Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.201.2025.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-09
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21
ust. 1 pkt 131 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
działki
mieszkanie
nieruchomości
ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 10 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 28 kwietnia 2025 r. (wpływ 6 maja 2025 r.)
    oraz z 28 maja 2025 r. (wpływ 4 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanów faktycznych
    W 2016 r. nabyła Pani wspólnie z mężem nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod
    budowę domu jednorodzinnego. Po zakupie ww. nieruchomości dowiedziała się Pani, że w
    pobliżu tej nieruchomości Starostwo Powiatowe planuje budowę obwodnicy, która
    częściowo będzie przebiegała przez teren zakupionej nieruchomości. W związku z tym, że
    bliska odległość ruchliwej drogi powoduje znaczne natężenie hałasu i stanowi znaczną
    uciążliwość, nieruchomość tę podzieliła Pani na 4 działki (plus jedną, którą wydzieliło
    Starostwo pod obwodnicę) i powstały działki o numerach 1/14, 1/9, 1/10, 1/11, 1/15 i
    przed upływem 5 lat od roku ich nabycia sprzedała je Pani.
    W 2019 r. sprzedała Pani działkę nr 1/14, a za uzyskane środki nabyła Pani mieszkanie za
    kwotę (...) zł. Pozostałe działki budowlane sprzedała Pani w 2021 r. za łączną kwotę (...) zł i
    w 2022 r. za te środki nabyła Pani inną działkę budowlaną, która według miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo
    mieszkaniowe jednorodzinne.
    W 2018 r. nabyła Pani wraz z mężem udział w mieszkaniu (drugi udział teściowa) za (...) zł a
    w 2021 r. sprzedaliście Państwo ten udział za (...) zł i w tym samym roku nabyliście inne
    mieszkanie za kwotę (...) zł.
    W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z 29 kwietnia 2025 r., udzieliła Pani
    następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu z 16 kwietnia 2025 r. pytania:
    1. Czy posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
      podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?
    Odpowiedź: Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej.
    2. Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w zakresie obrotu
      nieruchomościami?
      W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wskazać, czy zbycie przez Panią
      nieruchomości będących przedmiotem wniosku, tj. działek powstałych z podziału
      nabytej w 2016 r. nieruchomości gruntowej oraz udziału w mieszkaniu, nastąpiło w
      ramach wykonywania tej działalności?

    Odpowiedź: Prowadzi Pani działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o
    podatku dochodowym w zakresie nauki języków obcych, nie prowadzi Pani w zakresie
    obrotu nieruchomościami.
    3. Odnośnie udziału w mieszkaniu nabytego przez Panią w 2018 r., a sprzedanego w
      2021 r., proszę wskazać:
      a) gdzie, w jakiej miejscowości znajdowało się ww. mieszkanie?
      b) w jaki sposób wykorzystywała Pani to mieszkanie od momentu nabycia do momentu
        sprzedaży?
      c) czy w sprzedanym mieszkaniu realizowała Pani własne cele mieszkaniowe, tzn. czy
        mieszkała w nim Pani?
      d) czy oddawała Pani w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów
        ww. mieszkanie? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie udostępniała Pani
        przedmiotowe mieszkanie osobom trzecim? Czy udostępniała Pani przedmiotowe
        mieszkanie odpłatnie czy bezpłatnie?
      e) co było powodem sprzedaży tego mieszkania?
    Odpowiedź:
      - mieszkanie, w którym udziały zostały nabyte w 2018 r. i sprzedane w 2019 r. położone
        było w S,
      - w okresie 2018 r. i 2019 r. (w chwili obecnej nie pamięta Pani konkretnych dat)
        mieszkała Pani w nim wraz z mężem na czas remontu domu położonego w S przy
        ul. D,
      - mieszkania tego nie oddawała Pani w najem, dzierżawę, użyczenie osobom trzecim,
      - powodem sprzedaży tego mieszkania były bardzo wysokie koszty utrzymania płacone
        do Spółdzielni mieszkaniowej, w związku z czym postanowiła Pani z mężem o
        sprzedaży tego mieszkania i zakupie innego tańszego w utrzymaniu.
    4. W kwestii nabytego przez Panią mieszkania za uzyskane środki ze sprzedaży w 2019
      r. działki nr 1/14, proszę wskazać:
      a) kiedy (dd-mm-rrrr) sprzedała Pani działkę nr 1/14?
      b) kiedy (dd-mm-rrrr) nabyła Pani ww. mieszkanie?
      c) w jakim celu nabyła Pani ww. mieszkanie? Czy w mieszkaniu tym realizuje Pani
        własne cele mieszkaniowe, tj. czy mieszka Pani w tym mieszkaniu? Ile czasu w ciągu
        roku?
    Odpowiedź: Działkę o numerze 1/14 sprzedała Pani 27 lutego 2019 r. mieszkanie nabyła
    Pani 27 grudnia 2021 r. Powód sprzedaży opisała Pani we wniosku ORD-IN.
    5. Odnośnie nabytego w 2021 r. mieszkania (za uzyskane środki ze sprzedaży udziału w
      mieszkaniu nabytym w 2018 r.) proszę wskazać w jakim celu nabyła Pani to
      mieszkanie? Czy w mieszkaniu tym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, tj. czy
      mieszka Pani w tym mieszkaniu? Ile czasu w ciągu roku?
    Odpowiedź: Mieszkanie nabyte w 2021 r. początkowo było nie używane (remont) w
    chwili obecnej wynajmuje je Pani, jednak ze względu na sytuację rodzinną zastanawia
    się Pani nad opuszczeniem domu położonego w S przy ul. D, który to dom jest wyłączną
    własnością męża i zamieszkanie w mieszkaniu nabytym w 2021 r.
    6. Gdzie obecnie realizuje Pani własne potrzeby mieszkaniowe? Proszę podać miejsce
      Pani aktualnego zamieszkania (czy jest to któreś z zakupionych przez Panią dwóch
      mieszkań?).

    Odpowiedź: W chwili obecnej mieszka Pani sama z dziećmi w domu położonym w S przy
    ul. D. Mąż mieszka w innej miejscowości.
    7. Jakie przesłanki uzasadniały zakup przez Panią aż dwóch mieszkań oraz działki
      budowlanej?
    Odpowiedź: Oba mieszkania zakupiła Pani z mężem po okazyjnej cenie, z założeniem,
    że w momencie uzyskania pełnoletności przez dzieci przekażecie Państwo im dom
    stanowiący własność męża.
    Zakup działki podyktowany był chęcią wybudowania domu, w którym zamieszkaliby
    Państwo po przekazaniu domu przy ul. D. Mieszkania służyły by Państwa celom
    mieszkaniowym na czas budowy domu.
    8. W jakiej miejscowości/miejscowościach znajdują się dwa nabyte przez Panią
      mieszkania?
    9. Czy któreś z zakupionych przez Panią dwóch mieszkań są/będą przeznaczone na cele
      rekreacyjne?
    Odpowiedź: Mieszkania położone są w S i nie spełniają warunków jako rekreacyjne, nie
    będą służyły takim celom.
    10. Czy wynajmuje lub zamierza Pani wynajmować (albo w jakikolwiek inny sposób
      czerpać korzyści z udostępnienia osobom trzecim) któreś z dwóch nabytych
      mieszkań? Jeżeli tak, to proszę opisać na jakich zasadach odbywa/będzie odbywać
      się ten najem i przez jaki okres w roku?
    Odpowiedź: W chwili obecnej jedno wynajęte, drugie użyczone członkowi rodziny, w
    każdej chwili może Pani wypowiedzieć te umowy i zamieszkać w którymkolwiek z tych
    mieszkań tym bardziej, że wcześniej już wykorzystywała Pani je na własne cele
    mieszkaniowe.
    11. W odniesieniu do nabytej w 2022 r. działki budowlanej – za środki uzyskane ze
      sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału nabytej w 2016 r.
      nieruchomości gruntowej – proszę wskazać:
      a) w jakim celu nabyła Pani ww. działkę budowlaną? Czy celem jej nabycia było
        realizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (tj. zamiar wybudowania na niej
        budynku mieszkalnego, w którym Pani zamieszka)?
      b) czy celem nabycia ww. działki budowlanej była inwestycja środków uzyskanych ze
        sprzedaży pozostałych działek (lokata kapitału)?
      c) czy działka ta jest/będzie przeznaczona na cele rekreacyjne?
      d) czy wystąpiła Pani o wydanie pozwolenia na budowę na tej działce budynku
        mieszkalnego? Jeżeli tak, to czy zostało ono wydane i kiedy? (należy wskazać datę
        wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i datę jej ostateczności).
      e) czy rozpoczęła Pani budowę na tej działce? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy (dd-
        mm-rrrr) rozpoczęła Pani budowę i jakie prace budowlane zostały wykonane do tej
        pory?
    Odpowiedź: Działkę w 2022 r. nabyła Pani w celu budowy na niej domu przeznaczonego
    na Pani cele mieszkaniowe. W chwili obecnej na tej działce prowadzone są prace mające
    na celu przyłączenie wody, prądu i kanalizacji, dopiero po przyłączeniu mediów może Pani
    wystąpić o zgodę na budowę domu.
    12. Czy posiada Pani inne (oprócz wskazanych we wniosku) nieruchomości? Jeżeli tak, to
      czy udostępniała/udostępnia Pani te nieruchomości innym osobom na podstawie
      umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

    Odpowiedź: Oprócz nieruchomości, o których mowa we wniosku, posiada Pani lokal
    użytkowy który wynajmowała Pani do 2024 r. Zakup tego lokalu nie był sfinansowany ze
    środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości i zakup ten nie był traktowany
    jako wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.
    13. Czy posiada Pani inne nieruchomości, które zamierza Pani sprzedać? Jeśli tak,
      proszę podać ile i jakiego rodzaju nieruchomości Pani posiada oraz wskazać
      odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:
      a) kiedy (dd-mm-rrrr), w jaki sposób i w jakim celu nabyła Pani nieruchomość?
      b) w jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani tę nieruchomość?
      c) czy nieruchomość jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy
        zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?
    14. Czy wcześniej sprzedawała Pani inne nieruchomości? Jeśli tak, to proszę wskazać:
      a) ile i jakie to były nieruchomości?
      b) kiedy i w jaki sposób weszła Pani w ich posiadanie?
      c) w jaki sposób były one wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich
        posiadanie do chwili sprzedaży?
      d) kiedy je Pani sprzedała i co było przyczyną ich sprzedaży?
    15. Czy zamierza Pani nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?
    Pytania nr 13, 14 i 15 pozostawiła Pani bez odpowiedzi.
    W piśmie z 28 maja 2025 r. doprecyzowała Pani opis sprawy, odpowiadając na zawarte w
    wezwaniu z 19 maja 2025 r. pytania o treści:
    1. Proszę jednoznacznie wskazać datę (dd-mm-rrrr) sprzedaży udziału w mieszkaniu
      nabytego przez Panią w 2018 r. oraz datę (dd-mm-rrrr) nabycia „innego mieszkania” za
      kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego udziału.
    Odpowiedź: Udziały w mieszkaniu nabyte 6 grudnia 2018 r. zostały sprzedane 17 września
    2021 r. Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży tych udziałów 27 grudnia 2021 r. nabyliście
    Państwo mieszkanie, które bardziej odpowiadało Państwa potrzebom mieszkaniowym. Jak
    wynika z powyższego w momencie sprzedaży udziałów już nosiliście się Państwo z
    zamiarem zakupu innego mieszkania i tylko tym podyktowana była sprzedaż.
    2. Proszę o wskazanie w jakim celu nabyła Pani mieszkanie za uzyskane środki ze
      sprzedaży w 2019 r. działki nr 1/14? Czy w mieszkaniu tym realizuje Pani własne cele
      mieszkaniowe, tj. czy mieszka Pani w tym mieszkaniu? Ile czasu w ciągu roku?
    Odpowiedź: Działkę nr 1/14 sprzedała Pani 27 lutego 2019 r., za uzyskaną kwotę nabyła
    Pani 27 grudnia 2021 r. mieszkanie na własne cele mieszkaniowe i mieszkała Pani w nim
    wraz z mężem przez okres 4 miesięcy w 2022 r., to jest przez czas remontu domu
    położonego w S przy ul. D. Do chwili obecnej sporadycznie korzysta Pani z tego
    mieszkania. Zakup tego mieszkania podyktowany był sprawami rodzinnymi, jednak jak
    Pani wskazała, wykorzystuje je Pani do dzisiaj, czasami kilka razy w roku. W pozostałym
    okresie mieszkanie stoi puste.
    3. Proszę o wyjaśnienie celu nabycia w 2021 r. mieszkania za środki uzyskane ze sprzedaży
      udziału w mieszkaniu nabytym w 2018 r.
    Odpowiedź: Jak wynika z wcześniejszych odpowiedzi mieszkanie zakupione w 2021 r.
    miało służyć Pani osobistym celom mieszkaniowym oraz nieletnich dzieci, w razie
    wyprowadzenia się z domu przy ul. D. W momencie nabycia tego mieszkania sytuacja
    rodzinna wskazywała, że z mieszkania tego będzie Pani korzystała natychmiast po

    zakupie. Ponieważ jednak po zakończeniu remontu sytuacja ta się zmieniła nie musiała
    Pani korzystać z tego mieszkania. Na razie zostało ono wynajęte z opcją, że umowa najmu
    może zostać w każdym czasie wypowiedziana.
    4. W związku z brakiem odpowiedzi na pytania nr 13, 14, 15 wezwania prosiłem o
      ponowną odpowiedź za ww. pytania.
    Odpowiedź: W odpowiedzi na pytania 13, 14, 15 wezwania.
    - W chwili obecnej i najbliższej przyszłości nie planuje Pani sprzedaży żadnej z posiadanych
      nieruchomości.
    - W 2020 r. sprzedała Pani grunty rolne nabyte w 2012 r. Grunty te były wykorzystywane
      na cele produkcji rolnej. Środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczyła Pani na remont
      mieszkania i zakup samochodu. Powodem sprzedaży był brak czasu na zajmowanie się
      produkcją rolną oraz potrzeba pozyskania środków pieniężnych.
    - W chwili obecnej i najbliższej przyszłości, nie zamierza Pani nabywać ani sprzedawać
      żadnych nieruchomości.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy zakupy nieruchomości w ostatnich 5 latach z przeznaczeniem na własne cele
    mieszkaniowe, a sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży innych
    nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy dniem nabycia, a dniem sprzedaży
    był krótszy niż 5 lat, można zakwalifikować jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy PIT?
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Pani zdaniem, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „dochody z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości która,
    odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
    mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
    jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca
    roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej
    nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe;
    udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z
    odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.
    Ustawa o PIT w art. 21 ust. 25 definiuje jakie wydatki zalicza się do wydatków, o których
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W zawartym katalogu wymienione są między innymi
    wydatki na zakup mieszkania lub zakup nieruchomości pod budowę własnego budynku
    mieszkalnego, a więc cele na jakie wydatkowała Pani w okresie trzech lat kwoty uzyskane
    ze sprzedaży nieruchomości gruntowej i mieszkania. Obowiązujące przepisy nie
    zastrzegają, że wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą być realizowane tylko w
    stosunku do jednego mieszkania, nie określił tą ilość mieszkań lub nieruchomości jakie
    podatnik może nabyć na własne cele mieszkaniowe. O tym, że podatnik może posiadać
    większą ilość świadczy wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15 oraz
    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2024 r.
    nr 0112-KDSL1-1.4011.528.2024.1.AK. Zatem, biorąc pod uwagę cytowane przepisy,
    przytoczone orzeczenie NSA i interpretację indywidualną uważa Pani, że przychody
    uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej i mieszkania są zwolnione z podatku
    dochodowego.
    W Pani ocenie, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości opisanych w stanie
    faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
        zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca
        roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu
    działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w
    nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed
    upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
    Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw
    następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia
    nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego
    zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art.
    10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie
    momentu oraz sposobu ich nabycia.

    Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje
    pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie
    określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie
    nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.
    Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym
    określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
    Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub
    praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do
    nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie
    której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem,
    poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Jest to każda
    czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność
    nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy
    nieodpłatny.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2016 r. nabyła Pani wspólnie z
    mężem nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod budowę domu jednorodzinnego.
    Po zakupie ww. nieruchomości dowiedziała się Pani, że w pobliżu tej nieruchomości
    Starostwo Powiatowe planuje budowę obwodnicy, która częściowo będzie przebiegała
    przez teren zakupionej nieruchomości. W związku z tym, że bliska odległość ruchliwej
    drogi powoduje znaczne natężenie hałasu i stanowi znaczną uciążliwość, nieruchomość tę
    podzieliła Pani na 4 działki (plus jedną, którą wydzieliło Starostwo pod obwodnicę) i
    powstały działki o numerach 1/14, 1/9, 1/10, 1/11, 1/15 i przed upływem 5 lat od roku ich
    nabycia sprzedała je Pani. W 2019 r. sprzedała Pani działkę nr 1/14, a za uzyskane środki w
    2021 r. nabyła Pani mieszkanie. Pozostałe działki budowlane sprzedała Pani w 2021 r. i w
    2022 r. za te środki nabyła Pani inną działkę budowlaną, która według miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe
    jednorodzinne. W 2018 r. nabyła Pani wraz z mężem udział w mieszkaniu (drugi udział
    teściowa), a w 2021 r. sprzedaliście Państwo ten udział i w tym samym roku nabyliście
    inne mieszkanie.
    W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2019 r. przez Panią działki nr 1/14
    powstałej z podziału nabytej w 2016 r. nieruchomości gruntowej oraz sprzedaż w 2021 r.
    pozostałych działek budowlanych powstałych z podziału nabytej w 2016 r. nieruchomości
    gruntowej, a także sprzedaż w 2021 r. udziału w mieszkaniu nabytego w 2018 r. stanowi
    dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tych nieruchomości zostało dokonane przed
    upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
    Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie sprzedaży przez Panią ww.
    nieruchomości należy wskazać, co następuje:
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt
      8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

    Według art. 30e ust. 2 tej ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie
    określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty
    odpłatnego zbycia.
    W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty
      nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o
      udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych,
      poczynione w czasie ich posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący
    różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z
    art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania
    przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym
    od osób fizycznych.
    Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym,
      o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia

      po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty
      podatku włącznie.
    Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:
      W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom
      skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego
      w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w
      art. 30e.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust.
    1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
      wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D x (W/P) gdzie: D – dochód ze sprzedaży, W – wydatki poniesione
    na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, P – przychód ze sprzedaży.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie
    odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
    osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W
    sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa
    majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas
    uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku
    dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
    zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
        gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
        takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
        udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
        również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
        lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
        prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
        przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
    mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w
    wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
    dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Na mocy art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
      e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
        jego części
      – przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Należy zauważyć, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady
    powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających
    zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie
    wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.
    Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień
    podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy
    spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na
    podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku
    dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu
    dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Niemniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik
    zamierza skorzystać ze zwolnienia, winien liczyć się z koniecznością wykazania faktu
    wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ
    podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia
    podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia
    wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób
    niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np.
    czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez
    podatnika na własne cele mieszkaniowe.
    Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o
    możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków
    uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw
    majątkowych) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele
    mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika
    wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie
    enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób
    jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i
    określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczegółowo określone w art. 21
    ust. 25 powołanej ustawy – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Jak wynika z treści złożonego przez Panią wniosku oraz jego uzupełnień, ma Pani
    wątpliwość, czy zakupy nieruchomości w ostatnich 5 latach z przeznaczeniem na własne
    cele mieszkaniowe, a sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży innych
    nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy dniem nabycia, a dniem sprzedaży
    był krótszy niż 5 lat, można zakwalifikować jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zakup działki budowlanej
    Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się
    wydatki poniesione m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

    Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z
    zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących
    przepisach prawa.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem
    pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na
    grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.
    W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich
    przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).
    Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.
    Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Przez pojęcie działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub
      działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz
      wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji
      obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa
      miejscowego.
    W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku
      miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów
      zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o
      warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym sposób
      zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Ponadto – jak już wcześniej wskazano – przewidując przedmiotowe zwolnienie
    ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie
    tylko dochód przypadający na przychód, który wydatkowany zostanie na „własne cele
    mieszkaniowe”.
    Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu
    gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę
    realizował.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że działkę w 2022 r. nabyła Pani w celu budowy na niej
    domu przeznaczonego na Pani cele mieszkaniowe. Działka ta według miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe
    jednorodzinne. W chwili obecnej na tej działce prowadzone są prace mające na celu
    przyłączenie wody, prądu i kanalizacji, dopiero po przyłączeniu mediów może Pani
    wystąpić o zgodę na budowę domu.
    Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży
    w 2021 r. pozostałych działek budowlanych powstałych z podziału nabytej w 2016 r.
    nieruchomości gruntowej na zakup działki budowlanej w celu realizacji własnych celów
    mieszkaniowych, tj. budowy budynku mieszkalnego, w okresie 3 lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych nieruchomości, umożliwia Pani
    skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z tego zbycia,
    przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Nabycie przez Panią mieszkania za uzyskane środki ze sprzedaży w 2021 r. udziału w
    mieszkaniu nabytym w 2018 r.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z
    opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym
    jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na
    własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter
    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w
    połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego
    własnych celów mieszkaniowych.
    Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w
    przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w
    sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym,
    spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich własnych celów
    mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne
    nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu
    celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych
    innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o
    nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie
    są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie
    wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji
    własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości
    podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe
    realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem
    nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy
    podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu
    mieszkalnym faktycznie mieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez
    podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany
    do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne
    niż podatnik osoby) nie jest lokalem mieszkalnym, którego zakup mógłby zostać uznany za
    realizację własnego celu mieszkaniowego.
    Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego,
    ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik
    powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu
    mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu
    mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale
    w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim
    przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś
    czas lokal mieszkalny będzie wynajmowany.
    Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie
    nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego
    celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność
    wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu

    realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie
    późniejszym.
    Jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu
    mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi
    jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.
    Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub
    praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta.
    Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości,
    jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do
    tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie
    przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    W okolicznościach wskazanych we wniosku, nabycie przez Panią mieszkania za uzyskane
    środki ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytym w 2018 r. nie stanowi realizacji Pani
    celu mieszkaniowego, który może być potwierdzony w wydanej interpretacji, jest to
    bowiem zamiar przyszły i niepewny. Jak Pani wskazała, mieszkanie nabyte za uzyskane
    środki ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytym w 2018 r. po jego zakupie początkowo
    było nie używane (remont) w chwili obecnej wynajmuje je Pani, jednak ze względu na
    sytuację rodzinną zastanawia się Pani nad opuszczeniem domu położonego w S przy ul. D,
    który to dom jest wyłączną własnością męża i zamieszkanie w ww. mieszkaniu. Natomiast
    żeby skorzystać ze zwolnienia musi Pani zrealizować cel zwolnienia. Tymczasem poprzez
    samą deklarację, że zastanawia się Pani nad opuszczeniem domu położonego w S przy ul.
    D i zamieszkanie w ww. mieszkaniu, nie zrealizuje Pani celu mieszkaniowego. Taka
    okoliczność może wystąpić bądź też nie. Nie można tego stanu rzeczy określić pod
    względem czasowym, jak i materialnym. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej
    nie mogę więc stwierdzić, że ustawowy cel mieszkaniowy będzie ostatecznie przez Panią
    zrealizowany. Ocena, czy Pani działania będą podejmowane w celu realizacji własnych
    celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych
    przez Panią motywów działania. W przedmiotowej sprawie okoliczność zamieszkania w
    mieszkaniu nabytym przez Panią za uzyskane środki ze sprzedaży udziału w mieszkaniu
    nabytym w 2018 r. jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Ponadto, Pani zamieszkanie w
    ww. lokalu mieszkalnym będzie zależało od sytuacji rodzinnej. Nie jest więc wykluczone, że
    fakt zamieszkania przez Panią w tym mieszkaniu nie wystąpi. Z treści wniosku nie wynika
    jednoznacznie, kiedy, jak długo i czy w ogóle będzie Pani realizowała własne cele
    mieszkaniowe w zakupionym przez Panią mieszkaniu za uzyskane środki ze sprzedaży
    udziału w mieszkaniu nabytym w 2018 r. Samo deklarowanie Pani potencjalnego zamiaru
    zamieszkania w tym mieszkaniu, uzależnionego od innych czynników nie potwierdza, że
    cel mieszkaniowy będzie realizowany.
    Podkreślam, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego
    wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze
    o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego - jak wskazano powyżej - jest wykazanie przez
    podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów
    mieszkaniowych.
    W rozpatrywanej sprawie zakup mieszkania za uzyskane środki ze sprzedaży udziału w
    mieszkaniu nabytym w 2018 r. nie spełnia przesłanek do zastosowania przedmiotowego
    zwolnienia. Nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający do jego
    zastosowania, tj. niewątpliwe zamieszkanie przez Panią w tym mieszkaniu.

    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa
    stwierdzam, że wydatkowanie przez Panią w całości środków uzyskanych ze sprzedaży
    udziału w mieszkaniu nabytego w 2018 r. na zakup w 2021 r. innego mieszkania nie
    uprawnia Panią do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w
    zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Nabycie przez Panią mieszkania za uzyskane środki ze sprzedaży w 2019 r. działki nr 1/14
    Podkreślam ponownie, że przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy
    wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego nie określają, kiedy i jak długo
    wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła
    realizacja celu mieszkaniowego. Podstawową okolicznością decydującą o jego
    zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży
    nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w
    przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż
    w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z
    wykładnią literalną.
    Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, wydatek poniesiony
    na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
    mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także
    nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
    udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
    Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że
    ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131
    ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość
    uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich
    wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych.
    Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku
    dochodowego, w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było
    ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi
    słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go
    na zakup innej (innych) nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia,
    jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego
    podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w
    przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie
    tam mieszkał. Nieważne jest zatem, ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili
    wydatkowania środków ze sprzedaży, czy też ile nieruchomości kupi za te środki – ważne
    jest, aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych.
    W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez
    przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o
    jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić
    prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to
    musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.
    W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne z dokonanej w 2019 r. sprzedaży działki nr 1/14
    , przeznaczyła Pani na nabycie w 2021 r. lokalu mieszkalnego, w którym mieszkała Pani w
    nim wraz z mężem przez okres 4 miesięcy w 2022 r., to jest przez czas remontu domu
    położonego w S przy ul. D. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że mieszkanie to

    zostało użyczone członkowi rodziny. Do chwili obecnej sporadycznie korzysta Pani z tego
    mieszkania. Zakup tego mieszkania podyktowany był sprawami rodzinnymi, jednak jak
    Pani wskazała wykorzystuje je Pani do dzisiaj, czasami kilka razy w roku. W pozostałym
    okresie mieszkanie stoi puste.
    Należy zatem stwierdzić, że nabycie w 2021 r. mieszkania, w którym Pani zamieszkiwała,
    pozwala uznać, że zostało ono nabyte przez Panią na własne cele mieszkaniowe.
    W konsekwencji wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2019 r. działki nr 1/14 na zakup
    w 2021 r. mieszkania w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, w okresie 3 lat od
    końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tej nieruchomości,
    umożliwia Pani skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z tego zbycia,
    przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowując, wydatkowanie przez Panią – w ustawowo określonym terminie –
    przychodu z odpłatnego zbycia w 2019 r. działki 1/14 na nabycie w 2021 r. mieszkania oraz
    z odpłatnego zbycia w 2021 r. pozostałych działek budowlanych powstałych z podziału
    nabytej w 2016 r. nieruchomości gruntowej na nabycie w 2022 r. działki budowlanej
    stanowi dla Pani wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25
    pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji jest
    Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.
    z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Natomiast, przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytym w 2018 r.
    na nabycie w 2021 r. mieszkania nie uprawnia Pani do zastosowania zwolnienia
    przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, ponieważ nie realizowała Pani w ww. mieszkaniu własnych celów
    mieszkaniowych. Jak już wcześniej wskazałem samo deklarowanie Pani potencjalnego
    zamiaru zamieszkania w tym mieszkaniu, uzależnionego od innych czynników, nie
    potwierdza, że cel mieszkaniowy będzie realizowany.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jednocześnie zauważam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji
    przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania
    podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na
    opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie
    prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie
    art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku stany
    faktyczne będą różniły się od występujących w rzeczywistości, wówczas wydana
    interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałych stanów
    faktycznych.
    W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej wskazać należy, że
    rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma
    zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego
    stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

    W odniesieniu do powołanego wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, że
    zapadł on w indywidualnej sprawie określonego podmiotu i nie ma mocy wiążącej w
    sprawie będącej przedmiotem Pani wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.