Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-777/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia usługi logistycznej
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2015 r. (data wpływu), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2015 r. (skutecznie doręczone dnia 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia usługi logistycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca świadczenia usługi logistycznej. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 listopada 2015 r. (data wpływu), na wezwanie tut. Organu z dnia 30 październia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V. VBA (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa belgijskiego, która posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Belgii. Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie (a także w różnych innych państwach europejskich). Przedmiotem działalności Spółki jest zakup, sprzedaż i rozwój instalacji rurowych, tryskaczy, łączników, kształtek, zaworów, osprzętu oraz wynajem narzędzi (dalej łącznie: „Towary”) wykorzystywanych w różnych gałęziach przemysłu na rzecz odbiorców z całego świata.

Obecnie Spółka planuje zmianę modelu dokonywania dostaw Towarów do swoich odbiorców, w ramach której część dostaw dokonywanych przez Spółkę byłaby realizowana za pośrednictwem Centrum Dystrybucyjnego/Magazynu (dalej: „CD” lub ,,Magazyn”) położonego w Polsce. Celem utworzenia CD w Polsce jest optymalizacja przez Spółkę czasu i kosztów zarządzania zapasami Towarów Spółki oraz terminową realizację dostaw zarówno do jej polskich, jak i zagranicznych odbiorców, zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem.

Magazyn położony w Polsce nie będzie własnością Wnioskodawcy. Będzie on prowadzony przez inny podmiot, tj. Spółka będzie nabywać kompleksową usługę obejmującą elementy usługi logistycznej od polskiego usługodawcy (posiadającego siedzibę w Polsce i zarejestrowanego jako polski podatnik VAT), dalej określanego jako: „Operator CD” lub „Usługodawca”. W ramach w/w kompleksowej usługi Operator CD będzie obsługiwać powierzchnię magazynową, w której będą składowane Towary. Ponadto, Spółka nie będzie posiadać w Polsce własnych narzędzi / sprzętu. Wspomniany Usługodawca będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnych aktywów (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia).

Dla potrzeb realizacji opisanych powyżej transakcji Spółka nie będzie zatrudniała ani oddelegowywała pracowników na terytorium Polski. Kompleksowa usługa świadczona będzie wyłącznie przez pracowników Usługodawcy, którzy będą obsługiwać CD. Ponadto wszelkie ustalenia i umowy z odbiorcami odnośnie dostaw Towarów realizowanych poprzez/z CD położonego w Polsce będą realizowane i uzgadniane przez zarząd lub uprawnionych pracowników Spółki za granicą (tj. w Belgii). W szczególności, w Polsce Spółka nie będzie zatrudniać pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu. Co więcej, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnych zasobów technicznych ani infrastruktury (w tym technicznej) umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny.

Spółka posiada obecnie 4 przedstawicieli handlowych (jako pracowników) w Polsce, ale ich działalność nie ulegnie zmianie w związku z utworzeniem CD. Wspomniani przedstawiciele handlowi działają już obecnie na rzecz Spółki lecz nie posiadają uprawnień do negocjowania lub zawierania umów w jej imieniu (są oni jedynie odpowiedzialni za podejmowanie działań związanych z badaniem rynku oraz marketingiem/reklamą działalności Spółki związanej z Towarami jakie mogą być oferowane przez Spółkę na terytorium Polski).

W ramach wspomnianego powyżej modelu dokonywania dostaw Towarów Spółka będzie dokonywać następujących transakcji (od strony zakupowej):

*   przemieszczenia własnych Towarów z Belgii lub innych kraju UE do Polski (zrównanego wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów),
*   zakupów Towarów od odbiorców z UE (wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski),
*   importu Towarów od odbiorców spoza UE (importu towarów na terytorium Polski),
*   zakupów Towarów od polskich dostawców (zakupów krajowych).

Towary będą następnie dystrybuowane z Magazynu do polskich odbiorców (w ramach dostaw krajowych), odbiorców z innych krajów UE z transportem towarów do innych niż Polska krajów UE (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), jak również do odbiorców spoza UE z transportem towarów do krajów spoza UE (w ramach eksportu). W/w odbiorcy będą obciążani za dostawy Towarów oraz związane z nimi usługi takie jak transport, pakowanie, certyfikacja. Dodatkowo, Towary (a dokładnie narzędzia) składowane w Magazynie będą mogły być - w zależności od potrzeb - przedmiotem okresowego wypożyczenia/najmu realizowanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Wspomniana powyżej kompleksowa usługa nabywana przez Spółkę od Operatora CD będzie obejmowała obsługę logistyczną i będzie obejmować w szczególności:

*   przyjmowanie, rozładunek i magazynowanie Towarów,
*   weryfikację jakości oraz ilości przechowywanych Towarów,
*   zarządzanie stanami magazynowymi we współpracy ze Spółką,
*   pakowanie, przepakowywanie, etykietowanie Towarów, grupowanie zamówień i przygotowywanie zestawów Towarów,
*   wydawanie i załadunek Towarów,
*   zapewnienie terminowości realizacji dostaw Towarów we współpracy z zewnętrznymi przewoźnikami,
*   przegląd dokumentów transportowych w celu weryfikacji czy przypisane im klasyfikacje i taryfy są właściwe dla wybranego środka transportu oraz miejsca przeznaczenia przesyłki,
*   zbieranie informacji oraz sprawdzanie na rzecz Spółki zasadności skarg dotyczących utraty lub zniszczenia towarów lub strat w transporcie,
*   przygotowywanie harmonogramów dostaw w sposób zapewniający ich zgodność z międzynarodowym prawem przewozowym i wewnętrznymi regulacjami,
*   pomoc dla Spółki w zbieraniu informacji o cenach transportu Towarów oferowanych przez przewoźników,
*   przygotowywanie dokumentów eksportowych oraz dokumentacji na potrzeby certyfikacji Towarów,
*   utrzymywanie tzw. show roomu oraz tzw. customer training area na rzecz Spółki w CD, który będzie wykorzystywany jako miejsce, w którym przedstawiciele handlowi będą mogli zaprezentować potencjalnym klientom Towary,
*   usługi związane z obsługą klientów (tj. czynności techniczne takie jak wprowadzanie danych o zamówieniach do systemu księgowego oraz drukowaniu faktur, w/w czynności nie będą obejmować akceptacji zamówień złożonych przez klientów),
*   usługi drobnego składania, prefabrykacji, rowkowania oraz usługi podwykonawstwa, w szczególności polegające na wprowadzaniu pewnych modyfikacji do Towarów (np. zastąpieniu standardowych elementów Towarów innymi elementami niestandardowymi lub zespoleniu pewnych Towarów, co może wymagać również dodania dodatkowych materiałów będących własnością podmiotu trzeciego lub odbiorcy).

W/w kompleksowa usługa będzie wykonywana przez Usługodawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Spółka będzie obciążana za w/w usługę w okresach miesięcznych. Wysokość wynagrodzenia będzie kalkulowana jako suma koszów poniesionych przez Usługodawcę w związku z jej świadczeniem i zwiększana o uzgodniony % narzut na te koszy.

W związku z wdrożeniem nowego modelu dokonywania dostaw Towarów Spółka będzie nabywała następujące usługi:

*   wspomnianą powyżej kompleksową od Usługodawcy,
*   usługi transportowe od polskich i zagranicznych firm przewozowych,
*   usługi obsługi celnej od polskiej agencji celnej, która zostanie wyznaczona przez Spółkę do dokonywania odprawy celnych z tytułu importu Towarów do Polski,
*   wsparcie w zakresie rozliczeń VAT dotyczących funkcjonowania CD.

Ponadto, niezależnie od wspomnianej kompleksowej usługi logistycznej Spółka będzie dodatkowo obciążana przez Operatora CD za utrzymanie i obsługę tzw. „Disaster recovery center”, które będzie się mieścić na terenie Magazynu (będą w nim przechowywane serwery FT, wykorzystywane jako serwery zapasowe w stosunku do serwerów zlokalizowanych w Belgii).

W związku z planowaną działalnością Spółka dokona rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że CD powstanie w Polsce z inicjatywy Spółki i w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Operatorem CD/Usługodawcą będzie w chwili obecnej P. sp. z o.o. z uwagi na posiadane powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne zapewniające prawidłową oraz zgodną z oczekiwaniami Spółki obsługę, w szczególności obsługę logistyczną. Niemniej jednak, podobne usługi mogą być w przyszłości świadczone również przez podmioty zewnętrzne (innych operatorów logistycznych w Polsce).

Należy podkreślić, iż P. sp. z o.o., która obecnie będzie świadczyć wskazane usługi na rzecz Spółki, jest podmiotem, którego główna działalność w Polsce obejmuje produkcję szerokiego asortymentu odlewów dla różnych branż przemysłu (historia zakładu w Polsce sięga drugiej połowy XIX wieku). Wyroby produkowane przez P. sp. z o.o. trafiają do odbiorców w innych krajach, np. w Belgii, Czechach, Niemczech, Austrii, Wielkiej Brytanii, USA, ZEA. P. sp. z o.o. posiada siedzibę w D. oraz powierzchnie magazynowe w innej lokalizacji. W obu lokalizacjach Spółka zatrudnia ok. 400 pracowników łącznie.

W konsekwencji, z uwagi na posiadane zasoby oraz doświadczenie w realizacji handlu międzynarodowego z/do Polski, P. sp. z o.o. jest w stanie świadczyć przedstawione usługi na rzecz Spółki (bez zagrożeń dla dalszego prowadzenia swojej podstawowej działalności odlewniczej przez P. sp. z o.o.).

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, iż na chwilę obecną świadczenie przedmiotowych usług, będzie realizowane (niejako obok podstawowej działalności odlewniczej P. sp. z o.o.) wyłącznie na rzecz Spółki. Niemniej jednak, z uwagi na posiadane zasoby oraz doświadczenie w realizacji handlu międzynarodowego z/do Polski, P. sp. z o.o. jest w stanie świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów, o ile wyrażą zainteresowanie takimi usługami. Nie można więc wykluczyć, że w przyszłości może dojść do sytuacji, iż oprócz Spółki, z usług Operatora CD będzie korzystał inny podmiot.

W ocenie Spółki, w ramach usługi kompleksowej, usługą główną będzie usługa logistyczna (przyjęcia, wysyłki, magazynowanie towarów itp.).

W ramach świadczonej przez Operatora CD usługi Spółka nie nabywa prawa do użytkowania (najmu/dzierżawy) ściśle określonych części powierzchni magazynowych Operatora CD. To Operator CD będzie decydował w jaki sposób zapewnić prawidłowe świadczenie usług na rzecz Spółki (w tym w jakiej dokładnie części powierzchni magazynowych składowane, rozładowywane lub pakowane będą towary należące do Spółki). Wnioskodawca nie będzie decydował o sposobie i miejscu składowania towarów CD.

Co więcej, powierzchnie wykorzystywane jako CD będą mogły być wykorzystywane przez Operatora CD do innych celów (np. składowania swoich towarów), przy zachowaniu odpowiednich warunków pozwalających na prawidłową kontrolę nad towarami powierzonymi przez Spółkę Operatorowi CD w ramach wykonania usług na rzecz Spółki.

Wnioskodawca nie będzie posiadał swobodnego prawa zarządzania powierzchnią magazynową CD. Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa dowolnego wstępu do CD ani do tej części CD, w której będą magazynowane towary Wnioskodawcy. Prawo wstępu do CD będą mieli pracownicy Usługodawcy, a wstęp przedstawicieli Spółki do CD będzie się odbywał za zgodą Operatora CD i w towarzystwie jego pracowników (np. na potrzeby audytu poprawności sposobu magazynowania towarów).

Show room (tj. sala pokazowa) oznacza powierzchnię wydzieloną przez Operatora CD na powierzchni CD, w której będą wystawione towary Spółki w celu pokazania ich podmiotom zainteresowanym obejrzeniem produktów Spółki (klientom i potencjalnym klientom Wnioskodawcy). Usługa utrzymania show room będzie więc polegała na zapewnieniu ekspozycji towarów Spółki w wydzielonym w tym celu przez Operatora CD miejscu w ramach powierzchni CD, jak również zapewnianiu dostępu do niej zainteresowanym podmiotom.

Podmioty zainteresowane obejrzeniem towarów Spółki będą mogły zobaczyć je w show room w obecności pracownika Wnioskodawcy wraz z pracownikiem Operatora CD. Obecność pracownika Spółki w CD będzie konieczna w celu lepszego zaprezentowania towarów Spółki. Na tę okoliczność do CD będzie przyjeżdżał pracownik Wnioskodawcy będący opiekunem danego klienta/osobą zajmującą się sprzedażą/pracownikiem technicznym. Jest to spowodowane faktem, iż pracownik Wnioskodawcy przeprowadzający prezentacje towarów jest odpowiedzialny za utrzymywanie dobrych relacji z klientem biorącym udział w prezentacji towarów Spółki.

Customer training area (tj. obszar szkolenia klientów) oznacza powierzchnię wydzieloną przez Operatora CD na powierzchni CD, na której będą szkoleni klienci Wnioskodawcy w zakresie montażu towarów Spółki.

Usługa utrzymania customer training area będzie polegała na utrzymywaniu w nim przez Operatora CD niezbędnych narzędzi wykorzystywanych przez pracowników Spółki do zaprezentowania /przeprowadzania szkoleń z zakresu montażu towarów Spółki (np. aby klient mógł nabyć wiedzę jak przeprowadzić samodzielnie montaż danych towarów Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż w początkowym okresie pracownicy Operatora CD nie będą posiadali wiedzy niezbędnej do samodzielnego przeprowadzenia szkolenia z zakresu montażu towarów Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, iż z czasem pracownicy Operatora CD towarzyszący pracownikom Spółki w trakcie szkolenia, nabiorą niezbędnej wiedzy do samodzielnego przeprowadzania szkolenia z zakresu montażu towarów Spółki. Wówczas obecność pracowników Wnioskodawcy w trakcie wizyty klienta nie będzie już zawsze konieczna.

Spółka pragnie wskazać, że najprawdopodobniej zarówno show room, jak i customer training area będą się znajdować w przestrzeni wydzielonej na powierzchni magazynowej CD, ale w formie otwartej, tj. mogą być oddzielone ściankami, ale co do zasady powierzchnia nie będzie zamknięta drzwiami odgradzającymi ją od pozostałej części magazynowej CD.

Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) nie będzie posiadał prawa zarządzania powierzchnią stanowiącą show room oraz customer training area.

Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) będzie mógł decydować o tym, co zostanie wyeksponowane w show room oraz w jakim układzie. Spółka (przedstawiciele Spółki) nie będzie jednak fizycznie umieszczać swoich towarów w show room (wskazane działania będą realizowane przez pracowników Operatora CD wykonujących pracę w CD, w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki).

Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) nie będą posiadać prawa dowolnego wstępu do show room i customer training area. Prawo wstępu do CD (w tym do show room czy customer training area) będą mieli pracownicy Usługodawcy (oraz zainteresowani zakupem towarów Spółki klienci - na zasadach wyznaczonych przez Operatora CD). Wstęp przedstawicieli Spółki do CD będzie się odbywał za zgodą Operatora CD i w towarzystwie jego pracowników (np. na potrzeby audytu poprawności sposobu eksponowania towarów, o którym Spółka wspomniała w poprzednich punkcie, w celu zaprezentowania towarów w show room czy przeprowadzenia szkolenia w customer training area).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że w związku z przedstawionym powyżej modelem dostaw Towarów poprzez CD położony w Polsce Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w konsekwencji kompleksowa usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (i nie będzie podlegała zadeklarowaniu przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez nią jako zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia dla potrzeb VAT kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Usługodawcę, będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym mieści się siedziba działalności gospodarczej Spółki jako usługobiorcy, czyli Belgia. Tym samym usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ponadto zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze cytowane regulacje, należy wskazać, iż co do zasady usługi świadczone na rzecz podatnika powinny być opodatkowane VAT w państwie, w którym podatnik ten (tj. nabywca usług) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w przypadku, gdy podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w państwie innym niż kraj jego siedziby, a usługi są świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas usługi te powinny zostać opodatkowane VAT w państwie, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabywająca kompleksową usługę świadczoną przez Operatora CD, nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z poniższymi uwagami), a zatem miejsce świadczenia przedmiotowej usługi przez Usługodawcę będzie znajdować się poza Polską i w konsekwencji usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu polskim VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145 str. 1 z późn. zm., dalej: „VI Dyrektywa”).

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1, dalej: „Rozporządzenie Rady”), obowiązujące od 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Rady „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

Zgodnie z orzeczeniami TSUE, które wydawane były przed wprowadzeniem wspomnianej powyżej definicji, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W szczególności, w świetle orzeczeń TSUE warunkiem zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest generalnie jednoczesne wystąpienie:

*   zasobów ludzkich,
*   zasobów technicznych,
*   infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych,
*   charakteryzujących się pewna stałością oraz umożliwiających prowadzenie działalności w sposób niezależny.

W konsekwencji, zdaniem TSUE wyrażonym we wspomnianych orzeczeniach wydawanych przed wprowadzeniem wspomnianej wcześniej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT, gdy podatnik nie posiada w danym państwie swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić podstawy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej wykonywanie działalności w sposób niezależny, nie można uznać, iż podatnik posiada w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe stanowisko TSUE zaprezentował m.in. w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.

Podobnie w wyroku z 17 lipca 1997 r., w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę/Ondememingen te Amsterdam (C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny”.

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia z 28 czerwca 2007 r., w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko fur Bundeszentralamt fur Steuem (C-73/06), gdzie TSUE, powołując się na ww. wyroki (C-168/84 i C-190/95) wskazał, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei w wyroku z 7 maja 1998 r., w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), TSUE stwierdził, że: Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Sformułowane przez TSUE tezy znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09), stwierdził, że: „Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenia ma także rozumienie zwrotu „stałe miejsce prowadzenia działalności. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Ponadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Podobnie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), wskazał, że orzecznictwo europejskie: „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1.  stałość;
2.  niezależność;
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Spółki nie spełni ona łącznie przesłanek/niezbędnych do potwierdzenia:

*   kryterium stałości prowadzonej działalności

Działalność Spółki w Polsce nie będzie mieć charakteru stałego, gdyż obecność Spółki w Polsce będzie związana przede wszystkim z wykorzystywaniem powierzchni magazynowej innego podmiotu. Magazyn nie będzie stanowić własności Spółki, co oznacza, że Spółka mogła potencjalnie dowolnie zmienić miejsce magazynowania swoich Towarów bez angażowania w tym celu znacznych środków. Tym samym, nie można powiedzieć, że zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności w sposób permanentny z tego miejsca. Ponadto Spółka nie będzie posiadać w tym Magazynie na stałe żadnych własnych zasobów w postaci chociażby własnych narzędzi, sprzętu oraz własnych pracowników, co oznacza, że Spółka w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych.

*   kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Spółki nie można uznać, że realizowana przez nią działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Na terytorium Polski nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki (4 zatrudnieni przez Spółkę już obecnie - tj. jeszcze przed uruchomieniem CD - przedstawiciele handlowi nie posiadają takich uprawnień, są oni jedynie odpowiedzialni za podejmowanie działań związanych z badaniem rynku oraz marketingiem/reklamą działalności Spółki związanej z Towarami jakie mogą być oferowane przez Spółkę na terytorium Polski). Jak wskazano w stanie faktycznym wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Belgii, gdzie Spółka posiada siedzibę.

*   kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Spółki nie można również stwierdzić, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Wszelkie aktywa w postaci magazynu i jego wyposażenia niezbędne do świadczenia usług nabywanych przez Spółkę zapewni Usługodawca. Fakt, że Spółka będzie korzystać z zaplecza technicznego Usługodawcy nie determinuje u niej powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej Spółka nie będzie posiadać również odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudni na terytorium Polski pracowników, którzy podejmowaliby działania, które będą bezpośrednio związane z działalnością CD. Wszelkie prace w tym zakresie będą wykonywane przez pracowników Usługodawcy w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy nic można uznać, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Prawidłowość wskazanego powyżej stanowiska Spółki potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-301/14-4/JK) wydanej w zbliżonym do przedstawionego powyżej stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: ”(\`(...)\`) Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w związku z dostawą na rzecz odbiorców w Polsce towarów znajdujących się w magazynie położonym na terytorium Polski. Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Wielkiej Brytanii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce, dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jest prawidłowe.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-33/12-4/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził (odstępując od uzasadnienia) stanowisko wnioskodawcy, co do braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca kupuje kompleksowe usługi logistyczne związane m.in. z magazynowaniem, załadunkiem i wysyłką towaru do nabywców od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski. Sam jednak ani nie zatrudnia pracowników do obsługi magazynu ani nie posiada zaplecza technicznego, niezbędnego dla obsługi opisanej działalności. Wszelkie aktywa niezbędne do świadczenia tej obsługi, w tym zaplecze personalno-techniczne zapewnia polski kontrahent. W związku z powyższym, Wnioskodawca zaprezentował stanowisko (zaakceptowane przez organ w interpretacji), iż nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ brak jest stałej infrastruktury personalnej i technicznej, która umożliwia mu odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, usługi nabywane przez Wnioskodawcę m.in. w zakresie zbierania i utylizacji zużytych baterii na terytorium Polski mają miejsce świadczenia określone na podstawie zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia, tj. miejsca siedziby usługobiorcy, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że miejsce świadczenia dla nabywanych usług znajduje się w Belgii.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-24/12-3/MPe) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości, biura itp. W celu magazynowania towarów będących przedmiotem dostaw Wnioskodawca zawrze z polską spółką umowę na świadczenie usług logistycznych w tym na magazynowanie towarów w magazynie należącym do kontrahenta i usługi transportowe. (\`(...)\`) W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.”
*   w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby we Włoszech. A zatem analizując powyższe w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się podobnie stwierdzając, że: Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy”.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem, sam fakt zarejestrowania dla celów VAT na terytorium kraju podatnika, nie przesądza o tym, że podatnik ten będzie posiadał w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, co potwierdził wprost Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-301/14-4/JK). Tym samym w opinii Wnioskodawcy, fakt rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce pozostanie bez wpływu na kwestię ewentualnego posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów na gruncie VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem opodatkowania kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Operatora CD będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Belgia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa belgijskiego, posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Belgii. Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie (a także w różnych innych państwach europejskich). Przedmiotem działalności Spółki jest zakup, sprzedaż i rozwój instalacji rurowych, tryskaczy, łączników, kształtek, zaworów, osprzętu oraz wynajem narzędzi wykorzystywanych w różnych gałęziach przemysłu na rzecz odbiorców z całego świata. Obecnie Spółka planuje zmianę modelu dokonywania dostaw Towarów do swoich odbiorców, w ramach której część dostaw dokonywanych przez Spółkę byłaby realizowana za pośrednictwem Centrum Dystrybucyjnego/Magazynu położonego w Polsce. Celem utworzenia CD w Polsce jest optymalizacja przez Spółkę czasu i kosztów zarządzania zapasami Towarów Spółki oraz terminową realizację dostaw zarówno do jej polskich, jak i zagranicznych odbiorców, zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem. Magazyn położony w Polsce nie będzie własnością Wnioskodawcy. Będzie on prowadzony przez inny podmiot, tj. Spółka będzie nabywać kompleksową usługę obejmującą elementy usługi logistycznej od polskiego usługodawcy (posiadającego siedzibę w Polsce i zarejestrowanego jako polski podatnik VAT). W ramach w/w kompleksowej usługi Operator CD będzie obsługiwać powierzchnię magazynową, w której będą składowane Towary.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy w związku z modelem dostaw Towarów poprzez CD położony w Polsce Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporzadzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach modelu dostaw Towarów poprzez CD położone w Polsce, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z realizacją dostaw poprzez CD wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, CD powstanie bowiem w Polsce z inicjatywy Spółki w związku ze zmianą medelu dostaw do odbiorców celem optymalizacji przez Spólkę czasu i kosztów zarzadzania zapasami Towarów Spółki oraz terminowej realizacji dostaw. CD/Magazyn nie będzie własnością Wnioskodawcy, jednak będzie prowadzony przez inny podmiot, który posiada powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne zapewniające prawidłową oraz zgodną z oczekiwaniami Spółki obsługę, w szczególności logistyczną. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Operatorem CD posiadajacym powierzchnie magazynowe oraz zasoby ludzkie i techniczne w Polsce będzie inny podmiot. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce składowania swoich Towarów na terenie CD innego podmiotu, zleca Operatorowi CD, w tym jego pracownikom obsługę powierzchni magazynowej, w której będą składowane Towary. Usługodawca będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnych aktywów (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia).

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż jak wskazano w przedmiotowym wniosku Spółka V. sp. z o.o. udostępni Wnioskodawcy CD/Magzyn za pomocą, którego Wnioskodawca będzie przemieszczał własne towary z Belgii lub innych krajów UE do Polski, a następnie towary te będą dystrybuowane z Magazynu do polskich odbiorców. Ponadto, show room, tj. sala pokazowa będzie powierzchnią wydzieloną przez Operatora CD na powierzchni CD, w której będą wystawione towary Spółki w celu pokazania ich podmiotom zainteresowanym obejrzeniem produktów Spółki (klientom i potencjalnym klientom Wnioskodawcy). Usługa utrzymania show room będzie więc polegała na zapewnieniu ekspozycji towarów Spółki w wydzielonym w tym celu przez Operatora CD miejscu w ramach powierzchni CD, jak również zapewnianiu dostępu do niej zainteresowanym podmiotom. Natomiast, customer training area, tj. obszar szkolenia klientów będzie powierzchnią wydzieloną przez Operatora CD na powierzchni CD, na której będą szkoleni klienci Wnioskodawcy w zakresie montażu towarów Spółki. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje, że wszelkie ustalenia i umowy z odbiorcami odnośnie dostaw Towarów realizowanych poprzez/z CD położonego w Polsce będą realizowane i uzgadniane przez zarząd lub uprawnionych pracowników Spółki za granicą, a w szczególności, w Polsce Spółka nie będzie zatrudniać pracowników, którzy negocjowaliby lub zawierali umowy w jej imieniu oraz Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnych zasobów technicznych ani infrastruktury (w tym technicznej) umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem TSUE bowiem, nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw Towarów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca, Spółka posiada obecnie 4 przedstawicieli handlowych (jako pracowników) w Polsce. Podmioty zainteresowane obejrzeniem towarów Spółki będą mogły zobaczyć je w show room w obecności pracownika Wnioskodawcy wraz z pracownikiem Operatora CD. Obecność pracownika Spółki w CD będzie konieczna w celu lepszego zaprezentowania towarów Spółki. Na tę okoliczność do CD będzie przyjeżdżał pracownik Wnioskodawcy będący opiekunem danego klienta/osobą zajmującą się sprzedażą/pracownikiem technicznym. Jest to spowodowane faktem, iż pracownik Wnioskodawcy przeprowadzający prezentacje towarów jest odpowiedzialny za utrzymywanie dobrych relacji z klientem biorącym udział w prezentacji towarów Spółki. Ponadto, w początkowym okresie pracownicy Operatora CD nie będą posiadali wiedzy niezbędnej do samodzielnego przeprowadzenia szkolenia z zakresu montażu towarów Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, iż z czasem pracownicy Operatora CD towarzyszący pracownikom Spółki w trakcie szkolenia, nabiorą niezbędnej wiedzy do samodzielnego przeprowadzania szkolenia z zakresu montażu towarów Spółki. Wówczas obecność pracowników Wnioskodawcy w trakcie wizyty klienta nie będzie już zawsze konieczna. Zatem, z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie również spełnione kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników Usługodawcy obsługujących pośrednio CD/Magazyn, jak i pracowników Wnioskodawcy prezentujących Towary w show roomie oraz początkowo obsługujących customer training area.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach wspomnianego powyżej modelu dokonywania dostaw Towarów Spółka będzie dokonywać przemieszczenia własnych Towarów z Belgii lub innych krajów UE do Polski, zakupów Towarów od odbiorców z UE, importu Towarów od odbiorców spoza UE, zakupów Towarów od polskich dostawców oraz w związku z wdrożeniem nowego modelu dokonywania dostaw Towarów Spółka będzie nabywała kompleksową usługę od Usługodawcy, usługi transportowe od polskich i zagranicznych firm przewozowych, usługi obsługi celnej od polskiej agencji celnej, która zostanie wyznaczona przez Spółkę do dokonywania odpraw celnych z tytułu importu Towarów do Polski, wsparcie w zakresie rozliczeń VAT dotyczących funkcjonowania CD. Ponadto, niezależnie od kompleksowej usługi logistycznej Spółka będzie dodatkowo obciążana przez Operatora CD za utrzymanie i obsługę tzw. „disaster recovery center”, które będzie się mieścić na terenie Magazynu (będą w nim przechowywane serwery FT, wykorzystywane jako serwery zapasowe w stosunku do serwerów zlokalizowanych w Belgii). W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Tym samym Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku opodatkowania w Polsce kompleksowej usługi świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Spółki, a tym samym braku obowiązku zadeklarowania przedmiotowej usługi przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez nią jako zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższe w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie nabywać kompleksową usługę obejmującą elementy usługi logistycznej od polskiego usługodawcy, w ramach której Operator CD z Polski będzie obsługiwać powierzchnię magazynową, w której będą składowane Towary Spółki. W ocenie Spółki, w ramach usługi kompleksowej, usługą główną będzie usługa logistyczna (przyjęcia, wysyłki, magazynowanie towarów itp.). Kompleksowa usługa nabywana przez Spółkę od Operatora CD będzie obejmowała obsługę logistyczną i będzie obejmować w szczególności:

*   przyjmowanie, rozładunek i magazynowanie Towarów,
*   weryfikację jakości oraz ilości przechowywanych Towarów,
*   zarządzanie stanami magazynowymi we współpracy ze Spółką,
*   pakowanie, przepakowywanie, etykietowanie Towarów, grupowanie zamówień i przygotowywanie zestawów Towarów,
*   wydawanie i załadunek Towarów,
*   zapewnienie terminowości realizacji dostaw Towarów we współpracy z zewnętrznymi przewoźnikami,
*   przegląd dokumentów transportowych w celu weryfikacji czy przypisane im klasyfikacje i taryfy są właściwe dla wybranego środka transportu oraz miejsca przeznaczenia przesyłki,
*   zbieranie informacji oraz sprawdzanie na rzecz Spółki zasadności skarg dotyczących utraty lub zniszczenia towarów lub strat w transporcie,
*   przygotowywanie harmonogramów dostaw w sposób zapewniający ich zgodność z międzynarodowym prawem przewozowym i wewnętrznymi regulacjami,
*   pomoc dla Spółki w zbieraniu informacji o cenach transportu Towarów oferowanych przez przewoźników,
*   przygotowywanie dokumentów eksportowych oraz dokumentacji na potrzeby certyfikacji Towarów,
*   utrzymywanie tzw. show roomu oraz tzw. customer training area na rzecz Spółki w CD, który będzie wykorzystywany jako miejsce, w którym przedstawiciele handlowi będą mogli zaprezentować potencjalnym klientom Towary,
*   usługi związane z obsługą klientów (tj. czynności techniczne takie jak wprowadzanie danych o zamówieniach do systemu księgowego oraz drukowaniu faktur, w/w czynności nie będą obejmować akceptacji zamówień złożonych przez klientów),
*   usługi drobnego składania, prefabrykacji, rowkowania oraz usługi podwykonawstwa, w szczególności polegające na wprowadzaniu pewnych modyfikacji do Towarów (np. zastąpieniu standardowych elementów Towarów innymi elementami niestandardowymi lub zespoleniu pewnych Towarów, co może wymagać również dodania dodatkowych materiałów będących własnością podmiotu trzeciego lub odbiorcy).

Należy zauważyć, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

W odniesieniu do kwestii usług kompleksowych, należy podkreślić, że w przepisach ustawy nie zawarto ich określenia. Jednakże, wynika ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W odniesieniu do cytowanej definicji usługi logistycznej oraz przytoczonych orzeczeń należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z jedną usługą, a jeżeli tak czy jest to usługa złożona (składająca się z kilku usług gdzie jedna jest dominująca i nadaje charakter całemu świadczeniu), czy też jest to usługa wielowymiarowa składająca się z wielu równorzędnych czynności, których suma tworzy nową usługę czy też może mamy do czynienia z wieloma pojedynczymi usługami.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane w ramach umowy o świadczenie usługi logistycznej pomiędzy Stronami niewątpliwie wpisują się w definicję usługi logistyki. Należy zauważyć, że usługa logistyki sama ze swej natury jest świadczeniem wielowymiarowym, na którą składa się wiele czynności. Dlatego też usługa logistyczna wykonywana przez Usługodawcę, na którą składają się świadczone przez Usługodawcę czynności – na gruncie podatku od towarów i usług – może zostać uznana za jedną kompleksową usługę logistyczną, której elementem jest usługa m.in. magazynowania.

Zatem, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, służą wykonaniu usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie, obsługa logistyczna powierzonego Towaru Spółki. Tym samym, należy uznać, że wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę logistyczną.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach świadczonej przez Operatora CD usługi Spółka nie nabywa prawa do użytkowania (najmu/dzierżawy) ściśle określonych części powierzchni magazynowych Operatora CD. To Operator CD będzie decydował w jaki sposób zapewnić prawidłowe świadczenie usług na rzecz Spółki (w tym w jakiej dokładnie części powierzchni magazynowych składowane, rozładowywane lub pakowane będą towary należące do Spółki). Wnioskodawca nie będzie decydował o sposobie i miejscu składowania towarów CD. Co więcej, powierzchnie wykorzystywane jako CD będą mogły być wykorzystywane przez Operatora CD do innych celów (np. składowania swoich towarów), przy zachowaniu odpowiednich warunków pozwalających na prawidłową kontrolę nad towarami powierzonymi przez Spółkę Operatorowi CD w ramach wykonania usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie posiadał swobodnego prawa zarządzania powierzchnią magazynową CD. Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa dowolnego wstępu do CD ani do tej części CD, w której będą magazynowane towary Wnioskodawcy. Prawo wstępu do CD będą mieli pracownicy Usługodawcy, a wstęp przedstawicieli Spółki do CD będzie się odbywał za zgodą Operatora CD i w towarzystwie jego pracowników (np. na potrzeby audytu poprawności sposobu magazynowania towarów). Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) nie będzie posiadał prawa zarządzania powierzchnią stanowiącą show room oraz customer training area. Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) będzie mógł decydować o tym, co zostanie wyeksponowane w show room oraz jakim układzie. Spółka (przedstawiciele Spółki) nie będzie jednak fizycznie umieszczać swoich towarów w show room (wskazane działania będą realizowane przez pracowników Operatora CD wykonujących pracę w CD, w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki). Wnioskodawca (przedstawiciele Wnioskodawcy) nie będą posiadać prawa dowolnego wstępu do show room i customer training area. Prawo wstępu do CD (w tym do show room czy customer training area) będą mieli pracownicy Usługodawcy (oraz zainteresowani zakupem towarów Spółki klienci - na zasadach wyznaczonych przez Operatora CD). Wstęp przedstawicieli Spółki do CD będzie się odbywał za zgodą Operatora CD i w towarzystwie jego pracowników (np. na potrzeby audytu poprawności sposobu eksponowania towarów). Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy jest terytorium Polski. W konsekwencji usługa ta będzie podlegała zadeklarowaniu przez Spółkę w deklaracji VAT składanej przez nią jako zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska Strony, należy stwierdzić, że Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności usługi utrzymania i obsługi tzw. „disaster recovery center”, które będzie miała miejsce na terenie Magazynu, w ramach której będą przechowywane serwery FT, wykorzystywane jako serwery zapasowe w stosunku do serwerów zlokalizowanych w Belgii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.