiem VAT 23%.

Nakład czasopisma wynosi 38000 egzemplarzy tygodniowo. Tygodnik ukazuje się w wersji drukowanej i on-line (www…\`(...)\`pl). Papierowa wersja jest rozdawana wśród mieszkańców xxx za darmo, jednocześnie tygodnik jest dostępny bezpłatnie w wersji on-line. MCKiS nie prowadzi ewidencji pozwalającej na identyfikację osób otrzymujących nieodpłatnie czasopismo. Koszt wytworzenia 1 egzemplarza nie przekracza 10 złotych.

Na proces wytworzenia czasopisma społeczno-kulturalnego składają się:

*   czynności wykonywane przez pracowników MCKiS w zakresie tworzenia treści czasopisma, ustalania i kompletowania zawartości poszczególnych wydań,
*   usługi świadczone przez wyspecjalizowane firmy na podstawie zawartych umów w zakresie: składu, druku, kolportażu, tworzenia i prowadzenia portalu internetowego, itp.

Koszt wytworzenia czasopisma jest sumą wyżej wymienionych wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, usług, materiałów i urządzeń biurowych oraz innych kosztów związanych z czasopismem.

W zamówieniu na druk każdego kolejnego wydania czasopisma, MCKiS określa powierzchnię przeznaczoną na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Na podstawie tej informacji drukarnia obciąża MCKiS podatkiem VAT 23% lub stawką preferencyjną 8% zgodnie z poz. 74 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wielkość powierzchni przeznaczonej na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe nie przekracza 67% powierzchni całego czasopisma. Za pozostałe czynności, takie jak skład, kolportaż, utworzenie i prowadzenie wersji elektronicznej czasopisma kontrahenci obciążają MCKiS stawką podstawową 23%.

MCKiS zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatek naliczony rozlicza stosując pre-współczynnik (14%), a następnie zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy stosuje współczynnik (98%) właściwy dla danego roku.

MCKiS pokrywa koszty czasopisma z dotacji podmiotowej oraz przychodów z odpłatnych reklam. Dotacja podmiotowa nie stanowi dopłaty do ceny towaru w związku z jego dostawą ani też uzupełniającego cenę elementu podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy.

Wydawanie czasopisma związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – usługi reklamy i z czynności zwolnione – usługi w zakresie kultury) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonywanych w związku z wydawaniem czasopisma w całości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonywanych w związku z wydawaniem czasopisma w całości do działalności opodatkowanej albo zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z faktem:
    *   nieodpłatnego rozdawania czasopisma,
    *   pobierania opłat za zamieszczane w czasopiśmie ogłoszenia i reklamy opodatkowane stawką podstawową MCKiS może odliczać podatek naliczony stosując prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a) i współczynnik (art. 90 ust. 2)?
2.  Czy od nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej i nieodpłatnego dostępu do wersji online należy odprowadzić podatek należny od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1

Zdaniem MCKiS podatek naliczony przy zakupach dotyczących czasopisma podlega rozliczeniu proporcją zgodnie z art. 86 ust. 2a (w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. - Dz.U. z 2015 r. poz. 2198 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) i proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towaru i usług. Rozliczenie powyższe ma zastosowanie w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez MCKiS działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jak również do działalności innej niż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad. pytania nr 2

Zdaniem MCKiS nieodpłatne przekazanie czasopisma, jak również nieodpłatne świadczenie usługi on-line nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezpłatnie wydawane czasopismo zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi prezent o małej wartości, którego jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, w związku z czym niepotrzebna jest ewidencja przekazania czasopisma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących czasopisma na podstawie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a i współczynnika z art. 90 ustawy o VAT

\-**jest prawidłowe**

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line,

\-**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy – przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w pkt 1 analizowanego przepisu.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT. W ramach działalności statutowej, obejmującej upowszechnianie i ochronę kultury, Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą. Polega ona na wydawaniu bezpłatnego czasopisma, tygodnika społeczno-kulturalnego, dla którego został nadany numer ISNN 2450-8136. Czasopismo poświęcone jest wydarzeniom związanym z xxx we wszystkich aspektach życia społecznego, w zakresie kultury, sportu, rekreacji, komunikacji, bezpieczeństwa, inwestycji publicznych i innych bezpośrednio dotyczących mieszkańców miasta. W czasopiśmie publikuje się krzyżówki, łamigłówki oraz informacje typu porady. W czasopiśmie zamieszczane są także ogłoszenia płatne opodatkowane podatkiem VAT 23%. Tygodnik ukazuje się w wersji drukowanej i on-line. Papierowa wersja jest rozdawana wśród mieszkańców za darmo, jednocześnie tygodnik jest dostępny bezpłatnie w wersji on-line. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na identyfikację osób otrzymujących nieodpłatnie czasopismo. Koszt wytworzenia 1 egzemplarza nie przekracza 10 złotych.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej i nieodpłatnego udostępnienia czasopisma w wersji on-line.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów, należy wskazać, że nieodpłatne przekazanie wytwarzanego przez Wnioskodawcę czasopisma podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów potrzebnych do jego wytworzenia.

Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT tj. prezenty o małej wartości i próbki, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca w ramach działalności statutowej, obejmującej upowszechnianie i ochronę kultury prowadzi działalność wydawniczą (wydaje bezpłatne czasopismo).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę towarów w postaci czasopisma, które spełnia definicję prezentów o małej wartości, gdyż jednostkowa cena wytworzenia jednego egzemplarza przekazywanego czasopisma nie przekracza 10 zł, - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 4 tej ustawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, nieodpłatne przekazanie czasopisma, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Z kolei, by uznać daną czynność – w przedmiotowej sprawie nieodpłatne udostepnienie czasopisma w wersji on-line – za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle VAT punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W przypadku natomiast uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa.

Nieodpłatne świadczenie usług w przypadkach o których art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonym w tym przepisie następuje obowiązek naliczenia VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą podatnika powoduje, że nie występuje tym samym obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydawanie czasopisma związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – usługi reklamy i z czynności zwolnione – usługi w zakresie kultury) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Zatem, mając na uwadze powyższe unormowania oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że nieodpłatne udostepnienie przez Wnioskodawcę czasopisma w wersji on-line, jako związane jednocześnie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa) – co wskazano jednoznacznie w opisie sprawy – nie będzie podlegało opodatkowaniu w części w jakiej związane jest z prowadzeniem nieodpłatnej działalności statutowej polegającej na upowszechnianiu i ochronie kultury, natomiast będzie podlegało opodatkowaniu w części w jakiej związane jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących czasopisma wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą zmieniającą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo

w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w ramach działalności statutowej, obejmującej upowszechnianie i ochronę kultury, prowadzi działalność wydawniczą, polegającą na wydawaniu bezpłatnego czasopisma. Papierowa wersja jest rozdawana wśród za darmo, a ponadto tygodnik jest dostępny bezpłatnie w wersji on-line. W czasopiśmie zamieszczane są także ogłoszenia płatne opodatkowane podatkiem VAT 23%. Wydawanie czasopisma związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – usługi reklamy i z czynności zwolnione – usługi w zakresie kultury) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa). Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonywanych w związku z wydawaniem czasopisma w całości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonywanych w związku z wydawaniem czasopisma w całości do działalności opodatkowanej albo zwolnionej.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi w związku z wydawaniem czasopisma, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – usługi reklamy i z czynności zwolnione – usługi w zakresie kultury) jak i działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do jednego rodzaju prowadzonej działalności.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z wydawaniem czasopisma, które będą wykorzystywane do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonywanych w związku z wydawaniem czasopisma w całości do działalności opodatkowanej albo zwolnionej. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany przy rozliczeniu podatku VAT z tytułu tych zakupów stosować również proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach dotyczących czasopisma. Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie mu przysługuje najpierw oblicza on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie oblicza współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego dokonując odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących czasopisma, najpierw oblicza on prewspółczynnik z art. 86 ust. 2a- ustawy o VAT, a następnie oblicza współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania czasopisma w wersji papierowej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących czasopisma na podstawie prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a i współczynnika z art. 90 ustawy o VAT

\-jest prawidłowe

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania czasopisma w wersji on-line,

\-jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kulturalne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie oraz nie przedstawiono stanowiska. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, że wydawanie czasopisma związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej (czynności opodatkowane – usługi reklamy i czynności zwolnione – usługi w zakresie kultury) oraz z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa), przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.