Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1312/13-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost - dalej: „KS”). W związku z przystąpieniem do KS, Wnioskodawca wniesie do niej udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych.

W KS Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi KS posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do zysków generowanych przez KS mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla KS jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem KS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania KS kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie w odniesieniu do dochodów KS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

W przypadku więc przystąpienia do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w KS będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie KS tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie dla niego czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. póz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), tj. nie będzie skutkować powstaniem u niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT). W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie powinny znaleźć przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131; dalej: „UPO”). Zgodnie z art. 13 UPO:

*   zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1 UPO);
*   zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO).
*   zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art 13 ust. 3 UPO).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Z uwagi zatem na fakt, iż przedmiotem wkładu do KS będą udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, ewentualne zyski Wnioskodawcy związane z ich wniesieniem do KS będą podlegały przepisom polskiej ustawy o PIT.

Rozpatrując skutki podatkowe wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do KS należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem na zewnątrz. One zaś, mimo że posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej - tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10.

Aby mówić o powstaniu zysku z tytułu przeniesienia własności składnika majątku w ramach aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent tego świadczenia o skonkretyzowanej wartości, który stanowiłby dla niej określone przysporzenie majątkowe. W związku z brakiem takiego ekwiwalentu, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego - jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę specyfikę aportów do spółek osobowych ustawodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o PIT art. 21 ust. 1 pkt 50b, potwierdzający neutralność podatkową takich operacji. Zgodnie z tym artykułem zwolnione od podatku PIT są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż dochód KS w części przypadającej Wnioskodawcy jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności nie będzie podlegał opodatkowaniu na poziomie KS, ale bezpośrednio na poziomie Wnioskodawcy. W związku z tym KS nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku dochodowego. KS powinna zostać zatem uznana za spółkę niebędącą osobową prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. W konsekwencji, do wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Reasumując, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT w związku z art. 13 ust. 4 UPO wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie dla niego czynnością neutralną podatkowo.

Zaprezentowane powyżej stanowisko o neutralności podatkowej wniesienia aportu do KS znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów ustawy o CIT wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-971/12-2/MT,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1207/12-2/ES,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1083/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1086/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1084/12-2/KS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1208/12-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 cyt. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 ww. Umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej do spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost, mającej cechy polskiej spółki osobowej, posiadającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, gdyż jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.