Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.323.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności za jedną kompleksową usługę, w całości zwolnioną od podatku VAT, mając na względzie sposób ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; nieruchomości-zarząd nieruchomością; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności za jedną kompleksową usługę, w całości zwolnioną od podatku VAT, mając na względzie sposób ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2023 r. (wpływ 22 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskująca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Usługi te są świadczone m.in. dla indywidualnych klientów – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dotychczas w takich przypadkach faktury za powyższe usługi były wystawiane z zastosowaniem podstawowej stawki podatku.

Wnioskująca zawarła z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: Zlecający) umowę o zarządzanie lokalem mieszkalnym (dalej: Umowa), z której wynika, że usługi realizowane przez Wnioskującą dotyczą lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych i komórki lokatorskiej, zlokalizowanych w odrębnym lokalu niemieszkalnym, dla którego założono odrębna księgę wieczystą. Umowa określa komórkę lokatorską oraz miejsca postojowe jako przynależności lokalu mieszkalnego.

Na podstawie Umowy Wnioskująca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zlecającego usług:

1\. wynajęcia lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsc postojowych osobie trzeciej. Wnioskująca zobowiązana jest w szczególności do:

· prezentowania lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsc postojowych potencjalnym najemcom;

· wyszukania najemcy;

· negocjacji i zawarcia umowy najmu (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa);

· przygotowania i przeprowadzenia spraw związanych z wypowiedzeniem umowy najmu;

2\. administrowania lokalem mieszkalnym oraz komórką lokatorską i miejscami postojowymi, w tym w szczególności;

· bieżącego nadzoru nad lokalem mieszkalnym, komórką lokatorską i miejscami postojowymi w zakresie prawidłowości korzystania z nich przez najemcę, w szczególności czy najemca nie korzysta z przedmiotu najmu niezgodnie z postanowieniami umowy najmu oraz czy działania lub zaniechania najemcy nie prowadzą do dewastacji lokalu, komórki lokatorskiej, miejsc postojowych;

· przyjmowania, ewidencjonowania i załatwiania interwencji i wniosków najemców;

· rozliczania kosztów zużycia mediów oraz kaucji wpłacanych przez najemców;

· zlecania na koszt Zlecającego bieżących napraw i konserwacji w zakresie w jakim obciążają one zlecającego, po uprzednim uzgodnieniu ich zakresu i pozyskaniu środków od Zlecającego;

· w sytuacjach awaryjnych, w przypadku braku kontaktu ze Zlecającym zlecania bieżących napraw i konserwacji w zakresie w jakim obciążają one Zlecającego, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego – do maksymalnej wartości 500 zł;

· dokonywania płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych i innych związanych z lokalem – ze środków pobranych od najemcy.

Za czynności opisane w punkcie 1 oraz punkcie 2 powyżej, przewidziano odrębne wynagrodzenia. Wnioskująca nie jest w stanie wykonać jedynie czynności zmierzających do wynajęcia lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsc postojowych bez jednoczesnego realizowania czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami. Sam natomiast zarząd lokalem mieszkalnym oraz komórką lokatorską i miejscami postojowymi bez ich wynajęcia osobom trzecim jest na podstawie Umowy możliwy, choć nie jest to stan pożądany.

Wnioskująca wskazuje, że świadczy oraz zamierza dalej świadczyć usługi na zasadach analogicznych, jak opisane wyżej. Zdarza się i jak zakłada Wnioskująca będzie się zdarzać także w przyszłości, że zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsca postojowe oraz komórka lokatorska są wpisane do jednej księgi wieczystej.

**Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. Na pytanie: „Czy oprócz wskazanych w opisie sprawy czynności, wykonuje/wykonywała będzie Pani na rzecz Zlecającego inne czynności (objęte zakresem zadanego pytania) – dokonuje/będzie dokonywała Pani dostaw, świadczy/będzie świadczyła Pani usługi? Jeśli tak, należy wymienić. W szczególności należy wskazać, czy będzie Pani wykonywała takie czynności jak: usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwaniem śmieci, usługi ochrony, odsprzedaż mediów, remonty lub modernizacja nieruchomości”.

Wnioskodawczyni odpowiedziała: „We wniosku o interpretację Wnioskująca wskazała, że na podstawie Umowy zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zlecającego usług m.in. w zakresie administrowania lokalem, które to czynności mogą obejmować np. rozliczanie kosztów zużycia mediów czy zlecania na koszt Zlecającego bieżących napraw i konserwacji w zakresie, w jakim obciążają one Zlecającego, po uprzednim uzgodnieniu ich zakresu i pozyskaniu środków od Zlecającego. W podobny sposób Wnioskująca może, na zlecenie Zlecającego, wykonywać inne czynności związane z lokalem, jak np. usługi utrzymania porządku, sprzątania usuwania śmieci czy ochrony. Tego rodzaju świadczenia nie polegają/nie będą polegały na tym, że Wnioskująca sama bezpośrednio te usługi świadczy/będzie świadczyć czy też realizować je będzie za pośrednictwem podwykonawców. Wnioskująca może, na zlecenie Zlecającego, zorganizować ww. świadczenia tzn. pozyskać wykonawcę tych usług. Wnioskująca może również, po pozyskaniu środków od Zlecającego, zapłacić za ww. usługi. Czynności Wnioskującej polegają/będą polegały w ww. przypadkach w zasadzie na pozyskaniu wykonawcy – natomiast wykonawca tych usług będzie co do zasady rozliczał się i obciążał wynagrodzeniem za te prace Zlecającego, ewentualnie Wnioskująca pośredniczy/będzie pośredniczyć w zapłacie, tj. przekaże wynagrodzenie wykonawcy.

Wnioskująca wyjaśnia zatem, że każdorazowo administruje/będzie administrować (zarządzać) wykonaniem ww. i innych świadczeń (jeżeli zaistnieje taka konieczność), natomiast koszt tych usług obciąża/będzie obciążać i jest/będzie rozliczany co do zasady pomiędzy wykonawcą usługi i Zlecającym (właścicielem lokalu). Podobnie jak w przypadku rozliczenia mediów: Wnioskująca rozlicza koszty mediów zużytych przez najemców, co oznacza, że pobiera od najemców środki finansowe na zapłatę za media i przekazuje je Zlecającemu (właścicielowi lokalu), na Wnioskującą nie są wystawiane faktury za media, jak również Wnioskująca nie wystawia takich faktur na najemców”.

2\. W ramach wykonywanych czynności Wnioskująca nie świadczy usług wyceny nieruchomości.

3\. Na pytanie: „Czy z treści umowy wynika/będzie wynikać wprost, że świadczy Pani na rzecz Zlecającego kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami, na którą składają się wszystkie wykonywane przez Panią względem Zlecającego czynności”?

Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Aktualnie zakres czynności realizowanych przez Wnioskującą na rzecz Zlecającego, określony w umowie, ma kształt bardzo zbliżony do przedstawionego we wniosku o interpretację. W przyszłości natomiast Wnioskująca nie wyklucza, że w umowach zawieranych z klientami będzie wskazywała, że świadczy na rzecz Zlecającego usługę kompleksową składającą się z określonych (przedstawionych także we wniosku o interpretację) czynności”.

Generalna uwaga do pytań od 4 do 7

Odpowiadając na te pytania Wnioskująca zaznacza, że jest to jej ocena sytuacji, a nie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym zakresie bowiem ocena należy do Organu).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskująca w sposób szczegółowy wskazała, w jaki sposób jest/będzie realizowana usługa. Wnioskująca dokładnie przedstawiła opis czynności, które są/będą przez nią na rzecz Zleceniodawcy wykonywane w związku z realizowaną usługą.

Następnie Wnioskująca zadała pytanie, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mając na względzie sposób ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych (jedna lub dwie księgi wieczyste), Wnioskująca świadczy jedną kompleksową usługę obejmującą czynności wymienione w pkt 1 i 2 wniosku, w całości zwolnioną od VAT?

Wnioskująca powzięła zatem wątpliwości, czy w stosunku do realizowanych przez nią usług – na zasadach i w sposób opisany we wniosku – zastosowanie znajduje zwolnienie od VAT. Wnioskująca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, a rolą Organu podatkowego jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości – tzn. m.in. czy świadczona przez nią usługa jest usługą kompleksową, na którą składają się wymienione we wniosku świadczenia.

Kierując do Wnioskującej pytania nr 4 do 7 Organ podatkowy, zdaniem Wnioskującej, dąży do przerzucenia na nią ciężaru interpretacji przepisu. Organ podatkowy de facto nie wymaga od Wnioskującej doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz ich oceny. Tymczasem właśnie kwestia oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest przedmiotem wątpliwości Wnioskującej i tym samym powinna zostać rozstrzygnięta przez organ podatkowy w drodze interpretacji. Gdyby bowiem Wnioskująca nie miała wątpliwości, że wykonuje/będzie wykonywać kompleksową usługę, zwolnioną od VAT, niezależnie od sposobu ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych, wówczas nie kierowałaby w tym zakresie do organu podatkowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskująca zwraca również uwagę, że także w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że:

„Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

(…)

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

Wnioskująca pragnie podkreślić, że choć powyższy wyrok dotyczy definiowania działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wynikające z niego wnioski mają również zastosowanie do sytuacji, w której znalazła się Wnioskująca. Wyrok ten jest również przejawem ukształtowanej już linii orzeczniczej w tym zakresie. Tym samym kwestia oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozważona i wyjaśniona przez sam Organ. Podkreślić należy, że już od kilku lat sądy administracyjne korygują stanowisko organów wydających interpretacje, które próbują przerzucać na wnioskodawców ciężar oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak aby jedynie potwierdzić, że skoro wnioskodawca wyjaśnia sprawę w określony sposób, to przewidziane są wówczas określone skutki. Nie to jest bowiem istotą interpretacji, lecz rozstrzygnięcie wątpliwości podatników.

4\. Wnioskująca uważa (co wskazała we wniosku), że status świadczenia zasadniczego (głównego) ma zarządzanie nieruchomościami i dlatego jej usługa jako świadczenie złożone jest w całości zwolniona od VAT. Zdaniem Wnioskującej powyższe wynika z faktu, że usługa administrowania lokalem jest świadczeniem dominującym, gdyż:

a) usługa w zakresie czynności związanym z wynajęciem lokalu świadczona jest jedynie w początkowym etapie współpracy ze Zlecającym – po zawarciu umowy najmu rozpoczyna się usługa administrowania lokalem, która jest świadczona dłużej, w sposób powtarzający się i ciągły;

b) Wnioskująca świadczy usługę dla Zlecającego, właściciela lokalu, który co do zasady się nie zmienia i współpraca ma charakter stały – Zlecającemu zależy na tym, by posiadany przez niego lokal przynosił dochody i aby Zlecający nie musiał angażować się samodzielnie w proces pozyskania najemcy i czynności związane z późniejszym pobytem najemcy w lokalu, pozyskiwaniem czynszu, opłat za media, drobnymi naprawami czy remontami oraz prawidłowym korzystaniem z lokalu – tym zajmuje się Wnioskująca.

5\. Zdaniem Wnioskującej – wszystkie realizowane przez nią czynności związane z realizacją umowy prowadzą/będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, jakim jest administrowanie lokalem.

6\. W ocenie Wnioskującej – Zlecający jest zainteresowany nabyciem w ramach wszystkich wykonywanych przez nią czynności jednej kompleksowej usługi. Zlecający posiada pewien majątek i jest zainteresowany jego wynajęciem oraz administrowaniem/zarządzaniem tym majątkiem (lokalem z ewentualnymi przynależnościami). Zadaniem Wnioskującej jest najpierw znalezienie osoby chętnej do zawarcia umowy najmu, a po jej zawarciu – administrowanie tym lokalem (z ewent. przynależnościami). W przypadku np. zakończenia umowy najmu z danym najemcą, Zlecający, co do zasady, nie zatrudnia innego podmiotu do poszukania najemcy, ale zleca to Wnioskującej, tak jak dalsze administrowanie lokalem. Odbywa się to na podstawie wcześniej zawartej pomiędzy Zlecającym i Wnioskującą umowy i jest dalej rozliczane. Współpraca trwa nadal, pomimo zmiany najemcy. W ocenie Wnioskującej, z perspektywy Zlecającego, nabywa on kompleksową usługę polegającą na administrowaniu/zarządzaniu przez Wnioskującą fragmentem jego majątku, jakim jest lokal z ewent. przynależnościami, znalezienie przez Wnioskującą najemcy jest etapem wstępnym tej usługi.

7\. Wnioskująca wskazuje, że w jej ocenie tak – czynności przez nią wykonywane w oparciu o Umowę na rzecz Zlecającego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Wnioskująca zaznacza, że to jej ocena i wskazała to we własnym stanowisku we wniosku o interpretację. Oczywiście – nie jest wykluczone, aby Zleceniodawca zlecił Wnioskującej jedynie czynności administrowania lokalem, a znalezienie najemcy innemu podmiotowi. Nie przesądza to jednak o tym, że świadczonej przez Wnioskującą usługi nie można traktować jako kompleksowej.

8\. W ocenie Wnioskującej symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskującą na rzecz Zlecającego czynności administrowania lokalem wobec lokali mieszkalnych to symbol: 68.32.11.0 (usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) oraz 68.32.12.0 (usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie).

9\. Na pytanie: Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2015 dla wykonywanych przez Panią na rzecz Zlecającego czynności administrowania lokalem, które Pani świadczy/będzie świadczyła:

a) wobec komórek lokatorskich i miejsc postojowych objętych jedną księgą wieczystą wraz z lokalem mieszkalnym;

b) wobec komórek lokatorskich i miejsc postojowych objętych odrębną księgą wieczystą od lokalu mieszkalnego:

– zgodnie z ww. rozporządzeniem?

Wnioskodawczyni odpowiedziała: Zdaniem Wnioskującej, z uwagi na to, że w jej ocenie świadczy ona na rzecz Zlecającego kompleksową usługę zarządzania nieruchomością, co zostało dokładnie przedstawione we wniosku we własnym stanowisku Wnioskującej – symbol PKWiU właściwy dla wykonywanych przez nią czynności na rzecz Zlecającego to: zarówno dla przypadku a), jak i b) – PKWiU wskazane w odpowiedzi do pytania nr 8.

10\. Na pytanie: „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) dla budynków, względem których wykonuje/będzie wykonywała Pani czynności administrowania lokalem względem Zlecającego:

a) w przypadku, gdy lokal mieszkalny, komórka lokatorska i miejsca postojowe objęte są jedną księgą wieczystą;

b) w przypadku, gdy lokal mieszkalny, komórka lokatorska i miejsca postojowe objęte są odrębnymi księgami wieczystymi;

– zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1676 ze zm.)?

Wnioskodawczyni odpowiedziała: Symbol PKOB dla budynków, względem których Wnioskująca wykonuje/będzie wykonywała czynności administrowania lokalem względem Zlecającego, zarówno w punkcie a), jak i b) to 11 – tj. budynki mieszkalne (w zależności od rodzaju budynku może to być symbol 111 lub 112 (najczęściej jednak 112)).

11\. Wnioskująca wyjaśnia, że czynności wykonywane na rzecz Zlecającego w zakresie zarządzania nieruchomością są/będą przez nią wykonywane osobiście lub przez zatrudnioną przez nią osobę (aktualnie Wnioskująca zatrudnia 1 osobę, która wspiera ją w wykonywaniu usługi zarządzania nieruchomością). Wnioskująca wyjaśnia jednak, że nie realizuje/nie będzie realizować sama lub przy wsparciu ww. osoby bezpośrednio czynności, których wykonaniem zarządza (tj. nie świadczy/nie będzie świadczyć usług w zakresie dostawy mediów, drobnych napraw i remontów, sprzątania ochrony itd.). Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach – Wnioskująca w tym zakresie jedynie pozyskuje wykonawców usług dla Zlecającego, ale samodzielnie ich nie realizuje.

12\. Na pytanie: „Czy lokale, będące przedmiotem najmu spełniają definicję lokalu mieszkalnego wyrażoną w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.)”?

Wnioskodawczyni odpowiedziała: Zgodnie z definicją we wskazanym przepisie, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Wnioskująca wyjaśnia, że umowy zawierane przez nią ze Zlecającymi, które są objęte wnioskiem o interpretację, co do zasady dotyczą takich właśnie lokali. Wnioskująca nie zawiera umów o zarządzanie/administrowanie lokalami, które są przedmiotem najmu krótkoterminowego, ale z założenia są zawierane na dłuższe okresy.

13\. Wnioskująca, jako osoba nie będąca właścicielem lokalu nie jest w posiadaniu zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali. Takie zaświadczenie może posiadać jedynie właściciel lokalu. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskująca wyjaśnia jednak, że usługi będące przedmiotem wniosku o interpretacje, które świadczy na rzecz Zlecającego nie dotyczą lokali niemieszkalnych czy najmu krótkoterminowego (np. najem apartamentów).

14\. Wnioskująca wyjaśnia, że nie ona świadczy usługę wynajmu lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsca postojowego. Wnioskująca poszukuje najemcy i doprowadza do zawarcia umowy między najemcą a Zlecającym jako właścicielem lokalu (i/lub miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej), natomiast sama nie jest stroną takiej umowy (nie świadczy więc usługi wynajęcia lokalu we własnym imieniu i na swoją rzecz).

15\. Wnioskująca wskazuje, że nie ona jest stroną umów najmu, ale Zlecający, dlatego błędne jest wskazanie w pytaniu, że to Wnioskująca dokonuje wynajęcia lokalu. Niemniej, Wnioskująca wyjaśnia, że stroną najmu nie są/nie będą społeczne agencje najmu.

16\. Zapytanie Wnioskującej dotyczy tych przypadków, gdy lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską i/lub miejscem postojowym są wynajmowane przez Zlecającego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem nie jest realizowany na cele użytkowe najemcy, nie jest to też najem krótkoterminowy. W ocenie Wnioskującej wynajęcie przez Zlecającego najemcy lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i/lub miejscem postojowym zaspokaja/będzie zaspokajać jego (najemcy) potrzeby mieszkaniowe.

### Pytanie

Czy w powyższym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mając na względzie sposób ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych (jedna lub dwie księgi wieczyste), Wnioskująca świadczy jedną kompleksową usługę obejmującą czynności wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, w całości zwolnioną od VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskująca jest zdania, że na podstawie Umowy świadczy w istocie jedną usługę kompleksową, niezależnie od sposobu ujęcia lokalu mieszkalnego oraz miejsc parkingowych i komórki lokatorskiej w księgach wieczystych. Usługa obejmuje czynności z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz czynności zarządzania nieruchomościami. Wnioskująca uważa, że status świadczenia zasadniczego ma zarządzanie nieruchomościami i dlatego jej usługa jako świadczenie złożone jest w całości zwolniona od VAT.

Wnioskująca wskazuje, że z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zmianami); (dalej: Kodeks cywilny) wynika, że przez nieruchomości należy rozumieć grunty albo budynki lub ich części, stanowiące odrębny przedmiot własności na mocy przepisów szczególnych.

Wspomnianym przepisem szczególnym jest m. in. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1048); (dalej: Ustawa lokalowa), który stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Z Umowy wynika, że dotyczy ona zarówno lokalu mieszkalnego, jak i przynależności, czyli komórki lokatorskiej i miejsc postojowych położonych w odrębnym lokalu niemieszkalnym, dla którego założono odrębną księgę wieczystą.

Wnioskującej znana jest treść art. 2 ust. 4 Ustawy lokalowej, który stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Mając na względzie art. 47 Kodeksu cywilnego, należałoby stwierdzić, że na gruncie prawa cywilnego komórka lokatorska i miejsca postojowe, jako przynależności lokalu mieszkalnego, co do zasady nie mogą być odrębnym przedmiotem obrotu.

Niemniej w celach porządkowych Wnioskująca wskazuje, że w pewnych przypadkach komórki lokatorskie i miejsca postojowe nie stanowią pomieszczeń przynależnych lokalu mieszkalnego. Przykładowo objęcie odrębną księgą wieczystą hali garażowej, w której znajdują się komórka lokatorska i miejsca postojowe, przesądza o tym, że znajdują się one w odrębnej nieruchomości niż lokal mieszkalny i mogą stanowić odrębny przedmiot obrotu, jako części odrębnej nieruchomości.

Potwierdza to art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ze zmianami); (dalej: Ustawa KWiH), zgodnie z którym dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

O Ile okoliczność, że komórka lokatorska i miejsca postojowe stanowią część odrębnej nieruchomości niż lokal mieszkalny miałaby znaczenie w przypadku ich sprzedaży, to w ocenie Wnioskującej okoliczność ta nie wpływa jednak na sposób opodatkowania VAT w przypadku świadczonych przez nią usług. Jak bowiem uważa Wnioskująca, świadczy ona tylko jedną usługę kompleksową, dotyczącą nieruchomości mieszkalnej wraz z komórką lokatorską i miejscami postojowymi, niezależnie od sposobu ich ujawnienia w księgach wieczystych. Czynności wykonywane w ramach usługi Wnioskującej dotyczą wszystkich wskazanych elementów jako pewnej całości (lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscami postojowymi).

Odnosząc się natomiast do zakresu czynności wykonywanych na podstawie Umowy Wnioskująca wskazuje, że zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 344); (dalej: UGN) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1\. właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2\. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3\. właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4\. bieżące administrowanie nieruchomością;

5\. utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6\. uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Powyższe czynności odnoszące się do zarządzania nieruchomością należy jednak odróżnić od czynności zaliczanych do pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które zgodnie z art.179b UGN polegają na odpłatnym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów:

1\. nabycia lub zbycia praw do nieruchomości;

2\. nabycia lub zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3\. najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ich części;

4\. innych niż określone w pkt 1-3, których przedmiotem są prawa do nieruchomości lub ich części.

Zdaniem Wnioskującej pomimo, że na podstawie Umowy wykonuje ona czynności zarówno z zakresu zarządzania, jak i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, to na gruncie VAT całokształt tych czynności stanowi jedną usługę złożoną (kompleksową).

Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało normatywnie zdefiniowane. Było ono natomiast przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Mając na uwadze orzecznictwo TSUE (przykładowo: wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-411/04 Levob Verzekeringen, wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, czy wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) można wskazać, iż świadczeniem złożonym jest świadczenie składające się z dwóch lub więcej elementów, w ramach którego występuje świadczenie główne (zasadnicze) i świadczenia pomocnicze (dodatkowe) oraz w którym występuje tak ścisły związek między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą one jedną całość a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast za świadczenie pomocnicze, które będzie traktowane na gruncie VAT tak samo jak świadczenie główne, uznać należy takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Pamiętając, że zgodnie z orzecznictwem TSUE co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jak również mając na względzie fakt, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT), każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności w celu określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka świadczeń odrębnych, czy też jednolite świadczenie.

Z uwagi jednak na brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia na gruncie podatku VAT, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy zawsze wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). Wnioskująca uważa więc, że z perspektywy klienta traktowanie czynności z zakresu zarządu oraz obrotu nieruchomościami, jako świadczeń odrębnych i niezależnych od siebie, miałoby charakter w oczywisty sposób sztuczny, podobnie jak sztuczne byłoby dzielenie usługi realizowanej dla tego samego podmiotu ze względu na różny status nieruchomości (mieszkalna i niemieszkalna) należących do danego klienta.

Istotą Umowy jest bowiem przekazanie przez Zlecającego całokształtu czynności, jakie podejmowałby on samodzielnie, aby utrzymać lokal mieszkalny oraz stanowiące część lokalu niemieszkalnego komórkę lokatorską i miejsca parkingowe w niepogorszonej kondycji i czerpać z nich pożytki. Wnioskująca nie jest w stanie wykonać jedynie czynności zmierzających do wynajęcia lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscami postojowymi bez jednoczesnego realizowania czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami. Sam natomiast zarząd lokalem mieszkalnym wraz z komórką lokatorską i miejscami postojowymi bez ich wynajęcia osobom trzecim jest na podstawie Umowy możliwy, choć nie jest to stan pożądany.

W ocenie Wnioskującej czynności z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami mają więc status jedynie pomocniczy, pozwalający na lepsze wykonanie świadczenia z zakresu zarządzania nieruchomościami. Wnioskująca chciałaby także dodać, że intencją klienta jest też objęcie usługą Wnioskującej pewnej całości w aspekcie funkcjonalnym tzn. mieszkania i komórki lokatorskiej z miejscami postojowymi, które Zlecający chciałby w całości przeznaczyć pod wynajem, przy czym z perspektywy Zlecającego miejsca postojowe i komórka lokatorska stanowią jedynie pewien dodatek do lokalu mieszkalnego, mający uatrakcyjnić korzystanie z tego lokalu przez najemcę.

Jak wskazuje Wnioskująca, świadczenie pomocnicze jest opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (w tym konkretnym przypadku – zarządzania nieruchomościami), dla którego stosuje się zasady opodatkowania i stawkę VAT – właściwe dla świadczenia głównego.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskującą na podstawie Umowy spełniają wszystkie podstawowe kryteria wskazane w dorobku orzeczniczym TSUE dla uznania ich za świadczenie złożone, gdyż:

1\. istnieje możliwość wyodrębnienia z nich świadczenia głównego (czynności zarządzania nieruchomościami) i świadczenia pomocniczego (czynności z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami), które nie ma odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru w stosunku do świadczenia głównego;

2\. świadczenie pomocnicze jest niezbędnym elementem całości świadczenia, tzn. jest niezbędne dla należytego wykonania usługi kompleksowej pozostając z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku (jak wskazano wyżej, dążenie do zapewnienia najemcy nieruchomości jest przejawem prawidłowego gospodarowania tą nieruchomością);

3\. poszczególne świadczenia nie są celem samym w sobie z perspektywy ostatecznego odbiorcy – klientowi zależy na przekazaniu do realizacji wszelkich czynności, które musiałby podjąć sam, aby jego nieruchomości pozostawały w stanie niepogorszonym i aby mógł czerpać z nich korzyści.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Ze wskazanego przepisu wynika, że aby usługa podlegała zwolnieniu od podatku muszą być kumulatywnie spełnione następujące warunki:

1\. czynności zarządzania dotyczą nieruchomości mieszkalnej;

2\. usługi są świadczone na zlecenie;

3\. zakres usług nie obejmuje wyceny nieruchomości i musi być zgodny z PKWiU ex 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskująca świadczy usługi na zlecenie. Oceniając usługi świadczone przez Wnioskującą należy jednak przeanalizować, czy spełnione są pozostałe wyżej wskazane przesłanki.

Pod symbolem PKWiU ex 68.32.11.0 sklasyfikowano usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności.

Symbol PKWiU ex 68.32.12.0 dotyczy natomiast usług zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczonych na zlecenie.

W ocenie Wnioskującej zwolnieniem na podstawie Rozporządzenia mogą być więc objęte usługi, które dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Wnioskująca jest zdania, że w związku z realizacją Umowy świadczy/będzie świadczyć tylko jedną usługę, niezależnie od tego czy zarówno lokal mieszkalny, jak i komórka lokatorska oraz miejsca postojowe będą wpisane do jednej lub dwóch ksiąg wieczystych. Usługa Wnioskującej zawsze dotyczy pewnej całości w sensie funkcjonalnym (mieszkanie wraz z dodatkowymi pomieszczeniami ułatwiającymi korzystanie z tego mieszkania). Wnioskująca uważa więc, że skoro potencjalny najemca jest zainteresowany głownie wejściem w posiadanie zależne mieszkania, natomiast komórka lokatorska i miejsca postojowe są z jego perspektywy jedynie pewnymi udogodnieniami, wówczas Wnioskująca wykonuje usługę kompleksową, w której świadczenie zasadnicze stanowi zarządzanie nieruchomością mieszkalną.

W konsekwencji usługa świadczona przez Wnioskującą jest zawsze zwolniona od VAT w całości, tzn. w odniesieniu do wszelkich czynności oraz w odniesieniu do całości funkcjonalnej rozumianej jako mieszkanie wraz komórką lokatorską i miejscami postojowymi (niezależnie od sposobu ich ujęcia w księdze wieczystej).

Wnioskująca prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumnie się przez to przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 5a ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1) w grupie 111:

· w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2) w grupie 112:

· w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,

· w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3) w grupie 113:

· w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Ponadto, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a cyt. ustawy o własności lokali:

Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

W tym miejscu zdecydowanego pokreślenia wymaga, że o tym czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym decyduje posiadanie przez niego cech określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie jest to jednak jedyne kryterium oceny. Ustawa o własności lokali w art. 2 ust. 1a dokładnie wskazuje, że ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje na podstawie stosownej dokumentacji, która charakteryzuje zarówno sam budynek – pozwolenie na budowę, jak i teren na którym dany obiekt się znajduje – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z kolei, spełnienie warunków dla lokali mieszkalnych potwierdza starosta, tj. wymagań w zakresie samodzielności lokalu oraz jego przeznaczeniu – mieszkalnym lub niemieszkalnym. Fakt, czy lokal jest lokalem mieszkalnym wynika z treści zaświadczenia wydanego przez starostę zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Na podstawie art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4) bieżące administrowanie nieruchomością;

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskująca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Usługi te są świadczone m.in. dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskującą zawarła ze Zlecającym Umowę, z której wynika, że usługi realizowane przez Wnioskującą dotyczą lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych i komórki lokatorskiej, zlokalizowanych w odrębnym lokalu niemieszkalnym, dla którego założono odrębna księgę wieczystą. Umowa określa komórkę lokatorską oraz miejsca postojowe jako przynależności lokalu mieszkalnego. Na podstawie Umowy Wnioskująca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zlecającego usług: wynajęcia lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsc postojowych osobie trzeciej, oraz administrowania lokalem mieszkalnym oraz komórką lokatorską i miejscami postojowymi. Za ww. czynności przewidziano odrębne wynagrodzenia. Wnioskująca nie jest w stanie wykonać jedynie czynności zmierzających do wynajęcia lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej i miejsc postojowych bez jednoczesnego realizowania czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami. Sam zarząd lokalem mieszkalnym oraz komórką lokatorską i miejscami postojowymi bez ich wynajęcia osobom trzecim jest możliwy. Zdarza się i będzie się zdarzać, że zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsca postojowe oraz komórka lokatorska są wpisane do jednej księgi wieczystej.

Wnioskująca na podstawie Umowy zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zlecającego usług m.in. w zakresie administrowania lokalem, które mogą obejmować np. rozliczanie kosztów zużycia mediów czy zlecania bieżących napraw i konserwacji. Wnioskująca może wykonywać inne czynności, jak np. usługi utrzymania porządku, sprzątania, usuwania śmieci czy ochrony. Wnioskująca może zorganizować ww. świadczenia tzn. pozyskać wykonawcę tych usług. Czynności Wnioskującej polegają/będą polegały w ww. przypadkach na pozyskaniu wykonawcy. Wnioskująca rozlicza koszty mediów zużytych przez najemców, na Wnioskującą nie są wystawiane faktury za media, jak również Wnioskująca nie wystawia takich faktur na najemców.

W ramach wykonywanych czynności Wnioskująca nie świadczy usług wyceny nieruchomości.

Wnioskująca nie wyklucza, że w przyszłości w zawieranych umowach będzie wskazywała, że świadczy na rzecz Zlecającego usługę kompleksową składającą się z określonych czynności.

Wnioskująca uważa, że status świadczenia zasadniczego (głównego) ma zarządzanie nieruchomościami. Usługa administrowania lokalem jest świadczeniem dominującym, gdyż usługa w zakresie czynności związanym z wynajęciem lokalu świadczona jest jedynie w początkowym etapie współpracy ze Zlecającym – po zawarciu umowy najmu rozpoczyna się usługa administrowania lokalem.

Realizowane przez Wnioskodawczynię czynności prowadzą/będą prowadzić do wykonania świadczenia głównego.

Zlecający jest zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi. Zadaniem Wnioskującej jest najpierw znalezienie osoby chętnej do zawarcia umowy najmu, a po jej zawarciu – administrowanie tym lokalem. W ocenie Wnioskującej, Zlecający nabywa kompleksową usługę, polegającą na administrowaniu przez Wnioskującą lokalem z ewentualnymi przynależnościami, znalezienie przez Wnioskującą najemcy jest etapem wstępnym tej usługi.

Czynności wykonywane przez Wnioskującą są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Nie jest wykluczone, aby Zleceniodawca zlecił Wnioskującej jedynie czynności administrowania lokalem, a znalezienie najemcy innemu podmiotowi.

Symbol PKWiU dla wykonywanych przez Wnioskującą czynności administrowania lokalem wobec lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich i miejsc postojowych objętych jedną księgą wieczystą wraz z lokalem mieszkalnym oraz objętych odrębną księgą wieczystą od lokalu mieszkalnego to symbol 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0.

Symbol PKOB dla budynków, względem których Wnioskująca wykonuje/będzie wykonywała czynności administrowania lokalem, to 11 – tj. budynki mieszkalne.

Czynności w zakresie zarządzania nieruchomością są/będą przez Wnioskującą wykonywane osobiście lub przez zatrudnioną przez nią osobę. Wnioskująca jednak nie świadczy/nie będzie świadczyć usług w zakresie dostawy mediów, drobnych napraw i remontów, sprzątania ochrony itd. Wnioskująca w tym zakresie jedynie pozyskuje wykonawców usług dla Zlecającego, ale samodzielnie ich nie realizuje.

Umowy, co do zasady, dotyczą lokali mieszkalnych, zgodnie z definicją wyrażoną w ustawie o własności lokali.

Wnioskująca nie świadczy usługi wynajęcia lokalu we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Stroną najmu nie są/nie będą społeczne agencje najmu.

Wynajęcie przez Zlecającego lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i/lub miejscem postojowym zaspokaja/będzie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe najemcy.

Wątpliwości Wnioskującej dotyczą kwestii uznania wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności za jedną kompleksową usługę, w całości zwolnioną od podatku VAT, mając na względzie sposób ujawnienia nieruchomości w księgach wieczystych.

Odnosząc się do wykonywanych przez Wnioskującą czynności należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito \_ Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2020:855 gdzie wskazano, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19 ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskującą a Zlecającym.

W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Zlecającego, nabywa ona jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności. Zlecający jest bowiem zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi. Zadaniem Wnioskującej jest najpierw znalezienie osoby chętnej do zawarcia umowy najmu, a po jej zawarciu – administrowanie tym lokalem.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie poszczególne czynności będące przedmiotem zawieranej umowy – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją usługi zarządzania nieruchomością. Zatem uznać należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową dotyczącą zarządzania nieruchomością mieszkalną. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach tej usługi, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi – tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Jak wskazała Wnioskująca, wykonywane przez nią czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Należy podkreślić, że wszystkie realizowane przez Wnioskującą czynności związane z realizacją umowy prowadzą/będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, jakim jest administrowanie lokalem.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową w zakresie zarządzania nieruchomością mieszkalną, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskującą w ramach zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

‒ usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

‒ usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

‒ usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

‒ usługi pobierania opłat za czynsz,

‒ usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że symbol PKWiU dla wykonywanych przez Nią czynności administrowania lokalem to symbol 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskująca nie świadczy usług wyceny nieruchomości oraz nie świadczy samodzielnie usług utrzymania porządku, sprzątania, usuwania śmieci czy ochrony, a jedynie organizuje ww. świadczenia tzn. pozyskuje wykonawcę tych usług. W związku z powyższym, usługa zarządzania lokalami korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Należy również odnieść się do kwestii przedmiotu, wobec którego Wnioskująca wykonuje opisane we wniosku czynności, tj. do różnego ujęcia lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych i komórki lokatorskiej w księgach wieczystych.

Z powołanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Wobec tego zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w ww. przepisie, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskująca nie zawarła umów o administrowanie w odniesieniu do nieruchomości objętych symbolem PKOB 111 lub 112 jako całości lecz w odniesieniu do pojedynczych lokali mieszkalnych.

Zatem zwolnienie od podatku od towarów i usług możliwe jest tylko w przypadku administrowania lokalem mieszkalnym objętym jedną księgą wieczystą z komórką lokatorską i miejscem postojowym. Natomiast w sytuacji gdy lokale niemieszkalne (komórki lokatorskie, miejsca postojowe) posiadają odrębną od mieszkania księgę wieczystą, czy innymi słowy mieszczą się w odrębnym lokalu niemieszkalnym, objętym odrębną księgą wieczystą – administrowanie tymi lokalami nie stanowi jednolitego świadczenia wraz z zarządzaniem nieruchomością (lokalem) mieszkalną, lecz stanowi odrębną czynność zarządzania lokalami niemieszkalnymi. Zatem umiejscowienie komórek lokatorskich i miejsc postojowych w innej księdze wieczystej i tym samym w odrębnym lokalu będącym lokalem niemieszkalnym, powoduje, że czynności wykonywane w odniesieniu do tych „lokali” nie mogą stanowić elementu kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi wraz z lokalem mieszkalnym, nawet jeśli faktycznie są wynajmowane wraz z lokalem mieszkalnym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

**Podsumowując, Wnioskująca świadczy jedną kompleksową usługę zarządzania lokalami mieszkalnymi,** **korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT w myśl § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Zwolnienie to, wobec zarządzania komórką lokatorską i miejscem postojowym, jest możliwe tylko w przypadku gdy objęte są one jedną księgą wieczystą z lokalem mieszkalnym. Natomiast, gdy komórki lokatorskie i miejsca postojowe objęte są odrębną od mieszkania księgą wieczystą, wówczas administrowanie nimi nie stanowi jednolitego świadczenia razem z zarządzaniem lokalem mieszkalnym, ale stanowi odrębną czynność zarządzania lokalami niemieszkalnymi.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z powyższym, z uwagi na użycie przez Panią sformułowań „m.in.” czy „w szczególności”, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Panią w ramach Umowy, należy podkreślić, że w interpretacji miałem na uwadze jedynie te czynności, które zostały wprost przez Panią wskazane. Niniejsza interpretacja nie uwzględnia zatem czynności, które zostały przez Panią niedookreślone, tj. niewymienione jako czynności składające się na opisane we wniosku usługi.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).