Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.167.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w związku realizacją projektu w ramach programu wykonujących czynności polegające na prowadzeniu zajęć szkoleniowych oraz pozostałe czynności, tj. nadzoru nad projektem, rozliczeniem finansowym i merytorycznym mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2009 r. Nr IBPB II/1/415-670/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Zespołu Szkół (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 29 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych w związku realizacją projektu w ramach programu X.- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 24 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 18 sierpnia 2009 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 29 września 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będzie realizować w październiku projekt wymian i staży młodzieży w ramach programu X.. Program ten jest częścią programu edukacyjnego Unii Europejskiej „\`(...)\`” – ustanowiony Decyzją nr \`(...)\` Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006 r. Celem programu jest promowanie mobilności pracowników na europejskim rynku pracy oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań edukacyjnych dla podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Środki na ten cel pochodzą z Unii Europejskiej w ramach środków przewidzianych do dyspozycji Komisji Europejskiej. Są to środki pomocy bezzwrotnej. Środki te trafiają do bezpośrednio realizujących cele Programu za pośrednictwem Narodowej Agencji Programu X., instytucji wdrażającej program „\`(...)\`”. Zgodnie z decyzją ministra właściwego do spraw edukacji, na podstawie umowy z Komisją Europejską, Fundacja Systemu Rozwoju Edukacji będąca fundacją skarbu państwa pełni rolę Agencji dla programu sektorowego X..

Wsparcie finansowe Komisji Europejskiej w ramach tego programu przeznaczone jest w przypadku Wnioskodawcy na projekt wymian i staży:

*   numer projektu \`(...)\`
*   tytuł projektu: \`(...)\`

W ramach w/w projektu grupa młodzieży zostanie wysłana na 2 tygodniowy staż do Niemiec. Celem jest poznanie tajników i walorów kuchni niemieckiej przez młodzież. Na projekt wymian i staży – Komisja Europejska przydziela globalny grant, który jest kontraktowany przez Narodową Agencję Programu i dzielony na poszczególnych promotorów. W przypadku Wnioskodawcy w/w środki Narodowa Agencja Programu przekazuje najpierw Powiatowi jako jednostce nadrzędnej (na specjalne konto bankowe), a następnie powiat przekazuje szkole również na specjalnie utworzone konto bankowe służące tylko do realizacji projektu. Narodowa Agencja po podpisaniu umowy przekaże 80% transzy, a pozostałe 20 % zostanie przekazane dopiero po zrealizowaniu całego projektu, zgodnie z zatwierdzonym budżetem oraz po prawidłowym rozliczeniu merytorycznym i finansowym. Tak więc szkoła do momentu rozliczenia całego projektu „zakłada” chwilowo swoje środki finansowe w wysokości 20% całego budżetu. W końcowym etapie i tak cały projekt jest sfinansowany ze środków przekazanych przez Narodową Agencję.

W ramach projektu będą objęte finansowaniem między innymi wynagrodzenia w ramach umów cywilno-prawnych wypłacanych dla osób przygotowujących uczniów – beneficjentów pod względem:

*   językowym, tj. nauka języka niemieckiego (lektorzy wybranej szkoły językowej),
*   kulturowym i pedagogicznym (nauczyciele Wnioskodawcy),
*   osób zarządzających projektem, tj. nauczyciele i pracownicy (koordynatorzy i obsługa finansowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób wykonujących w ramach realizacji projektu:

*   czynności polegające na prowadzeniu zajęć szkoleniowych mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?
*   pozostałe czynności, tj. nadzoru nad projektem, rozliczeniem finansowym i merytorycznym powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia osób wykonujących w ramach realizacji projektu czynności polegające na prowadzeniu zajęć szkoleniowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochody uzyskane w związku z wykonywaniem pozostałych czynności, tj. nadzoru nad projektem, rozliczeniem finansowym i merytorycznym projektu nie mogą korzystać z ww. zwolnienia, bo nie są one celem programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także przez agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężne pochodzące z Komisji Europejskiej wypełniają dyspozycje lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem osoby, które zostaną zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło nie będą podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia, że osoby te wykonywać będą określone zadania na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane będą bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej. Innymi słowy, wprawdzie osoby, które zostaną zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej będą zaangażowane w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie one będą realizować program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiadać będzie bowiem Wnioskodawca.

W konsekwencji, dochody otrzymane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, na podstawie umów cywilnoprawnych w związku z realizacją programu X., tytuł projektu „Walory kuchni niemieckiej na przykładzie landu Nadrenii Palatynatu”, wchodzącego w zakres programu edukacyjnego Unii Europejskiej nie będą objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2009 r. Nr IBPB II/1/415-670/09/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.