Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3/4510.595.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Czy biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., a w szczególności art. 15d tej ustawy, zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: Spółka lub Wnioskodawca).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami występują wzajemne zobowiązania, tj. Spółka jest wierzycielem kontrahentów i jednocześnie posiada wobec tych samych podmiotów zobowiązania. W takich przypadkach, rozliczenie (w całości lub w części) Spółki z kontrahentami, wobec których Spółka jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, może nastąpić w formie kompensaty (potrącenia wzajemnych wierzytelności). Poszczególne rozliczenia mogą być dokonywane przy wykorzystaniu bezgotówkowego systemu umożliwiającego dokonywanie zautomatyzowanych kompensat wierzytelności i zobowiązań (tzw. system nettingu).

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których kwota rozliczenia dokonywanego w drodze kompensaty będzie przekraczać wartość 15.000 zł (lub równowartość 15.000 zł w przypadku realizacji transakcji w walucie obcej). Opisane w stanie faktycznym rozliczenia będą dokonywane także po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., a w szczególności art. 15d tej ustawy, zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16”.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tych, które zostały wymienione enumeratywnie w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 1, który wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. „podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

Przywołany w zacytowanym powyżej art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wskazuje, że „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie płatność, której wysokość przekracza 15.000 zł, a która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W konsekwencji, dla oceny czy przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uwzględniający art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) będzie miał zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kluczowa jest ocena czy uregulowanie zobowiązania w formie kompensaty może być uznane za płatność, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz .U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Zgodnie z art. 498 KC wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (czyli kompensata wzajemnych wierzytelności), następuje wówczas, „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami”, co powoduje, że w takiej sytuacji „każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Skutkiem potrącenia jest, zgodnie z art. 498 KC, wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kompensata stanowi jedną z form uregulowania należności (wygaśnięcia zobowiązania). Pojęcie „uregulowania należności” jest natomiast pojęciem szerszym od pojęcia „płatności” zawartym w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, przelew na rachunek bankowy, akredytywa, weksel czy też omawiane w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym potrącenie (kompensata). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kompensaty nie należy utożsamiać z płatnością - są to bowiem dwie różne formy uregulowania wierzytelności, których skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na uwagi zgłoszone w czasie procesu legislacyjnego przez Związek Banków Polskich oraz adwokata Krzysztofa Dorywalskiego (Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy Sp. k.). Uwagi dotyczyły doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach (w tym w drodze potrącenia/kompensaty). W odpowiedzi na powyższe uwagi, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że przepisy art. 22 ustawy swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się” (str. 3 Raportu z konsultacji publicznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pkt 1). W konsekwencji, uwagi dotyczące doprecyzowania treści przepisów ze względu na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane np. w drodze potrącenia/kompensaty, zostały uznane za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Innymi słowy, nie dotyczy on sytuacji uregulowania zobowiązania w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., uniemożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustaw o swobodzie działalności gospodarczej zostanie dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie dotyczy sytuacji, w której rozliczenie zostanie dokonane w formie kompensaty.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w:

*   komunikacie zamieszczonym na stronie Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym: Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji, (źródło: komunikat Ministerstwa Finansów. Nowe przepisy doi. skutków podatkowych przy regulowaniu płatności w formie gotówkowej, publikacja: 2016.10.13 14:04);
*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie „Rzeczpospolitej", w której zostało podkreślone, że „ (\`(...)\`) nowe przepisy mówią o dokonywaniu (lotności za pośrednictwem rachunku. Przy kompensacie nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Mimo że dochodzi do uregulowania zobowiązania. (\`(...)\`) uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania nowych przepisów.” (źródło: Przemysław Wojtasik, Kompensaty można bez ograniczeń wrzucać w koszty, „Rzeczpospolita”, 2016, nr 239);
*   odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania Dziennika Gazety Prawnej, w której zawarte zostało stanowisko, że ,,(\`(...)\`) przepisy posługują się pojęciem rachunku płatniczego i dokonywania za jego pośrednictwem płatności. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność la nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, iż przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać także niemożliwość jego zastosowania w praktyce (\`(...)\`) A zatem uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ustawy o CIT.” (źródło: Agnieszka Pokojska, Limit. 15 tys. zł dotyczy tylko zapłaty, „Dziennik Gazeta Prawna”, 2016, nr 199).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r., nie będzie miał zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązań w formie kompensaty. W konsekwencji, zobowiązanie o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie potrącenia wierzytelności, przy założeniu, że wydatek ten stanowi racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „ (\`(...)\`) Spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy p.d.o.p. i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane przez Spółkę w formie kompensaty będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, iż zostaną spełnione ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.