Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-279/12-8/14-S/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-03
Teza: 1. Czy wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych w spółce przekształcanej w postaci kapitałów zapasowego, rezerwowego oraz wartości niepodzielonego zysku, wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia), przypadająca na udziały Wnioskodawcy będzie w dacie przekształcenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowani podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy spółka przekształcona (SKA) będzie zobowiązana do realizacji funkcji płatnika w odniesieniu do części niepodzielonych zysków w postaci wskazanej w pytaniu nr 1, przypadających dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; zwolnienie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 405/13 z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 31 października 2012 r., nr IPTPB3/423-279/12-2/MF, (doręczonym w dniu 5 listopada 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 14 listopada 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2012 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno Wnioskodawca jak i „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają siedzibę i zarząd w Polsce oraz prowadzą w Polsce swoją działalność, a także są rezydentami podatkowymi w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od ponad dwóch lat, od planowanej daty przekształcenia. Drugi wspólnik (mniejszościowy) – Spółka „Z” Spółka Akcyjna jest wspólnikiem „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez okres krótszy niż dwa lata od planowanej daty przekształcenia.

Wspólnicy planują przekształcić „A” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, w taki sposób, że wspólnik „Z” Spółka Akcyjna zostanie komplementariuszem w spółce przekształconej, a Wnioskodawca otrzyma status akcjonariusza w tej spółce.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień przekształcenia spółka przekształcana „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski w postaci kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia).

W spółce „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca posiada 1999 udziałów, a wspólnik „Z” Spółka Akcyjna posiada 1 udział. Spółka wypłacająca przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyska pisemne oświadczenie Wnioskodawcy, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2012 r.):

1.  Czy wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych w spółce przekształcanej w postaci kapitałów zapasowego, rezerwowego oraz wartości niepodzielonego zysku, wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia), przypadająca na udziały Wnioskodawcy będzie w dacie przekształcenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy spółka przekształcona (SKA) będzie zobowiązana do realizacji funkcji płatnika w odniesieniu do części niepodzielonych zysków w postaci wskazanej w pytaniu nr 1, przypadających dla Wnioskodawcy?
3.  Czy wypłata po dacie przekształcenia przez spółkę przekształconą (SKA) niepodzielonych zysków, o których mowa w pytaniu nr 1, będzie kwalifikowana jako podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z udziału w SKA w dacie ich otrzymania?
4.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki przekształconej (SKA) będą podlegały opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. w dacie ich uzyskania powiększą wartość dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 wniosku. Wniosek w zakresie pytań nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, za niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy na datę przekształcenia „A” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA uznać:

*   kwotę wszelkich kapitałów, innych niż kapitał zakładowy, jakie znajdują się w spółce przekształcanej (zapasowy, rezerwowy) oraz

*   kwotę zysków wypracowanych przez spółkę w roku dokonania przekształcenia, do daty przekształcenia.

Niepodzielone zyski wskazane powyżej, będą podlegały opodatkowaniu w dacie przekształcenia jako udział w zyskach osób prawnych i w części przypadającej na Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części będą opodatkowane.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej: KSH, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną Spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Należy w tym miejscu zauważyć, że spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana, staje się spółką przekształconą, z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (na dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca zauważa, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej, nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 93e powyższej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko zmiana formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana, nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki, przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a 14b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Określenie „dochód z udziału w zyskach osoby prawnej’’ jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną), prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci posiadania udziałów w kapitale osób prawnych, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, według zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje również niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym oraz niepodzielony zysk za rok bieżący.

W ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak regulacja art. 22 ust. 4 ww. ustawy przewiduje wyjątek od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, bądź w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia – ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W przypadku przekształcenia, zgodnie z przepisami KSH, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże prawo do skorzystania ze zwolnienia, z faktem posiadania określonych walorów w postaci akcji lub udziałów. Oznacza to, że po dacie przekształcenia, udziały przestają istnieć, a przez to okres posiadania tych udziałów niezbędny do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi upłynąć najpóźniej w dacie przekształcenia.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek implementacji Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego Państwa Członkowskiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy, poprzez „spółkę Państwa Członkowskiego” należy rozumieć każdą spółkę, która:

1.  ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do dyrektywy (zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą),
2.  podlega jednemu z wymienionych w dyrektywie podatków, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

Z kolei załącznik do dyrektywy w pkt u) określa, iż przez „Spółkę Państwa Członkowskiego”, w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, należy rozumieć Spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków spółki „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie stanowiła dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przypadający na Wnioskodawcę dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, będzie wypełniał wszystkie z obligatoryjnych przesłanek skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy, a tym samym będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na datę przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego, dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest opodatkowany „u źródła’’, tzn. należny podatek oblicza, pobiera i odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podmiot wypłacający te należności, w trybie i na zasadach wskazanych w ww. art. 26 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku, płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Jako że wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej, na datę przekształcenia po stronie Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy, ale jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy, spółka przekształcona (spółka komandytowo-akcyjna) nie będzie w tej części pełnić funkcji płatnika (nie będzie zobowiązań do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku).

W ocenie Wnioskodawcy, spółka przekształcona (SKA) nie będzie zobowiązana pełnić funkcji płatnika, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przypadających Wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r., odnośnie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną i obowiązków płatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-279/12-4/GG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 28 listopada 2012 r.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 22 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423W-55/12-4/MF, doręczonym w dniu 25 stycznia 2013 r., udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł w dniu 20 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 405/13 (data wpływu 10 marca 2014 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdzając zasadność skargi, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej osobą prawną (w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Stawka podatku wynosi 19 %, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy.

Kluczowy dla rozpoznawanej sprawy art. 22 ust. 4 ustawy stanowi, że dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały zwolnione z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków. Z zestawienia art. 10 ust. 1 pkt 8 i zdania pierwszego art. 22 ust. 4 ustawy, wynika że „innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej osobą prawną, w sytuacji gdy spółka przekształca się w spółkę osobową (np. komandytowo-akcyjną).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka-wnioskodawca wraz z spółką akcyjną, są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planują przekształcić w spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością-przekształcana (we wniosku oznaczona jako „A”) oraz spółka-wnioskodawca posiadają siedziby w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że spełnione są warunki zwolnienia z opodatkowania, określone w art. 22 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Po drugie z wniosku wynika, że spółka-wnioskodawca jest wspólnikiem większościowym, bowiem posiada 1999 udziałów, podczas-gdy drugi wspólnik posiada tylko jeden udział. Z powyższego wynika, że spółka-wnioskodawca posiada nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki przekształcanej, a zatem został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Po trzecie spółka-wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Z wniosku wynika także że spółka-wnioskodawca posiada udziały w spółce przekształcanej przez okres dłuższy niż dwa lata.

Reasumując spełnione zostały warunki od których ustawodawca uzależnił zwolnienie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, którym jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, z opodatkowania.

W ocenie sądu argumenty, które wskazał organ podatkowy dowodząc, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, należy ocenić nie tyle jako nietrafne, co prowadzące do niemożliwej do zaakceptowania konkluzji, że przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, adresowany do spółek kapitałowych (osób prawnych), które przekształcają się w spółki osobowe - nie znajduje zastosowania do tych podmiotów.

Słusznie zauważa autor skargi, że wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy zaproponowana przez organ podatkowy wypacza sens art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skoro przeszkodą do zastosowania zwolnienia podatkowego jest sam fakt przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że wbrew jednoznacznej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, spółka przekształcona (osobowa) nie osiąga dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w przypadku przekształcenia przestaje istnieć spółka kapitałowa, a tym samym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie należałoby przyjąć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie sądu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jednoznacznie opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w sytuacji gdy spółki te przekształcają się w spółki osobowe, a organ podatkowy nie neguje tego, to nieuprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym przeszkodą dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 22 ust. 4 ustawy miałaby być samo przekształcenie spółki kapitałowej w osobową. Tym bardziej, że jak słusznie zauważają obie strony postępowania, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej błędnie twierdzi, że omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem w momencie przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych, a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że w przypadku gdy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, wypłata środków pieniężnych nie jest przesłanką powstania przychodu. Zysk, który nie został podzielony między wspólników to ze swej istoty zysk, który nie został wypłacony wspólnikom. Podział zysku i jego wypłata wspólnikom oznaczałaby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu z udziału lub akcji na podstawie art. 10 ust. 1 ab initio ustawy podatkowej.

Reasumując, w ocenie sądu stanowisko strony skarżącej, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, natomiast zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 4 ustawy, co uzasadniało jej uchylenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 405/13 tutejszy Organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Należy poinformować również, że w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1030 – został ogłoszony jednolity tekst ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.