Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.275.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie sporządzonego przez komornika spisu inwentarza, z którego będzie wynikać, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, jako spełniającego wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: inwentarz; komornik; majątek; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; spis; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie sporządzonego przez komornika spisu inwentarza, z którego będzie wynikać, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, jako spełniającego wymogi określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalania czy sporządzony przez komornika spis inwentarza, z którego będzie wynikać, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika stanowi dokument uprawdopodobniający nieściągalność wierzytelności przez Bank zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. B w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej jako „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca w ofercie skierowanej do szerokiego spektrum klientów proponuje całą gamę produktów bankowych, w tym m.in. udzielanie kredytów i pożyczek. W procesie windykacji należności zdarzają się przypadki, że nie dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, pomimo skierowania wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) na drogę postępowania egzekucyjnego.

Czasem dochodzi do sytuacji, w której w trakcie obowiązywania umowy kredytowej lub pożyczkowej następuje zgon dłużnika. Wnioskodawca, dążąc do odzyskania wierzytelności z tytułu umowy kredytu lub pożyczki, podejmuje wówczas czynności zmierzające do ustalenia spadkobierców zmarłego oraz wartości masy spadkowej. W trakcie przeprowadzanego poszukiwania może okazać się, że spadkobiercami zmarłego dłużnika są:

1.  osoby fizyczne, które, zgodnie z art. 926 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 roku, poz. 389 ̶t.j. z późn. zm., dalej: „KC”), mogą być powołane do spadku z ustawy bądź z testamentu. Zgodnie z treścią art. 931 KC i następnych spadkobiercami ustawowymi mogą być m.in.: małżonek, zstępni (dzieci), dalsi zstępni (wnuki, prawnuki itp.), wstępni (rodzice) ̵ pełen katalog spadkobierców ustawowych zawarty jest w przepisach Tytułu II Księgi Czwartej KC,
2.  osoby prawne ̶ powołane do spadku z testamentu zgodnie z art. 926 KC,
3.  gmina ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy (na podstawie art. 935 KC) w przypadku braku spadkobierców testamentowych bądź ustawowych zmarłego lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku,
4.  Skarb Państwa (na podstawie art. 935 KC) ̶ w przypadku braku spadkobierców testamentowych bądź ustawowych zmarłego lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku oraz gdy nie da się ustalić ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy lub ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego spadkodawcy znajdowało się za granicą.

Gdy spadkobiercą jest osoba fizyczna bądź prawna, może ona, zgodnie z treścią art. 1012 KC, spadek przyjąć wprost (bez ograniczenia odpowiedzialności za długi), przyjąć z dobrodziejstwem inwentarza (z ograniczeniem odpowiedzialności za długi) bądź odrzucić.

Zgodnie z treścią art. 1015 KC, jeśli spadkobierca nie złoży oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku w terminie 6 miesięcy od daty pozyskania informacji o tytule swojego powołania (śmierci spadkodawcy) ̶ jest to równoznaczne z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że odpowiedzialność majątkowa spadkobierców za długi spadkowe jest ograniczona do wartości ustalonego w spisie inwentarza lub w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku.

Jeżeli brak jest spadkobierców będących osobami fizycznymi/prawnym bądź uprawnione osoby fizyczne/prawne odrzuciły spadek, w konsekwencji przejmującym spadek jest gmina ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy albo Skarb Państwa. Stosownie do regulacji art. 1023 § 2 KC, gmina nie musi składać oświadczenia o przyjęciu spadku, a sam spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Zakres odpowiedzialności majątkowej spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w tym gminy lub Skarbu Państwa, może być określony w wykazie inwentarza złożonym przez spadkobiercę w sądzie lub przed notariuszem (pod rygorem pełnej odpowiedzialności za długi spadkowe w przypadku podstępnego pominięcia składników majątku ̶ art. 1031 2 KC) albo spisie inwentarza sporządzonym przez komornika (na wniosek sądu spadku bądź bezpośredni wniosek uprawnionych określonych w art. 637 KPC, w tym wierzyciela ̶ Banku) poprzez wskazanie aktywów wchodzących w skład masy spadkowej, z jednoczesnym wskazaniem wartości tychże aktywów.

Tak określona wartość będzie wyznaczać wysokość, do jakiej spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe. W konsekwencji, będzie to również poziom do jakiego po stronie Banku istnieć będzie możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

Poza sytuacjami przyjęcia wprost spadku przez spadkobierców bądź sytuacjami, gdy masa czynna spadku (aktywa) przewyższa masę bierną (pasywa), mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

1.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że wartość masy czynnej spadku nie przedstawia żadnej wartości, a zatem brak jest majątku spadkowego i w konsekwencji spadkobiercy nie odpowiadają za długi spadkowe. W takiej sytuacji roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu lub pożyczki jest bezprzedmiotowe, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby się zaspokoić. W konsekwencji, Wnioskodawca ponosi stratę wynikającą z niespłaconego kredytu lub pożyczki, gdyż nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.
2.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że istnieje określona wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika przekracza wartość masy czynnej spadku. W takiej sytuacji roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców dłużnika o zwrot udzielonego mu kredytu lub pożyczki dotyczą jedynie tej części, która nie przekracza masy czynnej spadku, gdyż w części ją przekraczającej nie istnieje majątek, z którego Wnioskodawca mógłby dochodzić niespłaconej należności. Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności do wysokości masy czynnej spadku oraz ponosi stratę ze względu na brak możliwości dochodzenia należności w pozostałej części.
3.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku, jednakże z powodu roszczeń występujących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku, Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji Bank ponosi w tym zakresie stratę.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza zostanie on przez Bank uznany za odpowiadający stanowi faktycznemu w stosownej formie.

Jednocześnie Bank wyjaśnia, że z tytułu udzielenia kredytu / pożyczki nie będzie posiadać statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika.

Zatem w chwili zaistnienia jednej ze wskazanych powyżej sytuacji Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia całości lub części nieściągalnej wierzytelności, może dokonać jej odpisania jako nieściągalnej w sposób wskazany poniżej:

1.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że wartość masy czynnej spadku nie przedstawia żadnej wartości, Bank dokonuje odpisania pełnej wartości niespłaconej należności w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe.
2.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że istnieje określona wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika przekracza wartość masy czynnej spadku, jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika, Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe, lecz jedynie w wartości niespłaconej należności, w części przekraczającej masę czynną spadku.
3.  gdy ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku, jednakże z powodu roszczeń występujących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności, wtedy Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów na straty kredytowe w pełnej wartości niespłaconej należności bądź wartości pozostałej po dokonaniu potrącenia przez wierzycieli uprzywilejowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sporządzony przez komornika spis inwentarza, z którego będzie wynikać, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika (tak jak opisano w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego), stanowi dokument uprawdopodobniający nieściągalności wierzytelności przez Bank zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy sporządzony przez komornika spis inwentarza, z którego będzie wynikać, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika (tak jak opisano wstanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego), stanowi dokument uprawdopodobniający nieściągalności wierzytelności przez Bank zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów ̶ w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Sposoby, jakimi można udokumentować nieściągalność należności zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 Ustawy o CIT, w szczególności należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przepisy Ustawy o CIT oraz żadne przepisy prawa cywilnego (m.in. Ustawa Kodeks cywilny lub Ustawa Kodeks postępowania cywilnego) nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „postanowienie o nieściągalności”, o którym jest wprost mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Tym niemniej zarówno w interpretacjach wydawanych przez Ministerstwo Finansów / Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się, że niezbędnym warunkiem formalnym dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu jest dokument sporządzony przez organ egzekucyjny (jakim jest komornik), z którego treści jasno wynika, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. W takiej sytuacji bowiem z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.

Jasno wskazał to w swojej interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r., sygn. ITPB3/423-433/09/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która stwierdzała, że: „(…) w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność.(…) Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1144/14/SD.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zgonu dłużnik i w konsekwencji przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynikać będzie brak majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu lub pożyczki udzielonej przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. komornika, stanowić będzie dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b). Spis inwentarza przez komornika, który potwierdza brak majątku zmarłego dłużnika, wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko prezentowane przez Bank zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 grudnia 2016 r. ( sygn. 146-IPPB3-4510.926. 2016.1.JBB). W wydanej interpretacji Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (odstępując na podstawie art. 14c 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego), zgodnie z którym „w przypadku wydania przez komornika spisu inwentarza, z którego wynikać będzie ̶ mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności ̶ że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, Bank będzie uprawniony do udokumentowania na jego podstawie nieściągalności wierzytelności w części w jakiej nie ma prawnej możliwości jej dalszego dochodzenia, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 29 lutego 2016 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-892/15/AK) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1144/14/SD).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokumentuje jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której ̶ w związku z okolicznościami wskazanymi powyżej ̶ nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. Innymi słowy, Bank rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów tylko taką wartość wierzytelności, co do której wiadomo na podstawie spisu inwentarza, że nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje, ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w części, w jakiej majątek dłużnika pozwala na wyegzekwowanie należności, Bank podejmować będzie działania zmierzające do jej wyegzekwowania, a w konsekwencji nie będzie zaliczał tej należności w ciężar kosztów oraz nie będzie uznawał jej za udokumentowane stosownie do art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.