Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.297.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: czy spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji, tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów i w konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT
Słowa kluczowe: faktoring; faktoring-faktor; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji, tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów i w konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji, tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów i w konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się importem samochodów i motocykli na terytorium Polski - samochody następnie są sprzedawane autoryzowanym dealerom (dalej: „Dealerzy”, każdy z osobna także jako: „Dealer”). Z tytułu sprzedaży samochodów Spółka wystawia Dealerom faktury VAT z odroczonym terminem płatności.

Spółka zawarła z bankiem (dalej: „Bank”) i jednostką powiązaną Banku zajmującą się finansowaniem samochodów i motocykli (dalej: „Faktor”) umowę o współpracy finansowej (dalej: „Umowa o współpracy”). Umowa o współpracy jest umową ramową dla długoterminowego programu finansowania hurtowego i detalicznego samochodów i motocykli w Polsce. Umowa o współpracy jest podstawą do zawarcia konkretnych umów finansowania hurtowego z Dealerami oraz finansowania detalicznego z klientami końcowymi Dealerów.

Finansowanie hurtowe obejmuje finansowanie Dealerów w formie usług faktoringu odwrotnego świadczonych przez Faktora na rzecz Dealerów. Warunki świadczenia tych usług są zawarte w umowach faktoringu odwrotnego zawieranych pomiędzy Faktorem a Dealerami (Spółka nie jest stroną umów faktoringu odwrotnego).

Faktor będzie zobowiązany do spłaty należności Spółki w pełnej wysokości brutto przed końcem terminu wymagalności wynikającej z faktury VAT. Zgodnie z Umową o współpracy, po dokonaniu płatności za fakturę, w momencie uznania rachunku Spółki, Faktor nabywa prawo wierzyciela zaspokojonego w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Faktor ponosi całkowite ryzyko opóźnienia i/lub niespłacenia długu przez Dealera.

Spółka jest upoważniona przez Dealerów do raportowania Faktorowi należności do wykupu przed terminem wymagalności.

W przypadku spłaty zobowiązania Dealera przez Faktora, Spółka dostarcza Faktorowi karty pojazdów, których zakup jest finansowany przez nią, chyba że taka karta nie stanowi zabezpieczenia w danej sytuacji.

Zgodnie z Umową o współpracy Faktor obciąża Spółkę kwotą za zdefiniowany zakres usług.

Zgodnie z umowami faktoringu odwrotnego zawieranymi przez Dealerów z Faktorem, Faktor spłaca wierzytelności pieniężne przysługujące Spółce wobec Dealera z tytułu sprzedaży pojazdów, stwierdzone prawidłowo wystawioną fakturą VAT lub innym równoważnym dokumentem wystawionym przez Spółkę i zaakceptowanym przez Faktora, przedstawione Faktorowi do spłaty przed ich terminem wymagalności, a Dealer zobowiązuje się do spłaty na rzecz Faktora kwoty tych wierzytelności oraz do ponoszenia uzgodnionych kosztów oraz uiszczania opłat i prowizji.

W umowach faktoringu odwrotnego przewidziano, że Dealer wyraża zgodę na spłatę przez Faktora wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Spółkę w trakcie obowiązywania umów faktoringu odwrotnego, do ustalonej kwoty finansowania oraz na wstąpienie Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z umowami faktoringu odwrotnego finansowanie nie może być przeznaczone na spłatę częściową określonej należności Spółki - jeżeli pozostała do wykorzystania część finansowania nie wystarcza na spłatę należności w pełnej wysokości, Faktor powstrzymuje się od spłaty takiej należności.

Z tytułu realizacji zobowiązań Faktora wynikających z umowy faktoringu odwrotnego, Faktorowi przysługuje od Dealera prowizja za finansowanie, odsetki umowne. Wszelkie koszty i opłaty wymagane przez prawo dla ustanowienia prawnego zabezpieczenia spłaty finansowania obciążają Dealera. Dealer pokrywa również opłaty i prowizje należne Faktorowi z tytułu zmiany warunków umowy faktoringu odwrotnego.

W ramach wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego dochodzi do subrogacji. Spłata dokonywana przez Faktora jest spłatą należności Spółki wobec Dealera, a nie jakimkolwiek wynagrodzeniem. Po dokonaniu płatności za fakturę, Faktor nabywa prawo wierzyciela zaspokojonego.

Spłata należności dokonywana przez Faktora na rzecz Spółki ma każdorazowo miejsce po wystawieniu faktury VAT lub wydaniu rzeczy. Umowa faktoringu odwrotnego obejmuje należności z tytułu zakupu samochodów i motocykli. Umowa ta nie obejmuje finansowania żadnych zobowiązań o charakterze pożyczkowym/kredytowym, w tym odsetek wobec Spółki. Finansowane należności są wyrażane w walucie polskiej. Spółka nie zawiązuje na finansowane należności odpisów aktualizujących, które uznawałaby za koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela.

W takim przypadku nabycie wierzytelności następuje z mocy prawa. Regulacja art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego przewiduje tak zwaną subrogację, co jest instytucją odmienną od przelewu (cesji) wierzytelności, uregulowanego w art. 509 Kodeksu cywilnego.

Co istotne, zgodnie z art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa cywilnego, gdy chodzi o świadczenia pieniężne, jest rzeczą obojętną, od kogo wierzyciel otrzyma to świadczenie, gdyż w interesie wierzyciela jest uzyskanie tego świadczenia, tylko bowiem w ten sposób następuje wykonanie zobowiązania (przykładowo: B. Fuchs w: M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), LEX/el 2018).

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r., sygn. akt: II FSK 2089/17 wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w oparciu o art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie jest umową i odnosi skutek z mocy prawa: subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako „ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela” powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (\`(...)\`) Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (\`(...)\`) Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 k.c.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego kluczowym elementem regulacji umownych między Spółką, Faktorem i Dealerami jest faktoring odwrotny. Należy podkreślić, że faktoring odwrotny różni się w swojej konstrukcji od „zwykłego” faktoringu. Celem umowy faktoringu odwrotnego jest finansowanie dłużnika (nabywcy dóbr lub usług). O ile stronami umowy faktoringu „zwykłego” są dotychczasowy wierzyciel (faktorant) oraz nowy wierzyciel (faktor), o tyle w umowie faktoringu odwrotnego stroną umowy jest wstępująca w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia (faktor) oraz dłużnik. W faktoringu odwrotnym brak jest również funkcji gwarancyjnej, która może występować przy „zwykłym” faktoringu.

Co jednak najistotniejsze z perspektywy niniejszej sprawy, o ile cechą umowy faktoringu „zwykłego” jest przelew wierzytelności, o tyle w umowie faktoringu odwrotnego nie dochodzi do przelewu wierzytelności (cesji), tylko do jej nabycia w drodze subrogacji.

Z powyższego względu w zaprezentowanym stanie faktycznym nie dochodzi do sprzedaży wierzytelności i zapłaty wynagrodzenia za nią. Nawet gdyby pominąć zawarte wyżej rozważania na temat natury faktoringu odwrotnego, to w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do sprzedaży wierzytelności, skoro wierzyciel (a więc jedyny uprawniony do rozporządzenia) nie jest stroną umowy faktoringu odwrotnego. Spłata dokonywana przez Faktora jest spłatą zobowiązania Dealera wobec Spółki, a nie jakimkolwiek wynagrodzeniem (w szczególności wynagrodzeniem z tytułu cesji wierzytelności). Z tytułu umowy z Faktorem to Spółka wypłaca wynagrodzenie Faktorowi za zdefiniowany zakres usług - natomiast odrębnym tytułem są należności płacone Faktorowi przez Dealerów z tytułu umów faktoringu odwrotnego.

W ocenie Wnioskodawcy jedynym skutkiem dla Spółki, który może mieć wpływ na konsekwencje w podatku CIT jest to, że spłata należności przez Faktora, jest uznawana za uregulowanie należności w rozumieniu art. 12 ust. 3a Ustawy CIT. Niemniej jednak z uwagi na to, że uregulowanie należności każdorazowo będzie miało miejsce po wystawieniu faktury VAT lub wydaniu rzeczy, przychód powstanie już wcześniej, tj. w dniu wystawienia faktury VAT lub wydania rzeczy. W konsekwencji spłata należności przez Faktora nie będzie miała w takim stanie faktycznym wpływu na moment powstania przychodu, tj. będzie neutralna podatkowo z perspektywy Spółki.

Dodatkowo finansowane należności będą wyrażane w walucie polskiej, a w rezultacie nie znajdą zastosowania przepisy o ustalaniu różnic kursowych.

Z uwagi na to, że umowa faktoringu odwrotnego nie obejmuje finansowania żadnych zobowiązań o charakterze pożyczkowym/kredytowym, w tym odsetek wobec Spółki nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym (a contrario) odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów) stanowią przychód w momencie ich otrzymania.

Dodatkowo z uwagi na to, że Spółka nie zawiązuje na finansowane należności odpisów aktualizujących, które uznawałaby za koszt uzyskania przychodu, spłata należności przez Faktora nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 4e Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

W rezultacie spłata należności Spółki przez Faktora w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ przychód związany z konkretną należnością został już przez Spółkę rozpoznany w dniu wystawienia faktury VAT na rzecz Dealera lub wydania rzeczy. W konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „k.c.”), osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 518 k.c. § 2, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W myśl art. 518 k.c. § 3, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Instytucja subrogacji przewidziana w powołanym powyżej art. 518 k.c., polega na nabyciu przez osobę trzecią spłacającą wierzyciela, spłaconej wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty. Jednym z przypadków objętych regulacją art. 518 Kodeksu cywilnego jest spłata wierzytelności przez osobę trzecią za zgodą dłużnika wyrażoną na piśmie (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.).

W wyniku subrogacji następuje zmiana osoby wierzyciela przy tożsamości istniejącego stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik zobowiązany jest do określonego świadczenia. Nie następuje bowiem jakiekolwiek rozliczenie/spłata zobowiązania po stronie dłużnika, jego zobowiązanie do świadczenia trwa nadal. Nie powstaje też żaden nowy stosunek prawny między dłużnikiem, a nowym wierzycielem. Z chwilą, gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna nowy wierzyciel wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela w istniejący stosunek prawny. Po stronie dłużnika pozostają wszelkie prawa oraz obowiązki wynikające ze zobowiązania zaciągniętego u dotychczasowego wierzyciela, z tą tylko różnicą, że zmienia się osoba będąca drugą stroną istniejącego stosunku zobowiązaniowego (do rąk której dłużnik ma spełnić świadczenie).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika że Spółka z tytułu sprzedaży samochodów wystawia Dealerom faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Ponadto, Spółka zawarła z Bankiem i jednostką powiązaną Banku (tj. z Faktorem) zajmującą się finansowaniem samochodów i motocykli umowę o współpracy. Umowa o współpracy jest umową ramową dla długoterminowego programu finansowania hurtowego i detalicznego samochodów i motocykli w Polsce. Umowa o współpracy jest podstawą do zawarcia konkretnych umów finansowania hurtowego z Dealerami oraz finansowania detalicznego z klientami końcowymi Dealerów. Finansowanie hurtowe obejmuje finansowanie Dealerów w formie usług faktoringu odwrotnego świadczonych przez Faktora na rzecz Dealerów. Warunki świadczenia tych usług są zawarte w umowach faktoringu odwrotnego zawieranych pomiędzy Faktorem a Dealerami (Spółka nie jest stroną umów faktoringu odwrotnego). Faktor będzie zobowiązany do spłaty należności Spółki w pełnej wysokości brutto przed końcem terminu wymagalności wynikającej z faktury VAT. Zgodnie z Umową o współpracy, po dokonaniu płatności za fakturę, w momencie uznania rachunku Spółki, Faktor nabywa prawo wierzyciela zaspokojonego w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Faktor ponosi całkowite ryzyko opóźnienia i/lub niespłacenia długu przez Dealera. Spółka jest upoważniona przez Dealerów do raportowania Faktorowi należności do wykupu przed terminem wymagalności. W przypadku spłaty zobowiązania Dealera przez Faktora, Spółka dostarcza Faktorowi karty pojazdów, których zakup jest finansowany przez nią, chyba że taka karta nie stanowi zabezpieczenia w danej sytuacji. Zgodnie z Umową o współpracy Faktor obciąża Spółkę kwotą za zdefiniowany zakres usług. Zgodnie z umowami faktoringu odwrotnego zawieranymi przez Dealerów z Faktorem, Faktor spłaca wierzytelności pieniężne przysługujące Spółce wobec Dealera z tytułu sprzedaży pojazdów, stwierdzone prawidłowo wystawioną fakturą VAT lub innym równoważnym dokumentem wystawionym przez Spółkę i zaakceptowanym przez Faktora, przedstawione Faktorowi do spłaty przed ich terminem wymagalności, a Dealer zobowiązuje się do spłaty na rzecz Faktora kwoty tych wierzytelności oraz do ponoszenia uzgodnionych kosztów oraz uiszczania opłat i prowizji. W umowach faktoringu odwrotnego przewidziano, że Dealer wyraża zgodę na spłatę przez Faktora wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Spółkę w trakcie obowiązywania umów faktoringu odwrotnego, do ustalonej kwoty finansowania oraz na wstąpienie Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z umowami faktoringu odwrotnego finansowanie nie może być przeznaczone na spłatę częściową określonej należności Spółki - jeżeli pozostała do wykorzystania część finansowania nie wystarcza na spłatę należności w pełnej wysokości, Faktor powstrzymuje się od spłaty takiej należności. W ramach wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 k.c. dochodzi do subrogacji. Spłata należności dokonywana przez Faktora na rzecz Spółki ma każdorazowo miejsce po wystawieniu faktury VAT lub wydaniu rzeczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji, tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 k.c., w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów i w konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT.

Odnosząc powyższe na grunt opisanej we wniosku umowy faktoringu odwrotnego zauważyć należy że subrogacja nie powoduje ustania dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego w który wstąpił Dealer zakupując od Wnioskodawcy (dotychczasowego wierzyciela) samochody ani do powstania nowego zobowiązania między dłużnikiem (Dealerem) a nowym wierzycielem (Faktorem). Z chwilą gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna stosunek zobowiązaniowy powstały w momencie zakupu samochodów trwa nadal mimo zmiany osoby wierzyciela. Zmiana osoby wierzyciela (wstąpienie Faktora w miejsce Wnioskodawcy) jest jedyną konsekwencją subrogacji. Subrogacja nie zmienia zaś charakteru istniejącego stosunku zobowiązaniowego w który wstąpił dłużnik zakupując samochody z odroczonym terminem płatności – jego pozycja będzie taka sama bowiem subrogacja nie powoduje spłaty czy jakiegokolwiek rozliczenia zobowiązania po stronie dłużnika, nie wpływa na jego prawa i obowiązki wynikające z powstałego zobowiązania, które są takie same jak gdyby zmiana wierzyciela nie nastąpiła, z tą różnicą że Dealer jest zobligowany do spłaty zobowiązania na rzecz innego podmiotu (Faktora a nie Wnioskodawcy).

Skoro zatem w umowach faktoringu odwrotnego przewidziano, że Dealer wyraża zgodę na spłatę przez Faktora wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Spółkę w trakcie obowiązywania umów faktoringu odwrotnego, do ustalonej kwoty finansowania oraz na wstąpienie Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. a po stronie dłużnika (Dealera) jak i Wnioskodawcy nie zmienią się prawa i obowiązki wynikające z umowy zakupu samochodów oraz nie dochodzi do cesji wierzytelności to prawno-podatkowa ocena skutków wykonania tych praw i obowiązków również nie powinna ulec zmiennie.

Zatem, subrogacja nie spowoduje powstania przychodu u Spółki jeśli został on już pierwotnie rozpoznany przez Wnioskodawcę (w dniu wystawienia faktury VAT na rzecz Dealera lub wydania rzeczy) tj. przed przeniesieniem wierzytelności na osobę trzecią (Faktora) w drodze subrogacji uregulowanej w art. 518 k.c.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym spłata należności Spółki przez Faktora, jako element subrogacji, tj. wstąpienia w prawa wierzyciela w trybie 518 § 1 pkt 3 k.c., w ramach umowy faktoringu odwrotnego zawartej z Dealerami stanowi z perspektywy Wnioskodawcy spłatę uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów a w konsekwencji spłata dotychczasowego wierzyciela (Spółki) przez Faktora pozostaje dla Spółki neutralna w podatku CIT - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.