Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.887.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: w zakresie zakwalifikowania usług udzielenia licencji jako usługi jednorazowe oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zakwalifikowania usług udzielenia licencji we wszystkich stanach faktycznych jako usługi jednorazowe – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku:
    *   stanów faktycznych nr 1, 2, 4 i 6 – **jest prawidłowe,**
    *   stanów faktycznych nr 3 i 5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania usług udzielenia licencji we wszystkich stanach faktycznych jako usługi jednorazowe oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej jako „Spółka” albo „Wnioskodawca”) świadczy na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udziela licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera umowy, w których udziela licencji na czas określony lub na czas nieokreślony.

Występują następujące zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu (stany faktyczne):

1.  Płatność jednorazowa po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny.
2.  Płatność jednorazowa po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.
3.  Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych: miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.
4.  Licencja udzielana jest na poszczególne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Płatność z tego tytułu następuje po upływie danego okresu świadczenia usługi na podstawie wystawionej faktury. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres.
5.  Cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres do terminu płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.
6.  Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

Świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega w tych przypadkach na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie przez umówiony okres czasu korzystał z programu Wnioskodawcy (prawa autorskiego) i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie usługodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie pożytków przez klienta z programów komputerowych należących do Spółki.

Nie można wyodrębnić powtarzających się czynności w stanie faktycznym 1, 2, 3, 6, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) jest udzielenie prawa. Następnie od momentu udzielenia prawa usługa polega na godzeniu się na używanie przez okres trwania umowy a programu, co oczywiście nie jest czynnością/aktywnością.

W stanie faktycznym 4 i 5 czynności, które się powtarzają są udzieleniem prawa każdorazowo z osobna na każdy okres objęty płatnością, odnawianie umowy. Usługa w okresie pomiędzy każdorazowym udzieleniem/przedłużeniem umowy polega również na godzeniu się na używanie programu przez okres tej umowy.

Usługa licencji – jak powyżej – polega na udzieleniu przez właściciela na czas określony lub na czas nieokreślony – prawa do używania prawa autorskiego – w przypadku Wnioskodawcy do programu komputerowego.

Usługa licencji nie powtarza się przez okres jej trwania (określony/nieokreślony). Licencja od dnia udzielenia trwa do zakończenia okresu na jaki ją udzielono.

W stanach faktycznych 1, 2, 3, 6 w okresie trwania umowy nic się nie powtarza, tylko trwa stan zgody na używanie.

W stanach faktycznych 4 i 5 czynnością powtarzającą się jest udzielenie licencji na kolejny okres objęty płatnością.

W czasie pomiędzy poszczególnymi udzieleniami licencji, nie ma żadnych czynności tylko trwa stan godzenia się na używanie programu.

Na tle takiego stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 23.06.2014 r. nr IBPP1/443-283/14/ES, w zakresie stosowania art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3 i art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach udzielenia licencji.

Pomimo jednak, że nie zmienił się stan faktyczny od 2014 r., to jednak zmieniło się orzecznictwo NSA w takich sprawach, w związku z tym interpretacja indywidualna mogła stać się nieaktualna i wymaga ponownej weryfikacji.

W piśmie z dnia 1 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na wstępie ponownie podkreślił, że we wszystkich 6 stanach faktycznych udzielenie licencji polega na następującym, jednorazowym zachowaniu się Wnioskodawcy. Jednorazowa czynność udzielenia licencji, tj. udzielenia uprawnień do użytkowania oprogramowania objętego licencją od określonego dnia. Prawa licencyjne klienta do korzystania z licencjonowanego oprogramowania trwają następnie przez czas określony lub nieokreślony (zależnie od stanu faktycznego 1-6), jednak w okresie trwania uprawnień licencyjnych klienta, Wnioskodawca nie wykonuje już żadnych czynności w ramach pobranej opłaty licencyjnej.

Ad.1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odpowiedzi na pytanie 2-12 wezwania – poniżej – odnoszą się osobno do poszczególnych stanów faktycznych.

Stan faktyczny nr 1, uzupełniony opis:

Płatność za udzielenie licencji jest jednorazowa i następuje po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ tej jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na cały okres trwania uprawnień licencyjnych. To oznacza, że ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny. Od tego dnia, klient może użytkować program objęty licencją.

Odpowiedzi na pytania:

Ad.2. Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Ad.3. W przypadku udzielenia licencji na czas określony nie można tej odpowiedzi bardziej sprecyzować. Są to okresy kilkumiesięczne, roczne, kilkuletnie: 3, 5, 20, 15 letnie. Ale zazwyczaj są to okresy kilkuletnie.

Ad.4. Występują umowy udzielenia licencji na czas określony dłuższy niż 1 rok. Termin płatności przypada przed upływem 1 roku.

Ad.5. Płatność następuje w umówionym terminie bezpośrednio po zawarciu umowy. Np. 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Ad.6. Jest tylko jedna umowa, a warunkiem udzielenia licencji jest otrzymanie umówionej zapłaty.

Ad.7. Co do zasady Wnioskodawca wystawia faktury VAT nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymaniu zapłaty i nie wcześniej niż 30 dni przed dniem otrzymania zapłaty, w zależności od wymogów klienta. W każdym przypadku tego stanu faktycznego, faktura VAT jest więc wystawiona jednorazowo po podpisaniu umowy, ale przed udzieleniem uprawnień licencyjnych oraz przed zakończeniem umowy licencyjnej.

Ad.8. Warunkiem udzielenia licencji jest otrzymanie umówionej zapłaty.

Ad.9. Licencja udzielona jest w dniu dokonania zapłaty.

Ad.10. Warunkiem udzielenia licencji jest otrzymanie umówionej zapłaty.

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

Stan faktyczny nr 2, uzupełniony opis:

Płatność za udzielenie licencji jest jednorazowa po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenia praw licencyjnych na umówiony czas trwania uprawnień z licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona w konkretnym dniu określonym w umowie (na przykład: dzień podpisania umowy lub dzień przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, lub wskazuje się w umowie konkretnie dzień, miesiąc i rok). Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.

Odpowiedzi na pytania:

Ad.2. Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Ad.3. W przypadku udzielenia licencji na czas określony nie można tej odpowiedzi bardziej sprecyzować. Są to okresy kilkumiesięczne, roczne, kilkuletnie: 3, 5, 20, 15 letnie. Ale zazwyczaj są to okresy kilkuletnie.

Ad.4. Występują umowy udzielenia licencji na czas określony dłuższy niż 1 rok. Termin płatności przypada przed upływem 1 roku.

Ad.5. Płatność następuje w umówionym terminie bezpośrednio po zawarciu umowy. Np. 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Ad.6. Umowa licencyjna i licencja nie odnawia się w związku z płatnością, licencja jest udzielana po podpisaniu umowy lub wydaniu kluczy licencyjnych i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.7. Co do zasady Wnioskodawca wystawia faktury VAT nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymaniu zapłaty i nie wcześniej niż 30 dni przed dniem otrzymania zapłaty, w zależności od wymogów klienta. Czyli faktura wystawiona jest po zawarciu umowy i udzieleniu praw licencyjnych i przed zakończeniem umowy licencyjnej (okresu licencjonowania).

Ad.8. Umowa licencyjna i licencja nie odnawia się w związku z płatnością, licencja jest udzielana po podpisaniu umowy lub wydaniu kluczy licencyjnych i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.9. Licencja zostaje udzielona w konkretnym dniu określonym w umowie (na przykład: dzień podpisania umowy lub dzień przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, lub wskazuje się w umowie konkretnie dzień, miesiąc i rok).

Ad.10. Licencja zostaje udzielona w konkretnym dniu określonym w umowie (na przykład: dzień podpisania umowy lub dzień przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, lub wskazuje się w umowie konkretnie dzień, miesiąc i rok).

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

Stan faktyczny nr 3, uzupełniony opis:

Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), w trakcie całego czasu trwania uprawnień licencyjnych.

Odpowiedzi na pytania:

Ad.2. Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Ad.3. W przypadku udzielenia licencji na czas określony nie można tej odpowiedzi bardziej sprecyzować. Są to okresy kilkumiesięczne, roczne, kilkuletnie: 3, 5, 20, 15 letnie. Ale zazwyczaj są to okresy kilkuletnie.

Ad.4. Występują umowy udzielenia licencji na czas określony dłuższy niż 1 rok. Termin niektórych płatności przypada przed upływem 1 roku, a innych po upływie roku. Płatności są okresowe i przypadają ostatniego dnia okresu rozliczeniowego w całym okresie umownym, więc jeśli umowa jest dłuższa niż 1 rok, część opłat przypada po upływie 1 roku.

Ad.6. Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.7. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymaniu zapłaty, nie wcześniej niż 30 dni przed dniem otrzymania zapłaty, zależnie od wymogów klienta. Czyli faktury wystawiane są na wszystkie raty osobno zgodnie z harmonogramem i wystawiane są po udzieleniu prawa licencyjnego i przed zakończeniem umowy licencyjnej.

Ad.8. Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.9. Licencja udzielona jest w dniu podpisania umowy i nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Ad.10. Licencja udzielona jest w dniu podpisania umowy i nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

Stan faktyczny nr 4, uzupełniony opis:

Licencja udzielana jest na określony czas (miesiąc, kwartał, rok). Płatność opłaty licencyjnej następuje na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktura VAT wystawiona jest po podpisaniu umowy, czyli na początku każdego okresu trwania uprawnień licencyjnych klienta. Zapłata tej opłaty warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych, tzn. klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym, w dniu dokonania zapłaty. Następnie umowa ta jest przedłużana na kolejny czas określony (miesiąc, kwartał, rok) pod warunkiem dokonania płatności za nowy okres umowny (miesiąc, kwartał, rok). Umowa może być w taki sam sposób odnawialna wielokrotnie. Zawsze w dniu dokonania zapłaty za daną (odnowioną) umowę, klient dostaje uprawnienia licencyjne na okres umowny.

Odpowiedzi na pytania:

Ad.2. Licencja udzielana jest na czas określony (miesiąc, kwartał, rok).

Ad.3. Licencja udzielana jest na czas określony (miesiąc, kwartał, rok).

Ad.4. Licencje udzielane są na miesiąc, kwartał lub 1 rok. Okresy umowne nie przekraczają roku, a termin płatności przypada przed rozpoczęciem danego umownego okresu licencjonowania, czyli na początek każdej odnawialnej, okresowej umowy licencyjnej.

Ad.6. Umowa odnawia się a licencja przedłuża się na kolejny okres umowny, w związku z otrzymaniem płatności za dany okres umowny licencjonowany.

Ad.7. Wnioskodawca wystawia faktury VAT, po zawarciu umowy i przed dniem otrzymania zapłaty jednak z góry, przed rozpoczęciem każdego okresu licencjonowania. Nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zapłaty za dany okres umowny, a więc również nie wcześniej niż 30 dni przed udzieleniem licencji na dany okres umowny.

Ad.8. Udzielenie licencji na każdy z okresów umownych następuje po wpływie opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy.

Ad.9. Udzielenie licencji na każdy z okresów umownych następuje po wpływie opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy.

Ad.10. Udzielenie licencji na każdy z okresów umownych następuje po wpływie opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy.

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje jednorazowo, bezpośrednio po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

Stan faktyczny nr 5, uzupełniony opis:

W umowie strony przewidują, że docelowo klient chce uzyskać licencję na czas nieokreślony i ustalona jest z góry cena takiej licencji. Jednak płatność tej ceny umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych). Zapłata każdej z rat (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych) uaktywnia licencję na kolejny okres umowny (miesięczny, kwartalny, roczny). Po zapłacie raty za dany okres, aktywuje się więc nowa umowa na następny okres. Jednak zapłata ostatniej z umówionych rat uaktywnia (odnawia) ostatnią umowę tym razem już na czas nieokreślony. Czyli w momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony. Następnie nie występują już dalsze płatności.

Odpowiedzi na pytania:

Ad.2. Co do zasady, intencją docelową stron jest by klient nabył licencje na czas nieokreślony. Przy czym w początkowej fazie umowy, licencje udzielane są na czas określony i odnawiane na kolejne okresy, zawsze pod warunkiem zapłaty opłaty za poprzedni okres umowny i dopiero w ostatniej fazie umowy, po zapłacie ostatniej opłaty licencyjnej umowa przedłuża się na czas nieokreślony.

Ad.3. W początkowej fazie licencje udzielane są na okresy miesięczne, kwartalne, do 1 roku, jednak po zapłacie ostatniej opłaty licencyjnej umowa odnawia się na czas nieokreślony.

Ad.4. W pierwszej fazie licencje udzielane są na czas określony. Jednak po uiszczeniu ostatniej opłaty licencyjnej, licencja przedłuża się na czas nieokreślony i nie ma dalszych opłat.

Termin płatności przypada na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, czyli na koniec każdej umowy licencyjnej okresowej, odnawialnej, za wyjątkiem ostatniej umowy odnowionej na czas nieokreślony, w trakcie, której nie przypada już żadna płatność.

Ad.6. Umowa odnawia się a licencja przedłuża się na kolejny okres w związku z otrzymaniem płatności za poprzedni licencjonowany okres umowny.

Ad.7. Faktury wystawiane są nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu/okresie udzielenia licencji, za wyjątkiem ostatniego odnowienia umowy, która następuje po zapłacie ostatniej opłaty licencyjnej z ostatniej umowy okresowej. Ostatnie odnowienie umowy na czas nieokreślony nie wiąże się z żadną opłatą.

Ad.8. Udzielenie licencji na pierwszy okres udzielana jest po podpisaniu umowy i nie jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy. Udzielenie licencji na drugi i kolejne okresy jest uzależnione od wpływu zapłaty za poprzedni okres (poprzednią umowę licencyjną). W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.

Ad.9. Udzielenie licencji na pierwszy okres udzielana jest po podpisaniu umowy i nie jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy. Udzielenie licencji na drugi i kolejne okresy jest uzależnione od wpływu zapłaty za poprzedni okres (poprzednią umowę licencyjną). W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.

Ad.10. Udzielenie licencji na pierwszy okres udzielana jest po podpisaniu umowy i nie jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy. Udzielenie licencji na drugi i kolejne okresy jest uzależnione od wpływu zapłaty za poprzedni okres (poprzednią umowę licencyjną). W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

Stan faktyczny nr 6, uzupełniony opis:

Umowa stanowi, że licencja udzielana jest z momentem podpisania umowy, a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

Odpowiedzi na pytania.

Ad.2. Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane na czas określony.

Ad.3. W przypadku udzielenia licencji na czas określony nie można tej odpowiedzi bardziej sprecyzować. Są to okresy kilkumiesięczne, roczne, kilkuletnie: 3, 5, 20, 15 letnie. Ale zazwyczaj są to okresy kilkuletnie.

Ad.4. Występują umowy udzielenia licencji na czas określony dłuższy niż 1 rok. Termin niektórych płatności przypada przed upływem 1 roku, a innych po upływie roku. Płatność jest w ratach, a terminy płatności rat przypadają kilkakrotnie w trakcie trwania okresu licencjonowania, czyli wszystkie raty przypadają w okresie po udzieleniu licencji i przed jej wygaśnięciem.

Ad.6. Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.7. Wnioskodawca wystawia faktury VAT nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zapłaty i nie później niż do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymaniu zapłaty, na każdą z rat z osobna, czyli po wydaniu licencji oprogramowania.

Ad.8. Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością.

Ad.9. Licencja udzielona jest w dniu podpisania umowy i nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Ad.10. Licencja udzielona jest w dniu podpisania umowy i nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Ad.11. Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje po podpisaniu umowy.

Ad.12. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy przedstawione usługi udzielenia licencji we wszystkich sześciu stanach faktycznych powinny być zakwalifikowane jako usługi jednorazowe?
2.  Czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 1, 2 i 6 obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w dniu udzielenia licencji?
3.  Czy dla usług przedstawionych w stanie faktycznym nr 3, 4 i 5 obowiązek podatkowy powstaje każdorazowo w dniu udzielenia licencji, czyli w dniu, który strony wskazały w umowie jako dzień udzielenia uprawnień licencyjnych (na przykład, dzień podpisania umowy lub wydania kluczy licencyjnych i oprogramowania lub określono konkretny dzień, miesiąc i rok)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Pytanie nr 1:

Opisane usługi udzielenia licencji opisane we wszystkich sześciu stanach faktycznych powinny być uznane za usługi jednorazowe.

Pytanie nr 2

Dla usług w stanach faktycznych nr 1, 4, 5 obowiązek podatkowy powstaje w dniu udzielenia licencji. Czyli:

*   w dniu dokonania zapłaty za licencję z góry, w stanie faktycznym nr 1;

*   w dniu dokonania zapłaty za dany okres licencjonowania, w stanie faktycznym nr 4 i 5.

Pytanie nr 3:

Dla usług w stanach faktycznych nr 2, 3, 6 obowiązek podatkowy powstaje również w dniu udzielenia licencji. Czyli:

*   jeśli strony umówiły się, że udzielenie licencji nastąpiło w dniu podpisania umowy – obowiązek podatkowy powstanie w dniu podpisania umowy,

*   jeśli strony umówiły się, że udzielenie licencji nastąpiło w dniu wydania oprogramowania lub klucza licencyjnego – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania oprogramowania i klucza licencyjnego,

*   jeśli strony umówiły się, że udzielenie licencji nastąpiło w określonym dniu, miesiącu i roku – obowiązek podatkowy powstanie w tym konkretnym dniu.

Istotą sprawy jest bowiem we wszystkich sześciu stanach faktycznych, że jedyną czynność faktyczną jaką wykonuje Wnioskodawca w ramach umowy licencyjnej, jest udzielenie klientowi uprawnień licencyjnych w dacie określonej w umowie. I wszystko jedno czy za datę udzielenia uprawnień licencyjnych wskazano dzień: zapłaty, podpisania umowy, wydania kluczy czy datę określoną poprzez wskazanie dnia kalendarzowego. Po wykonaniu tej czynności Wnioskodawca nie robi już nic więcej tylko honoruje, przez okres umowny (obojętnie czy czas określony, czy nieokreślony), prawo klienta do używania oprogramowania objętego licencją.

Dlatego usługę należy uznać za usługę jednorazową, a obowiązek podatkowy powstaje w każdym przypadku w dniu udzielenia licencji, czyli w pierwszym dniu, w którym klient może umownie korzystać z oprogramowania objętego licencją.

Do tej pory Spółka stosuje się do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że usługa licencyjna zawsze jest usługą ciągłą, która to rozpoczęła się w dniu udzielenia uprawnień licencyjnych, a zakończyła w dniu zakończenia uprawnień licencyjnych (przy czym w umowach na czas nieokreślony, usługa ta nie kończyłaby się nigdy). Dlatego też sposób fakturowania Wnioskodawca ma dostosowany do tej interpretacji – jak dotąd Zainteresowany odnosi fakturowanie do zapłaty, a nie do dnia udzielenia licencji, we wszystkich przypadkach gdy wpłata wpływała przed zakończeniem umowy licencyjnej, czyli w rzeczywistości we wszystkich sześciu stanach faktycznych.

Jednak na tle przywołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15, oraz informacji od kontrahentów, że inne spółki o profilu podobnym do Wnioskodawcy, traktują tę usługę jako usługę jednorazową, Wnioskodawca podjął wątpliwość w niniejszej kwestii i obecnie stoi na stanowisku, że wszystkie usługi licencyjne, o ile nie towarzyszą im (w tej samej cenie) inne usługi, np. opieki autorskiej, są usługami jednorazowymi wykonanymi w dniu udzielenia uprawnień licencyjnych klientowi, bez względu na to jak długo uprawnienia te klient utrzymuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zakwalifikowania usług udzielenia licencji we wszystkich stanach faktycznych jako usługi jednorazowe – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku:
    *   stanów faktycznych nr 1, 2, 4 i 6 – **jest prawidłowe,**
    *   stanów faktycznych nr 3 i 5 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. –obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Należy zauważyć, że w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi uiszczane będą raty, zaliczki, przedpłaty to, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zauważyć, że wniosek dotyczy udzielenia licencji na różnych zasadach.

Stan faktyczny nr 1.

Płatność za udzielenie licencji jest jednorazowa i następuje po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ tej jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na cały okres trwania uprawnień licencyjnych. To oznacza, że ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny. Od tego dnia, klient może użytkować program objęty licencją.

Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Płatność następuje w umówionym terminie bezpośrednio po zawarciu umowy. Np. 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Jest tylko jedna umowa, a warunkiem udzielenia licencji jest otrzymanie umówionej zapłaty. Licencja udzielona jest w dniu dokonania zapłaty.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 1 należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencyjnej, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji. W tym przypadku wykonanie usługi następuje w momencie udzielenia licencji, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy. Udzielenie licencji następuje w dniu zapłaty ceny, zatem obowiązek podatkowy powstaje w tym dniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 2.

Płatność za udzielenie licencji jest jednorazowa po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenia praw licencyjnych na umówiony czas trwania uprawnień z licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona w konkretnym dniu określonym w umowie (na przykład: dzień podpisania umowy lub dzień przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, lub wskazuje się w umowie konkretnie dzień, miesiąc i rok). Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.

Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Płatność następuje w umówionym terminie bezpośrednio po zawarciu umowy. Np. 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Umowa licencyjna i licencja nie odnawia się w związku z płatnością, licencja jest udzielana po podpisaniu umowy lub wydaniu kluczy licencyjnych i nie jest warunkowana płatnością.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do tego stanu faktycznego nr 2 należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, udzielanych w konkretnym dniu określonym w umowie, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencji, w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji. W tym przypadku udzielenia licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na rzecz licencjobiorcy.

W opisanym stanie faktycznym nr 2 udzielenie licencji następuje w konkretnym dniu określonym w umowie (w dniu podpisania umowy lub w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych, lub we wskazanej w umowie konkretnej dacie), zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania umowy lub w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych lub we wskazanej w umowie konkretnej dacie.

Przy czym w przypadku, gdy przed wykonaniem usług udzielenia licencji Spółka otrzyma płatność, wówczas obowiązek powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 3.

Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), w trakcie całego czasu trwania uprawnień licencyjnych.

Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane są na czas określony.

Występują umowy udzielenia licencji na czas określony dłuższy niż 1 rok. Termin niektórych płatności przypada przed upływem 1 roku, a innych po upływie roku. Płatności są okresowe i przypadają ostatniego dnia okresu rozliczeniowego w całym okresie umownym, więc jeśli umowa jest dłuższa niż 1 rok, część opłat przypada po upływie 1 roku.

Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością oraz nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy.

W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 3 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje są udzielane zarówno na czas nieokreślony, jak i określony, a płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), umowa nie odnawia się w związku z płatnością i nie jest nią uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 3, należało uznać je za nieprawidłowe.

Stan faktyczny nr 4.

Licencja udzielana jest na określony czas (miesiąc, kwartał, rok). Płatność opłaty licencyjnej następuje na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktura VAT wystawiona jest po podpisaniu umowy, czyli na początku każdego okresu trwania uprawnień licencyjnych klienta. Zapłata tej opłaty warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych, tzn. klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym, w dniu dokonania zapłaty. Następnie umowa ta jest przedłużana na kolejny czas określony (miesiąc, kwartał, rok) pod warunkiem dokonania płatności za nowy okres umowny (miesiąc, kwartał, rok). Umowa może być w taki sam sposób odnawialna wielokrotnie. Zawsze w dniu dokonania zapłaty za daną (odnowioną) umowę, klient dostaje uprawnienia licencyjne na okres umowny.

Licencja udzielana jest na czas określony (miesiąc, kwartał, rok).

Okresy umowne nie przekraczają roku, a termin płatności przypada przed rozpoczęciem danego umownego okresu licencjonowania, czyli na początek każdej odnawialnej, okresowej umowy licencyjnej.

Umowa odnawia się a licencja przedłuża się na kolejny okres umowny, w związku z otrzymaniem płatności za dany okres umowny licencjonowany.

Udzielenie licencji na każdy z okresów umownych następuje po wpływie opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje jednorazowo, bezpośrednio po podpisaniu umowy.

W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do pierwszego okresu rozliczeniowego stwierdzić należy, że jeżeli licencja udzielana na czas określony i zapłata opłaty warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych, tzn. klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym, w dniu dokonania zapłaty, to obowiązek podatkowy dla udzielenia licencji w pierwszym okresie rozliczeniowym powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w dniu dokonania zapłaty.

Również udzielenie licencji na kolejne okresy, uzależnione jest od daty zapłaty, zatem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje również na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w dniu dokonania zapłaty.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 4, należało uznać je za prawidłowe.

Stan faktyczny nr 5.

W umowie strony przewidują, że docelowo klient chce uzyskać licencję na czas nieokreślony i ustalona jest z góry cena takiej licencji. Jednak płatność tej ceny umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych). Zapłata każdej z rat (miesięcznych, kwartalnych lub rocznych) uaktywnia licencję na kolejny okres umowny (miesięczny, kwartalny, roczny). Po zapłacie raty za dany okres, aktywuje się więc nowa umowa na następny okres. Jednak zapłata ostatniej z umówionych rat uaktywnia (odnawia) ostatnia umowę tym razem już na czas nieokreślony. Czyli w momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony. Następnie nie występują już dalsze płatności.

Co do zasady, intencją docelową stron jest by klient nabył licencje na czas nieokreślony. Przy czym w początkowej fazie umowy, licencje udzielane są na czas określony i odnawiane na kolejne okresy, zawsze pod warunkiem zapłaty opłaty za poprzedni okres umowny i dopiero w ostatniej fazie umowy, po zapłacie ostatniej opłaty licencyjnej umowa przedłuża się na czas nieokreślony.

W początkowej fazie licencje udzielane są na okresy miesięczne, kwartalne, do 1 roku, jednak po zapłacie ostatniej opłaty licencyjnej umowa odnawia się na czas nieokreślony.

Termin płatności przypada na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, czyli na koniec każdej umowy licencyjnej okresowej, odnawialnej, za wyjątkiem ostatniej umowy odnowionej na czas nieokreślony, w trakcie której nie przypada już żadna płatność.

Umowa odnawia się a licencja przedłuża się na kolejny okres w związku z otrzymaniem płatności za poprzedni licencjonowany okres umowny.

Udzielenie licencji na pierwszy okres udzielane jest po podpisaniu umowy i nie jest uzależnione od wpływu opłaty licencyjnej za ten okres licencjonowania, którego opłata dotyczy. Udzielenie licencji na drugi i kolejne okresy jest uzależnione od wpływu zapłaty za poprzedni okres (poprzednią umowę licencyjną). W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje bezpośrednio po podpisaniu umowy. W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 5 należy stwierdzić, że jakkolwiek płatność określona jest jako rata, to jednak nie oznacza to, że przy sprzedaży licencji ustalane są następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ – jak wynika z opisu tego stanu faktycznego – każda płatność/rata warunkuje zawarcie umowy na kolejny okres.

Z wniosku wynika, że są to odrębne umowy licencyjne okresowe, a brak zapłaty (z wyjątkiem pierwszego okresu) wiąże się z brakiem licencji.

Jeśli chodzi zatem o kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, to stwierdzić należy, że:

*   obowiązek podatkowy w pierwszym okresie udzielenia licencji powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia tej licencji,

*   obowiązek podatkowy za kolejne okresy również powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia licencji na kolejne okresy, czyli w momencie dokonania zapłaty, gdyż kolejne wpłaty warunkują udzielenie licencji na kolejny okres.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Stan faktyczny nr 6.

Umowa stanowi, że licencja udzielana jest z momentem podpisania umowy, a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

Co do zasady licencje udzielane są na czas nieokreślony. Jednak zdarzają się sytuacje, w których licencje udzielane na czas określony. 

Umowa licencyjna i licencja nie odnawiają się w związku z płatnością. Licencja jest udzielana po podpisaniu umowy i nie jest warunkowana płatnością oraz nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków.

Wydanie kluczy licencyjnych i oprogramowania następuje po podpisaniu umowy.

W umowie z klientem nie określono jaki moment strony uznają za wykonanie usługi.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 6 należy stwierdzić, że jakkolwiek płatność następuje w ratach, to jednak w tym przypadku nie oznacza to, że przy sprzedaży licencji ustalane są następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji. Wysokość rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest bowiem proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat.

Jednocześnie z opisu tego stanu faktycznego wynika, że wskazane przez Wnioskodawcę raty nie warunkują zawarcia umowy na kolejny okres.

W związku z powyższym, w sytuacji ww. licencji udzielanych zarówno na czas nieokreślony, jak i na czas określony, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi, tj. w dniu podpisania umowy licencyjnej w odniesieniu do całości ceny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 6 należało uznać za prawidłowe.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy, odnosząc się do pytania nr 1 wniosku, nie można stwierdzić, iż w każdym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługami jednorazowymi. W przypadku bowiem stanu faktycznego nr 3 występują przesłanki stanowiące podstawę zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy i uznania przedmiotowych usług za usługi ciągłe w rozumieniu tego przepisu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Z kolei w kwestii powołanego przez Zainteresowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.09.2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15 należy zauważyć, iż wyrok ten jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Ponadto dla oceny przyjętego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego nr 4 przyjęto jako ostateczny opis tego stanu z uzupełnienia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.