Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.397.2020.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Powstanie przychodu oraz obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: banki; kapitał; kredyt; przychód; rata; umowa; unieważnienie; wynagrodzenia; zwrot; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 14 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Bank („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca udzielał osobom fizycznym („Klienci”) kredytów bankowych na cele mieszkaniowe zabezpieczonych hipotecznie.

Ze względu na obecną sytuację rynkową Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest wzmożona liczba pozwów Klientów mających na celu unieważnienie umów kredytowych. Roszczenia takie w ocenie Wnioskodawcy są całkowicie bezzasadne. Niemniej jednak Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w określonych przypadkach powództwa te będą skuteczne i umowy kredytowe Wnioskodawcy z danymi Klientami będą uznane za nieważne. Treść sentencji wyroku może być sformułowana w różny sposób, niemniej skutki prawne wynikające z takiego wyroku będą prowadziły do konieczności dokonania stosownych rozliczeń. Obecnie w orzecznictwie istnieją znaczne rozbieżności co do tego, w jaki sposób należy rozliczyć nieważność umowy kredytu. Przeciwnicy Banku zazwyczaj twierdzą, iż w takiej sytuacji Wnioskodawca i Klient będą zobowiązani do zwrotu wszystkich świadczeń spełnionych na podstawie umowy. Innymi słowy w takim przypadku Klient twierdzi, iż byłby uprawniony do otrzymania od Wnioskodawcy wszystkich zapłaconych rat kredytu, a Bank będzie uprawniony do żądania od Klienta zwrotu kwoty wypłaconego oryginalnie kredytu. Bank takiego podejścia nie podziela.

Nieważność umowy o kredyt nie uzasadnia żądania przez kredytobiorców od banku zwrotu spłaconych przez nich rat kapitałowo-odsetkowych, w sytuacji, gdy kwoty zapłacone przez kredytobiorców mieściły się w kwocie udostępnionego kredytu - tak przyjął m.in. wyrok SN z dnia 7 marca 2014 roku (IV CSK 440/13).

Ponadto, w takiej sytuacji świadczenia spełnione przez kredytobiorców na podstawie umowy, gdyby tę uznać za nieważną, należałoby uznać za należne na innej podstawie prawnej. Roszczenia Banku, które wynikałyby z obowiązku zwrotu świadczeń są niewymagalne dopóki umowa nie została unieważniona. Raty zapłacone na podstawie umowy należałoby traktować jako świadczenia na poczet rozliczenia nieważnej umowy, spełnione przed nadejściem terminu wymagalności (art. 411 pkt 4 przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („kc”)).

Bank będzie ponadto uznawał, że poza zwrotem kapitału kredytu, przysługuje mu także roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia (art. 410 kc), którego wartość odpowiada wartości rynkowej umożliwienia klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytowej. Podstawą tego roszczenia nie jest umowa kredytu, tylko przepisy o nienależnym świadczeniu (art. 410 kc). Roszczenie to, o ile nie zostanie formalnie zgłoszone w sprawie z powództwa Klienta, nie będzie rozpoznane w sprawie z powództwa Klienta, w ramach której sąd uznałby umowę kredytową za nieważną. Roszczenie takie będzie także co do zasady prawdopodobnie nieuznawane przez Klientów, a więc rozpoznanie tego roszczenia mogłoby okazać się konieczne w osobnym postępowaniu sądowym inicjowanym przez Bank.

W związku z powyższym w celu ugodowego rozwiązania spraw dotyczących roszczeń pomiędzy Klientami, a Bankiem, Wnioskodawca ma zamiar zawierać z Klientami ugody. Na mocy takiej ugody ma dojść do zakończenia prowadzonych sporów pomiędzy danym Klientem, a Wnioskodawcą w związku z umową kredytową, a także uniknięcia sporów w odniesieniu do tej umowy, oraz konsekwencji jej ewentualnej nieważności, w przyszłości. W ramach ugody strony zobowiążą się do zaniechania dalszych sporów w związku z daną umową kredytową. Zgodnie z ugodą Wnioskodawca zobowiąże się do nie podejmowania przeciwko Klientom dalszych kroków prawnych, w szczególności procesowych. Natomiast Klient zobowiąże się do zwrotu kwoty samego udzielonego kredytu oraz do zapłaty ustalonej w ugodzie kwoty tytułem zwrotu nienależnego świadczenia (art. 410 kc) - swoistego „wynagrodzenia” Wnioskodawcy z tytułu bezumownego korzystania z kapitału. Wysokość tego roszczenia ustalona będzie w ramach negocjacji z Klientem, będzie ona następstwem wzajemnych ustępstw poczynionych przez strony Umowy m.in. w zakresie wniesienia środków zaskarżenia, uregulowania kwestii dotyczących hipoteki, poufności. Tym samym ostateczna kwota należna Bankowi z tego tytułu wyrażona w ugodzie może być niższa od kwoty pierwotnie oczekiwanej przez Wnioskodawcę. Następnie strony takiej ugody mają dokonać wzajemnych potrąceń oraz ustalić kwotę (która będzie wynikową dokonanych potrąceń oraz negocjacji ugodowych), która będzie stanowiła zadłużenie Klientów na dzień zawarcia umowy. Zadłużenie to będzie spłacane przez Klienta jednorazowo lub też Wnioskodawca może udzielić Klientowi pożyczki na tę kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych po stronie Klientów w związku z zawarciem ugody opisanej w zdarzeniach przyszłych powyżej nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych po stronie Klientów w związku z zawarciem ugody opisanej w zdarzeniach przyszłych nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

Konstrukcja przepisów updof przewiduje w wielu przypadkach udział płatnika lub innych podmiotów w realizacji obowiązków osobowych przez osoby fizyczne. W szczególności przepisy te w przypadku wielu rodzajów dochodów osób fizycznych przewidują obowiązek podmiotu wypłacającego do obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego od danej wypłaty podatku dochodowego do urzędu skarbowego. Dodatkowo, w wielu przypadkach przepisy nakładają na kontrahentów osób fizycznych obowiązki informacyjne polegające na konieczności sporządzenia określonych informacji lub deklaracji i ich przekazania podatnikom lub urzędom skarbowym. Jednakże obowiązki te wynikają z przepisów, które wskazują czy w danej sytuacji przychód po stronie osoby fizycznej powstaje i kto (i czy w ogóle) powinien pobrać podatek oraz jaką informacje do organów podatkowych należy złożyć. Jeżeli więc dane zdarzenie nie generuje po stronie podatnika przychodu, nie można mówić o jakichkolwiek obowiązkach płatnika czy też podmiotu wypłacającego. Co więcej, nawet jeżeli dane zdarzenie generuje dochód po stronie podatnika - osoby fizycznej, to koniecznym jest ustalenie źródła i rodzaju tego przychodu, aby określić obowiązki podatkowe kontrahenta podatnika - osoby fizycznej. Niezbędnym jest więc, w celu ustalenia obowiązków Banku w związku z zawarciem ugody opisanej w stanie faktycznym, ustalenie jakie skutki podatkowe będzie miała ona dla Klienta. Dopiero w tej perspektywie należy rozważyć jakie wiążą się z tym obowiązki po stronie Banku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, z których podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość skorzystania i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika.

Art. 10 ust. 1 updof, wprowadza podział przychodów osób fizycznych dla celów podatku dochodowego na poszczególne źródła przychodów, przy czym zgodnie z pkt 9 tego przepisu przychody pochodzące z innych źródeł niż wskazane w tym przepisie tworzą odrębne źródło przychodów („inne źródła”). Tym samym przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 updof a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu updof.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Co do zasady, przychody wynikające z zawartych ugód, jeżeli są to ugody niedotyczące stosunków pracy lub działalności gospodarczej, są kwalifikowane jako inne źródła przychodów. Tym samym jeżeli w związku z zawarciem ugody po stronie Klientów miałby powstać przychód byłby to przychód z innych źródeł.

W przypadku wypłacenia (wydania) świadczeń będących przychodami z innych źródeł (art. 20 updof) na podmiocie wypłacającym nie ciążą obowiązki właściwe dla płatnika podatku dochodowego (tj. obliczenia podatku, jego poboru i wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego), jednakże z art. 42a updof wynika obowiązek sporządzania przez taki podmiot informacji PIT-11 i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Zgodnie z tym przepisem obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-11 istnieje, jeśli łącznie spełnione są dwie przesłanki:

1.  świadczenie jest wypłacane przez podmiot inny niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
2.  jest należnością lub świadczeniem, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updof, a więc jest uważane za przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof,
3.  nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku albo dochodu w stosunku do którego zaniechano podatku, oraz
4.  nie jest świadczeniem, od którego podmiot wypłacający jest obowiązany pobierać zaliczkę na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy w jego przypadku nie powstanie obowiązek sporządzenia PIT-11, gdyż w sytuacji opisanej w zdarzeniach przyszłych po stronie Klienta w ogóle nie wystąpi przychód.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia przychodu. Wskazują jedynie katalog otwarty świadczeń, które przychodami są. Aby określić więc czym jest przychód należy więc sięgnąć do orzecznictwa i poglądów doktryny. W ich świetle do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przysporzenia, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Powyższy pogląd znajduje poparcie w wyrokach NSA. Przykładowo w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. II FSK 1034/15, NSA uznał, że: „przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”. Takie stanowisko znajdziemy też w innych wyrokach np. w wyrokach NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2805/13, z 18 marca 2015 r., sygn. II FSK 467/13 czy w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1269/11.

Z tym, że przysporzenie musi mieć charakter definitywny aby powstał przychód zgadzają się również organy podatkowe. Przykładowo wprost wskazał to Dyrektor KIS w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.25.2019.1.TR, gdzie uznał, że: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika - co do zasady - decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.” O konieczności definitywności przysporzenia w celu uznania go za przychód podatkowy Dyrektor KIS wypowiadał się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.409.2019.1.GG, z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.392.2019.MS.

W zakresie otrzymania i pozostawienia do dyspozycji przychodu należy uznać za dr. Januszem Marciniukiem, że „Przychodem są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak, że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie „postawione do dyspozycji” należy rozumieć takie udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. (\`(...)\`) Otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia, wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby.” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie przez postawienie środków do dyspozycji należy rozumieć „że podatnik może nimi swobodnie dysponować, a więc zarówno żądać ich wypłaty, jak i zrezygnować z ich faktycznego otrzymania” (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. II FSK 2610/15). Warto też posiłkować się innym orzeczeniem w celu prawidłowego zrozumienia tych pojęć, a mianowicie wyrokiem NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2805/13, gdzie NSA stwierdził, że: „przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy.”

Opierając się o wyżej przedstawione poglądy należy więc uznać, że przychód stanowią świadczenia pieniężne lub rzeczowe, które zwiększają w sposób definitywny majątek podatnika przez to, że są mu dane lub podatnik ma możliwość skorzystania z nich.

Należy jednak mieć na uwadze, że katalog źródeł przychodów jest szeroki i jednym z nich będą także nieodpłatne świadczenia. Mają one na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym i również będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie podatnika, który je otrzyma. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA pojęcie nieodpłatnych świadczeń „Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2805/13, uchwała siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02), uchwała siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06, uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10).

W art. 20 ust. 1 updof wskazano jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowanie „w szczególności”. Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Przykładowo przesłanki do uznania za przychód z tego źródła spełni umorzenie długu lub jego części, gdyż przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek ale również zmniejszenie pasywów (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1357/08; z 26 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1672/09; z 14 marca 2013 r., sygn. II FSK 1523/11; z 20 marca 2014 r., sygn. II FSK 884/12). Takie umorzenie skutkuje zmniejszeniem zobowiązania jednego podmiotu wobec drugiego. Podmiot, którego zobowiązanie zostanie umorzone nie będzie musiał się już z niego wywiązywać, a więc de facto wzbogaci się kosztem podmiotu wobec którego był zobowiązany.

W ramach ugody Klienci otrzymają zwrot zapłaconych bankowi kwot. Kwoty te będą stanowiły jedynie zwrot poniesionych wcześniej kosztów (które dodatkowo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów po stronie Klientów). Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.246.2019.2.KR) czy sądy administracyjne (np. WSA w Lublinie w wyroku z 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Lu 1254/13, WSA w Łodzi w wyroku z 13 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 901/08).

Dodatkowo z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updof wynika wprost, że do kosztów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższe ma tożsamy skutek dla banku. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) nie są przychodem otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). W przedmiotowych zdarzeniach przyszłych dojdzie do sytuacji gdzie na skutek unieważnienia umowy kredytowej bank będzie zwracał to co uzyskał od Klienta. To co Bank uzyskał nie stanowiło dla Klienta kosztu, a więc zwrot tego świadczenia nie będzie dla niego przychodem. Uwypukla to szczególnie okoliczność, że wypłaty te z drugiej strony są skorelowane ze zobowiązaniem Klientów do zwrotu na rzecz Banku całej kwoty udzielonego kredytu. Środki te nie pozostaną zatem w dyspozycji Klientów.

Za brakiem uznania zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej za przychód przemawia sama natura tej operacji. W rzeczywistości taka operacja nie spełni celu przychodu jakim jest zwiększenie majątku podatnika. W takiej sytuacji Klient otrzyma z powrotem swój własny kapitał. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. W tym wypadku brak tego rodzaju przysporzenia, a jedynie następuje zwrot korzyści, co przesądza o tym, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu tego rodzaju zwrotu.

Za brakiem przychodu w takiej sytuacji opowiadają się również sądy uznając, że „wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane „tytułem zwrotnym” nie są zaliczone do przychodów podatkowych.” (wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. II FSK 1034/15). To samo stanowisko sądy administracyjne wyraziły również w innych wyrokach (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 września 2019 r., sygn. I SA/Bd 450/19, wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., sygn. II FSK 799/18).

W zakresie wynagrodzenia za korzystanie ze środków banku należy stwierdzić, że umowy pożyczek nie dają Wnioskodawcy uprawnienia do naliczenia wynagrodzenia za korzystanie z udostępnionych Klientom środków w przypadku unieważnienia umowy kredytowej. Umowy nie przewidują także sposobu postępowania w takim przypadku. Żądanie od Klientów wynagrodzenia jest więc jednostronnym roszczeniem banku, które w ocenie banku wynika z kc, i z którego może skorzystać lub też nie. Jest to roszczenie nieuznawane przez Klienta i niewymagalne bez wyroku sądowego. W ramach ugody Bank de facto będzie rezygnował ze zgłoszenia swoich roszczeń do sądu (a to dopiero sąd miałby potwierdzić ich zasadność). W takim przypadku odstąpienie od uzyskania części wynagrodzenia (czego Bank może dokonać w ramach prowadzonych negocjacji) nie będzie stanowiło przysporzenia dla Klientów, a co za tym idzie po stronie Klientów nie powstanie przychód.

O tym, że rezygnacja przez bank z jednostronnego uprawnienia do naliczenia świadczenia nie rodzi przychodu po stronie jego klienta wypowiadały się sądy w swoich orzeczeniach. Co prawda dotyczyły one uprawnienia do zastosowania odsetek karnych na podstawie postanowień umownych dających wierzycielowi jednostronne uprawnienie do ich żądania lub też odstąpienia od niego. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy podstawy takiego roszczenia wobec klienta banku są takie same (jednostronne uznanie banku czy będzie dochodził swoich świadczeń czy też nie) i twierdzenie sądów należy stosować w jego przypadku analogicznie. Sądy w takich przypadkach uważały, że „jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.” Tak orzekł m.in. NSA w swoim wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3475/16, czy WSA w Łodzi w swoim wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 1101/16. Powyższe stanowisko poparł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 18 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPR3.4011.341.2019.3.JR oraz w dniu 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.246.2019.2.KR.

Dodatkowo za brakiem powstania przychodu po stronie Klientów opowiada się sam sposób powstania takiego uprawnienia po stronie Banku. Bank chce zawierać ugody z Klientami, gdyby zawarte umowy kredytowe zostały uznane za nieważne w rozumieniu kc. Świadczenia spełnione w celu wykonania nieważnej czynności prawnej są świadczeniami nienależnymi i zgodnie z przepisami kc podlegają zwrotowi. Nie istnieje również obowiązek spełniania świadczeń z nieważnej czynności prawnej w przyszłości. Odstąpienie przez Bank od żądania części wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania ze środków pieniężnych Wnioskodawcy nie jest zwolnieniem z długu, a więc nie może stanowić przysporzenia po stronie Klienta. Zwolnienie z długu może dotyczyć jedynie długu istniejącego, a w przedstawionych zdarzeniach przyszłych takiego długu po stronie Klienta nie ma. Zobowiązanie Klienta powstanie dopiero na gruncie zawartej ugody. Dopiero zwolnienie Klienta z tego długu (powstałego na podstawie ugody) stanowiłoby ewentualnie przychód podatkowy dla Klienta.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje poparcie w poglądach wyrażanych przez sądy. Przykładowo NSA w swoim wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. II FSK 2793/14, gdzie w stanie faktycznym klientka banku zawarła z bankiem ugodę w związku z nieważnością umowy kredytowej orzekł, że: „Tym samym w wyniku zawartej ugody skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów. Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej.” Powyższe stanowisko poparł także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gl 1143/16.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy po stronie Klientów w związku z zawarciem ugody opisanej w zdarzeniach przyszłych powyżej nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodu, do których kwalifikuje się przychody danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są m.in. wskazane w pkt 9: inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”. Wobec tego przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z innych źródeł ciążą natomiast obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności bankowej udzielał Klientom kredytów bankowych na cele mieszkaniowe zabezpieczonych hipotecznie. Wnioskodawca przewiduje, że możliwa jest wzmożona liczba pozwów Klientów mających na celu unieważnienie umów kredytowych. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w określonych przypadkach powództwa te będą skuteczne i umowy kredytowe Wnioskodawcy z danymi Klientami będą uznane za nieważne. Skutki prawne wynikające z wyroku będą prowadziły do konieczności dokonania stosownych rozliczeń.

Wnioskodawca będzie uznawał, że poza zwrotem kapitału kredytu, przysługuje mu także roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia (art. 410 kc), którego wartość odpowiada wartości rynkowej umożliwienia Klientom korzystania ze środków pieniężnych będących własnością Banku za okres od dnia uruchomienia kredytu do dnia unieważnienia umowy kredytowej. Podstawą tego roszczenia nie jest umowa kredytu, tylko przepisy o nienależnym świadczeniu (art. 410 kc).

W celu ugodowego rozwiązania spraw dotyczących roszczeń pomiędzy Klientami, a Bankiem, Wnioskodawca ma zamiar zawierać z Klientami ugody. Na mocy takiej ugody ma dojść do zakończenia prowadzonych sporów pomiędzy danym Klientem, a Wnioskodawcą w związku z umową kredytową, a także uniknięcia sporów w odniesieniu do tej umowy, oraz konsekwencji jej ewentualnej nieważności, w przyszłości. W ramach ugody strony zobowiążą się do zaniechania dalszych sporów w związku z daną umową kredytową. Zgodnie z ugodą Wnioskodawca zobowiąże się do nie podejmowania przeciwko Klientom dalszych kroków prawnych, w szczególności procesowych. Natomiast Klient zobowiąże się do zwrotu kwoty samego udzielonego kredytu oraz do zapłaty ustalonej w ugodzie kwoty tytułem zwrotu nienależnego świadczenia - swoistego „wynagrodzenia” Wnioskodawcy z tytułu bezumownego korzystania z kapitału. Wysokość tego roszczenia ustalona będzie w ramach negocjacji z Klientem, będzie ona następstwem wzajemnych ustępstw poczynionych przez strony Umowy. Tym samym ostateczna kwota należna Bankowi z tego tytułu wyrażona w ugodzie może być niższa od kwoty pierwotnie oczekiwanej przez Wnioskodawcę. Następnie strony takiej ugody mają dokonać wzajemnych potrąceń oraz ustalić kwotę (która będzie wynikową dokonanych potrąceń oraz negocjacji ugodowych), która będzie stanowiła zadłużenie Klientów na dzień zawarcia umowy.

W kwestii zawarcia ugody należy stwierdzić, że jest ona – jako jeden z typów umowy – regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody. W doktrynie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym kauzalność ugody przejawia się w określeniu zarzutów, którymi mogą się posłużyć strony po zawarciu ugody. Tak więc ugoda jest czynnością, realizowaną w drodze wzajemnych ustępstw stron, zmierzającą do uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie osoby zobowiązanej do jego spłaty pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem osiąga ona konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Natomiast art. 2 ust. 6 ww. ustawy, mówi, że przepisów ustawy nie stosuje się w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego – czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższy artykuł określa, od strony negatywnej, zakres dopuszczalnej treści czynności prawnej. Ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, zarówno do jednostronnych, jak i do umów, w tym umowy darowizny. (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1 – 44910. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2013 r., C.H. Beck, Wydanie 7).

Czynność prawna jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy – czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy po stronie Klientów w związku z zawarciem opisanej powyżej ugody nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

W analizowanej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwrot zapłaconych Bankowi kwot dokonywany przez Bank na rzecz Klienta wskutek unieważnienia umowy kredytowej nie stanowi przysporzenia po stronie kredytobiorcy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie kredytobiorcy w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku zwrotu świadczenia na podstawie nieważnej umowy kredytowej Klient otrzyma z powrotem swój kapitał (zwrot zapłaconych Bankowi kwot). Kwoty te będą stanowiły jedynie zwrot poniesionych wcześniej kosztów. Nie ma zatem podstaw, aby uznać je za dochód podlegający opodatkowaniu. Dla celów podatkowych otrzymana kwota ww. zwrotu jest obojętna podatkowo.

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odstąpienie przez Bank od uzyskania części swoistego „wynagrodzenia” Banku z tytułu bezumownego korzystania przez Klienta z kapitału, nie będzie stanowiło przysporzenia dla klientów, a co za tym idzie, po stronie Klientów nie powstanie przychód. W wyniku unieważnienia umowy kredytowej zwrotowi podlegać będą kwoty zapłaconych rat kredytu, tym samym Klient nie uzyska przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jego pasywów. W związku ze zwrotem spłaconych rat kredytu, w wyniku unieważnienia umowy kredytowej, nie powstanie przychód. Odstąpienie przez Bank od żądania od Klienta świadczenia wynikającego z nieważnej umowy kredytowej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku opisy zdarzeń przyszłych stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionych zdarzeniach przyszłych po stronie Klientów w związku z zawarciem ugody opisanej w zdarzeniach przyszłych powyżej nie powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem do urzędu należnego podatku od takiego przychodu, jak też obowiązek sporządzenia i wysłania Klientowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji podatkowej PIT-11.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.