Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-924/10-2/KŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-10
Teza: Czy słusznie Urząd Skarbowy poinformował Wnioskodawcę, że skoro rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał w dniu 25 sierpnia 2006 r. to „przepadło” mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT zaliczka z dnia 26 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 327.868,85 i kwotę VAT 72.131,15 zł?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi działalność w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej w miejscu swojego zamieszkania oraz w Spółce partnerskiej wraz ze swoją żoną w L. W dniu 3 listopada 2005 r. małżonkowie podpisali przedwstępną umowę sprzedaży lokalu usługowego w L. Umowa zawarta została ze Spółką z o.o. Do zawarcia umowy ostatecznej doszło w dniu 4 czerwca 2007 r. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli w celu jej dalszego wynajmowania dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie usług medycznych i apteki. W roku 2007 małżonkowie podpisali umowę z trzema podmiotami (każdy osobno) i wynajem tego obiektu prowadzą do dziś. Płatność za wspomniany lokal użytkowy realizowana była zaliczkowo począwszy od 26 kwietnia 2006 r. aż do 4 czerwca 2007 r. W sumie developer wystawił małżonkom pięć faktur VAT zaliczka na ogólną kwotę 1.265.730 zł brutto. Ponadto, w czerwcu i lipcu 2007 r. małżonkowie ponieśli drobne nakłady na prace wykończeniowe. Lokal oddany został do użytku w lipcu 2007 r. i wpisany do ewidencji środków trwałych. Problem polega na tym, że rejestracji jako podatnicy VAT czynni każdy z małżonków osobno dokonał dopiero 25 sierpnia 2006 r. i w tym samym dniu złożył pierwszą deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2006 r. W rozmowie telefonicznej Urząd Skarbowy poinformował ich, że odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zaliczka z 26 kwietnia 2006 r. nie mogą dokonać, bowiem tak późna rejestracja jako podatnicy VAT upoważnia ich tylko do rozliczenia zakupów dokonanych w czerwcu i lipcu 2006 r. (miesiąc i miesiąc poprzedni) oraz w następnych miesiącach. Podobny pogląd wyrażały wówczas inne urzędy skarbowe. Wobec powyższego wraz z deklaracją VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. kiedy to Wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód z najmu, wystąpił do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego (bez uwzględnienia tej pierwszej faktury) i po przeprowadzeniu kontroli zwrot taki otrzymał. Ponadto Zainteresowany poinformował, iż wszystkie faktury od developera wystawione były na imię obojga małżonków z podaniem ich NIP-ów i rozliczane po 50% przez każdego z nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy słusznie Urząd Skarbowy poinformował Wnioskodawcę, że skoro rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał w dniu 25 sierpnia 2006 r. to „przepadło” mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT zaliczka z dnia 26 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 327.868,85 i kwotę VAT 72.131,15 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo to może być ograniczone przez fakt związku poniesionych nakładów ze sprzedażą nieopodatkowaną. Prawo to przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne (art. 88 ust. 4), natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie po dopełnieniu formalności rejestracyjnych. W opinii Zainteresowanego, w niniejszym przypadku należy dokonać korekty zgłoszenia rejestracyjnego wskazując jako pierwszy miesiąc składania deklaracji miesiąc IV/2006 r. Podobne stanowisko w tej kwestii wyrażają najnowsze orzeczenia i interpretacje, z których można wymienić następujące przykłady :

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-51/07-2/JK,
2.  wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05,
3.  wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi iż, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 w ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższych przepisów wynika, iż podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktura VAT. Ponadto warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej jednak ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, który prowadzi działalność w zakresie indywidualnej praktyki lekarskiej podpisał 3 listopada 2005 r. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu usługowego. Płatność za ww. lokal użytkowy realizowana była zaliczkowo od 26 kwietnia 2006 r. aż do 4 czerwca 2007 r., kiedy to zawarto ostateczną umowę. Lokal zakupiony w celu dalszego wynajmowania dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie usług medycznych i apteki oddany został do użytku w lipcu 2007 r. Rejestracji jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca dokonał w dniu 25 sierpnia 2006 r. i w tym samy dniu złożył pierwszą deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2006 r. W złożonej deklaracji VAT-7 Wnioskodawca nie uwzględnił faktury VAT zaliczka z 26 kwietnia 2006 r.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej w dniu 26 kwietnia 2006 r., dokumentującej wpłaconą zaliczkę na poczet zakupu lokalu użytkowego, do wysokości przypadającego Wnioskodawcy udziału we współwłasności małżeńskiej, pod warunkiem, iż dokonany zakup jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie zaistnieją przesłanki zawarte w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.