Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-490/16-1/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-08
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które Spółka planuje wypłacić Kontrahentom
Słowa kluczowe: koszt; pożar; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które Spółka planuje wypłacić Kontrahentom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, które Spółka planuje wypłacić Kontrahentom.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją i eksportem opakowań w formie rękawów termokurczliwych, torebek i etykiet. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”). W związku z powyższym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: „usse”) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”), dochody Spółki uzyskiwane z działalności na terenie Strefy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W Spółce miał miejsce pożar, w wyniku którego spłonęła poważna część mienia znajdującego się na terenie Strefy i służąca działalności objętej zwolnieniem strefowym. W szczególności pożar objął znaczącą część budynku, w którym znajdowały się działy produkcyjne: dział drukarni i dział cylindrów, gdzie uległy zniszczeniu wszystkie maszyny produkcyjne. Ponadto hala, w której produkowano folię, została poważnie zanieczyszczona i wyłączona z użytku na wiele miesięcy. W związku z powyższym zdarzeniem Spółka nie miała obiektywnej możliwości wykonania umów (dalej: „Umowy”), na podstawie których zobowiązana była do wyprodukowania i dostarczenia kontrahentom (podmiotom z Grupy, dalej: „Kontrahenci”) odpowiednich specjalistycznych wyrobów, w szczególności folii typu SPET (dalej: „Wyroby”). W konsekwencji, w związku z niemożnością wywiązania się przez Spółkę z porozumień umownych Kontrahenci ponieśli szereg szkód i dodatkowych kosztów. W szczególności, Kontrahenci Spółki zmuszeni byli bowiem do nabycia Wyrobów od innych dostawców (m.in. od podmiotów z USA i Meksyku), ponosząc z tego tytułu wysokie koszty transportu lotniczego, likwidacji szkód z tytułu opóźnionych dostaw oraz strat związanych z gorszą jakością towaru nabytego od podmiotów trzecich. Bez poniesienia tych dodatkowych kosztów Grupa utraciłaby klientów globalnych, co w dalszej kolejności w sposób oczywisty prowadziłoby do spadku zapotrzebowania na Wyroby Spółki. W trosce o utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami oraz w celu zabezpieczenia przyszłych zamówień na Wyroby Spółki, Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentami odpowiednie porozumienia (dalej: „Porozumienia”), na podstawie których Spółka zobowiąże się do wypłaty odszkodowania na rzecz Kontrahentów (dalej: „Odszkodowanie”), mającego na celu rekompensatę szkód i dodatkowych kosztów poniesionych przez nich w związku z niemożnością wywiązania się przez Spółkę z dostawy zakontraktowanych Wyrobów. W księgach roku finansowego 2015, kwota Odszkodowania została zaprezentowana jako rezerwa lub rozliczenie międzyokresowe. Faktyczna wypłata Odszkodowania nastąpi w 2016 r. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyczyna pożaru została przez ubezpieczyciela określona jako niezawiniona, w związku z czym niewykonanie przez nią Umów miało miejsce wskutek okoliczności, za które Spółka nie ponosiła odpowiedzialności. W związku z pożarem Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie. Spółka posiada interpretację indywidualną potwierdzającą, że powinna rozpoznać ww. odszkodowanie jako przychód strefowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wypłatą Odszkodowania na rzecz Kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (koszty strefowe)?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wypłatą Odszkodowania na rzecz Kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d updop), tj. w analizowanym zdarzeniu w dacie zapłaty, tj. w 2016 roku?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wypłatą Odszkodowania na rzecz Kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (koszty strefowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle art. 15 ust. 1 updop wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że:

1.  zostały poniesione przez podatnika,
2.  ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika, tj. poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z kolei katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty.

a) Poniesienie kosztu przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek poniesienia kosztu przez podatnika będzie spełniony. Wypłata Odszkodowania na rzecz Kontrahentów będzie bowiem związana z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku Spółki o wypłaconą kwotę. Powyższy wydatek nie zostanie Spółce w żaden sposób zwrócony. Ww. koszt będzie zatem faktycznie i ostatecznie poniesiony przez Spółkę.

b) Poniesienie wydatków w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, art. 15 ust. 1 updop stanowi, że dla kwalifikacji podatkowej danego wydatku podstawowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło faktyczny skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem brak osiągnięcia skutku w postaci przychodu nie powinien dyskwalifikować danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Podatnik powinien jednak wykazać, że na podstawie dostępnej mu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, że poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest, że wydatki ponoszone w związku ze zobowiązaniem się Spółki na mocy Porozumień do zapłaty Odszkodowania mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Planowane zawarcie Porozumień ma bowiem nierozerwalny związek z jej działalnością gospodarczą, tj. ma na celu utrzymanie dobrych relacji i kontynuację współpracy Spółki z Kontrahentami. Zawarcie przedmiotowych Porozumień będzie sprzyjać pozytywnemu kształtowaniu i rozwojowi wzajemnych relacji biznesowo-handlowych pomiędzy stronami, co pozwoli na dalszą sprzedaż Wyrobów na rzecz Kontrahentów, a w konsekwencji uzyskiwanie przez Spółkę przychodów podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, że gdyby Kontrahenci nie ponieśli opisanych dodatkowych kosztów wynikających z niemożności Spółki do zaopatrzenia ich w Wyroby, Grupa utraciłaby globalnych kontrahentów, co bez wątpienia spowodowałoby w przyszłości spadek zapotrzebowania na Wyroby Spółki. Zatem nie ulega wątpliwości, że wypłata Odszkodowania ma na celu zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów Spółki. Jednocześnie mając na uwadze, że pożar stanowił zdarzenie losowe, w przedstawionym zdarzeniu trudno dopatrywać się po stronie Spółki jakiegokolwiek zaniedbania, czy też niestaranności.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że powyższe stanowisko w zakresie spełnienia warunku celowości wypłaty Odszkodowania znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-479/15-4/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Spółka wskazała, że pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu reklamacji a powstaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Wydatki związane z załatwianiem reklamacji są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka w cełu kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentem uznała jego roszczenia i zobowiązała się do ich pokrycia. Spółka dzięki sprawnemu przeprowadzeniu procesu reklamacji zachowała źródło przychodów, zapewniając sobie kontynuowanie współpracy z kontrahentem. Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie Organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia z tytułu zaistniałej reklamacji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   podobnie w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1449/14/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(\`(...)\`) jeżeli SK działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec powyższego, skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi jest związana z uzyskiwanymi przez SK przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w dostawie wynikało z przyczyn od niej niezależnych tj. związane było z przerwami w dostawie prądu, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z wypłatą Odszkodowania bezsprzecznie ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Tym samym przedmiotowe wydatki spełniają drugą z przesłanek do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na gruncie updop.

c) Zakaz zaliczenia określonych odszkodowań/kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przytoczony powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, podobnie do innych regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 updop, wyłącza możliwość uznania przez podatnika za koszt uzyskania przychodu określonych wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dlatego też należy interpretować go ściśle (zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków). Pojęcie odszkodowania, do którego odwołuje się analizowany przepis updop, dotyczy odpowiedzialności kontraktowej uregulowanej w art. 471 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei art. 483 § 1 KC przewiduje, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W odniesieniu do celu zastrzeżenia kary umownej, wskazuje się, że jest nim wywarcie presji na stronę zobowiązaną, by spełniła świadczenie, a nadto ułatwiła stronie uprawnionej dochodzenie odszkodowania.

Przechodząc w tym miejscu na grunt regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop należy wskazać, że analizowany przepis nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie wszelkich kar umownych i odszkodowań, ale wyłącznie trzech wymienionych w nim przypadków, tzn.:

1.  z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
3.  z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Spółkę Odszkodowania wynikać będzie z niemożności wypełnienia przez nią porozumień z Kontrahentami w zakresie wyprodukowania i dostawy Wyrobów. Zatem wypłacone przez Spółkę Odszkodowanie nie wypełnia hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Jak wskazano wcześniej, zamknięty katalog kosztów niepodatkowych wskazany w art. 16 ust. 1 updop nie może być interpretowany rozszerzająco, ponieważ zostały w nim wymienione wszystkie kategorie wydatków, które nie stanowią kosztów podatkowych, a nie tylko ich przykłady. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłączenia dotyczą tylko kar i odszkodowań z tytułu wad towarów lub usług - tzn. nienależytego wykonania zobowiązania. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie (w tym odszkodowania z tytułu zwłoki w realizacji zobowiązania lub z tytułu samego niewykonania umowy) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop. Zatem wypłaty Odszkodowania przez Spółkę na mocy planowanych Porozumień nie obejmie dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ świadczenie Spółki nie będzie stanowić świadczenia z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-73/16/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „Przepis ten \[ art. 16 ust. 1 pkt 22\] stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Wskazać należy więc, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu”.
*   podobnie w interpretacji indywidualnej z 12 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-288/14-2/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) kary umowne lub odszkodowania z innych tytułów niż wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przez nie kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródeł przychodów. (\`(...)\`) Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy wśród kategorii kar/odszkodowań podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie wymienia kar z tytułu niezrealizowania dostaw towarów. Uwzględniając zatem fakt, że kary umowne z tytułu niezrealizowania dostaw są ponoszone przez Spółkę w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów (co zostało wykazane we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku) i co za tym idzie spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie mieszczą się w zakresie normowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy - przedmiotowe kary umowne mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę wypłata Odszkodowania spełnia trzecią przesłankę do uznania jej za koszt podatkowy, tj. nie mieści się w katalogu wydatków wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

d) Odszkodowanie jako koszty strefowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 updop).

Zgodnie z art. 12 usse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 usse). Zgodnie z art. 16 ust. 2 usse zezwolenie określa m.in. przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy. W świetle powyższego, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega dochód uzyskany z działalności w strefie. Jednakże na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływ mają koszty uzyskania przychodu, gdyż - jak wynika to z wyżej przytoczonych przepisów - dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Aby dany koszt mógł zostać uznany za strefowy, powinien on dotyczyć przychodu, kształtującego dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Tym samym w przypadku, gdy dany przychód uzyskany przez Spółkę dotyczy działalności związanej z produkcją i sprzedażą Wyrobów, prowadzonej w Strefie (objętej stosownym zezwoleniem strefowym), to koszt związany z tym przychodem nie może być traktowany jako pozastrefowy. Zdaniem Wnioskodawcy, ponosząc koszt w postaci Odszkodowania na bazie zawartych Porozumień, Spółka będzie działać w obiektywnym przekonaniu, że tego typu koszt powinien doprowadzić do osiągnięcia/zachowania lub zabezpieczenia przyszłych przychodów strefowych (wynikających z przyszłej sprzedaży Wyrobów wytworzonych w Strefie). W związku z tym przedmiotowe Odszkodowanie stanowić będzie bezwzględnie koszt nieodzownie związany z działalnością strefową. Innymi słowy, zakwalifikowanie analizowanych kosztów do kosztów działalności strefowej jest naturalną konsekwencją przyjęcia, że stanowią one koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób wskazać, której innej działalności Spółki tego typu koszty mogłyby dotyczyć). Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odnosi się do przychodów „związanych z działalnością gospodarczą”. Nawiązuje on do szerokiego rozumienia przychodów powstających na skutek prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku wydatki ponoszone przez Spółkę odnosić się będą do działalności strefowej Spółki objętej zezwoleniem, która polega na produkcji i sprzedaży Wyrobów. Należy wskazać, że na wynik działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i na podstawie zezwolenia, który generuje rezultat podatkowy, składa się nie tylko bieżąca działalność operacyjna Spółki, ale także zyski i koszty nadzwyczajne. W związku z tym bezsprzeczne jest, że zapłata przez Spółkę Odszkodowania na bazie zawartych Porozumień (jako wynik zdarzenia nadzwyczajnego bezpośrednio powiązanego z działalnością w Strefie) wpływać będzie na dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Na marginesie Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że środki uzyskane przez Spółkę od ubezpieczyciela w związku z pożarem stanowić będą tzw. przychody strefowe (stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowi kolejny argument za uznaniem, że koszty dotyczące tej samej fabryki Spółki i spowodowane tym samym zdarzeniem (pożar), co przedmiotowe przychody z tytułu ubezpieczenia, powinny zostać uznane za koszty związane z działalnością strefową i zakwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z których dochód zwolniony jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wypłatą Odszkodowania na rzecz Kontrahentów będą stanowić koszty uzyskania przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (koszty strefowe).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r. (sygn. ILPB3/423-609/14-3/KS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Jeżeli zatem Spółka jest zobowiązana w przypadku niespełnienia przez dostarczane wyroby odpowiednich standardów jakości do napraw serwisowych, to jest to element jej działalności produkcyjno-handlowej, warunkującej prawidłowe wykonanie tej działalności. Konieczność ponoszenia tych wydatków jest elementem koniecznym. Stanowi więc fragment szerzej rozumianej działalności produkcyjnej (handlowej) warunkując w ten sposób poprawne jej realizowanie. Spółka omawiane koszty jest zobowiązana ponieść jako sprzedawca (producent wytworzonych wyrobów strefowych). Tym samym, potwierdza to związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a działalnością Spółki prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. (\`(...)\`) W związku z powyższym, należy uznać, że wydatki związane z usługą serwisową w ramach obsługi reklamacji wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z działalnością strefową i kwalifikowane powinny być jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z których dochód zwolniony jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

W art. 12 updop, wskazano na przykładowe przysporzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. Podkreślenia wymaga, że wymienione w tym przepisie przypadki nie stanowią katalogu zamkniętego. W powołanym przepisie nie zawarto definicji legalnej pojęcia „przychód”, jednak zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze zgodnie przyjmuje się, że każde przysporzenie o charakterze trwałym (definitywnym), które cechuje wszystkie wymienione w tym przepisie przypadki, jest przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągniecia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku pożaru, spłonęła część mienia Spółki, znajdującego się na terenie Strefy. W związku z pożarem Spółka nie miała obiektywnej możliwości wykonania umów, na podstawie których zobowiązana była do wyprodukowania i dostarczenia Kontrahentom - podmiotom z Grupy, odpowiednich specjalistycznych wyrobów. W związku z powyższym Kontrahenci ponieśli szereg szkód i dodatkowych kosztów, bez poniesienia których grupa utraciłaby kluczowych klientów. W trosce o utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami oraz w celu zabezpieczenia przyszłych zamówień spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentami porozumienia, na podstawie których zobowiąże się do wypłaty odszkodowań mających na celu rekompensatę szkód i poniesionych dodatkowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że to czy dany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów będzie uzależnione od jego charakteru i celu w jakim został poniesiony. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby Spółka była zobowiązana do wypłaty odszkodowań kontrahentom na mocy już zawartych umów. Spółka dopiero zamierza zawrzeć odpowiednie porozumienia, w których zobowiąże się do wypłaty odszkodowań w trosce o zachowanie dobrych stosunków z kontrahentami. Wypłata odszkodowań będzie miała więc na celu przede wszystkim zachowanie dobrego wizerunku firmy. Dlatego też planowane odszkodowania dla kontrahentów będą stanowiły koszty reprezentacji, a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym podsumowaniem – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa. Skoro bowiem wydatki, których dotyczy wniosek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bezzasadna jest próba ich kwalifikowania do kosztów działalności strefowej. Z tych samych powodów niemożliwym jest określenie momentu ich poniesienia jako kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że interpretacje te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje nie rozstrzygały kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na – jak wskazano w opisie sprawy – „utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami” ale działania te podejmowane były w związku z wykonywaniem wcześniej zawartych umów.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.