Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1104/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Czy przyporządkowywane co roku do każdego pracownika kwoty na podstawie planu emerytalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w momencie ich zapisania, czy w momencie wypłaty?
Słowa kluczowe: plan; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników w ramach realizacji planu emerytalnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników w ramach realizacji planu emerytalnego.

Wezwaniem z dnia 15 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

W dniu 25 lutego 2011 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący częścią grupy kapitałowej „P.” z siedzibą w Niemczech, planuje, że część wypracowanego przez grupę wyniku finansowego będzie przeznaczana dla pracowników Spółki na realizację planu emerytalnego. Każdemu pracownikowi zostanie z wyniku finansowego „E.” GmbH przeznaczonego rocznie na cele programu emerytalnego przyporządkowana jego część proporcjonalnie do wysokości jego rocznego wynagrodzenia. Pracownik nie będzie dysponował tą kwotą. Za wyżej wymienioną kwotę Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek zakupi prawa użytkowe spółki „R.” GmbH & Co. KG (Sp. k. prawa niemieckiego). Przez czas zatrudnienia pracownika zostanie uzbierana pewna liczba tych praw. W momencie przejścia na emeryturę kwota odpowiadająca wartości praw użytkowych i odsetkom zostanie pracownikowi wypłacona. Wnioskodawca utworzy rezerwę emerytalną na planowane dla pracowników wypłaty.

Podstawowe informacje na temat planu:

Ustalenie roszczenia

Jeden raz w roku pracownicy i zarząd określą część wyniku netto przeznaczoną na realizację planu emerytalnego. Pracownik zostanie poinformowany o wysokości przyznanej mu indywidualnie kwoty w styczniu po zakończeniu roku obrotowego.

Obliczenie wysokości roszczenia

Kwota przypisywana pracownikowi jest obliczana na podstawie wyniku netto spółki „E.” GmbH to jest stanowi część wyniku finansowego spółki. Jest ona ustalona co roku, przy czym przyznanie kwoty w jednym roku nie oznacza że zostanie ona przyznana w drugim roku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji pogorszenia sytuacji finansowej grupy „P.”.

Podział roszczeń

Podział części zysku przeznaczonej na realizację planu emerytalnego na uprawnionych do planu pracowników, następuje wg klucza podziału: pensja roczna brutto danego pracownika/ogół płac rocznych brutto pracowników uprawnionych w grupie.

Uprawnienie do praw z tytułu udziału w planie emerytalnym

Uprawnieni są wszyscy pracownicy którzy maja przynajmniej pięcioletni staż pracy u Wnioskodawcy. Nie biorą udziału w planie pracownicy pracujący w niepełnym wymiarze jak i pracownicy zatrudnieni tymczasowo. Do okresu stażu wliczane są wszystkie okresy pracy pracownika kiedy pobierał on wynagrodzenie lub zasiłek chorobowy. Nie wliczane są okresy pracy, w których pracownik pracował w niepełnym wymiarze. Jeżeli pracownik zakończy pracę w czasie pierwszego pięcioletniego okresu pracy u Wnioskodawcy, następuje wygaśnięcie jego roszczenia co do dotychczas uzbieranej kwoty.

Zarządzanie prawami

Wpłata każdorazowej corocznej kwoty następuje na przyporządkowane pracownikowi konto, które jest zarządzane przez Spółkę i jest jej własnością. Pracownik nie ma prawa do dysponowania tym kontem. Zaoszczędzone kwoty nie mogą być przez pracownika sprzedane, pożyczone lub zastawione. Kwoty zgromadzone na koncie są inwestowane we własnym imieniu przez Spółkę i na jej rachunek, ewentualnie w imieniu i na rachunek „E.” GmbH lub spółek powiązanych.

Wykorzystanie zaoszczędzonych kwot

Przyporządkowane dla każdego pracownika kwoty będą użyte do wewnętrznego finansowania grupy kapitałowej „P.”. W momencie wprowadzenia planu emerytalnego przewiduje się inwestowanie w prawa użytkowe emitowane przez „R.” GmbH & Co. KG, przy czym forma inwestycji może być zmieniona na życzenie zarządu. Innymi formami inwestycji mogą być pożyczki dla przedsiębiorstw, pożyczka partycypacyjna, spółka cicha. Wnioskodawca (ewentualnie Spółka dominująca) decyduje sama we własnym imieniu i na własny rachunek, jak będzie zainwestowana przyporządkowana do pracownika kwota.

Dochody odsetkowe i kapitałowe

Odpowiednio do wybranej formy inwestycji będą osiągnę z zainwestowanych kwot dochody kapitałowe. Będą one dopisywane do konta pracownika i podlegają postanowieniom umowy dot. planu emerytalnego. Osiągnięte z inwestycji dochody osiąga więc pracownik dopiero po wypłaceniu zgodnie z umową zaoszczędzonych kwot. Umowa nie gwarantuje żadnych stałych odsetek lub innych dochodów kapitałowych.

Wypłata należności

O ile pracownik rozpocznie pobieranie emerytury (lub odpowiedniego ekwiwalentu) i został spełniony warunek minimalnego stażu pracy w grupie „P.”, ma on prawo do wypłaty zaoszczędzonej kwoty, jeżeli złoży wniosek o wypłatę w odpowiednim terminie. Jeżeli pracownik umrze przed osiągnięciem wieku emerytalnego lub spełnieniem warunku stażu pracy, roszczenia przechodzą na osoby bliskie (nie podjęto jeszcze decyzji w jakiej kolejności).

Wypłata następuje tylko jeżeli nie nastąpiły zdarzenia, które powodują przepadniecie roszczeń (nie osiągnięcie wymaganego stażu pracy, upływ terminów do dochodzenia roszczeń określonych w umowie, nieistnienie uprawnionych spadkobierców).

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż definitywnie kosztami realizacji planu emerytalnego będzie obciążona „N.” Sp. z o.o z siedzibą w Polsce. Samym zarządzaniem środkami przypisanymi do każdego pracownika zajmować się będzie spółka z grupy, która wystawi notę księgową na „N.” Sp. z o.o. z tytułu kosztów planu emerytalnego w tym w szczególności z tytułu kosztów zakupu praw użytkowych dla pracowników „N.” Sp. z o.o.

Kwoty zysku „E.” GmbH przeznaczone na plan emerytalny dla pracowników będą wpłacane na wyodrębnione konto Spółki lub podmiotu powiązanego, i będą tylko przyporządkowane poszczególnym pracownikom. Następnie za te kwoty zostaną nabyte, co do zasady, tzw. prawa użytkowe „R.” GmbH & Co. KG.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przyporządkowywane co roku do każdego pracownika kwoty na podstawie planu emerytalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w momencie ich zapisania, czy w momencie wypłaty ?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej kwoty wynikające z planu emerytalnego przyporządkowane poszczególnym pracownikom podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty. Zgodnie z definicją art. 11 u.p.d.of. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonych wyżej przepisów jasno wynika, że za przychód pracownika można uznać otrzymane lub pozostawione do dyspozycji kwoty lub świadczenia. Jeżeli pracownik nie ma możliwości dysponowania ww. kwotami, w szczególności nie ma dostępu do rachunków na których zostały ulokowane ani nie może ich sprzedać lub w inny sposób zadysponować, to należy uznać, że kwoty są otrzymane (pozostawione do dyspozycji) pracownika dopiero w momencie ich otrzymania a nie przypisania na dedykowanych rachunkach bankowych grupy „P.”. Przyporządkowywane co roku do każdego pracownika kwoty na podstawie planu emerytalnego nie będą więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w momencie ich zapisania. Kwoty nie stanowią jeszcze definitywnego roszczenia, gdyż mogą w każdej chwili ulec wygaśnięciu, jeżeli zaistnieją takie zdarzenia jak: nie osiągnięcie wymaganego stażu pracy, upływ terminów do dochodzenia roszczeń, nieistnienie uprawnionych spadkobierców).

Przychód pracownika podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania. Pracownik otrzymuje kwoty pieniężne zgromadzone w ramach planu emerytalnego co do zasady z chwilą przejścia na emeryturę. Wcześniej pracownik nie uzyskuje przychodu. Część zysku „E.” GmbH (spółka powiązana) jest jedynie inwestowana w ramach planu emerytalnego przez podmiot z grupy „P.”. Pieniądze te są przypisane do pracownika, jednak nie ma on prawa do dysponowania nimi. Pracownikowi przysługuje jedynie roszczenie o ich wypłatę na wypadek przejścia na emeryturę lub odejścia ze Spółki (pod pewnymi warunkami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednakże, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania danego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka – Wnioskodawca planuje, że część wypracowanego przez grupę wyniku finansowego będzie przeznaczana dla pracowników Spółki na realizację planu emerytalnego. Każdemu pracownikowi zostanie z wyniku finansowego „E.” GmbH przeznaczonego rocznie na cele programu emerytalnego przyporządkowana jego część proporcjonalnie do wysokości jego rocznego wynagrodzenia. Kwota przypisywana pracownikowi jest obliczana na podstawie wyniku netto spółki „E.” GmbH to jest stanowi część wyniku finansowego spółki. Jest ona ustalona co roku, przy czym przyznanie kwoty w jednym roku nie oznacza, że zostanie ona przyznana w drugim roku - dotyczy to zwłaszcza sytuacji pogorszenia sytuacji finansowej grupy.

Definitywnie kosztami realizacji planu emerytalnego będzie obciążona Spółka – Wnioskodawca z siedzibą w Polsce. Samym zarządzaniem środkami przypisanymi do każdego pracownika zajmować się będzie spółka z grupy, która wystawi notę księgową na Spółkę z tytułu kosztów planu emerytalnego, w tym w szczególności z tytułu kosztów zakupu praw użytkowych dla pracowników Spółki. Wpłata każdorazowej corocznej kwoty następuje na przyporządkowane pracownikowi konto, które jest zarządzane przez Spółkę i jest jej własnością. Pracownik nie ma prawa do dysponowania tym kontem. Zaoszczędzone kwoty nie mogą być przez pracownika sprzedane, pożyczone lub zastawione. Kwoty zgromadzone na koncie są inwestowane we własnym imieniu przez Spółkę i na jej rachunek, ewentualnie w imieniu i na rachunek „E.” GmbH lub spółek powiązanych.

Przyporządkowane dla każdego pracownika kwoty będą użyte do wewnętrznego finansowania grupy kapitałowej „P.”. W momencie wprowadzenia planu emerytalnego przewiduje się inwestowanie w prawa użytkowe emitowane przez „R.” GmbH & Co. KG, przy czym forma inwestycji może być zmieniona na życzenie zarządu. Innymi formami inwestycji mogą być pożyczki dla przedsiębiorstw, pożyczka partycypacyjna, spółka cicha. Wnioskodawca (ewentualnie Spółka dominująca) decyduje sama we własnym imieniu i na własny rachunek, jak będzie zainwestowana przyporządkowana do pracownika kwota.

Natomiast pracownik – jak wynika z treści wniosku – uzyskuje prawo do wypłaty zaoszczędzonej kwoty w sytuacji gdy rozpocznie pobieranie emerytury (lub odpowiedniego ekwiwalentu), został spełniony warunek minimalnego stażu pracy w grupie „P.” oraz w odpowiednim terminie złoży wniosek o wypłatę.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania przez pracownika świadczenia pieniężnego t.j. wypłaty środków zgromadzonych w ramach realizacji planu emerytalnego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.