Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-160/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową pożyczki, zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z płaconymi przez spółkę komandytową odsetkami od pożyczki udzielonej przez bank oraz zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku pozyskania środków pieniężnych w drodze umowy faktoringu pełnego.
Słowa kluczowe: cesja; faktoring; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udziałowiec; umowa-umowa faktoringu; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z płaconymi przez spółkę komandytową odsetkami od pożyczki udzielonej przez bank – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku pozyskania środków pieniężnych w drodze umowy faktoringu pełnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową pożyczki,
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z płaconymi przez spółkę komandytową odsetkami od pożyczki udzielonej przez bank,
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku pozyskania środków pieniężnych w drodze umowy faktoringu pełnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („A”) jest jednym z największych towarzystw leasingowych w Polsce, działającym niezależnie od producentów.

Spółka jest 100% spółką córką wiodącego towarzystwa leasingowego w Niemczech „B” GmbH („B”). Spółka specjalizuje się w długofalowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń, koncentrując swoją działalność na branżach: obróbka metalu i blachy, przetwórstwo tworzyw sztucznych, poligrafia, logistyka, przemysł spożywczy, obróbka drewna.

Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej „ (…) Sp. z o.o. Spółka komandytowa” z siedzibą w Polsce („Ax”).

Spółka w celu zapewnienia finansowania swojej działalności i dalszej ekspansji planuje:

1.  uzyskać pożyczkę od „Ax”. Środki finansowe, którymi dysponuje „Ax” na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki, „Ax” pozyska od „C” AG („C”) w drodze pożyczki. „C” nie jest bezpośrednim udziałowcem ani Spółki, jak również nie jest bezpośrednim wspólnikiem „Ax”. „C” jest pośrednio powiązany z Spółką oraz „Ax”. „C” jest 100% spółką matką „B”, który posiada 100% udziałów w Spółki, lub
2.  pozyskiwać środki pieniężne poprzez dokonywanie na rzecz „Ax” cesji wierzytelności przysługujących Spółce względem przedsiębiorców, których przedsięwzięcia są finansowane przez Spółkę poprzez zawarte z nimi umowy leasingu lub najmu, w drodze umowy faktoringu pełnego (bez regresu), a „Ax” zobowiąże się zapłacić Spółce wartość nominalną cedowanych wierzytelności pomniejszoną o ustalone dyskonto za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika tych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płacone przez Spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez „Ax” podlegają w Spółce ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2015 r.?
2.  Czy płacone przez „Ax” odsetki od pożyczki udzielonej przez „C” podlegają w Spółce, w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy środki pieniężne pozyskane przez Spółkę wskutek cesji na rzecz „Ax” (cesjonariusz) wierzytelności przysługujących Spółce (cedent) względem przedsiębiorców, których przedsięwzięcia są finansowane przez Spółkę poprzez zawarte z nimi umowy leasingu lub najmu, w drodze (i) umowy faktoringu pełnego (bez regresu), w zamian za co „Ax” zobowiąże się zapłacić Spółce wartość nominalną cedowanych wierzytelności pomniejszoną o dyskonto za przejęcie ryzyka, mogą być uznane za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61, art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki płacone przez Spółkę na rzecz „Ax” odsetki od pożyczki udzielonej przez „Ax” nie podlegają w ogóle ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2015 r.

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
2.  Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).
3.  Jednocześnie, zgodnie z treścią z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
4.  W świetle art. 1 ww. ustawy podatnikami są natomiast co do zasady:
    1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej – z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
5.  W świetle obowiązujących przepisów spółki komandytowe – jako spółki niemające osobowości prawnej – nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie są spółkami w rozumieniu art. 4a pkt 21 i konsekwentnie nie są spółkami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  Wobec powyższego, w ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w ogóle zastosowania w przypadku odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej mu przez „Ax” (która nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT). W konsekwencji płacone przez Spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez „Ax” nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu i będą mogły zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki.
7.  Podobne uwarunkowania zawiera przepis z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2015.
8.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2015 odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
9.  Podobnie także w tym przypadku warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.
10.  Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podmiotem udzielającym pożyczek będzie „Ax”, zatem podmiot nie posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Spółki.
11.  Wobec powyższego, w ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (2015 r.) nie znajdzie w ogóle zastosowania w przypadku odsetek płaconych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej mu przez „Ax”. W konsekwencji płacone przez Spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez „Ax” nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu i będą mogły zostać przez Spółkę w całości uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki, jeżeli spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
12.  Powyższe stanowisko znajduje nie tylko oparcie w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także w licznych wiążących interpretacjach przepisów wydawanych przez Ministra Finansów, tj. przykładowo: (i) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r. (ILPB3/423-168/14-3/EK), (ii) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r. (ITPB3/423-164b/13/PS), (iii) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. (IPPB3/423-119/10-4/ER); (iv) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r. (IPPB3/423-441/10-2/EB).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
2.  Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).
3.  Jednocześnie, zgodnie z treścią z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
4.  W świetle art. 1 ww. ustawy, podatnikami są natomiast, co do zasady:
    1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej – z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
    3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
5.  W świetle obowiązujących przepisów spółki komandytowe – jako spółki niemające osobowości prawnej – nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie są spółkami w rozumieniu art. 4a pkt 21 i konsekwentnie nie są spółkami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  Zgodnie z artykułem 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zgodnie natomiast z artykułem 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.
7.  Wobec powyższego, w ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w ogóle zastosowania w przypadku odsetek płaconych przez „Ax” (która nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT) z tytułu pożyczki udzielonej mu przez „C”. W konsekwencji płacone przez „Ax” odsetki od pożyczki udzielonej przez „D” nie będą podlegały, na poziomie Spółki, w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu i będą mogły zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki (w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
8.  Podobne uwarunkowania zawiera przepis z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2015.
9.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 2015 odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
10.  Podobnie także w tym przypadku warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.
11.  Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podmiotem udzielającym pożyczek będzie „D”, zatem podmiot nie posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) „Ax”.
12.  Wobec powyższego, w ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (2015 r.) nie znajdzie w ogóle zastosowania w przypadku odsetek płaconych przez „Ax” z tytułu pożyczki udzielonej mu przez „C”. W konsekwencji płacone przez „Ax” odsetki od pożyczki udzielonej przez „C” nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu, na poziomie Spółki, w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły zostać przez Spółkę w całości uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki, jeżeli spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
13.  Powyższe stanowisko znajduje nie tylko oparcie w wyżej przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także w licznych wiążących interpretacjach przepisów wydawanych przez Ministra Finansów, tj. przykładowo: (i) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2014 r. (ILPB3/423-165/14-3/EK), (ii) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r. (ITPB3/423-164b/13/PS), (iii) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. (IPPB3/423-119/10-4/ER); (iv) interpretacja wydana przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r. (IPPB3/423-441/10-2/EB).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki środki pieniężne pozyskane przez Spółkę wskutek cesji na rzecz „Ax” (cesjonariusz) wierzytelności przysługujących Spółce (cedent) względem przedsiębiorców, których przedsięwzięcia są finansowane przez Spółkę poprzez zawarte z nimi umowy leasingu lub najmu, w drodze umowy faktoringu pełnego (bez regresu), w zamian za co „Ax” zobowiąże się zapłacić Spółce wartość nominalną cedowanych wierzytelności pomniejszoną o dyskonto za przejęcie ryzyka, nie mogą być uznane za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. l pkt 60, pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2015 r.

1.  Jak wskazano Spółka zawrze z „Ax” umowę faktoringu pełnego (zwanego właściwym, bez regresu). Wskazany faktoring cechuje się tym, że wraz z cesją wierzytelności na faktora (tu: „Ax”) przechodzi niewypłacalności dłużnika i w przypadku, gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić wierzytelności, faktor (tu: „Ax”) nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy wierzytelności (tu: Spółka).
2.  Ta forma faktoringu jest korzystna dla zbywcy wierzytelności (tu: Spółka), bowiem po dokonaniu transakcji sprzedaży towaru lub usługi na rzecz dłużnika, faktorant (tu: Spółka) od razu dysponuje środkami finansowymi i wyzbywa się odpowiedzialności za ewentualną niewypłacalność dłużnika. Ciężar odpowiedzialności za niewypłacalność dłużnika spoczywa na faktorze (tu: „Ax”), który przy tej formie faktoringu analizuje głównie sytuację finansową dłużnika, jako zobowiązanego do zapłaty.
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczką – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
4.  Podobne uwarunkowanie zawiera przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Ustawodawca zdecydował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15c ust. 8) termin „odsetki”, wskazując, że przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Należy zatem sprawdzić, czy pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę od „Ax” z tytułu faktoringu pełnego (właściwego) może zostać zakwalifikowane jako otrzymanie „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku CIT.
6.  Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.
7.  Mając na względzie treść powyżej przytoczonego przepisu zauważyć należy, iż definicja pożyczki wprowadzona przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbiega od definicji funkcjonującej na gruncie prawa cywilnego.
8.  Stosownie bowiem do treści art. 720 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Kodeks cywilny) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
9.  Porównując powyższą definicję pożyczki funkcjonującą na gruncie Kodeksu cywilnego z definicją zawartą w art. 16b ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, iż ustawa podatkowa rozszerza zakres pożyczki w stosunku do art. 720 Kodeksu cywilnego o czynności w postaci emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, złożenia depozytu nieprawidłowego lub założenia lokaty.
10.  A zatem pojęcie pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje zarówno pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym (zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”) oraz pożyczkę sensu largo w postaci emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym (tj. weksle, obligacje), depozyt nieprawidłowy oraz lokatę (zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”).
11.  Do dnia 1 stycznia 2004 r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanej definicji pożyczki. Wobec takiego stanu prawnego zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podnoszonym było, iż pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed 2014 roku oznacza jednie pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym, art. 720.
12.  W konsekwencji uznawano, iż np. emisja obligacji nie stanowi pożyczki wskazanej przez ustawodawcę w art. 16 ust. l pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 2014 r. i tym samym przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdowały zastosowania do tego rodzaju transakcji.
13.  Zauważyć należy, iż również zdaniem ustawodawcy z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak było podstaw do wywodzenia, iż pojęcie pożyczki użyte w tym przepisie obejmuje inne niż pożyczka sensu stricto czynności cywilnoprawne, tak jak np. emisja obligacji. Za przyjęciem takiego wniosku przemawia fakt, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję pożyczki, czyli art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zostało wskazane, definicja ta rozszerzyła pojęcie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na odrębne od pożyczki sensu stricto formy przekazywania pieniędzy drugiemu podmiotowi, do korzystania przez określony czas. Ustawodawca wskazał, iż pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje też pożyczkę sensu largo, do której zalicza się takie transakcje jak przyjęcie depozytu czy też emisję obligacji. A zatem ustawodawca wprowadzając definicję pożyczki do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji sformułował ją w taki sposób, aby objęła ona odrębne od umowy pożyczki czynności prawne. Dokonał tego poprzez wskazanie konkretnych czynności prawnych. Taka definicja pożyczki pozostała także w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku CIT w jej brzmieniu z roku 2015.
14.  Podsumowując powyższe dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z brzmieniem art. 16 ust. 7b oraz art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (2015 r.), obejmuje czynności prawne (umowy) spełniające essentialia negotii umowy pożyczki zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym oraz inne czynności prawne, które zostały enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokata.
15.  W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć z „Ax” umowę faktoringu właściwego, w ramach której dojdzie do cesji (sprzedaży) wierzytelności leasingowych lub z tytułu umów najmu. Kwota uzyskana przez Spółkę od „Ax” z tytułu sprzedaży wierzytelności (cena sprzedaży) stanowić będzie wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o ustalone dyskonto za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika danej wierzytelności.
16.  Zdaniem Spółki opisany wyżej stosunek prawny należy określić mianem faktoringu opartego na umowie cesji wierzytelności opisanej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Do essentialia negotii umowy faktoringu należy bowiem odpłatne przeniesienie wierzytelności przedsiębiorstwa (tu: Spółka) na faktora (tu: „Ax”).
17.  Mając na względzie wskazaną istotę umowy faktoringu, zdaniem Spółki, uznać należy, iż umowa faktoringu nie spełnia definicji pożyczki wskazanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 oraz art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Jak zostało wskazane przez pożyczkę dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy rozumieć umowę spełniającą warunki (essentialia negotii) umowy pożyczki wskazanej w art. 720 Kodeksu cywilnego oraz inne czynności enumeratywnie wskazane w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
18.  Dodatkowo umowa faktoringu nie stanowi żadnej innej z czynności wskazanej expressis verbis przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z poglądem powszechnie prezentowanym w doktrynie oraz judykaturze na gruncie Kodeksu cywilnego factoring stanowi umowę sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora, która zgodnie z regulacją art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa wywołuje skutek w postaci przeniesienia wierzytelności na faktora (tu: przeniesienie wierzytelności leasingowych lub z tytułu umów najmu przez Spółkę na rzecz „Ax”).
19.  Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 23 stycznia 2003 r. (I SA/Łd 662/01), w którym NSA wskazał, iż „Umowa faktoringu nie może być utożsamiana z umową kredytu czy pożyczki, gdyż stanowi ona inny typ umowy mający charakter umowy sprzedaży (przelewu) wierzytelności, która w zakresie podatku dochodowego powoduje dla jej stron odrębny sposób ustalenia przychodu ze sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów”.
20.  A zatem faktoring spełnia warunki (essentialia negotii) zastrzeżone dla umowy sprzedaży (które są odrębne od essentialia negotii umowy pożyczki).
21.  Potwierdzeniem powyższego jest również m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 1995 r. (sygn. SA/Ka 1487/94), w którym NSA wskazał, iż „Określenie umowy mianem factoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować”.
22.  Powyższą kwalifikację potwierdza także doktryna, m.in. Jan Mojak w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, t. II, 5. 128 „W tym miejscu wskazać należy, iż konsekwencją powyższego jest przyjęcie zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę poglądu, iż konstrukcja umowy faktoringu (tu: Umowy) daleka jest od umowy pożyczki. Przykładem wskazanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w odniesieniu do tożsamej z będącą przedmiotem niniejszego wniosku transakcji w wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1101/09) wskazał «Przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiły cech pożyczki lub kredytu, lecz umowy faktoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów, czy pożyczek (…)»”.
23.  Powyższe konkluzje IKB znalazły także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji, wydanej przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 stycznia 2011 r. IPPB3/423-719/10-2/AG. Dodatkowo interpretacją definicji pożyczki, zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zajmowały się wielokrotnie sądy administracyjne, przykładowo w związku z interpretacją dotyczącą klasyfikacji podatkowej instytucji cash-poolingu, gdzie pomimo istnienia elementu kredytowania (w naszym przypadku takiego elementu brak), sądy administracyjne wskazywały, iż transakcje cash poolingu nie wykazują cech charakterystycznych dla umowy pożyczki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 208/14).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z udzieleniem przez spółkę komandytową pożyczki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z płaconymi przez spółkę komandytową odsetkami od pożyczki udzielonej przez bank jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku pozyskania środków pieniężnych w drodze umowy faktoringu pełnego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.