Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.511.2017.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego, rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, dokumentowania ww. czynności oraz opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; rozliczanie (rozliczenia); spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, oraz dokumentowania ww. czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3),
*   opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego, rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, dokumentowania ww. czynności oraz opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji. Wniosek uzupełniono w dniu 11 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w zakresie przeformulowanych pytań nr 2 i 3 z wniosku, opłatę oraz adres elektroniczny Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej”. Planowane zadanie ma być współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020. W odpowiedzi na ww. wniosek, w dniu 10 lipca 2017 r. pomiędzy Gminą, a Samorządem Województwa została zawarta umowa o przyznaniu pomocy.

W ramach projektu zostaną m.in. wykonane następujące inwestycje:

1.  Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami.
2.  Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami.
3.  Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego.

Realizacja zadania wchodzi w zakres zadań publicznych, do realizacji których gmina jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 3 „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”. Treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) potwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy i w związku z tym gmina ponosi koszty wykonania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy. Celem operacji jest budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego.

Wydatki poniesione przez wykonawcę przedmiotowej infrastruktury zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, która zostanie obciążona podatkiem VAT. Po zakończeniu realizacji inwestycji, wykonana sieć wodociągowa rozdzielcza wraz z odgałęzieniami oraz stacja uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym zostanie zinwentaryzowana i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina, która występuje jako podmiot bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialny za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia.

Gmina, umową z dnia 4 stycznia 1991 r., przekazała do utrzymania i eksploatacji urządzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę terenów wiejskich na terenie Gminy Zakładowi Usług Wodnych.

Od 11 października 2010 r. ww. podmiot gospodarczy przekształcił się i został zarejestrowany w Sądzie Rejonowym, jako Wodociągi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ww. umowa przewiduje, że do zadań Wodociągów Spółka z o.o., zgodnie z § 1 przedmiotowej umowy, należy utrzymanie i eksploatacja urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę terenów wiejskich Gminy, w tym m.in. finansowanie kosztów utrzymania i eksploatacji wodociągów, ponoszenie wszelkich kosztów utrzymania przedmiotowych urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz wymiar zużycia i pobór opłat za wodę. Realizując ww. zadania Wodociągi Spółka z o.o. zawiera z poszczególnymi mieszkańcami, posiadającymi tytuł prawny do nieruchomości, indywidualne umowy określające warunki dostawy wody z urządzeń wodociągowych na terenie Gminy. Jako strony tych umów występują Wodociągi Spółka z o.o. oraz osoba fizyczna – mieszkaniec Gminy.

Obecnie Wodociągi nadal realizują zbiorowe zaopatrzenie w wodę na terenie Gminy i wystawiają z tego tytułu faktury VAT dla mieszkańców. Należy zaznaczyć, że ww. Spółka z tytułu realizacji ww. zadania nie wnosi na rzecz Gminy jakichkolwiek opłat z tytułu eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę, administrowania urządzeniami wodnymi oraz innych, które wiązałyby się z przedmiotowym zadaniem. Ww. Spółka nie jest jednostką organizacyjną Gminy. Tym samym nie weszła do wdrożonego od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowanego modelu rozliczenia podatku VAT przez Gminę. Gmina nie jest również udziałowcem Spółki z o.o. Wodociągi.

Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki Spółka nalicza i będzie nadal naliczała opłaty i wystawiała faktury VAT obciążające osoby korzystające z usług, według corocznie naliczonych taryf za wodę i kanalizację, zatwierdzonych Uchwałą Rady Miejskiej. Podobnie, powstała obecnie sieć wodociągowa rozdzielcza wraz z odgałęzieniami (inwestycja już zrealizowana) oraz realizowana (obecnie na etapie ogłoszenia przetargu) rozbudowana i przebudowana stacja uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym zostanie przekazana do eksploatacji Wodociągom Spółka z o.o. Przekazanie mienia powstałego w wyniku realizacji ww. inwestycji nastąpi nieodpłatnie.

Mieszkańcy również nie wnoszą żadnych opłat na rzecz wykonania sieci wodociągowych rozdzielczych wraz z odgałęzieniami oraz stacji uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym. Usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków świadczy przedsiębiorstwo Wodociągi Spółka z o.o. i pobiera od mieszkańców Gminy opłaty za świadczenie tych usług. Wodociągi Spółka z o.o. zawiera i nadal będzie zawierać umowy z mieszkańcami na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, wystawiając z tego tytułu faktury VAT w swoim imieniu, tj. jako dane sprzedawcy wykazywany jest podmiot Wodociągi Spółka z o.o. Ponadto Wodociągi Spółka z o.o. wykazuje i nadal będzie wykazywała podatek należny z tytułu świadczenia usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków w deklaracjach VAT-7, wpłacając należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy także zauważyć, że zgodnie z § 1 pkt 8 umowy z dnia 10 lipca 2017 r., Gminie zostaje przyznana pomoc finansowa na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w PROW na lata 2014-2020. Charakter przyznanej pomocy finansowej, w ocenie Gminy, jest zbliżony do dotacji i stąd, pomimo, że nie użyto wprost sformułowania „dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze”, powstaje uzasadniona wątpliwość co do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od otrzymanej pomocy finansowej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. wskazano, że przedmiotowa pomoc finansowa została jedynie przyznana na podstawie ww. umowy, natomiast faktycznie nie została jeszcze przekazana Gminie i stąd ww. zagadnienie traktowane jest jako zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT? Niniejsze pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.
2.  Czy w związku z zawartą umową z dnia 4 stycznia 1991 r. i przekazaniem do utrzymania i eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę Wodociągom Spółka z o.o., Gmina jest zobowiązana do rozliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, którymi obciążani są poszczególni odbiorcy? Niniejsze pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 stycznia 2018 r.).
3.  Czy w związku z zawartą umową z dnia 4 stycznia 1991 r. i przekazaniem do utrzymania i eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę Wodociągom Spółka z o.o., Gmina ma obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji poszczególnym odbiorcom? Niniejsze pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 stycznia 2018 r.).
4.  Czy pomoc finansowa, przyznana zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2017 r. dla projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej” w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 stadni głębinowych i zbiornika wyrównawczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Niniejsze pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego (Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 stycznia 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 5 stycznia 2018 r.):

Ad 1. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od realizacji projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat z tytułu funkcjonowania przedmiotowej inwestycji, w tym sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zostanie ona zinwentaryzowana i przekazana do Wodociągów Spółka z o.o. Tym samym czynności związane z funkcjonowaniem ww. sieci wodociągowej wraz z odgałęzieniami oraz stacja uzdatniania wody z 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  Nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie Gminy, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu obowiązku eksploatacji i utrzymania mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji, będącego własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w sprawach wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony. Jak wynika z treści wniosku, Gmina realizuje zadanie polegające na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji zostanie zinwentaryzowane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy. Natomiast Wodociągom Spółka z o.o. zostanie powierzony obowiązek jego eksploatacji i bieżącego utrzymania na podstawie ww. umowy z dnia 4 stycznia 1991 r. Przekazanie obowiązku eksploatacji i utrzymania nastąpi nieodpłatnie.

Gmina w ramach realizacji inwestycji nie będzie zatem nabywała towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i też do innych celów niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie pobierał od mieszkańców jakichkolwiek opłat związanych z realizowaną inwestycją.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie obowiązku eksploatacji i utrzymania infrastruktury przez Gminę na rzecz Wodociągów Spółka z o.o. nie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego będzie czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem efekty przedmiotowego zadania nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu oraz dokonania z tego tytułu jakichkolwiek odliczeń podatku VAT.

Ad 2. Gmina w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie świadczy bezpośrednio usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Przedmiotowe usługi, zgodnie z zawartą umową z dnia 4 stycznia 1991 r. świadczy Spółka z o.o. Wodociągi. Tym samym Gmina nie będzie zawierała umów z mieszkańcami na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, natomiast takie umowy zawierają Wodociągi Spółka z o.o. i ten podatnik będzie obowiązany do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Wobec powyższego, ponieważ przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie wykonywała Gmina, nie będzie na niej ciążył obowiązek obliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, którymi obciążani są poszczególni odbiorcy.

Ad 3. Gmina w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie świadczy bezpośrednio usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków i tym samym nie ciąży na niej obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji poszczególnym odbiorcom. Zgodnie z ww. umową z dnia 4 stycznia 1991 r. Gmina nie będzie bowiem zawierała umów z mieszkańcami na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, takie umowy zawierają Wodociągi Spółka z o.o. i ten podatnik jako usługodawca będzie obowiązany do wystawiania faktury VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji poszczególnym odbiorcom. Wobec powyższego, ponieważ przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie wykonywała bezpośrednio Gmina, nie będzie na niej ciążył obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, którymi obciążani są poszczególni odbiorcy.

Ad 4. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawa mówi również wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Według Gminy, do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Pomoc finansowa, przyznana zgodnie z ww. umową z dnia 10 lipca 2017 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa w jakikolwiek sposób na cenę usług dostawy wody i oczyszczania ścieków realizowanych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towarów lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Dotacja, której nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Gminy, do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Przyznana ww. pomoc finansowa nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie wpływa w jakikolwiek sposób na cenę usług dostawy wody i oczyszczania ścieków, realizowanych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany złożył wniosek o przyznanie dofinansowania dla projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej”. Planowane zadanie ma być współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020. W odpowiedzi na ww. wniosek, w dniu 10 lipca 2017 r. pomiędzy Gminą, a Samorządem Województwa została zawarta umowa o przyznaniu pomocy. W ramach projektu zostaną m.in. wykonane następujące inwestycje:

1.  Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami.
2.  Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami.
3.  Rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego.

Realizacja zadania wchodzi w zakres zadań publicznych, do realizacji których Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”. Treść ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków potwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy i w związku z tym gmina ponosi koszty wykonania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy. Celem operacji jest budowa sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowa i przebudowa stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego. Wydatki poniesione przez wykonawcę przedmiotowej infrastruktury zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, która zostanie obciążona podatkiem VAT. Po zakończeniu realizacji inwestycji, wykonana sieć wodociągowa rozdzielcza wraz z odgałęzieniami oraz stacja uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym zostanie zinwentaryzowana i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina, która występuje jako podmiot bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialny za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. Gmina, umową z dnia 4 stycznia 1991 r., przekazała do utrzymania i eksploatacji urządzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę terenów wiejskich na terenie Gminy Zakładowi Usług Wodnych. Od 11 października 2010 r. ww. podmiot gospodarczy przekształcił się i został zarejestrowany w Sądzie Rejonowym jako Spółka. Ww. umowa przewiduje, że do zadań Spółki, zgodnie z § 1 przedmiotowej umowy, należy utrzymanie i eksploatacja urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę terenów wiejskich Gminy, w tym m.in. finansowanie kosztów utrzymania i eksploatacji wodociągów, ponoszenie wszelkich kosztów utrzymania przedmiotowych urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz wymiar zużycia i pobór opłat za wodę. Realizując ww. zadania Spółka zawiera z poszczególnymi mieszkańcami, posiadającymi tytuł prawny do nieruchomości, indywidualne umowy określające warunki dostawy wody z urządzeń wodociągowych na terenie Gminy. Jako strony tych umów występują Spółka oraz osoba fizyczna – mieszkaniec Gminy. Obecnie Spółka nadal realizuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę na terenie Gminy i wystawia z tego tytułu faktury VAT dla mieszkańców. Należy zaznaczyć, że ww. Spółka z tytułu realizacji ww. zadania nie wnosi na rzecz Gminy jakichkolwiek opłat z tytułu eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę, administrowania urządzeniami wodnymi oraz innych, które wiązałyby się z przedmiotowym zadaniem. Ww. Spółka nie jest jednostką organizacyjną Gminy. Tym samym nie weszła do wdrożonego od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowanego modelu rozliczenia podatku VAT przez Gminę. Gmina nie jest również udziałowcem Spółki. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki Spółka nalicza i będzie nadal naliczała opłaty i wystawiała faktury VAT obciążające osoby korzystające z usług, według corocznie naliczonych taryf za wodę i kanalizację, zatwierdzonych Uchwałą Rady Miejskiej. Podobnie, powstała obecnie sieć wodociągowa rozdzielcza wraz z odgałęzieniami (inwestycja już zrealizowana) oraz realizowana (obecnie na etapie ogłoszenia przetargu) rozbudowana i przebudowana stacja uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym zostanie przekazana do eksploatacji Spółce. Przekazanie mienia powstałego w wyniku realizacji ww. inwestycji nastąpi nieodpłatnie. Mieszkańcy również nie wnoszą żadnych opłat na rzecz wykonania sieci wodociągowych rozdzielczych wraz z odgałęzieniami oraz stacji uzdatniania wody z wybudowanymi 2 studniami głębinowymi i zbiornikiem wyrównawczym. Usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków świadczy Spółka i pobiera od mieszkańców Gminy opłaty za świadczenie tych usług. Spółka zawiera i nadal będzie zawierać umowy z mieszkańcami na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, wystawiając z tego tytułu faktury VAT w swoim imieniu, tj. jako dane sprzedawcy wykazywana jest Spółka. Ponadto, Spółka wykazuje i nadal będzie wykazywała podatek należny z tytułu świadczenia usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków w deklaracjach VAT-7, wpłacając należny podatek od towarów i usług. W odniesieniu do sytuacji Gminy należy także zauważyć, że zgodnie z umową, Gminie zostaje przyznana pomoc finansowa na realizację operacji z publicznych środków krajowych i unijnych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w PROW na lata 2014-2020. Charakter przyznanej pomocy finansowej, w ocenie Gminy, jest zbliżony do dotacji, pomimo, że nie użyto wprost sformułowania „dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie budowy opisanej we wniosku infrastruktury (która to infrastruktura po zakończeniu budowy zostanie przekazana nieodpłatnie do eksploatacji odrębnemu podmiotowi – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wodociągi) należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania, jak wynika z treści wniosku, będzie prowadzona w zakresie wykonywania zadań publicznych nałożonych na nią ww. ustawą o samorządzie gminnym, a nieodpłatne przekazanie majątku wytworzonego w ramach projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że – mimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT – w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie będzie działać bowiem w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu budowy kanalizacji sanitarnej nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby rozbudowy infrastruktury wodno-ściekowej, która zostanie przekazana nieodpłatnie Spółce. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, oraz dokumentowania tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług i dostawa towarów podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści wniosku, w analizowanym przypadku podmiotem świadczącym usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jest/będzie Spółka – będąca odrębnym od Gminy podmiotem. Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi na podstawie zawieranych z poszczególnymi mieszkańcami, posiadającymi tytuł prawny do nieruchomości, indywidualnych umów określających warunki dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Jako strony tych umów występują Wodociągi Spółka z o.o. oraz osoba fizyczna – mieszkaniec Gminy. Tym samym, skoro usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz mieszkańców świadczy/będzie świadczyć Spółka, to brak jest podstaw, by to Gmina rozliczała i odprowadzała podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z przekazaniem do utrzymania i eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółce, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz poszczególnych odbiorców usług sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z w art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz nabywcy. Skoro zatem – jak wynika z treści wniosku – Gmina nie świadczy usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (nie prowadzi sprzedaży w tym zakresie), to brak jest podstaw, aby to Wnioskodawca wystawiał faktury z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji poszczególnym odbiorcom.

Mając na uwadze ww. przepisy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro Gmina przekazała Spółce infrastrukturę do utrzymania i eksploatacji urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę i konsekwentnie nie Gmina, lecz Spółka świadczy/będzie świadczyć usługi, to podmiotem zobowiązanym do rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu dostawy wody i użytkowania kanalizacji nie jest/nie będzie Gmina. W konsekwencji, z uwagi na brak sprzedaży po stronie Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do wystawiania faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, oraz dokumentowania ww. czynności jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stwierdzenia, czy pomoc finansowa, przyznana mu na realizację projektu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przyznana pomoc finansowa będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu. Będą to koszty budowy sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego. Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Po wybudowaniu ww. infrastruktura zostanie nieodpłatnie przekazana do eksploatacji Spółce, zatem otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu i Gmina – jak wywiedziono powyżej – nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dotacja nie została zatem przyznana jako dopłata do ceny usług, a jest jedynie związana z dofinansowaniem poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie będzie mieć charakter zakupowy, nie będzie miało na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Dofinansowanie to będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji przyznana pomoc finansowa na realizację projektu pn.: „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej”, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla innych podmiotów, np. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wodociągi.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   w zakresie rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, oraz dokumentowania ww. czynności – zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z odgałęzieniami oraz rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody z budową 2 studni głębinowych i zbiornika wyrównawczego, rozliczania i odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży wody oraz użytkowania kanalizacji, oraz dokumentowania ww. czynności, opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji – zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.