Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.120.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: brak prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odzyskanie; projekt; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 4 listopada 2019 r. Gmina K. złożyła w Urzędzie Marszałkowskim wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 9 „Dostęp do wysokiej jakości usług publicznych”, Działanie 9.2. „Infrastruktura socjalna”.

Dnia 30 kwietnia 2020 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu. Umowa nr (…). Łączne nakłady brutto związane z realizacją projektu, przewidziane w umowie o dofinansowanie wynoszą (…) zł, w tym wysokość dofinansowania (…) zł. Pozostała część kwoty stanowi wkład własny Gminy.

Przedmiotem projektu jest remont świetlicy wiejskiej poprzez remont pomieszczeń szatni, WC i pomieszczenia porządkowego oraz budowa wiaty wolnostojącej. Głównym celem projektu jest stworzenie infrastruktury na rzecz integracji społecznej mieszkańców Gminy oraz stworzenie infrastruktury na potrzeby aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym osób, rodzin i środowisk zagrożonych wykluczeniem. Wydatki związane z projektem będą służyły przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o pomocy społecznej. W szczególności – jak wskazano – w ramach inwestycji realizowane będą zadania publiczne w zakresie m.in. edukacji publicznej, ochrony środowiska, pomocy społecznej oraz utrzymania przedmiotowych obiektów użyteczności publicznej.

Projekt zakłada odnowienie miejsca spotkań, zapewniającego integrację i zespolenie więzi pomiędzy mieszkańcami. Dopełnieniem celu tego projektu jest komponent w postaci wiaty przy świetlicy. Element małej architektury (wiata) ma integrować mieszkańców wsi, którzy w ciepłe dni wiosenne i letnie będą mogli skorzystać z miejsca, które pozwoli im na realizację działań nie tylko zamkniętych w budynku świetlicy, ale także takich, wykraczających poza jego mury. Wybudowana w ramach inwestycji wiata zapewni świetlicy ładny i funkcjonalny wygląd. Zrealizowanie kompleksowej inwestycji przyczyni się również do polepszenia warunków codziennych działań świetlicy, a także poprawy organizacji imprez integracyjnych.

Projekt ma przyczynić się do rozwiązania problemów kluczowych interesariuszy:

1.  wysoki poziom bezrobocia
2.  wysoki poziom ubóstwa
3.  słaby dostęp do infrastruktury społecznej
4.  niewystarczająca i mało nowoczesna infrastruktura społeczna
5.  zbyt mała ilość działań na rzecz aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym osób, rodzin i środowisk zagrożonych wykluczeniem, umożliwiając łączenie ról społecznych, zawodowych i rodzinnych.

W efekcie budynki będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie pomocy społecznej, utrzymania obiektów użyteczności publicznej. Budynki nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dostęp do świetlicy wiejskiej, szatni, WC i pomieszczenia porządkowego oraz wiaty wolnostojącej będzie nieodpłatny.

Gmina posiada strukturę organizacyjną i wdroży procedury zapewniające sprawną realizację projektu. Gmina stworzy zespół projektowy – adekwatny do zakresu zadań w projekcie, umożliwiający jego sprawne zarządzanie i realizację.

Na etapie realizacji inwestycji jak i w okresie trwałości projektem zarządzać będzie Gmina. To Gmina utrzyma projekt zarówno w sensie organizacyjnym, jak i finansowym oraz będzie zarządzać infrastrukturą powstałą w wyniku realizacji inwestycji.

Faktury za dostawy towarów i usług w ramach projektu będą wystawiane na Gminę z jej numerem NIP jako nabywcą, a płatnikiem całej inwestycji będzie Urząd Gminy.

Konieczność interpretacji w przedmiotowej sprawie wymagana jest jako załącznik do wniosku o płatność końcową w celu uznania podatku VAT za koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu „…” ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 9 „Dostęp do wysokiej jakości usług publicznych”, Działanie 9.2. „Infrastruktura socjalna”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie przysługuje prawo od odzyskania podatku VAT poniesionego na pokrycie kosztów zadania pn. „…” ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś priorytetowa 9 „Dostęp do wysokiej jakości usług publicznych”, Działanie 9.2. „Infrastruktura socjalna”.

Ponieważ wyremontowana świetlica i powstała wiata nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT lecz w ramach tej inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Głównym celem projektu jest stworzenie infrastruktury na rzecz integracji społecznej mieszkańców Gminy oraz stworzenie infrastruktury na potrzeby aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym osób, rodzin i środowisk zagrożonych wykluczeniem.

W związku z niespełnieniem podstawowych zasad dotyczących odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi zakupione przez podatnika będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku wyżej wymienionej inwestycji nie zaistniał związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym VAT powinien być kosztem kwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zawarła umowę z Województwem na dofinansowanie projektu pn. „…” ze środków RPOW na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest remont świetlicy wiejskiej poprzez remont pomieszczeń szatni, WC i pomieszczenia porządkowego oraz budowa wiaty wolnostojącej. Głównym celem projektu jest stworzenie infrastruktury na rzecz integracji społecznej mieszkańców Gminy oraz stworzenie infrastruktury na potrzeby aktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym osób, rodzin i środowisk zagrożonych wykluczeniem. W ramach inwestycji realizowane będą zadania publiczne w zakresie m.in. edukacji publicznej, ochrony środowiska, pomocy społecznej oraz utrzymania przedmiotowych obiektów użyteczności publicznej. Element małej architektury (wiata) ma integrować mieszkańców wsi, którzy będą mogli skorzystać z miejsca, które pozwoli im na realizację działań nie tylko zamkniętych w budynku świetlicy, ale także takich, wykraczających poza jego mury. Wybudowana w ramach inwestycji wiata zapewni świetlicy ładny i funkcjonalny wygląd. W efekcie, budynki będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie pomocy społecznej, utrzymania obiektów użyteczności publicznej. Budynki nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dostęp do świetlicy wiejskiej, szatni, WC i pomieszczenia porządkowego oraz wiaty wolnostojącej będzie nieodpłatny. Na etapie realizacji inwestycji jak i w okresie trwałości projektem zarządzać będzie Gmina. To Gmina utrzyma projekt w sensie organizacyjnym, jak i finansowym oraz będzie zarządzać infrastrukturą powstałą w wyniku realizacji inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą prawa do odzyskania podatku VAT poniesionego w związku z realizacją projektu „…”.

Chcąc odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy sformułowane w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione. Jak wskazał bowiem sam Wnioskodawca, objęte projektem budynki posłużą realizacji zadań własnych Gminy i będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dostęp do świetlicy wiejskiej, szatni, WC i pomieszczenia porządkowego oraz wiaty wolnostojącej będzie nieodpłatny.

Zatem w przypadku realizowanej inwestycji brak jest związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w konsekwencji czego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie będzie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714 z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Mając na względzie, iż realizacja projektu stanowi zadanie własne gminy a efekty wytworzone w ramach projektu nie posłużą wykonywaniu czynności opodatkowanych, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie nie przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT poniesionego na pokrycie kosztów zadania „…”, jest prawidłowe.

Ponadto należy także zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.