Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-414/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Dopuszczalność złożenia jednego „stałego”, pisemnego oświadczenia, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obejmującego określony okres czasu (np. rok kalendarzowy).
Słowa kluczowe: nawozy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności złożenia jednego „stałego”, pisemnego oświadczenia, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obejmującego określony okres czasu (np. rok kalendarzowy) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności złożenia jednego, „stałego” pisemnego oświadczenia, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obejmującego określony okres czasu (np. rok kalendarzowy).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nawozami sztucznymi, środkami ochrony roślin, paszami i dodatkami do pasz. Znaczna cześć jej kontrahentów to podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych stanowi, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208);
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00);
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80);
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20);
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00);
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy;
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

– wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik (…).

Przepis § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wskazuje, że obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuję się również do dostawy pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Z przepisu § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia wynika, jaką treść powinno mieć oświadczenie, o którym mowa w ust. 5. W szczególności oświadczenie to powinno zawierać

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwie oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenia.

W ocenie Spółki, z treści przywołanych przepisów nie wynika jednoznacznie, czy oświadczenie powinno być złożone przez nabywcę sprzedawcy w związku z wykonaniem każdej dostawy, czy też istnieje możliwość, w przypadku dokonywania szeregu dostaw jednemu nabywcy, złożenia jednego, „stałego” pisemnego oświadczenia, obejmującego określony okres czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie?

Czy oświadczenie, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2103 r. musi być złożone przez nabywcę sprzedawcy w związku z wykonaniem każdej dostawy, czy też w przypadku realizacji dla konkretnego nabywcy szeregu dostaw w tym samym roku istnieje możliwość, złożenia jednego „stałego” pisemnego oświadczenia, obejmującego określony okres czasu, na przykład jeden rok?

Zdaniem Spółki, z treści przywołanych przepisów nie wynika jednoznacznie, czy oświadczenie powinno być złożone przez nabywcę sprzedawcy w związku z wykonaniem każdej dostawy, czy też istnieje możliwość, w przypadku dokonywania szeregu dostaw jednemu nabywcy, złożenia jednego stałego pisemnego oświadczenia, obejmującego określony okres czasu. W ocenie Spółki, nabywca może złożyć sprzedawcy jedno „stałe” oświadczenie, zawierające wszystkie niezbędne elementy wymienione w przepisie § 3 ust. 5 i 6, tj. imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, datę i miejsca wystawiania oświadczenia oraz podpisu składającego oświadczenie. Zdaniem Spółki, stałe oświadczenie może być złożone przez nabywcę na początku roku i ważne do odwołania, może zawierać wszystkie opisane powyżej dane, zaś określenie ilości nabywanych towarów może mieć charakter deklaracji, że nabywca kupi określoną ilość towaru w trakcie całego roku.

W przypadku gdyby wielkość rzeczywistych zakupów odbiegała od deklaracji, na zamknięcie każdego roku rozliczeniowego, nabywca korygowałby treść oświadczenia. Z treści przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 6 rozporządzenia wynika, że ustawodawca nie określił obowiązującego wzoru oświadczenia o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 1 i nie wskazał też w jakiej formie i z jaką częstotliwością winno być ono składane. Oznacza to, że skoro przepisy § 3 ust. 5 pkt 1 nie zastrzegają ani wzoru, ani szczególnej formy jak również częstotliwości składania oświadczenia.

Oznacza to – w ocenie Spółki – że ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w realizacji wymogu wynikającego z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 ograniczając się do wskazania, że oświadczenie o którym mowa ma być w formie pisemnej i zawierać informacje że:

*   nabywca jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej;
*   nabywane towary przeznaczy jako nawozy, pasze lub dodatki (surowce) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
*   oświadczenie musi zawierać imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego sobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osoba prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
*   musi zawierać określenie ilości nabywanych towarów (wymienionych w ust. 4) oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W ocenie Spółki, jeśli oświadczenie nabywcy może być złożone jednorazowo przed rozpoczęciem dostaw pod warunkiem, że po zakończeniu dostaw, w przypadku gdy faktyczna ilość zakupionych przez nabywcę towarów będzie różniła się od wielkości zadeklarowanych w oświadczeniu stałym zostanie skorygowana do faktycznie zrealizowanej wielkości dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1.  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie zatem do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) – dalej jako „rozporządzenie” – obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu:

1.  makuchów i innych pozostałości stałych z tłuszczów i olejów roślinnych; mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych, z wyłączeniem gorczycy (PKWiU 10.41.4), (CN 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208),
2.  siarczanu magnezu (PKWiU ex 20.13.41.0), (CN ex 2833 21 00),
3.  azotanu wapnia i azotanu magnezu (PKWiU ex 20.13.42.0), (CN ex 2834 29 80),
4.  chlorku potasu (PKWiU ex 20.15.51.0), (CN 3104 20),
5.  azotanu potasu (saletry potasowej) (PKWiU ex 20.15.76.0), (CN ex 2834 21 00),
6.  nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
7.  kizerytu (naturalnego siarczanu magnezu) (PKWiU ex 08.91.19.0), (CN ex 2530 20 00)

– wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Według ust. 5 ww. paragrafu, przepis ust. 4 stosuje się:

1.  do dostawy – pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej;
2.  do importu – pod warunkiem że importer tych towarów złoży organowi celnemu pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a importowane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej.

Według ust. 6 ww. paragrafu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5, powinno zawierać również:

1.  imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
2.  określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;
3.  datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nawozami sztucznymi, środkami ochrony roślin, paszami i dodatkami do pasz. Znaczna cześć jej kontrahentów to podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą dopuszczalności złożenia jednego, „stałego” pisemnego oświadczenia, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, obejmującego określony okres czasu (np. rok kalendarzowy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5, poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów oraz wytyczne wynikające z orzecznictwa sądowego stwierdzić należy, że nie jest dopuszczalne – w świetle tych przepisów – złożenie jednego, „stałego” oświadczenia, o którym mowa w przepisie § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, obejmującego określony okres czasu (np. rok kalendarzowy). W przepisie tym jest bowiem mowa o złożeniu oświadczenia do „dostawy” (liczba pojedyncza), a nie „dostaw” (liczba mnoga). Zatem do każdej dostawy, co do której dany sprzedawca (tu: Spółka) chce zastosować (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z regulacji rozporządzenia) preferencję podatkową w postaci stawki podatku obniżonej do wysokości 8%, powinien żądać tego oświadczenia. Przepisy nie wprowadzają w tym zakresie żadnego wyjątku. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością zagwarantowania – na dzień dokonania danej dostawy – aktualności i rzetelności danych, od których analizowana preferencja jest uzależniona. Drugorzędna przy tym jest kwestia podania (poprzez korektę) na oświadczeniu, które miałoby według koncepcji Spółki obejmować cały rok, rzetelnej ilości towarów zbywanych w skali tego roku. Nawet bowiem w przypadku jednorazowych oświadczeń nie można wykluczyć konieczności zastosowania korekty błędnie podanych informacji. Zatem kwestia dopuszczalności zastosowania korekty oświadczenia nie może być w sprawie decydująca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.