Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.144.2018.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Czy Wnioskodawca, posiadając 8 domków letniskowych oraz przy różnej interpretacji słowa „pokój”, w świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest uprawniony do korzystania z opodatkowania kartą podatkową?
Słowa kluczowe: dom-dom letniskowy; karta-karta podatkowa; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Niniejszy wniosek dotyczy wyboru karty podatkowej jako formy opodatkowania do 12 pokoi w budynkach oraz domkach letniskowych krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca posiada 8 domków letniskowych o identycznej konstrukcji. Domek letniskowy jest dwupoziomowy, złożony z parteru oraz piętra.

Parter jest to pomieszczenie zwane potocznie aneksem kuchennym, w którym znajdują się: stół z krzesłami, telewizor, kanapa, wejście do łazienki. Pomieszczenie posiada bezpośrednie drzwi wejściowe z zewnątrz, okno oraz ciąg komunikacyjny na górę, bez korytarza i przedpokoju. Na parterowej kondygnacji znajduje się również łazienka.

Omawiane pomieszczenie umożliwia dojście do łazienki oraz na wyższą kondygnację. Pomieszczenie to służy do przygotowania posiłków.

Natomiast piętro jest to pomieszczenie sypialniane nieposiadające drzwi wejściowych o przestrzeni otwartej, niskiej zabudowie, nieoddzielone ścianami od innych pomieszczeń. W pomieszczeniu tym znajdują się łóżka, komoda oraz wyjście na balkon.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, posiadając 8 domków letniskowych oraz przy różnej interpretacji słowa „pokój”, w świetle przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest uprawniony do korzystania z opodatkowania kartą podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On w pełni korzystać z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wybierając jako formę opodatkowania kartę podatkową, gdyż:

*   biorąc pod uwagę „interpretację tzw. nazewniczo-słowną” pokój to pomieszczenie oddzielone ścianą od pozostałych pomieszczeń posiadające okno, 1 drzwi wejściowe, o powierzchni min. 4 m. W tym przypadku aneks kuchenny znajdujący się na parterze mógłby spełnić to kryterium, choć jest to wciąż „komunikacja”. Natomiast piętro nie spełnia już tego kryterium, gdyż nie graniczy ścianami z innymi pomieszczeniami i nie posiada drzwi wejściowych;
*   biorąc pod uwagę „interpretację funkcjonalności” jest zgoła odwrotnie. Pomieszczenie na piętrze, choć nie graniczy ścianą z innymi, nie posiada drzwi i jest pomieszczeniem otwartym, spełniającym funkcję sypialni. Natomiast pomieszczenie na dole spełnia funkcję aneksu kuchennego i ciągu komunikacyjnego, więc nie jest pokojem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno stosując „interpretację nazewniczo-słowną”, jak i „interpretację funkcjonalności” opisywany domek letniskowy wyposażony mógłby być w jeden pokój. Jego zdaniem, które kryterium by przyjął to „jedno wyklucza drugie i zawsze otrzymujemy jeden pokój” (tylko zamiennie raz na dole, raz u góry).

Reasumując, według Wnioskodawcy domek posiada 1 pokój bez względu na przyjęte kryterium, co przy ilości 8 upoważniałoby Go do opodatkowania kartą podatkową, gdyż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje terminu „pokój” („pokoi”), który został użyty przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa, a tym bardziej przepisy wykonawcze w postaci rozporządzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej „tabelą”, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1a tej ustawy, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Pod pozycją 4 części XII tabeli wymieniono, jako podlegające opodatkowaniu kartą podatkową – usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12, wskazując, że wysokość stawki podatku zależy od ilości mieszkańców miejscowości, w której świadczone są usługi.

W świetle powyższego, osoby fizyczne mogą skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, w przypadku gdy łączna liczba pokoi wykorzystywanych na usługi hotelarskie polegających na wynajmowaniu pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) we wszystkich obiektach nie przekracza 12.

Dokonując wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy mieć na uwadze, iż karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania skierowana do osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach.

Z wykładni art. 23 ust. 1a ww. ustawy, wynika, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie, tj. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie 8 domków letniskowych. W domkach letniskowych na parterze znajdować będzie się aneks kuchenny, z ciągiem komunikacyjnym oraz łazienka. Pomieszczenie to wyposażone jest również w: stół z krzesłami, telewizor, kanapę. Posiada bezpośrednie drzwi wejściowe z zewnątrz, okno oraz ciąg komunikacyjny na górę, bez korytarza i przedpokoju. Pomieszczenie znajdujące się na parterze umożliwia dojście do łazienki oraz na wyższą kondygnację, służy również do przygotowania posiłków. Natomiast pomieszczenie znajdujące się na piętrze jest to pomieszczenie sypialniane nieposiadające drzwi wejściowych o przestrzeni otwartej i nie oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. W pomieszczeniu tym znajdują się łóżka, komoda oraz wyjście na balkon.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia „pokój” użytego w części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy. Takiej definicji nie zawiera również żadna inna ustawa podatkowa, a tym bardziej przepisy wykonawcze w postaci rozporządzeń. Ponadto, ww. ustawa nie odsyła do odrębnych przepisów w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać pokoje przeznaczone do wynajmu. Określa tylko maksymalną liczbę pokoi – 12 dla możliwości zastosowania do opodatkowania przepisu art. 23 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, należy sięgnąć do definicji słownikowej pojęcia „pokój”, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym.

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Za językowym rozumieniem pojęcia „pokój” opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74).

W ocenie tutejszego organu omawiany przepis art. 23 ust. 1a ww. ustawy brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby termin „pokój” został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11 wskazuje, że: Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.

Wobec powyższego, dokonując - dla celów opodatkowania przychodów kartą podatkową – wyjaśnienia pojęcia „pokój”, należy zastosować wykładnię językową, a nie funkcjonalną.

Zgodnie z definicją zawartą w Instrukcji metodologicznej do Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r. Głównego Urzędu Statystycznego „pokój” jest to pomieszczenie w mieszkaniu odpowiadające definicji izby, wybudowane lub przebudowane do celów mieszkalnych, np.: do spania, nauki, wypoczynku z wyjątkiem izb kuchennych.

Do ogólnej liczby pokoi zalicza się:

1.  pokoje aktualnie wykorzystywane do celów gospodarskich, (jako przechowalnie starych mebli, sprzętów lub ziemiopłodów),
2.  pokoje wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby różnych firm, biur, kancelarii, gabinetów, pracowni, warsztatów, zakładów itp.), jeżeli nie prowadzi do niego oddzielne wejście z ulicy, podwórza lub ogólnodostępnego korytarza,
3.  pokoje puste, nie umeblowane (ale już wykończone), np. w nowo zbudowanym budynku,
4.  pokoje wielofunkcyjne powstałe z połączenia kuchni z pokojem dziennym. (Główny Urząd Statystyczny Biuro Spisów „Instrukcja metodologiczna do Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r.”, GUS Warszawa, „https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/953,pojecie.html).

Natomiast izba to pomieszczenie w mieszkaniu, oddzielone od innych pomieszczeń stałymi ścianami sięgającymi od podłogi do sufitu, o powierzchni nie mniejszej niż 4 m kw., z bezpośrednim oświetleniem dziennym, tj. oknem lub oszklonymi drzwiami w ścianie zewnętrznej budynku; za izbę uważa się nie tylko pokoje, ale również kuchnie spełniające powyższe kryteria. (Główny Urząd Statystyczny Biuro Spisów „Instrukcja metodologiczna do Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r.”, GUS Warszawa, https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/133,pojecie.html).

Natomiast zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego „pokój” to oddzielne pomieszczenie w budynku, w którym się mieszka lub pracuje (http://www.wsjp.pl/index.php?id\_hasla=8278&id\_znaczenia=2457404&l=18&ind=0).

Odnosząc się natomiast do definicji aneksu zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) aneksem jest „małe pomieszczenie przylegające do większego albo wnęka lub wydzielona część pomieszczenia o innym niż ono przeznaczeniu”.

Mając na uwadze treść przytoczonej powyżej definicji stwierdzić należy, iż aneks kuchenny nigdy nie występuje jako samodzielne pomieszczenie. Zawsze jest częścią innego pomieszczenia, tj. pokoju.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2015 r. o sygn. I SA/Gd 815/15, w którym sąd stwierdził, że „aneks kuchenny nie stanowi oddzielnej, samodzielnej kuchni, zawsze jest on elementem pokoju (…)Wydzielenie w pokoju dziennym miejsca na kuchenkę i zlewozmywak nie czyni z tego pomieszczenia kuchni, nie zmienia bowiem jego przeznaczenia”.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca przekracza dopuszczalną liczbę pokoi (12) określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ każdy z posiadanych przez Niego domków letniskowych ma 2 pokoje. Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia „aneks”, pomieszczenie na parterze opisywane przez Wnioskodawcę jest pokojem, bowiem znajdujący się w nim aneks kuchenny nie stanowi oddzielnej, samodzielnej kuchni. Jest elementem pokoju przeznaczonego nie tylko do spożywania posiłków, lecz – z uwagi na wyposażenie w kanapę oraz telewizor – mogącego również służyć do relaksu i wypoczynku. Ponadto, należy zaznaczyć, iż wydzielenie w ww. pomieszczeniu aneksu kuchennego nie zmienia jego przeznaczenia.

W konsekwencji, w ocenie organu pomieszczenie zwane przez Wnioskodawcę aneksem kuchennym znajdujące się na parterze, wyposażone w stół, krzesła, kanapę i telewizor oraz pomieszczenie na piętrze stanowią dwa odrębne „pokoje” w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym dokonując wyjaśnienia pojęcia „pokój” należy zastosować wykładnię językową, a nie funkcjonalną. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości opodatkowania planowanej działalności gospodarczej polegającej na krótkoterminowym, sezonowym wynajmie 8 domków letniskowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, ponieważ przekroczony zostanie ustawowy wymóg wynajmu nie więcej niż 12 pokoi.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.