Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.407.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (…). Firma Wnioskodawcy zajmuje się wszystkimi usługami związanymi ze stolarką. Wykonuje takie prace jak: układanie boazerii, montaż schodów drewnianych, ogólna odnowa podłóg.

Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupach PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” oraz PKWiU 16.23.19.0 „Wyroby stolarskie i ciesielskie z drewna, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Dnia 25 maja 2016 r. Wnioskodawca zawarł „Umowę o roboty budowlane” ze Sp. z o.o. Firma Wnioskodawcy występowała w roli Wykonawcy a Spółka w roli Inwestora, co widnieje w zapisach przedmiotowej umowy. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem umowy było wykonanie szeroko pojętych prac stolarskich, wymienionych w § 7 umowy, na terenie siedziby Inwestora, czyli Sp. z o.o. na potrzeby własne tejże Spółki.

Umowa została trzykrotnie aneksowana: aneksem z dnia 2 listopada 2016 r., aneksem z dnia 20 grudnia 2016 r., oraz aneksem z dnia 3 stycznia 2017 r. z uwagi na zwiększenie zakresu robót stolarskich. Na uwagę zasługuje fakt, że w aneksie z 3 stycznia 2017 Sp. z o.o. nazywa siebie „Wykonawcą” a firmę Wnioskodawcy „Podwykonawcą”, bez dokonania wcześniejszych ustaleń w tym zakresie.

Po zakończeniu robót Wnioskodawca wystawił inwestorowi faktury VAT: faktura z dnia 3 marca 2017 r. na kwotę 6.243,84 zł wraz z podatkiem VAT 23% oraz fakturę z dnia 3 marca 2017 r. na kwotę 6.654,30 zł wraz z podatkiem VAT 23%.

Pismem z dnia 14 marca 2017 r. Inwestor, tj. Sp. z o.o. zakwestionował i zwrócił Wnioskodawcy wystawione faktury jako wystawione niezgodnie z przepisami, powołując się na nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie od dnia 1 stycznia 2017 r. roboty budowlane objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia – zgodnie z załącznikiem nr 14 ww. ustawy. Dlatego Wnioskodawca na prośbę Inwestora skorygował wystawione wcześniej faktury stosując odwrotne obciążenie.

Z umowy pomiędzy stronami wyraźnie wynika, że Sp. z o.o. występuje jako Inwestor, bowiem remont dotyczył jego siedziby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca niebędący podwykonawcą i niespełniający przesłanek z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług musiał zastosować się do żądań Inwestora i zastosować odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieprawidłowo wystawił on korekty faktur stosując odwrotne obciążenie. Zgodnie z treścią umowy zawartej dnia 25 maja 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o., firma Wnioskodawcy działała jako wykonawca robót budowlanych na terenie siedziby Spółki, czyli Inwestora i na jego własne potrzeby.

Z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 (usług budowlanych) powyższy przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem nabywca usługi budowlanej będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczonej usługi w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   usługodawca jest podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,
*   usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT,
*   świadczona usługa występuje w poz. 2-48 załącznika nr 14,
*   usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści przedmiotowej umowy o roboty budowlane nie wynika, żeby Wnioskodawca działał jako podwykonawca.

Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że nowe brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 (tj. usług budowlanych), które są wykonane dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatek VAT od usług budowlanych wykonanych przed 2017 r., jest rozliczany na zasadach ogólnych.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sama okoliczność świadczenia usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora inwestycji budowlanej, a nie na rzecz innych wykonawców (generalnego bądź podwykonawców) wystarczy do uznania, że Wnioskodawca nie jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem że w takim przypadku nie ma obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na zasadzie tzw. odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawca świadcząc usługi wymienione we wniosku jest podwykonawcą, konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dnia 25 maja 2016 r. Wnioskodawca zawarł „Umowę o roboty budowlane” ze Sp. z o.o. Firma Wnioskodawcy występowała w roli Wykonawcy a Spółka z o.o. w roli Inwestora, co widnieje w zapisach przedmiotowej umowy. Z umowy pomiędzy stronami wyraźnie wynika, że Sp. z o.o. występuje jako Inwestor, bowiem remont dotyczył jego siedziby. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem umowy było wykonanie szeroko pojętych prac stolarskich na terenie siedziby Inwestora, czyli Sp. z o.o. na jego własne potrzeby. Umowa została trzykrotnie aneksowana z uwagi na zwiększenie zakresu robót stolarskich. W aneksie nr 3 Sp. z o.o. nazwała siebie „Wykonawcą” a firmę Wnioskodawcy „Podwykonawcą”, bez dokonania wcześniejszych ustaleń w tym zakresie. Po zakończeniu robót Wnioskodawca wystawił Inwestorowi fakturę dnia 3 marca 2017 r. oraz fakturę dnia 3 marca 2017 r. wraz z podatkiem VAT 23%. Pismem z dnia 14 marca 2017 r. Inwestor - Sp. z o.o. zakwestionował i zwrócił Wnioskodawcy wystawione faktury jako wystawione niezgodnie z przepisami. Dlatego Wnioskodawca na prośbę Inwestora skorygował wystawione wcześniej faktury stosując odwrotne obciążenie.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy dla wykonywanych przez niego na rzecz Sp. z o.o. czynności miał zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ponadto o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Sp. z o.o. szeroko pojętych prac stolarskich, jednakże umowa ta była trzykrotnie aneksowana. Jak wskazał Wnioskodawca aneksy te zostały dokonane z uwagi na zwiększenie zakresu robót stolarskich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zmiana (na podstawie aneksów do umowy) wyłącznie zakresu wykonywanych czynności nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania, że w przedmiotowej sprawie zmienił się status podmiotów związanych niniejszą umową, bowiem jak wskazał Wnioskodawca z zawartej umowy wyraźnie wynika, że Sp. z o.o. występuje jako Inwestor, na rzecz którego Wnioskodawca jako Wykonawca wykonywał wskazane w umowie roboty budowlane.

Tym samym jeśli, jak wskazał Wnioskodawca, aneksy do umowy zostały dokonane wyłącznie z uwagi na zwiększenie zakresu robót stolarskich, a nie z innych przyczyn, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma podmiotami, tj. Inwestorem i Wykonawcą.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie Wnioskodawcy przez Inwestora (Sp. z o.o.) wykonania robót budowlanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca świadcząc na rzecz Sp. z o.o. ww. usługi nie działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w niniejszej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca wykonywał ww. usługi bezpośrednio na rzecz podatnika będącego Inwestorem, tj. ostatecznym odbiorcą robót. Wnioskodawca w ramach takiej transakcji nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą (generalnym wykonawcą) usług. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego usługi te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w odniesieniu do wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. (Inwestora) czynności, Wnioskodawca nie występował w charakterze podwykonawcy i nie był zobowiązany na żądanie Inwestora do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.