Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.395.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Czy transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem innej spółki polegająca na tym, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki Wnioskodawca przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych akcji, oraz w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) będą nabywane, spowoduje, że do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata wartości do udziału ; spółki-spółka akcyjna-prosta spółka akcyjna; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8bb; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem innej spółki polegająca na tym, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki Wnioskodawca przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych akcji, oraz w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) będą nabywane, spowoduje, że do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez Wnioskodawcę.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X SA (dalej jako: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową (prostą spółką akcyjną) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji spółki holdingowej w rozumieniu przepisów Rozdziału 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) (dalej: ustawa o CIT). Jedną z opcji nabycia udziałów w spółkach, które miałyby pełnić rolę krajowej spółki zależnej bądź zagranicznej spółki zależnej jest dokonanie tego poprzez transakcję wymiany udziałów. Podmioty mające wziąć udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że:

\- Wnioskodawca nabędzie udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach jednej transakcji albo w ramach więcej niż jednej transakcji lecz w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie;

\- wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

\- zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

\- wartość nabywanych przez wspólnika akcji przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jak byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W związku z rozważaną wymianą udziałów, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy planowana transakcja będzie dla niego neutralna podatkowo w myśl art. 12 ust. 4d, 11, 12, 13, 14 i 16 ustawy o CIT oraz w myśl przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa).

### Pytanie

Czy transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem innej spółki polegająca na tym, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki Wnioskodawca przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych akcji, oraz w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) będą nabywane, spowoduje, że do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez Wnioskodawcę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, transakcja dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikiem innej spółki polegająca na tym, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki Wnioskodawca przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych akcji, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych akcji, oraz w wyniku nabycia Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) będą nabywane spowoduje, że do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez Wnioskodawcę.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art 12 ust. 11 ustawy o CIT przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy warunki wskazane w przepisach przytoczonych wyżej zostały spełnione, z tym zastrzeżeniem, że forma prawna Wnioskodawcy (prosta spółka akcyjna) nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Zostały tam wymienione wyłącznie spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać trzeba, iż przepisy ustawy o CIT, na które powołuje się Wnioskodawca, stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z punktem (2) Preambuły Dyrektywy łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Punkt (3) Preambuły Dyrektywy wskazuje, że przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków.

Punkt (4) Preambuły Dyrektywy określa, że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

Punkt (5) Preambuły Dyrektywy wskazuje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Punkt (14) preambuły Dyrektywy określa, że jednym z celów niniejszej dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia.

W ocenie Wnioskodawcy obecny stan prawny jaki obowiązuje w związku z treścią przepisu z art. 12 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powoduje powstawanie stanu sprzecznego z tym jaki powinien istnieć w oparciu przepisy i cele Dyrektywy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przepisach Dyrektywy w art. 3 ust. 1 jest odniesienie do załącznika I część A. W literze u) tego załącznika wskazane zostały dopuszczalne formy prawne spółek przewidziane przez prawo polskie. W 2009 r. w polskim prawie nie funkcjonowała prosta spółka akcyjna. Wprowadzoną ją do polskich przepisów regulujących prawo spółek dopiero w 2021 r. Jak wynika z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, druk numer 3236 z dnia 19 grudnia 2019 r. (str. 6 Uzasadnienia, https://www.sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3236 dostęp na dzień: 11 sierpnia 2023 r.) francuska spółka typu „societes par actions simplifiees” jest wskazywana jako inspiracja dla wprowadzenia do polskich przepisów tego typu formy prawnej.

Załącznik I cześć A lit. k) Dyrektywy wskazuje, w przypadku spółek francuskich, że uwzględniono w wykazie podmiotów tego kraju spółkę „societes par actions simplifiees”, która jest francuskim odpowiednikiem prostej spółki akcyjnej. Jak wynika z przywoływanego wyżej Uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, spółka typu „societes par actions simplifiees” została wprowadzona do francuskiego systemu prawnego w 2009 r. Z uwagi na fakt, iż Dyrektywa została uchwalona 19 października 2009 r. założyć trzeba, iż spółka typu „societes par actions simplifiees” została umieszczona w Załączniku I cześć A lit. k) Dyrektywy dlatego, że taki typ spółki kapitałowej był dopuszczalny w prawie francuskim w czasie kiedy prowadzono prace nad Dyrektywą. W polskim prawnie ten typ spółki nie był jeszcze dopuszczalny, dlatego nie mógł zostać uwzględniony w Dyrektywie.

Zauważyć trzeba również, że sytuacja podobna do polskiej występuje także w innych państwach członkowskich UE, przykładowo:

\- od 1 stycznia 2017 r. w Słowacji weszły w życie przepisy wprowadzające prostą spółkę akcyjną (Jednoducha Spoloćnost' na Akcie), której minimalny kapitał zakładowy wynosi 1 euro;

\- od 1 stycznia 2017 r. w Luksemburgu funkcjonuje uproszczona sp. z o.o. (Société á responsabilité limitée simplifiées - S.a.r.l.-S), której kapitał zakładowy powinien mieścić się w przedziale od 1 do 12 tys. euro;

\- w 2012 r. we Włoszech wprowadzono do systemu prawnego nowy podtyp spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uproszczoną sp. z o.o. (societá a responsabilitá limitata semplificata - S.r.l.s.). Kapitał zakładowy w tej spółce wynosi co najmniej 1 euro i nie może przekroczyć 10 tys. euro.

Żadna z ww. typów prostych spółek akcyjnych/prostych spółek z o.o. nie została wymieniona w załączniku I części A do Dyrektywy. Podkreślić trzeba, że Dyrektywa została znowelizowana wyłącznie raz – w 2013 r. w związku z dołączeniem Chorwacji do Unii Europejskiej. Nowelizacja została dokonana poprzez Dyrektywę Rady 2013/13/UE z dnia 13 maja 2013 r. dostosowująca niektóre dyrektywy w dziedzinie podatków w związku z przystąpieniem Republiki Chorwacji.

Ust. 4 pkt a) tejże dyrektywy stanowi, iż w załączniku I do dyrektywy 2009/133/WE wprowadza się następujące zmiany: w części A dodaje się literę w brzmieniu: _ka) spółki utworzone według prawa chorwackiego, określane jako "dionićko druśtvo", "druśtvo s ogranićenom odgovornoś ću", jak również inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa chorwackiego podlegające opodatkowaniu chorwackim podatkiem dochodowym_.

W konsekwencji, dopiero co wstępujące państwo członkowskie UE zostało potraktowane w sposób bardziej preferencyjny niż np. Polska. Słowacja, Luksemburg i Włochy, bowiem w załączniku I części A do Dyrektywy dopuszczono wszystkie spółki prawa chorwackiego podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym państwie. Zaznaczyć trzeba, iż polska prosta spółka akcyjna jest obligatoryjnie objęta podatkiem dochodowym GIT, a mimo to odbiera jej się m.in. preferencje związane z zachowaniem neutralności transakcji wymiany udziałów. W ocenie Strony takie działanie stanowi przejaw dyskryminacji pośredniej (ukrytej) i godzi w art. 94 (dzisiejszy art. 114) ówcześnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), do którego prawodawca unijny odwołuje się systemowo na samym początku preambuły Dyrektywy.

W myśl tego przepisu, Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku.

Obecny stan prawny narusza również w sposób pośredni zakaz ograniczania swobodny przedsiębiorczości. W myśl bowiem art. 49 akapit drugi TFUE, z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Z kolei art. 50 ust. 1 TFUE stanowi, iż w celu urzeczywistnienia swobody przedsiębiorczości w odniesieniu do określonego rodzaju działalności, Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwalają dyrektywy.

W Uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej prostą spółkę akcyjną do polskiego porządku prawnego, ustawodawca argumentował dlaczego zdecydował się na utworzenie spółki akcyjnej nowego typu w ramach odrębnego działu zawartego w Kodeksie Spółek Handlowych, a nie w nawiązaniu do obowiązujących regulacji odnoszących się do spółki akcyjnej lub do spółki z o.o.

Powodem niepodejmowania próby reformy konstrukcji jednej z istniejących już spółek kapitałowych były ograniczenia prawne, zakres niezbędnych zmian oraz względy bezpieczeństwa obrotu, przykładowo:

\- w zakresie spółki akcyjnej wskazano, iż dopuszczalność wnoszenia wkładów w postaci pracy lub usług czy nawet tylko rezygnacja z formalności związanych z obejmowaniem akcji w zamian za aporty wymagałyby zmian odpowiednich przepisów tego prawa na szczeblu całej Unii Europejskiej;

\- w zakresie spółki z o.o. wskazano, iż przepisy te w przeważającej mierze kontynuują rozwiązania przedwojennego Kodeksu handlowego z 1934 r. i wymagałyby tak daleko idących zmian, że konieczne byłoby albo wymuszenie reformy zasad funkcjonowania istniejących już spółek z o.o., czym część z nich nie byłaby zainteresowana, albo też tworzenie rozwiązań wariantowych w kwestiach podstawowych, takich jak rodzaje wkładów, które mogą być wnoszone do spółki, struktura majątkowa spółki czy zakres uprawnień członkowskich, co istotnie skomplikowałoby dotychczasową regulację, uczyniłoby ją nieprzejrzystą i rodziłoby istotne ryzyko prawne.

Prosta spółka akcyjna wykazuje dwie istotne innowacje, które stosowane są szeroko na świecie tj.:

\- możliwość wniesienia niewielkiego kapitału akcyjnego;

\- możliwość wyboru uproszczonej struktury zarządczej w postaci rady dyrektorów lub zarządu (system monoistyczny) albo struktury klasycznej w postaci zarządu i rady nadzorczej (system dualistyczny).

Wobec tego, gdyby polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić uproszczenia, które dotyczą prostej spółki akcyjnej w ramach obowiązujących przepisów odnoszących się do spółki akcyjnej lub spółki z o.o., stwierdzić należy iż w takim układzie nie występowałaby omawiana dyskryminacja i nie byłoby wątpliwości, że transakcja wymiany udziałów byłaby w takim układzie czynnością neutralną podatkowo. Dotyczyłaby ona bowiem wyłącznie albo spółki akcyjnej albo spółki z o.o.

Wskazać można szereg państw, które uproszczenia przynależne prostej spółce akcyjnej wprowadziły w ramach swoich spółek akcyjnych lub spółek z o.o. W konsekwencji, państwa te uzyskują preferencje podatkowe związane np. z zachowaniem neutralności podatkowej wymiany udziałów.

Są to przykładowo w zakresie kapitału akcyjnego/zakładowego:

\- Czechy – gdzie minimalny kapitał zakładowy czeskiej spółki z o.o. (spolećnost z rućenim omezenim - s.r.o.) wynosi 1 CZK, a ponadto prawo przewiduje szerokie możliwości uprzywilejowania udziałów;

\- Niderlandy – gdzie minimalny kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Besloten Vennootschap - B.V.) wynosi 1 euro. Dodatkowo w 2012 r. wprowadzono zmiany istotnie zwiększające elastyczność formuły B.V. („flex-BV”), dające założycielom większą swobodę w zakresie dostosowania treści umowy spółki do oczekiwań i zamierzeń udziałowców;

\- Niemcy – gdzie funkcjonuje haftungsbeschrśnkte Unternehmergesellschaft jako podtyp spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której minimalny kapitał zakładowy wynosi 1 euro;

\- Portugalia – gdzie w 2011 r. obniżono wysokość kapitału zakładowego w sp. z o.o. (sociedade por quotas) do 1 euro;

\- Estonia – gdzie kapitał zakładowy nie jest wymagany w sp. z o.o. (OsaOhing - OCl), jeżeli działalność spółki nie wymaga kapitału do jej prowadzenia;

\- Rumunia – gdzie dla sp. z o.o. (societate cu raspundere limitata - SRL) przewidziano niski minimalny kapitał zakładowy w kwocie 200 RON, co w przybliżeniu stanowi równowartość 185 zł;

\- Izrael – gdzie nie przewidziano wymogów kapitałowych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (private or public limited company).

Brak kapitału zakładowego jest również charakterystyczną cechą spółek funkcjonujących we wszystkich systemach common law.

Można wskazać też przykłady dotyczące reform odnośnie struktury zarządczej (system dualistyczny, a monoistyczny):

\- Francja – gdzie już od 1966 r. istnieje możliwość wyboru między systemem monistycznym i dualistycznym;

\- Włochy – gdzie w 2003 r. przeprowadzono reformę organów sp. z o.o. (societa a responsabilita limitata - S.r.l.);

\- Niderlandy – gdzie w 2011 r. wprowadzono system monistyczny jako alternatywę dla systemu dualistycznego;

\- Czechy – gdzie od 2014 r. istnieje możliwość wyboru między monistycznym a dualistycznym modelem ładu korporacyjnego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu projektu ustawy wdrażającej PSA podkreślano, że celem ustawodawcy jest zniechęcenie polskich przedsiębiorców do zakładania spółek prawa obcego, co może jednak nadal budzić istotne zainteresowanie z uwagi na krajowe, dyskryminujące prawo podatkowe. W uzasadnieniu czytamy, że: _Uczestnictwo Polski w rynku wewnętrznym Unii Europejskiej powoduje, że polscy przedsiębiorcy mogą korzystać z typów spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z prawem obcym. Wobec swobody wyboru formy prawnej prowadzenia działalności spośród typów spółek przewidzianych w prawie państw Unii Europejskiej polskie prawo spółek utraciło w znacznej mierze funkcję reglamentacyjną. Odrzucenie w polskim prawie koncepcji spółki opartej o konstrukcje alternatywne wobec gwarancyjnej funkcji kapitału zakładowego, nie wyeliminowałoby takich spółek z obrotu w Polsce. Przedsiębiorcy, którzy zechcą posłużyć się taką konstrukcją, mieliby możliwość założenia spółki pod rządami prawa jednego z państw członkowskich, które przyjęło takie typy spółek do swojego ustawodawstwa. Dlatego też z punktu widzenia polskiej gospodarki znacznie korzystniejsze jest wprowadzenie do Kodeksu spółek handlowych własnego modelu nowoczesnej, elastycznej spółki "bez kapitału zakładowego" uwzględniającej specyfikę polskich rozwiązań legislacyjnych niż liczyć na to. że bariera językowa oraz obawa przed zwiększonym ryzykiem prawnym zniechęcą polskich przedsiębiorców do zakładania "bezkapitałowych" spółek prawa obcego._

Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji spółki holdingowej. Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spółka holdingowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna albo spółka akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniająca łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Wnioskodawca spełni warunki przewidziane w tym przepisie. Neutralną podatkowo metodą nabycia udziałów (akcji) w spółkach, które miałyby pełnić funkcję krajowej spółki zależnej bądź zagranicznej spółki zależnej jest wymiana udziałów ze wspólnikiem/wspólnikami tych spółek. Z uwagi na przepis art. 12 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, transakcja jaką rozważa Wnioskodawca może spotkać się z odmową przyznania neutralności podatkowej. Powoduje to, że przepisy ustawy o CIT są sprzeczne z celami Dyrektywy. Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku powinno się stosować przepisy i cele Dyrektywy wprost, z pomięciem przepisów krajowych.

Pogląd taki nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako przykład można podać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 225/19, w którym wskazuje się. że: _przestrzeganie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1565/11). Pogląd taki wyraża też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując jednoznacznie, że organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania prawa unijnego oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne (por. orzeczenie z dnia 22 czeiwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo, M. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 24-25)._

Jak wskazano, punkt (5) Preambuły Dyrektywy stanowi, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Art. 2 lit. e) Dyrektywy stawowi, że „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy transakcja, której przeprowadzenie jest rozważane, spełni definicję „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 2 lit. e) Dyrektywy. Zgodnie zatem z celem Dyrektywy transakcja taka nie powinna wiązać się z nałożeniem podatku na podmioty uczestniczące w wymianie udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rozważana transakcja wymiany udziałów nie ma na celu uchylania się od opodatkowania lub unikania płacenia podatków, gdyż jej celem jest nabycie udziałów w podmiotach, które pełnić będą funkcję krajowych spółek zależnych bądź zagranicznych spółek zależnych i w konsekwencji uzyskanie statusu spółki holdingowej, w myśl art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten dopuszcza możliwość aby prosta spółka akcyjna była spółką holdingową.

Wnioskodawca uważa, że fakt, iż w Załączniku I cześć A lit. u) Dyrektywy nie została wymieniona prosta spółka akcyjna, nie może powodować, że rozważana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za neutralną podatkowo. W tym przypadku należy odwołać się do wykładni celowościowej Dyrektywy.

J. Helios i W. Jedlecka w monografii pt. Wykładnia prawa Unii Europejskiej ze stanowiska teorii prawa (Wrocław 2018 r.) zebrały szereg istotnych wniosków na temat prymatu wykładni celowościowej w procesie interpretowania prawa unijnego, a mianowicie:

\- _Wykładnia celowościowa to niewątpliwie jedna z najczęściej stosowanych metod wykładni prawa unijnego. Mówiąc o dotychczasowej praktyce stosowania tej wykładni, powiedzieć można, że była ona inspirowana celem jak najpełniejszego zintegrowania państw członkowskich (ever closer union) w oparciu o cztery podstawowe wolności: wolność przepływu osób, dóbr, kapitału i usług. W tym sensie skonstatować można, że interpretacja prawa unijnego oparta jest na domniemaniu in dubio pro communitate. Mówiąc o wykładni celowościowej, trzeba mieć stale na uwadze, że ma ona charakter dynamiczny i musi być zawsze rozważana w kontekście zmieniających się w czasie wizji tego, czym ma być Unia Europejska_;

\- _Przepisy prawa UE są mało precyzyjne, mają charakter otwarty, regulacja jest niekompletna. Dynamiczny charakter prawa unijnego oraz trudności z przeprowadzaniem formalnej zmiany Traktatu wymagają od Trybunału w Luksemburgu, że przepisy muszą być adaptowane do otaczającej rzeczywistości. Dlatego powstaje konieczność odwołania się nie tylko do brzmienia przepisu, ale także do celu regulacji podlegającej interpretacji. Cel będzie określany przez tekst Traktatu jako aktu prawnego najwyższego w hierarchii źródeł prawa UE. Preambuła Traktatu ma charakter swoistego kompasu dla interpretacji szczegółowych przepisów po niej następujących_;

\- _Podstawy wykładni teleologicznej (celowościowej) znajdują się także w opiniach rzeczników generalnych. Jeden z rzeczników, Maurice Lagrange stwierdził, że w przypadku powstania niejasności i sprzeczności w rozumieniu tekstu Traktatu trzeba spojrzeć na jego kontekst i wejrzeć w ducha całego aktu prawnego. Wykładnia celowościowa jest znakiem rozpoznawczym nie tylko TSUE, ale i prawa unijnego. Ma ona pełnić przeciwwagę dla niedoskonałości interpretacji językowej. Dlatego wspólnotowe podejście do metod interpretacji może różnić się od krajowego, powodując, że prawnicy krajowi muszą odpowiednio adaptować swoje przyzwyczajenia i nawyki;_

\- _Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu jest sądem celowościowym: poszukuje interpretacji, która będzie najlepiej realizować cel interpretowanego przepisu, sprzyjają temu rozbudowane preambuły, czyli wstępy do aktów prawa pierwotnego i pochodnego. TSUE bardzo często wybiera wykładnię dynamiczną, która oparta na regułach funkcjonalnych pozwala orzecznictwu Trybunału w Luksemburgu "nadążanie" za ewolucyjnym charakterem Uni Europejskiej. Patrzenie przez pryzmat celu i funkcji ma związek z zagadnieniem effect utile_.

Podobne poglądy znajdują potwierdzenie w innych stanowiskach doktryny: _Trybunał jest sądem celowościowym: poszukuje interpretacji, która będzie najlepiej realizować cel interpretowanego przepisu. Dlatego w 99% wyroków rozpoczyna się od charakterystycznych zwrotów: "pytanie sądu krajowego należy rozważyć w świetle celu regulacji", "pamiętać należy, że zgodnie z akapitem (\`(...)\`)", "przyjęta interpretacja musi zapewniać, że cel rozporządzenia nie zostanie zniweczony". Po takim otwierającym zwrocie Trybunał Sprawiedliwości poszukuje celu, aby w pewnym momencie skonstatować: "to w świetle tych okoliczności należy dokonać interpretacji przepisu (\`(...)\`)" (Brodecki Z., Koncewicz T.T., Wspólnotowa rozumność w Trybunale Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, \[w:\] Rozumność rozumowań prawniczych, red. R. Wyrzykowski, Warszawa 2008 r.)._

_Jeszcze dalej w rozważaniach dotyczących omawianego tematu idzie A. Zawidzka stwierdzając: "W swej działalności orzeczniczej TSUE niejednokrotnie ignoruje literalne brzmienie określonego przepisu, koncentrując się na celu, jaki zamierza uzyskać. Odwoływanie się do celów i ducha Traktatu spotyka się wielokrotnie z krytyką tych, którzy uważają postępowanie TSUE za nadmierną aktywność i przekraczanie kompetencji, a nie za twórczą interpretację i promowanie integracji. Jakkolwiek krytyka ta bywa w pewnych przypadkach uzasadniona, to jednak nie ulega wątpliwości, iż stosowanie przez Trybunał luksemburski wykładni celowościowej w znacznym stopniu przyczyniło się do rozwoju integracji europejskiej. Wybór metody celowościowej pozwala również na elastyczną interpretację prawa unijnego w zależności od zmieniających się warunków społeczno-ekonomicznych w Unii Europejskiej. Koncentrowanie się bardziej na celach aniżeli na literalnym brzmieniu danego przepisu jest pochodną charakterystycznych cech prawa unijnego i szczególnych trudności, jakich nastręcza jego interpretacja_ (A. Zawidzka, Celowościowa wykładnia prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, \[w:\] P. Winczorek (red.), Teoria i praktyka wykładni prawa, Warszawa 2005 r., str. 402-403).

Jeden z sędziów angielskiego common law, Thomas Denning w swojej wypowiedzi na temat europejskiej interpretacji prawa stwierdził, że Traktaty nie przypominają żadnego z angielskich aktów prawnych, które są dobrze znane sędziom wywodzącym się z kultury prawa common law. Jak wyraził się Denning: _Traktat nie przypomina żadnego z naszych aktów prawnych, do których jesteśmy przyzwyczajeni. Nasz ustawodawca dąży za wszelką cenę do wyrażenia się z jak największą precyzją. Próbuje przewidzieć wszelkie możliwe okoliczności, które mogą zaistnieć, i dostarczyć odpowiedzi na nie (\`(...)\`) Jakże innym aktem prawnym jest Traktat. Określa ogólne reguły. Wyraża cele i środki. Wszystko to w zdaniach skromnych rozmiarem i przy wykorzystaniu stylu godnego podziwu. Jednakże Traktatowi brakuje precyzji. Korzysta ze słów i wyrażeń bez wskazania i zdefiniowania ich znaczenia (\`(...)\`) podobnie wygląda sytuacja z dyrektywami i rozporządzeniami. Mając na uwadze te wszystkie różnice, powstaje pytanie, jak mają postąpić sądy angielskie, gdy pojawia się problem interpretacji? Muszą postąpić zgodnie ze wzorem europejskim. Nie mogą już przeprowadzać skrupulatnej analizy słów. Nie mogą już spierać się o dokładny, literalny sens. Muszą spojrzeć na cel i intencję (\`(...)\`) muszą wydobyć ducha Traktatu i stamtąd czerpać inspirację. Jeżeli znajdą lukę, muszą ją wypełnić najlepiej, jak potrafią. Muszą zrobić to, co twórcy danego aktu prawnego zrobiliby gdyby mieli do czynienia z takim problemem. My musimy postępować tak samo. Tak według mnie wyglądają zasady, w oparciu o które działa Trybunał Sprawiedliwości_ (T.T. Koncewicz, Jak interpretować prawo europejskie?, Palestra, Pismo Adwokatury Polskiej, nr 5-6/2014).

Powołując się na przedstawione wyżej poglądy, literalne brzmienie przepisów Dyrektywy w zakresie zamkniętego katalogu form prawnych dopuszczalnych przez polskie prawo, wymienionych w Załączniku I część A lit. u) Dyrektywy, nie może uniemożliwiać Wnioskodawcy skorzystania z neutralności podatkowej wymiany udziałów. Stosując wykładnię celowościową przepisów Dyrektywy uznać trzeba, iż dopuszczają one neutralność podatkową wymiany udziałów także gdy dokonuje tego prosta spółka akcyjna.

Na koniec wskazać trzeba, iż zaistniałą lukę w prawie można wypełnić również stosując analogię legis przyjmując wykładnię celowościową Dyrektywy. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1411/12: _w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika_. Skoro Dyrektywa w Załączniku I część Alit, k) dopuszcza aby spółka typu „societes par actions simplifiees” mogła korzystać z neutralności podatkowej wymiany udziałów, to stosując analogię legis, również polska prosta spółka akcyjna powinna mieć do tego prawo. Zwłaszcza, iż to m.in. francuska prosta spółka akcyjna stanowiła w istotnym stopniu inspirację do wprowadzenia w Polsce tego nowego typu spółki kapitałowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: updop),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8bb updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 4d updop,

jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Treść art. 12 ust. 11 updop stanowi, że

przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Jak wynika z art. 12 ust. 12 updop,

przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 12b updop,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 13 updop,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść art. 12 ust. 14 updop wskazuje natomiast, że

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 16 uprop stanowi, że

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo prostą spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. Rozważacie Państwo możliwość pełnienia funkcji spółki holdingowej. Jedną z opcji nabycia udziałów w spółkach, które miałyby pełnić rolę krajowej spółki zależnej bądź zagranicznej spółki zależnej jest dokonanie tego poprzez transakcję wymiany udziałów. Podmioty mające wziąć udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Nabędą Państwo udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach jednej transakcji albo w ramach więcej niż jednej transakcji lecz w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie Państwa kapitału zakładowego. Zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Wartość nabywanych przez wspólnika akcji przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jak byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisana we wniosku transakcja dokonana pomiędzy Państwem a wspólnikiem innej spółki spowoduje, że do Państwa przychodów nie zaliczy się wartości akcji przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości nabytych przez Państwa udziałów (akcji).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 12 ust. 11 updop wynika, iż stosowanie ust. 4d jest ograniczone. Artykuł ten wyłącza bowiem stosowanie art. 12 ust. 4d w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów m.in. w przypadku, gdy nie jest spełniony warunek, że spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Art. 12 ust. 11 ww. ustawy nakazuje odwołać się do załącznika nr 3 do ustawy w celu ustalenia rodzajów spółek (podmiotów), które w transakcji wymiany mają brać udział, aby można było zastosować przepis art. 12 ust. 4d updop.

Z załącznika nr 3 do updop stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 12 ust. 11 i 16, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9 oraz art. 25a ust. 2 ww. ustawy, wynika, że zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma zatem ustalenie, czy prosta spółka akcyjna może być podmiotem, o którym mowa w art. 12 ust. 11 updop. Przepis art. 12 ust. 11 pkt 1 ww. ustawy w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 12 ust. 4d updop ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka akcyjna.

Ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1655) wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Zgodnie z nowelizacją wśród spółek kapitałowych wymieniony jest nowy podmiot: prosta spółka akcyjna.

Równocześnie w ustawie Kodeks spółek handlowych do Tytułu III Spółki kapitałowe dodany został Dział Ia poświęcony prostej spółce akcyjnej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: KSH),

spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych,

użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Prosta spółka akcyjna to odrębna forma prawna przedsiębiorstwa. Prosta spółka akcyjna nie jest tożsama ze spółką akcyjną. Są to odrębne byty prawne. Oznacza to, że prosta spółka akcyjna nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Prosta spółka akcyjna nie została wymieniona w załączniku nr 3 do updop, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Skoro przepis ten odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na proste spółki akcyjne. Zatem w omawianej sprawie w ogóle nie można zastosować art. 12 ust. 4d updop. Wniosek ten można wyprowadzić także z analizy zapisów prawa wspólnotowego.

Artykuł 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego wskazuje:

Każde państwo członkowski stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do:

a) łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich;

b) przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki europejskiej (Societas Europeas lub SE) utworzonej zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) oraz spółdzielni europejskiej (SCE), utworzonej zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE).

Art. 3 Dyrektywy w lit. a) stanowi, że

do celów niniejszej dyrektywy „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A.

W załączniku tym pod lit. u) wymienione zostały:

Spółki utworzone według prawa polskiego określane jako „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zatem Dyrektywa, której implementacją są art. 12 ust. 4d i 11 również nie wymienia prostej spółki akcyjnej.

Gdyby ustawodawca chciał objąć przepisem art. 12 ust. 4d prostą spółkę akcyjną to zawarł by taki zapis w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć należy, że wykładnia celowościowa, na którą powołują się Państwo we własnym stanowisku, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji jeżeli wykładnia językowa nie rozstrzyga wątpliwości interpretacyjnych danego przepisu podatkowego. Podobnie do tej kwestii odnosi się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 28 czerwca 2000 r. w sprawie K 25/99, (TK 2000, Nr 5, poz. 1401) stwierdził iż: _W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadę tiara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnię systemową czy funkcjonalną_.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa stanowiska, iż zaistniałą lukę w prawie można wypełnić również stosując analogię legis przyjmując wykładnię celowościową Dyrektywy, wskazać należy, że a_nalogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. W prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis_ (wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11).

Jak wynika z przywołanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, użycie analogii w prawie podatkowym ma zastosowanie jedynie w sytuacji występowania luk konstrukcyjnych uniemożliwiających właściwe stosowanie prawa podatkowego. Taki wyjątek, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Przepisy podatkowe, których interpretacji Państwo oczekują, w związku ze złożonych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały przez ustawodawcę sformułowane w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Zatem nie ma potrzeby wypełniania luk konstrukcyjnych w tych przepisach, bowiem luki te nie występują.

W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w Państwa sytuacji. Zastosowana przez Organ wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem Państwa wątpliwości, zatem zastosowanie analogii oraz wykładni celowościowej w niniejszej sprawie nie powinno mieć miejsca.

W przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4d updop – na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji – po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro jak wskazano powyżej przepisy wyłączające powstanie przychodów z tytułu wymiany udziałów nie mają zastosowania do prostej spółki akcyjnej, bezprzedmiotowym jest badanie, czy spełnione zostały pozostałe warunki niezbędne dla neutralności podatkowej tej czynności prawnej, określone w przepisach ustawy o CIT cytowanych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).