Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.437.2024.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-02
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: Hiszpania; mieszkanie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; ulga-ulga mieszkaniowa; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 7

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Pani mąż, A, zmarł (\`(...)\`) 2000 r. Spadek w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego z (…) 2000 r. nabyli B (Pani, czyli żona), i dzieci C i D w 1/3 części każdy. Po zmarłym mężu odnośnie nieruchomości, o które Pani pyta, odziedziczyliście:

1) działkę nr 1 w A: 1/3 Pani, 1/3 C (córka) i 1/3 D (syn),

2) 1/2 działki nr 2 w A (druga połowa była Pani własnością w ramach współwłasności majątkowej z mężem): 1/6 Pani, 1/6 C (córka) i 1/6 D (syn).

Odziedziczyliście również inne przedmioty, które nie mają związku z Pani pytaniami. Za wszystko, co odziedziczyliście, został zapłacony podatek od spadków, ponieważ w roku 2000 nie było zwolnienia dla najbliższej rodziny. Inne odziedziczone przedmioty zostały sprzedane, a sprawy podatkowe uregulowane. Następnie, nabyliście za uzyskane pieniądze mieszkanie przy ul. A w roku 2007 i mieszkanie przy alejach B w roku 2006. W wyniku tych działań, od ponad 10 lat, posiadaliście następujące nieruchomości:

1) działkę nr 1 w A: 1/3 Pani, 1/3 C (córka) i 1/3 D (syn),

2) działkę nr 2 w A: 4/6 Pani, 1/6 C (córka) i 1/6 D (syn),

3) mieszkanie na al. B: 1/4 C (córka) i 3/4 D (syn),

4) mieszkanie na ul. A: 1/2 C (córka) i 1/2 D (syn).

Pani syn, D, zmarł (\`(...)\`) 2017 r. a spadek po nim nabyli zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z (\`(...)\`) 2022 r.:

• żona E w 1/2 części,

• matka B w 1/4 części,

• siostra C w 1/4 części.

Po zmarłym D nabyła Pani w wyniku dziedziczenia udziały:

• w lokalu mieszkalnym w B, al. B w udziale 3/16 części,

• w lokalu mieszkalnym w B, ul. A w udziale 1/8 części,

• w działce nr 1 w A w udziale 1/12 części,

• w działce nr 2 w A w udziale 1/24 części.

Po zmarłym D, żona E nabyła udziały:

• w lokalu mieszkalnym w B, al. B w udziale 6/16 części,

• w lokalu mieszkalnym w B, ul. A w udziale 2/8 części,

• w działce nr 1 w A w udziale 2/12 części,

• w działce nr 2 w udziale 2/24 części.

Po zmarłym D, siostra C nabyła w wyniku dziedziczenia udziały:

• w lokalu mieszkalnym w B, al. B w udziale 3/16 części,

• w lokalu mieszkalnym w B, ul. A w udziale 1/8 części,

• w działce nr 1 w A w udziale 1/12 części,

• w działce nr 2 w udziale 1/24 części.

Reasumując, w wyniku dziedziczenia po synu stan nieruchomości był następujący:

1) działka nr 1 w A: 5/12 Pani (w tym 4/12, którą miała Pani przed śmiercią syna + 1/12 w wyniku dziedziczenia), 5/12 C (w tym 4/12, którą miała przed śmiercią brata + 1/12 w wyniku dziedziczenia) i 2/12 E,

2) działka nr 2 w A: 17/24 Pani (w tym 4/6, którą miała Pani przed śmiercią syna + 1/24 w wyniku dziedziczenia), 5/24 C (w tym 1/6, którą miała przed śmiercią brata + 1/24 w wyniku dziedziczenia) i 2/24 E,

3) mieszkanie na al. B: 3/16 Pani, 7/16 C (4/16, które miała przed śmiercią brata + 3/16 w wyniku dziedziczenia) i 6/16 E,

4) mieszkanie na ul. A: 1/8 Pani, 5/8 C (w tym 1/2, którą miała przed śmiercią brata + 1/8 w wyniku dziedziczenia) i 1/4 E.

(\`(...)\`) 2024 r. został podpisany u notariusza Akt Notarialny „Umowa Darowizny, umowa o dział spadku i umowa zniesienia współwłasności”. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat i został wykonany w celu podzielenia się majątkiem spadkowym.

Przedmiotem działu spadku były ww. nieruchomości (2 działki w A - 1 i 2, oraz 2 mieszkania w B przy ul. A i al. B) i samochód. W wyniku Aktu Notarialnego:

· C daruje B cały przysługujący C udział (7/16) w mieszkaniu na al. B określony na kwotę (\`(...)\`) zł (całość mieszkania określona na kwotę (\`(...)\`) zł).

· Następnie, dokonano częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, że E nabywa w całości na wyłączną własność mieszkanie na al. B (w tym 7/16 udziału C darowanego Pani oraz 3/16 udziału, który odziedziczyła Pani po synu).

· Następnie, w wyniku działu spadku, Pani nabyła w całości na wyłączną własność mieszkanie na ul. A (określona wartość (\`(...)\`) zł) i działki 1 (określona wartość (\`(...)\`) zł) i 2 w A (określona wartość (\`(...)\`) zł) oraz samochód osobowy (\`(...)\`).

Reasumując, Pani darowała synowej E udziały, których wartość została określona na (\`(...)\`) zł jako koszty uzyskania przychodu (3/16 udziałów w nieruchomości na al. B odziedziczone przez Panią po synu o określonej wartości (\`(...)\`) zł + 7/16 udziałów w tej nieruchomości darowanych Pani przez córkę o określonej wartości (\`(...)\`) zł). W zamian przejęła Pani jej udziały w reszcie nieruchomości. Wszystkie udziały Pani córki we wszystkich nieruchomościach zostały Pani przydzielone.

Wyżej wymienione nieruchomości zamierza Pani sprzedać przed upływem 5 lat od nabycia ich części w wyniku działu spadku po D.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Dla oceny powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie daty nabycia danej nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 30 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania.

Zatem w Pani przypadku, powinna Pani zapłacić podatek od części nieruchomości nabytych ponad Pani udział w wyniku działu spadku po D minus koszt ich uzyskania (3/16 udziałów w nieruchomości na al. B odziedziczone przez Panią po synie o określonej wartości (\`(...)\`) zł + 7/16 udziałów w tej nieruchomości darowanych Pani przez córkę o określonej wartości (\`(...)\`) zł) dla E, która była konieczna w celu podzielenia się spadkiem. Należy jednak brać pod uwagę, że przysługuje Pani ulga z tego podatku, gdy środki zdobyte ze sprzedaży części nabytych ponad Pani udział przeznaczy Pani na własne cele mieszkaniowe do trzech lat.

W uzupełnieniu wniosku udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1\. Czy wartość majątku nabytego po zmarłym synie w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności łącznie z wartością Pani udziałów w pozostałych składnikach znajdujących się w masie spadkowej, które nie podlegały temu działowi spadku lub zniesieniu współwłasności (a których była Pani współwłaścicielem łącznie z pozostałymi spadkobiercami), nie przekroczyła wartości udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej (tzn. we wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym synie)?

Odpowiedź: Wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej o następujące składniki:

1\. 1/3 działki nr 1 w A, która była własnością córki (spadek po ojcu), i 1/12 tejże działki, która należała się córce w wyniku działu spadku po bracie D. Również 2/12 tejże działki, która należała się synowej w wyniku działu spadku po D. W sumie otrzymała Pani 7/12 działki nr 1 ponad Pani udział.

2\. 1/6 działki nr 2 w A, która była własnością córki (spadek po ojcu), i 1/24 tejże działki, która należała się córce w wyniku działu spadku po bracie D. Również 1/12 tejże działki, która należała się synowej w wyniku działu spadku po D. W sumie otrzymała Pani 7/24 działki nr 2 ponad Pani udział.

3\. 1/2 mieszkania na ul. A, które było własnością córki (spadek po ojcu), i 1/8 tegoż mieszkania, które należało się córce w wyniku działu spadku po bracie D. Również 2/8 tegoż mieszkania, która należała się synowej w wyniku działu spadku po D. W sumie otrzymała Pani 7/8 mieszkania na ul. A ponad Pani udział.

Dodać należy, że w zamian za udziały przekazane Pani przez synową oddała Pani swoje udziały w innym mieszkaniu (na al. B, które synowa dostała w całości), których wartość została oszacowana na (\`(...)\`) zł (uznaje to Pani za swoje koszty).

Reasumując, wartość przekroczona = 7/12 działki nr 1 + 7/24 działki nr 2 + 7/8 mieszkania przy ul. A - (\`(...)\`) zł.

2\. Kiedy (w jakim roku podatkowym) i które nieruchomości zamierza Pani sprzedać spośród nieruchomości, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Wszystkie 3 nieruchomości, o których mowa zamierza Pani sprzedać w roku 2024-2025.

3\. Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wskazanych w odpowiedzi na ww. pytanie przeznaczy Pani w całości w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokona Pan odpłatnego zbycia tych nieruchomości, na zakup dwóch mieszkań w Hiszpanii?

Odpowiedź: Tak, ma Pani zamiar środki uzyskane ze sprzedaży części nieruchomości, które uzyskała ponad swój udział w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, przeznaczyć w całości w terminie trzech lat na zakup jednej bądź dwóch nieruchomości w Hiszpanii. Dokładnie i w nawiązaniu do pytania nr 1, przeznaczy Pani na własne cele mieszkaniowe 7/12 przychodu uzyskanego z działki nr 1 + 7/24 przychodu uzyskanego z działki nr 2 + 7/8 przychodu uzyskanego z mieszkania przy ul. A - (\`(...)\`) zł (czyli 100% tego, co przekroczyło wartość udziału, jaki pierwotnie Pani przysługiwał w całej masie spadkowej).

Ponieważ w każdej z tych nieruchomości miała Pani już swoje udziały (od około 20 lat) i nabyła Pani również udziały po synu D, które przysługiwały Pani pierwotnie, środki z tych części zamierza Pani przeznaczyć na inne cele.

4\. W przypadku, jeśli tylko część środków zostanie przeznaczona na zakup dwóch mieszkań w Hiszpanii w ww. terminie proszę wskazać, jaka część zostanie przeznaczona na zakup ww. mieszkań, a jaka część zostanie przeznaczona na inne cele (proszę wskazać jakie?)?

Odpowiedź: Wszystkie środki uzyskane ponad swój udział w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (opisane w punkcie 1 i 3) przeznaczy Pani na zakup mieszkania lub dwóch w Hiszpanii na własne cele mieszkaniowe. Środki uzyskane z części nieruchomości, które były Pani własnością od około 20 lat nabyte w ramach udziałów, które przysługiwały Pani pierwotnie, przeznaczy Pani na inne cele (które jeszcze planuje sprecyzować z doradcą finansowym) oraz na bieżące potrzeby życiowe, ponieważ Pani dochodem jest jedynie niska emerytura - renta rodzinna.

5\. W odniesieniu do planowanego zakupu dwóch mieszkań w Hiszpanii proszę szczegółowo wyjaśnić:

a) W jakim celu zamierza Pani nabyć dwa mieszkania w Hiszpanii? Jakie przesłanki uzasadniają planowany przez Panią zakup aż dwóch mieszkań w Hiszpanii?

Odpowiedź: Zamierza Pani nabyć dwa mieszkania w Hiszpanii wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Jeśli chodzi o przesłanki planowanego zakupu dwóch mieszkań, to są następujące: Wielokrotnie w przeciągu życia wyjeżdżała Pani do C w Hiszpanii i Pani pragnieniem stało się zamieszkanie w Hiszpanii na stałe. Obecnie zamierza Pani to zrealizować, zakupując dwa mieszkania wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Zamierza Pani przeprowadzić się na stałe do Hiszpanii i zakupić tam dwa mieszkania: jedno w mieście bardziej wewnętrznym, a drugie na wybrzeżu. Ma Pani zamiar zamieszkać w obu tych mieszkaniach (np. jakiś czas w jednym, jakiś czas w drugim lub nawet kilka dni na tydzień w jednym albo drugim). Jest to praktyka bardzo powszechna w Hiszpanii, a przesłanki Pani są osobiste, np. związane z Pani zainteresowaniami, stanem zdrowia, jak też z poznanymi tam grupami znajomych i przyjaciół. Jest Pani na emeryturze i zawsze marzyła o mieszkaniu w dużym mieście o wspaniałej historii i architekturze, a także blisko śródziemnomorskiej plaży. Mając na to dostępne środki, taki wymyśliła sobie Pani sposób na życie.

b) W jakiej miejscowości/miejscowościach w Hiszpanii zamierza Pani nabyć dwa mieszkania?

Odpowiedź: Bierze Pani pod uwagę D, E, F i G.

c) W jaki sposób będzie Pani wykorzystywała od momentu nabycia każde z dwóch mieszkań w Hiszpanii?

Odpowiedź: Będzie Pani wykorzystywała te mieszkania we własnych celach mieszkaniowych.

d) Czy zakupione dwa mieszkania w Hiszpanii będą przeznaczone na cele rekreacyjne?

Odpowiedź: Zakupione mieszkania nie będą przez Panią wykorzystywane w celach rekreacyjnych, będzie Pani w obu mieszkać.

e) Czy w obu mieszkaniach w Hiszpanii będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tj. czy będzie Pani mieszkała w obu mieszkaniach (przez jaką część roku?)?

Odpowiedź: W obu mieszkaniach w Hiszpanii będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe. Trudno jest Pani dokładnie określić jaką część roku, ale na pewno naprzemiennie i w zależności też od potrzeb związanych z Pani pasją. Zamierza Pani wkrótce rozpocząć pisanie książki i będzie to Pani robić w obu miastach.

f) Czy zamierza Pani mieszkać wyłącznie w Hiszpanii po zakupie tych mieszkań, czy też będzie Pani mieszkać również w Polsce? Jeżeli będzie Pani mieszkać również w Polsce, to przez jaką część roku będzie Pani mieszkać w Hiszpanii, a jaką część roku w Polsce?

Odpowiedź: Zamierza Pani mieszkać wyłącznie w Hiszpanii.

g) W którym państwie/miejscowości/nieruchomości po nabyciu dwóch mieszkań w Hiszpanii będzie się znajdować Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych?

Odpowiedź: Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych znajdować się będzie w Hiszpanii w dwóch miastach, w których uda się Pani zakupić mieszkania na własne cele mieszkaniowe (prawdopodobnie w C).

h) Jeżeli zamierza Pani wynajmować ww. mieszkania w całości lub części, proszę opisać na jakich zasadach zamierza Pani wynajmować każde z tych mieszkań i przez jaki okres w roku?

Odpowiedź: Zamierzałaby Pani wynajmować w przypadku, gdyby ten fakt nie przeszkadzał w skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej. Może Pani wynajmować część mieszkania albo całe w okresie, kiedy będzie Pani przebywać w drugim (albo będzie Pani na wakacjach), aby nie generować zbędnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, a także ustrzec się zajęcia mieszkania, kiedy Pani wyjedzie, przez tzw. w Hiszpanii „okupas”, czyli ludzi zajmujących dla zamieszkania lokale właścicieli, którzy nie bardzo mogą ich wykwaterować zgodnie z hiszpańskimi przepisami, jeśli uda im się zamieszkać po włamaniu do mieszkania przez 48 godzin.

### Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Od jakich części w wymienionych nieruchomościach sprzedanych poniżej 5 lat od ich nabycia w wyniku działu spadku po D musi Pani zapłacić podatek dochodowy?

2\. Czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży tych części nieruchomości, które nabyła Pani ponad swój udział mniej niż 5 lat temu (w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności opisanych w punkcie 1), na zakup dwóch mieszkań w Hiszpanii na własne cele mieszkaniowe do 3 lat po ich sprzedaży (które być może będzie Pani również okresowo wynajmować w całości lub w części) będzie uprawniało Panią do zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie (stanowisko w zakresie pytanie nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Po konsultacjach u księgowych i prawników specjalistów od podatków w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży ww. nieruchomości od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, Pani stanowisko dotyczące wysokości podatku:

Podatek do zapłacenia po zbyciu nieruchomości przed upływem 5 lat od działu spadku (czyli od końca roku 2024):

1\. Mieszkanie przy ul. A: przed działem spadku posiadała Pani w nim 1/8 udziałów odziedziczonych po synu, a po dziale spadku 8/8 udziałów. Czyli powinna Pani zapłacić podatek z 7/8 udziałów po jego sprzedaży, gdyż nabyła je Pani ponad swój udział w 2024 r. w wyniku działu spadku po D (przed upływem 5 lat).

2\. Działka 1 w A: przed działem spadku posiadała Pani w niej 5/12 udziałów (w tym 1/3, które miała Pani już przed śmiercią syna i 1/12 odziedziczonych po synu), a po dziale spadku posiada Pani 12/12 udziałów. Czyli powinna Pani zapłacić podatek od 7/12 po jej sprzedaży, gdyż nabyła je ponad swój udział w 2024 r. w wyniku działu spadku po D (przed upływem 5 lat).

3\. Działka 2 w A: przed działem spadku posiadała Pani w niej 17/24 udziałów (w tym 16/24, które miała Pani już przed śmiercią syna i 1/24 odziedziczonych po synu), a po dziale spadku posiada Pani 24/24 udziałów. Czyli powinna Pani zapłacić podatek od 7/24 po jej sprzedaży, gdyż nabyła Pani je ponad swój udział w 2024 r. w wyniku działu spadku po D (przed upływem 5 lat).

Od kwoty przychodu (7/8 udziałów w mieszkaniu przy ul. A + 7/12 udziałów działki 1 w A i 7/24 udziałów działki 2 w A) odliczy Pani koszty jego nabycia, czyli (w tym (\`(...)\`) zł, które odpowiada wartości Pani udziału w mieszkaniu na al. B odziedziczonego po synu i darowanego przez córkę Izabelę Zych), które musiała Pani darować E w ramach działu spadku jako koszty jego uzyskania (była to potocznie mówiąc zamiana udziałów, Pani dała jej swoje, a ona swoje i podzieliłyście się nieruchomościami; ona dostała jedno całe mieszkanie na ul. B, a Pani resztę).

Ad 2.

Pani zdaniem, zakup dwóch mieszkań w Hiszpanii na własne cele mieszkaniowe do 3 lat za środki uzyskane ze sprzedaży udziałów, które przekroczyły Pani pierwotną wartość w masie spadkowej (opisanych w punkcie 1) uprawnia Panią do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym dla osób fizycznych. Uważa Pani również, że czasowy bądź częściowy wynajem mieszkań, które przeznacza Pani na własne cele mieszkaniowe, nie jest przeszkodą do uzyskania tejże ulgi.

Organ podatkowy w jednej z interpretacji o zastosowaniu ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym dla osób fizycznych, wyjaśnił, że dla korzystania ze zwolnienia istotne jest, aby nieruchomość została nabyta z zamiarem realizowania własnych celów mieszkaniowych i zaznaczył, że czasowe wynajmowanie lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia, pod warunkiem, że nieruchomość nabyta została w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy.

Tak będzie w Pani przypadku, bowiem mieszkania te zostaną nabyte w celu realizacji Pani potrzeb mieszkaniowych i będzie Pani w nich zamieszkiwała. Sądzi Pani, że taki fakt najmu nie przeszkadzałby w korzystaniu z ulgi mieszkaniowej. Czytała Pani liczne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie zastosowania ulgi mieszkaniowej potwierdzające, np. w piśmie z 2 czerwca 2022. W interpretacji czytamy: „wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup dwóch lokali mieszkalnych - czasowo wynajmowanych - w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt tymczasowego wynajmowania zakupionych mieszkań nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w przypadku, gdy mieszkania te zostały nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych”.

Z Pani opisu sprawy wynika, że Pani własny cel mieszkaniowy będzie realizowany w dwóch mieszkaniach, które też czasowo chciałaby Pani wynajmować. Dyrektor KIS w jednej z interpretacji indywidualnych uznał, że wynajem, który ma na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że nie będą w tej nieruchomości realizowane własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w treści analizowanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych), że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast jeżeli nieruchomość lub prawa majątkowe były nabyte przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na podstawie art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Wg treści art. 1 1 § 1 Kodeksu cywilnego:

W pierwszej kolejności powołane są z ustawy do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek; dziedziczą oni w częściach równych. Jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż jedna czwarta całości spadku.

Jak stanowi art. 1 2 § 1 oraz § 3 i 4 Kodeksu cywilnego:

W braku zstępnych spadkodawcy powołani są do spadku z ustawy jego małżonek i rodzice.

W braku zstępnych i małżonka spadkodawcy cały spadek przypada jego rodzicom w częściach równych.

Jeżeli jedno z rodziców spadkodawcy nie dożyło otwarcia spadku, udział spadkowy, który by mu przypadał, przypada rodzeństwu spadkodawcy w częściach równych.

Według art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 1038 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Jak stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Według art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Stosownie zaś do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa majątkowego w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem majątkowym. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w ww. przepisach termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej, czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. w drodze zakupu, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W świetle art. 22 ust. 6e powołanej ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei, art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Określony w przywołanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku lub nieodpłatnego działu spadku czy zniesienia współwłasności (bez spłat i dopłat), mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Zatem kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub nieodpłatnego działu spadku czy zniesienia współwłasności mogą być wyłącznie:

• udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość poniesione w czasie ich posiadania,

• kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo,

• udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę,

• przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wyłącznie do kosztów nabycia lub wytworzenia poniesionych przez spadkodawcę, po którym spadkobierca odziedziczył sprzedawany majątek. Koszty te są uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Pani mąż zmarł (\`(...)\`) 2000 r., a spadek nabyła Pani (żona) i dzieci C i D w 1/3 części każdy. Po zmarłym mężu odnośnie nieruchomości, o które Pani pyta, odziedziczyliście: działkę nr 1 w A: 1/3 Pani, 1/3 C (córka) i 1/3 D (syn) oraz 1/2 działki nr 2 w A (druga połowa była Pani własnością w ramach współwłasności majątkowej z mężem): 1/6 Pani, 1/6 C (córka) i 1/6 D (syn). Pani syn zmarł (\`(...)\`) 2017 r. a spadek po nim nabyli: żona w 1/2 części, matka w 1/4 części, siostra w 1/4 części. Po zmarłym synie nabyła Pani w wyniku dziedziczenia udziały: w lokalu mieszkalnym w B, al. B w udziale 3/16 części, w lokalu mieszkalnym w B, ul. A w udziale 1/8 części, w działce nr 1 w A w udziale 1/12 części, w działce nr 2 w A w udziale 1/24 części. (\`(...)\`) 2024 r. został podpisany u notariusza Akt Notarialny „Umowa Darowizny, umowa o dział spadku i umowa zniesienia współwłasności”. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat i został wykonany w celu podzielenia się majątkiem spadkowym. Przedmiotem działu spadku były ww. nieruchomości (2 działki w A - 1 i 2, oraz 2 mieszkania w B przy ul. A i al. B) i samochód. Wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej. W wyniku działu spadku nabyła Pani w całości na wyłączną własność mieszkanie w B na ul. A, działki nr 1 i 2 w A oraz samochód osobowy (\`(...)\`). Wszystkie 3 nieruchomości zamierza Pani sprzedać w roku 2024-2025.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło faktyczne nabycie przez Panią poszczególnych udziałów w nieruchomościach, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanej sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że do nabycia przez Panią 1/3 udziału w działce nr 1 oraz 1/6 udziału w działce nr 2 doszło najpierw w drodze spadku po zmarłym mężu w 2000 r. Następnie po zmarłym synie w 2017 r. nabyła Pani 1/12 udziału w działce nr 1 i 1/24 udziału w działce nr 2 oraz 1/8 udziału w lokalu mieszkalnym w B na ul. A. Zatem – w odniesieniu do ww. udziałów w tych nieruchomościach – pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie upłynął.

Natomiast pozostałe udziały w działkach nr 1 i 2 oraz w lokalu mieszkalnym w B na ul. A nabyła Pani w 2024 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym synie. Jak Pani wskazała, wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej. Zatem termin, o którym mowa w. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do udziałów w ww. nieruchomościach, które nabyła Pani 2024 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – ponad udział jaki przysługiwał Pani w spadku po synie – należy w tym przypadku liczyć od końca 2024 r. Tym samym ww. pięcioletni okres upłynie w 2029 r.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie w latach 2024 i 2025 przez Panią nieruchomości - mieszkania na ul. A oraz działek nr 1 i 2 w A - w części odpowiadającej udziałom nabytym w spadku po mężu i synie, nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie w latach 2024 i 2025 ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 2024 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad udział jaki pierwotnie przysługiwał Pani w spadku po zmarłym synie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tego źródła będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami art. 30e i następnych ww. ustawy.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży odpowiadająca wartości nabytych w drodze nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności udziałów w nieruchomościach ponad przysługujący Pani udział w spadku pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadające na ww. udziały (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

**Podsumowując, planowana w latach 2024 i 2025 sprzedaż przez Panią nieruchomości, o których mowa we wniosku, w części w jakiej zostały przez Panią nabyte w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad udział jaki pierwotnie przysługiwał Pani w spadku** **po zmarłym synie, będzie skutkowała dla Pani powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8** **ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych****, ponieważ sprzedaż ww. części nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych części nieruchomości. Dochód z odpłatnego zbycia tych części nieruchomości będzie podlegał – stosownie do art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.**

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Wyjaśnienia wymaga, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. rodziców lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Co istotne, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim na stałe, ale lokal ten – z różnych powodów – będzie zamieszkiwany sezonowo, przez część roku. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Czasowe bowiem wynajmowanie mieszkania w całości bądź w części nie pozbawia prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji gdy zakupiony lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Istotnym jest, aby w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik realizował własne cele mieszkaniowe.

Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Jednak wyjaśnić należy, że w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127):

Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową.

Jak Pani wskazała w opisie sprawy, ma Pani zamiar środki uzyskane ze sprzedaży części nieruchomości, które uzyskała ponad swój udział w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, przeznaczyć w całości (wszystkie środki) w terminie trzech lat na zakup jednej bądź dwóch nieruchomości (mieszkań) w Hiszpanii wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Pani przesłanki planowanego zakupu dwóch mieszkań są następujące: Wielokrotnie w przeciągu życia wyjeżdżała Pani do C w Hiszpanii i Pani pragnieniem stało się zamieszkanie w Hiszpanii na stałe. Obecnie zamierza Pani to zrealizować, zakupując dwa mieszkania wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Zamierza Pani przeprowadzić się na stałe do Hiszpanii i zakupić tam dwa mieszkania: jedno w mieście bardziej wewnętrznym, a drugie na wybrzeżu. Bierze Pani pod uwagę D, E, F i G. Ma Pani zamiar zamieszkać w obu tych mieszkaniach (np. jakiś czas w jednym, jakiś czas w drugim lub nawet kilka dni na tydzień w jednym albo drugim). Jest to praktyka bardzo powszechna w Hiszpanii, a przesłanki Pani są osobiste, np. związane z Pani zainteresowaniami, stanem zdrowia, jak też z poznanymi tam grupami znajomych i przyjaciół. Jest Pani na emeryturze i zawsze marzyła o mieszkaniu w dużym mieście o wspaniałej historii i architekturze, a także blisko śródziemnomorskiej plaży. Zakupione mieszkania nie będą przez Panią wykorzystywane w celach rekreacyjnych, będzie Pani w obu mieszkać. W obu mieszkaniach w Hiszpanii będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe. Trudno jest Pani dokładnie określić jaką część roku będzie Pani mieszkała w obu mieszkaniach, ale na pewno naprzemiennie i w zależności też od potrzeb związanych z Pani pasją. Zamierza Pani wkrótce rozpocząć pisanie książki i będzie to Pani robić w obu miastach. Zamierza Pani mieszkać wyłącznie w Hiszpanii. Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych znajdować się będzie w Hiszpanii w dwóch miastach, w których uda się Pani zakupić mieszkania na własne cele mieszkaniowe (prawdopodobnie w C). Może Pani wynajmować część mieszkania albo całe w okresie, kiedy będzie Pani przebywać w drugim (albo będzie Pani na wakacjach), aby nie generować zbędnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, a także ustrzec się zajęcia mieszkania, kiedy Pani wyjedzie przez tzw. w Hiszpanii „okupas”, czyli ludzi zajmujących dla zamieszkania lokale właścicieli, którzy nie bardzo mogą ich wykwaterować zgodnie z hiszpańskimi przepisami, jeśli uda im się zamieszkać po włamaniu do mieszkania przez 48 godzin.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa we wniosku, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne ich zbycie, na nabycie lokali mieszkalnych w Hiszpanii, mogła Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że** **zakup dwóch mieszkań w Hiszpanii będzie stanowił dla Pani wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatkowanie środków uzyskanych ze** **sprzedaży przez Panią nieruchomości, o których mowa we wniosku, w części w jakiej zostały przez Panią nabyte w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad udział, jaki pierwotnie przysługiwał Pani w spadku po zmarłym synie,** **będzie uprawniał Panią do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast czasowe wynajmowanie mieszkań w całości bądź w części nie pozbawi Pani prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, w sytuacji gdy zakupione mieszkania będą służyły zaspokojeniu Pani potrzeb mieszkaniowych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Podkreślam, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy zainteresowany prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Celem interpretacji indywidualnej nie jest natomiast przeprowadzanie postępowania podatkowego, czy sprawdzającego, zmierzającego do wskazywania konkretnej drogi postępowania w zakresie ustalenia konkretnej podstawy opodatkowania, rozliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika i kosztów uzyskania tego przychodu, wyliczenia kwoty przychodu lub dochodu albo kwoty podatku. Wobec powyższego nie odniosłem się do przedstawionych we wniosku wyliczeń i kwot, ponieważ ewentualne obliczenie należnego podatku nie należy do moich kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez Organ podatkowy, w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie dokonałem oceny stanowiska w odniesieniu do wyliczeń i kwot wskazanych we wniosku.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do cytowanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazuję, że rozstrzygnięcie w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1 5; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).