Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.531.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Uznanie przenoszonych zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa stanowiące czynności wyłączone z opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania przenoszonych zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa stanowiące czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonych zespołów składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa stanowiące czynności wyłączone z opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (…) spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) jest spółką założoną w 2008 r. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy Spółki (czynni podatnicy VAT), to:

1.  Gmina (…),
2.  Przedsiębiorstwo (…) sp. z o.o. w…,
3.  Miasto (…) ,
4.  Gmina (…),
5.  Gmina (…).

Spółka została powołana do zrealizowania projektu pn. „(…)”. Priorytetowym celem przedsięwzięcia inwestycyjnego było zapewnienie pełnej zgodności z obowiązującymi normami prawnymi w zakresie kanalizacji, w szczególności wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych oraz spełnienie wymogów Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych poprzez uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie (…).

W ramach projektu Spółka wykonała, w dużej części z dofinansowaniem unijnym, następujące inwestycje dla:

1.  Gminy (…):
    1.  sieci kanalizacji sanitarnej - 53,667 km,
    2.  sieci wodociągowe - 12,594 km,
    3.  nowe przepompownie ścieków - 37 szt.,
    4.  zmodernizowane przepompownie ścieków - 2 szt.,
    5.  modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w:
        *   … - modernizacja urządzeń, rurociągów, armatury, budowa 2 zbiorników retencyjnych, termomodernizacja budynku,
        *   … - budowa zbiornika retencyjnego, dostawa i montaż kontenera wraz z zestawem hydroforowym, termomodernizacja budynku, modernizacja urządzeń, rurociągów i armatury
        *   … - modernizacja urządzeń, rurociągów, armatury, termomodernizacja budynku.
2.  Przedsiębiorstwa … Sp. z o.o. …:
    1.  sieci kanalizacji sanitarnej - 0,116 km,
    2.  przebudowa/modernizacja sieci sanitarnej - 5,537 km,
    3.  sieci wodociągowe - 1,517 km,
    4.  nowe przepompownie ścieków -1 szt.,
    5.  wybudowane ujęcia wody (studnie głębinowe) - 2 szt.,
    6.  modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w … polegająca na modernizacji urządzeń, rurociągów i armatury,
    7.  rozbudowa obiektów oczyszczalni ścieków w zakresie hermetyzacji i dezodoryzacji obiektów technologicznych w (…).
3.  Miasta …:
    1.  sieci kanalizacji sanitarnej - 3,378 km,
    2.  sieci wodociągowe - 3,972 km,
    3.  nowe przepompownie ścieków -1 szt.,
    4.  deszczówka - 0,6795 km,
    5.  separator wód deszczowych - 1 szt.
4.  Gminy …:
    sieci kanalizacji sanitarnej - 20,097 km,1.  sieci wodociągowe - 18,848 km,
    2.  nowe przepompownie ścieków - 18 szt.,
    3.  modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w … wymiana zestawu hydroforowego, zakupu agregatu prądotwórczego oraz budowy 2 zbiorników retencyjnych.
5.  Gminy …:
    1.  sieci kanalizacji sanitarnej - 11,892 km,
    2.  sieci wodociągowe - 4,759 km,
    3.  nowe przepompownie ścieków - 6 szt.

Inwestycje były realizowane, jako poszczególne zadania spółki, np. kanalizacja (…). Po zrealizowaniu każdego zadania, wybudowana w jego ramach infrastruktura była przekazywana udziałowcom Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Każdy udziałowiec otrzymał infrastrukturę położoną na terenie jego działania i często współfinansowaną przez niego (przy realizacji zadania dofinansowywanego ze środków unijnych, każdy udziałowiec pokrywał udział własny).

Po zakończeniu projektu z dofinansowaniem unijnym Spółka realizowała dalsze inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz poszczególnych udziałowców z uzyskiwanego od nich czynszu dzierżawnego. Inwestycje te po zakończeniu, były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy udziałowcom, podobnie, jak inwestycje z dofinansowaniem unijnym. Majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań (liczba zadań odpowiada liczbie umów dzierżaw). Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów.

Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość. Poszczególne segmenty są wyodrębnione finansowo. Wnioskodawca ewidencjonuje koszty i przychody oddzielnie dla każdego segmentu. Dochody każdego segmentu, to czynsz z tytułu zawartych umów dzierżaw. Do każdego z segmentów przypisywane są koszty bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, takie jak podatki, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, itp. Koszty pośrednie są przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym.

Każdy udziałowiec realizuje zadanie w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków na wyodrębnionej dzierżawionej części infrastruktury/majątku Spółki, niezależnej od siebie, bezpośrednio lub przez powołaną przez udziałowca – gminę, spółkę ze 100 % udziałem gminy lub też przez inną spółkę. Wnioskodawca poza dzierżawą posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka zamierza wydzierżawić majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy …, Miasta …i Gminy … bezpośrednim jego użytkownikom, tj. spółkom gminnym ww. gmin, taką możliwość przewidują też zawarte umowy o dofinansowanie. „Pośrednictwo” w dzierżawie tych składników majątkowych nie jest uzasadnione.

Majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy (…) nadal będzie dzierżawiony tej Gminie. Prowadzi ona samodzielnie gospodarkę ściekową, a usługi w zakresie dostaw wody zleca podmiotowi trzeciemu niezależnemu od Gminy. Podobnie majątek wydzierżawiany spółce Przedsiębiorstwo … nadal będzie przez niego dzierżawiony. Miasto … wykupi od Wnioskodawcy deszczówkę. Jest to majątek nieprzynoszący dochodów (niepowiązany z żadną sprzedażą, tak jak w przypadku sprzedaży wody i odbioru ścieków), eksploatowany bezpośrednio przez Miasto. W przypadku, gdy wspólnicy postanowią o likwidacji Spółki, dojdzie do podziału majątku między wspólników, zgodnie z przepisem art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Każdy wspólnik otrzyma przypadający na niego segment majątkowy spółki, tj. majątek wybudowany z jego współfinansowaniem lub z wpłacanego przez niego czynszu.

Na moment likwidacji nie będą już istnieć żadne prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie, z powodu upływu terminów trwałości projektów w ramach zawartych umów. Na dzień przekazania majątek przekazywany Gminie …, Miastu … i Gminie …, będzie dzierżawiony od Wnioskodawcy przez spółki, w których gminy te mają 100% udziałów. Spółki te z udziałem powyższego majątku będą prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Udziałowcy po otrzymaniu ww. majątku nadal będą go wydzierżawiać swoim spółkom. Majątek przekazywany Gminie (…) i Przedsiębiorstwu (…) sp. z o.o. w … (dalej: P.) na moment jego przekazywania będzie dzierżawiony bezpośrednio przez te podmioty. Po jego przejęciu, P. nie będzie go wydzierżawiać, lecz samodzielnie będzie prowadzić działalność z udziałem powyższego majątku w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Gmina …, część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę.

Na dzień przekazania poszczególne segmenty wyodrębnione będą organizacyjnie formalnym zarządzeniem Prezesa Spółki. Obrazować to będzie schemat organizacyjny. Każdemu segmentowi będzie przypisane subkonto na rachunku bankowym spółki. Na subkonta te będą wpływać dochody z dzierżawy majątku przypisanego każdemu segmentowi (czynsze dzierżawne) oraz będą z niego pokrywane bezpośrednie koszty dotyczące tego majątku. Oprócz bezpośrednich kosztów utrzymania dotyczących poszczególnych segmentów, Spółka ponosi inne koszty takie, jak koszty najmu lokalu dla spółki, zatrudnienia (1,5 etatu), wynagrodzenia rady nadzorczej, usługi księgowe. Kosztami tymi obciążany jest każdy z udziałowców kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Chociaż Spółka tego nie robi, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu.

Przeniesieniu na rzecz nabywców-udziałowców będą podlegać:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana na terenie jego działania,
*   umowy dzierżawy ww. infrastruktury zawarte ze spółkami gminnymi - dotyczy to wyłącznie Gminy (…), Miasta (…) i Gminy (…),
*   dokumentacja techniczna związana z ww. infrastrukturą,
*   majątkowe prawa autorskie do dokumentacji związanej z ww. infrastrukturą,
*   należności (wierzytelności) i zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem, o ile takowe wystąpią na dzień przekazania.

Przeniesieniu na rzecz nabywców nie będą podlegać żadne inne umowy (nie będzie takich umów). Wnioskodawca nie ubezpiecza przedmiotów dzierżawy, a dostawa energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotów dzierżawy odbywa się na podstawie umów zawartych przez korzystających z infrastruktury bezpośrednio z dostawcą energii. Nie przejdą do nabywców na zasadzie art. 23(1)Kodeksu pracy pracownicy Wnioskodawcy. Stan zatrudnienia u Wnioskodawcy wynosi 1,5 etatu, łącznie z zarządem spółki, a do funkcjonowania przekazanych ZCP nie będzie konieczne po stronie nabywców zatrudniania jakichkolwiek pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników będących przedmiotem transakcji - wydania na rzecz Gminy …, Miasta … i Gminy … - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym opisane transakcje będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników będących przedmiotem transakcji - wydania na rzecz Przedsiębiorstwa … Sp. z o.o. w … i Gminy … - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czy w związku z tym opisane transakcje będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wspólnikom - Gminie …, Miastu … i Gminie … - wybudowanej dla tych wspólników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w trybie procedury likwidacyjnej spółki, stanowić będzie przekazanie im zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (dalej: ZCP), w związku z czym do tej transakcji nie powinno stosować się przepisów ustawy VAT na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłącza się „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozstrzygające znaczenie ma to, czy w ramach planowanych transakcji dojdzie do zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Należy zatem rozstrzygnąć, czy przedmioty przekazania stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa skutkowałoby brakiem opodatkowania planowanych transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest by zespół ten mógł umożliwiać prowadzenie na jego bazie przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Z wydawanych w tych sprawach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego,
*   wydzielenia finansowego,
*   wydzielenia funkcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na moment przekazania ww. wspólnikom wyodrębnionych zespołów składników, będą one stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

Wydzielenie organizacyjne będzie zapewnione w następujący sposób:

Działalność Spółki będzie podzielona na wyodrębnione segmenty. Każdy segment grupować będzie umowy dzierżawy majątku zlokalizowanego na terenie działalności danego wspólnika i wybudowanego z jego współfinansowaniem lub z wpłacanego przez niego czynszu. Każdy segment będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Każdy segment będzie niezależny od pozostałych segmentów i będzie tworzyć powiązaną całość. W ramach każdego segmentu gromadzona będzie dokumentacja dotycząca jego funkcjonowania. Formalne wyodrębnienie organizacyjne wynikać będzie z zarządzenia Prezesa.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak też: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP1-1.4012.127.2020.2.MŻ). W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanego przez niego zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych segmentów będzie miało miejsce.

Wydzielenie finansowe zapewnione będzie w ten sposób, że zidentyfikowane będą wszystkie bezpośrednie przychody i koszty poszczególnych segmentów w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Poszczególnym segmentom przyporządkowane zostaną aktywa. Dotyczyć to będzie, tak środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i należności. Podobnie każdemu z segmentów przypisane będą zobowiązania. Odzwierciedlać to będzie tak ewidencja księgowa, jak i stan rozrachunków na założonych dla poszczególnych segmentów subkontach na rachunku bankowym. Przychody każdego z segmentów, to ewidencjonowane na jego subkoncie należności czynszowe z tytułu zawartych umów dzierżaw infrastruktury. Koszty każdego segmentu, to koszty związane z utrzymaniem dzierżawionego majątku, takie jak podatki od nieruchomości, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym. Ewidencja księgowa umożliwi identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego segmentu, a subkonta - „stan ich finansów”. Koszty pośrednie będą przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiadać będzie wewnętrzną samodzielność finansową i możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu.

Taki sposób wyodrębnienia finansowego dla ZPC aprobowany jest w interpretacjach podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017. 1.AM).

W myśl ugruntowanego orzecznictwa sądowego wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie będzie to zapewnione.

Wydzielenie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji bez podejmowania istotnych czynności faktycznych, czy prawnych. Stanowisko takie zajął też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012. 450.2017.1.MW) podając, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca wskazuje, że majątek, który będzie przedmiotem przekazania Gminie (…), Miastu (…) i Gminie (…), na dzień przekazania dzierżawiony będzie spółkom gminnym, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Po przekazaniu majątku gminom, staną się one stroną umów dzierżaw i majątek nadal będzie wydzierżawiany tym samym spółkom na prowadzenie tej samej działalności. Działalność ZPC będzie zatem kontynuowana w takim samym zakresie po przekazaniu ich gminom.

W przypadku Gminy (…), Miasta (…) i Gminy (…) - będą one na bazie otrzymanych składników kontynuować prowadzoną działalność Spółki w niezmienionym zakresie bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe zatrudnienie, dodatkowy zakup aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP.

W niniejszej sytuacji podejmowanie dodatkowych działań nie będzie konieczne. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. I FSK 1204/16 - wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym zakresie działalności, braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania ZCP jako takiego i nie mogą one przesądzać, że nie doszło do jego dostawy. W niniejszym stanie faktycznym nie będzie żadnych braków, ani konieczności żadnych uzupełnień. Z chwilą przejęcia ZCP gminy bez podejmowania jakichkolwiek czynności staną się stronami umów dzierżaw i nadal będą wydzierżawiać otrzymany majątek. Jednocześnie gminy przejmą zobowiązania związane z przejmowanym majątkiem, jeśli takowe będą istnieć w chwili przejmowania.

Zdaniem Wnioskodawcy planowane transakcje spełniają kryterium zbycia ZCP także w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wg którego zasadne będzie uznanie niepodlegania opodatkowaniu VAT, gdy podmiot, który przejął majątek może być traktowany, jako następca prawny przekazującego. Według Dyrektywy - przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za ZCP uwzględniać należy:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu składniki będące przedmiotem transakcji (tak też: wyrok TSUE z 3 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Gdy dla kontynuowania działalności konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań, majątek nie spełnia cech ZCP.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, ZCP oznacza każdy zespół składników służących do określonych zadań gospodarczych, jeśli jest wystarczający do prowadzenia działalności przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe (tak też: wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16).

Reasumując, stwierdzić należy, że wspólnicy - Gmina (…), Miasto (…) i Gmina (…) - będą kontynuowali działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę Wnioskodawcę - będą wydzierżawiać wybudowaną infrastrukturę spółkom gminnym na cele prowadzenia gospodarki wodno¬kanalizacyjnej. Będzie to możliwe bez konieczności angażowania innych składników, niż przekazane w ramach podziału majątku likwidacyjnego i bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników materialnych i niematerialnych będące przedmiotem transakcji z Gminą …, Miastem … i Gminą (…), będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w takim samym zakresie, jak przed transakcją.

W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionych segmentów za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności będą wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, zatem transakcja przekazania majątku tym gminom w ramach likwidacji, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy majątek wydawany wspólnikom - Przedsiębiorstwu (…) sp. z o.o. w (…) (dalej: P.) oraz Gminie (…), mimo nieco odmiennego stanu faktycznego, także będzie spełniał kryteria dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem przekazanie tego majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dojdzie w tym przypadku z pewnością do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, spółka przeniesie na wspólników prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przekazywany na rzecz Gminy (…) i P. majątek spełniać będzie wszystkie kryteria dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Uzasadnienie do tego zawarte jest w pkt I.

Odmiennie jednak niż w przypadku Gminy …, … i miasta …, udziałowcy po przejęciu majątku nie będą go nadal wydzierżawiać, P. będzie na otrzymanym majątku samodzielnie prowadzić gospodarkę wodno-ściekową. Gmina … samodzielnie prowadzić będzie na części przejętego majątku gospodarkę kanalizacyjną, w zakresie zaś infrastruktury wodnej, będzie wydzierżawiać majątek podmiotowi trzeciemu.

W niniejszej sytuacji wątpliwości może budzić, czy w tej sytuacji będzie miało następstwo prawne, o jakim mowa w art. 19 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wskazać należy, że wykonując dyspozycję powyższego przepisu, polski ustawodawca zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług zapisy art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1. Przepis Dyrektywy, jak i przepisy polskiej ustawy, nie zawierają jednak wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Brak w przepisach wymogu kontynuacji przez nabywcę ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Stawianie takiego wymogu byłoby nadinterpretacją art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 u.p.t.u). Treść istotnych dla rozstrzygnięcia krajowych przepisów prawa materialnego wskazuje, że wymóg taki nie został w nich zawarty. Podkreślenia wymaga, że istota prowadzonej na bazie przekazywanego majątku działalności gospodarczej, w przedmiotowym rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ulegnie w rzeczywistości żadnej zmianie. Przekazywany zespół składników majątkowych, zarówno przed jego przekazaniem, jak i po, służy i będzie służył - w aspekcie przedmiotowym - tym samym celom, tj. prowadzeniu gospodarki wodno-ściekowej. W ujęciu przedmiotowym działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazywane składniki majątkowe nie ulegnie zmianie - specyfika sprawy polegać będzie na tym, że o ile nabywca prowadziłby po prostu działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, to zbywca nie prowadzi jej bezpośrednio, lecz udostępnia majątek (wydzierżawia go) na ten cel. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą tezę: „Nie jest prawdą, że decydujący wpływ na rozumienie czy w danej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.” Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyła podobnego stanu faktycznego: zbywca wynajmował majątek na cele prowadzenia szkoły, a nabywca wykorzystał go bezpośrednio do prowadzenia szkoły. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że żaden przepis prawa nie wymaga, by nabywca prowadził identyczną działalność, jak zbywca, ważne jest, by majątek w znaczeniu przedmiotowym służył tym samym celom. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA powołał się na utrwalone w tym względzie orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-444/10, C-497/01.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. I SA/Rz 919/19 Sąd ten w całości podzielił poglądy wyrażone w wyroku NSA sygn. I FSK 375/12. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, także majątek przekazywany Gminie (…) i spółce (…) spełniać będzie warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i niepodlegającą opodatkowaniu VAT przy przekazaniu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe** w zakresie objętym pytaniem nr 1 oraz **jest nieprawidłowe** w zakresie objętym pytaniem nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zaś przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT– rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie. Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką założoną w 2008 r. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy Spółki (czynni podatnicy VAT), to: Gmina (…), Przedsiębiorstwo (…) sp. z o.o. w (…), Miasto (…), Gmina (…) oraz Gmina (…). Spółka została powołana do zrealizowania projektu pn. „…”, którego celem było zapewnienie pełnej zgodności z obowiązującymi normami prawnymi w zakresie kanalizacji oraz uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Aglomeracji …. W ramach projektu Spółka wykonała dla Gminy … sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowe, nowe przepompownie ścieków, zmodernizowała przepompownie ścieków, wykonała modernizację/remont Stacji Uzdatniania Wody. Dla … Sp. z o.o. … Spółka wykonała sieci kanalizacji sanitarnej, przebudowę/modernizację sieci sanitarnej, sieci wodociągowe, nowe przepompownie ścieków, wybudowała ujęcia wody (studnie głębinowe), wykonała modernizację/remont Stacji Uzdatniania Wody w … polegającą na modernizacji urządzeń, rurociągów i armatury, rozbudowę obiektów oczyszczalni ścieków w zakresie hermetyzacji i dezodoryzacji obiektów technologicznych w (…). Dla Miasta … Spółka zrealizowała sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowe, nowe przepompownie ścieków, deszczówkę oraz separator wód deszczowych. Dla Gminy … były to sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowe, nowe przepompownie ścieków, modernizacja/remont Stacji Uzdatniania Wody w … polegającą na wymianie zestawu hydroforowego, zakup agregatu prądotwórczego oraz budowa 2 zbiorników retencyjnych. Natomiast dla Gminy … Spółka wykonała sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowe oraz nowe przepompownie ścieków.

Po zrealizowaniu każdego zadania, wybudowana w jego ramach infrastruktura była przekazywana udziałowcom Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Każdy udziałowiec otrzymał infrastrukturę położoną na terenie jego działania. Po zakończeniu projektu z dofinansowaniem unijnym Spółka realizowała dalsze inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz poszczególnych udziałowców z uzyskiwanego od nich czynszu dzierżawnego. Inwestycje te po zakończeniu, były przekazywane na podstawie umowy dzierżawy udziałowcom, podobnie, jak inwestycje z dofinansowaniem unijnym. Majątek Spółki jest podzielony na pięć segmentów, wyodrębnionych organizacyjnie. Każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i służąca realizacji jego celów, składająca się z kilku wykonanych zadań. Oddzielnie gromadzona jest dokumentacja dotycząca każdego z segmentów. Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się też wyodrębnienie funkcjonalne. Każdy z segmentów służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowca Spółki. Stanowi on funkcjonalnie odrębną całość. Poszczególne segmenty są wyodrębnione finansowo. Wnioskodawca ewidencjonuje koszty i przychody oddzielnie dla każdego segmentu. Dochody każdego segmentu, to czynsz z tytułu zawartych umów dzierżaw. Do każdego z segmentów przypisywane są koszty bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, takie jak podatki, opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, itp. Koszty pośrednie są przypisywane do poszczególnych segmentów kluczem podziałowym. Każdy udziałowiec realizuje zadanie w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków na wyodrębnionej dzierżawionej części infrastruktury/majątku Spółki, niezależnej od siebie, bezpośrednio lub przez powołaną przez udziałowca – gminę, spółkę ze 100 % udziałem gminy lub też przez inną spółkę. Wnioskodawca poza dzierżawą posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Spółka zamierza wydzierżawić majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy …, Miasta … i Gminy … bezpośrednim jego użytkownikom, tj. spółkom gminnym ww. gmin, taką możliwość przewidują też zawarte umowy o dofinansowanie. Majątek służący gospodarce wodno-ściekowej Gminy … nadal będzie dzierżawiony tej Gminie. Prowadzi ona samodzielnie gospodarkę ściekową, a usługi w zakresie dostaw wody zleca podmiotowi trzeciemu niezależnemu od Gminy. Podobnie majątek wydzierżawiany spółce Przedsiębiorstwo (…) nadal będzie przez niego dzierżawiony.

Na moment likwidacji nie będą już istnieć żadne prawa i obowiązki wynikające z umów o dofinansowanie, z powodu upływu terminów trwałości projektów w ramach zawartych umów. Na dzień przekazania majątek przekazywany Gminie (…), Miastu (…) i Gminie (…), będzie dzierżawiony od Wnioskodawcy przez spółki, w których gminy te mają 100% udziałów. Spółki te z udziałem powyższego majątku będą prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Udziałowcy po otrzymaniu ww. majątku nadal będą go wydzierżawiać swoim spółkom. Majątek przekazywany Gminie …i Przedsiębiorstwu (…) sp. z o.o. w (…) (dalej: P.) na moment jego przekazywania będzie dzierżawiony bezpośrednio przez te podmioty. Po jego przejęciu, P. nie będzie go wydzierżawiać, lecz samodzielnie będzie prowadzić działalność z udziałem powyższego majątku w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Gmina …, część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę. Na dzień przekazania poszczególne segmenty wyodrębnione będą organizacyjnie formalnym zarządzeniem Prezesa Spółki. Obrazować to będzie schemat organizacyjny. Każdemu segmentowi będzie przypisane subkonto na rachunku bankowym spółki. Na subkonta te będą wpływać dochody z dzierżawy majątku przypisanego każdemu segmentowi (czynsze dzierżawne) oraz będą z niego pokrywane bezpośrednie koszty dotyczące tego majątku. Kosztami tymi obciążany jest każdy z udziałowców kluczem podziałowym. Każdy z segmentów posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Chociaż Spółka tego nie robi, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdego segmentu. Przeniesieniu na rzecz nabywców-udziałowców będą podlegać: infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana na terenie jego działania, umowy dzierżawy ww. infrastruktury zawarte ze spółkami gminnymi - dotyczy to wyłącznie Gminy …, Miasta … i Gminy …, dokumentacja techniczna związana z ww. infrastrukturą, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji związanej z ww. infrastrukturą, należności (wierzytelności) i zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem. Przeniesieniu na rzecz nabywców nie będą podlegać żadne inne umowy (nie będzie takich umów). Wnioskodawca nie ubezpiecza przedmiotów dzierżawy, a dostawa energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotów dzierżawy odbywa się na podstawie umów zawartych przez korzystających z infrastruktury bezpośrednio z dostawcą energii.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania przenoszonych zespołów składników na rzecz Gminy (…), Miasta (…) i Gminy (…) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę swoim wspólnikom – Gminie …, Miastu (…) i Gminie (…) – wybudowanej dla każdego z nich odrębnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w trybie procedury likwidacyjnej spółki) będzie stanowić przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla każdego ze wspólników w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że każdy ze wspólników otrzymał od Wnioskodawcy odrębną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (niezależną część majątku Spółki), która jest położona na terenie działania poszczególnego udziałowca. Przekazywany przez Wnioskodawcę majątek Gminie …, Miastu … i Gminie … będzie dzierżawiony przez spółki, które z udziałem powyższego majątku będą prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Udziałowcy po otrzymaniu ww. majątku nadal będą go tym spółkom wydzierżawiać. Wnioskodawca wskazał, że na moment przekazania wyodrębnionych zespołów składników na rzecz ww. wspólników będą one wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz będą stanowić niezależne i samodzielnie działające przedsiębiorstwa. Każdy z przekazywanych segmentów działalności Spółki służy realizacji określonych zadań gospodarczych udziałowców Spółki oraz stanowi funkcjonalnie odrębną całość. Ponadto poszczególnym zespołom składników majątkowych będą przyporządkowane zobowiązania. Zatem ww. niezależne zespoły składników majątkowych przekazywane wspólnikom Spółki będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym czynność zbycia tych składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania przenoszonych zespołów składników na rzecz Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. w (…) i Gminy (…) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poza dzierżawą posiadanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Infrastruktura będąca własnością Wnioskodawcy nie jest wykorzystywana przez niego w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie czerpie z tego źródła dochodu. Ponadto majątek Wnioskodawcy jest podzielony na segmenty wyodrębnione organizacyjnie, każdy segment, to infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców i w istocie na jego rzecz i potrzeby wybudowana.

W skład segmentu dzierżawionego przez Przedsiębiorstwa (…) Sp. z o.o. (P.) wchodzą sieci kanalizacji sanitarnej; przebudowane/zmodernizowane sieci kanalizacji sanitarnej; sieci wodociągowe; nowe przepompownie ścieków; wybudowane ujęcia wody (studnie głębinowe); Stacja Uzdatniania Wody w (…), w której dokonano modernizacji urządzeń, rurociągów i armatury; rozbudowane obiekty oczyszczalni ścieków w zakresie hermetyzacji i dezodoryzacji obiektów technologicznych w (…). W skład segmentu dzierżawionego przez Gminę … wchodzą sieci kanalizacji sanitarnej; sieci wodociągowe oraz nowe przepompownie ścieków. Ponadto z opisu sprawy wynika, że po przejęciu od Wnioskodawcy majątku P. nie będzie go wydzierżawiać, lecz samodzielnie będzie prowadzić działalność z udziałem powyższego majątku w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Natomiast Gmina …, część majątku służącego dostawom wody przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, w zakresie zaś odbioru ścieków sama będzie wykorzystywać otrzymaną infrastrukturę.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że infrastruktura, która zostanie przekazana P. nie będzie służyła jej do działalności związanej z dzierżawą, ale będzie związana z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas w formie dzierżawy przez P. składników majątkowych. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku Gminy …. Wprawdzie z opisu sprawy wynika, że część majątku służącego dostawom wody Gmina … przekaże w dzierżawę prywatnej spółce, ale należy zauważyć, że Wnioskodawca swój majątek, który dzierżawił Gminie podzielił na segmenty, w skład których wchodzi cała infrastruktura położona na terenie działania każdego z udziałowców. Z opisu sprawy nie wynika, aby infrastruktura służąca dostawie wody stanowiła osobny segment.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że P. oraz Gmina (…) nie będą kontynuowali działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszone na P. i Gminę (…) będą stanowiły zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych, tj. z dnia 1 marca 2013 r. sygn. I FSK 375/12 oraz z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. I SA/Rz 919/19 należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.