Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-164/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem i paliwa do niego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; leasing; leasing-leasing operacyjny; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód osobowy; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT od zakupu lub od rat leasingowych samochodów osobowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do ich napędu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT od zakupu lub od rat leasingowych samochodów osobowych oraz od zakupionego paliwa do ich napędu. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca chce rozszerzyć swoją działalność o usługę odpłatnego najmu pojazdów samochodowych osobowych. Prowadzenie tego rodzaju działalności przez Zainteresowanego jest zgłoszone do organu rejestrowego, tj. Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Pojazdy zostaną zakupione za gotówkę oraz w leasingu operacyjnym.

Pojazdy będą wynajmowane osobom fizycznym, przedsiębiorcom oraz wszelkim innym zainteresowanym podmiotom, jednostkom organizacyjnym czy organizacjom (Klienci/Najemcy).

Wynajęcie pojazdu dokumentowane będzie umową najmu oraz wystawieniem najemcy faktury VAT.

Ustalona wysokość czynszu najmu – zgodnie z treścią umowy – obejmować będzie koszt związany z wynajęciem pojazdu, a także paliwo. Pojazd będzie wydawany Klientowi z pełnym zbiornikiem paliwa, zaś Klient, w razie zaistnienia takiej konieczności, będzie miał obowiązek tankowania pojazdu w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem.

Usługa najmu będzie oferowana w różnych opcjach i wariantach, tj. na godziny, na okresy jednodniowe lub okresy wielodniowe, miesięczne itd.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a samochód będzie wykorzystywany w działalności Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wyłącznym przeznaczeniem pojazdów przez okres minimum 6. (słownie: sześciu) miesięcy będzie ich wynajem, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

1.  W przypadku dużego zainteresowania ofertą Zainteresowany zamierza kontynuować najem pojazdów, jako wyłączne przeznaczenie zakupionych/leasingowanych pojazdów.
2.  W przypadku niedużego zainteresowanie ofertą Wnioskodawcy, po upływie minimum 6. (słownie: sześciu) miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów rozważa on możliwość częściowego wykorzystania pojazdów również do innych niż najem celów związanych z prowadzoną obecnie działalnością Zainteresowanego np. wykorzystywany przez pracowników Spółki.
3.  Wnioskodawca zastanawia się również nad możliwością (po upływie okresu minimum 6. \[słownie: sześciu\] miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów oraz przy braku klientów na oferowane usługi najmu pojazdów) wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów innych niż ich najem np. przejazdów służbowych, tj. zaprzestaniem oferowania usług najmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W piśmie z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  faktury z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych będących przedmiotem najmu, w sytuacji gdy koszt paliwa będzie wliczony w cenę świadczonej przez niego usługi najmu oraz gdy najemca będzie kupował paliwo w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem, będą wystawiane na Wnioskodawcę,
2.  faktycznym nabywcą paliwa będzie Najemca zaś koszt paliwa zostanie doliczony do kwoty należnej za wynajem pojazdu,
3.  Najemca będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacji paliw (np. stacjach Orlenu), lecz będzie posiadał kartę flotową Wnioskodawcy,
4.  nie będzie miał on wpływu na wybór konkretnego miejsca nabycia paliwa (konkretnej stacji), jednakże ograniczeniem będzie karta flotowa, na którą będzie nabywane paliwo – Najemca będzie mógł dokonywać zakupów wyłącznie na określonych stacjach paliw (tj. np. Orlenu),
5.  Wnioskodawca nie będzie mógł decydować w którymkolwiek momencie jak paliwo ma być zużyte i w jakim celu,
6.  ze względu na umowę flotową (np. z O.) to Zainteresowany będzie pośredniczył we wnoszeniu i rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy:
    *   w sytuacji opisanej szczegółowo w punkcie A Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z ceny nabycia (od zakupu samochodu osobowego jako środka trwałego) lub rat leasingowych?
    *   w sytuacji opisanej szczegółowo w punktach B i C Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z ceny nabycia (od zakupu samochodu osobowego jako środka trwałego) lub rat leasingowych oraz czy zachowa to prawo wobec częściowego lub całkowitego zaprzestania świadczenia najmu przedmiotowego pojazdu/ów czy też istnieje możliwość, że Wnioskodawca nabyte prawo utraci?
2.  Czy w sytuacji szczegółowo opisanej w punktach A, B i C Zainteresowany będzie miał prawo do odliczania podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodu, które po wykorzystaniu ilości znajdującej się w zbiorniku w momencie wydania samochodu Najemcy, będzie przez niego kupowane w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1:

W przypadku faktycznego rozszerzenia prowadzonej przez Zainteresowanego działalności o usługę odpłatnego najmu pojazdu/ów samochodowych osobowych, zakupionych w tym celu lub wziętych w tym celu w leasing (operacyjny) przez Wnioskodawcę, przy założeniu oznaczonym w opisie zdarzenia przyszłego jako sytuacja „A”, tj. że pojazd/y będą wyłącznie odpłatnie wynajmowane osobom trzecim przez okres minimum 6. (słownie: sześciu) miesięcy (oraz po upływie tego okresu), bez możliwości wykorzystywania w innym celu, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym, który obowiązywać będzie do 31 grudnia 2013 r. wobec faktu, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT, a w zakres prowadzonej przez niego działalności wchodzi m.in. wynajem samochodów, planowany przez Wnioskodawcę zakup samochodu/ów osobowych lub wzięcie go/ich w leasing do działalności gospodarczej, przy założeniu wyłącznej funkcji, jakie samochód/ody te mają pełnić, tj. odpłatnego wynajmowania tego/tych samochodu/ów przez okres minimum sześciu miesięcy (oraz po upływie tego okresu), z wyłączeniem innego korzystania z tego pojazdu/ów, uprawniać będzie Zainteresowanego do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu lub raty leasingowej (leasing operacyjny).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zdarzenia przyszłe oznaczone w niniejszym wniosku jako sytuacja „B” i „C”. Dotyczą one tego, czy przeznaczenie samochodów osobowych, które przez okres co najmniej 6 miesięcy będą służyć wyłącznie odpłatnemu najmowi, można następnie zmienić w ten sposób, aby były one później używane także lub wyłącznie do innych celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności i takie wykorzystanie samochodów nie spowoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, który zostanie odliczony przez Wnioskodawcę w całości, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b. Zainteresowany rozróżnia dodatkowo i różnicuje sytuację zakupu samochodu osobowego przez niego, a także zawarcia przez niego umowy leasingu operacyjnego.

Wnioskodawca uważa, że przy nabyciu samochodu zachowa on prawo do odliczenia, gdyż ustawodawca jasno określił wymogi uprawniające do dokonania odliczenia w treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b. Zainteresowany stoi na stanowisku, że po upływie tego okresu będzie on mógł przeznaczyć samochód, oprócz najmu, również na pozostałe cele prowadzonej działalności, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (zdarzenie przyszłe „B”).

Będzie mógł również zaprzestać wynajmowania samochodu po upływie tego okresu (zdarzenie przyszłe „C”), gdyż ustawodawca nie określił innych, dodatkowych wymogów co do wykorzystywania samochodu po upływie okresu wspomnianych wyżej – jako okres minimum – sześciu miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zawrze on umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy, który będzie odpłatnie wynajmowany przez niego przez okres (minimum) pierwszych sześciu miesięcy, a po tym okresie pojazd będzie okazjonalnie wynajmowany oraz używany dla potrzeb działalności Spółki, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Z kolei w sytuacji, gdy Zainteresowany zawrze umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy, a następnie samochód ten przez okres (minimum) pierwszych sześciu miesięcy przeznaczy wyłącznie na wynajem – zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, Wnioskodawca będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie od każdej raty leasingowej, a po upływie wskazanego wyższej okresu wynajmu przeznaczy wyłącznie do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej – podatnik nie będzie mógł kontynuować odliczenia w wysokości 100% podatku. Wnioskodawca będzie musiał ograniczyć odliczenia do wysokości 60% od każdej kolejnej raty leasingowej.

Odnośnie pytania 2:

Co do możliwości odliczania przez Zainteresowanego podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego nabytego lub wyleasingowanego w celu wskazanym w dyspozycji art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadząc działalność w sposób tak opisany może obniżyć o 100% wysokości podatku VAT od paliwa (kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego) od zakupu paliwa do samochodu/ów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT od zakupu lub od rat leasingowych samochodów osobowych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa do ich napędu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy, ustawodawca wskazał katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazać należy, że do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, od 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz innych pojazdów samochodowych i paliwa do nich, reguluje przepis art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia lub leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika lub oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli jest to przedmiotem działalności podatnika, a ponadto samochody te są przeznaczone wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca chce rozszerzyć swoją działalność o usługę odpłatnego najmu pojazdów samochodowych osobowych. Prowadzenie tego rodzaju działalności przez Zainteresowanego jest zgłoszone do organu rejestrowego, tj. Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Pojazdy zostaną zakupione za gotówkę oraz w leasingu operacyjnym.

Pojazdy te będą wynajmowane osobom fizycznym, przedsiębiorcom oraz wszelkim innym zainteresowanym podmiotom, jednostkom organizacyjnym czy organizacjom (Klienci/Najemcy).

Wynajęcie pojazdu dokumentowane będzie umową najmu oraz wystawieniem najemcy faktury VAT.

Usługa najmu będzie oferowana w różnych opcjach i wariantach, tj. na godziny, na okresy jednodniowe lub okresy wielodniowe, miesięczne itd.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a samochód będzie wykorzystywany w działalności Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wyłącznym przeznaczeniem pojazdów przez okres minimum sześciu miesięcy będzie ich wynajem, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym:

1.  W przypadku dużego zainteresowania ofertą Zainteresowany zamierza kontynuować najem pojazdów, jako wyłączne przeznaczenie zakupionych/leasingowanych pojazdów.
2.  W przypadku niedużego zainteresowanie ofertą Wnioskodawcy, po upływie minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów rozważa on możliwość częściowego wykorzystania pojazdów również do innych niż najem celów związanych z prowadzoną obecnie działalnością Zainteresowanego np. do wykorzystywania przez pracowników Spółki.
3.  Wnioskodawca zastanawia się również nad możliwością (po upływie okresu minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów oraz przy braku klientów na oferowane usługi najmu pojazdów) wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów innych niż ich najem np. przejazdów służbowych, tj. zaprzestaniem oferowania usług najmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w każdej z tych sytuacji przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz od rat leasingowych.

Analiza wyżej powołanych regulacji jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem pojazdów na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej). Ponadto, w przedmiotowej regulacji ustawodawca wskazuje, obok przeznaczenia samochodów na cele określone w tym przepisie, również na konieczność ich wykorzystywania, tj. fizycznego używania przez podmiot trzeci. Jednakże samochody przez ww. okres muszą być przeznaczone wyłącznie na ten cel.

Powyższe oznacza, że po okresie 6 miesięcy podatnik może przeznaczyć pojazd oprócz najmu również na pozostałe cele prowadzonej działalności zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego nabyciem.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”, nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub leasingu ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu przez okres co najmniej sześciu miesięcy.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej wynika, że w związku z nabyciem lub leasingiem samochodu osobowego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie lub raty leasingu, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy lub przeznaczenie go do odsprzedaży.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zamierza on zakupić za gotówkę oraz w leasingu operacyjnym samochody osobowe, które będą wyłącznie przeznaczone przez okres minimum sześciu miesięcy na wynajem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zainteresowany wskazał jednocześnie na następujące sytuacje:

1.  W przypadku dużego zainteresowania ofertą Wnioskodawca zamierza kontynuować najem pojazdów, jako wyłączne przeznaczenie zakupionych/leasingowanych pojazdów.
2.  W przypadku niedużego zainteresowanie ofertą Zainteresowanego, po upływie minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów rozważa on możliwość częściowego wykorzystania pojazdów również do innych niż najem celów związanych z prowadzoną obecnie działalnością Wnioskodawcy np. do wykorzystywania przez pracowników Spółki.
3.  Zainteresowany zastanawia się również nad możliwością (po upływie okresu minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów oraz przy braku klientów na oferowane usługi najmu pojazdów) wykorzystywania pojazdów wyłącznie do celów innych niż ich najem np. przejazdów służbowych, tj. zaprzestaniem oferowania usług najmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem, w każdej z ww. sytuacji zakupione/leasingowane samochody będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jednak zmieni się przeznaczenie przedmiotowych samochodów, które może mieć wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

W opisanych we wniosku przypadkach samochody osobowe będą przez Wnioskodawcę nabywane w dwojaki sposób – za gotówkę oraz w leasingu operacyjnym. W celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia każdy z tych przypadków należy rozpatrywać odrębnie.

W sytuacji gdy Zainteresowany zakupi samochód osobowy, który będzie oddawał do odpłatnego używania, przy założeniu, że będzie on przeznaczony wyłącznie do tego celu przez okres co najmniej 6 miesięcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT, dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, a także o ile nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy. Zainteresowany zachowa prawo do odliczenia podatku VAT, gdy po upływie 6 miesięcy, podczas którego zakupiony samochód będzie przeznaczony wyłącznie do tego celu, przeznaczy go nie tylko do oddania w odpłatne używanie, ale również dla potrzeb Spółki, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub wyłącznie dla potrzeb Spółki, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku gdy samochody nabyte będą za gotówkę – przy założeniu, że będą one przeznaczone wyłącznie na wynajem przez okres co najmniej sześciu miesięcy – w każdym z opisanych we wniosku wariantów (czyli A, B i C) przysługiwało będzie Wnioskodawcy 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku gdy samochody będą przez Zainteresowanego użytkowane w oparciu o umowę leasingu operacyjnego.

W niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty – art. 7 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa leasingu operacyjnego, w świetle wyżej powołanych przepisów, stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar). Tym samym każdorazowo Zainteresowany jest uprawniony do określenia – w świetle przepisów art. 3 ust. 6 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej – wysokości podatku naliczonego.

Jeżeli zatem Wnioskodawca – jako usługobiorca – zawrze umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy, a następnie samochód ten przeznaczy wyłącznie do wykorzystania na wynajem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Zainteresowanemu będzie przysługiwało (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności z tytułu zawartej umowy leasingowej.

Z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wynika, że nabyty na umowę leasingu operacyjnego samochód osobowy, od którego przysługuje 100% odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych winien być przeznaczony przez podatnika wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Zatem, przez ten okres podatnik musi przeznaczyć ten pojazd wyłącznie na ten cel, zaś po okresie nie krótszym niż 6 miesięcy może przeznaczyć go oprócz najmu również na cele prowadzonej działalności. W tak przedstawionej sytuacji podatnikowi będzie nadal przysługiwało 100% prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych do końca trwania umowy leasingu.

Natomiast, ograniczone prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych przysługiwać będzie wówczas, gdy po 6 miesiącach wykorzystywany na wynajem samochód osobowy przeznaczony będzie wyłącznie do wykonywanej przez podatnika w działalności gospodarczej (na cele inne niż wynajem). W takiej sytuacji, Zainteresowanemu po okresie wynajmu będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% od każdej raty leasingowej, przy czym nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Zatem, jeśli Wnioskodawca odliczy 6.000 zł w czasie, gdy odlicza podatek w pełnej wysokości (100%), dalsze odliczenie nie będzie mu przysługiwało.

W pierwszej wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji (oznaczonej jako A), w przypadku dużego zainteresowania ofertą, zamierza on kontynuować najem pojazdów jako ich wyłącznie przeznaczenie. Zatem, w tej sytuacji uwzględniając powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy samochody (nabyte w drodze leasingu) od początku są wynajmowane przez okres dłuższy niż 6 miesięcy i po tym okresie będą dalej przeznaczone tylko do wynajmu, Zainteresowany będzie mógł skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca wskazał ponadto (sytuacja B), że w przypadku niedużego zainteresowania jego ofertą, po upływie minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów, rozważa on możliwość częściowego wykorzystania tych pojazdów również do innych niż najem celów związanych z prowadzoną obecnie działalnością, np. do wykorzystywania przez jego pracowników.

W powyższej sytuacji, istotne znaczenie będzie miał fakt, że po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy przedmiotowe samochody będą nadal przeznaczone do dalszego wynajmu, pomimo że będą one również wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów. W takim przypadku zastosowanie będzie miał także art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, uprawniający Zainteresowanego do odliczenia w 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych.

Wnioskodawca zastanawia się również nad możliwością – po upływie okresu minimum sześciu miesięcy od faktycznego podjęcia działalności w zakresie wynajmu pojazdów oraz przy braku klientów na oferowane usługi najmu pojazdów – wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie do celów innych niż najem (np. przejazdów służbowych), tj. zaprzestaniem oferowania usług najmu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – sytuacja wskazana we wniosku jako C.

Odnosząc powołane przepisy do powyższej sytuacji, stwierdzić należy, że w przypadku gdy samochód wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności opodatkowanej innej niż wynajem, nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Tym samym Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej raty leasingowe.

W tej sytuacji – za okres kiedy samochód ten wykorzystywany będzie tylko do działalności innej niż wynajem – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% z każdej faktury VAT dokumentującej zakup usługi leasingu operacyjnego nie więcej niż 6.000 zł. Należy przy tym podkreślić, że łączna kwota odliczenia nie może w tym przypadku przekroczyć 6.000 zł – licząc od początku trwania umowy leasingu.

Reasumując, w sytuacjach opisanych w punktach A i B Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z ceny nabycia (od zakupu samochodu osobowego jako środka trwałego) lub od rat leasingowych.

Natomiast w sytuacji opisanej w punkcie C Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatek VAT z faktury zakupu samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem na okres co najmniej sześciu miesięcy. W przypadku gdy Zainteresowany zakupi taki samochód osobowy w leasingu operacyjnym, to pełne prawo do odliczenia podatku będzie mu przysługiwało tylko w okresach kiedy samochód ten będzie wynajmowany, a w okresie gdy samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w całości tylko w określonej części.

W tej części zatem stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonując takiego rozstrzygnięcia tut. Organ przyjął, że każdy z opisanych we wniosku samochodów będzie przez Zainteresowanego przeznaczony wyłącznie na wynajem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Wnioskodawca jest także zainteresowany, w kwestii dotyczącej prawa do odliczania podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodu, które – po wykorzystaniu ilości znajdującej się w zbiorniku w momencie wydania samochodu – będzie kupowane przez Najemcę w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Jeżeli samochód korzysta z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, wówczas od zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu przysługuje prawo do odliczenia.

Jednakże podstawowym warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby wynajmujący był faktycznym nabywcą paliwa a konkretny samochód był rzeczywiście przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W celu wyjaśnienia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów w okresie, kiedy będą one przedmiotem najmu należy zatem wyjaśnić, czy spełnione są następujące warunki:

*   Zainteresowany jest faktycznym nabywcą paliwa (na niego przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel) i na niego wystawiona jest faktura dokumentująca zakup paliwa,
*   nabyte przez Wnioskodawcę paliwo służy do wykonywania czynności opodatkowanej polegającej na wynajmowaniu ww. samochodów.

Zatem, w niniejszej sprawie aby ocenić czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego oddanego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w pierwszej kolejności należy ocenić, charakter transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą samochodu.

Ponownie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że ustalona wysokość czynszu najmu obejmować będzie koszt związany z wynajęciem pojazdu, a także paliwo. Pojazd będzie wydawany Klientowi z pełnym zbiornikiem paliwa, zaś Klient, w razie zaistniałej takiej konieczności, będzie miał obowiązek tankowania pojazdu w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem. Faktury z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych będących przedmiotem najmu, w sytuacji gdy koszt paliwa będzie wliczony w cenę świadczonej przez niego usługi najmu oraz gdy najemca będzie kupował paliwo w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem, będą wystawiane na Wnioskodawcę. Nabywcą paliwa będzie Najemca zaś koszt paliwa zostanie doliczony do kwoty należnej za wynajem pojazdu. Najemca będzie się zaopatrywał w paliwo bezpośrednio na stacji paliw (np. stacjach Orlenu), lecz będzie posiadał kartę flotową Zainteresowanego. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wybór konkretnego miejsca nabycia paliwa (konkretnej stacji), jednakże ograniczeniem będzie karta flotowa, na którą będzie nabywane paliwo – Najemca będzie mógł dokonywać zakupów wyłącznie na określonych stacjach paliw (tj. np. Orlenu). Zainteresowany nie będzie mógł decydować w którymkolwiek momencie jak paliwo ma być zużyte i w jakim celu. Ze względu na umowę flotową (np. z O.) to Wnioskodawca będzie pośredniczył we wnoszeniu i rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji.

W kontekście rozpatrywanej sprawy konieczne w pierwszej kolejności jest rozstrzygnięcie charakteru transakcji pomiędzy Zainteresowanym a jego kontrahentami (najemcami samochodów osobowych).

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease Holland BV, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych – różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo – leasingodawcy czy leasingobiorcy – spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie dokonywać dostawy paliwa na rzecz swoich kontrahentów, w okresie faktycznego wynajmu samochodu, gdyż paliwo to będzie przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochód. Tym samym Zainteresowany ani przez moment nie będzie dysponować przedmiotowym paliwem jak właściciel, z tego też względu nie będzie mógł przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) na swych kontrahentów. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany, a tym samym wykazany na fakturze, niezależnie od tego czy występuje samodzielnie, czy też jako element składowy świadczenia głównego jakim jest wynajem samochodów.

W opisanym we wniosku przypadku, podobnie jak w sprawie C-185/10, najemcy będą nabywać paliwo bezpośrednio na stacjach paliw, a Zainteresowany nie będzie miał prawa decydować w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Nie będzie miał on również wpływu na wybór konkretnego miejsca nabycia paliwa (konkretnej stacji). Wnioskodawca jedynie finansuje dokonywane przez najemcę zakupy.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotowe samochody faktycznie będą oddane w odpłatne użytkowanie i najemcy będą dokonywać zakupu paliwa do wynajmowanych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za paliwo do napędu tych samochodów, z uwagi na fakt, że Zainteresowany nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel (nie jest nabywcą towaru), pomimo że przewidziany przepisem art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), a przedmiotowe samochody w okresie gdy będą przedmiotem najmu korzystają z wyłączenia z tej grupy pojazdów poprzez spełnienie przesłanek zawartych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu rzetelnego odzwierciedlenia w wystawianym dokumencie zaistniałego zdarzenia gospodarczego niniejszy przepis nakłada na podatnika (sprzedawcę) obowiązek uwzględnienia przede wszystkim daty dokonania sprzedaży, ceny, stawki podatku, podstawy opodatkowania, a także, co istotne w niniejszej sprawie – danych podatnika – wystawcy faktury oraz nabywcy towaru lub usługi. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Pełnią szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W rezultacie łącznej analizy regulacji zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że termin „sprzedaży” należy rozumieć m.in. jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz w art. 7 ust. 1 tej ustawy określającej dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) stwierdzić należy, że podatnik dokumentując czynność dostawy towarów poprzez wystawienie faktury VAT zobowiązany jest do umieszczenia danych faktycznego nabywcy towarów tzn. takiego, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na niego faktur dokumentujących zakup paliwa zużywanego przez najemców, ponieważ nie będą one dokumentować rzeczywistych czynności dokonanych na jego rzecz.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu, które po wykorzystaniu ilości znajdującej się w zbiorniku w momencie wydania samochodu będzie przez Najemcę kupowane w imieniu i na rzecz podmiotu oddającego pojazd w najem.

Zatem, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.