Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.526.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: uznanie wydzielanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku zastosowania przepisów ustawy o VAT do ww. czynności
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku zastosowania przepisów ustawy o VAT do ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku zastosowania przepisów ustawy o VAT do ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez Wnioskodawcę m.in. z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: „Brand”).

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wyodrębniony departament (dalej: „Departament”) zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

Do zadań Departamentu należy:

1.  kreacja i komunikacja marketingowa związana Brandem;
2.  strategia i zarządzanie operacjami dotyczącymi rozwoju i utrzymania Brandu;
3.  sprzedaż produktów związanych z Brandem i ich wsparcie;
4.  obsługa zamówień i zgłoszeń klientów usług związanych z Brandem.

Realizacja techniczna oraz zakres funkcjonalny usług z wykorzystaniem Brandu, odbiegają od pozostałych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz w większym stopniu jej funkcje realizowane są na elementach sieci innego operatora, z którym współpracuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca zawarł ze wspólnikami innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Przejmująca”) umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej Departamentu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Departament będzie spełniał następujące cechy:

1.  będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. startery i karty SIM, komputery, meble biurowe, system IVR, materiały reklamowe takie jak ulotki czy koperty, itp.) oraz składniki niematerialne (np. baza klientów, bazę potencjalnych klientów, prawa do znaków towarowych, prawa do stron internetowych, w tym sklepu internetowego wraz z domeną Brandu dla tych stron, materiały reklamowe, cenniki i regulaminy, aplikacja do zarządzania kontem klienta, aplikacje mobilne, system call-center), związane z Brandem;
2.  będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały Zarządu Wnioskodawcy;
3.  rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych do Departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
4.  zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu;
5.  plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez każdy produkt (w tym z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu) określonych przychodów i kosztów;
6.  będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;
7.  w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy przy czym przejściu nie będą podlegać ci pracownicy Wnioskodawcy, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tylko w części świadczą pracę na rzecz Departamentu. Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, pracownicy ci będą wykonywać pracę na rzecz Spółki Przejmującej w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Departament podlega bezpośrednio członkowi zarządu Wnioskodawcy, w ramach podziału przez wydzielenie, ten członek zarządu nie przejdzie do Spółki Przejmującej,
8.  będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Departamentu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. W szczególności na Spółkę Przejmującą:
    1.  przejdzie obowiązek świadczenia usług o wartości, którą na dzień podziału klient Wnioskodawcy nie wykorzystał, gdyż środki zostały uprzednio wpłacone i są przypisane do konta klienta i/lub
    2.  przejdzie obowiązek świadczenia usług w ramach zakupionych pakietów usług, jakie klient zakupił, a na dzień podziału nie minął okres zobowiązania do ich świadczenia;
    3.  przejdą inne niż wskazane powyżej zobowiązania związane z Departamentem.
9.  składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności świadczenie usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem;
10.  zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Departamentu stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Departament przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

W wyniku podziału Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca przejmie, w drodze sukcesji uniwersalnej, wszelkie zobowiązania i wierzytelności z:

1.  umów z klientami, w tym z potencjalnymi klientami, usług prepaid świadczonych z wykorzystaniem Brandu;
2.  umowy dystrybucyjne na sprzedaż starterów prepaid służące sprzedaży starterów w punktach stacjonarnych, w tym w sieciach sklepów;
3.  umowy na świadczenie usług reklamowych, w tym sprzedaży w Internecie oraz pozyskiwania klientów za pośrednictwem podmiotów trzecich w kanałach on-line w celu pozyskiwania informacji/danych o potencjalnych klientach zainteresowanych usługą;
4.  umowę licencyjną na korzystanie z aplikacji do realizacji usług powiązanych z Brandem.

Po dokonaniu podziału Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie musiała zawrzeć z Wnioskodawcą umowy dotyczące:

*   usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej, wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych Wnioskodawcy stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM);

*   zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań;

*   zapewnienia kanałów do rejestracji klientów; oraz

*   outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem Brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi).

Dodatkowo Spółka Przejmująca w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie musiała zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy dotyczące:

*   obsługi płatności on-line;

*   obsługi kurierskiej;

*   obsługi strony internetowej oraz sklepu internetowego;

*   obsługi medialnej;

*   obronności/obsługi podmiotów uprawnionych;

*   obsługi rachunków bankowych.

Jednocześnie w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie w Spółce pozostanie majątek służący do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem innych brandów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Pozostający w Spółce majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 49 ze zm.; dalej: „KC”), a tym samym w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielany z Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej Departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielany do Spółki Przejmującej Departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności ZCP;

*   posiadanie odrębnych rachunków bankowych;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;

*   przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

*   posiadanie własnej grupy kontrahentów;

*   posiadanie własnych należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Departament będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy CIT. Należy bowiem uznać, iż:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  Departament będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. startery i karty SIM, komputery, meble biurowe, system IVR, materiały reklamowe takie jak ulotki czy koperty, itp.) oraz składniki niematerialne (np. baza klientów, bazę potencjalnych klientów, prawa do znaków towarowych, prawa do stron internetowych, w tym sklepu internetowego wraz z domeną Brandu dla tych stron, materiały reklamowe, cenniki i regulaminy, aplikacja do zarządzania kontem klienta, aplikacje mobilne, system call- center), związane z Brandem;
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1.  będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały Zarządu Wnioskodawcy;
    2.  rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych do Departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
    3.  zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu;
    4.  plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez każdy produkt (w tym z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu) określonych przychodów i kosztów;
    5.  będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;
    6.  w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, przy czym przejściu nie będą podlegać ci pracownicy Wnioskodawcy, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tylko w części świadczą pracę na rzecz Departamentu. Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, pracownicy ci będą wykonywać pracę na rzecz Spółki Przejmującej w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Departament podlega bezpośrednio członkowi zarządu Wnioskodawcy, w ramach podziału przez wydzielenie, ten członek zarządu nie przejdzie do Spółki Przejmującej,
    7.  będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Departamentu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. W szczególności na Spółkę Przejmującą:
        1.  przejdzie obowiązek świadczenia usług o wartości, którą na dzień podziału klient Wnioskodawcy nie wykorzystał, gdyż środki zostały uprzednio wpłacone i są przypisane do konta klienta i/lub
        2.  przejdzie obowiązek świadczenia usług w ramach zakupionych pakietów usług, jakie klient zakupił, a na dzień podziału nie minął okres zobowiązania do ich świadczenia;
        3.  przejdą inne niż wskazane powyżej zobowiązania związane z Departamentem.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi będzie w szczególności świadczenie usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.
4.  Zespół składników, składających się na Departament, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Departament będzie prowadzić samodzielnie działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Departament będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym podział Wnioskodawcy przez wydzielenie ZCP (Departamentu) i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.506.2017.2.ABI: „Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ przedmiotem planowanej transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, przeto opisany w niniejszym wniosku podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., sygn. KDIPT1-1.4012.450.2017.1. MW: „W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu AGRO za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na wydzieleniu części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Departamentu AGRO, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. KDIP1-2.4012.291.2017.l.KT: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę A M sp. z o.o. wyodrębnionej jednostki AM w ramach podziału przez wydzielenie stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.124.2017.1.SR: „Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Ze złożonego wniosku wynika, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wyodrębniony departament zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

Realizacja techniczna oraz zakres funkcjonalny usług z wykorzystaniem Brandu, odbiegają od pozostałych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz w większym stopniu jej funkcje realizowane są na elementach sieci innego operatora, z którym współpracuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca zawarł ze wspólnikami innej spółki kapitałowej umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej Departamentu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeks spółek handlowych. W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca wskazał, że na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Departament będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. startery i karty SIM, komputery, meble biurowe, system IVR, materiały reklamowe takie jak ulotki czy koperty, itp.) oraz składniki niematerialne (np. baza klientów, bazę potencjalnych klientów, prawa do znaków towarowych, prawa do stron internetowych, w tym sklepu internetowego wraz z domeną Brandu dla tych stron, materiały reklamowe, cenniki i regulaminy, aplikacja do zarządzania kontem klienta, aplikacje mobilne, system call-center), związane z Brandem. Ponadto przejmowana część majątku będzie wyodrębniona w drodze uchwały Zarządu Wnioskodawcy, co wypełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Wydzielona część majątku będzie wyodrębniona z majątku Wnioskodawcy pod względem finansowym, o czym świadczy fakt, że:

*   rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych do Departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań,
*   zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu;
*   Departament będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania.

Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy przy czym przejściu nie będą podlegać ci pracownicy Wnioskodawcy, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tylko w części świadczą pracę na rzecz Departamentu. Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, pracownicy ci będą wykonywać pracę na rzecz Spółki Przejmującej w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Departament podlega bezpośrednio członkowi zarządu Wnioskodawcy, w ramach podziału przez wydzielenie, ten członek zarządu nie przejdzie do Spółki Przejmującej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Departament będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Departamentu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. W szczególności na Spółkę Przejmującą:

1.  przejdzie obowiązek świadczenia usług o wartości, którą na dzień podziału klient Wnioskodawcy nie wykorzystał, gdyż środki zostały uprzednio wpłacone i są przypisane do konta klienta i/lub
2.  przejdzie obowiązek świadczenia usług w ramach zakupionych pakietów usług, jakie klient zakupił, a na dzień podziału nie minął okres zobowiązania do ich świadczenia;
3.  przejdą inne niż wskazane powyżej zobowiązania związane z Departamentem.

Składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności świadczenie usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

W wyniku podziału Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca przejmie, w drodze sukcesji uniwersalnej, wszelkie zobowiązania i wierzytelności z:

1.  umów z klientami, w tym z potencjalnymi klientami, usług prepaid świadczonych z wykorzystaniem Brandu;
2.  umowy dystrybucyjne na sprzedaż starterów prepaid służące sprzedaży starterów w punktach stacjonarnych, w tym w sieciach sklepów;
3.  umowy na świadczenie usług reklamowych, w tym sprzedaży w Internecie oraz pozyskiwania klientów za pośrednictwem podmiotów trzecich w kanałach on-line w celu pozyskiwania informacji/danych o potencjalnych klientach zainteresowanych usługą;
4.  umowę licencyjną na korzystanie z aplikacji do realizacji usług powiązanych z Brandem.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że ponieważ – jak wynika z treści wniosku – zbywany (w wyniku podziału przez wydzielenie) Departament jest wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to ww. zespół składników będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.