Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.122.2022.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: W analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym czynność sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr 6 oraz działki nr 2, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek wyodrębnionych w ramach podziału działki nr 1 oraz działki nr 2. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan rolnikiem i wraz z żoną prowadzi kilkuhektarowe gospodarstwo rolne. W 1999 roku otrzymał Pan od ojca w formie darowizny działkę rolną nr 3 ((…)). W 2001 roku zakupił Pan wraz z żoną umową kupna-sprzedaży działkę rolną nr 1 ((…)), a w roku 2007 nabył Pan z żoną umową kupna-sprzedaży do majątku wspólnego działkę rolną nr 4 ((…)). Wszystkie działki wykorzystywał Pan na potrzeby prowadzonego gospodarstwa i nigdy nie były udostępniane osobom trzecim. Nie Jest Pan podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest Pan również rolnikiem ryczałtowym. Działka nr 1 nie była w żaden sposób uzbrojona, dopiero w 2010 r. Starosta (…) udzielił pozwolenia na budowę linii niskiego napięcia przechodzącej m.in. przez działkę nr 1 (inwestorem był zakład energetyczny). W 2011 r. Starosta (…) udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej przechodzącej m.in. przez działkę nr 1 (inwestorem budowy była Gmina).

Postanowił Pan rozpocząć budowę domu na działce nr 1, do którego wprowadził się Pan w 2014 r. W 2017 r. wydzielił Pan z działki rolnej nr 1 działkę nr 5, na której stoi dom, w którym obecnie Pan mieszka. W międzyczasie Gmina zajęła nieodpłatnie część działki nr 1 pod drogę gminną.

Pana córka dorastała ((…)) i powiedziała, że jej marzeniem jest mieć własny dom bliżej lasu na końcu działki nr 6 (…). Po wizycie w Gminie w Wydziale Budownictwa dowiedział się Pan, że nie otrzyma warunków zabudowy na dom na końcu działki nr 6, ponieważ jest to daleko od drogi gminnej, teren jest mało zurbanizowany i w Gminie w tym rejonie nie ma aktualnego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, ale jeśli dojdzie do podziału działki na mniejsze i wydzielenia drogi dojazdowej będzie to możliwe.

W latach 2017-2020 dokonał Pan podziału działki rolnej nr 6 na 14 działek rolnych o powierzchni ok. 1000 m2 (7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20 i dwie działki nr 21 i 22 w przyszłości przeznaczone pod wewnętrzne drogi dojazdowe do nowopowstałych działek). Po wizycie w zakładzie energetycznym uzyskał Pan informację, że jeżeli chce rozpocząć budowę domu na jednej z działek znajdującej się na końcu wydzielonego terenu najlepiej byłoby wystąpić z wnioskiem o wydanie warunków budowy sieci niskiego napięcia na wszystkie działki, bo trzeba robić projekty, a zakład energetyczny i tak w ostatnim czasie znacznie obniżył koszty wykonania przyłączy. Podobna rozmowa była w Gminie z kierownikiem wodociągów odnośnie przyłącza wody do jednej z działek znajdującej się bliżej lasu na końcu. Powiedział, że najlepiej i najtaniej byłoby wykonać projekt budowlany przyłącza wody do wszystkich działek. Potem wykonać przyłącze do działki na końcu na której planował Pan budowę domu dla córki, a w przyszłości będzie można skorzystać z wykonanego projektu, bo on nigdy nie straci terminu ważności. Dlatego też w grudniu (…) r. i w maju (…) r. podpisał Pan umowę z zakładem energetycznym odnośnie wykonania przyłączy do działek powstałych w wyniku podziału działki nr 6. W międzyczasie zlecił Pan wykonanie projektu budowy przyłączy wody do nowopowstałych działek wydzielonych z działki nr 6. Projekt został ukończony w czerwcu 2021 r.

Jak już wspomniał Pan na jednej z wydzielonych działek na końcu planował Pan budowę domu dla córki, reszta działek miała być nadal uprawiana rolniczo i stanowić zabezpieczenie dla rodziny na przyszłość, ale plany diametralnie się zmieniły kiedy w połowie maja 2021 r., dowiedział się Pan, że w odległości około 1 km od Pana domu jest na sprzedaż piękna, duża działka nr 23 ((…)).Jest częściowo zalesiona, rosną na niej stuletnie dęby i lipy. Na działce znajduje się stary 100-letni drewniany dom przeznaczony do kapitalnego remontu lub rozbiórki, piwniczka i walące się budynki gospodarcze. Zabudowania są w głębi działki na polance, klimat niesamowity.

Pan wraz z rodziną kocha drzewa, ale niestety na żadnej z Pana działek nie ma dużych drzew oprócz młodych nasadzeń na działce wokół domu. Kiedy Pana córka dowiedziała się o tej działce i ją zobaczyła, powiedziała że nie chce już domu na jednej z działek wydzielonej z działki nr 6 i zrobiłaby wszystko, żeby mieszkać na działce 23. Pana żona powiedziała, że możecie Państwo sprzedać działki z Państwa gospodarstwa i zakupić tamtą działkę. Był Pan przeciwny, ale uległ Pan i następnego dnia nie mając pieniędzy na zakup działki nr 23 zostawił Pan właścicielce zadatek. Miał Pan mało czasu na zorganizowanie pełnej kwoty na zakup działki nr 23, dlatego też zdecydował się Pan na sprzedaż kilku działek z Pana gospodarstwa w atrakcyjnej cenie.

I tak 27 maja 2021 r. podpisał Pan akt notarialny warunkowej sprzedaży (umowa kupna-sprzedaży) działki rolnej nr 2 zakupionej w 2007 r. Przeniesienie własności nastąpiło 20 lipca 2021 r. części działki nr 4, tj. działka nr 4/1 ((…)) została zajęta nieodpłatnie w 2018 r. przez Powiat (…) (z mocy prawa pod drogę powiatową, w wyniku czego powstała działka nr 2. Działka ta nie jest uzbrojona w energię elektryczną, nie posiada również przyłącza z sieci wodociągowej.

W 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z wnioskiem wystąpił Pan, ponieważ chciał uzyskać informację, czy w przyszłości jest możliwość budowy domu na tej działce. Tył działki graniczy z cmentarzem komunalnym, sąsiednie działki nie są zabudowane. 1 czerwca 2021 r. dokonał Pan sprzedaży działki nr 7 wraz z udziałem 1/8 działki nr 21. 9 czerwca 2021 r. sprzedał Pan jednym aktem notarialnym działki nr 11 i 12 wraz z udziałem 2/8 działki nr 21. Po około 2 tygodniach od sprzedaży działek nr 11 i 12 małżeństwo, które je zakupiło w atrakcyjnej cenie wyraziło chęć zakupu jeszcze jednej działki w wyniku czego 7 lipca 2021 r. sprzedał Pan działkę nr 17 z udziałem 1/6 działki nr 22. Wszystkie sprzedane działki wydzielone z działki nr 6 nie mają wykonanego przyłącza do sieci elektrycznej niskiego napięcia, nie mają również wykonanych przyłączy do sieci wodociągowej. Umowy, które miał Pan podpisane z zakładem energetycznym odnośnie wykonania przyłączy zostały po sprzedaży działek przepisane na nowych właścicieli i to oni w przyszłości będą pokrywać koszty wykonania tych przyłączy. Jednocześnie po sprzedaży tych 5 działek wydzielonych z działki nr 6 podpisał Pan z nowymi właścicielami umowy dotyczące nieodpłatnego przekazania projektu budowy przyłączy wody, na podstawie którego będą mogli w przyszłości wykonać we własnym zakresie przyłącza do sieci wodociągowej. Działka nr 1 (przed podziałem i po podziale) oraz działka nr 2 całym okresie posiadania były wykorzystywane w celach rolniczych i nigdy nie były udostępniane osobom trzecim. W związku ze sprzedażą działek nigdy nie udzielał Pan nabywcom lub innym podmiotom żadnych pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących działek. Nie odliczał Pan również podatku odnośnie sprzedanych działek, ponieważ nie jest Pan podatnikiem VAT.

9 czerwca 2021 r. zakupił Pan wraz z żoną do majątku wspólnego działkę nr 23 ((…)). Środki na zakup ww. działki uzyskał Pan ze sprzedaży działek nr 7, 11, 12 i część kwoty ze sprzedaży działki nr 2. W październiku 2021 r. otrzymał Pan decyzję o warunkach zabudowy działki nr 23 odnośnie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Środki ze sprzedaży działek nr 13, 17 oraz część kwoty ze sprzedaży działki nr 2 planuje Pan przeznaczyć na budowę domu na działce nr 23, który w przyszłości przekaże Pan córce w formie darowizny. Pozostałych 9 działek wydzielonych z działki nr 6 nie zamierza Pan sprzedawać. Działki te nadal będą uprawiane rolniczo i mają stanowić zabezpieczenie dla rodziny. W przyszłości planuje Pan przekazać je córce w formie darowizny.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż 5 działek wydzielonych z działki nr 6 powinna być uznana jako czynności polegające opodatkowaniu w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy sprzedaż działki nr 2 powinna być uznana jako czynność podlegającą opodatkowaniu w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny uważa Pan, że nie można uznać Pana działań jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Pana zachowanie dotyczyło zarządzania majątkiem własnym, a czynności wykonane nie miały cech prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Pana zdaniem sprzedaż działki rolnej nr 2 nie można uznać jako czynność, która powinna być opodatkowana w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż działki nr 2 należy więc uznać jako działanie związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Ponadto, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy_._

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT od transakcji zbycia 5 działek wydzielonych z działki nr 6 oraz działki nr 2.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr 6 oraz działki nr 2, działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpiła w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pan działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika taka Pana aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podjął Pan ciąg działań, które wskazują na aktywność Pana w zakresie obrotu nieruchomościami. Z opisu sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2017-2020 dokonał Pan uatrakcyjnienia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości. Podjął Pan działania w kierunku wydzielenia drogi dojazdowej do nowopowstałych działek oraz przygotowania do wykonania przyłączy wody i energii na wydzielonych działkach, a także wystąpił Pan o warunki zabudowy. Jak wskazał Pan w opisie sprawy umowy, które podpisał Pan dotyczące wykonania przyłączy zostały po sprzedaży działek przepisane nowym właścicielom, którzy poniosą koszty wykonania ww. przyłączy. Wskutek powyższego od momentu nabycia przez Pana działki rolnej do momentu zbycia grunt został poddany działaniom wpływającym na jego uatrakcyjnienie. Zatem powyższe Pana działania charakteryzują się stałością i zostały wykonane kilkukrotnie. Za uznaniem Pana za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przemawia m.in. to, że po nabyciu gruntu, dokonał Pan podziału działki oraz wystąpił Pan o dokonanie przyłączy wody i energii co wpłynęło na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Podejmowane przez Pana działania nie stanowiły zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z Pana majątku osobistego.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Pana w odniesieniu do sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr 6 oraz działki nr 2 jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym czynność sprzedaży 5 działek wydzielonych z działki nr 6 oraz działki nr 2, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).