Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-258/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód został w całości wydatkowany na budowę budynku, który stanie się własnością Wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; majątek-majątek odrębny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data otrzymania 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stanie się własnością Wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stanie się własnością Wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 16 listopada 2011 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny 26 sierpnia 2009 r. (dalej: Lokal). Lokal stanowił majątek osobisty Wnioskodawcy w jego małżeńskim ustroju majątkowym, w którym pozostawał w dniu jego nabycia. Wszystkie środki uzyskane ze zbycia Wnioskodawca przeznaczył na budowę rodzinnego mieszkania wyodrębnionego w budynku biurowo-socjalno-mieszkalnym (dalej: Budynek), położonym na nieruchomości nabytej przez małżonka Wnioskodawcy w okresie trwania małżeństwa mocą darowizny z 3 grudnia 2010 r. do jego majątku osobistego (dalej: Nieruchomość). Budynek został posadowiony w ramach wspólnie realizowanej przez Wnioskodawcę wraz z małżonkiem – będącym rolnikiem prowadzącym działy specjalne produkcji rolnej – inwestycji budowy gospodarstwa rolnego. Budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę z lutego 2012 r. oraz oddany do użytku na podstawie pozwolenia na użytkowanie z maja 2013 r. Na piętrze Budynku wydzielone zostało wspólne mieszkanie, w którym małżonkowie stale i wyłącznie zamieszkują wraz z dziećmi od dnia jego oddania do użytku. Mieszkaniu został nadany odrębny numer porządkowy w adresie – X/1 – w odróżnieniu od pozostałej części Budynku figurującej pod numerem ulicy X. Wnioskodawca jest domownikiem w gospodarstwie rolnym jego małżonka w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Powierzchnia użytkowa części mieszkalnej budynku wynosi ponad 50% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku.

Wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od dnia zbycia Lokalu w 2011 r. tj. przed 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca złożył za 2011 r. deklarację podatkową PIT-39, w której wykazał dochód pochodzący ze zbycia Lokalu jako odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości zwolniony z opodatkowania w oparciu o zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga mieszkaniowa).

Wnioskodawca wraz z małżonkiem noszą się z zamiarem formalnoprawnego uregulowania jego tytułu prawnego do Nieruchomości poprzez docelowe uzyskanie statusu współwłaściciela Nieruchomości mocą umowy darowizny, względnie małżeńskiej umowy majątkowej polegającej na rozszerzeniu małżeńskiej wspólności majątkowej na Nieruchomość. Wnioskodawca wraz z małżonkiem rozważają także ustanowienie odrębnej własności lokalu w zakresie części mieszkalnej Budynku, która byłaby przedmiotem ich współwłasności. Uregulowanie to miałoby miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu tj. przed 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca uzyska pod warunkiem nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości (względnie udziału we współwłasności mieszkalnej nieruchomości lokalowej w Budynku w razie ustanowienia odrębnej własności w tym przedmiocie) także po upływie dwuletniego terminu, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu tj. do 31 grudnia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie statusu współwłaściciela Nieruchomości po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu, będzie wystarczające dla nabycia prawa do zwolnienia tego dochodu od podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Obowiązująca judykatura na gruncie przepisów o uldze mieszkaniowej dopuszcza możliwość nabycia prawa własności/udziału we współwłasności do nieruchomości także po upływie dwuletniego terminu ustawowego. W orzecznictwie uznaje się, że przepisy te wymagają wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagają natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz podatnika następuje po upływie ustawowego dwuletniego terminu, nie pozbawia podatnika prawa do tego zwolnienia.

Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13 oraz z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 385/14; wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2014 r., syng. akt I SA/Sz 460/14; wyrok WSA w Gdańsku z 5 listopada 2014 r., syng. akt I SA/Gd 1157/14; wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14). Co bowiem istotne w tym świetle, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14).

Powyższy pogląd prawny oznacza zatem, że ostatecznie o kwestii nabycia przez Wnioskodawcę prawa do ulgi mieszkaniowej będzie można mówić dopiero z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie uzyskanego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu (tj. po 31 grudnia 2017 r.). Uzasadnia to przekonanie, że jeżeli w terminie tym Wnioskodawca uzyska status współwłaściciela Nieruchomości z mocy umowy darowizny (nieodpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę przez jej małżonka udziału we współwłasności Nieruchomości) albo z tytułu małżeńskiej umowy majątkowej o rozszerzeniu małżeńskiej wspólności majątkowej na Nieruchomość, okoliczność ta wypełni przesłankę tytułu prawnego, o której mowa w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ostatecznie przesądzi o nabyciu przez Wnioskodawcę prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej. Analogicznie należałoby ocenić sytuację ustanowienia odrębnej własności w obrębie części mieszkalnej Budynku w postaci nieruchomości lokalowej, która stałaby się współwłasnością Wnioskodawcy i jego małżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącą zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku, który stanie się własnością Wnioskodawcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego na gruncie małżonka, zawarta została w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 16 listopada 2011 r. Wnioskodawca zbył lokal mieszkalny, który nabył w drodze darowizny 26 sierpnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższy przepis i przedstawione we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że ponieważ nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2009 r. a jego zbycie miało miejsce w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie na budowę budynku mieszkalnego w ogóle.

Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budowanego budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży 16 listopada 2011 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego na działce, którą małżonek Wnioskodawcy nabył w drodze darowizny. Przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego tj. przed 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem wybudowanego budynku (lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, jeśli w obrębie części mieszkalnej budynku ustanowionoby odrębną własność lokalu) na podstawie umowy darowizny lub umowy rozszerzającej wspólność małżeńską.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy Wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego, jeżeli współwłaścicielem stanie się po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ale przed 31 grudnia 2017 r.

Na wstępnie należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) budynek jest zawsze własnością właściciela gruntu, chyba że został wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Wyłącznym właścicielem gruntu, na którym został wzniesiony budynek jest małżonek Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca budował budynek, do którego nie przysługiwało mu prawo własności ani współwłasności. Tytuł własności Wnioskodawca uzyska na podstawie umowy rozszerzającej wspólność małżeńską lub umowy darowizny.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583) – z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jednakże do majątku osobistego każdego z małżonków – w myśl art. 33 pkt 2 Kodeksu – należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Tym samym nawet jeżeli nieruchomość będzie nabyta przez jednego z małżonków podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sposób jej nabycia to darowizna (a darczyńca w akcie notarialnym darowizny inaczej nie postanowił), wówczas wchodzi ona do majątku odrębnego tego małżonka, który nabył nieruchomość w darowiźnie.

Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć (umowa majątkowa) np. na przedmioty należące do majątku odrębnego jednego z małżonków. Wówczas przedmioty, które należały do majątku osobistego jednego z małżonków zostają włączone do majątku wspólnego małżonków.

Z powyższych przepisów wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Stosownie natomiast do art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności winna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że niezależnie czy w omawianej sprawie dojdzie do zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, czy do zawarcia umowy darowizny Wnioskodawca nabędzie tytuł własności do nieruchomości dopiero w dniu zawarcia tej umowy.

Ustawodawca pozwolił wydatkować dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym w przypadku ponoszenia wydatków na budowę musi być budowany własny budynek mieszkalny. Zwolnienie przysługuje bowiem podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: mianowicie wydatkuje przychód na budowę budynku mieszkalnego i budynek będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży grunt, na którym budowany jest budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy może wydatkować środki na realizację własnego celu mieszkaniowego. W omawianej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy minął 31 grudnia 2013 r. i w tym czasie Wnioskodawca środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkował zgodnie z wolą ustawodawcy na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniósł wydatki na budowę domu, który do końca 2013 r. nie został jego własnością ani współwłasnością.

Tymczasem zwolnienie przysługuje w związku z budową własnego budynku a nie w związku z samym zakupem materiałów budowlanych. Nie nabywając – w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego – prawa własności do działki, na której budowany jest budynek mieszkalny Wnioskodawca poniósł tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych a takiego przeznaczenia przychodu nie przewiduje art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest katalogiem zamkniętym.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Reasumując, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wydatkował zgodnie z wolą ustawodawcy na budowę własnego budynku mieszkalnego. Okoliczność, że tytuł prawny do budynku Wnioskodawca uzyska dopiero w przyszłości nie zmieni niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż ustawowy termin uprawniający do wydatkowania środków na realizację własnego celu mieszkaniowego i nabycia tytułu własności lub współwłasności do wybudowanego ze środków ze sprzedaży budynku, upłynął z końcem 2013 r.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto istnieją również orzeczenia potwierdzające stanowisko Organu, zgodnie z którym aby uznać, że doszło skutecznie do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć przed upływem okresu jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jako przykład można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1740/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 865/14, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 466/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.