Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-465/10/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-26
Teza: Czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostanie wniesiony do nabywcy Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, polski rezydent dla celów podatkowych, prowadzi działalność polegającą na m.in. projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży mebli w kraju oraz poza Polską. Proces wytwarzania mebli w naturalny sposób doprowadził do powstania w Spółce kilku działów, w tym działu kreacji mebli, działu projektowania technologicznego mebli, marketingu i działań public relations, działów produkcji, zakupów, sprzedaży, itd. W ramach wspomnianych działań, celem rozpoznawalności produktów Spółki, zwiększenia ich atrakcyjności i wzmocnienia efektywności sprzedaży, Spółka wytworzyła szereg znaków towarowych oraz innych własności niematerialnych i prawnych. Wnioskodawcy przysługuje m.in. prawo ochronne do znaku towarowego. Spółka jest również właścicielem wzorów zdobniczych do wytworzonych projektów mebli.

Spółka ponosi znaczące wydatki na szeroko rozumianą działalność kreacyjno-marketingową mającą na celu rozwój i promocję jej produktów, znaków towarowych oraz wzorów zdobniczych. W związku z przeprowadzanymi w Spółce czynnościami reorganizacyjnymi i planami rozpoczęcia działalności handlowej produktami wytworzonymi przez innych dostawców, Spółka w ramach swojej struktury wyodrębniła oddział, który zajmuje się reklamą i PR, kreacją mebli, konstruowaniem nowych wzorów oraz zarządzaniem znakami towarowymi i wzorami zdobniczymi, w tym rozwojem nowych praw ochronnych, prowadzi działania marketingowe, promuje wyroby Spółki, wytworzone znaki towarowe i wzory zdobnicze, przeprowadza lub organizuje działania reklamowe.

Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały zarządu. Oddział został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój regulamin organizacyjny, który opisuje m.in. cele biznesowe oddziału, zasady zaciągania zobowiązań przez oddział, zasady pracy pracowników oddziału, zasady gospodarki finansowe. Oddziałem kieruje pracownik na stanowisku dyrektora, któremu podlegają kierownicy działów reklamy/PR, kreacji i konstrukcyjnego, a im pracownicy oddziału. Oddział posiada swoją siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółki), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoja działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (pomieszczenia i wyposażenie biurowe, sprzęt) przypisane bezpośrednio do oddziału.

Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z działalnością oddziału, należności i zobowiązań wynikających z działalności oddziału oraz majątku oddziału. Oddział prowadzi swoje księgi rachunkowe oraz sporządza osobny od Spółki rachunek zysków i strat, a także bilans. Oddział uzyskuje przychody z opłat licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz z wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto, dla celów rachunkowych oddział obciąża również opłatami licencyjnymi Spółkę.

Możliwe, że w przyszłości oddział będzie przedmiotem aportu do innej spółki kapitałowej, w wyniku czego Spółka uzyska udziały nabywcy. W związku z wniesieniem aportu Spółka przeniesie na nabywcę także przyszłe zobowiązania oddziału – w takiej sytuacji zobowiązania zostaną przeniesione w drodze odrębnej czynności prawnej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego (ze względów prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami) – aczkolwiek zobowiązania zostaną uwzględnione w cenie nabycia lub w wartości nominalnej wydawanych udziałów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostanie wniesiony do nabywcy Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wniesienie oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do nabywcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a więc „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”. Art. 4a pkt 4 ustawy wskazuje natomiast, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Oddział Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ponieważ:

*   posiada zespół składników materialnych i niematerialnych – funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe i wzory zdobnicze). Do oddziału są także alokowane, przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością oddziału;
*   jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (jest wyodrębniony w strukturze Spółki) – podstawą jego funkcjonowania jest uchwała zarządu Spółki dotycząca utworzenia oddziału Spółki. Oddział posiada swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (na stanowisku dyrektora). Oddział posiada „swoich” przyporządkowanych mu kierowników działów i podległych im pracowników, posiada swoją siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółki), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (pomieszczenia i wyposażenie biurowe, sprzęt) przypisane bezpośrednio do oddziału. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dotychczasowe interpretacje wskazują, ze wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, C.H. Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73;

*   jest wyodrębniony finansowo – zgodnie z regulaminem oddział sporządza własne (wewnętrzne) sprawozdania finansowe (w tym bilans). Oddział działa w oparciu o swój budżet (w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki). Podstawą sporządzenia budżetu są zyski wypracowane przez działalność oddziału. Księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności oddziału;
*   zespół składników oddziału potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop) musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Oddział spółki realizuje określone zadania gospodarcze – został powołany, aby kreować nowe meble, ich projekty, promować je i zarządzać należącymi do Spółki znakami towarowymi i wzorami zdobniczymi, przeprowadzać działania reklamowe (koordynacja, nadzór, wykonanie) oraz inne działania marketingowe (w tym promujące znaki towarowe i wzory zdobnicze i powstałe z ich użyciem meble). W skład oddziału wchodzi również dział konstrukcji i kreacji mebli. Wyodrębnienie oddziału jest częścią strategii rozwoju Spółki, której ważnym elementem są właśnie działania marketingowe. Działalność oddziału umożliwia Spółce m.in. centralizację usług o charakterze marketingowym oraz oddzielenie tych działań od działalności produkcyjnej i handlowej.

Oddział mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo – już teraz, w ramach Spółki, uzyskuje przychody (w tym z tytułu opłat licencyjnych i wynagrodzenia za usługi) oraz generuje koszty (w tym koszty związane z uzyskaniem prawa ochronnego do nowego znaku towarowego, koszty związane z działaniami marketingowymi, koszty pracownicze). Również po dokonaniu aportu nabywca będzie mógł kontynuować działalność obecnie prowadzoną przez oddział oraz uzyskiwać z tego tytułu przychody (tj. podejmować działania promocyjne, marketingowe, związane z kreacją mebli);

*   oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z jego działalnością. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest spełniony. Jednocześnie, w przypadku podjęcia decyzji o aporcie oddziału możliwe jest, ze oddział tak zorganizuje swoją działalność, że część przyporządkowanych do niego zobowiązań zostanie wypełniona przed datą aportu. Zobowiązania te nie zostaną więc przeniesione na rzecz nabywcy, gdyż nie będą istnieć w dacie zbycia. Jednocześnie nie pozbawi to zbywanego oddziału przymiotu bycia zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. stanowisko takie jest podzielane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Minister Finansów wskazał, że „brak zobowiązań związanych z działalnością oddziału (wśród składników majątkowych wnoszonych aportem) nie oznacza „automatycznie” braku możliwości zakwalifikowania oddziału jako ZCP – o ile zobowiązania te nie istnieją. W sytuacji natomiast, gdy te zobowiązania istnieją winny być bezwzględnie przypisane do majątku wydzielonego, w przeciwnym razie zorganizowana masa majątkowa w postaci oddziału nie będzie wypełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
*   Spółka zaznacza także, że w sytuacji podjęcia decyzji o aporcie oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa ta część zobowiązań, która nie zostanie wypełniona przed datą zbycia zostanie przeniesiona na nabywcę na podstawie odrębnej od aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czynności prawnej, co wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa/nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie może obejmować zobowiązań. Pomimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na podstawie odrębnej czynności prawnej, ale w związku ze zbyciem oddziału, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem transakcji będzie nadal zorganizowana część przedsiębiorstwa (gdyż wartość tych zobowiązań zostanie uwzględniona w cenie zbycia lub w wartości nominalnej wydawanych przez nabywcę udziałów – wartość nominalna udziałów będzie niższa ze względu na przeniesienie na nabywcę zobowiązań).

Podsumowując, oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Taka regulacja oznacza, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. dla Spółki. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe (m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach). Zatem w przypadku aportu oddziału do nabywcy w zamian za udziały lub akcje nabywcy Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.