Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-559/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lutego 2014 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe …., której przeważającym rodzajem prowadzonej była obróbka metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). W ramach prowadzonej działalności W… zatrudniał ok. 40 pracowników i do dnia śmierci był czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedsiębiorstwo służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej weszło w skład spadku.

W dniu 28 lutego 2014 r. spadkobiercy W….. (w tym Wnioskodawczyni) podpisali porozumienie, na podstawie którego ustalili, iż przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę będzie prowadziła Wnioskodawczyni. W związku z tym, Wnioskodawczyni od dnia 28 lutego 2014 r. kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, po czym bezzwłocznie, po dokonaniu formalności związanych z pochówkiem zmarłego małżonka, w dniu 6 marca 2014 r. złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestrując działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe ….. o tym samym zakresie działalności, co działalność spadkodawcy. Wnioskodawczyni przejęła przedsiębiorstwo spadkodawcy, wstąpiła w jego prawa i obowiązki w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy, przejęła do prowadzenia swojej działalności wszystkich pracowników spadkodawcy. Ponadto począwszy od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczym kontynuuje realizacje umów zawartych przez spadkodawcę dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów usług ochrony, a także ponosi koszty badań okresowych pracowników.

Wnioskodawczyni od dnia zarejestrowania działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem VAT.

Postanowieniem z dnia 6 maja Sąd Rejonowy w Toruniu Wydział XI Cywilny, sygn. akt XI …../14, stwierdził, iż spadek po zmarłym …. nabyli:

1.  D……,
2.  R…….,
3.  D…\`(...)\`..,
4.  W……..

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur VAT dotyczących:

1.  kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu począwszy od dnia 28 lutego 2014 r. (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.),
2.  kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na przedsiębiorstwo zmarłego, po jego śmierci, ale przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.?

Czy przed stwierdzeniem przez Sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym W….. Wnioskodawczyni ma prawo dokonać odliczeń, o których mowa wyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki, przy czym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Jak stanowi art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Natomiast stosownie do treści art. 1025 § 1 K.c. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkodawcę.

Wobec powyższego należy wskazać, iż w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni nabyła przedsiębiorstwo spadkodawcy i weszła w prawa i obowiązki z nim związane. Wnioskodawczyni pragnie jednocześnie podkreślić, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest postanowieniem deklaratoryjnym, co oznacza, że potwierdza ono tylko, a nie tworzy, określony stan prawny.

Należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 63(2) Kodeksu pracy, co do zasady, z dniem śmierci pracodawcy, umowy z pracownikami wygasają, z wyjątkiem sytuacji w której dochodzi do przejęcia pracownika na zasadach określonych w art. 23 (1) Kodeksu pracy, który stanowi, że „W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5”.

Powołując się na poglądy wyrażone w judykaturze oraz piśmiennictwie, należy zauważyć, iż zgodnie z Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 lutego 1994 r., sygn. akt I PZP 1/94: „W razie śmierci pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji takiej działalności, jego spadkobiercy wstępują w prawa i obowiązki pracodawcy w ramach stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi przez zmarłego.” W uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd Najwyższy wskazuje ponadto, że: „zgodnie z tym przepisem, zmiana pracodawcy następuje tylko w tym przypadku, gdy dochodzi do przejęcia zakładu pracy w całości lub w części. Dziedziczenie praw i obowiązków spadkodawcy będącego pracodawcą oznacza więc wstąpienie w prawa i obowiązki w zakresie stosunków pracy, ale tylko wtedy, gdy w skład spadku wchodzi zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym, a więc gdy w wyniku dziedziczenia dochodzi do przejęcia zakładu pracy”.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż Sąd Najwyższy Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III UK 58/2011 stwierdził, że: „Dalsze trwanie stosunku pracy z pracownikiem, który był zatrudniony przez zmarłego pracodawcę, ma miejsce wówczas, gdy praca była wykonywana w ramach jednostki organizacyjnej, którą można uznać za zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym (art. 63(2) w związku z art. 23(l)k.p.)”.

Jak podnosi się w doktrynie: „przejęcie określonych elementów zakładu pracy może nastąpić w związku ze śmiercią dotychczasowego pracodawcy będącego osobą fizyczną. W takim przypadku stosunki pracy wygasają, chyba że pracownicy zostają przejęci przez nowego pracodawcę na zasadach art. 23(1) k.p. Stosunek w postaci przejścia nastąpi, jeżeli istnieje zakład pracy, przez który działalność jest kontynuowana. Nie jest natomiast uzasadnione wprowadzenie zawężającego kryterium formalnego, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu. (\`(...)\`) dla stosowania użytego w art. 23(1) § 1 k.p. pojęcia „przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” konieczne jest ustalenie, że jednostka organizacyjna (zakład pracy lub jego część) została przejęta przez inny podmiot (nowego pracodawcę), zachowując swoją tożsamość” (Ł. Pisarczyk, Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, 2013, ISBN: 978-83-278-0332-3).

Przenosząc powyższą analizę prawną na grunt przedmiotowego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż doszło do przejęcia przez Wnioskodawcę zakładu pracy oraz pracowników w rozumieniu art. 63(2) w związku z art. 23(1) k.p., zatem stosunki pracy łączące spadkobiercę z zatrudnianymi przez niego pracownikami nie wygasły, zaś w miejsce praw i obowiązków pracodawcy wstąpił Wnioskodawca. Stosunki pracy pomiędzy dotychczasowymi pracownikami spadkodawcy a Wnioskodawcą trwają zatem od dnia 28 lutego 2014 r. i nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż formalnie działalność gospodarcza Wnioskodawcy została zarejestrowana w dniu 6 marca 2014 r.(…).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę i przejęła prawa i obowiązki wynikające z tym związane, należy stwierdzić, iż od dnia 28 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni jest stroną zawartych przez spadkodawcę umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badan okresowych pracowników, a także konserwacji dźwigu.

Ponadto zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wskazać trzeba, że byt prawny podatnika będącego osobą fizyczną, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci.

Na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 922 § 2 k.c. należy stwierdzić, iż nie należą do spadku prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Ich sukcesja możliwa jest w oparciu o przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: „spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. W myśl § 2 niniejszego przepisu: „jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek”. Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, zaś wchodzą również w prawa niemajątkowe spadkodawcy pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę. Zatem następca prawny podatnika kontynuujący prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, niezależnie od charakteru przedmiotowych praw, może z nich korzystać z mocy prawa.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarowi usług z faktur VAT wystawionych na W……. po jego śmierci a przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r. Podkreślić należy, iż W……….w dniu śmierci był czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie zaś z cytowanym powyżej art. 97 § 1 i 2 OP Wnioskodawczyni weszła w prawa i obowiązki majątkowe i niemajątkowe Spadkodawcy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług, który formułuje zasadę potrącalności, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24. Natomiast zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika zatem, iż związek zakupu towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które obowiązany jest spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawczyni pragnie więc podkreślić, iż faktury VAT dokumentujące koszty dotyczące dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, a także kosztów konserwacji dźwigu, były ściśle związane z kontynuowaną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym, nie nastąpiła przy tym przerwa w pracy pracowników oraz w działalności przedsiębiorstwa.

Przepis art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT wskazuje terminy w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z postanowieniem 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Należy zatem stwierdzić, iż realizację przedmiotowego prawa ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednakże, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r., znak IBPP1/443-613/12/AW, z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika „by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia) (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przez rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego”. W związku z powyższym, organ stwierdził, że: „w stosunku do nabytych towarowi usług służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę zmarłego po jego śmierci a przed zarejestrowaniem Spółki cywilnej (\`(...)\`) z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT”.

Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, iż Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarowi usług wynikającego z faktur VAT dotyczących kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu wystawionych na W……. po jego śmierci, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu 1-28 lutego 2014 r.

Wnioskodawczyni, począwszy od dnia 28 lutego 2014 r. (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), przysługuje, w związku z kontynuowaniem działalności prowadzonej przez spadkodawcę, prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na Wnioskodawczynię, dotyczących kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu.

W związku z tym, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur VAT dotyczących:

*   kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu począwszy od dnia 28 lutego 2014 r., (w tym w szczególności za okres od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.);
*   kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na Spadkodawcę po jego śmierci i przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, dotyczących okresu od dnia 1 lutego do dnia 28 lutego 2014 r.; przed stwierdzeniem przez Sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy.,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. cyt. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Podstawową zasadę podatku od towarów i usług – zasadę potrącalności – formułuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jak podał Wnioskodawca, wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były z prowadzoną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów i usług służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę zmarłego po jego śmierci, a przed zarejestrowaniem Wnioskodawcy tj. w okresie od 28 lutego 2014 r. do 6 marca 2014r., z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Wynikające z powołanych wcześniej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur zawarte zostały w przepisach art. 106a i następnych ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

Kwestię not korygujących regulują zapisy art. 106k:

Ust. 1. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Ust. 2. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Ust. 3. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Ust. 4. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Natomiast, za pomocą not korygujących mogą być sprostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, tj.: dane sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia faktury korygowanej, datę sprzedaży oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Jednakże, w formie noty korygującej nie można dokonać zmian dotyczących przedmiotu sprzedaży m.in.: ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro spadkobiercy zgodnie zdecydowali, że Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) będzie kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy, to w przypadku faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego po jego śmierci, ale przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię (tj. w okresie od dnia 28 lutego 2014 r. do dnia 6 marca 2014 r.), dotyczących okresu 1-28 lutego 2014 r., Wnioskodawczyni jako następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, o ile są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.. Jednakże w takiej sytuacji konieczna jest korekta danych nabywcy na fakturach, które zostały wystawione po śmieci spadkodawcy, gdyż takie faktury zostały wystawione na podatnika, który w momencie ich wystawienia już nie żył.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych na Wnioskodawczynię dotyczących kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu, które dokumentowały zdarzenia zaistniałe po dniu 28 lutego 2014 r., stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia zaistniałe po dniu śmierci spadkodawcy, a związanych z kontynuowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, pod warunkiem wskazania przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb podatku VAT momentu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych od dnia 28 lutego 2014 r.

Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę.

Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Zatem Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur VAT dotyczących kosztów dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych, wywozu odpadów, usług ochrony, badań okresowych pracowników, kosztów konserwacji dźwigu przed stwierdzeniem przez Sąd prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawcy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.