Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.153.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Zastosowanie art. 7aa ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez Spółkę rozliczającą się w formie ryczałtu od dochodów spółek od 2021 r.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zapłata-zapłata podatku; zeznania-zeznania podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 7aa ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez Spółkę rozliczającą się w formie ryczałtu od dochodów spółek od 2021 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (wpływ 1 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie jest małym podatnikiem. Sprawozdanie finansowe Spółki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka spełniała przesłanki do wybrania od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 poz. 1800 ze zm.)(„ustawa CIT”) i dokonała takiego wyboru w ustawowym terminie.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność sklasyfikowana jako transport drogowy towarów (49.41.Z); magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.B); działalność pozostałych agencji transportowych (52.29.C); pozostała działalność pocztowa i kurierska (53 20.Z); sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.19.Z); konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z); sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (46.61.Z); sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (46.76.Z); sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z).

Spółka, pomimo przejścia od 1 stycznia 2021 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który uregulowany jest w rozdziale 6b ustawy CIT (dalej także ryczałt od dochodów spółek), nie dokonała tzw. korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której była zobowiązana na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. i tym samym:

‒ nie uwzględniła, w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym nadzień 1 stycznia 2021 r.;

‒ nie ustaliła i nie zapłaciła zobowiązania podatkowego, które powstałoby, gdyby Spółka uwzględniła w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychody i koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r.;

‒ nie skorzystała z możliwości zapłaty w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nadwyżki zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r., która powstałaby, gdyby Spółka uwzględniła w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychody i koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r.

Spółka nie wypełniła ww. obowiązków, gdyż spółka planowała zrezygnować ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obecnie Spółka zamierza wypełnić zaległe obowiązki związane z dokonaniem korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdyż Spółka ostatecznie nie zrezygnowała ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz podjęła decyzję o kontynuowaniu stosowania tej formy opodatkowania. W związku z powyższym, spółka od 1 stycznia 2021 r. opodatkowana jest nieprzerwanie ryczałtem od dochodów w spółce i planuje stosować tę formę opodatkowania w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2022 roku.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej sytuacji do Spółki, która rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonała korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.?

2\. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Spółki powstanie nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji do Spółki, która rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonała korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku.

Ustawą nowelizującą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) do polskiego systemu prawnego została wprowadzona instytucja tzw. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. W założeniu ryczałt od dochodów spółek miał stanowić zachętę do finansowania działalności spółek z wypracowanych zysków, poprzez odsunięcie opodatkowania w czasie. Dość rygorystyczne warunki, które trzeba było spełnić aby móc skorzystać z tej formuły opodatkowania spowodowały, że prawodawca zdecydował się w sposób bardzo istotny ją zreformować już po roku od jej wprowadzenia.

Ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105)(„ustawa nowelizująca z dnia 29 października 2021 r.”), wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Zmiany te miały charakter fundamentalny w tym sensie, że zmieniły się nie tylko same reguły dotyczące opodatkowania spółek, ale także warunki niezbędne do tego aby rozpocząć rozliczanie danego podmiotu według zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek. Dokonując ww. nowelizacji ustawodawca usunął dotychczasowe brzmienie art. 7aa ustawy CIT odnoszącego się do tzw. korekty wstępnej i wprowadził w jego miejsce nowe brzmienie całego przepisu. Sensem tej nowej regulacji jest – jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy – uelastycznienie zasad rozliczania podatku od tzw. korekty wstępnej.

W istocie, zmiany te powodują zwolnienie istotnej części podatników z obowiązku zapłaty tego podatku.

Podstawowym celem art. 7aa ustawy CIT jest spowodowanie ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych przez podatnika przystępującego do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek kapitałowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla, celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów powinno być wyeliminowanie:

‒ podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

‒ podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

W określonych w tym przepisie przypadkach, podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku właśnie będącego efektem tejże korekty wstępnej. Zasady zapłaty tego podatku istotnie różnią się w zakresie brzmienia przepisu obowiązującym do końca 2021 r. oraz w brzmieniu przywołanego przepisu obowiązującym w 2022 roku.

Zgodnie z regulacją art. 7aa w brzmieniu sprzed nowelizacji ust. 3 przywołanej normy nakazuje podatnikom zapłatę podatku należnego w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Zgodnie z ust. 3 przywołanego art. 7aa „jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1”. Znowelizowany art. 7aa nie zawiera odpowiednika przywołanego powyżej ust. 3. Znowelizowany ust. 3 reguluje zupełnie odmienną kwestię – to jest kwestię tego, że przepisów ust. 1 i ust. 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy CIT.

Stosownie natomiast do art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (w brzmieniu znowelizowanym ze skutkiem od 1 stycznia 2022) w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 (a więc według stawki 19%). Jednocześnie, zgodnie z ust. 5 przywołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 – podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić ww. Zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Na tle powyższych przepisów jasno widać, że ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić ww. zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany – zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w odniesieniu do przywołanego art. 7aa ustawy CIT. W szczególności nie zawiera normy, która nakazywałaby podatnikowi stosowanie zasad dotychczasowych przez określony czas (np. do końca pierwszego 4‑letniego okresu stosowania tych zasad) lub uzależniałaby stosowanie tych przepisów od momentu, w którym podatnik rozpoczął stosowanie zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca do tej pory nie dokonał korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy powinien dokonać korekty wstępnej stosując art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku – zgodnie z tym przepisem podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. II FSK 287/13 (lex nr 1650995) jeżeli ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, przyjmuje się, że zastosowanie mają bezpośrednio nowe przepisy. Skoro spółka dokonuje korekty wstępnej w 2022 r. (gdyż do tej pory tego nie zrobiła) powinna stosować nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 roku, bowiem z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku, ani z przepisów przejściowych nie wynika, że podatnik dokonujący korekty wstępnej po 1 stycznia 2022 r. (a więc po wejściu w życie nowych przepisów) może dokonać korekty wstępnej według nowych zasad wyłącznie w sytuacji, gdy rozpoczął stosowanie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 roku. W art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT mowa jest wyłącznie o „pierwszym roku opodatkowania tym ryczałtem” nie wskazując, iż przepis odnośni się wyłącznie do sytuacji, gdy pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest rok 2022.

Ponadto konieczność stosowania dotychczasowych przepisów o korekcie wstępnej w stosunku do podatników, którzy rozpoczęli stosowanie opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2021 r. byłoby rozwiązaniem rażąco niesprawiedliwym biorąc pod uwagę, iż podmioty rozpoczynające stosowanie opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2022 r., mają możliwość niezapłacenia podatku powstałego w związku z dokonaniem korekty wstępnej, jeżeli stosują tę formę opodatkowania w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe z uwagi na brak przepisów przejściowych powstają niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.)(„Ordynacja podatkowa”). W takim przypadku, wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario przemawia za stosowaniem nowych przepisów i w konsekwencji za wygaśnięciem w całości podatku od korekty wstępnej należnego od tych spółek. Podatek ten byłby niewytłumaczalną sankcją dla tych nielicznych firm, które zdecydowały się skorzystać z opodatkowania ryczałem od dochodów w spółce bezpośrednio po wejściu w życie nowych przepisów.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r., która wprowadziła zmiany w przepisach regulujących korektę wstępną, wskazuje się, iż: „celem przepisów w zakresie ryczałtu od dochodów jest wspieranie przedsiębiorców o słabszej pozycji konkurencyjnej i wyrównywanie ich szans na rynku. Założeniem zmian proponowanych niniejszą ustawą nowelizującą jest uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem powyższe zmiany umożliwią skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów przez szeroką grupę podatników (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem dla rozwoju gospodarczego całego kraju przyjmuje się, że przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku (podstawowa zasada ryczałtu) będzie dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzeniem wzrostu inwestycji. To z kolei skutkować będzie powstawaniem nowych miejsc pracy i wzrostem popytu krajowego, a w dalszej perspektywie również rozwojem całej gospodarki. Umożliwienie jak największej części przedsiębiorców z sektora MŚP korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym jest szczególnie istotne w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID‑19”. W związku z powyższym wyraźną intencją ustawodawcy jest rozszerzenie katalogu przedsiębiorców mogących korzystać z „dobrodziejstw” ryczałtu od dochodów spółek – tak aby jak największa część przedsiębiorców z sektora MŚP mogła korzystać z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym, co szczególnie istotne jest w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID‑19.

Niewątpliwie nowe przepisy regulujące korektę wstępną są instrumentem o charakterze proinwestycyjnym i nieobjęcie nimi podmiotów, które nieprzerwanie od 1 stycznia 2021 r. stosują opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, byłoby działaniem mającym na celu zawężenie, a nie rozszerzenie katalogu podmiotów z sektora MŚP, które uprawnione są do korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym, zawartych w rozdziale 6b ustawy CIT – co byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy. Ponadto zmiany w przepisach miały na celu przeciwdziałanie skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19. Kryzys gospodarczy w takim samym stopniu dotknął również przedsiębiorców, którzy od 1 stycznia 2021 r. nieprzerwanie stosują ryczałt od dochodów spółek, dlatego całkowicie niezrozumiałe byłoby ich pominięcie przy wprowadzaniu instrumentów przeciwdziałającym skutkom tego kryzysu. Dalej w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. wskazano, iż projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. W szczególności zmiany zakładają: (\`(...)\`) Uelastycznienie terminów spłaty zobowiązania podatkowego w zakresie tzw. korekty wstępnej, a w niektórych przypadkach również zniesienie obowiązku zapłaty owego zobowiązania. W uzasadnieniu nie ma nic o wyłączeniu stosowania nowych przepisów w stosunku do podmiotów, które od 1 stycznia 2021 r. Nieprzerwanie stosują opodatkowanie ryczałtem do dochodów spółek. Intencją ustawodawcy jest bowiem objęcie korzystnymi zmianami jak największej ilości przedsiębiorców z sektora MŚP.

Minister finansów w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. dot. stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek zatytułowany „przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: przewodnik) wskazał na sposób obliczenia przychodów i kosztów z korekty wstępnej oraz wskazał, że „w przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości”. Minister Finansów nie rozróżnił zatem sytuacji podatników. Którzy rozpoczęli stosowanie przepisów o ryczałcie od początku 2021 od sytuacji tych podatników, którzy rozpoczęli stosowanie przepisów o ryczałcie od początku 2022 roku. Natomiast w pkt 1.1 przewodnika pod tytułem „zakres przewodnika” – podana jest informacja o zmianie przepisów dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r. Zatem przewodnik odnosi się wyłącznie do nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. – jednakże nie oznacza to, iż nowych przepisów nie można stosować do podatników, którzy od 1 stycznia 2021 r. nieprzerwanie stosujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, a tym samym, nie oznacza to, że przewodnika nie można stosować do tych podatników.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zważywszy na brak przepisów przejściowych. Odmiennie regulujących poruszoną we wniosku kwestię oraz zważywszy na to, że Spółka do tej pory nie dokonała korekty wstępnej, zastosowanie do niej znajdzie art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a w konsekwencji będzie ona zobowiązana do dokonania korekty wstępnej zgodnie z zasadami obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. oraz do zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast w przypadku, gdy spółka będzie stosowała to opodatkowanie (tj. ryczałtem od dochodów spółek) w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe – zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki powstanie nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 roku.

W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia2021 roku. W związku z powyższym Spóła będzie obowiązana uwzględnić, w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przychody i koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 roku. W ten sposób Spółka ustali i zapłaci zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty zeznania rocznego za 2020 rok. Spółka będzie miała możliwość zapłaty w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nadwyżki zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 roku.

W ocenie Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że do spółki nie ma zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2022 roku zgodnie z którym podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Nawet, jeśli uznać, iż podatnik ma obowiązek zapłacić zobowiązanie podatkowego w związku z uwzględnieniem w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2021 r. to nie oznacza, iż zapłacone zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Należy szczególnie zwrócić uwagę, iż stosowanie w tej sytuacji art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, bynajmniej nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Znowelizowany art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT nie odnosi się do jednorazowego zdarzenia w przeszłości, lecz do stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających. Zgodnie z tym przepisem wygaśniecie zobowiązania podatkowego w całości aktualizuje się w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe. Na moment wejścia w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2022 r. Spółka jest w trakcie realizacji (spełniania) tego warunku. Zatem zmieniony przepis odnosi się do stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających. Spółka, po zakończeniu stosowania ryczałtu od dochodów spółek, będzie miała obowiązek ustalić na nowo zobowiązanie podatkowe. Jeżeli spółka będzie stosować tę formę opodatkowania przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe wówczas zapłacone zobowiązanie podatkowe wygaśnie i w ten sposób spółka będzie mogła ustalić nadpłatę podatku oraz zwrócić się o jej zwrot do organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia wżycie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. Wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r , SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, komentarz do zasad techniki prawodawczej. Warszawa 1997, s. 49-53)”. Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż znowelizowany art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy CIT odnosi się do zaistniałego stosunku prawnego i trwającego nadal, a ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero po zakończeniu stosowania ryczałtu od dochodów spółek (wówczas okaże się czy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego). Zgodnie z tezami podnoszonymi w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: „nawiązując do wyłożonych w tym wyroku podstaw rozróżnienia między retroaktywnym (zakazanym) a retrospektywnym (dozwolonym) działaniem nowego prawa należy przypomnieć, że w orzecznictwie trybunału konstytucyjnego przyjmuje się, iż retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (\`(...)\`) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunkowi sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca2008 r., K 33/06, 18 października2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29)”. (tak między innymi NSA w wyroku II FSK 1937/17 z 2019-06-11 czy wyroku II FSK 2552/17 z 12 lipca 2019 r.).

W tym kontekście aktualne będą również argumenty poruszone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania pierwszego dotyczące rażącej niesprawiedliwości i nierównego traktowania podmiotów, które rozpoczęły w stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. oraz o zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym z racji tego, że Spółka planuje stosować ryczałt od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, to na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2022 roku, nastąpi wygaśnięcie w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. i tym samym po stronie Spółki powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

– przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

– koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

– przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

– koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

c) ustalić dochód z przekształcenia – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Stosownie do postanowień art. 7aa ust. 2 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w ww. brzmieniu:

Jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od 2021 r. w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2020 obowiązany był dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach winien był:

1\. zaliczyć do przychodów podatkowych:

‒ przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,

‒ koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

2\. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

‒ przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,

‒ koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej było wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Podatnik w zeznaniu składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zobligowany był zatem do dodatkowego uwzględnienia w przychodach podatkowych przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe oraz koszty dotychczas wyłącznie podatkowe, natomiast w kosztach uzyskania przychodów przychody dotychczas wyłącznie podatkowe oraz koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe, jeżeli w okresie rozliczenia ryczałtem nastąpi odpowiednie rozpoznanie tych korygowanych w korekcie wstępnej przychodów i kosztów, na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stosownie do powołanego wyżej art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu z przekształcenia czyli po uwzględnieniu korekty wstępnej oraz dochodu z przekształcenia wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Ilość i wielkość ustalonych części podatku ustala sam podatnik i nie są one ograniczone przepisami. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego/straty poniesionej w roku podatkowym – CIT-8).

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodu spółek zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zmianie (na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy zmieniającej) uległ między innymi przepis art. 7aa ustawy CIT regulujący wskazane wyżej kwestie korekty wstępnej, do której zobowiązany jest podatnik przestępujący do systemu „estoński CIT”.

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy zmieniającej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

I tak zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w ww. brzmieniu:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

W myśl natomiast art. 7aa ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jak stanowi art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT w ww. brzmieniu:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Zgodnie zaś z art. 7aa ust. 5 ww. ustawy,

W przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 – podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 – podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Wskazać przy tym należy, że kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za rok 2020.

W przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że wprowadzone w 2022 r. zmiany w zakresie różnic przejściowych nie dotyczą sposobu wyliczania przychodów oraz kosztów na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej. Istotnym zmianom uległ sposób poboru podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że po spełnieniu koniecznych warunków, z początkiem 2021 roku rozpoczęliście Państwo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczanie się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Pomimo przejścia od 1 stycznia 2021 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie dokonaliście Państwo tzw. korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której byliście zobowiązani. Nie wypełniliście Państwo ww. obowiązków, gdyż planowaliście zrezygnować ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obecnie zamierzacie Państwo wypełnić zaległe obowiązki związane z dokonaniem korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, gdyż ostatecznie nie zrezygnowaliście ze stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz podjęliście decyzję o kontynuowaniu stosowania tej formy opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia zastosowania art. 7aa ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez Spółkę rozliczającą się w formie ryczałtu od dochodów spółek od 2021 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których także podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów art. 7aa ustawy – tj. w 2021 roku – powinni stosować w zakresie tzw. korekty wstępnej przepisy w brzmieniu znowelizowanym. W takiej sytuacji podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem z początkiem 2021 r. zobowiązany był dokonać tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty podatku na podstawie art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Nie zasługuje zatem na aprobatę Państwa argumentacja przywołująca poglądy judykatury na temat „retrospektywności” i „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego. Powołane wyroki nie dotyczą sytuacji, która ma miejsce w analizowanej sprawie, gdyż sporządzenie korekty wstępnej i ujęcie jej w zeznaniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jest obowiązkiem jednorazowym. To, że sama płatność zobowiązania podatkowego może być rozłożona na 3 lata (art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) nie oznacza, że zobowiązanie to jest ustalane na nowo w każdym z tych 3 lat, w wysokości i w sposób wymagany przepisami aktualnymi w każdym kolejnym roku podatkowym. Przyjęcie Państwa stanowiska oznaczałoby, że każda nowelizacja przepisów w kolejnych latach podatkowych wymuszałaby na podatniku obowiązek dokonywania korekty rozliczeń za poprzednie lata podatkowe, co w sposób oczywisty naruszałoby jedną z podstawowych zasad prawa, zasadę niedziałania prawa wstecz.

Z kolei, odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy opartego na treści wprowadzenia do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. należy podkreślić, że już na samym wstępie – pkt 1.1 „Zakres przewodnika” – podana jest informacja o zmianie przepisów dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r., zaś w części 2.2 „Wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów” odniesiono się tylko do znowelizowanych przepisów w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli rozpoczęliście Państwo stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów w spółce od 1 stycznia 2021 r. i nie dokonaliście korekty wstępnej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, do której byliście zobligowani, w Państwa sytuacji zastosowania nie znajduje art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Po Państwa stronie nie powstanie również nadpłata w związku z wygaśnięciem w całości zapłaconego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku uwzględnienia w zeznaniu rocznym za 2020 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).