Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.577.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**Zainteresowany będący stroną postępowania:**

\- (…) sp. z o.o. sp.k. (dalej: „(…) sp. z o.o. sp.k.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”)

**Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:**

\- Pana (…),

\- Pana (…),

\- Panią (…)

**przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Spółka, występująca w roli Zainteresowanego będącego stroną postępowania, którą reprezentuje komplementariusz – (…) sp. z o.o. sp.k. (reprezentowana przez Prezesa Zarządu Pana (…)), od dnia 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed wskazaną datą Wnioskodawca, nie był podatnikiem podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy ciążył na wspólnikach Spółki, tj. na osobach fizycznych – komandytariuszach oraz osobie prawnej – komplementariuszu.

Wspólnicy Spółki (dalej: „Wspólnicy”), występujący w roli Zainteresowanych niebędących stronami postępowania, do 31 grudnia 2020 r. jako podatnicy podatku dochodowego rozliczali przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”).

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją urządzeń grzewczych, w tym kotłów na paliwa stałe, miejscowych ogrzewaczy na paliwo stałe w tym kominków, wkładów kominkowych i piecyków peletowych, kotłów elektrycznych, palników do kotłów grzewczych, pomp ciepła, centrali wentylacyjnych z odzyskiem ciepła, palenisk ogrodowych, zbiorników LPG, kratek kominkowych. Odbiorcą produktów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Ze względu na rosnące oczekiwania klientów, a także w odpowiedzi na bezpośrednie inicjatywy wewnętrzne pracowników Spółki, Spółka realizuje szereg czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), które prowadzone są w ramach projektów ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco zmodyfikowanych produktów, a także usprawnienie procesów wewnętrznych w efekcie prac poczynionych w zakresie technologii produktów (dalej: „Projekty B+R”).

W ramach Działalności B+R Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki, o których mowa w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”, „Koszty kwalifikowane”).

Ze względu na fakt, iż Spółka nie dysponuje własną infrastrukturą naukowo-badawczą niezbędną do wykonania niektórych prac w ramach Projektów B+R, tj. w szczególności:

· kompleksowych badań laboratoryjnych urządzeń grzewczych,

· kompleksowych badań niszczących i nieniszczących,

· badań laboratoryjnych w zakresie zgodności urządzeń z dyrektywą kompatybilności elektromagnetycznej oraz niskonapięciowej,

· montażu mechanicznego i hydraulicznego docelowych wersji jednostek wewnętrznych dla systemów sterowania,

· okablowania jednostek wewnętrznych,

· przygotowania pompy ciepła i jednostki wewnętrznej do testowania systemu,

· opracowania docelowej wersji układu chłodniczego,

· wykonania prototypu w wersji docelowej i przygotowanie do badania,

· wykonania badania szczelności,

· przeprowadzenia analiz technicznych w zakresie metod oznaczania emisji pyłu z urządzeń grzewczych, metod inwentaryzacji emisji oraz wskaźników emisji pyłu.

Spółka zleca realizację tych prac na zewnątrz – u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF oraz art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP (dalej: „Koszt wykorzystania aparatury”). Korzystanie ze wskazanych usług, a tym samym ponoszenie Kosztów wykorzystania aparatury, stanowi przeważnie ostatni etap realizowanych przez Spółkę Projektów B+R, mający na celu potwierdzenie technologiczno-technicznej poprawności opracowanych prototypów. Są one tym samym niezbędne celem niezależnego potwierdzenia poprawności założeń przyjętych przez pracowników realizujących Działalność B+R i stanowią ostateczną informację dotyczącą walidacji danego prototypu, której następnym krokiem jest produkcja pilotażowa.

Wykorzystywana w ramach usług od podmiotów niepowiązanych aparatura obejmuje m.in.: analizatory gazu, aspiratory poboru pyłu, barometry i higrometry, wagosuszarki, pirometry, przetworniki ciśnień, pirometry, watomierze, ciepłomierze, wagi platformowe, którą Spółka zamierza traktować jako aparaturę naukowo-badawczą dla potrzeb art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOP. Spółka za aparaturę naukowo-badawczą nie zamierza uznawać sprzętu komputerowego i innych urządzeń, które nie są wykorzystywane do realizacji prac B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz odpowiednio w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 26e oraz art. 26f ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d oraz art. 18e ustawy o PDOP w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca zaznacza, że:

· prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

· dopełniony został obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF przez Wspólników oraz dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP przez Wnioskodawcę,

· w przypadku uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF przez Wspólników w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 grudnia 2020 r., to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wspólnicy zamierzają dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatników ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Z kolei w przypadku uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2021 r., to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z zysków innych niż kapitałowych,

· Wspólnicy zamierzają odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF do 31 grudnia 2020 r. Z kolei Wnioskodawca od momentu uzyskania podmiotowości prawno-podatkowej (tj. od 1 stycznia 2021 r.) zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP,

· Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzja o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752),

· Wspólnicy zamierzają dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF, a Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

· Wnioskodawca oraz Wspólnicy nie zamierzają odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

· Wnioskodawca ani Spółka (winno być: Wspólnicy) nie posiadają oraz nie posiadali statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Przedmiotem wniosku są przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Wspólnicy mogą w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF, a Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOP Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. tej części pytania odnoszącej się do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (część pytania w odniesieniu do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Zainteresowanych**,prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wspólnicy mogą w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF, a Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOP Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF.

Analogiczna definicja znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, zasady kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 22 oraz 23 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jest to definicja ogólna kosztu, dlatego każdy wydatek należy poddawać indywidualnej ocenie w celu jego prawidłowej kwalifikacji. Istotne jest zbadanie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF oraz odpowiednio z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, dalej: „Prawo o SWiN”),badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o SWiN.

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a) badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z powyższymi przepisami, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOF oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. i pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Analogicznie, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5 ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP).

Z kolei zaś zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy o PDOF, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Bliźniacza regulacja znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o PDOF oraz analogicznie w 18d ust. 7 ustawy o PDOP, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 4a, ust. 2a-3a oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 8 ustawy o PDOF oraz odpowiednio w art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nakłada na podatnika obowiązek ewidencyjny. Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojowy, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w ramach prowadzonej, zgodnie z odrębnymi przepisami, ewidencji rachunkowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikowi podatku od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na Działalność B+R,

2) koszty na Działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOF oraz odpowiednio ustawy o PDOP,

3) koszty na Działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o PDOF oraz analogicznie art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PDOF oraz odpowiednio ustawy o PDOP, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PDOF, podatnik wyodrębnił koszty Działalności B+R,

7) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnik, wyodrębnił koszty Działalności B+R,

8) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawach o PDOF oraz PDOP,

10) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Zainteresowanych, Koszty wykorzystania aparatury, ponoszone w ramach prac zlecanych zewnętrznym podmiotom niepowiązanym takie jak:

· badania laboratoryjne kotłów grzewczych i kotłów c.o.,

· badania niszczące i nieniszczące,

· montaż mechaniczny i hydrauliczny docelowych wersji jednostek wewnętrznych dla systemów sterowania,

· okablowanie jednostek wewnętrznych,

· przygotowanie pompy ciepła i jednostki wewnętrznej do testowania systemu,

· opracowanie docelowej wersji układu chłodniczego,

· wykonanie prototypu w wersji docelowej i przygotowanie do badania,

· wykonanie badania szczelności,

· przeprowadzenie analiz technicznych w zakresie metod oznaczania emisji pyłu z urządzeń grzewczych, metod inwentaryzacji emisji oraz wskaźników emisji pyłu,

stanowią koszty poniesione z tytułu nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby prowadzonej Działalności B+R i stanowią tym samym koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOP.

Termin „aparatura naukowo-badawcza” nie został zdefiniowany ani w ustawie o PDOF, ani w ustawie o PDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć go w znaczeniu językowym, tj. jako aparaturę służącą zdefiniowanej w ustawie o PDOF działalności badawczo-rozwojowej.

Pomocniczo, należy skorzystać z definicji wskazanej przez polskie przepisy o statystyce publicznej (tj. Główny Urząd Statystyczny, dalej: „GUS”),które definiują pojęcie „aparatura naukowo-badawcza” jako „zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych)”. W ramach dodatkowych wyjaśnień metodologicznych opublikowanych przez GUS wskazuje się, że do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi dotyczą wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, a tym samym wchodzą w zakres tej Działalności B+R, bowiem stanowią istotny element realizacji prac rozwojowych i wpływają bezpośrednio na możliwość opracowywania, rozwijania, udoskonalania oraz walidowania produktów w ramach Działalności B+R.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Wspólnicy nie zaliczają do aparatury naukowo-badawczej sprzętu komputerowego ani innych urządzeń, które nie są wykorzystywane w ramach Działalności B+R.

Ponadto, niezbędne badania zlecane przez Spółkę zewnętrznym podmiotom, wymagają wykorzystania specjalistycznej aparatury, która nie znajduje się w posiadaniu Spółki, zatem stanowi to, w ocenie Zainteresowanych, nabycie usługi wykorzystania aparatury badawczo-naukowej.

W efekcie, koszt zleceń zewnętrznych wykonywanych przy użyciu aparatury naukowo-badawczej przez zewnętrzne podmioty niepowiązane, powinien zostać uznany za koszt nabycia usługi wykorzystania takiej aparatury, a tym samym za koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R.

Zdaniem Zainteresowanych, stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane i następnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji:

· z 24 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU,

· z 27 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2019.1.MO,

· 30 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wspólnicy do dnia 31 grudnia 2021 r. mogą dokonać odliczenia na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w związku z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od chwili uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOP Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie możliwość dokonania odliczenia Kosztów aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Od 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Treścią wyżej wymienionej ustawy nowelizującej wprowadzone zostały do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać należy, że na podstawie dotychczasowej regulacji ustawy o CIT taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, to jest podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności od wyboru) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

Z opisu sprawy wynika, że Wspólnicy Spółki występujący w roli Zainteresowanych niebędących stronami postępowania, do 31 grudnia 2020 r. jako podatnicy podatku dochodowego rozliczali przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast art. 26e ust. 2 pkt 4a ww. ustawy stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 26f ww. ustawy).

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

· podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

· w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

· podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

· kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że ze względu na fakt, iż Spółka nie dysponuje własną infrastrukturą naukowo-badawczą niezbędną do wykonania niektórych prac w ramach Projektów B+R zleca realizację prac na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (dalej: „Koszt wykorzystania aparatury”). Korzystanie ze wskazanych usług, a tym samym ponoszenie Kosztów wykorzystania aparatury, stanowi przeważnie ostatni etap realizowanych przez Spółkę Projektów B+R, mający na celu potwierdzenie technologiczno-technicznej poprawności opracowanych prototypów. Są one tym samym niezbędne celem niezależnego potwierdzenia poprawności założeń przyjętych przez pracowników realizujących Działalność B+R i stanowią ostateczną informację dotyczącą walidacji danego prototypu, której następnym krokiem jest produkcja pilotażowa. Wykorzystywana w ramach usług od podmiotów niepowiązanych aparatura obejmuje m.in.: analizatory gazu, aspiratory poboru pyłu, barometry i higrometry, wagosuszarki, pirometry, przetworniki ciśnień, pirometry, watomierze, ciepłomierze, wagi platformowe, którą Spółka zamierza traktować jako aparaturę naukowo-badawczą dla potrzeb art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o PDOF. Spółka za aparaturę naukowo-badawczą nie zamierza uznawać sprzętu komputerowego i innych urządzeń, które nie są wykorzystywane do realizacji prac B+R.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, dotyczących możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi B+R Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji działalności B+R należy zauważyć, że przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje że za koszty kwalifikowane należy uznać nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, która jednocześnie:

\- wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz

\- zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym mogą Oni jako wspólnicy spółki komandytowej w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. dokonać odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Kosztów wykorzystania aparatury faktycznie wykorzystanej do realizacji Działalności B+R, w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku spółki (art. 8 ww. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.