Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.339.2021.3.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: do dostawy budynku biurowego posadowionego na działce zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia od tego podatku będzie korzystać również działka, na której budynek ten jest posadowiony. Do transakcji dostawy działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 lipca 2021 r. (doręczone 19 lipca 2021 r.) oraz pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 17 sierpnia 2021 r. (doręczone 17 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych:

*   w zakresie sprzedaży zabudowanej działki (1) – **jest prawidłowe**

*   w zakresie sprzedaży części niezabudowanej działki wydzielonej z działki (3), oznaczonej po podziale 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

20 maja 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 lipca 2021 r. (doręczone 19 lipca 2021 r.) oraz pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 17 sierpnia 2021 r. (doręczone 17 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina A. na podstawie decyzji komunalizacyjnej, tj. Decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) w 1991 roku stała się właścicielem działek nr 3, 1 i 4 o łącznej pow. (…), położonych w (…), zabudowanych budynkami użytkowymi, które zostały oddane w trwały zarząd, użytkowane jako pomieszczenia biurowe na potrzeby ówczesnego B. - oddane w trwały zarząd.

W (…) budynki zostały oddane do Gminy A., na potrzeby utworzenia noclegowni dla osób bezdomnych oraz siedziby C. W tym także roku wykonano elewacje budynków i przekazano je na potrzeby C.

Ponadto w (…) wykonano nowe schody zewnętrzne do budynku (…) pomalowano ściany wewnątrz budynku. Poza tym zostały przeprowadzone tylko bieżące remonty i naprawy, polegające na drobnych naprawach elektrycznych i hydraulicznych, które były niższe niż 30% wartości początkowej budynków.

Ww. nieruchomość była użytkowana przez C. na podstawie umowy użyczenia nieruchomości, a następnie w dniu (…) roku Decyzją nr (…)została oddana jej w trwały zarząd, tj. działkę nr 1 z przeznaczeniem na cele biurowe, tj. siedzibę C., a działki nr 3 i 4 z przeznaczeniem na noclegownię.

W związku z tym, że siedziba C. została przeniesiona do budynku po dawnym Gimnazjum, działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym stała się zbędna dla C. dlatego została podjęta decyzja o przeznaczeniu nieruchomości do zbycia. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu obejmującego fragment (…) teren, na którym leży nieruchomość oznaczona jest symbolem 13U - teren zabudowy usługowej.

Ponieważ po zbyciu ww. działki z budynkiem zmieni się status właściciela i część nieruchomości zostanie pozbawiona dostępu do drogi publicznej wydzielona zostaje część działki zabudowanej budynkiem noclegowni. Działka zostanie przyłączona do działki 1 i wraz z nią stanowić będzie jedną i nierozerwalną nieruchomość składającą się z dwóch działek, tj.: działki 1 o pow. (…) na której stoi budynek biurowy oraz części niezabudowanej działki wydzielonej z działki nr 3, która po podziale będzie oznaczona nr 2 o pow. (…).

Wyżej opisana nowo wydzielona działka nr 2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu obejmującego fragment (…) i jest oznaczona symbolem 13U - teren zabudowy usługowej.

Przedmiotowa działka może zostać przeznaczona wyłącznie na powiększenie działki sąsiedniej i nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej dla realizacji funkcji usługowej. Dlatego wraz z zabudowaną budynkiem biurowym działką nr 1 będzie stanowić jedną i nierozerwalną nieruchomość, składającą się z dwóch działek, tj.: 2 i 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwalnia się z podatku VAT sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości, składającej się z dwóch działek ewidencyjnych (budynek usytuowany na jednej z działek), jednak stanowiących nierozłącznie jedną nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem sprzedającego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z podatku VAT zwalnia się dostawę budynków za wyjątkiem budynków nowych, niezasiedlonych oraz zasiedlonych przed okresem krótszym niż 2 lata od daty ich zbywania.

Natomiast gdyby organ interpretujący uznał, że dostawa ta nie spełniałaby warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 to w przypadku przedmiotowej dostawy spełnione są warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, albowiem w stosunku do zbywanego budynku Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym zdaniem sprzedającego uznać należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych jest prawidłowe w zakresie sprzedaży zabudowanej działki nr 1, a także jest nieprawidłowe w zakresie sprzedaży części niezabudowanej działki wydzielonej z działki nr 3, oznaczonej po podziale nr 2.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, zbycie działek, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przy czym, zaznaczyć należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina na podstawie decyzji komunalizacyjnej, tj. Decyzji Urzędu Wojewódzkiego w (…) w (…) roku stała się właścicielem działek nr 3, 1 i 4, zabudowanych budynkami użytkowymi, które zostały oddane w trwały zarząd, użytkowane jako pomieszczenia biurowe na potrzeby ówczesnego B. W (…) roku budynki zostały oddane do Gminy na potrzeby utworzenia noclegowni dla osób bezdomnych oraz siedziby C. W tym także roku wykonano elewacje budynków i przekazano je na potrzeby C.

Ponadto w roku (…) wykonano nowe schody zewnętrzne do budynku a w (…) pomalowano ściany wewnątrz budynku. Poza tym zostały przeprowadzone tylko bieżące remonty i naprawy, polegające na drobnych naprawach elektrycznych i hydraulicznych, które były niższe niż 30% wartości początkowej budynków.

Ww. nieruchomość była użytkowana przez C. na podstawie umowy użyczenia nieruchomości, a następnie w dniu (…) roku Decyzją Burmistrza została oddana jej w trwały zarząd, tj. działkę nr 1 z przeznaczeniem na cele biurowe, tj. siedzibę C., a działki nr 3 i 4 z przeznaczeniem na noclegownię C.

W związku z tym, że siedziba C. została przeniesiona do budynku po dawnym Gimnazjum, działka nr 1 wraz z budynkiem biurowym stała się zbędna dla C. dlatego została podjęta decyzja o przeznaczeniu nieruchomości do zbycia. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren, na którym leży nieruchomość oznaczona jest symbolem 13U - teren zabudowy usługowej.

Ponieważ po zbyciu ww. działki z budynkiem zmieni się status właściciela i część nieruchomości zostanie pozbawiona dostępu do drogi publicznej wydzielona zostaje część działki zabudowanej budynkiem noclegowni. Działka zostanie przyłączona do działki 1 i wraz z nią stanowić będzie jedną i nierozerwalną nieruchomość składającą się z dwóch działek, tj.: działki 1 na której stoi budynek biurowy oraz części niezabudowanej działki wydzielonej z działki nr 3, która po podziale będzie oznaczona nr 2.

Wyżej opisana nowo wydzielona działka nr 2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest oznaczona symbolem 13U - teren zabudowy usługowej. Przedmiotowa działka może zostać przeznaczona wyłącznie na powiększenie działki sąsiedniej i nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej dla realizacji funkcji usługowej. Dlatego wraz z zabudowaną budynkiem biurowym działką nr 1 będzie stanowić jedną i nierozerwalną nieruchomość, składającą się z dwóch działek, tj.: 1 i 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zwalnia się z podatku VAT sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości, składającej się z dwóch działek ewidencyjnych (budynek usytuowany na jednej z działek), jednak stanowiących nierozłącznie jedną nieruchomość.

W opisanej sytuacji należy odrębnie rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia dla sprzedaży każdej w dwóch działek ewidencyjnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki mającej być przedmiotem opisywanych przez Wnioskodawcę czynności.

W stosunku do budynku biurowego posadowionego na działce nr \`(...)\` spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – Gmina stała się właścicielem zabudowanych działek w (…) które oddała w trwały zarząd, w (…) budynki zostały oddane Gminie na potrzeby utworzenia noclegowni dla osób bezdomnych i siedziby C. Zatem wobec tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a dostawą z pewnością upłyną 2 lata. Co więcej, Gmina ponosiła pewne nakłady na budynki, jednak były one niższe niż 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji do dostawy budynku biurowego posadowionego na działce nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia od tego podatku będzie korzystać również działka, na której budynek ten jest posadowiony.

Ponieważ planowana transakcja będzie spełniała warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży zabudowanej działki nr 1 na której posadowiony jest budynek biurowy jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wraz z zabudowaną działką nr 1 sprzedawana będzie również niezabudowana działka ewidencyjna 2 wydzielona z działki 3.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, nowo wydzielona działka nr 2 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu i jest oznaczona symbolem 13U - teren zabudowy usługowej.

Jak wynika z treści wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro dla terenu obejmującego zbywaną działkę istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie terenu pod zabudowę, działka ta stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki 2 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy do transakcji zbycia działki 2 również nie zostaną spełnione. Gmina nabyła działki nr 3 – z której wydzielono działkę 2, 1 i 4 w drodze decyzji komunalizacyjnej w (…) r. Tym samym transakcja ta pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Co więcej, sprzedawana działka zostanie wydzielona z działki 3, która to działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku przez cały okres jej posiadania, co również daje podstawę do wyłączenia dostawy tej działki ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działki nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że przedmiotowa działka może zostać przeznaczona wyłącznie na powiększenie działki sąsiedniej i nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej dla realizacji funkcji usługowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży niezabudowanej działki nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.