Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.106.2019.3.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2019 r. oraz pismami: z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) oraz z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 12 kwietnia 2019 r. o brakującą opłatę, w dniu 15 kwietnia 2019 r. poprzez złożenie wniosku na formularzu ORD-WS i doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 7 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: K**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z żoną, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, jest właścicielem nieruchomości składającej się z 4 niezabudowanych działek nr 177/3, 177/4, 177/6 i 177/7 o łącznej powierzchni 1,3008 ha. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została xx czerwca 2012 r. od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez małżonkę Wnioskodawcy.

Omawiana nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych.

Wnioskodawca nie planuje uzbrojenia nieruchomości ani jej ogrodzenia celem zwiększenia atrakcyjności. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży nieruchomości wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży, Wnioskodawca wraz z małżonką zobowiązali się do sprzedaży mających powstać na skutek kolejnych podziałów geodezyjnych działek, tj. działki nr 177/12, 171/14, 177/15, 177/16, 177/3 oraz części działki 177/4.

W odniesieniu do nowo wydzielonych działek nr 177/12, 177/14, 177/15, 177/16 Wnioskodawca zamierza wystąpić do Wójta Gminy o decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą działki nr 177/12, 177/15 stanowić będą drogę wewnętrzną, natomiast działki nr 177/14, 177/16 przeznaczone będą pod zabudowę szeregową.

Natomiast działki nr 177/3, 177/4 nadal stanowić będą działki rolne. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, posiadać będą przeznaczenie użytków rolnych oraz leśnych.

Każda z nowo powstałych działek będzie miała założoną odrębną księgę wieczystą, a więc stanowić będą one odrębne nieruchomości.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, że żona Wnioskodawcy jest zatrudniona na umowę o pracę w samorządowej jednostce organizacyjnej. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Nabycie nieruchomości w dniu xx czerwca 2012 r. nastąpiło w formie aktu notarialnego – umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Skarbem Państwa – Agencją Nieruchomości Rolnych (aktualnie KOWR), a Wnioskodawcą wraz z żoną (nabycie do majątku wspólnego). Umowa sprzedaży zawarta została na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, po wyłonieniu nabywcy nieruchomości w drodze przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż nieruchomości będącej w zasobie Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych, pochodzącej ze zlikwidowanego P, który wygrał Wnioskodawca wraz z żoną. W niniejszej umowie przedstawiciel Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych oświadczył, że zbywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że sprzedaż niniejsza zwolniona jest od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o tym podatku.
2.  W związku z nabyciem opisanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Z wnioskiem o podział nieruchomości wystąpili właściciele – Wnioskodawca wraz z małżonką, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej.
4.  Żona Wnioskodawcy nie jest i nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów od towarów i usług.
5.  Działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym również działalności rolniczej. Działki niezagospodarowane stanowią ugór.
6.  Żona Wnioskodawcy nie dokonała i nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniosła i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek).
7.  Żona Wnioskodawcy nie ogłaszała i nie będzie ogłaszała sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu oraz nie podejmuje i nie będzie podejmowała innych działań marketingowych.
8.  Żona Wnioskodawcy nie udostępniała i nie udostępnia przedmiotowych działek innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w sytuacji dokonania sprzedaży poszczególnych działek niezabudowanych będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych działek, które objęte będą decyzją o warunkach zabudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe, w sytuacji sprzedaży działek, dla których wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedmiotowych nieruchomości – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż działek, które nie zostaną objęte decyzję o warunkach zabudowy będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowię tereny budowlane.

Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2337/15) orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Należy zwrócić także uwagę na stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 195/18), zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja na tle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu przyszłego pozwala na twierdzenie, że sprzedaż działek nr 177/12, 177/14, 177/15, 177/16, które objęte będą decyzję o warunkach zabudowy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, natomiast sprzedaż działek nr 177/3, 177/4 zwolniona będzie z opodatkowania jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe uwagi na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania transakcji zbycia nieruchomości jako czynności będącej elementem działalności gospodarczej, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, w którym Sąd stwierdził m.in., że: „(…) co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawiania gruntu do czasu ich zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z żoną (Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania), na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, są właścicielami nieruchomości składającej się z 4 niezabudowanych działek nr 177/3, 177/4, 177/6 i 177/7. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została xx czerwca 2012 r. i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez małżonkę Wnioskodawcy. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych. Wnioskodawca nie planuje uzbrojenia nieruchomości ani jej ogrodzenia celem zwiększenia atrakcyjności. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Zgodnie z zawartymi przedwstępnymi umowami sprzedaży Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania zobowiązali się do sprzedaży mających powstać na skutek kolejnych podziałów geodezyjnych działek, tj. działki nr 177/12, 171/14, 177/15, 177/16, 177/3 oraz części działki 177/4. W odniesieniu do nowo wydzielonych działek nr 177/12, 177/14, 177/15, 177/16 Wnioskodawca zamierza wystąpić do Wójta Gminy o decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą działki nr 177/12, 177/15 stanowić będą drogę wewnętrzną, natomiast działki nr 177/14, 177/16 przeznaczone będą pod zabudowę szeregową. Natomiast działki nr 177/3, 177/4 nadal stanowić będą działki rolne. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków posiadać będą przeznaczenie użytków rolnych oraz leśnych. Każda z nowo powstałych działek będzie miała założoną odrębną księgę wieczystą, a więc stanowić będą one odrębne nieruchomości. Żona Wnioskodawcy jest zatrudniona na umowę o pracę w samorządowej jednostce organizacyjnej. Nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z nabyciem opisanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Z wnioskiem o podział nieruchomości wystąpili właściciele – Wnioskodawca i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Żona Wnioskodawcy nie jest i nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów od towarów i usług. Działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym również działalności rolniczej. Działki niezagospodarowane stanowią ugór. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie dokonała i nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniosła i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek). Żona Wnioskodawcy nie ogłaszała i nie będzie ogłaszała sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu oraz nie podejmuje i nie będzie podejmowała innych działań marketingowych. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie udostępniała i nie udostępnia przedmiotowych działek innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowani mają wątpliwości, czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek, które mają zostać objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Zainteresowanych należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będą oni działali w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku z planowaną czynnością, tj. sprzedażą działek nr 177/12, 177/14, 177/15 i 177/16 – za podatników podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowani nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia czy ogrodzenie działek).

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta dnia xx czerwca 2012 r. i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez żonę Wnioskodawcy. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie jest i nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Co istotne w niniejszej sprawie, przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej. Działki te nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Zainteresowani nie dokonali i nie zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności, w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenia nieruchomości ani jej ogrodzenia celem zwiększenia atrakcyjności). Zainteresowani nie podejmowali również działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Z opisu sprawy wynika co prawda, że Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o podział nieruchomości a Wnioskodawca zamierza wystąpić do wójta gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jednakże powyższe czynności nie stanowią takiego działania Zainteresowanych, które mogłoby wskazywać, że działają oni w sposób zbliżony do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami.

W okolicznościach omawianej sprawy brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wyżej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie będzie wystarczające stwierdzenie jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek niezabudowanych, które objęte będą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania/zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, tj. działek nr 177/3 i nr 177/4.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretację wydano w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, że przedmiotowe działki nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej, działki te nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze oraz, że sprzedający (Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania), ani nikt działający w ich imieniu i na ich rzecz, nie dokonali i nie zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży, np. uzbrojenia nieruchomości ani jej ogrodzenia. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.