Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/144/MZO/14/RD-9329
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-16
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową, w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, w kwocie przekraczającej wysokość ryczałtu na dojazdy i przejazdy
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 06 października 2010 r. Nr IBPBI/2/423-1299/10/MS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową, w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, w kwocie przekraczającej wysokość ryczałtu na dojazdy i przejazdy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2010 r., uzupełnionym w dniu 14 września 2010 r., Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wysyłając pracowników w zagraniczną podróż służbową określa środki transportu jakimi pracownicy ci powinni się posługiwać w trakcie podroży służbowej i do środków tych zalicza w zależności od potrzeb: samoloty, pociągi, promy, wynajęte na miejscu samochody oraz środki komunikacji miejscowej m.in. autobusy, tramwaje, metro, taksówki.

Pracownicy płacą za te usługi transportowe środkami płatniczymi otrzymanymi od pracodawcy w formie zaliczki lub za pomocą firmowych kart płatniczych. Spółka zalicza zatem w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przejazdami i dojazdami na podstawie przedłożonych przez pracowników dowodów poniesienia wydatków, jeżeli ich poniesienie było celowe i niezbędne do realizacji zadań wynikających ze służbowego polecenia wyjazdu.

Spółka zwraca koszty dojazdów w formie ryczałtu w wysokości wynikającej z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991, ze zm., dalej: rozp. MPiPS), tylko i wyłącznie wówczas, gdy pracownik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste koszty dojazdów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wydatki te, przekraczające wysokość ryczałtu na dojazdy i przejazdy, stanowią koszt uzyskania przychodów firmy zlecającej korzystanie z takich form przemieszczania się? (pytanie we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki, lecz żaden z nich nie dotyczy wydatków związanych z przejazdami i dojazdami w trakcie podróży służbowej.

Ponieważ zatem podróż służbowa jest związana z wykonywaniem przez pracownika zadania służbowego (istnieje związek poniesionego wydatku z przychodem), w całości jest finansowana ze środków pracodawcy, nie ma przeszkód, aby pracodawca zaliczył w ciężar kosztów podatkowych całą kwotę wydatków na usługi transportowe, na podstawie przedłożonych przez pracownika dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 06 października 2010 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1299/10/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej wynajmu samochodu, a za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług transportowych udokumentowanych rachunkami.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 06 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-1299/10/MS), w części dotyczącej wydatków za wynajem samochodu osobowego nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”.

Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu.

Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne np. wydatki na paliwo lub opłaty za przejazdy autostradami. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracownika podczas podróży służbowej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie w jakim wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanego przez pracownika samochodu osobowego za granicą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przejazdy środkami transportu w sprawach służbowych przekraczających wysokość ryczałtu określonego w rozp. MPiPS (w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 marca 2013 r.), a udokumentowanych rachunkami, należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa są przepisy ustawy o rachunkowości, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych całą kwotę wydatków na usługi transportowe, na podstawie przedłożonych przez pracowników dokumentów.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).