Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-479/10/Bwo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-01
Teza: Czy sprzedaż przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów? Czy rozliczenie nakładów stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług?
Słowa kluczowe: działki; nakłady; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Gl 812/09 uchylający indywidualną pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2009r. znak IBPP3/443-153/09/BWo - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009r. (data wpływu 16 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dostawy działki oraz rozliczenia nakładów poniesionych na tej działce:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 39,
*   **jest prawidłowe** w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych na ww. działce.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy działki gruntu nr 39 oraz rozliczenia nakładów poniesionych na ww. działce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działka gruntu numer 39, objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego jest własnością Skarbu Państwa. S.A. nabyła na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 1999r. od Spółdzielni nakłady na ww. działce. W 2000r. ówczesny posiadacz działki nr 39 - S.A. zawarła ze Skarbem Państwa umowę o oddanie jej tej działki w użytkowanie wieczyste i przeniesienie na nią prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce - akt notarialny z dnia 2 czerwca 2000r. Jako, że budynki te zostały wzniesione na podstawie pozwolenia na budowę ze środków własnych Spółdzielni, przeniesienie prawa własności budynków było nieodpłatne w oparciu o art. 208 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. S.A. był posiadaczem działki nr 39 i zachowywał się jak użytkownik wieczysty, co przejawiało się płaceniem podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Zachowywał się również jak właściciel pobierając pożytki cywilne, co wyraziło się tym, że w 2002r. działka ta została oddana w długoletnią dzierżawę na czas oznaczony i wydana w posiadanie Przedsiębiorstwu O. przez S.A., a nadto w tym samym roku S.A. i Przedsiębiorstwo O. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości. Przedsiębiorstwo O. jako dzierżawca poczyniło duże nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Umowa dzierżawy trwa do nadal. W 2006r. uprawomocniło się postanowienie sądu wieczystoksięgowego o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz S.A. Uzasadnieniem dla tej odmowy była bezwzględna nieważność umowy z 2000r. o oddanie działki nr 39 w użytkowanie wieczyste, spowodowana prawną niemożnością jednoczesnego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na użytkownika wieczystego części budynku znajdującego się na tym gruncie. W tej sprawie Sąd Najwyższy podjął uchwałę z dnia 21 kwietnia 2005r. następującej treści: „Umowa oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia własności znajdującej się na niej części budynku jest nieważna (art. 58 § 1 i 3 K.c), jeżeli z okoliczności wynika, że bez postanowienia o przeniesieniu własności części budynku nie zostałaby zawarta." W tym stanie rzeczy Przedsiębiorstwo O., S.A. i przedstawiciele Wnioskodawcy podjęli rokowania w celu znalezienia rozwiązania problemu. W toku rokowań wstępnie uzgodniono, że Skarb Państwa sprzeda własność działki nr 39 bezpośrednio Przedsiębiorstwu O. w trybie bezprzetargowym przewidzianym w art. 37 ust. 2 punkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.). Strony uzgodniły również, że przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości S.A. i Przedsiębiorstwo O. zawrą umowy sprzedaży wierzytelności, na mocy której S.A. przeniesie na Przedsiębiorstwo O. wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce nr 39, przy czym wyżej wskazane wierzytelności S.A. nabyła na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 1999r. od Spółdzielni.

Na zlecenie Przedsiębiorstwa O. złożone w uzgodnieniu z pozostałymi stronami, notariusz przygotował projekt aktu notarialnego - umowy sprzedaży działki nr 39, która zawiera w szczególności następujące postanowienia:

*   cenę ustalono na kwotę 10.200.000 zł na podstawie operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika, że wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej wynosi 10.196.107 zł, w tym wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez Spółdzielnię wynosi 3 358 487 zł, a wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez dzierżawcę Przedsiębiorstwo O. wynosi 6 525 230 zł;
*   na poczet ceny strony zaliczą wartość nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39, określoną operacie szacunkowy, w wyniku czego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny redukuje się do kwoty 316 283 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów?

Czy rozliczenie nakładów stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Pojęcie "dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia „dostawa towarów" od skutków cywilistycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to transakcje należy więc stwierdzić, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia 2 października 2000r. Wtedy to właśnie doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej. Za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienia towarów do używania na czas określony lub na podstawie umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności po wniesieniu całej płatności. 0 ile art. 7 ust. 1 zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 potwierdza zatem poprawność przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia dostawy towarów i odwołanie się do kategorii ekonomicznych, a nie prawnych. Tym samym wydanie towarów, w konsekwencji których użytkownik nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel a przeniesienie prawa własności ma miejsce w terminie późniejszym, są uznane za dostawę towarów.

Sam sposób dokonania płatności nie wpływa na klasyfikację transakcji. Koncepcja przyjęta w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czyli odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, wyraźnie odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Istotne jest natomiast przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może towar dowolnie zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jakby stanowiło ono dostawę towarów. Istotne znaczenie w systemie podatku od wartości dodanej pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz związane z nim wątpliwości interpretacyjne sprawiły, że stało się ono przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-320/88 Spółka Safe BV będąca stroną postępowania dokonała przeniesienia na Spółkę Kats NV praw związanych z należącym do niej budynkiem oraz przynależnym do niego gruntem. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT w momencie wydania nieruchomości. Zgodnie z umową Kats NV zostało upoważnione do pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, stając się jednocześnie odpowiedzialne za wszelkie koszty i ryzyka z nią związane. Prawo własności pozostało przy Safe BV, która zobowiązała się do jego przeniesienia w dowolnym momencie na życzenie Kats NV i na podmiot wskazany przez tą ostatnią spółkę. Jednocześnie Safe BV udzieliła podmiotowi korzystającemu z nieruchomości pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia w przyszłości prawa własności. Analizując powyższą sprawę Rzecznik Generalny oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważyli, że dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Rzecznik Generalny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawa przysługujące Safe BV zostały ograniczone w tak znaczącym stopniu, tj. jedynie do formalnego posiadania prawa własności, że uzasadnione jest przyjęcie, iż Kats NV nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Ponadto w orzeczeniu podkreślone zostało, że takie rozumienie art. 5 (1) VI Dyrektywy jest zgodne z przyjętym założeniem wprowadzenia uniwersalnej definicji czynności opodatkowanych. Interpretacja definicji dostawy towarów czynności opodatkowanych w oparciu o niezharmonizowane przepisy krajowe pozostawałaby w sprzeczności z podstawowym celem funkcjonowania podatku VAT, jakim jest powszechność opodatkowania. Uzasadnienie zawarte w powyższym orzeczeniu ETS jest konsekwencją tego, iż prawo cywilne jest dziedziną prawa niezharmonizowaną na obszarze Wspólnoty, co powoduje, że jego przepisy mogą się znacznie różnić w poszczególnych państwach członkowskich. Różnice mogą dotyczyć nie tylko cywilistycznej definicji własności, ale także warunków i momentu samego przeniesienia. Stwierdzenie, że dana czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że czynność ta jest wykonywana przez podatnika tego podatku, rodzi konieczność określenia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tym związany. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Mając na względzie oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych należy zauważyć, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wydanie towaru należy rozumieć jako czynności faktyczne, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. W związku z powyższym, nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. Wydania rzeczy nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Konsekwencją powyższego będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy czynność taka, tj. wydanie towaru, wystąpiła przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ona obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy więc stwierdzić, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia 2 października 2000r., zgodnie z którym S.A. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie mu działki gruntu nr 39 w użytkowanie wieczyste i przeniesienie na niego prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Wtedy to doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej. Zatem sprzedaż działki gruntu nr 39 nie będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że istotą świadczenia usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. W przedmiotowym przypadku brak podstaw do uznania, że zaliczenie na poczet ceny wartości nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39 stanowi świadczenie usługi przez Kupującego, gdyż rozliczenie to jako sposób uregulowania ceny nie będzie świadczeniem rzecz Sprzedawcy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przekazania nakładów na rzecz Sprzedawcy. Nakłady te pozostaną u Kupującego. Zatem rozliczenie nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39 nie stanowi świadczenia usług.

W dniu 1 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak IBPP3/443-153/09/BWo stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 20 kwietnia 2009r. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielona została pismem z dnia 19 maja 2009r. znak IBPP3/443W-20/09/ŁW. W dniu 22 czerwca 2009r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację. Wyrokiem z dnia 26 października 2009r. sygn. III SA/Gl 812/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 kwietnia 2009r. znak IBPP3/443-153/09/BWo.

W dniu 5 maja 2010r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Gl 812/09 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego wyroku.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Gl 812/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 39,
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych na ww. działce.

W wyroku z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Gl 812/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację indywidualną z dnia 1 kwietnia 2009r. znak IBPP3/443-153/09/BWo stwierdził, iż nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o indywidualną interpretację.

Przy wydaniu interpretacji nie zostały naruszone przepisy materialne art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ uznał, że w opisanych okolicznościach sprzedaż w przyszłości przez Skarb Państwa przedmiotowej nieruchomości na rzecz Przedsiębiorstwa O będzie opodatkowana jako dostawa towaru, którym jest grunt i znajdujące się na nim budynki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu w odpowiedzi na pierwsze pytanie, organ w wydanej indywidualnej interpretacji zasadne uznał, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży przez Skarb Państwa działki gruntu nr 39 na rzecz Przedsiębiorstwa O wystąpi odpłatna dostawa towaru.

Za zasadny natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut w zakresie naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w tej sprawie przy odpowiedzi na pytanie drugie („czy rozliczenie nakładów stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług") i uznanie, że Spółka „Opal" będzie świadczyła usługi na rzecz Skarbu Państwa w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na przedmiotowej działce.

Tym samym jak stwierdził Sąd, błędnie organy przyjęły, że Przedsiębiorstwo O nabywając działkę gruntu wraz z budynkami jednocześnie odpłatnie świadczyła usługę w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na tej działce.

Mając powyższe na uwadze tut. organ stwierdza co następuje:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku czy sprzedaż działki gruntu nr 39 stanowi odpłatną dostawę towarów? Stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7).

Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym także opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, np. przy dostawie towaru, czy świadczeniu usług, konkretyzuje się strona podmiotowa i przedmiotowa tej czynności. Jeśli chodzi o stronę podmiotową, to z jednej strony ustala się podmiot wykonujący taką czynność, który może być osobą fizyczną lub prawną, czy też jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, i który z zachowaniem określonych warunków otrzymuje miano podatnika, a z drugiej strony podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dana czynność. W przypadku, gdy jest to ostatni etap obrotu nabywca będzie konsumentem, a jeżeli następuje to na wcześniejszym etapie obrotu, to będzie nim inny podatnik VAT, który będzie rozliczał podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze jako podatek naliczony. Natomiast w zakresie strony przedmiotowej konkretyzują się inne elementy transakcji, np. co do rodzaju świadczenia, ilości, ceny, terminu i miejsca wydania towaru, czy też świadczenia usług. Zmiany w zakresie każdej z tych stron powoduje, że mamy do czynienia z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Tak więc, ponowna sprzedaż towaru przez podatnika na rzecz innego nabywcy, w sytuacji, gdy poprzednia sprzedaż tego towaru na rzecz wcześniejszego kontrahenta okazała się nieważna, będzie podlegała samodzielnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z określeniem podstawy opodatkowania i stawki podatku ewentualnie z uwzględnieniem stosownych przesłanek zwolnienia podatkowego. W ten sposób zaistnieje podatkowo nowa czynność w stosunku do poprzedniej, ponieważ zmieni się strona podmiotowa, a tym samym przedmiotowa, jeśli chodzi o świadczenie między nowymi podmiotami.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że w prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za - towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:

*   pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests),
*   prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,
*   udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca uznał oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego prawa za dostawę towaru. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 Kodeksu cywilnego). Zatem użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

W uchwale z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cyt.: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z pierwszej części definicji "dostawy towaru" zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług.

Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy."

W cyt. wyżej uchwała Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do użytkowania wieczystego, moment dostawy towaru powiązany jest ściśle z ustanowieniem tego prawa - tj. z dniem wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Innymi słowy dostawa towaru ma miejsce wówczas jeśli zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego gruntu, bowiem dopiero od momentu jego ustanowienia użytkownik wieczysty ma prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Powyższe wynika wprost z postanowień art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w myśl których sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Treść cyt. wyżej art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednoznacznie wskazuje, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga:

*   zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, ­
*   wpisu do księgi wieczystej.

Oba te wymagania muszą być spełnione kumulatywnie. Umowne oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga więc konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej, podobnie jak umowne przeniesienie tego prawa. Wpis konstytutywny do księgi wieczystej oznacza, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Taki skutek konstytutywnego wpisu jest oczywisty, a zaprzeczenie trafności tego wniosku pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W wyroku z dnia 4 lutego 2005r. sygn. akt I CK 512/04 Sąd Najwyższy rozważając kwestię daty powstania użytkowania wieczystego stwierdził co następuje cyt.:" Zgodnie z art. 238 k.c. wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Początek tego trwania wyznacza data powstania prawa użytkowania wieczystego. Powstanie zaś tego prawa wymaga wpisu konstytutywnego. Bez wpisu prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak podstawy prawnej do pobierania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego z tej prostej przyczyny, że prawo to nie powstało. Odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skoro prawo użytkowania wieczystego powstało z dniem 25 listopada 2002 r., to brak podstawy prawnej do żądania opłaty rocznej za lata 1999-2001 r. Jeśli zaś pozwana korzystała z podmiotowego gruntu we wskazanym okresie bez tytułu prawnego (a taki tytuł prawny w postaci użytkowania wieczystego powstał dopiero 25 listopada 2002 r.), to rzeczą powodowej Gminy było rozważenie możliwości obciążenia pozwanej wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości".

W postanowieniu z dnia 5 lipca 2001r. sygn. akt II CKN 1220/00 Sąd Najwyższy w odpowiedzi na pytanie postawione w związku z treścią art. 27 zd. 2 in fine ustawy o gospodarce nieruchomościami, czy nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy może przed dokonaniem wpisu jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć to prawo) stwierdził, iż nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej skutecznie rozporządzić tym prawem.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż racjonalny ustawodawca definiując w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i obejmując tym pojęciem również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu miał na względzie prawo użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 233 Kodeksu cywilnego oraz art. 27 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, czyli prawo użytkowania wieczystego gruntu powstałe wskutek wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie dokonano wpisu do księgi wieczystej, prawo użytkowania wieczystego nie powstało a władający gruntem nie nabył prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, mimo iż zachowywał się jak użytkownik wieczysty uiszczając opłaty roczne.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym S.A. w dniu 2 czerwca 2000r. zawarła ze Skarbem Państwa umowę w formie aktu notarialnego o oddanie w użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 39 i przeniesienie prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. S.A. była posiadaczem ww. działki i zachowywała się jak użytkownik wieczysty, co przejawiało się płaceniem podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Z przedmiotowej nieruchomości ww. S.A. pobierała również pożytki cywilne - wydzierżawiając tę nieruchomość.

Jednakże w 2006r. uprawomocniło się postanowienie sądu wieczystoksięgowego o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz S.A.

Oznacza to, iż prawo użytkowania wieczystego na rzecz S.A. nie powstało. Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż Skarb Państwa nie dokonał dostawy towaru w postaci działki gruntu nr 39 na rzecz S.A. Spółka ta bowiem nie nabyła skutecznie w 2000r. - zawierając umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - prawa do rozporządzania ww. działką gruntu nr 39 jak właściciel.

Przy czym zauważyć należy, iż okoliczność że S.A. została wydana przedmiotowa działka nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, albowiem na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby uprzednio stwierdzić, że wskazana przez Wnioskodawcę czynność jest dostawą towarów i dopiero to stwierdzenie rodziłoby konieczność określenia, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy z tym związany.

Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, postawionych pytań i zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika, że ocenie poddana została określona czynność skonkretyzowana od strony:

1.  podmiotowej, gdzie Przedsiębiorstwo O. występuje jako kupujący, Skarb Państwa jako sprzedający,
2.  przedmiotowej, jeśli chodzi o;
    1.  rodzaj czynności prawnej - umowa sprzedaży,
    2.  przedmiot sprzedaży - nieruchomość w postaci działki nr 39,
    3.  cenę - 10.200.000 zł, na poczet której strony zaliczą wartość nakładów na budowę budynków znajdujących się na tej działce, a określonych w operacie szacunkowym, gdzie wartość nakładów dokonanych samodzielnie przez nabywcę wynosiła 6.525.230 zł, a wartość nabytych od S.A. - 3.358.487 zł; w efekcie wierzytelność sprzedającego zredukuje się do kwoty 316.283 zł.

Mając zatem na uwadze wszystkie elementy tej czynności stwierdzić należy, że jest to inna czynność w porównaniu do opisanych w części wstępnej wniosku, tj.:

1.  czynności dokonanej w dniu 2 czerwca 2000 r. pomiędzy Skarbem Państwa, a S.A., czyli oddania tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności części budynków znajdujących się na tej nieruchomości; przy tym należy uwzględnić fakt, że użytkownika wieczystego nie wpisano do stosownej księgi wieczystej,
2.  czynności dokonanej w 2000 r. pomiędzy S.A., a Przedsiębiorstwem O., która polegała na oddaniu w wieloletnią dzierżawę nieruchomości; w tym przypadku dzierżawca poczynił stosowne nakłady na budowę budynków położonych na tej nieruchomości.

W tym stanie faktycznym dopiero z momentem dokonania w przyszłości sprzedaży towaru (w postaci gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie stosownie do art. 48 k.c.) przez Skarb Państwa na rzecz Przedsiębiorstwa O. podmiot ten nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tak od strony prawnej jak i ekonomicznej. Dopiero wówczas z punktu widzenia aspektów ekonomicznych Przedsiębiorstwo O. mogłaby być uznana za właściciela tej rzeczy, gdyż w 2000 r. uzyskała tylko status dzierżawcy na mocy oświadczenia podmiotu wydzierżawiającego jakim w tym czasie była S.A. Tym samym wówczas działała jak dzierżawca, a nie jak właściciel. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że między Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem O. jeszcze przed dniem 1 maja 2004 r. wystąpiły określone stosunki prawne lub ekonomiczne określane, na gruncie podatku od towarów i usług, mianem dostawy towaru.

Na taką ocenę zdarzenia przyszłego na gruncie podatku od towarów i usług nie wpływają okoliczności faktyczne występujące pomiędzy innymi podmiotami, a mianowicie Skarbem Państwa i S.A., ponieważ postawione przez Wnioskodawcę pytania nie dotyczą kwestii opodatkowania czynności dokonanych między tymi podmiotami. Zawarta umowa dzierżawy i dokonane nakłady na nieruchomość też nie zmienią tej oceny, bo wiążą się z innymi podmiotami i innymi czynnościami. Elementy te będą miały znaczenie dopiero przy rozliczaniu ceny sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towarów w dacie zawarcia umowy sprzedaży przez Skarb Państwa działki gruntu nr 39 na rzecz Przedsiębiorstwa O.. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o VAT, powstanie z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę, ale nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, czyli zawarcia umowy sprzedaży. Z momentem zawarcia umowy nastąpi wydanie towaru jak właścicielowi, czyli w ramach uprawnień właścicielskich, a nie jak przy wcześniejszych zobowiązaniach z tytułu umowy dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku, iż sprzedaż działki gruntu nr 39 nie będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż oddanie przedmiotowej działki w użytkowanie wieczyste i przeniesienie prawa własności na S.A. nastąpiło w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia 2 października 2000r. należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku dotyczące rozliczenia poniesionych nakładów na budowę budynków posadowionych na działce gruntu nr 39 tut. organ w ślad za stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdzonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/GL 812/09.

zauważa co następuje:

Nie ulega wątpliwości, że wartość dopuszczalnych nakładów poczynionych przez dzierżawcę lub najemcę na nieruchomości stanowi wierzytelność względem właściciela tej nieruchomości, czyli prawo majątkowe. W związku z tym nie tylko czynność zbycia tych wierzytelności na rzecz innego podmiotu, ale też czynność zwrotu przez właściciela poniesionych nakładów za zapłatą określonej kwoty będzie wypełniać definicję odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Kr 636/08, LEX nr 491327; E. Rogala Zwrot przez gminę nakładów inwestycyjnych po zakończeniu umowy dzierżawy gruntu, FK 2008/6/40; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 27/08, LEX nr 451237).

Odnośnie tego elementu projekt przyszłej umowy został opisany tak, że strony ustalą cenę sprzedaży na kwotę 10.200.000 zł, na poczet której zaliczą wartość nakładów na budowę budynków znajdujących się na tej działce, które zostały określone w operacie szacunkowym, gdzie wartość nakładów dokonanych samodzielnie przez nabywcę będzie wynosiła 6.525.230 zł, a wartość nabytych od Spółki A - 3.358.487 zł i dopiero w wyniku tego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny zredukuje się do kwoty 316.283 zł.

W takiej sytuacji, gdy właściciel dokonuje dostawy towarów sprzedając daną nieruchomość gruntową, a tym samym i budynki znajdujące się na niej, za określoną cenę, gdzie zalicza na jej poczet wartość nakładów przysługujących nabywcy, nie można przyjąć, że wówczas jednocześnie druga strona, tj. nabywca dokonuje czynności zbycia na rzecz sprzedawcy określonych praw majątkowych lub, że jednocześnie właściciel dokonuje zwrotu poczynionych nakładów. Jedna czynność nie może być uznana zarówno za dostawę towaru, jeśli chodzi o przeniesienie przez zbywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak i usługę od strony rozliczenia ceny w ramach świadczenia nabywcy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów (ust. 5 art. 29 ustawy), czyli wówczas kwota należna będzie obejmowała cenę odpowiadającą wartości nie tylko gruntu, ale też budynków. Zapłata kwoty należnej obciążającej nabywcę towarów w postaci gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie może odbywać się też poprzez potrącenie niespornej wierzytelności nabywcy z tytułu poczynionych nakładów na tę nieruchomość z wierzytelnością przysługującą sprzedawcy z tytułu dostawy tego towaru. W tej sytuacji nabywca nie świadczy usługi, a sprzedawca nie dokonuje zapłaty za takie świadczenie.

Tym samym nie jest to świadczenie kupującego na rzecz sprzedawcy, czyli usługa, tylko sposób uregulowania ceny w postaci potrącenia uzgodnionej ceny nabycia nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż rozliczenie nakładów na budowę budynków posadowionych na działce nr 39 poprzez zaliczenie na poczet ceny wartości nakładów na budowę nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy jak również nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 cyt. ustawy należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy działki gruntu nr 39,
*   prawidłowe w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych na ww. działce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.